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Luiz Felipe Silveira Difini

Desembargador do Tribunal de Justica do Rio Grande do Sul.


Doutor em Direito pela Universidade Federal do Rio Grande do Sul.
Professor de Direito Tributario da Faculdade de Direito da
Universidade Federal do Rio Grande do Sul e da Escola
Superior da Magistratura do Rio Grande do Sul.
Manual de
Di rei to Tributario
4
a
edico atualizada
2008
Editora
Sarav
ISBN 9 7 8 - 8 5 - 0 2 - 0 6 9 1 6 - 9
Dados Internacionais de Cataloga9o na Publicajo (CIP)
(Cmara Brasileira do Livro, SP, Brasil)
Difini, Luiz Felipe Silveira
Manual de direito tributario / Luiz Felipe Silveira
Difini. 4. ed. atual. Sao Paulo : Saraiva, 2008.
Bibliografa.
1. Direito tributario 2. Direito tributario - Brasil
3. Direito tributario - Legislaco - Brasil 4. Tributos
- Brasil I. Ttulo.
07-10447 CDU-34:336.2
ndice para catlogo sistemtico:
1. Direito tributario 34:336.2
Data de fechamento da edicao: 12-5-2008.
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NDICE
Prefacio 4
S
edigo XI
Prefacio I
a
edicao XIII
Captulo I DIREITO TRIBUTARIO 1
1. Conceito 1
2. Terminologa 4
3. Natureza jurdica 6
4. Autonoma 10
5. Relacoes com outros ramos do direito 11
6. Evoluco 14
Captulo II TRIBUTOS 17
1. Nocao 17
2. Conceito 18
3. Classificaco 24
3.1. Impostes 25
3.1.1. Classificaco dos impostes 27
3.1.1.1. Impostes reais e pessoais 28
3.1.1.2. Impostes diretos e indiretos 29
3.1.1.3. Impostes fixos, proporcionis, progres-
sivos e regressivos 31
3.2. Taxas 32
3.2.1. Taxas de servico 33
3.2.2. Taxas de polica 38
V
3.2.3. Taxas e precos pblicos 40
3.2.4. Pedgio 43
3.3. Contribuido de melhoria 45
3.4. Outras contribuiges 50
3.5. Emprstimos compulsorios 59
Captulo III SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO 69
1. Nocoes 69
2. Principios constitucionais tributarios 73
2.1. Legalidade tributaria 73
2.2. Anterioridade 75
2.3. Irretroatividade 79
2.4. Isonomia 80
2.5. Capacidade contributiva 82
2.6. Proibigo de confisco 84
2.7. Universalidade e generalidade 88
2.8. Progressividade 88
2.9. No-cumulatividade 89
2.10. Seletividade 90
2.11. Ilimitabilidade ao trfego de pessoas ou bens 90
2.12. Uniformidade geogrfica 91
2.13. No-discriminagao em razio da procedencia ou des-
tino dos bens ou servicos 91
3. Competencia tributaria 92
3.1. Tributos da competencia privativa 93
3.2. Repartico de receitas 95
3.3. Tributos da competencia residual 99
3.4. Tributos da competencia concorrente 100
3.5. Tributos da competencia extraordinaria 100
4. Imunidades 101
4.1. Nao-incidncia, imunidade e isengo 103
VI
4.2. Classficaco das imunidades 105
4.3. Imunidade recproca 106
4.4. Imunidade dos templos 107
4.5. Imunidade dos partidos polticos, sindicatos de trabalha-
dores e instituices de educa^o e assistncia social 108
4.6. Imunidade de livros, jomis e peridicos 110
4.7. Outras imunidades 113
Captulo IV FONTES DO DIREITO TRIBUTARIO 117
1. Lei em sentido lato 118
1.1. Constituico 118
1.2. Emendas constitucionais 122
1.3. Leis complementares 127
1.4. Leis ordinarias 132
1.5. Leis delegadas 135
1.6. Medidas provisorias 137
1.7. Resolucoes e decretos legislativos 146
1.8. Decretos regulamentares 148
2. Tratados e convencoes internacionais 150
3. Normas complementares 154
3.1. Atos normativos expedidos pelas autoridades adminis-
trativas 155
3.2. Decises administrativas 155
3.3. Prticas reiteradamente observadas pelas autoridades
administrativas 157
3.4. Convenios 157
Captulo V VIGENCIA, APLICAQO, INTERPRETACO
E INTEGRACO DA LEGISLACO TRIBUTARIA 161
1. Vigencia 161
2. Aplicacao 165
VII
3. Interpretago 174
4. Integradlo 184
Captulo VI FATO GERADOR 190
1. Nocao. Hiptese de incidencia e fato imponvel 190
2. Classificago 198
3. Elementos 199
3.1. Elemento pessoal 200
3.2. Elemento temporal 201
3.3. Elemento espacial 203
3.4. Elemento material 204
Captulo VII OBRIGAgO TRIBUTARIA 207
1. Conceito 207
2. Sujeitoativo 210
3. Sujeito passivo 212
3.1. Contribuinte 213
3.2. Responsvel (sentido estrito) 214
3.2.1. Responsabilidade dos socios 217
3.2.2. Responsabilidade por infragSes 222
3.3. Substituto legal tributario 226
3.4. Sucessor tributario 241
3.4.1. Sucessao imobiliria 242
3.4.2. Sucessao causa mortis 244
3.4.3. Sucessao comercial 245
3.4.4. Sucessao falimentar 250
4. Solidariedade 255
5. Capacidade 257
6. Domicilio 258
7. Convences particulares/direito de regresso 259
VIII
Captulo VIII CRDITO TRIBUTARIO 261
1. Noco 261
2. Constituico (andamento) 261
2.1. Lancamento direto 270
2.2. Lancamento por declaraco 271
2.3. Lancamento por homologaco 272
2.4. Tributos sem lancamento 276
3. Suspenso da exigibilidade 276
3.1. Moratoria 277
3.2. Depsito do montante integral 279
3.3. Reclamaces e recursos administrativos 283
3.4. Liminar em mandado de seguranca 284
3.5. Concessao de liminar ou tutela antecipada em outras
especies de acoes 285
3.6. Parcelamento 286
4. Extinco 287
4.1. Pagamento 288
4.1.1. Repetico de indbito 292
4.1.1.1. Repetico de indbito nos tributos in-
diretos 299
4.2. Compensaco 302
4.3. Transaco 307
4.4. Remisso : 308
4.5. Prescrico e decadencia 309
4.6. Converso de depsito em renda 315
4.7. Pagamento antecipado e homologaco do lancamento ... 316
4.8. Consignado em pagamento 316
4.9. Deciso administrativa irreformvel 319
4.10. Deciso judicial transita em julgado 319
4.11. Daco em pagamento de bens imveis 319
5. Excluso 320
IX
5.1. Isengo 320
5.1.1. Classificago das isengoes 325
5.2. Anistia 327
Captulo IX GARANTAS E PRIVILEGIOS DO CRDITO
TRIBUTARIO 329
Captulo X ADMINISTRACO TRIBUTARIA 346
1. Fiscalizagao 346
2. Divida ativa 352
3. Certidoes 360
Bibliografa 365
X
PREFACIO 4
a
EDigO
A generosidade dos seus leitores faz com que o livro chegue
sua 4- edico.
Procedemos as adaptacoes necessrias em face das constantes
alteraces legislativas no trato jurisprudencial da materia, inclusive
nos Tribunais Superiores.
O livro, em si, o mesmo: sua destinaco precipua didtica,
como material de apoio para o estudo, em nossas universidades, do
direito tributario. Nao obstante, profissionais do foro nele encontra-
ram alguma valia para seu exerccio profissional, inclusive pelas fre-
qentes remisses jurisprudencia, que torna vivo o direito.
Assim, buscamos manter atualizado o trato jurisprudencial da
materia, incluindo novas remissoes, onde alterada a interpretacao do
direito pelos tribunais. Procuramos, ao mesmo tempo, preservar a
feico de livro didtico, a cobrir o programa de enskio da parte geral
do direito tributario nos cursos de graduacao, mas tambm, pelo exa-
me do direito tributario interpretado pelos nossos tribunais, auxiliar
na compreenso e na atividade profissional dos operadores do direito
tributario.
Porto Alegre, dezembro de 2007.
Luiz Felipe Silveira Difini
www.via-rs.net/pessoais/difini
XI
PREFACIO 1
a
EDIQO
Foram sobretudo os j vinte e um anos de magisterio universita-
rio que me levaram a escrever este livro, destinado, precipuamente,
aqueles com quem tenho convivido, ensinado algo e mais aprendido
ao longo deste perodo: os estudantes de nossas universidades.
Estou certo, porm, que a pessoa humana nao se dissocia da sua
experiencia, e na minha tambm se faz presente o exerccio da ma-
gistratura, por quase duas dcadas, a maior parte desse tempo em
Vara da Fazenda Pblica, na Comarca de Porto Alegre, e, atualmente,
em Cmara de Direito Pblico no Tribunal de Justica do Rio Grande
do Sul. Por isso, nao consigo (nem quero) compreender o direito fora
do mundo de sua aplicaco real, que ocorre no postular dos advoga-
dos e as decises de juzes e tribunais. Este o direito vivo, nao
ideal modelo de lgica abstraa, mas direito concreto, presente na
realidade cotidiana do povo, destinatario de suas normas e decises,
e dos operadores do direito, instrumentos de sua concreco.
Dessa forma, este Manual abrange o programa da parte geral do
direito tributario, como apresentado nos currculos acadmicos, mas,
ao estudar tais materias, busca examin-las luz da doutrina e princi-
palmente da jurisprudencia de nossos tribunais, por serem estes os
rgos constitucionalmente incumbidos de dizer o direito e fixar sua
interpretaco.
A obra conscia de sua finalidade: livro didtico. Por isso,
procurei escolher o principal e esforcei-me em buscar clareza na
exposico. Nao obstante, quando me pareceu necessrio ou conve-
niente, nao me furtei de examinar as opinies expostas na doutrina
sobre os institutos e a interpretaco de nossos tribunais sobre os
temas estudados.
XIII
Assim, apesar de suas falhas e insuficiencias, que por certo os
doutos apontarao, imagino que este compendio possa vir a ser de
alguma valia para os estudantes e os que se iniciam no campo do
direito tributario, como tambm, pelo seu vis "concreto", para os
profissionais do direito, para urna viso geral desse ramo da ciencia
jurdica, que se torna mais fascinante, conduzindo-nos sempre a no-
vas descobertas, medida que nos dedicamos ao seu estudo.
O Autor
XIV
CAPTULO I
DI REI TO TRI BUTARI O
1. CONCEITO
A ttulo de noco, podemos dizer que o direito tributario o
ramo do direito pblico que trata das relacoes entre o fisco e os con-
tribuintes.
As conceituages sao sempre precarias tentativas de represen-
tar, pelo uso de palavras, realidades cuja fotografa vocabular se re-
vela, no mnimo, imprecisa ou esmaecida. Isto ocorre mormente as
ciencias normativas, em que a hiptese formulada nao pode ser sujei-
ta experimentacao, de molde a testar sua adequaco, como se d
as ciencias fsicas. Todava, tais limitaces sao inerentes prpria
linguagem, que ainda a nica forma disponvel de buscar a repre-
sentaco de realidades, com maior dificuldade quando nao se trata de
realidades fsicas. Por isso, presentes suas intrnsecas limitaces, as
conceituaces podem auxiliar na compreenso de seu objeto e, fal-
ta de melhor instrumento descritivo, sao usadas em todos os ramos
do direito.
Para Rubens Gomes de Sousa, "Direito Tributario o ramo do
direito pblico que rege as relacoes jurdicas entre o Estado e os
particulares, decorrentes da atividade financeira do Estado, no que
se refere obtenco de receitas que correspondem ao conceito de
tributo"
1
.
1. Compendio de legislagao tributaria, 4. ed., Sao Paulo, Resenha Tributa-
ria, 1975, p. 40.
1
Para Alfredo Augusto Becker, "Direito Tributario o sistema
formado pelas regras jurdicas que disciplinam o nascimento, a vida
e extingo do dever" (jurdico de prestar tributo)
2
.
Amlcar de Arajo Falcao escreve que "o captulo do direito
pblico, ou o seu ramo, que estuda as relacoes entre particulares e o
Estado para a obtenco de tributos, ou seja, aquele que expe os prin-
cipios e normas relativas imposico e arrecadago de tributos e ana-
lisa as relacoes jurdicas conseqentes, entre os entes pblicos e os
cidados, se denomina direito tributario"
3
.
"O Direito Tributario um conjunto de normas e principios
enucleados pelo conceito de tributo" o conceito de Celso Ribeiro
Bastos
4
.
Zelmo Denari define-o como "ramo do direito pblico que re-
gula as normas relativas imposico, fiscalizagao e arrecadago dos
tributos e disciplina a relaco entre fisco e contribuinte"
5
.
Hugo de Brito Machado, por seu turno, fornece-nos o seguinte
conceito de nossa disciplina: "ramo do Direito que se ocupa das rela-
coes entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposices tributarias de
qualquer especie, limitando o poder de tributar e protegendo o cida-
do contra os abusos desse poder"
6
.
Obviamente, todas as definicSes sao passveis de crtica, at pelas
limitagoes da tarefa conceitual com os recursos lingsticos, j refe-
ridas. Das primeiras (de Rubens, Becker, Falcao, Bastos, Denari)
poder-se-ia apontar a tautologa, a petigao de principio de utilizar na
conceituago o objeto que se busca definir. Em todas elas recorren-
te a mengao ao conceito de tributo, o que acaba resultando na defmi-
2. Teora geraldo direito tributario, 3. ed., Sao Paulo, Lejus, 1998, p. 257. A
parte final, por nos acrescida, infere-se da exposicao, buscando-se sntese do texto
ao qual Becker remete a conceituago.
3. Introducao ao direito tributario, 4. ed. (atual. por Flvio Bauer Novelli),
Rio de Janeiro, Forense, 1993, p. 8, grifo do original.
4. Curso de direito financeiro e de direito tributario, 4. ed., Sao Paulo, Sa-
raiva, 1995, p. 95.
5. Curso de direito tributario, 3. ed., Rio de Janeiro, Forense, 1993, p. 9-10.
6. Curso de direito tributario, 19. ed., Sao Paulo, Malheiros Ed., 2001, p. 46.
2
cao do direito tributario como o ramo do direito que estuda os tribu-
tos. Mas talvez tal insuficiencia seja nsita tentativa de construcao
conceitual de um ramo do direito que se particulariza pelo seu objeto,
o tributo. Alias, acuidade de Becker, isto nao escapou: escareceu
que "esta conceituaco do Direito Tributario fca esclarecida pelo
conceito jurdico de tributo, ver n. 71-80"
7
.
Do conceito de Hugo Machado, pode-se apontar o carter prag-
mtico, ou at de declaraco de intences ou de vontade do autor.
Que o direito tributario limite o poder de tributar e proteja os cida-
dos contra os abusos desse poder situaco que todos devemos al-
mejar, mas nao inerente ao conceito do ramo jurdico e depende de
cada ordenamento especfico. Ser que devemos negar constituir di-
reito tributario o atual ordenamento jurdico brasileiro que excepciona
os prprios principios da legalidade e anterioridade maioria dos
impostos federis, que aboliu a exigencia de previa autorizaco orna-
mentaria para a cobranca de tributos e agora vem de consagrar nor-
mas genricas ditas "antieliso"?
Mas nao se enverede demais por essa senda, sem ter presente a
precisa advertencia de Gilberto de Ulha Canto: "Logo que ouvimos
urna definico procuramos ver no que deficiente, no que incom-
pleta, e entramos numa ginstica dialtica, que nao constri, nao pro-
duz os resultados que corresponderiam lgicamente ao esforco
despendido"
8
.
Melhor auxilio compreenso talvez se preste se delimitarmos
o objeto de nosso estudo, apontando sua distinco das ciencias e ra-
mos jurdicos afins, especialmente a ciencia das financas e o direito
financeiro.
Ciencia das financas a ciencia pr-jurdica que estuda a ativi-
dade fmanceira do Estado (receita, despesa, orcamento e crdito p-
blico) sob o ponto de vista poltico, visando satisfaco das neces-
sidades da coletividade.
7. Teora, cit., p. 257, nota 16.
8. Curso de direito financeiro, Rio de Janeiro, Instituto Brasileiro de Direito
Financeiro, 1958, p. 99.
3
Direito fmanceiro o ramo da ciencia jurdica que estuda o pro-
blema da aplicago (destinaco) dos recursos obtidos pelo Estado
(independente de sua origem tributaria ou nao tributaria). o estudo,
sob o ponto de vista normativo, da despesa pblica.
Direito tributario o ramo da ciencia jurdica que cuida da arre-
cadago (obtenco) dos recursos pblicos; nao de quaisquer recursos
pblicos, mas nicamente daqueles que configuram tributos
9
. o
estudo, sob o ponto de vista normativo, da obtenco (arrecadago) da
receita advinda dos tributos.
Postas tais nogoes, embora os j apontados perigos da con-
ceituago, podemos, para fins didticos, dizer que direito tributario
o ramo do direito pblico que abrange o complexo de principios e
regras jurdicas que regem as relagoes sobre imposigo, fiscalizagao
e arrecadago de tributos entre entidades de direito pblico e sujeitos
passivos da relago jurdica tributaria.
Sobre a caracterizago do direito tributario como ramo do direi-
to pblico, remetemos o leitor ao item "Natureza jurdica", neste
mesmo captulo. Anotamos que o sujeito ativo da relago jurdica
tributaria , em principio, pessoa de direito pblico (interno) e, como
veremos mais adiante (Captulo VII Obrigago tributaria, n. 3
Sujeito passivo), a sujeigo passiva nao se limita ao contribuinte (po-
dendo abrangerresponsvel, substituto ou sucessor tributario). Quanto
recorrncia na definigo idia de tributo parece mesmo inevitvel,
pois o que particulariza o direito tributario o objeto: os tributos. Da
definigo destes, que no dizer de Becker ir completar o presente
conceito, cuidaremos no captulo seguinte.
2. TERMINOLOGA
A denominago direito tributario est consagrada no direito bra-
sileiro e a mais adequada.
Direito fiscal, utilizada no direito francs {droit fiscal), ingls
(fiscal law), bem como em Portugal, expressao que lhe disputa a
9. A arrecadago de recursos nao tributarios (receitas patrimoniais, empre-
sariais, crediticias) materia de direito administrativo.
4
preferencia no direito comparado. Alm de a palavra fiscal designar
algo mais ampio, abrangendo a atividade do erario pblico como um
todo (fiscal vem do latim fiscus, cesta para guardar dinheiro e,
figuradamente, o erario), parece, por outro lado, limitar o ramo jur-
dico ao estudo de um s dos polos (o polo ativo) da relacao jurdica
tributaria, desprezando o outro, onde se encontra o sujeito passivo
(contribuinte, responsvel, substituto, sucessor). Nao obstante, entre
nos, que preferimos a expresso "direito tributario", diz-se crdito
fiscal, dbito fiscal, aco fiscal etc. para qualificar questoes ntida-
mente tributarias.
A expresso "legislacao tributaria" tambm inadequada, por
ser restrita. O direito mais do que a le, em estado bruto: o conjun-
to de principios, o sistema, o mtodo, a doutrina, a jurisprudencia,
que conferem autonoma e sistematicidade a um ramo do direito. A
expresso, hoje, resquicio de quando anda nao se afirmara a auto-
noma do direito tributario, que hoje indiscutvel
10
(tanto que, na
dcada de 50, Rubens Gomes de Sousa intitulou seu livro clssico
Compendio de legislacao tributaria).
E expresso "legislacao fiscal" podem-se juntar os reparos j
feitos ao termo "direito fiscal".
Optou bem o direito brasileiro ao consagrar a terminologa "di-
reito tributario" para a denominaco do ramo jurdico objeto do nos-
so estudo. A expresso vem posta no direito positivo desde a Emenda
Constitucional n. 18, de 1965, que organizou o "Sistema Tributario
Nacional". Da passou Lei n. 5.172/66 (Cdigo Tributario Nacio-
nal) e as Constituices subseqentes. A vigente Constituico Federal
de 1988, no Captulo I (arte. 145 a 162) do Ttulo VI, cuida do Siste-
ma Tributario Nacional.
A denominaco direito tributario, alm de no direito positivo,
consolidada na doutrina e jurisprudencia brasileiras. Que fizerambem,
como se viu.
10. Sobre autonoma do direito tributario, ver logo a seguir o n. 4, neste
Captulo.
5
3. NATUREZA JURDICA
A diviso do direito em direito pblico e direito privado tradi-
cional. No entanto, nao h criterio distintivo que colha a unanimida-
de da doutrina. Pelo contrario, hoje h quase consenso que a tradi-
cional e clssica diviso nao tem fundamento cientfico.
Nao obstante, todos reconhecem sua valia para fins didticos e,
por isso, convm buscar trago razovel de separaco, at em respeito
tradico da dicotoma.
A separaco vem de Roma e o conceito de Ulpiano tambm
clssico (e apontado como origem da diviso): "Hujus studii duae
sunt positiones, publicum et privatum. Publicum jus est quod ad statum
rei romanae spectat, privatum quod ad singulorum utilitatem: sunt
enim quaedam publice utilia quaedam privatum"
11
. Ou seja, direito
pblico era aquilo do interesse do Estado (rei) romano; direito priva-
do, o que dizia respeito ao interesse dos particulares.
A definigo clssica do jurisconsulto romano j nao aceit-
vel. A par de, por vezes, mesclar-se em urna norma a defesa de
interesses pblicos e privados (por exemplo, as normas de direito
de familia), a expanso da atividade estatal ocorrida no sculo XX,
sob o impulso das concepgoes keynesianas de intervengo do Esta-
do no dominio econmico e de regulago estatal da economa, fez
com que se alargasse de forma amplssima o que de interesse de
Estado. A aplicago do clssico conceito romano praticamente a
tudo agambarcaria no direito pblico (nem sendo preciso invocar as
experiencias histricas concretas do socialismo estatal no sculo XX,
bastando analisar a atividade de intervengo na economa dos mo-
dernos Estados europeus e norte-americano). Mesmo as doutrinas
reducionistas da atividade estatal no final do mesmo sculo, ditas
"neoliberais" cujo contedo tico, poltico e social impossvel
analisar nos limites desta obra didtica , sequer se aproximam da
redugo real do papel do Estado moderno quele do laisser-faire,
tratando apenas das forgas armadas, polica e justiga, ao largo de
qualquer atividade de intervengo ou regulago econmica. Basta a
11. Digesto, I, 1, 1,2.
6
presenta maior ou menor , mas hoje inevitvel, das empresas
estatais, para ser impraticvel a linha de diviso do direito pblico e
privado do fragmento de Ulpiano.
Embora juristas da maior autoridade apontem o artificialismo
da divisao e a inexistencia de criterio cientfico distintivo
12
, presente
a inegvel utilidade da distinco, parece til perquirir na doutrina
algum trago diferenciador razovel; este encontra-se na conjugaco,
na caracterizaco do direito pblico, da presenca de interesse de ente
estatal com a existencia de relaco jurdica de subordinaco, ou seja,
a presenca do Estado em posico de superioridade em relaco ao
particular na relaco jurdica respectiva, pois dotado de poder de im-
perio. Poder de imperio o poder que tem o Estado de, em face da
sua posico de governo da sociedade poltica, fazer imposices, agir
de forma coercitiva em relaco aos particulares. Assim, urna relaco
de locaco entre o Estado e um particular ser de direito privado. Nao
obstante a presenca do Estado, urna relaco entre partes iguais, nao
podendo o Estado que ai nao est presente na condico de ente
poltico dotado de soberana impor ao particular o dever jurdico
de realizar a prestaco independentemente de sua vontade. J as
relacoes de direito pblico, o Estado, alm de estar presente, est na
condico de ente poltico dotado de soberana, exercendo poder de
imperio, com base no qual impe alguma prestaco ao particular.
Assim, quando os convoca a votar
13
, a prestar servico militar, eleito-
ral ou de jri, ou a pagar tributos. Observaco que se impe (e que
diferencia o regime democrtico dos absolutismos) que, no Estado
Constitucional Democrtico de Direito, o exerccio do poder de im-
perio deve-se dar nos limites da lei, conforme Constituigo, legti-
mamente elaborada, e em prol do interesse pblico.
Em sntese, o direito pblico aquele que regula as relacoes em
que o Estado parte e age dotado de poder de imperio, em razo de sua
12. Pontes de Miranda, Tratado de direito privado, Rio de Janeiro, Borsoi, 1954,
v. 1, 21, n. 1; Kelsen, Teora general del Estado, Madrid, 1934, p. 105-6; Norberto
Bobbio, Diritto e Stato nel pensiero di Emanuele Kant, Torino, 1957, p. 137-8.
13. Mais notvel o poder de imperio, no particular, em sistemas polticos
como o nosso, em que o voto obrigatrio.
7
soberana, exercida nos limites da lei e em funco do interesse coleti-
vo. O direito privado, por sua vez, disciplina as relacoes em que o
Estado nao se faz presente relacoes entre particulares ou, em que
se fazendo presente, nao o faz na condigo de ente poltico soberano,
mas em situaco de igualdade jurdica com os particulares
14
.
Isto posto, o direito tributario situa-se, sem sombra de dvida,
no campo do direito pblico. evidente que a imposigo dos tributos
nao se faz por ato de vontade ou consenso do sujeito passivo, mas de
soberana do Estado. O Estado exige-os, de forma coercitiva, no exer-
ccio de seu poder de imperio (limitado todava , em Estado
Constitucional Democrtico de Direito, pelo principio da legalida-
de). Alias, tal decorre do prprio conceito de tributo
15
: "prestago
pecuniaria compulsoria!'
16
, logo, decorrente de imposico, fundada
no poder de imperio, e nao da vontade.
Presente tal delineamento podemos dizer que fazem parte do
direito pblico, alm do direito tributario, como verificamos, o direi-
to constitucional, administrativo, fmanceiro, penal e processual.
O direito constitucional, ao tragar as prprias bases da organi-
zago institucional do Estado, praticamente define os limites da so-
berana estatal e a forma de exerccio de seu poder de imperio.
O direito administrativo disciplina as relacoes entre o Estado e
seus funcionarios (em sentido estrito, sob regime estatutario) e est
permeado pelo exerccio do poder de imperio estatal, justamente por-
que essas relacoes sao estatutarias (estatuto especial, expedido unila-
teralmente pelo Estado, no exerccio do poder de imperio, em face
das condices peculiares exigidas do servico pblico) e nao
contratuais.
14. Neste sentido, Goffredo Telles Jr., Iniciago na ciencia do direito, Sao
Paulo, Saraiva, 2001, p. 225-8, salientando que, no direito pblico, as relacoes
jurdicas sao de subordinaco, pois "urna das partes o Governo da sociedade
poltica, exercendo a suafuncao de mando" (grifo do original) e no direito privado
as relacoes sao de coordenaco, pois as partes se tratam de igual para igual. Gustav
Radbruch, Introduccin a la ciencia del derecho (traducao de Luiz Recasens Siches),
Madrid, Revista de Derecho Privado, 1930, p. 79-80.
15. Ver n. 2 (Conceito) do Captulo II (Tributos).
16. CTN, art. 3
2
.
8
O direito financeiro o conjunto de normas jurdicas que disci-
plinam a despesa pblica, que justamente por ser pblica subordina-
se a normas especiis (de orcamento e contabilidade pblicas), pecu-
liares ao Estado, entendido como ente jurdico-poltico dotado de so-
berana.
No direito penal talvez se expresse de forma mais ntida (por
vezes dura, at cruel) o exerccio do poder de imperio, atributo da
soberana. A imposico de pena criminal ao cidadao (embora as ga-
rantas processuais penis nos Estados democrticos) tpico ato de
imposigo com base na soberana estatal, que pode chegar at pri-
vaco da liberdade e pasme-se inclusive em Estados que se
pretendem civilizados destruico fsica do individuo, com su-
presso da prpria vida.
No direito processual, civil ou penal, o juiz (que personifica o
Estado, tanto que comum na doutrina a expresso Estado-Juiz) age
no exerccio da soberana daquele, com poder de imperio, em posi-
co de superioridade jurdica em relaco as partes litigantes. as re-
presentacoes grficas das teoras da aco, o juiz situa-se no vrtice
superior do ngulo, em cuja base situam-se autor e ru. Em numero-
sos aspectos da relaco processual, da polica das audiencias, passan-
do pelo poder de condugo de testemunhas, de produzir prova de
iniciativa oficial, expropriaco de bens do devedor, revela-se o exer-
ccio do poder de imperio estatal.
J o direito civil e o direito comercial sao ramos do direito pri-
vado, que regem relacoes entre os particulares; neles predominam
normas jurdicas dispositivas, de coordenado (em contraposico
imposico caracterstica do direito pblico) dos interesses priva-
dos nelas envolvidos. possvel que em tais relagoes ocorra a parti-
cipago do Estado, como sujeito passivo ou ativo da relago jurdica
obrigacional, especialmente em face do alargamento das atribuices
deste, particularmente de intervenco na economa, com o desenvol-
vimento das concepces keynesianas e de bem-estar social. Mas sua
presenca (seja do Estado em sentido estrilo, ou de empresas estatais)
nao se dar no exerccio do poder de imperio derivado da soberana,
mas como mero contratante, em posico de igualdade (nao de supe-
rioridade, pelo exerccio de poder de imperio) em relago ao outro
contratante. Por isso, a relago ser de direito privado.
9
O direito tributario, j vimos, faz parte do direito pblico. Tra-
ta-se de direito pblico, obrigacional e comum. Esta sua natureza
jurdica.
direito obrigacional, pois a relago jurdica tributaria tem por
objeto a prestaco que satisfaz a obrigaqo tributaria
11
, que urna
especfica relago de dbito e crdito entre sujeito ativo e passivo.
direito comum porque rege relacoes permanentes entre fisco
e contribuinte, nao se destinando vigencia temporaria ou excepcio-
nal. As vises do direito tributario como direito excepcional, de mol-
de a restringir sua interprctaco sempre ao mtodo literal, ou
justificar a aplicago dos brocardos in dubio contra fisco ou in dubio
pro fisco estao hoje completamente superadas
18
.
4. AUTONOMA
O tema da autonoma do direito tributario dominou a pauta das
discussoes doutrinrias na dcada de 60, quando comegava a se con-
solidar
19
. Note-se que Becker asseverava que autonoma nao voc-
bulo jurdico e que autonoma do direito tributario e de qualquer ramo
do direito problema falso. Por nao existir norma jurdica indepen-
dente da totalidade do sistema jurdico, a autonoma de qualquer ramo
do direito seria apenas didtica
20
.
Em verdade, todos os ramos do direito se interligam. A velha
figura (didtica, se quiserem) da rvore que possui o tronco comum
(o velho direito civil), do qual surgem ramificagoes, prpria para
mostrar que autonomia nao significa ausencia de interpenetrages ou
17. Ver Captulo VII, onde se aprofundar o exame da obrigacao tributaria e
de seus elementos.
18. Ver Amlcar de Arajo Falcao, Introdugao, cit., p. 9-12. "Se, pois, os
tributos vm atender a urna necessidade geral, se sao a condicao, em grau prevalente
e em situacoes normis, da prpria sobrevivencia do Estado, nao h como vislum-
brar neles aquele carter de excepcionalidade. Conseqentemente, direito co-
mum o direito tributario, salvo a existencia, como em todas as demais disciplinas
jurdicas, de preceitos de direito estrito ou excepcional" (p. 12).
19. A respeito, consultar o interessantssimo estudo de Amlcar Falcao, In-
trodugao, cit., p. 12-20.
20. Teora, ci t , p. 29-31.
10
vasos comunicantes entre os diversos ramos do direito. Mas a auto-
noma, para alm de didtica, pode ser cientfica (existencia de insti-
tutos e principios prprios a um ramo do direito), a par de doutrinria
ou legal. Por qualquer ngulo que se vislumbre, indiscutvel hoje a
autonoma do direito tributario.
Sua autonoma didtica incontestvel, pois consolidado o seu
ensino, em cadeiras prprias, com a denominaco "Direito Tributa-
rio'" as Faculdades de Direito, alias como materia obligatoria nos
seus currculos.
A autonoma cientfica tambm se faz presente. O direito tribu-
tario tem institutos (a prpria noco de tributo, lancamento, formas
de no-incidncia, conceitos de fato gerador, crdito tributario, eliso
e evaso fiscais etc.) e principios prprios (legalidade, anterioridade,
universalidade, generalidade, isonomia, irretroatividade, no-
cumulatividade, capacidade contributiva, seletividade etc.).
A autonoma legal tambm se encontra presente, em nosso di-
reito positivo, no mais alto grau de elaboracao legislativa, desde
1966, quando alcanzamos o estgio da codificaco, com a promul-
gaeo do Cdigo Tributario Nacional (Lei n. 5.172, de 25-10-1966).
Como se sabe, quanto ao nivel de elaboracao legislativa, h tres
graus de desenvolvimento da organizacao do direito positivo em
cada ramo do direito: 1. legislacao esparsa; 2. consolidaco, quan-
do h reunio, em um diploma legal, da legislacao relativa quele
ramo; e 3. codificaco, quando a legislacao relativa nao apenas
reunida, mas organizada e sistematizada cientificamente, em Cdi-
go respectivo. Tendo alcancado o patamar da codificaco (ainda
nao atingido em alguns ramos mais antigos e tradicionais do direito
administrativo, trabalhista, financeiro), indiscutvel que o di-
reito tributario, tambm sob o prisma legal, logrou atingir sua auto-
noma.
5. RELACOES COM OUTROS RAMOS DO DI REI TO
Autonomaj se disse nao significa isolamento. Nenhum
ramo do direito estanque. Todos se inter-relacionam, mantm entre
si correlaces que configuram a unidade do sistema jurdico.
11
Quanto ao direito tributario, mantm estreitas relagSes com o
direito constitucional, financeiro, administrativo, penal, processual
civil e penal e mesmo com o direito privado (civil e comercial).
O direito constitucional traga as prprias bases institucionais do
Estado, que exercer a competencia impositiva. Ademis, em um
Estado federal, a Constituigo dispor sobre discriminacao de rendas
(ou seja, discriminar quais os tributos que cabero Unio, aos Es-
tados e em nosso modelo federativo aos Municipios)
21
. Ainda,
estabelecer os principios constitucionais tributarios e disciplinar as
limitagSes constitucionais ao poder de tributar. Entre nos, a Consti-
tuigo Federal de 1988 tratou longamente do "Sistema Tributario
Nacional", dedicando-lhe o Captulo I do Ttulo VI ("Da Tributaco
e do Orcamento"), em 18 artigos (arts. 145 a 162). Assim, j se pode
falar em um "Direito Constitucional Tributario" e, cada vez mais,
freqentam os foros questoes tributarias alicercadas em disposices
constitucionais. Alias, sendo detalhado o regramento constitucional
do sistema tributario, a defesa judicial dos contribuintes contra pre-
tensoes do fisco, com freqncia cada vez maior, funda-se na argi-
go de inobservancia dos preceitos constitucionais pelo legislador
ordinario tributario.
O direito financeiro trata da realizacao das despesas pblicas e
o direito tributario, das receitas pblicas tributarias. J, por isto, es-
treitas sao as relacoes entre os dois ramos. Ainda, para muitos, o
direito tributario surgiu e ganhou autonoma em relago ao direito
financeiro, que primeiro se desenvolveu (e ambos se originaram do
direito administrativo, que, por sua vez, especializou-se do tronco
originario do direito civil). A Constituigo Federal disciplina a mate-
ria tributaria e financeira sob o mesmo Ttulo VI ("Da Tributagao e
21. A consideraco do Municipio como entidade estatal integrante da Fede-
racao ("A Repblica Federativa do Brasil, formada pela unio indissolvel dos
Estados e Municipios e do Distrito Federal CF, art. I
2
, capuf), entidade polti-
co-administrativa, com autonoma poltica, legislativa, administrativa e financeira,
traco peculiar ao modelo brasileiro de Federacao. Na maioria das Federacoes, a
distribucao de poderes se d entre Unio e Estados Federados, mas na Federacao
brasileira trplice: entre Uniao, Estados e Municipios, inclusive quanto compe-
tencia tributaria.
12
do Orcamento"), tratando do primeiro ramo no Captulo I do Ttulo
("Do Sistema Tributario Nacional") e do segundo no seu Captulo II
("Das Finanzas Pblicas").
O direito administrativo rege as relacoes do Estado com seus
funcionarios, inclusive com os funcionarios do fisco, que tm sem-
pre sido reconhecidos como integrantes de carreira tpica de Estado,
tradicionalmente submetida a regime estatutario. O dia-a-dia da ati-
vidade tributaria feito pelo trabalho dos funcionarios do fisco (seja
na atividade de lancamento, seja na fixaco da interpretaco admi-
nistrativa das leis tributarias ou nos rgos de jurisdico administra-
tiva), cujas atribuices, competencia, disciplina, direitos e deveres
sao objeto do direito administrativo.
Com o direito penal, igualmente, o direito tributario mantm
estreitas relages. A par da existencia de crimes tributarios (ilcitos
penis em materia tributaria), como sonegaco fiscal, apropriaco
indbita em materia tributaria etc., que constituem objeto do direito
penal tributario captulo do direito penal , h as infraces tribu-
tarias (que nao constituem crimes, mas meros ilcitos administrati-
vos) e que sao objeto do direito tributario penal captulo do direito
tributario , ao qual se aplicam, embora de forma mitigada, alguns
principios prprios do direito penal, como in dubio pro reo e a
retroatividade benigna (retroago de disposico sobre infraco tribu-
taria mais favorvel ao infrator).
Tambm com o direito processual, civil ou penal, relaciona-se o
direito tributario. A apuraco de responsabilidades, pela prtica dos
crimes tributarios, dar-se- segundo as regras de direito processual pe-
nal. O exerccio das pretenses do fisco e do contribuinte, presente que
nosso ordenamento jurdico nao admite (nem mesmo para o fisco, a
quem outros ordenamentos permitem, limitadamente por exemplo,
penhora administrativa de bens do devedor) a autodefesa (ou seja, sa-
tisfazer por meios prprios urna pretenso, ainda que legtima a
justiea pelas prprias mos), qualquer um deles, ao ter algum direito
violado ou pretenso nao satisfeita, dever propor a aco prpria, que
se reger pelas normas de direito processual civil. A propsito, h lei
processual especial a respeitoLei de Execuces Fiscais (Lei n. 6.830,
de 22-9-1980), e inmeras sao as aces comumente utilizadas pela
Fazenda ou pelos contribuintes. como, por exemplo, execuco fiscal,
13
aco cautelar fiscal (Lei n. 8.397, de 6-1-1992), embargos execugo
fiscal, aclo anulatria de dbito fiscal, mandado de seguranza em ma-
teria fiscal, aqo cautelar, a?o declaratoria de inexistencia de dbito
etc.; enfim, todas as aces utilizveis pelas partes no contencioso judi-
cial tributario sao objeto de regramento pelo direito processual civil,
cujos preceitos tambm se aplicam subsidiariamente aos procedimen-
tos tributarios administrativos, quanto ao processamento de
impugnacoes e recursos administrativos.
Por fim, tambm com o direito privado civil e comercial o
direito tributario mantm relacoes, na medida em que toma empres-
tados institutos desses ramos, ainda que eventualmente lhes altere os
efeitos para fins tributarios (as nocoes de prescrico, decadencia, ca-
pacidade, domicilio, solidariedade, sucessao etc.).
6. EVOLUCO
Tributos existem desde a remota Antigidade. Sempre foi a
maneira de o Estado (qualquer que fosse a sua forma) obter receitas
necessrias consecuco de seus fins. Sob o regime absolutista, as
imposicoes fiscais decorriam to-s da vontade do detentor do poder
absoluto, normalmente o monarca absolutista. Aos contribuintes res-
tavam duas opijoes: ou atender imposico ou a insurreico armada.
Na historia brasileira, inmeras rebelioes tm por causa exigencias
tributarias (assim, entre outras, a Revolta de Felipe dos Santos, a In-
confidencia Mineira, a Revoluco Farroupilha).
O primeiro diploma legal sobre garantas do contribuinte a
Magna Caria inglesa de 1215, na qual lograram os baroes limitar os
poderes absolutos da Coroa, onde figura, pela prime i ra vez, ainda
que de forma embrionaria, o principio da legalidade (qualquer tribu-
to dependera de aprovaco assemblear).
Mas da existencia de um direito tributario enquanto tal que
bsicamente um sistema de limitacoes ao poder impositivo estatal
(em materia de tributos) e de garantas constitucionais e legis ao
contribuinte nao poderia se cogitar nos parmetros (ou na falta
deles) do Estado absolutista. S com o surgimento dos Estados de
Direito criam-se aspr-condigoes para o desenvolvimento do direito
tributario.
14
O desenvolvimento doutrinrio do direito tributario ocorrer,
em maior extenso, na Italia, j no final do sculo XIX, intensifican-
do-se especialmente a partir da dcada de 20, quando se pode dizer j
formada, na Italia, urna doutrina jurdico-tributria Raneletti,
Griziotti, Cocivera, D'Alessio, D' Amelio, Vanoni, Zingali, aos quais
se seguiram Allorio, Berliri e Giannini, foram os criadores do que
por primeiro se pode denominar urna verdadeira doutrina de direito
tributario. A doutrina italiana, inclusive pelo maior desenvolvimento
que alcancou, teve forte influencia nos estudos tributarios brasilei-
ros. Enquanto no direito civil, indubitavelmente, maior era a ascen-
dencia dos autores alemes (evidente em nossos maiores, como Ci-
vis Bevilqua e Pontes de Miranda), foi a italiana que mais influen-
ciou a embrionaria doutrina tributaria brasileira (clara, por exemplo,
na formaco e na obra de Rubens Gomes de Sousa).
Todavia, a primeira codificaco do direito tributario deu-se na
Alemanha, em 1909, com a RAO (Reichsabgabenordnung), obra de
Enno Becker.
Entre nos, a primeira tentativa de codificaco foi o projeto de
Rubens Gomes de Sousa, encampado pelo ento Ministro da Fazenda,
Osvaldo Aranha. O projeto, que ficou conhecido como Projeto Osval-
do Aranha-Rubens Gomes de Sousa, e que muito honra a cultura jur-
dica nacional, tornou-se o Projeto de Lei n. 4.834/54. Seguiram-se,
porm, os fatdicos acontecimentos de agosto de 1954, e com a morte,
as circunstancias conhecidas, do Presidente Getlio Vargas, afastou-
se Osvaldo Aranha do Ministerio da Fazenda e, mngua de apoio e
interesse poltico na sua transformaco em lei, o projeto nao vingou.
Na dcada de 50 e inicio da de 60, comeca a se formar urna
doutrina tributaria brasileira e construir-se a autonoma de nossa dis-
ciplina. Na Universidade de Sao Paulo, Rubens Gomes de Sousa le-
ciona a cadeira de "Legislacao Tributaria". Seguem-se as obras de
Rubens Gomes de Sousa, Ahornar Baleeiro, Amlcar de Arajo Fal-
co, Gilberto de Ulha Canto, Alfredo Augusto Becker, verdadeiros
corifeus do direito tributario brasileiro.
Finalmente, em 1965, a Emenda Constitucional n. 18 ( Consti-
tuido de 1946), promulgada em l
2
de dezernbro de 1965, realizou a
"Reforma Tributaria", tragando as linhas do sistema tributario que,
com modificaces nao mais que pontuais, at hoje vigora entre nos.
15
Na sua esteira, surgiu o Cdigo Tributario Nacional, a partir de ante-
projeto elaborado por Comissao composta por Rubens Gomes de
Sousa, Gerson Augusto da Silva, Sebastio Santana e Silva, Mario
Henrique Simonsen, Gilberto de Ulha Canto e Luiz Simes Lopes.
Aprovado pelo Congresso Nacional, tornou-se a Lei n. 5.172, de 25
de outubro de 1966. O art. 7
Q
do Ato Complementar n. 36, de 13 de
marco de 1967, denominou-a (com as alteraces posteriores) Cdigo
Tributario Nacional.
Na esteira do Cdigo, surgiram inmeras obras de doutrina (entre
tantas outras, de Baleeiro, Fbio Fanucchi, Geraldo Ataliba, Bernardo
Ribeiro de Moraes, Souto Maior Borges) que vieram consolidar a au-
tonoma e o desenvolvimento do direito tributario no Brasil.
Com a Constuicao de 1988, houve algumas modificacoes em nossa
estrutura tributaria e a disciplina mereceu urna minuciosa normatizago
constitucional, tambm estimulando o desenvolvimento doutrinrio e o
surgimento de novos estudos tributarios (entre outros, podem-se apontar
as obras de Celso Ribeiro Bastos, Ivs Gandra da Silva Martins, Paulo
Barros de Carvalho, Roque Carrazza, Zelmo Denari, Luciano Amaro,
Hugo de Brito Machado, Sacha Calmon Navarro Coelho).
Desde entao tem-se falado repetidamente em reforma tributa-
ria, com o surgimento de projetos tanto de origem no Poder Executi-
vo quanto parlamentar, que, todava, nao vinham avancando, pela
extrema dificuldade de construir o mnimo consenso necessrio entre
os varios interesses contrapostos e ausencia de real interesse na sua
aprovacao pelo forte Poder Executivo federal, que preferiu adotar
medidas, sempre pontuais, para ampliar sua arrecadago a empenhar-
se em verdadeira reformulaco geral do sistema tributario, que ainda
remonta a 1965, com inmeras modificages particularizadas, ao sa-
bor das imposices polticas cotidianas e necessidades de caixa go-
vernamentais, carecendo efetivamente de maior sistematizaco e
racionalidade. No ano de 2003, props o novo govemo federal proje-
to que denominou "reforma tributaria", sendo ele aprovado e resulta-
do na Emenda Constitucional n. 42, de 19 de dezembro de 2003.
Muito longe est, todava, de urna verdadeira reforma tributaria, ain-
da por fazer. Limitou-se a modificacoes pontuais e prorrogago da
Desvinculago de Receitas da Unio e da antiga CPMF, para atender
as necessidades fmanceiras do govemo federal.
16
CAPTULO II
TRI BUTOS
1. NOgO
Tributos sao prestacoes obligatorias, em especie, exigidas pelo
Estado, em funcao de seu poder de imperio, sem carter sancionatrio.
Normalmente visam finalidade fiscal: obter os recursos necessrios
para o regular funcionamento do Estado. Modernamente, porm, a
isso se agrega finalidade extrafiscal: estimular (ou desestimular) cer-
tas atividades, como forma de intervenco do Poder Pblico no do-
minio econmico.
Sao prestacoes obligatorias; coercibilidade trago caractersti-
co dos tributos. Tal nao se confunde, porm, em Estado Constitucio-
nal Democrtico de Direito, com ausencia de consenso social na sua
exigencia. O tributo prestago obrigatria, compulsoria; nisto, dis-
tingue-se de qualquer prestago voluntaria. Prestago voluntaria ja-
mis ser tributo. Mas a coercibilidade vem assim, digamos, "casa-
da" com o principio da legalidade. O tributo s poder ser instituido
ou aumentado por lei. E em Estado Constitucional Democrtico de
Direito, lei produgo de Casa legislativa, formada por representan-
tes eleitos pelo povo, assegurando-se legitimidade e consenso social
na escolha da representago, a quem cabera, por processo legislativo
regular, autorizar a instituigo ou elevago de tributo
1
.
1. No atual ordenamento jurdico constitucional brasileiro, essa garanta es-
sencial democracia, aos direitos dos contribuintes e legitimidade da tributaco
est substancialmente descaracterizada em face da possibilidade, agora expressa-
mente prevista na Constituico, em virtude da Emenda Constitucional n. 32 ( 2-
do art. 62, por ela acrescido), de instituico e majorafo de tributos por medida
provisoria.
17
Por certo, a tributago nao simptica, pela prpria idia de
coergo, que lhe inerente. Mas ser mais ou menos aceitvel con-
forme a eficiencia do mecanismo poltico-social de formago de con-
senso e legitimago da exigencia fiscal, o desenvolvimento poltico
dos povos e o reconhecimento da efetiva aplicago, pelo Estado, dos
recursos assim carreados, em fins de interesse coletivo.
E nao tm os tributos carter sancionatrio, no que se distin-
guen! das multas penis ou administrativas (que tambm sao presta-
ces pecuniarias obrigatrias impostas pelo Estado, em razo de seu
poder de imperio), pois nao constituem sanco pela prtica de ilcito.
Para o jurista italiano A. D. Giannini, tem os tributos tres carac-
tersticas fundamentis: sao devidos a ente pblico, sua imposigo se
funda no poder de imperio do Estado e visam obtenco de recursos
para que o Estado alcance seus fins.
2. CONCEITO
Posta a noco de tributo, podemos examinar algumas
conceituacoes doutrinrias e sua definigo legal em nosso direito
positivo, sempre com as ressalvas feitas, anteriormente, quanto as
limitages das conceituagoes em geral.
Para Becker, tributo objeto da prestago que satisfaz o dever
do sujeito passivo da relago jurdica tributaria de efetuar urna prede-
terminada prestago, atribuindo ao sujeito ativo o direito de obter a
prestago
2
.
Zelmo Denari define-o "como prestages pecuniarias impostas,
legalmente, pelo Estado, para obtengo de recursos fmanceiros"
3
.
Luciano Amaro, por seu turno, conceitua-o como "prestago
pecuniaria nao sancionatria de ato ilcito, instituida em lei e devida
ao Estado ou a entidades nao estatais de fins de interesse pblico"
4
.
E Geraldo Ataliba ensina que "jurdicamente define-se tributo
como obrigago jurdica pecuniaria ex lege, que se nao constitui em
2. Teora, cit., p. 261.
3. Curso, cit., p. 43.
4. Direito tributario brasileiro, Sao Paulo, Saraiva, 1997, p. 25.
18
sanco de ato ilcito, cujo sujeito ativo , em principio, urna pessoa
pblica, e cujo sujeito passivo algum nessa situaco posto pela
vontade da lei"
5
.
O Cdigo Tributario Nacional, por sua vez, fornece-nos um con-
ceito legal de tributo, em seu art. 3
a
: "Tributo toda prestaco
pecuniaria compulsoria, em moeda ou cujo valor nela se possa expri-
mir, que nao constitua sanco de ato ilcito, instituida em lei e cobra-
da mediante atividade administrativa plenamente vinculada"
6
.
certo que, em principio, descabe lei trazer definices de
institutos jurdicos, tarefa antes reservada doutrina. No caso con-
creto, tendo em conta, poca, a incipincia de nossos estudos tribu-
tarios, entendeu a Comisso que redigiu o anteprojeto do Cdigo de
fornecer amide definices legis, buscando precisar o conceito dos
ento ainda novis institutos.
Como nao poderia deixar de ser, o conceito legal trazido pelo
Cdigo gerou, em doutrina, posices dispares. Geraldo Ataliba, as
tres primeiras edices da Hiptese de incidencia tributaria, mencio-
nou "o Cdigo Tributario Nacional conceitua tributo de forma exce-
lente e completa"
7
. Mas a partir da quarta edigo (1990), a referencia
foi suprimida e acrescido que "nao funco de lei nenhuma formular
conceitos tericos, pelo que o art. 3
a
seria mero 'precepto didctico',
como refere a doutrina espanhola"; Luciano Amaro dirige duras cr-
ticas ao texto, do qual diz mesmo "redigido em mau portugus, onde
a preposico 'em' (regendo 'moeda') se alterna com o relativo 'cujo'
(referido 'prestaco pecuniaria'), num exemplar modelo de
assimetria, que, alm de afear o estilo, contribu para obscurecer o
texto"
8
.
5. Hiptese de incidencia tributaria, 5. ed., Sao Paulo, Malheiros Ed., 1997,
P- 31.
6. Antes, o art. 9
2
da Lei n. 4.320, de 17-3-1964, fornecera o seguinte con-
ceito de tributo: "Tributo a receita derivada, instituida pelas entidades de direito
pblico, compreendendo os impostes, as taxas e contribuigoes, nos termos da Cons-
titui$ao e das leis vigentes em materia financeira, destinando-se o seu produto ao
custeio de atividades gerais ou especficas exercidas por essas entidades".
7. Hiptese, cit., p. 25.
8. Direito, cit., p. 19.
19
Ocorre que o conceito jurdico de tributo s poder ser encon-
trado pelo exame do direito positivo. Do contrario, poderemos cons-
truir conceito poltico ou econmico, mas nao jurdico. Conceito ju-
rdico nao existe abstratamente ou referenciado por ciencias pr-jur-
dicas, nem universal ou atemporal, porque sempre construido em
fungo de um determinado direito positivo
9
.
E, nesses termos, a definigo do Cdigo, se nao modelo de
perfeicao, til ao aplicador do nosso direito. Por isso, analisaremos
os seus elementos.
a) Prestago pecuniaria compulsoria: como se disse, o
ordenamento jurdico tributario brasileiro s conhece tributos cujo
objeto prestago pecuniaria, ou seja, cujo cumprimento se faz
pela entrega de dinheiro. Nao se admitem, entre nos, tributos cujo
objeto sejam prestaces in natura ou in labore
10
. E compulsoria
porque o dever jurdico tributario imposto coativamente, pelo
Estado, ao contribuinte, por lei, independente do concurso da von-
tade deste. Ao argumento de que qualquer prestacao obrigacional
compulsoria, pois nao h facultatividade no seu cumprimento,
pode-se contrapor que enquanto as obrigaces de direito civil vm
do agir do sujeito passivo (sua vontade ou a prtica de ato ilcito a
gerar obrigaco de indenizar), a obrigaco jurdica tributaria (cuja
prestago o pagamento do tributo) surge ex lege, independente-
mente da vontade do sujeito passivo ou da prtica por ele de qual-
quer ilcito.
b) Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, a expresso
"em moeda", a toda evidencia, repetitiva do vocbulo "pecuniaria",
com que o texto legal qualifica a prestago tributaria. J a locugo
9. Exemplo: para nosso direito positivo, tributo prestago pecuniaria (paga-
se-o em dinheiro). Na Idade Media, a corvia (prestago pessoal de servicos) era
tributo. Antes do Cdigo, Becker sustentava a possibilidade de tributos in natura e
in labore {Teora, cit., p. 617-36). Para nosso direito positivo, tais prestaces nao
sao tributos, mas deveres administrativos.
10. Os exemplos dados por Becker desapropriacao, requisico, servico
militar , em face da definicao mesmo de tributos de nosso direito positivo e da
classificagao das especies tributarias que ser analisada a seguir neste Captulo,
nao sao relacoes jurdicas de natureza tributaria, mas administrativa.
20
"cujo valor nela se possa exprimir" recebe crticas e, a nosso ver,
incompreenses da doutrina.
As crticas repetem a inutilidade da expresso: seria a mesma
coisa que em moeda. O prprio Rubens Gomes de Sousa apontou:
"valor que nela se possa exprimir nao urna alternativa, mas simples
repetico"
11
.
J Paulo de Barros Carvalho
12
e Celso Ribeiro Bastos
13
vislum-
braram ai brecha para que "certos bens ai incluido o trabalho hu-
mano possam ser entregues como se moeda fossem, desde que
passveis de urna correspondencia com esta, em termos de valor".
Sem razo. Para o Cdigo, tributo prestaco pecuniaria, o que
encerra a discusso. Eventual exceco regra enunciada teria de ser
expressa e nao h.
O dispositivo, todava, nao nos parece intil, o que antiga regra
de hermenutica ensina que nao se deve presumir na lei.
O Cdigo Tributario lei complementar; lei de normas gerais,
a disciplinar possibilidades para a lei ordinaria tributaria. Note-se
que a Lei Complementar n. 104, de 10 de Janeiro de 2001, acrescen-
tou inciso ao art. 156 do Cdigo Tributario Nacional, prevendo, ex-
pressamente, como forma de extinco do crdito tributario, "a daco
em pagamento de bens imveis, na forma e condiges estabelecidas
em lei".
Nem seria necessria a regra expressa acrescentada pela Lei
Complementar n. 104. Em face da locugo "ou cujo valor nela se
possa exprimir", constante j na redacao original do art. 3
a
do Cdi-
go (e que se v, ento, nao to intil assim), poderia perfeitamente
a lei ordinaria (federal, estadual ou municipal) prever a dago em
pagamento de bens para a satisfaco de crdito tributario. Alias, as-
sim prev a adjudicaco o art. 24 da Lei n. 6.830/80 (Lei de Execu-
ces Piscis).
11. Natureza tributaria da contribuicao para o FGTS, Revista de Direito P-
blicos. 17, p. 310.
12. Curso de direito tributario, 8. ed., Sao Paulo, Saraiva, 1996, p. 21.
13. Curso, cit., p. 143.
21
Mas, a nosso ver, a disposico sob exame ainda encerra outra
possibilidade: do valor dos tributos ser expresso nao em moeda
corrente nacional, mas em indexadores, que, por operaco aritm-
tica, na data do pagamento, sao convertidos em moeda (cujo valor
se possa exprimir em moeda), como fazia a legislaco federal com
a UFIR (Unidade Fiscal de Referencia)
14
, ou como fazem a Uni-
dade Padro Fiscal (UPF) do Estado do Rio Grande do Sul, ou a
UFM (Unidade Financeira Municipal) do Municipio de Porto
Alegre.
c) Que nao constitua sangao de ato ilcito: tributo nao tem natu-
reza sancionatria. Tal diferencia os tributos das multas de direito
pblico (administrativas ou penis), que tambm sao prestaces
pecuniarias compulsorias, previstas em lei e cobradas mediante ati-
vidade vinculada. A hiptese de incidencia do tributo ato lcito,
enquanto a da norma sancionatria (seja administrativa ou criminal)
ato ilcito.
d) Instituida em lei: como decorrncia do principio de legalida-
de tributaria (Constituico Federal, art. 150,1), o tributo s pode ser
instituido (ou aumentado) por lei
15
. Em principio, o instrumento le-
gal adequado para a instituico de tributo a lei ordinaria
16
. Quando
para instituir determinado tributo necessrio lei complementar (o
que poderamos denominar exigencia de legaiidade qualificada), a
Constituico diz expressamente.
e) Cobrada mediante atividade plenamente vinculada: os atos
administrativos podem ser vinculados ou discricionrios.
Vinculados sao aqueles atos que tm todo seu cometido determi-
nado em lei. nao restando campo para escolha poltica ou administrati-
va (que a doutrina chama juzo de conveniencia ou oportunidade) do
administrador ou agente poltico. Exemplo o proced ment licitatrio;
14. Criada pelo art. i
2
da Lei n. 8.383, de 30-12-1991, e extinta pelo art. 29,
3
S
, da Medida Provisoria n. 2.176-79, convertida na Lei n. 10.522, de 19-7-2002.
15. No direito constitucional positivo brasileiro hoje vigente, h exceco a esse
principio, ao menos no que diz respeito majoraco de tributos: CF, art. 153, l
2
.
16. Ver o Captulo IV (Fontes do direito tributario).
22
ainda exemplificativamente, se adotada licitaco de menor prego, fica-
r o administrador jungido escolha, dentre os concurrentes que aten-
dem as exigencias legis e editalcias, daquele que ofereceu o menor
preco. Nao poder escolher prego levemente superior que, no seu en-
tender, corresponda a produto de melhor qualidade
17
.
Atos discricionrios sao aqueles que tm seu contedo, ou pelo
menos parte dele, nao predeterminado em lei, mas deixado ajuzo de
conveniencia poltico-administrativa do agente competente para
pratic-lo. Exemplo a nomeaco para cargos de confianca na Admi-
nistracao Pblica em que. ainda que a lei fixe alguns requisitos, mais
ou menos precisos, para a nomeaco ou designaco sempre haver
julgamento subjetivo das quaidades de quem for indicado pelo agente
pblico competente para nomear.
A arrecadaco dos tributos ato vinculado, em conseqncia
mesmo do principio da legalidade. Se o tributo previsto em lei.
devido e tem de ser cobrado, nao podendo qualquer funcionario fis-
cal, independente de hierarquia, dispensar seu pagamento, por consi-
deracoes de justica, conveniencia ou mesmo excessivo nus no caso
concreto
18
. Se o tributo nao previsto em lei, nao pode ser cobrado,
em face do principio da legalidade. por mais que fosse justo que "A"
ou "B" contribusse para a satisfaco de determinada necessidade
pblica. Como os tributos "sao cobrados mediante atividade plena-
mente vinculada", nao h, no particular, qualquer campo para julga-
mento sobre interesse poltico-administrativo, exame discricionrio
do administrador ou juzo de conveniencia ou oportunidade.
A natureza jurdica dos tributos, por sua vez, de direito pbli-
co, assim como o direito tributario. A obrigacao tributaria e a relago
17. O que a Admi ni st rarl o poder fazer, previamente, se for o caso, adotar
licitaco de modalidade tcnica e prego; mas o julgamento e seus criterios sempre
tero de ser objetivos e explicitados no edital. Por isso, o ato vinculado.
18. "A atividade administrativa de lancamento vinculada e obligatoria, sob
pena de responsabilidade funcional" CTN, art. 142, pargrafo nico. Mais adi-
ante, examinaremos o significado do principio da capacidade contributiva, que en-
tre nos est constitucionalizado (CF, art. 145, l
2
) , mas desde j adiantamos que o
comando se dirige ao legislador e nao ao agente administrativo-fiscal, por serem os
tributos cobrados mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
23
jurdica tributaria, de onde ela se origina, sao, inquestionavelmente,
obrigaco e relago de direito pblico, respectivamente.
3. CLASSIFICAgO
As classificaces em direito apresentam urna grande desvanta-
gem em relago as ciencias fsicas: nao podem ser submetidas a teste
emprico que prove sua adequago.
Classificagdes sao sempre trabalho doutrinrio. Toma-se urna
matria-prima (os inmeros tributos ou prestages afins criados por
um determinado direito positivo) e procura-se agrup-la por determi-
nado criterio, tentado extrair em conformidade com alguns princi-
pios da ciencia jurdica, aplicveis quele ramo do direito. Natural-
mente, conforme o criterio escolhido, poder se chegar a urna ou
outra classificago.
Assim, encontram-se, na doutrina, varias classificages dos tri-
butos, conforme o criterio adotado por cada autor. Mesmo se texto de
lei adotar classificago, dita ento legal, tal fato nao ser decisivo,
pois a materia escapa do campo normativo, pertencendo antes cien-
cia do direito do que arte de legislar.
Nao obstante, no atual estgio do direito tributario brasileiro,
pode-se dizer que possvel apontar, no que toca classificago dos
tributos, nao um consenso, mas urna posigo predominante no terre-
no doutrinrio.
J Rubens Gomes de Sousa apontava como classificago bsica
dos tributos sua diviso em vinculados e nao-vinculados. Nos tribu-
tos vinculados, sua instituigo depende de urna prestago estatal rela-
tiva ao contribuinte; sua hiptese de incidencia inclu a prtica de
especfica prestago pelo Estado. Os tributos no-vinculados
independem de alguma prestago a cargo do Estado; para sua insti-
tuigo, nao necessrio qualquer agir estatal, pois nao integra a res-
pectiva hiptese de incidencia qualquer prestago do Estado em fa-
vor do sujeito passivo (contribuinte).
O Cdigo Tributario Nacional, em seu art. 5
S
, adotou urna clas-
sificago (legal) de tributos, dizendo: "os tributos sao impostes, taxas
e contribuiges de melhoria".
24
Igualmente, dispe a Constituico Federal, em seu art. 145,
caput:
"A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municipios pode-
ro instituir os seguintes tributos:
I impostes;
II taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela
utilizago, efetiva ou potencial, de servicos pblicos especficos e
divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposico;
III contribuico de melhoria, decorrente de obras pblicas".
Portante, a classificaco legal dos tributos, em face de nosso di-
reito positivo, se faz em tres especies: impostes, taxas e contribuico
de melhoria. H consenso de que essas tres especies sao tributarias.
Em doutrina, hoje prepondera a aceitaco de cinco especies do
gnero tributo: impostos, taxas, contribuices de melhoria, outras
contribuicoes e emprstimos compulsorios. Sobre as duas ltimas,
por longo perodo grassou disputa doutrinria e jurisprudencial, que
antes do texto constitucional de 1988 tinha relevantes conseqncias
prticas (sua sujeico, ou nao, as regras gerais de direito tributario e
aos principios da legalidade e anterioridade). Tais questoes, como
veremos, restaram resolvidas normativamente pela Constituico de
1988, esvaindo, ento, o interesse prtico imediato da discusso, e
hoje prepondera, na doutrina, o entendimento de que sao tributos.
Alias, amoldam-se mesmo ao j estudado conceito de tributo, posto
no art. 3
S
do CTN.
Examinemos, ento, cada urna das referidas especies tributarias.
3.1. Impostos
Impostes sao o tpico exemplo de tributos nao-vinculados. Sua
imposico independe de qualquer prestago estatal especfica em fa-
vor do contribuinte, pois, na hiptese de incidencia dos impostos,
nao figura nenhuma aco estatal.
A Constituico que, de alguma forma, define ou delimita o que
sao taxas e do que decorre contribuico de melhoria (art. 145, II e
III). no inciso I, sintticamente, apenas menciona os impostos, sem
qualquer definico.
25
O Cdigo Tributario Nacional, no entanto, no art. 16, define
imposto: " o tributo cuja obrigaco tem por fato gerador urna situa-
co independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao
contribuinte".
O conceito legal corresponde ao doutrinrio: o tributo em tela
nao depende de qualquer forma de atuaco estatal.
certo, todava, que da contribuico dos cidados, mormente
se exigida compulsoriamente, dever haver retorno sociedade, sal-
vo situago de extrema deteriorago do aparelho estatal, ou seja, de
generalizada corrupco.
Esse retorno, em funco dos impostos, ser realizado atravs da
prestago dos servigos pblicos indivisveis: seguranca, manutenco
das forcas armadas, do aparelho estatal como um todo etc. O que
caracteriza o imposto nao haver urna contraprestaco especfica, na
forma de um servico estatal, individualmente para a pessoa que o
paga; mas os recursos advindos dos impostos devero ser carreados
sob a forma de servicos pblicos (nao divisveis e prestados direta e
proporcionalmente ao contribuinte que o paga, mas gerais e presta-
dos ao conjunto da sociedade).
Ademis, enquanto as taxas, como veremos logo a seguir, de-
vendo ter certa proporcionalidade com o valor do servico prestado ao
contribuinte que as paga, nao se prestam fungo distributiva ou
extrafiscal, os impostos podem ser instrumentos de justica tributaria
e distribuico de renda: segundo regra constitucional, devem ser exi-
gidos daqueles com maior capacidade contributiva. J os servigos
pblicos indivisveis, que s por impostos podem ser custeados
19
,
atendero prioritariamente necessidades das populages com menor
capacidade contributiva, que mais necessitam de servigos estatais.
Poder-se-ia at dizer que maiores sao as necessidades daqueles com
menor capacidade contributiva, sendo os impostos instrumento pos-
svel de ser utilizado para que as custeiem aqueles de maior capaci-
dade contributiva, servindo, pois, a fins extrafiscais de redistribuigo
de renda e justiga social.
19. Os servicos pblicos divisveis, como veremos a seguir, podem, opco
do legislador, ser custeados por taxas ou por impostos (ou por ambos).
26
Dissemos que a Constituico apenas menciona no inciso I do
art. 145 os impostos, sem caracteriz-los. Menos necessna, toda-
va, sua delimitaco, pois a prpria Constituico que define quais
os impostos de competencia da Uniao, dos Estados e dos Munici-
pios. E a lista numerus clausus, ou seja, nao podem ser criados
outros impostos alm daqueles previstos no texto constitucional. A
excego a Unio, qual foi reservada a competencia residual, pelo
art. 154, I, da Constituico: assim, poder a Unio instituir outros
impostos, nao expressamente outorgados sua competencia
impositiva pela Constituico. Exige, porm, a Lei Maior que sua
instituico se faca por lei complementar (exigencia de requisito de
legalidade qualificada), sejam no-cumulativos e nao tenham ou fato
gerador ou base de clculo idnticos aos impostos previstos na Cons-
tituico. Ademis, cabe Unio a competencia extraordinaria, po-
dendo instituir, na iminncia ou no caso de guerra externa, impostos
extraordinarios, mesmo nao compreendidos em sua competencia tri-
butaria. Aqui, nao h as limitaces previstas na Carta para o exerc-
cio da competencia residual; apenas, os impostos extraordinarios de
guerra devem ser suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de
sua criaco (o estado de guerra, ou sua iminncia). Registre-se que
desde a promulgaco da Constituico, em 1988, nao exerceu a Unio
nenhuma vez tais competencias, nao tendo instituido quaisquer im-
postos de competencia residual (nao previstos na Constituico) ou
extraordinarios de guerra.
Para os Estados e Municipios a regra absoluta, nao contem-
plando quaisquer exceces: nao podem instituir nenhum outro im-
posto, alm dos tres deferidos a cada um deles pela Constituico
20
.
3.1.1. Classificacao dos impostos
As classificaces doutrinrias mais difundidas dos impostos sao:
a) reais e pessoais; b) diretos e indiretos; e c) fixos, proporcionis,
progressivos e regressivos.
20. Verdade que de quando em vez alguns Estados e Municipios tentam ins-
tituir impostos nao previstos na Constituico, denominando-os taxas..., em mani-
festa inconstitucionalidade, sujeita a controle (e corrigenda) judicial.
27
3.1.1.1. Impostos reais e pessoais
Como nogo, pode-se dizer que impostos reais sao aqueles que
incidem sobre um objeto material, urna coisa (res, em latim); impos-
tos pessoais, aqueles em que a tributaco incide devido a certas ca-
ractersticas da pessoa do sujeito passivo.
A doutrina faz crticas classificago, sob o fundamento de que
o tributo objeto da relago jurdica tributaria e esta, como qualquer
relago obrigacional, sempre pessoal. O obrigado sempre a pes-
soa do sujeito passivo.
A distingo entre impostos pessoais e reais, todava, foi bem
exposta por Geraldo Ataliba, em formulago que, a nosso ver, inclu-
sive supera tais objeges:
"Sao impostos reais aqueles cujo aspecto material da hiptese de
incidencia limita-se a descrever um fato, ou estado de fato, indepen-
dentemente do aspecto pessoal, ou seja, indiferente ao eventual sujeito
passivo e suas qualidades. A hiptese de incidencia um fato objetiva-
mente considerado, com abstrago feitadas condiges jurdicas do even-
tual sujeito passivo; estas condiges sao desprezadas, nao sao conside-
radas na descrigo do aspecto material da hiptese de incidencia...
Sao impostos pessoais, pelo contrario, aqueles cujo aspecto
material da hiptese de incidencia leva em considerago certas quali-
dades, jurdicamente qualificadas, dos possveis sujeitos passivos. Em
outras palavras: estas qualidades jurdicas influem, para estabelecer
diferenciages de tratamento legislativo, inclusive do aspecto materi-
al da hiptese de incidencia. Vale dizer: o legislador, ao descrever a
hiptese de incidencia, faz refletirem-se decisivamente, no trato do
aspecto material, certas qualidades jurdicas do sujeito passivo. A lei,
nestes casos, associa to intimamente os aspectos pessoal e material
da hiptese de incidencia, que nao se pode conhecer este sem consi-
derar aquele"
21
.
Exemplo de imposto pessoal o imposto de renda. De impos-
tos reais, o IPI, o ICMS e os impostos sobre o patrimonio (IPTU,
ITR etc.).
21. Hiptese, cit., p. 125.
28
A distinco tem relevancia perante nosso direito positivo, pois o
art. 145, 1
s
, da CF determina que os impostos, sempre que possvel,
tcrao carter pessoal.
3.1.1.2. Impostos diretos e indiretos
A distinco entre impostos diretos e indiretos antiga e haurida
na ciencia das financas. Em verdade, varios sao os criterios propos-
tos na doutrina para a diferenciago, sem que qualquer deles seja
preciso e i mue a crticas. Por isto, Becker diz ser tal classificaco
artificial e sem qualquer fundamentago cientfica
22
.
Entre os varios (e imprecisos) criterios de distinco propostos
pela doutrina, podemos citar alguns.
a) Os impostos diretos tm como fato gerador urna situacao per-
manente, ou ao menos durvel ou continuada no tempo (renda, pro-
priedade), e os impostos indiretos, urna situacao instantnea (indus-
trializaco, circulaco de mercadorias).
b) Os impostos diretos tem por hiptese de incidencia urna si-
tuacao patrimonial do contribuinte, e os indiretos, um evento inde-
pendente da situacao patrimonial do sujeito passivo.
c) Os impostos diretos tm descrita na hiptese de incidencia urna
manifestaco imediata de capacidade contributiva (auferir renda, possuir
patrimonio), e os indiretos, urna manifestaco mediata de capacidade
contributiva (promover circulago de mercadorias). Note-se que a defi-
nico tautolgica: indiretos referem-se a manifestaco mediata de ca-
pacidade contributiva, e diretos, a manifestaco imediata.
d) Os impostos diretos incidem sobre o patrimonio e a renda, e
os indiretos, sobre a circulaco de riquezas. Trata-se antes de
exemplificaco que de conceituaco.
Mas o criterio mais difundido (nao obstante sua precariedade)
o da repercusso econmica da carga tributaria.
Imposto direto o que suportado em definitivo pelo contribuinte,
sem possibilidade de transferir a terceiro o respectivo nus econmico.
22. Teora, cit., p. 537.
29
Exemplos seriam o imposto de renda, os impostos patrimoniais (IPTU,
ITR, IPVA).
Imposto indireto aquele cujo nus econmico ou pode ser
transferido pelo contribuinte a terceiro (que poder repass-lo a ou-
tro, at o consumidor final). Exemplos clssicos sao o IPI e o ICMS.
A praxe fiscal tem denominado (impropriamente) o contribuin-
te (que, todavia, normalmente repassa o nus tributario a terceiro) de
contribuinte "de direito", e aquele que afinal arca com o nus tributa-
rio (normalmente, o consumidor final), de "contribuinte de fato". A
terminologa generalizada, mas a impropriedade manifesta, espe-
cialmente quanto ao chamado "contribuinte de fato". Este nao contri-
buinte, nao tem qualquer relago jurdica com o fisco, nao se sita
em qualquer dos polos da relago obrigacional tributaria. apenas o
agente econmico que arca com o nus econmico, o que relago
econmica e nao jurdica.
A par do criterio da distingo entre impostos diretos e indiretos,
pela repercusso econmica, ser econmico e nao jurdico, mani-
festamente precario.
Em tese, qualquer tributo pago por comerciantes, industriis ou
prestadores de servigo pode ter seu nus financeiro transferido a ter-
ceiros, ou ser objeto de repercusso econmica. Assim, o imposto de
renda clssico exemplo de imposto direto, mas as empresas podem
incluir o respectivo nus fiscal no prego de seus produtos. E at pro-
fissionais liberis ou autnomos (pessoas fsicas) podem transferir
econmicamente o respectivo nus tributario, incluindo-o no prego
de seus servigos.
Diz-se, ento, que tributos indiretos seriam aqueles em que a
repercusso fosse da prpria natureza do tributo, o que tambm nao
nogo precisa.
Embora a precariedade e acientificidade da classificago, tem
ela relevante interesse prtico em face da disposigo do art. 166 do
CTN quanto repetigo de indbito nos impostos indiretos
23
.
23. Ver Captulo VIII (Crdito tributario), n. 4.1.1.1 (Repeticao de indbito
nos tributos indiretos).
30
3.1.1.3. Impostos fixos, proporcionis, progressivos e regressivos
Impostosfixos sao aqueles em que o quantum estabelecido em
valores fixos e determinados: "X" reais ou "Y" unidades fiscais (a
UFIR federal, antes de sua extinco, ou a UFM Unidade Financei-
ra Municipal do Municipio de Porto Alegre). O ISS (Imposto Sobre
Servicos) a ser pago por profissionais liberis, normalmente, tem essa
caracterstica: o valor do tributo fixo, expresso em lei em unidades
monetarias ou indexador que nelas possa ser convertido.
Impostos proporcionis sao aqueles em que o valor a pagar
obtido pela aplicaco de alquota em percentual constante sobre a
base de clculo. Assim, o ICMS incidente sobre avies de proceden-
cia estrangeira, para uso nao comercial no Rio Grande do Sul pro-
porcional: 25% sobre abase de clculo (valor dos bens), independen-
temente de ser maior ou menor o valor desses servicos. A alquota
constante; nao varia se aumenta ou diminui a base de clculo.
Nos impostos progressivos, a alquota cresce medida que au-
menta a respectiva base de clculo. Sobre bases de clculo menores
incidem alquotas percentuais menores; medida que cresce a mate-
ria tributvel (base de clculo), aumenta a alquota. Os impostos pro-
gressivos sao formas de aplicaco do principio da capacidade
contributiva, impondo tributaclo maior (pela aplicaco de alquotas
crescentes) aqueles que revelam maior capacidade econmica. Esta,
a progressividade fiscal.
A progressividade tambm pode ser extrafiscal. Aqui, aumenta-
se a alquota nao pelo crescimento da base de clculo, mas para
desestimular procedimentos do contribuinte reputados socialmente
inconvenientes.
No que toca progressividade fiscal, o art. 153, 2
2
,1, da Cons-
tituico diz que o imposto de renda ser informado, entre outros, pelo
criterio da progressividade. OIPTU, sem prejuzo da progressividade
extrafiscal, prevista no art. 182, 4
2
, II, poder agora ser progressivo
em razo do valor do imvel (progressividade fiscal), nos termos do
art. 153, l
2
, 1, com a redaco que lhe deu a Emenda Constitucional
n. 29, de 13 de setembro de 2000 (antes da EC n. 29 era firme a
jurisprudencia do STF de que o IPTU s admita progressividade
31
extrafiscal, sendo inconstitucionais as leis municipais que, antes da
referida Emenda, instituam progressividade fiscal desse imposto
REs 293.451, 225.132, 209.940, 213.574, 211.213, entre outros, ju-
risprudencia afinal consolidada na Smula 668 daquela Corte).
Finalmente, nos impostos regressivos, a alquota decresceria
medida que aumentasse a base de clculo. Ou seja, medida que a
base de clculo crescesse, diminuira a alquota, reduzindo-se pro-
porcionalmente a tributaco. Nos pases, como o Brasil, em que o
principio da capacidade contributiva foi constitucionalizado (CF, art.
145, l
2
), tais impostos sao inconstitucionais, por contrariar tal prin-
cipio (de que os impostos devem ser graduados segundo a capacida-
de econmica do contribuinte), pois estar-se-ia impondo tributaco
proporcionalmente menor (aplicando alquotas mais reduzidas) aque-
les que revelam maior capacidade contributiva
24
.
3.2. Taxas
Se os impostos sao exemplo de tributos nao-vinculados, as ta-
xas sao de tributos vinculados. PressupSem urna atividade estatal es-
pecfica, prestada aquele contribuinte que a paga.
A Constituico, diferentemente do que fez com os impostos,
quando se limitou sua menco (art. 145,1), refere-se a "taxas, em
razo do exerccio do poder de polica ou pela utilizago, efetiva ou
potencial, de servicos pblicos especficos e divisveis, prestados ao
contribuinte ou postos a sua disposico".
Claramente, recepcionou o art. 77 do CTN, que dispoe:
"As taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Fe-
deral ou pelos Municipios, no mbito de suas respectivas atribuicoes.
24. Alfredo Augusto Becker, Teora, cit., p. 499-500: "O legislador ordina-
rio est jurdicamente obrigado (pela constitucionalizaco do principio da capaci-
dade contributiva nota nossa), com relago a urna determinada hiptese de inci-
dencia de tributo, a variar a alquota e o ritmo de sua progressividade segundo a
maior ou menor riqueza presumvel do contribuinte. Noutras palavras, o legislador
ordinario est j ur di cament e proi bi do de graduar a alquota ou ritmar a sua
progressividade no sentido inverso da grandeza presumvel da renda ou capital do
respectivo contribuinte" (grifos do original).
32
tem como fato gerador o exerccio regular do poder de polica, ou a
utilizaco, efetiva ou potencial, de servigo pblico especfico e divi-
svel, prestado ao contribuinte ou posto sua disposigo".
V-se, pois, que as taxas podem ser exigidas pela Unio, pelos
Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municipios; enfim, por qual-
quer das pessoas jurdicas de direito pblico, desde que presentes os
requisitos postos no texto constitucional e na lei complementar (CTN)
para sua criaco. E dos mesmos textos v-se serem duas as possibili-
dades de embasamento das taxas ou que h dois tipos de taxas: de
servico e pelo exerccio do poder de polica (ou taxas de polica).
3.2.1. Taxas de servigo
Aqu o fato gerador da taxa "a utilizago, efetiva ou potencial,
de servico pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou
posto sua disposigo".
O tributo vinculado e, na modalidade de taxa de servigo, a
contraprestago estatal ao contribuinte um servigo pblico. A pri-
meira nota qualificativa do servigo esta: servigo pblico. Nao pode-
ria ser diferente, pois as taxas (como tributos que sao) tm de ser
cobradas por entes pblicos (Unio, Estados, Distrito Federal e Mu-
nicipios e respectivas autarquas), e os servigos prestados por estes
sao, por natureza, pblicos.
Ainda, a utilizago do servigo pblico nao necessita ser real,
efetiva; pode ser efetiva ou potencial. E o servigo pode ser efetiva-
mente prestado ao contribuinte, ou apenas posto sua disposigo.
Assim, se nao me utilizo do servigo pblico de coleta de lixo por
qualquer razo (ou porque nao produzo lixo ou porque elimino-o por
outra forma, ou porque o imvel nao est sendo utilizado) nao me
eximo do pagamento da taxa de lixo (que tenha sido instituida por
lei, porque taxa especie do gnero tributo e subordina-se ao princi-
pio da legalidade), porque basta que o servigo seja posto disposi-
go do contribuinte.
A nota especial dos servigos pblicos para permitir a instituigo
(por lei) de taxa , no dizer do Cdigo, que sejam especficos e divi-
sveis. Quer dizer, esta a nogo primeira tm de ser prestados
33
nao genricamente ao conjunto da populago, mas, especficamente,
aqueles contribuintes que iro pagar a taxa.
O que servico pblico especfico? E divisvel? E no que se
distingue cada urna das categoras?
A interpretago literal do art. 77, caput, do CTN, em face do uso
da conjungo "e", leva a crer na necessidade da presenca conjunta
dos dois tragos: servico pblico especfico e divisvel.
O Cdigo, sempre prdigo em definiges, procura conceituar
servigos especficos e divisveis nos incisos II e III do art. 79. Consi-
dera os servigos pblicos "especficos, quando possam ser destaca-
dos em unidades autnomas de intervengo, de utilidade ou de ne-
cessidade pblicas", e "divisveis, quando suscetveis de utilizago,
separadamente, por parte de cada um dos seus usuarios".
As definiges nao nos parecem muito esclarecedoras, principal-
mente quanto pretendida diferenciago entre um conceito e outro: o
que pode ser destacado em unidades autnomas, pode ser utilizado
separadamente pelos usuarios.
Servigos especficos e divisveis sao, a nosso ver, a mesma coi-
sa. O que pode ser destacado em unidades autnomas (servigo espe-
cfico), pode ser dividido.
Zelmo Denari, embora nao aponte expressamente a identidade
dos conceitos, ao definir "servigos pblicos especficos", diz "assim
entendidos aqueles de natureza divisvel".
Os conceitos sao idnticos, estamos convencidos. E para justifi-
car a criago de taxa necessitamos estar diante de um servigo espec-
fico, ou seja, que pode ser destacado em unidades autnomas e, con-
seqentemente, prestado (ou posto disposigo) de pessoas determi-
nadas, a receber, cada qual, urna (ou mais) unidades autnomas de
servigo.
Observe-se que os impostos sao previstos taxativamente na Cons-
tituigo (exceto quanto competencia residual da Unio s dla
sujeita a varias limitages e ainda nao exercida desde 1988): s
podem ser instituidos aqueles impostos expressamente previstos pela
Constituigo. J com as taxas isto nao ocorre. Desde que presentes
34
seus pressupostos (servigo pblico especfico prestado ou posto
disposigo do contribuinte), podem ser criadas por lei ordinaria fede-
ral, estadual ou municipal. O que ocorre, com freqncia, principal-
mente no mbito municipal, a criago, por lei ordinaria, de "taxas"
fundadas em servigos que nao sao especficos (ou divisveis que, a
nosso ver, a mesma coisa). Essas "taxas", propositadamente entre
aspas, de "taxas" s tm o nome impropriamente dado pela lei ordi-
naria. Como o que releva a natureza mesma das coisas, que nao se
transmuda porque algum texto legal lhe d outro nome (a natureza
jurdica do tributo determinada pelo fato gerador da obrigago, sen-
do irrelevante a denominago adotada pela Lei CTN, art. 4
2
,1),
tais exages sao indubitavelmente impostos, pois o servigo que fun-
damenta sua instituigo servigo pblico geral e nao especfico. E
como s podem ser instituidos os impostos expressamente previstos
na Constituigo, tal lei (a criar imposto nao outorgado competencia
daquela pessoa de direito pblico pela Carta Constitucional, ainda
que com denominago errnea, que nao tem o dom de transformar a
essncia da especie tributaria) inconstitucional e se sujeita a ter sua
inconstitucionalidade declarada pelo Poder Judicirio, quer na via
concentrada, quer na via difusa de controle de constitucionalidade
25
.
25. O direito brasileiro conhece dois sistemas de controle de constitucio-
nalidade: concentrado e difuso (o direito norte-americano, por exemplo, s con-
templa o sistema difuso). No sistema concentrado, a inconstitucionalidade da lei
decl ar ada em t ese, e com efei t o ger al (erga omnes) na acao di r et a de
inconstitucionalidade (ADIn), prevista no art. 103 da CF. Os legitimados a propor
essa acao estao previstos taxativamente no art. 103, caput, da Constituigo e ,
quando se trata de inconstitucionalidade frente Constituigo Federal, de compe-
tencia originaria do Supremo Tribunal Federal. As Constituigoes estaduais (por
exemplo, a Constituigo do Estado do Rio Grande do Sul, no art. 95, XII, d, e l
e
a 4
2
) prevem agao direta de inconstitucionalidade, em face da Constituigo esta-
dual, de lei ou ato normativo estadual ou municipal, de competencia do respectivo
Tribunal de Justiga.
O controle difuso de constitucionalidade, por sua vez, feito por qualquer
juiz independentemente de hierarquia ou tribunal, quando, para decidir o
caso concreto, precisa enfrentar incidentalmente a questo da constitucio-
35
Exemplos concretos sao as taxas de iluminago pblica, insti-
tuidas de modo generalizado por Municipios, e consideradas
inconstitucionais, como reiteradamente afirmado pela juris-
prudencia
26
.
Como ensina Ruy Barbosa Nogueira, " evidente, pois, que ten-
do todos, indistinta ou individualmente como 'povo' o direito ao uso
comum das pracas e ras, a manutenco do servico pblico de ilumi-
nago nao um servigo especfico nem tampouco divisvel, destacvel
em unidades autnomas de sua utilidade ou utilizago, se , por sua
natureza (ontologia) comum (iluminago pblica ou para o povo), de
acord com a prpria qualificago jurdico-normativa constitucional
e da legislagao nacional ou complementar sobre factum, isto , do
servigo pblico suscetvel de ser pressuposto fctico da taxa (relago
ftica), ve-se que esta insuscetvel de ser 'fato gerador da taxa,
porque nao um servigo ou prestago de servigo especfico, nem
destacvel em unidades autnomas de utilidade, nem prestado indi-
vidualmente ao contribuinte (mas a todos), nem individualmente por
ele usufrudo (mas indistintamente por todos). Em resumo, um ser-
vigo de uso comum, uti universi"
11
.
Firme a jurisprudencia no sentido da inconstitucionalidade das
chamadas "taxas de iluminago pblica", o Congresso, por forte pres-
so de prefeitos municipais, veio a aprovar a Emenda Constitucional
n. 39, de 19 de dezembro de 2002, que acrescentou Carta o art. 149-
A, instituindo contribuigao para custeio do servigo de iluminago
pblica nos Municipios e Distrito Federal.
nalidade (ou nao) de determinada lei ou ato normativo. A deciso s produzir
efeitos entre as partes no processo e nos tribunais tem procedimento especial, dis-
ciplinado nos arts. 480 a 482 do CPC.
Observa-se de tempos para c ntido esforco, de inspiraco do Poder Execu-
tivo Federal, de restringir o controle difuso de constitucionalidade, de que sao
exemplos as Leis n. 9.868, de 10-11-1999, e 9.882, de 3-12-1999.
26. TJRS: ADIns: 594.004.608, 596.042.879, 597.004.498, 598.481.075,
597.123.710, 588.045.666, 591.008.288, 597.123.694, 597.123.645, 596.011.684
tRJTJRS, 198/247. No mesmo sentido: RT, 747/348, 740/423, 736/363, 731/ 401,
715/234, 714/227, 690/106, 642/102 e 623/116.
27. Revista da Procuradoria-Geral do Estado, n. 33, p. 39.
36
Sob a forma de contribuico, especie que ser estudada a seguir
(itero 3.4 deste Captulo), nao se vislumbra inconstitucionalidade na
exago, de vez que para a instituico de contribuico nao exigida
divisibilidade do servigo, mas apenas serem os recursos obtidos vin-
culados ao custeio de determinada atividade, divisvel ou nao.
Igualmente, a "taxa de socorros pblicos" instituida pela Lei
Complementar (municipal) n. 211, de 28 de dezembro de 1989, pelo
Municipio de Porto Alegre
28
, nao atenda ao requisito de especifi-
cidade e divisibilidade do servico, como proclamou a jurispruden-
cia: "Antes mesmo de contrariar a Constituigo, o tributo instituido
pelo Municipio de Porto Alegre, atravs da Lei n. 211 de 28.12.89,
viola o art. 79, II, do CTN, eis que indivisveis os servigos de pre-
vengo e combate a incendios, transportes, manuseio e armaze-
namento de cargas perigosas, socorros pblicos de emergencia e
defesa civil e apurages de infrages penis deles decorrentes, m-
ximo quando se pretende cobr-las apenas de alguns proprietrios
(ver art. 2
a
da lei impugnada)"
29
.
Sao apenas exemplos. Fundamental, para a instituigo de taxa,
que o servigo seja especfico, isto , possa ser destacado em unidade
autnoma, prestada ao contribuinte que paga a taxa (o que, a nosso
28. Tal taxa tinha por "fato gerador a utilizago, efetiva ou potencial, dos
servigos de prevencao e combate a incendio, transporte, manuseio e armazenamento
de cargas perigosas, socorros pblicos de emergencia e defesa civil, e apuraco de
infrages penis deles decorrentes" (art. I
2
da Lei Complementar n. 211, do Muni-
cipio de Porto Alegre).
29. I
a
Cmara Cvel do TARGS, AC 191063304, re. Jos Mara Rosa
Tesheiner. No mesmo sentido: Migados do TARGS, 80/168. A Lei Complementar
n. 211/89 do Municipio de Porto Alegre teve sua inconstitucionalidade declarada
pelo Tribunal de Justiga, estando o acrdo assim ementado: "Taxa de socorros
pblicos. Campo de incidencia. Se a taxa suportada por proprietrios de imveis,
mas o produto destinado a servigos que se destinam generalidade dos cidadaos,
transforma-se em imposto, o que acarreta inconstitucionalidade. Preliminar rejei-
tada. Ago julgada procedente para declarar a inconstitucionalidade da Lei Com-
plementar n. 211/89, do Municipio de Porto Alegre". Em verdade, como a preten-
dida "taxa" incidia "sobre os imveis edificados de natureza nao residencial" (art.
2- da Lei n. 211/89), tratava-se de adicional de imposto predial sobre imveis nao
residenciis.
37
ver, equivale divisibilidade). Outros exemplos podem ser encontra-
dos na jurisprudencia, com facilidade, de falsas taxas: assim, sao
inexigveis genrica "taxa de fiscalizagao" (Julgados do TARGS, 75/
241), cobranca renovada a cada ano de licenga para localizagao e
funcionamento de escritorio de advocacia (Julgados do TARGS, 90/
155 e 97/392), taxa de seguranga pblica (Julgados do TARGS, 91/
361), taxa de pavimentago (Julgados do TARGS, 93/215)
30
.
3.2.2. Taxas de polica
Alm da prestago, efetiva ou potencial, de servigos pblicos
especficos e divisveis, as taxas podem ter por fato gerador o exerc-
cio regular do poder de polica. A ttulo de nogo, podemos dizer que
poder de polica o poder que tem a Administrago Pblica de limi-
tar direitos individuis em fungao do interesse coletivo na manuten-
gao da seguranga, higiene, ordem e sossego pblicos. O CTN, em seu
art. 78, caput, define poder de polica como "atividade da administra-
go pblica que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou li-
berdade, regula a prtica de ato ou abstengo de fato, em razo de
interesse pblico concernente seguranga, higiene, ordem, aos
costumes, disciplina da produgo e do mercado, ao exerccio de
atividades econmicas dependentes de concesso ou autorizago do
Poder Pblico, tranqilidade pblica ou ao respeito propriedade e
aos direitos individuis ou coletivos".
O fato gerador das ditas taxas de polica nao apenas o exerc-
cio do poder de polica do Estado, mas seu exerccio regular. Com
efeito, a limitago dos direitos individuis tem limite e deve ser regu-
lar, atendendo-se especialmente ao disposto no art. 5
e
, II, da Consti-
tuigo, segundo o qual "ningum ser obrigado a fazer ou deixar de
fazer alguma coisa seno em virtude de lei" (principio genrico da
legalidade). O que exerccio regular do poder de polica (exata-
mente a hiptese de incidencia das taxas respectivas) vem explicitado
30. " ilegal a cobranca de taxa de pavimentago porque nao constitu esta,
a pavimentago, fato gerador de taxa, pois indivisvel e inespecfico, isto , de uso
comum, vale dizer, um melhoramento usufrudo por toda a comunidade".
38
pelo pargrafo nico do art. 78 do CTN: "desempenhado pelo rgo
competente nos limites da lei aplicvel, com observancia do proces-
so legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricion-
ria, sem abuso ou desvio de poder".
Quatro ento sao os requisitos para que o exerccio do poder de
polica seja regular: a) seu desempenho pelo rgo competente (e a
definico da competencia dever se dar em texto normativo); b) nos
limites da lei aplicvel (decorrncia do texto constitucional j men-
cionado segundo o qual ningum obrigado a fazer ou deixar de
fazer algo seno em virtude de lei); c) com observancia do devido
processo legal (a clusula do due process oflaw, que vem do constitu-
cionalismo americano e, entre nos, restou consagrada pelo art. 5
2
,
LIV, da Constituico
31
); e d) se a atividade for discricionria, sem
abuso ou desvio de poder
32
.
as taxas de polica, o fato gerador se expressa na concesso de
1 cenca para a prtica de atos que dependem de autorizaco administrativa.
31. "ningum ser privado da liberdade ou de seus bens sem o devido pro-
cesso legal".
32. O que atividade vinculada ou discricionria j foi examinado no item 2
deste Captulo. O conceito de abuso ou desvio de poder foi criago com origem
as decisoes do Conselho de Estado francs. Simplificadamente, pode-se dizer
que ocorre desvio de poder quando o ato praticado invocando urna finalidade
pblica, mas visa verdadeiramente a urna finalidade privada, de interesse privado
do agente pblico que pratica o ato. Por exemplo, pode o Municipio, observado o
devido processo legal, cassar o alvar de bar cujo barulho prejudique o sossego da
populacao do entorno. O ato se justifica pelo exerccio do poder de polica, para
preservagao do sossego e tranqilidade pblicas. No entanto, se invocando esse
fim pblico o agente que o praticar, em verdade, buscar impedir o funcionamento
do estabelecimento por pertencer a um inimigo pessoal ou adversario poltico, o
ato ser praticado com desvio de poder: sob a roupagem de um ato com finalidade
pblica, visa o administrador a um fim privado.
Por certo que a prova do desvio de poder , muitas vezes, difcil, pois inclui
necessariamente prova de algo que se passa no psiquismo' do agente pblico que
pratica o ato (intengo subjetiva). A prova ser necessariamente indiciria. No exem-
plo j mencionado, se a medida s for adotada com relago ao estabelecimento do
desafeto do administrador, nao o sendo quanto a outros em idntica situago, tere-
mos fortssimo indicio de desvio de poder.
39
Por isso, geralmente sao denominadas taxas de licenga. Assim, sao
fundadas no poder de polcia, entre outras, as taxas para emisso de
passaporte, expedico de alvar de localizaco, porte de arma,
licenciamento de construgo etc.
3.2.3. Taxas e pregos pblicos
A distingo entre taxas e pregos pblicos tem sido um dos pro-
blemas mais complexos do direito tributario. Zelmo Denari dele dis-
se ser o "Tringulo das Bermudas" da disciplina
33
. Nao h consenso
doutrinrio na distingo, cujas conseqncias prticas sao
relevantssimas: se de taxa se tratar, cuida-se de tributo, sujeito a to-
dos os principios de direito tributario, principalmente s poder ser
instituida ou aumentada por lei ('legal idade) e s poder ser exigida no
ano seguinte ao da publicago da lei (anterioridade), observado, ain-
da, cumulativamente, prazo de noventa dias entre a publicago da lei
que a instituiu ou aumentou e sua exigencia (CF, art. 150, III, c
alinea acrescida pela EC n. 42, de 19-12-2003). J os pregos sao con-
tratualmente fixados, independentemente de lei; todavia s podem
ser cobrados pela utilizago efetiva do servigo, enquanto exigencia
de taxas basta utilizago potencial.
A materia , inclusive, objeto da Smula 545 do Supremo Tri-
bunal Federal: "Pregos de servigos pblicos e taxas nao se confun-
den!, porque estas, diferentemente daqueles, sao compulsorias e tm
sua cobranga condicionada previa autorizago orgamentria, em
relago lei que as instituiu". A Smula timo exemplo de
pleonasmo: por certo, as taxas sao compulsorias, porque sao tributos
e tributo prestago pecuniaria compulsoria. E tambm por serem
tributos, sujeitam-se ao principio da anterioridade (e, na Constitui-
go de 1946, sob cuja vigencia foi expedida a Smula, da previa au-
torizago orgamentria). Em suma, taxa tributo e prego nao. Agora,
o que taxa e o que prego, ou quando pode ser instituido um ou
outro, o texto sumular nao auxilia a esclarecer.
33. Curso, cit., p. 83.
40
A doutrina tambm nao alcancou qualquer criterio distintivo
consensa!. Todava, pode-se estabelecer algumas noges e tentar
agrupar os diversos criterios distintivos propostos.
Por primeiro, as licencas decorrentes do exerccio do poder de
polica s podem ser remuneradas por taxas, nunca por precos. A
idia de poder de polica, inerente prpria soberana, nao se coadu-
na com sua remuneraco contratual. Por isso, quanto aos atos de li-
cenga decorrentes do exerccio regular do poder de polica, o Estado
deve cobrar taxas e nao pregos.
O problema remanesce quanto as taxas de servigo. E, ainda,
aqu, se se tratar de utilizago potencial de servigo pblico, s poder
ser exigida taxa. O prego pressupe contratago, e o particular s
contratar quando utilizar efetivamente o servigo. O contrato, nor-
malmente, de adeso, e o particular adere pela utilizago efetiva do
servigo.
Posto esse parmetro (de prego s se cogita como contrapres-
tago pela utilizago efetiva de servigo), em esforgo de sistematiza-
gao, para fins didticos, podem se agrupar em quatro grupos princi-
pis os criterios distintivos entre taxa e prego pblico (ou tarifa) pro-
postos pela doutrina.
O primeiro (e at mais numeroso) grupo de doutrinadores pro-
cura fxar o trago distintivo na qualidade do servigo prestado. Assim,
buscara como elemento diferenciador serem os servigos prestados
compulsorios ou nao compulsorios, inerentes ou nao soberana do
Estado, prprios ou improprios, essenciais ou nao. Assim, para Aure-
lio Pitanga Seixas Filho, se o servigo obrigatoriamente prestado
pela Administragao, sendo impossvel atender-se necessidade por
outros meios, h taxa; se o servigo facultativo, h prego
34
. Para Hctor
Villegas, h taxa quando o servigo inerente soberana estatal e
prego quando se tratar de servigo nao inerente soberana
35
. Gilberto
34. Taxa. Doutrina, pratica e jurisprudencia, Rio de Janeiro, Forense, 1990,
p. 15-20.
35. Verdades e ficcoes em torno de um tributo denominado taxa, Revista de
Direito Pblico, n. 17, p. 329.
41
de Ulha Canto segu a mesma senda: por taxa se remunera servico
que emanacao do poder soberano, e por prego, servigos que nao sao
necessariamente pblicos
36
. E Moreira Alves sustentou que os servi-
gos propriamente pblicos (aqueles que o Estado tem a obrigago de
prestar) sao remunerados por taxas
37
.
J para urna segunda corrente doutrinria, que se funda no ma-
gisterio de Giannini, a distingo fica exclusiva discrigo do legisla-
dor. A escolha entre remunerar um servigo por taxa ou prego decorre
nica e exclusivamente do que dispuser a lei. O legislador escolhe se
determinar que qualquer servigo ser remunerado por taxa ou pre-
go. A escolha do regime jurdico exclusivamente da lei.
Urna terceira corrente estabelece o discrimen no regime jurdi-
co de prestago de servigo. Se prestado em regime de direito pblico,
ser remunerado por taxa; se prestado em regime de direito privado,
por prego.
Finalmente, o quarto criterio distintivo proposto em doutrina
reporta-se a quem presta o servigo. Assim, se o servigo prestado por
pessoa jurdica de direito pblico (Unio, Estado, Distrito Federal,
Municipio ou autarquas) dever ser remunerado por taxa; se pres-
tado por pessoa jurdica de direito privado (empresa pblica, socie-
dade de economa mista ou delegado a particulares), a contraprestago
toma a especie de prego ou tarifa. O Poder Pblico pode delegar ou
nao a prestago de servigos: se os prestar diretamente, haver taxa; se
os delegar, o delegado (que nao tem capacidade tributaria ativa) ser
remunerado por prego pblico
38
.
O problema reconhecidamente complexo, como prova a dis-
prsalo de criterios distintivos propostos na doutrina, s agrupados
para fins didticos. A nosso ver o ltimo criterio proposto, ou seja,
a distingo em fungo da natureza jurdica do prestador do servigo,
36. Taxa e preco pblico, Caderno de Pesquisas Tributarias, n. 10, p. 89. No
mesmo sentido, A. Theodoro Nascimento, Pregos, taxas e parafiscalidade, Rio de
Janeiro, Forense, 1977, p. 36-7.
37. Voto no RE 89.876, Revista de Direito Administrativo, n. 142, p. 35.
38. Nesse sentido: Zelmo Denari, Curso, cit., p. 87-8.
42
o mais adequado e que melhor atende a criterio de seguranga na
distingo.
As varias tentativas de adotar como trago diferenciador o tipo
de servigo prestado esbarrariam na extrema dificuldade de conceituar
ou delimitar servigos "compulsorios", "essenciais", "inerentes so-
berana", "prprios"; ainda, tais noges podem variar ao sabor das
circunstancias histricas, polticas, ideolgicas, ou de tempo e lugar.
Deixar a distingo apenas ao arbitrio do legislador ordinario
conceder-lhe desmedido poder, tornando apenas virtuais as garantas
constitucionais dos contribuintes. O legislador ordinario poderia, a
seu arbitrio, e em qualquer caso, optar pela adogo de prego, furtan-
do-se as limitages constitucionais e tornando inefetivos ao me-
nos no que toca as taxas at os principios da legalidade e anterio-
ridade. Ademis, o art. 4
a
, I, do CTN (que lei complementar) escla-
rece que "a natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo
fato gerador da respectiva obrigago, sendo irrelevantes para qualific-
la a denominago e demais caractersticas formis adotadas pela lei"
(grifo nosso).
O outro criterio distintivo (regime jurdico da prestago do ser-
vigo) resulta, em termos prticos, na mesma coisa que o anterior.
Como o legislador livre para escolher se determinado servigo ser
prestado em regime de direito pblico ou privado, sua adogo impli-
car que mediatamente (pela escolha do regime jurdico de sua pres-
tago) o legislador poderia escolher livremente se o servigo deve ser
remunerado por prego ou taxa, aplicando-se as restriges j feitas a
tal amplitude de discrigo legislativa.
A diferenciago pela pessoa do prestador do servigo criterio
objetivo, prtico e limitador do arbitrio fiscal do legislador ordinario,
assegurando efetividade as garantas constitucionais tributarias.
3.2.4. Pedgio
A natureza jurdica do pedgio muito controvertida em doutri-
na. Contudo, pode-se identificar urna posigo de alguma forma ma-
joritria na doutrina, especialmente em face e a partir do texto consti-
43
tucional de 1988, caracterizando-o como taxa de servigo, o que nos
parece correto.
Com efeito, dispe o art. 150, V, da CF:
"Sem prejuzo de outras garantas asseguradas ao contribuinte,
vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Munici-
pios... estabelecer limitacoes ao trfego de pessoas ou bens, por meio
de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobranza
de pedgio pela utilizago de vias conservadas pelo Poder Pblico".
O texto constitucional deixa claro que o pedgio tributo. A par
de tratado dentro do Captulo "Do Sistema Tributario Nacional" e da
Seco "Das Limitages do Poder de Tributar", vedado estabelecer
limitages ao trfego por meio de tributos, ressalvado o pedgio. Para
nossa Constituigo, pedgio tributo; nao o fosse, nao seria necess-
rio ressalv-lo ao vedar tributos de trfego. Ainda, pelo texto consti-
tucional, a hiptese de incidencia do pedgio a utilizago de vias
conservadas pelo Poder Pblico. A conservago de vias um servigo
pblico especfico, de vez que o tributo s cobrado de quem efeti-
vamente se utiliza da rodovia conservada pelo Poder Pblico.
Assim, o pedgio taxa e taxa de servigo, cobrada pela utiliza-
go efetiva de rodovia conservada pelo Poder Pblico. Nesse sentido
a doutrina de Geraldo Ataliba e Aires Barrero
39
, Ivs Gandra da Silva
Martins
40
, Roque Carrazza
41
e Jos Eduardo Soares de Mel
42
.
Coerentemente com a posigo sustentada sobre o problema da
distingo de taxas e pregos pblicos, o pedgio ser taxa de servigo
quando exigido pelo Estado*
1
diretamente. Quando se tratar de conces-
39. Pedgio federal, Revista de Direito Tributario, n. 46, p. 90-6.
40. Sistema tributario na Constituigo de 1988, Sao Paulo, Saraiva, 1989,
p. 142.
41. Curso de direito constitucional tributario, 14. ed., Sao Paulo, Malheiros
Ed., 2000, p. 370-1.
42. Contribuigoes sociais no sistema tributario, Sao Paulo, Malheiros Ed.,
1993, p. 50.
43. A expressao "Estado" vai utilizada em sentido lato: Estados, Unio, Dis-
trito Federal, Municipios, enfim Administracao direta.
44
sao a particulares (pessoas jurdicas de direito privado) dos servicos
de conservaco de rodovias e conseqente cobranca de pedgio, ser
prego pblico contratual e nao sujeito as regras que regem a exigencia
de tributos.
De notar, porm, que o fisco e setores da doutrina sustentam
que o pedgio pode ser instituido, mesmo quando arrecadado pelo
prprio Estado, quer como taxa ou como preco pblico (nao se sujei-
tando ento as limitaces tributarias). Estes se fundam na diferen-
ciaco entre taxa e prego pblico baseada na compulsoriedade ou nao
da utilizago do servigo. Quando fosse compulsoria para o destaca-
mento pretendido a utilizago da rodovia pedagiada, haveria taxa.
Quando a utilizago de via nao fosse compulsoria, em face da exis-
tencia de via alternativa, o Estado poderia optar por instituir o tributo
quer como taxa, quer como prego pblico
44
. A construgo parece-nos
deixar ao arbitrio, nem do legislador ordinario, mas do administra-
dor, discricionariamente (e a atividade administrativa em materia tribu-
taria vinculada), submeter ou nao a exago as garantas constitu-
cionais tributarias, que assim poderiam ser arredadas por mera es-
coma administrativa.
3.3. Contribuico de melhoria
Na Italia, entre os tributos especiis, encontram-se as contributi
di migloria, que podem ser cobradas em razo de vantagem econ-
mica aos proprietrios, sob forma de valorizago dos imveis, em
decorrncia de obras pblicas.
Entre nos, a especie tributaria teve sua primeira previso na
Constituigo de 1934 (art. 124
45
). A Carta outorgada de 1937, no
entanto, suprimiu o preceito, que veio a alcangar previso constitu-
44. Nesse sentido: Mauricio Batista Berni, A natureza jurdica do pedgio
(sua instituico como preco pblico ou tributo), Revista da Procuradoria-Geral do
Estado do Rio Grande do Sul, n. 49, p. 37-73.
45. "Provada a valorizago do imvel por motivo de obras pblicas, a admi-
nistraco que as tiver efetuado poder cobrar dos beneficiados contribuico de
melhoria".
45
cional, inclusive com a roupagem que conhecemos limitada a
arrecadago total com o tributo ao custo da obra e para cada contri-
buinte valorizaco decorrente para seu imvel , na Constituico
de 1946:
"Art. 30. Compete Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos municipios, cobrar:
I contribuigo de melhoria, quando se verificar valorizaco
do imvel, em conseqncia de obras pblicas".
...(omissis)
Pargrafo nico. A contribuigo de melhoria nao poder ser
exigida em limites superiores despesa realizada, nem ao acrscimo
de valor que da obra decorrer para o imvel beneficiado".
Dali. constitucionalmente, a disposigo passou para o art. 19,
III e 3
2
, da Constituico de 1967 (sem menco ao limite individual
da valorizago do imvel, delegada lei fixagao de limites), mas na
Emenda Constitucional n. 1, de 1969 (art. 18, II), retoma-se, na subs-
tancia, o texto de 1946, inclusive com expressa menco, na Consti-
tuigo, do "limite individual o acrscimo de valor que da obra resul-
tar para cada imvel beneficiado".
O Cdigo Tributario Nacional, por sua vez, disciplina
detalhadamente a contribuigo de melhoria, nos seus arts. 81 e 82. O
primeiro dispe que o tributo pode ser cobrado indistintamente pela
Unio, Estados, Distrito Federal e Municipios "para fazer face ao
custo de obras pblicas de que decorra valorizago imobi liara, tendo
por limite total a despesa realizada e como individual o acrscimo de
valor que da obra resultar para cada imvel beneficiado". Bsica-
mente, reproduz as disposiges da Constituigo de 1946, vigente quan-
do de sua promulgago, sobre a contribuigo de melhoria.
0 art. 82, por seu tumo, como lei de normas gerais, fixa os re-
quisitos a ser necessariamente observados pela lei ordinaria (federal,
estadual ou municipal) que instituir a contribuigo de melhoria:
"A lei relativa contribuigo de melhoria observar os seguiri-
tes requisitos mnimos:
1 publicago previa dos seguintes elementos:
a) memorial descritivo do projeto;
46
b) orcamento do custo da obra;
c) determinacao da parcela do custo da obra a ser financiada
pela contribuico;
d) delimitaco da zona beneficiada;
e) determinacao do fator de absorco do beneficio da valoriza-
cao para toda a zona ou para cada urna das reas diferenciadas, nela
contidas;
II fixaco de prazo nao inferior a 30 (trinta) dias, para
impugnaco pelos interessados, de qualquer dos elementos referidos
no inciso anterior;
III regulamentaco do processo administrativo de instruco
e julgamento da impugnaco a que se refere o inciso anterior, sem
prejuzo da sua aprec i acao judicial".
O Decreto-Lei n. 195, de 24 de fevereiro de 1967, disciplina,
detalhadamente. as hipteses e procedimento de lancamento e co-
branza de contribuico de melhoria. O art. I
2
define o fato gerador do
tributo ("acrscimo do valor do imvel localizado as reas benefici-
adas direta ou indiretamente por obras pblicas"); o art. 2
2
relaciona,
de forma minuciosa, as obras que justificam exigencia da contribui-
co. Embora o rol seja longo e sua enumeraco detalhista. eremos
que h de ser entendido como exemplificativo (pode haver cobranca
de contribuico de melhoria por obras de outro tipo, semelhantes que-
las expressamente previstas no dispositivo), pois o texto constitucio-
nal (que atribu competencia impositiva) faz em funco de quaisquer
obras pblicas, nao as limitando. Alias, a enumeraco to detalhista
que se conclu quis o texto abranger quaisquer hipteses, o que, afi-
nal, nunca se consegue (os fatos reais da vida tm sempre maior vari-
edade que a previso legislativa, por mais ampia que seja a enumera-
gao). Melhor seria, ento, nao listar as obras que ensejam a contribui-
co, ficando na referencia genrica as obras pblicas. Nao foi o que
fez o legislador, em poca marcada por imensa produgo legislativa e
de m qualidade tcnica, nos ltimos dias da vigencia- do Ato
Institucional n. 4
4 6
.
46. Nos dias 27 e 28-2-1967, ltimos dias em que ento autorizado o Presi-
dente da Repblica a baixar decretos-leis sobre materia administrativa e financeira
47
O art. 4
2
, por sua vez, explcita o que se deve entender como
"custo da obra", esclarecendo que nele se computam "as despesas de
estudos, projetos, fiscalizagao, desapropriago", e o art. 5
a
menciona
os elementos que dever conter o edital a ser publicado previamente
cobranga da contribuigo; os arts. 6
S
e 1 tratam da impugnago
(pelos proprietrios) dos elementos constantes do edital.
O limite da contribuigo de melhoria, por seu turno, de 3%,
em cada parcela anual
47
, do valor fiscal do imvel, que h de se en-
tender o valor venal, para fins de cobranga do IPTU, no caso de im-
vel urbano, ou de ITR, em se tratando de imvel rural.
Em tese, a contribuigo de melhoria tributo de grande justiga
fiscal. Levara a que proprietrios de imveis, que auferem valoriza-
go, por obras de urbanizago, saneamento e outras, executadas pelo
Poder Pblico, paguem pelo custo das obras que os beneficiam. Na
prtica, tem sido pouco utilizada. A explicago provavelmente se en-
contr na complexidade do processo de sua imposigo e arrecadago.
As exigencias, que hoje se encontram na legislagao infraconstitucional
(bsicamente arts. 81 e 82 do CTN e Decreto-Lei n. 195/67), tornam
problemtica sua imposigo, especialmente pelos Municipios (ente
tributante a que mais se afeigoaria o tributo, pois normalmente estes
realizam obras pblicas como calgamento, asfaltamento, saneamen-
to, iluminago etc.).
A exigencia de que a contribuigo tenha por limite global a
despesa realizada parece razovel (poderia haver discusso sobre o
que se inclu no custo da obra, mas o art. 4
2
do Decreto-Lei n. 195
faz o detalhamento, em termos bastante ampios). Todava, o limite
individual da valorizago que resultar para cada imvel sempre
de difcil determinago. A um, muitas vezes, a valorizago nao se
d mediatamente realizago da obra, vindo a se verificar alguna
pelo art. 9
2
, 2
2
, do At o Institucional n. 4, foram publicados 123 decretos-leis,
inclusive alguns revogando disposicoes promulgadas na mesma data. O Decreto-
Lei n. 195 foi publicado em 27-2-1967.
47. A contribuico nica. Mas do art. 12 do Decreto-Lei n. 195/67 se
depreende que seu pagamento pode ser dividido em parcelas anuais, de forma que
o valor a ser pago em cada ano nao exceda a 3% do valor vena! do imvel.
48
tempo depois, com a melhoria geral do bairro ou zona. A dois, sua
apuracao sempre depender de prova tcnica, dispendiosa. A tres,
mesmo a avaliaco pericial encontra, no caso, dificuldades de or-
dena pratica. O mtodo mais utilizado em materia de avaliaco o
comparativo: verificam-se as vendas realizadas na regio ou em
reas semelhantes em determinado intervalo de tempo, excluem-se
os dados que apresentam maior desvio, estabelecendo-se assim in-
tervalo de confianca, para encontrar o preco medio. Tal mtodo
nao pode ser utilizado no caso das contribuices de melhoria, pois
esta langada ao tempo da obra, nao se tendo exemplos de venda
depois da obra a ensejar apuracao da valorizaco pelo mtodo com-
parativo. Some-se a isso os detalhados requisitos mnimos do edital
(CTN, art. 82,1, e Decreto-Lei n. 195, art. 5
2
, caput) e o procedi-
mento administrativo para julgamento das impugnaces dos pro-
prietrios (CTN, art. 82, II e III, e Decreto-Lei n. 195, arts. 6
a
e 7
a
)
e teremos a razo de seu limitado uso, embora tericamente seja
modelo de tributo socialmente justo.
Diante disso, foi cogitada, durante os trabalhos de elaboracao
da atual Constituico, sua supresso. Prevaleceu o ponto de vista de
mant-la, com limitaco das exigencias para sua instituico. Assim,
o art. 145, III, da Constituigo refere-se apenas a "contribuico de
melhoria, decorrente de obras pblicas". Ento, os limites global
(ao custo da obra) e individual ( valorizago de cada imvel) nao
esto mais constitucionalizados (ao contrario da Constituigo de
i946 e da Emenda n. 1/69). Mas a legislago infraconstitucional
(CTN e Decreto-Lei n. 195/67) foi recepcionada
4S
pela Constitui-
go de 1988 que (em face at do sintetismo da previso constitucio-
nal do tributo) nao contm disposigoes incompatveis (apenas retirou
certas limitages do texto da Constituico. mas nao proibiu que as
faga a legislago infraconstitucional, nem disps de forma incom-
patvel com ela, de molde a revog-la). E embora o disposto no art.
48. Promulgada nova Constituigo, diz-se que ocorre recepgao (pela nova
ordem jurdica constitucional) da legislago infraconstitucional (leis complemen-
tares, ordinarias, delegadas, decretos etc.) que nao seja incompatvel com a nova
Constituigo.
49
34, 3
2
, do Ato das Disposices Constitucionais Transitorias
49
, o
Supremo Tribunal Federal tem reiteradamente entendido que a edi-
go das respectivas leis ordinarias nao prescinde da edico de lei com-
plementar, estabelecendo normas gerais, ou da recepco da legisla-
cao preexistente. Assim, as disposices do CTN e Decreto-Lei n. 195,
verdadeiras normas gerais sobre contribuigo de melhoria, foram
recepcionadas quando da promulgago da Constituigo de 1988 e
esto em pleno vigor, devendo ser observadas por eventual lei ordi-
naria (federal, estadual ou municipal) que vier a instituir tal tributo,
inclusive quanto aos limites global (custo da obra) e individual (valo-
rizago do respectivo imvel) da contribuigo. Como os requisitos
nao sao mais constitucionais, podero ser alterados por nova lei com-
plementamacional. At l prevalecem as j estudadas disposiges do
CTN e do Decreto-Lei n. 195, e continua restrita a utilizago da espe-
cie tributaria contribuigo de melhoria
50
.
3.4. Outras contribuiges
Tais contribuiges tem supedneo constitucional no art. 149 da
Carta Federal:
"Compete exclusivamente Unio instituir contribuiges soci-
ais, de intervengo no dominio econmico e de interesse das catego-
ras profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuago
as respectivas reas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150.1
e III, e sem prejuzo do previsto no art. 195, 6
2
, relativamente as
contribuiges a que alude o dispositivo.
l
2
Os Estados, o Distrito Federal e os Municipios instituiro
contribuigo, cobrada de seus servidores, para o custeio, em bene-
ficio destes, do regime previdencirio de que trata o art. 40, cuja
49. "Promulgada a Constituico, a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os
Municipios podero editar as leis necessrias aplicago do sistema tributario
nacional nela previsto".
50. Alguns Municipios tm utilizado, com razovel freqncia, a adogo de
contribuicoes voluntarias dos beneficiados por obras de calcamento, saneamento,
pavimentaco asfltica etc. Em sendo voluntaria a contribuigo, nao tem carter
tributario, pois tributo, recorde-se, prestacao pecuniaria compulsoria.
50
alquota nao ser inferior da contribuigo dos servidores titulares de
cargos efetivos da Unio" ( l
2
com a redaco dada pela EC n. 41).
Sao denominadas tambm contribuiges parafiscais (por nao se-
rem arrecadadas, em muitos casos, diretamente pelo Estado, mas por
entidades da Administrago indireta), contribuices sociais ou con-
tribuices especiis (em contraponto as contribuices de melhoria).
Preferimos a designago "outras contribuices". A terminologa mais
vetusta "contribuices parafiscais" parece que teria de ser res-
trita as contribuices arrecadadas por autarquas, quando crescente
o uso de contribuices carreadas diretamente ao Estado, em seu sen-
tido estrito ( Unio, no caso). As contribuices sociais (como se v
da prpria previso constitucional, antes transcrita) sao apenas urna
especie das tres que compem o gnero dessas contribuices.
Tampouco sao contribuices especiis; ao contrario, sao gnero, que,
como veremos, comporta tres diferentes especies.
Antes da Constituigo de 1988 muito se discutiu sobre se tais
contribuiges eram ou nao tributos (sujeitando-se em conseqncia
aos principios da legalidade e anterioridade ou nao). A maioria da
doutrina j lhes reconhecia carter tributario, em face da sua subsungo
ao conceito de tributo, posto no art. 3
2
do CTN. O fisco sustentava
que nao constituan! tributos, fundando-se, principalmente, no argu-
mento topogrfico da previso daqueles (tributos) no art. 18 da Cons-
tituigo e destas (contribuiges) no art. 21, 2
2
, 1, da Carta de 1969.
Ademis, ao dispor sobre as materias de competencia do Congresso,
dependentes de sango presidencial, o art. 43 da Carta referia-se no
inciso I a "tributos" e, separadamente, no inciso X, acrescido pela
Emenda Constitucional n. 8, a "contribuiges sociais para custear os
encargos previstos nos arts. 165, itens II, V, XII e XIX, 166, l
2
, 175,
4
2
, e 178"
51
.
51. A discussao ampliou-se com a criagao pelo Decreto-Lei n. 1.940, de 25-
5-1982, da contribuigo para o FINSOCIAL (Fundo de Investimento Social), j
hoje substituida pela Contribuigo para Financiamento da Seguridade Social
COFINS instituida pela Lei Complementar n. 70, de 30-12-1991 e cuja no-
cumulatividade foi disciplinada pela Lei n. 10.833, de 29-12-2003. O Decreto-Lei
n. 1.940/82, em seu art. 7
2
, dispunha que "entrar em vigor na data de sua publica-
gao e pr oduzi r efei t os a par t i r de I
a
de j unho de 1982", nao r es pei -
51
A Constituico vigente, corretamente, nao pretendeu definir se
as contribuiges em questo sao ou nao tributos, funco que nao cabe
mesmo lei, de qualquer hierarquia. Mas pelas expressas remisses
do art. 149, caput, "observado o disposto nos arts. 146, III, e 150,1 e
III", esclareceu estarem sujeitas as normas gerais de direito tributario
(art. 146, III) e aos principios da legalidade (art. 150, I) e da
irretroatividade e anterioridade (art. 150, III, aeb, respectivamente).
A exceco tambm vem expressa no texto constitucional: "sem pre-
juzo do previsto no art. 195, 6
S
, relativamente as contribuiges a
que alude o dispositivo". Assim, as contribuiges sociais para finan-
ciamento da seguridade social (chamadas contribuiges previ-
dencirias) s podem ser exigidas noventa dias aps a publicago da
lei que as instituir ou aumentar, nao se lhes aplicando o principio da
anterioridade (de exerccio) (s poder ser exigida no ano seguinte
publicago da lei). As demais contribuiges sujeitam-se cumulativa-
mente ao principio da anterioridade de exerccio e observancia do
referido prazo de noventa dias (anterioridade nonagesimal), nos ter-
mos do art. 150, III, b e c, da Constituigo, este ltimo acrescido pela
Emenda Constitucional n. 42.
Com tais definiges expressas e claras no Texto Constitucional,
solucionaram-se legislativamente, no plano prtico e da repercusso
financeira, as conseqncias da polmica doutrinria, que, conseqen-
temente, esmaeceu ao s lhe restar interesse especulativo. Regstre-
se que a maioria da doutrina considera, a nosso ver acertadamente,
que tais contribuiges sao tributos. De urna forma ou outra, esto
sujeitas as disposiges constitucionais tributarias, exceto quanto as
contribuiges previdencirias, excepcionadas que foram do principio
da anterioridade de exerccio.
tando, pois, o principio da anterioridade. Como era de se prever, a exigencia foi
contestada na via judicial, por contribuintes, sustentando que tal contribuigo era
tributo, nao podendo ser instituida por decreto-lei ou exigida no prprio exerccio
da publicago da lei que a criou. O Tribunal Federal de Recursos acabou por aco-
lher a tese de que se tratava de tributo, devendo sua instituigao respeitar anteriori-
dade (sendo, pois, inexigvel no exerccio de 1982), mas podendo ser validamente
instituida por decreto-lei, pois se tratava de lei em sentido material, atendendo
assim ao principio da legalidade.
52
Decorre do texto constitucional haver tres especies dessas con-
tribuices: a) contribuiges sociais; b) contribuiges de intervengo
no dominio econmico; e c) contribuiges de interesse das categoras
profissionais ou econmicas.
H dois tipos de contribuiges sociais.
O primeiro sao as contribuiges de seguridade social, destina-
das ao custeio desta. Esto previstas nos arts. 195,1, II e III e 4
a
, e
239 da Constituigo Federal e englobam: a) as contribuiges
previdencirias; b) a Contribuigo para Financiamento da Seguridade
Social COFINS (LC n. 70, de 30-12-1991, e Leis n. 10.833, de
29-12-2003, 10.865, de 30-4-2004, e 10.925, de 23-7-2004); c) a
Contribuigo Social sobre o Lucro Lquido das pessoas jurdicas
CSLL, instituida pela Lei n. 7.689, de 15-12-1988, cujo art. I
a
esta-
belece destinago "ao funcionamento da seguridade social"
5 1A
; e d)
as contribuiges para o PIS e o PASEP (CF, art. 239).
O segundo sao as contribuiges sociais gerais, ai incluidas: a) as
contribuiges para o FGTS, inclusive aquelas instituidas pela Lei
Complementar n. 110, de 29-6-2001; b) as contribuiges para o sal-
rio-educago (CF, art. 212, 5
2
; Lei Federal n. 9.766, de 18-12-1998,
regulamentada pelo Decreto n. 3.142, de 16-8-1999) e as contribui-
ges para o SESI, SENAI, SESC, SENAC e SEBRAE (CF, art. 240).
Contribuiges de intervengo no dominio econmico sao aque-
las destinadas a exercer o Estado sua fungo reguladora da econo-
ma nacional, promover distribuigo de renda, enfim, de atuago
estatal no sentido de fomentar maior justiga social, exercendo fun-
go distributiva. Exemplo a contribuigo de intervengo no domi-
nio econmico, incidente sobre a importago e comercializagao de
petrleo e seus derivados, gas natural e seus derivados, e lcool
etlico combustvel, criada pela Lei n. 10.336, de 19 de dezembro
de 2001.
51-A. "A contribuico da Lei 7.689, de 15.12.88, urna contribuigo social
instituida com base no art. 195, I, da Constituico" (STF, Tribunal Pleno, RE
138.284-8/CE, Re. Min. Carlos Velloso, unnime, julgado em l
e
-7-1992, DJU, de
28-8-1992).
53
Finalmente, as contribuiges de interesse de categoras profissi-
onais ou econmicas
52
sao as carreadas aos respectivos sindicatos
(contribuigo sindical) e aos conselhos e ordens de fiscalizagao do
exerccio profissional (Ordem dos Advogados do Brasil, Conselhos
Regionais de Contabilidade, de Medicina, de Engenharia e Arquite-
tura etc.).
Importante frisar que enquanto vedada constitucionalmente a
vinculago de impostos a fim determinado ("a rgo, fundo ou des-
pesa" CF, art. 167, IV, apenas com as exceges mencionadas no
prprio dispositivo, decorrentes de outras normas constitucionais),
da essncia das contribuiges sua destinago com exclusividade aos
fins especficos, expressamente previstos na legislago que as insti-
tu. Este, talvez, o mais importante trago diferencial entre tais contri-
buiges e impostos, pois tambm as contribuiges (ao contrario das
taxas) nao h necessariamente contraprestago especfica em favor
do contribuinte que as satisfaz. Assim, por exemplo, na contribuigo
previdenciria a cargo de empregador, em que eventual beneficio nao
ser alcangado a este, mas ao empregado.
De outra banda, s a Unio poder instituir as contribuiges de
que ora se trata. A excego, tambm de previso constitucional (CF,
art. 149, l
2
), a criago, pelos Estados, Distrito Federal ou Munici-
pios, de contribuigo, cobrada de seus servidores, para o custeio, em
beneficio destes, do regime prprio de previdencia de que trata o art.
40 da Constituigo Federal. Cuida-se de contribuigo social (de
seguridade); s pode ser cobrada dos servidores do Estado, Distrito
Federal e Municipio. E a partir da Emenda Constitucional n. 20, que
deu nova redago ao art. 40, caput, da Constituigo, s pode ser co-
brada dos "servidores titulares de cargos efetivos", pois os detentores
de cargos em comisso, ou os servidores sujeitos ao regime da Con-
solidago das Leis do Trabalho (ocupantes de emprego pblico) es-
to sujeitos ao regime geral de previdencia e nao ao regime especial
52. Na terminologia adotada pela Consolidacao das Leis do Trabalho
CLT, categora profissional (e respectivos sindicatos) refere-se as categoras de
trabalhadores e categora econmica aos empregadores e seus sindicatos.
54
de previdencia, de carter contributivo, dos servidores ocupantes de
cargo efetivo, disciplinado pelo art. 40.
Portante, o Estado, Distrito Federal e Municipios s podem exi-
gir a contribuico de seus servidores efetivos. Nem mesmo podem
(ao contrario da Unio) criar outras contribuiges sociais, exigveis
de outros sujeitos passivos, que nao seus servidores efetivos, para o
financiamento de seus sistemas previdencirios.
Na vigencia da Emenda Constitucional n. 20, entendeu o Su-
premo Tribunal Federal, ao conceder liminar ADIn 2010-2-DF {DJU
de 12-4-2002), que as contribuiges previdencirias nao podiam ser
exigidas (por quaisquer pessoas jurdicas de direito pblico, inclusi-
ve a Unio) dos servidores inativos, queja haviam adquirido direito
ao beneficio de aposentadoria, mas apenas dos servidores (titulares
de cargo efetivo) em atividade.
A situago foi alterada pela Emenda Constitucional n. 41, de
19 de dezembro de 2003. Esta deu nova redago ao caput do art. 40
da Constituigo, passando a dispor que o regime prprio de previ-
dencia dos servidores titulares de cargo efetivo ter "carter
contributivo e solidario, mediante contribuigo do respectivo ente
pblico, dos servidores ativos e inativos e dos pensionistas". Ainda,
o art. 4
2
dessa Emenda determinou que os servidores inativos e pen-
sionistas da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Munici-
pios, em gozo de beneficios na data da publicago da emenda, con-
tribuiro para o custeio do regime prprio de previdencia com
percentual igual ao previsto para os servidores titulares de cargos
efetivos, estabelecendo, todava, no pargrafo nico, imunidade
contribuigo previdenciria da parcela de proventos e penses at
50% do limite mximo determinado para os beneficios do regime
geral de previdencia social (tal limite foi fixado, pelo art. 5
2
da mes-
ma emenda, em R$ 2.400,00, devendo ser atualizado pelos mesmos
ndices aplicados aos beneficios do regime geral de previdencia so-
cial), em se tratando de servidores inativos dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municipios, e 60% do mesmo limite mximo para
inativos e pensionistas da Unio.
Tambm introduziu o 18 do art. 40 da Constituigo, estabele-
cendo que as futuras aposentadorias e penses, concedidas pelo regi-
55
me prprio de previdencia disciplinado no referido art. 40 (regime
prprio dos servidores pblicos titulares de cargo efetivo), aplicar-
se- contribuigo previdenciria, em percentual igual ao fixado para
os servidores em atividade, sobre os valores que excederem o limite
mximo determinado para os beneficios do regime geral da previ-
dencia social (aqui, a imunidade atingia, pois, 100% do limite mxi-
mo para beneficios no regime geral).
O Supremo Tribunal Federal, julgando o pedido de medida
cautelar as ADIns 3.128 e 3.105, julgou vlida a imposigo de con-
tribuigo aos servidores inativos e pensionistas, por se tratar de im-
posigo de carter tributario, inexistindo direito adquirido respecti-
va exonerago ou leso, neste particular, a clusula ptrea constituci-
onal. Mas considerou afrontar a exigencia de igualdade (CF, art. 5
2
,
caput), que constitui clusula ptrea (CF, art. 60, 4
S
, IV), insuscetvel,
portante, de alterago pelo poder constituinte derivado, a fixago de
diferentes limites de imunidade tributago de proventos e penses
(50% do limite mximo dos beneficios do regime geral para inativos
e pensionistas dos Estados, Distrito Federal e Municipios; 60% para
aqueles da Unio e 100% de tal limite para as futuras aposentadorias
e penses e para os beneficios concedidos pelo regime geral pre-
videncia para empregados do setor privado). Em conseqncia, sus-
pendeu a vigencia das expresses que impunham tais limites nos
incisos I e II do pargrafo nico do art. 4
2
da Emenda Constitucional
n. 41. Assim, a contribuigo previdenciria de servidores inativos e
pensionistas devida, nos termos da referida Emenda, mas apenas
sobre o valor de proventos e penses que ultrapassar o limite mximo
para o valor dos beneficios do regime geral de previdencia social
previsto no seu art. 5
2
(R$ 2.400,00, com futuros reajustamentos).
Isto vale em todos os casos: servidores inativos ou pensionistas da
Unio, Estados, Distrito Federal e Municipios e para beneficios con-
cedidos antes ou depois da vigencia da Emenda n. 41. At tal limite,
os proventos e penses sao imunes contribuigo previdenciria.
Sobre o tema, ainda duas observages. O art. 149, l
2
(com a
redago que lhe deu a EC n. 41), dispe que a alquota da contribui-
go previdenciria dos servidores dos Estados, Distrito Federal e
Municipios nao ser inferior da contribuigo dos servidores titula-
56
res de cargos efetivos da Unio. Entendemos que, em face da exigen-
cia de isonomia (CF, art. 5
2
, caput), tambm nao poder ser superior
alquota exigida dos servidores da Unio. O principio da isonomia
ou igualdade impe dispensar tratamento igual aqueles que se encon-
tram em situacao igual e o fato de algum ser servidor estadual, distrital
ou municipal nao motivo razovel para sua desigualaco e trata-
mento mais gravoso do que aquele dado aos servidores da Unio.
Alias, este foi justamente o fundamento da deciso do STF para re-
pelir o tratamento diferenciado instituido a base de clculo da contri-
buigo, as ADIns 3.128 e 3.105, pela considerago de diferentes
faixas de imunidade para servidores da Unio e dos demais entes, ou
que se tenham jubilado antes ou depois da promulgago da Emenda.
Por fim, os Estados, o Distrito Federal e os Municipios s insti-
tuiro contribuigo de seus servidores para o custeio do regime
previdencirio de que trata o art. 40. A Seguridade Social (Captulo
II do Ttulo VIII da Constituigo Da Ordem Social) inclu ages
na rea da sade (Sego II), da Previdencia Social (Sego III) e da
Assistncia Social (Sego IV). Os Estados, o Distrito Federal e os
Municipios s podem instituir contribuiges compulsorias (tributos,
pois) para o custeio do regime prprio de previdencia social. Nao
assim para o custeio de planos de sade dos servidores. Alias, a sa-
de direito de todos, de acesso universal e igualitario, independente
de contribuigo (CF, art. 196). O certo que nao pode ser instituida
contribuigo compulsoria (tributo) para custeio de plano de sade de
servidores, mngua de outorga constitucional de competencia para
tal, s existente para "o regime de previdencia" (que diversamente
tratado pela Constituigo) do art. 40. Por certo, podero os Estados
instituir em beneficio de seus servidores planos de sade, comple-
mentares ao sistema de sade pblica de acesso universal, de adeso
facultativa, como fazem inclusive empresas privadas que atuam no
mercado. Nao podero impor para seu custeio contribuiges compul-
sorias (tributarias), por falta de outorga de competencia impositiva
pela Constituigo, nem a adeso compulsoria aos mesmos, em face
do que dispe o art. 5
a
, XX, da CF ("ningum poder ser compelido
a associar-se ou a permanecer associado"). Assim, flagrantemente
inconstitucional a instituigo pelo art. 2
a
da Lei Estadual RS 12.066,
57
de 29-3-2004, de contribuigo e adeso compulsoria dos servidores
estaduais ao plano de assistncia sade denominado IPE-SADE
52A
.
Outra excego regra de que somente a Unio pode instituir
contribuiges foi criada pela Emenda Constitucional n. 39, de 19 de
dezembro de 2002, que permitiu novo tipo de contribuigo: instituida
pelos Municipios e Distrito Federal, para o custeio de servigo de ilu-
minago pblica, facultada sua cobranga na fatura de cobranga de
consumo de energia eltrica (CF, art. 149-A e pargrafo nico, acres-
cidos pela EC n. 39). Trata-se na verdade de urna nova (quarta) espe-
cie de contribuigo: contribuigo municipal e distrital para custeio do
servigo de iluminago pblica.
E finalmente a sempre prorrogada Contribuigo Provisoria so-
bre Movimentago Financeira, criada pela Emenda Constitucional n.
12 e sucessivamente prorrogada pelas Emendas Constitucionais ns.
21,37 e 42 e instituida pela Lei n. 9.311 de 24-10-1996, destinada ao
financiamento das ages e servigos de sade, da previdencia social e
do Fundo de Combate e Erradicago da Pobreza constitui urna outra
nova (quinta) especie de contribuigo. Esta contribuigo, todavia, foi
extinta, eis que o Senado Federal rejeitu a proposta de Emenda Cons-
titucional para sua prorrogago aps 31-12-2007.
Nao possvel deixar de mencionar o virtual abuso que tem
ocorrido, por parte da Unio, na criago descontrolada de contribui-
ges, que hoje j respondem pela maior parte da carga tributaria, e
que nao sao partilhadas com Estados e Municipios (salvo a contri-
buigo de intervengo no dominio econmico CIDE incidente sobre
atividades de importago ou comercializago de petrleo e seus deri-
vados, gas natural e seus derivados e lcool etlico combustvel, que
nos termos do art. 159, III, da CF, com a redago que lhe deu a EC n.
44, de 30-6-2004, ter 29% de seu produto repassado aos Estados,
que repassaro 25% do que receberem aos Municipios art. 159,
3
a
), e, ao contrario dos impostos, nao sao previstas taxativamente na
Constituigo, bastando para sua instituigo a previso de destinago
52-A. A inconstitucionalidade em tela foi declarada pelo Tribunal de Justica
do Rio Grande do Sul, no julgamento do Incidente de Inconstitucionalidade n.
70011058179, em 18.4.2005, Re. Des. Vasco Della Giustina.
58
para alguma finalidade posta na lei, por vezes em termos genricos
(ages e servicos de sade, custeio da previdencia social, financia-
mento de programas de infra-estratura de transportes etc.)- Mais gra-
ve a nao utilizago dos recursos com a finalidade invocada para a
criaco da contribuigo, nao por falha ou ilcito administrativo, mas
por sua destinago a outros fins, inclusive em lei orgamentria. Cre-
mos que o abuso freqente obriga a rever, no caso das contribuiges
(tributo que s se legitima e distingue pela afetago da arrecadago a
urna finalidade especfica), a orientago jurisprudencial tradicional
de que o desvio de finalidade na aplicago (quando nao decorante de
simples malversago por ato ilcito de funcionario, mas de sua
destinago normativa a outros fins) nao afeta a exigibilidade do tributo.
3.5. Emprstimos compulsorios
Tambm quanto aos emprstimos compulsorios, muito se dis-
cutiu sobre se sao (ou nao) tributos. Acreditamos que sim, com a
maioria da doutrina, pois se amoldam ao conceito de tributo posto
no art. 3
2
do CTN. Note-se que aquela definigo legal nao elenca
o trago de nao restituvel como elementar aos tributos (urna das
principis objeges ao enquadramento dos emprstimos compul-
sorios como tributos seria de que nao ingressam a ttulo definitivo
nos cofres pblicos, pois nsito figura o trago de sua
restituibilidade. Por certo, isto diferencia os emprstimos com-
pulsorios dos impostos. Mas nao o descaracteriza como especie
do gnero tributo: no ordenamento jurdico-tributrio positivo bra-
sileiro, temos um conceito legal de tributo que se refere a presta-
go pecuniaria compulsoria e nao a prestago pecuniaria compul-
soria nao restituvel).
Nao obstante a classificago dos emprstimos compulsorios entre
os tributos ser (especialmente em tempos recentes) posigo franca-
mente dominante da doutrina, o fisco sempre sustentou o contrario,
com xitos significativos, principalmente junto aos Tribunais Superi-
ores. Sustentava que se tratava de contrato forgado, de direito pbli-
co, derivado do poder estatal de impor encargos e prestages median-
te lei, respeitados os direitos e garantas individuis.
A tese logrou acolhida pelo Supremo Tribunal Federal, ao jul-
gar ages em que contribuintes se insurgiam contra a exigencia dos
59
emprstimos compulsorios instituidos pela Lei n. 4.069, de 11 de
junho de 1962, do govemo parlamentarista, e pela Lei n. 4.242, de 17
de julho de 1963
53
, resultando na Smula 418: "O emprstimo com-
pulsorio nao tributo, e sua arrecadago nao est sujeita exigencia
constitucional da previa autorizaco orgamentria".
Victor Nunes Leal, ento em conhecido voto
54
, demonstra de
forma irretocvel, com base na legislago da poca, haver contratos
forgados, sem concurso da vontade dos contratantes, ou de um dos
contratantes: "Diversos exemplos de contratos forgados j foram lem-
brados neste voto, embora para outra ordem de considerago. Outros
podero ser indicados. Vejamos esta lista: venda compulsoria de caf
ao Instituto Brasileiro do Caf; compra compulsoria de ages da
Petrobras; contrato compulsorio de seguro de acidente do trabalho, a
ser feito, em alguns casos, obrigatoriamente, com instituigo de pre-
videncia social; prorrogago compulsoria, ex lege, de contrato de lo-
cago; renovago compulsoria de contrato de locago, por deciso
judicial; venda compulsoria de cambiis de exportago ao Banco do
Brasil; depsito compulsorio de fundos, no Banco do Brasil, pelos
bancos particulares; comercializago obrigatria de subprodutos de
moagem do trigo, etc. Em todos esse casos, nao sao apenas as condi-
ges do contrato que vm definidas na lei; a prpria formago do
contrato determinada, imperativamente, pelo legislador".
Nao h dvida de que o legislador pode criar contratos obriga-
trios. Ocorre que a determinago legislativa ao particular de dar ao
Estado prestago pecuniaria compulsoria que nao constitua sango
de ato ilcito, em nosso direito positivo, tem, hoje, natureza jurdica
determinada na lei complementar de normas gerais: tributo e nao outra.
53. Os arts. 43 e 44 da Lei n. 4.069/62 criavam "emprstimo pblico de
emergencia, de carter compulsorio", devido no exerccio de 1962 sobre o imposto
de renda devido naquele exerccio por pessoas fsicas ou jurdicas, cuja renda l-
quida ou lucro tributado superassem determinado valor; j o art. 72 da Lei n. 4.242/
63 institua emprstimo compulsorio, devido nos exerccios de 1963 a 1965, cal-
culado sobre os rendimentos sujeitos incidencia do imposto de renda na fonte e
todos os rendimentos de pessoas fsicas.
54. Voto no ROMS 11. 252-PR, Revista de Direito Administrativo, n. 80,
p. 177.
60
Alias, o raciocinio de Nunes Leal (que diz expressamente, em
seu voto, mais adiante) funda-se no fato de nao haver conceito cons-
titucional de tributo, pelo que a definigo possvel para a lei ordina-
ria, inclusive a que institu o emprstimo compulsorio
55
. Ocorre que
o julgamento anterior vigencia do Cdigo Tributario Nacional. E
como o CTN, ao definir tributo, no seu art. 3
2 5 6
, nao inclu na defin-
gao o trago de nao restituvel, e lei complementar, a lei ordinaria j
nao pode nao o considerar tributo, s por ser restituvel, se tal trago
nao importa definico de tributo posta na lei complementar.
Temos, pois, na esteira da maioria da doutrina, que o emprsti-
mo compulsorio tributo, pois se enquadra na definigo do art. 3
a
do
CTN, que nao aponta como caracterstica essencial dos tributos nao
serem restituveis.
Qualquer dvida sobre serem, em face do direito brasileiro, os
emprstimos compulsorios considerados tributos foi eliminada com
o advento da Emenda Constitucional n. 42, que deu a seguinte reda-
gao ao art. 150, I
a
da CF: "A vedagao do inciso III, b, nao se aplica
aos tributos previstos nos arts. 148,1, 153,1, II, IV e V; e 154, II; e a
vedago do inciso III, c, nao se aplica aos tributos previstos nos arts.
148,1, 153,1, II, III e V; e 154, II, nem fixago da base de clculo
dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I" (grifos nossos).
Ora, a previso do art. 148,1, que a Constituigo expressamente refe-
re como tributo, justamente o emprstimo compulsorio.
55. " l udo isso me leva a concluir que a Constituigo, nao s nao veda o
emprstimo compulsorio, como tambm nao o inclu na categora dos tributos, de
modo a ficar subordinado condigo da previa autorizago orgamentria. Basta a
observancia do principio da legalidade, isto , que seja o emprstimo compulsorio
instituido em lei. Por ser urna prestaco restituvel, a lei deixou de o incluir na
categora dos tributos, porque somente assim considera as contribuiges obriga-
trias nao restituveis (desde de que presentes os demais elementos definidores do
tributo). E o legislador poda proceder dessa forma, legtimamente, porque o con-
ceito jurdico de tributo nao dado pela Constituigo, mas pela doutrina, e esta
nao pode desconhecer os elementos definidores indicados na lei ordinaria. Qual-
quer definigo doutrinria de tributo, contraria lei, no silencio da Constituigo,
nao passa, data venia, de interpretagao derrogatria, que a prpria doutrina jurdi-
ca repele" (voto no RO citado, grifos nossos).
56. S isso ser j um mrito ou utilidade da definigo legal.
61
Nao obstante, a significativa corrente jurisprudencial citada e
tambm a admissao de sua criaco por decreto-lei e sem necessidade
de observancia do principio da anterioridade
57
levaram, durante o re-
gime militar, especialmente no seu perodo final, criaco de varios
emprstimos compulsorios, utilizados na verdade para resolver pro-
blemas de caixa do governo federal (a Constituigo de 1967/69 j
limitava Unio a possibilidade de instituir emprstimos
compulsorios).
Note-se que da essncia do emprstimo compulsorio ser a pres-
tago restituvel. O Fisco sempre sustentou poder ser essa restituigo,
conforme dispuser a lei que criar a exago, pelo valor nominal ou
acrescida de juros e/ou corrego monetaria, parcial ou integral. A
materia ficaria discrigo da lei que institusse o emprstimo: nao
seria da essncia do instituto a devolugo do valor corrigido, ou que a
corrego fosse integral, mngua de norma constitucional (ou mes-
mo complementar) que assim determinasse. Veja-se que, no caso dos
emprstimos compulsorios instituidos pelas Leis n. 4.069/62 e 4.242/
63 (que levaram edigo da Smula 418), a devolugo obrigatoria-
mente se dava pelo valor nominal, nao corrigido, pois s posterior-
mente (a partir de maio de 1964) comegaram a surgir leis conceden-
do corrego monetaria, primeiro a determinados crditos, s depois
em carter geral
58
. Acreditamos, todava, ser da natureza desse tributo
57. A Smula 236 do antigo Tribunal Federal de Recursos dizia que "o emprsti-
mo compulsorio instituido pelo Decreto-lei n. 2.047, de 1983, nao est sujeito ao princi-
pio da anterioridade". Cuidava-se de emprstimo compulsorio instituido em razao de
calamidade pblica decorrente de seca no Nordeste e endientes no Sul, que afinal foi
considerado inconstitucional pelo STF por retroativo, alcanzando ganhos e rendas de
exerccio anterior (RE 111.954-3/PR, re. Min. Osear Correa, DJUde 24-6-1988) e teve
execucao suspensa pela Resolugo n. 18, de 22-5-1995, do Senado Federal.
58. A primeira lei no Brasil a instituir corrego monetaria foi a 4.357, de 16-
7-1964, que instituiu a corrego dos "dbitos fiscais", decorrentes do nao-recolhi-
mento, na data devida, de tributos, adicionis ou penalidades. Seguiram-se mais de
cinqenta leis concedendo, sempre de forma pontual, corrego monetaria a deter-
minados crditos. A jurisprudencia, por sua vez, a estendia as chamadas "dividas
de valor" (cuja satisfago correspondera a um quid assim indenizagoes, ali-
mentos etc. e nao a um quantum, como ocorreria as dividas de dinheiro,
62
(o que o diferencia dos impostos) a restituigo. E restituigo integral
(caso contrario, nao se est restituindo, ao menos parte). Restituico
integral s h, em termos reais, se acompanhada, ao menos, da corre-
co monetaria pelos ndices oficiis, que mera manutenco do valor
da quantia compulsoriamente emprestada e nao acrscimo. Hoje,
corralo monetaria regra geral no direito brasileiro. A incidencia
ou nao de juros (que constituem acrscimo ao valor emprestado) fica
discrico do legislador que instituir o emprstimo. Ademis, resti-
tuir sem correco implicara nao restituir parte do valor do emprsti-
mo compulsorio, o que caracterizara sua utilizago com efeito de
confisco, vedada pelo art. 150. IV. da Constituigo Federal.
Por fim, pouco antes da Constituigo de 1988, o Decreto-Lei n.
2.288/86 instituiu '"emprstimos compulsorios" incidentes na aquisi-
go de automveis de passeio e combustveis, prevendo o seu resgate
nao em dinheiro, mas em quotas do "Fundo Nacional de Desenvolvi-
mento". Havia o agravante de que tal "Fundo" nunca foi constituido,
suas quotas nao existiam, era teriam qualquer valor, nao tendo a
Unio efetuado, por ato prprio, a devolugo do valor emprestado
compulsoriamente. A exago foi tida por inconstitucional pelo Su-
premo Tribunal Federal, sob fundamento de que da essncia do
emprstimo compulsorio a restituigo na mesma especie. Nao aten-
dendo a esse requisito, o que havia era imposto nao autorizado pela
Constituigo
59
.
Tais abusos na utilizago do emprstimo compulsorio no pero-
do anterior promulgago da Constituigo de 1988 comprometeram
a imagem e credibilidade pblicas do instituto, levando os constitu-
intes a instituir serias exigencias para sua criaco. Deles trata o art.
148 da Carta:
ressuscitando urna distinco que vinha do direito romano). Sobre a discussao
poca (dcada de 1970) sobre correco monetaria e sua aplicaco, ver Revista da
Ajuris, n. 4, inteiramente dedicada ao tema. Por fim, a Lei n. 6.899, de 8-4-1981,
instituiu a correco monetaria em carter geral, incidente a partir do vencimento
da divida ou do ajuizamento da agao.
59. Quanto ao emprstimo sobre veculos, o leading case foi o RE 121336/
CE, re. Seplveda Pertence; sobre combustveis, RE 175.385/SC, re. Marco Au-
relio. Ambas as decisoes sao do Plenrio.
63
"A Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprs-
timos compulsorios:
I para atender a despesas extraordinarias, decorrentes de ca-
lamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia;
II no caso de investimento pblico de carter urgente e de
relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b.
Pargrafo nico. A aplicago dos recursos provenientes de em-
prstimo compulsorio ser vinculada despesa que fundamentou sua
instituico".
Assim, mantm-se a regra (j constante da Carta anterior) de
que s a Unio pode instituir emprstimos compulsorios. Estados,
Distrito Federal e Municipios nao podem exigi-lo, em nenhum caso.
O emprstimo compulsorio fica, por norma expressa, subordi-
nado ao principio da legalidade. A exigencia , inclusive, de legalida-
de qualificada: s pode ser instituido por lei complementar
60
. Conse-
qentemente, nao pode ser instituido por medida provisoria, que tem
forca de lei ordinaria. A partir da Emenda Constitucional n. 32, a
proibico, inclusive, expressa (art. 62, l
2
, III).
Os casos em que admissvel a criago, por lei complementar,
de emprstimo compulsorio esto expressos nos incisos I e II do art.
148 da CF: calamidade pblica, guerra externa ou sua iminncia
(inciso I) ou investimento pblico de carter urgente e relevante inte-
resse nacional (inciso II). Os conceitos (exceto o de guerra externa,
que pressupe guerra declarada) sao subjetivos. O respectivo juzo
poltico ser feito pelo Congresso, ao aprovar (ou nao) a lei comple-
mentar e pelo Presidente da Repblica, quando a sancionar (ou vetar).
Pela Constituigo vigente j nao cabe lei complementar defi-
nir os casos em que pode ser instituido emprstimo compulsorio, mas
60. O texto constitucional de 1967 (art. 19, 4
e
) e de 1969 (art. 18, 3
E
)
dispunha que "somente a Unio, nos casos excepcionais definidos em lei comple-
mentar, poder instituir emprstimo compulsorio". A diferenca sutil, mas signifi-
cativa. Pelo texto anterior, o emprstimo compulsorio podia ser instituido por lei
ordinaria (ou decreto-lei), nos casos previstos na lei complementar (art. 15 do CTN);
pelo atual, s pode ser criado por lei complementar, nos casos previstos na Consti-
tuigo (incs. I e II do art. 148).
64
apenas institu-lo, nos casos previstos taxativamente na Constitui-
co. Por isto, nao foi recepcionado, pela Constituico de 1988, o art.
15, III, do CTN, que previa a instituico de emprstimo compulsorio
no caso de "conjuntura que exija a absorco temporaria de poder
aquisitivo". J nao pode ser instituido emprstimo compulsorio nes-
se caso, porque s pode ser criado nos casos previstos na Constitui-
co, que nao cogita dessa hiptese. O art. 15, III, do CTN foi, portan-
te, revogado (ou nao recepcionado) pela Constituigo vigente.
Tambm a Constituigo resolveu, por norma expressa, o proble-
ma sobre se fica o emprstimo compulsorio sujeito ou nao ao princi-
pio da anterioridade
61
. No inciso II do art. 148, h expressa remisso
ao art. 150, III, b (observado o disposto no art. 150, III, b
62
). Portante,
nos casos do inciso II (investimento pblico de carter urgente e rele-
vante interesse nacional) a instituico do emprstimo compulsorio,
alm de ser feita por lei complementar, dever observar o principio
da anterioridade, s se o exigindo no exerccio financeiro seguinte. J
nos casos do inciso I, nao se aplica a exigencia de anterioridade, o
que alias de lgica elementar diante dos casos ali previstos (calami-
dade pblica, guerra externa ou sua iminncia) e como agora expres-
samente diz o art. 150, l
2
, da Constituigo, com a redago que lhe
deu a Emenda Constitucional n. 42. No caso do inciso II, tanto a
anterioridade dever ser observada (s ser devido o tributo no exerc-
cio seguinte quele em que publicada a lei que o instituiu ou aumen-
tou), quanto sua exigencia s se dar aps noventa dias da publ cacao
da lei, pois a partir da vigencia da Emenda Constitucional n. 42, as
exigencias sao cumulativas e a hiptese do art. 148, II, nao se inclu
entre as exceges postas a qualquer das exigencias (CF, art. 150, l
2
,
com redago da EC n. 42).
61. Exigencia de anualidade ou previa autorizago orgamentria, de que fa-
lava a Smula 418, j vimos que nao subsiste no texto constitucional.
62. Art. 150, III, b, da CF: "Sem prejuzo de outras garantas asseguradas ao
contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municipios
... cobrar tributos... no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a
lei que os instituiu ou aumentou".
65
Aqui, vao duas observages. A primeira que decorre do tex-
to constitucional que o emprstimo compulsorio sempre se sujeita
ao principio da legalidade (inclusive sob forma qualificada, pois
exigida lei complementar art. 148, caput); nos casos do inciso
II do art. 148, sujeita-se ao principio da anterioridade, e tambm
de observancia do prazo de noventa dias para sua exigencia e nos
casos do inciso I nao; e, a partir da Emenda n. 32, a Constituico
tambm expressa no sentido de que nao pode ser instituido por
medida provisoria (art. 62, I
a
, III, acrescido pela EC n. 32).
A segunda que o inciso II do art. 148, com a remissao ao art.
150, III, b, contm evidente impropriedade ou contradico em ter-
mos. Com efeito, dele resulta que, no caso de "investimento pblico
de carter urgente (grifei) e de relevante interesse nacional", o em-
prstimo compulsorio dever obedecer ao principio da anterioridade.
Ora, se o investimento urgente como poder razoavelmente aguar-
dar o ano seguinte a arrecadago do emprstimo que o custear?
Celso Ribeiro Bastos e Ivs Gandra da Silva Martins conclui-
rn! que apenas investimentos pblicos relevantes que se tornem ne-
cessrios no fim do exerccio (podendo, em conseqncia, ser exigi-
dos j no inicio do ano seguinte) podem ser objeto de emprstimo
compulsorio, pois s assim se compatibiliza a urgencia do investi-
mento com o principio da anterioridade
63
. A explicaco parece-nos
especiosa e a partir da Emenda Constitucional n. 42, que passou a
exigir, alm de anterioridade, cumulativamente a observancia do prazo
de noventa dias a partir da publicago da lei para exigencia, neste
caso, do emprstimo compulsorio, de ainda mais difcil sustentago.
Melhor reconhecer a evidente impropriedade e contradigo da nor-
ma: o que urgente nao pode esperar o prximo exerccio. E lei
cabe dispor para o que ordinariamente acontece, nao para hipteses
excepcionais.
O pargrafo nico do art. 148 dispe que a aplicago dos recur-
sos provenientes de emprstimo compulsorio ser vinculada despe-
sa que fundamentar sua instituigo. A norma visa a garantir que o
63. Comentarios Constituigo do Brasil, Sao Paulo, Saraiva, 1990, v. 6,
t. 1, p. 120.
66
emprstimo compulsorio efetivamente atenda as finalidades de sua
instituico, nos casos previstos no texto constitucional, vinculando a
arrecadaco, de modo que nao seja desviada para outras finalidades.
Note-se, entretanto, que a norma de direito financeiro e nao de di-
reito tributario (embora constante do Captulo da Constituigo
intitulado "Sistema Tributario Nacional"), pois diz respeito aplica-
gao e nao obtengo dos recursos (despesa pblica e nao receita
pblica). Outrossim, eventual desvio de finalidade na sua aplicago
em principio nao afeta a validade ou exigibilidade do tributo, que
independe de fato ocorrido em momento posterior imposigo e
prpria extingo do crdito tributario, mas causa para responsa-
bilizago dos administradores que tenham praticado os atos de apli-
cago irregular dos recursos. Todava, quando o desvio de finalidade
na aplicago nao decorrer de ilcito praticado por servidor pblico,
mas de sua destinago legal a outros fins (por exemplo, na lei de
orgamento), eremos ser necessrio rever tal orientago, parecendo-
nos que se o desvio de finalidade decorrer de disposigo legal e nao
de ilcito administrativo, estar comprometida a prpria legitimidade
do tributo (pela sua no-conformago com os termos da outorga cons-
titucional de competencia para sua instituigo) e, por conseqncia,
sua exigibilidade, na esteira do que sustentamos no final do item 3.4
deste Captulo ("Outras contribuiges"), no tocante as contribuiges.
Certamente pelas severas exigencias feitas pela Constituigo para
sua instituigo (especialmente lei complementar, quando inmeros
tributos podem ser instituidos ou aumentados por lei ordinaria ou
medida provisoria e varios podem ser majorados at por Decretos ou
Portaras CF, art. 153, I
a
), aps a Constituigo de 1988 nao foi
criado nenhum emprstimo compulsorio, quando em anos anteriores
a ela vinham sendo freqentemente exigidos. O art. 34, 12, do Ato
das Disposiges Constitucionais Transitorias ressalvou expressamente
a cobranga de emprstimo compulsorio instituido em prol da
Eletrobrs, pela Lei n. 4.156, de 28 de novembro de 1962, com alte-
rages posteriores, que, assim, foi recepcionada, permanecendo
exigvel a exago
64
.
64. Nesse sentido: STF, I
a
Turma, RE 146.615/PE, e STF, 2
a
Turma, AgRgAgl
192.725-1.
67
Quanto ao bloqueio de cruzados novos, determinado pela Lei n.
8.024/90 (originalmente Medida Provisoria n. 168/90), conhecido
como Plano Collor, sustentou o Poder Executivo que nao se tratava
de emprstimo compulsorio (caso em que evidentemente nao teria
atendido aos requisitos constitucionais, pois nao fora instituido por
lei complementar nem se conformava as hipteses dos incisos I e II
do art. 148 da CF), mas de norma criando indisponibilidade tempora-
ria de ativos financeiros, que restavam depositados no Banco Central
e nao arrecadados pela Unio. A Lei n. 8.024 nao denominava a me-
dida de emprstimo compulsorio. Todavia, a natureza jurdica do tri-
buto independe da denominago e caractersticas formis adotadas
pela lei (CTN, art. 4
9
). Registraram-se, poca, decis5es de Tribu-
nais Regionais Federis considerando tratar-se de "disfarcado em-
prstimo compulsorio, flagrantemente inconstitucional, por nao en-
contrar adequado tratamento nos incisos I e II do art. 148 da Consti-
tuico Federal de 1988, eis que nao instituido mediante lei comple-
mentar e inobservado o principio da anterioridade tributaria, previsto
no art. 150, III, b, da Carta constitucional vigente, de vez que apenas
o emprstimo compulsorio previsto no art. 148, I, da Constituico
Federal a ele nao est sujeito"
65
. O STF nao se pronunciou sobre a
materia, pois quando as agoes l foram a julgamento j ocorrera a
devolugo, com o que a Corte as entendeu prejudicadas.
68
65. TRF, I
a
Regiao, 2
a
Turma, ApMS 91.01.06056-2.
CAPTULO I I I
S I S T E MA C O N S T I T U C I O N A L T R I B UT AR I O
1. NQCES
O conceito de sistema continua sendo alvo de ampias discus-
soes tericas na Ciencia do Direito.
Com seu objetivo de busca de certeza, o pensamento jurdico do
sculo XIX pretenda o sistema jurdico como lgico-formal ou
axiolgico-dedutivo, pressupondo que "todas as proposices vlidas
dentro de um determinado mbito material se deixem deduzir de axi-
omas, atravs de urna deducao puramente lgico-formal"
1
.
Esta conceituaco, prpria de um sistema fechado, suficiente
em si mesmo, est hoje superada. A idia atualmente aceita de um
sistema aberto, em que a presenca de principios e clusulas gerais
levam o sistema normativo a ser preenchido com valoraces extralegais
e mutveis (por isso, o sistema tambm se diz mvel).
Nesse sentido. Canaris aponta como "caracterstica do concei-
to geral do sistema a ordem e a unidade. Elas encontram a sua cor-
respondencia jurdica as idias da adequaco valorativa e da unida-
de interior do Direito". Menciona ainda que se deve definir "o siste-
ma jurdico como 'ordem axiolgica ou teleolgica de principios
jurdicos gerais'"
2
.
1. Claus-Wilhelm Canaris, Pensamento sistemtico e conceito de sistema na
ciencia do direito, tradugo de A. Menezes Cordeiro, Lisboa, Fundaco Calouste-
Gulbenkian,1989, pg. 38, grifos do original.
2. Sistema, cit., p. 279-80.
69
Em tentativa de sntese, para os fins didticos que buscamos,
podemos conceituar o sistema como um conjunto organizado de
principios e regras, entre si harmnicos e interdependentes, de sor-
te que eventual alterago de um implique modificago do prprio
sistema.
O sistema constitucional tributario o conjunto desses princi-
pios e regras sobre tributos, postos na Constituigo do Pas.
No Brasil, a partir da Emenda Constitucional n. 18, de 1965 (
Constituigo de 1946), passamos a ter um sistema constitucional tri-
butario. At ali havia, as Constituiges brasileiras, disposiges
esparsas sobre materia tributaria, sem a organicidade, harmona,
interdependencia e enunciaco de principios que caracterizan! um
sistema.
Tambm o conceito de principios vem sendo objeto de
amplssima discusso e produgo doutrinria.
Para Celso Antonio Bandeira de Mello, principio "manda-
mento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposi-
go fundamental que se irradia sobre diferentes normas, compon-
do-lhes o espirito e servindo de criterio para sua exata compreen-
so e inteligencia; exatamente por definir a lgica e a racionalidade
do sistema normativo, no que lhe confere a tnica e lhe d sentido
harmnico"
3
.
Gomes Canotilho traz interessante sntese dos diversos criterios
propostos pela doutrina para distingo entre principios e regras:
"Saber como distinguir no mbito do superconceito norma, en-
tre regras e principios, urna tarefa particularmente complexa. Va-
rios sao os criterios sugeridos.
a) Grau de abstrago: os principios sao normas com um grau
de abstrago relativamente elevado; de modo diverso, as regras pos-
suem urna abstrago relativamente reduzida.
3. Curso de direito administrativo, 9. ed., Sao Paulo, Malheiros Ed., 1997,
p. 450- 1.
70
b) Grau de determinabilidade na aplicaco do caso concreto: os
principios, por serem vagos e indeterminados, carecem de media-
ces concretizadoras (do legislador, do juiz), enquanto as regras sao
susceptveis de aplicaco direta.
c) Carcter de fundamentalidade no sistema das fontes de di-
reito: os principios sao normas de natureza estruturante ou com um
papel fundamental no ordenamento jurdico devido sua posico hi-
errquica no sistema das fontes (ex.: principios constitucionais) ou
sua importancia estruturante dentro do sistema jurdico (ex.: princi-
pio do Estado de Direito).
d) 'Proximidade' da idia de direito: os principios sao standards
jurdicamente vinculantes, 'radicados" as exigencias de 'justica'
(Dworkin) ou na 'idia de direito' (Larenz); as regras podem ser nor-
mas vinculativas com um contedo meramente funcional.
e) Natureza normo gentica: os principios sao fundamento de
regras, isto , sao normas que esto na base ou constituem a ratio de
regras jurdicas, desempenhando, por isso, urna fungo normogentica
fundamentante"
4
.
A smese de Canotilho funda-se as formas de distinco mais
clssicas que tm suas origens em Esser e Larenz, diferenciando os
principios das regras por sua maior abstraco, vagueza, fundamen-
talidade no sistema, vinculaco com idia de direito e justica ou fun-
go geradora de regras.
Posteriormente, vieram a lume os importantes estudos de Ronald
Dworkin e Robert Alexy.
Para Dworkin
5
, a diferenga entre regras e principios de nature-
za lgica. As regras sao aplicveis maneira do tudo ou nada (all-or-
nothing). Ocorrendo os fatos previstos na regra, ou a regra vlida e
determina a solugo para a situago, ou nao vlida, e ento nao se
aplica. J os principios nao se aplicam automticamente, mas ape-
nas, se relevantes, devem ser levados em conta (conjuntamente com
4. Jos Joaquim Gomes Canotilho, Direito constitucional e teora da Cons-
tituigo, 6. ed., Coimbra: Almedina, 2002, p. 1146-7, grifos do original.
5. Levando os direitos a serio, Sao Paulo, Martins Fontes, 2002.
71
outros principios, que freqentemente levam solucao oposta) pele
aplicador do direito na decisao, como urna razo que aponta em de-
terminada direcao.
Da exsurge outra diferenca: os principios, ao contrario das re-
gras, possuem urna dimenso de peso ou importancia. No confute
entre dois principios, o juiz dever perquirir o peso de cada um; pre-
valecer a solucao apontada pelo principio que, na situacao concreta,
tiver mais peso.
J Alexy sustenta que entre regras e principios existe nao s
urna diferenca gradual, mas qualitativa. H um criterio que permite
distinguir com toda preciso entre regras e principios: "El punto de-
cisivo para la distincin entre reglas y principios s que ios principios
son normas que ordenan que algo sea realizado en la mayor medida
posible dentro de las posibilidades jurdicas y reales existentes. Poi
lo tanto, los principios son mandatos de optimizacin, que estn ca-
racterizados por el hecho de que pueden ser cumplidos en diferente
grado y que la medida debida de su cumplimiento no slo depende
de las posibilidades reales sino tambin de las jurdicas. El mbito de
las posibilidades jurdicas s determinado por los principios y reglas
opuestos"
6
.
O aprofundamento terico destas discusses desborda dos ob-
jetivos desta obra. Sinalamos, apenas, que a contribuico doutrinria
de Dworkin e Alexy relevantssima para tornar mais precisos os
criterios de diferenciaco entre principios e regras, mas o trago de
fundamentalidade dos principios dentro do respectivo sistema jurdi-
co nao deve ser olvidado.
Neste Captulo, estudaremos os chamados principios constitu-
cionais sobre materia tributaria
7
, diante do direito positivo brasileiro, a
6. Teora de los derechos fundamentales, Madrid, Centro de Estudios Polti-
cos y Constitucionales, 2001, p. 86.
7. Mantivemos a terminologa tradicional na doutrina tributaria brasileira,
que os nomina "principios", embora, consoante as nocoes expostas, alguns deles
(p. ex., legalidade, irretroatividade, ilimitabilidade de trfego etc.) antes tenham
carter de regras.
72
reparticao constitucional da competencia tributara e as imunidades tri-
butarias (a mais importante limitaco constitucional ao poder de
tributar).
2. PRINCIPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTARIOS
A Constituigo brasileira contempla inmeros principios, tais
como o republicano, o federativo, o democrtico, da legalidade, da
igualdade, da separago dos poderes, da ubiqidade da justiga, da
moralidade administrativa etc. Agora passaremos a estudar os mais
relevantes principios constitucionais em materia tributaria, que sao
os mandamentos nucleares da nossa Carta Poltica na rea do direito
tributario.
2.1. Legalidade tributaria
O principio da legalidade, em termos gerais, est expresso em
nossa Constituigo no art. 5
2
, II: "ningum ser obrigado a fazer ou
deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei".
Em materia tributaria, h o principio especfico da legalidade
tributaria, ou da estrita legalidade, posto no art. 150,1, da Carta: "Sem
prejuzo de outras garantas asseguradas ao contribuinte, vedado
Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municipios exigir ou
aumentar tributo sem lei que o estabelega".
A lei em questo ordinaria. Veremos, mais adiante, que a ela
se equiparam as medidas provisorias (que tm forga de lei) e as
leis delegadas. Salvo as exceges constitucionais, nenhum tributo
pode ser instituido ou aumentado por decreto, portara, ordem de
servigo, ou qualquer ato infralegal (de hierarquia normativa inferi-
or lei ordinaria) do Poder Executivo. Lei ato do Poder Legislativo
ou aqueles a ela equiparados pela Constituigo (por exemplo, a
medida provisoria).
O principio muito amigo. Sua origem remota a Magna Carta
Inglesa, de 1215, que os bardes impuseram a Joo Sem-Terra. L
estava expresso que nenhum tributo poderia ser exigido sem previa
aprovago dos bardes. Da assemblia destes Cmara dos Lordes e
73
da Cmara dos Comuns, foi sendo construido o principio da lega-
lidade, que desde ento vigeu de forma ininterrupta na Inglaterra e de
l se transmudou para a Constituigo dos Estados Unidos
8
. a mxi-
ma "no taxation without represen tation".
No direito constitucional positivo brasileiro, hoje vigente, h
importantes exceces ao principio da legalidade no que se refere
aos impostos de competencia da Uniao. O art. 153, I
a
, da CF
estatui ser "facultado ao Poder Executivo, atendidas as condiges e
os limites estabelecidos em lei, alterar as alquotas dos impostos
enumerados nos incisos I, II, IV e V". Estes sao os impostos de
importago, exportago, sobre produtos industrializados (IPI) e so-
bre operagoes de crdito, cambio e seguro, ou relativos a ttulos ou
valores mobiliarios (IOF).
Quanto a estes (que nao sao nada menos de quatro dos seis im-
postos hoje existentes de competencia da Unio), o principio da lega-
lidade est, digamos, "relativizado". Quanto sua instituigo (queja
ocorreu) s pode ser feita por lei. Mas o Poder Executivo pode nao
por lei, que nao ato do poder Executivo, mas por atos infralegais
(decreto do Presidente da Repblica, portara do Ministro da Fazen-
da etc.) alterar suas alquotas, para mais ou para menos. Alteran-
do-as para mais, estar aumentando tais impostos, sem lei, porque
assim o autoriza o art. 153, I
a
, da Constituigo.
O principio da legalidade tributaria menos rigoroso no Brasil
do sculo XXI que na Inglaterra de 1215 ou nos Estados Unidos de
1787...
A justificativa que tais impostos fazem parte da cadeia
interventiva, necessitando o Executivo de instrumento gil para
aument-los ou reduzi-los para regular o comercio exterior (impostos
de importago e exportago), a economa (IOF) ou a produgo nacio-
nal (IPI).
8. "The Congress shall have power to lay and collect taxes, duties. imposts
and excises" ("O Congresso ter o poder de instituir e exigir tributos, tarifas alfan-
degrias, impostos e direitos de licenca") (Constituigo dos Estados Unidos da
Amrica, art. I
a
, Seco 8).
74
A excego s vale para a Unio e s para esses impostos (embo-
ra s lhe restem dois impostos imposto de renda e ITR). Para os
Estados nao havia qualquer exceco no texto constitucional original,
mas a Emenda Constitucional n. 33 determinou que, as operaces
com combustveis e lubrificantes definidas em lei complementar, o
ICMS incidir urna nica vez (CF, art. 155, 2
2
, XII, h) e as alquotas
do imposto sero definidas mediante deliberaco dos Estados e Dis-
trito Federal, nos termos do 2
S
, XII, g (CF, art. 155, 4
a
, IV), ou
seja, por convenio, configurando exceco ao principio da legalidade.
Para os Municipios nao h qualquer excego: o principio da legalida-
de, quanto a esses entes federativos, absoluto. Tambm quanto s
taxas, contribuiges de melhoria, outras contribuiges e emprstimos
compulsorios nao h qualquer excego ao principio da legalidade: s
podem ser instituidos ou aumentados por lei (no que toca aos em-
prstimos compulsorios, a atual Constituigo inclusive exige lei com-
plementar).
2.2. Anterioridade
O principio da anterioridade est expresso no art. 150, III, b, da
Constituigo Federal: vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Fe-
deral e aos Municipios cobrar tributos no mesmo exerccio financei-
ro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.
E o principio da anterioridade, a exigir que a lei que instituir ou
aumentar tributo esteja em vigor no exerccio anterior quele em que
o tributo for exigido.
A Emenda Constitucional n. 42 acrescentou a alinea c ao art.
150, III, da Constituigo, vedando tambm cobrar tributos "antes de
decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que
os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alinea b". O dis-
posto na alinea b a exigencia de anterioridade de exerccio, aqui sob
comento: a lei que instituir ou aumentar o tributo de ve ser publicada
no exerccio anterior quele em que o tributo for exigido.
As exigencias sao cumulativas. A regra geral de que os tribu-
tos sujeitam-se anterioridade de exerccio e ainda s podem ser
exigidos noventa dias aps a publicago da lei que os instituiu ou
aumentou (chamada anterioridade nonagesimal).
75
Antes da Emenda n. 42, os tributos sujeitavam-se anteriorida-
de de exerccio (com exceco dos impostos de importago e exporta-
go, IPI, IOF, extraordinario de guerra e emprstimo compulsorio
previsto no art. 148,1); as contribuiges previdencirias, por seu tur-
no, s se sujeitavam anterioridade nonagesimal (art. 195, 6
a
).
Aps a Emenda n. 42, as contribuiges previdencirias continu-
am sujeitas apenas anterioridade nonagesimal. Os demais tributos,
com as mesmas exceges cima apontadas, sujeitam-se aos dois re-
quisitos cumulativamente: anterioridade de exerccio e mais anterio-
ridade nonagesimal.
Assim, se, por exemplo, lei publicada em 20 de dezembro de
2006 elevar alquota de ICMS, ela s produzir efeitos no exerccio
seguinte e aps decorridos noventa dias da sua publicago. O impos-
to majorado s poder ser exigido a partir de 21 de margo de 2007
(pela sistemtica anterior EC n. 42, poderia ser exigido a partir de
l
2
-1-2007).
A Emenda n. 42 deixou explcito que a exigencia cumulativa de
anterioridade nonagesimal nao se aplica tambm fixago da base de
clculo do IPVA e IPTU (art. 153, I
a
, infine, com redago da EC n.
42). Aplica-se, todava, a anterioridade de exerccio.
Nao h mais, na Constituigo brasileira, exigencia de previa
autorizago orgamentria, ou de que a cobranga dos tributos seja au-
torizada (prevista) na lei anual de orgamento (tambm chamado prin-
cipio de "anualidade", consubstanciado na autorizago anual, na lei
orgamentria, da cobranga do tributo).
Tal exigencia encontrava-se no art. 141, 34, da Constituigo
de 1946: "Nenhum tributo ser exigido ou aumentado sem que a lei o
estabelega; nenhum ser cobrado em cada exerccio sem previa auto-
rizago orgamentria, ressalvada, porm a tarifa aduaneira e o impos-
to langado por motivo de guerra".
O dispositivo foi revogado pela Emenda n. 18/65, que eliminou
a exigencia de previa autorizago orgamentria, s mantendo o re-
quisito da anterioridade (publicago da lei no exerccio anterior) e
ainda assim limitado aos impostos sobre patrimonio e renda.
A Constituigo de 1967 revigorou a exigencia de previa autori-
zago orgamentria, reproduzindo no art. 150, 29, com mnima al-
76
teraco redacional, o texto original do art. 141, 34, da Carta de
1946, mas a Emenda n. 1/69 eliminou-o
9
. A Constituico vigente
apenas consagra o principio da anterioridade de exerccio (art. 150,
III, b) e nonagesimal (art. 150, III, e), nao o da anualidade ou previa
autorizaco orcamentria para que o tributo possa ser exigido.
Em termos redacionais, o atual art. 150, III, b, registra urna
correco em relaco ao texto anterior e urna impropriedade. A Car-
la de 1969 falava da inexigibilidade de tributo sem que a lei que o
instituir ou aumentar "esteja em vigor antes do exerccio financei-
ro". Isto, combinado com a tambm imperfeitamente redigida regra
do art. 104 do CTN, a dizer que entram em vigor no primeiro dia do
exerccio seguinte ao da publicago dispositivos de lei que institu-
em ou majoram impostos, levou alguns a sustentarem que a lei
instituidora ou majoradora, publicada em um exerccio (por exem-
plo, 1970), s estara em vigor no seguinte (1971) e o tributo s
poderia ser exigido a partir do inicio do seguinte (1972). A exegese
foi repelida pela jurisprudencia j poca e o texto atual, s vedan-
do exigencia de tributos "no mesmo exerccio financeiro em que
haja sido publicada a lei que os instituir ou aumentar", elimina qual-
quer possibilidade de interpretago naquele sentido. Publicada a lei
em um exerccio (por exemplo, 2002), o tributo poder ser exigido
a partir do primeiro dia do exerccio seguinte (no caso, a partir de
l
2
-1-2003), desde que j tenha se completado tambm o perodo de
noventa dias exigido pelo art. 150, III, c.
9. O texto ficou assim redigido na Carta de 1969: "Nenhum tributo ser
exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleca, nem cobrado em cada exerccio,
sem que a lei que o houver instituido ou aumentado esteja em vigor antes do inicio
do exerccio financeiro, ressalvados a tarifa alfandegria e a de transporte, o im-
posto sobre produtos industrializados, e o imposto langado por motivo de guerra e
demais casos previstos nesta Constituigo". A Carta da Junta Militar aboliu o prin-
cipio da anualidade e submeteu o da anterioridade a inmeras excegoes. Depois a
Emenda Constitucional n. 8, de 14-4-1977 (integrante do chamado "pacote de
abril"), incluiu entre as excegoes regra de anterioridade "outros (tributos) especi-
almente indicados em lei complementar", pelo que deixou at de ser principio
constitucional, pois se tornou passvel de ser excepcionado por lei complementar.
77
A impropriedade terminolgica do dispositivo vigente a re-
ferencia a "cobrar". Diz o texto constitucional ser proibido "cobrar
tributos" no mesmo exerccio em que publicada a lei que os insti-
tuir ou aumentar. Exegese literal poderia levar a concluir que,
publicada a lei em 2007, o tributo s poderia ser cobrado em 2008,
mas ai poderia ser exigido sobre fatos imponveis ocorridos em 2008,
aps a promulgaco da lei. Nao este, por obvio, o sentido do texto
e o alcance do principio da anterioridade: este veda a imposigo de
tributos sobre fatos geradores ocorridos no prprio exerccio finan-
ceiro em que publicada a lei, s se admitindo a tributago sobre os
fatos ocorridos a partir do exerccio seguinte.
Em outras palavras, a lei que instituir ou majorar tributos s
produzir tais efeitos quanto aos fatos imponveis ocorridos a partir
do dia l
2
de Janeiro do exerccio seguinte (a partir da EC n. 42, h
ainda a necessidade de cumulativamente decorrer noventa dias de
sua publicago para exigencia do tributo criado ou majorado).
O principio da anterioridade, no direito constitucional positivo
brasileiro hoje vigente, nao se aplica aos impostos previstos nos arts.
153,1, II, IV e V, e 154, II e ao emprstimo compulsorio de que trata
o art. 148,1 (CF, art. 150, I
a
). Esto, portante, excepcionados do
principio da anterioridade os seguintes impostos federis: importa-
go, exportago, IPI, IOF (os mesmos cujas alquotas podem ser alte-
radas sem necessidade de lei, em excego ao principio da legalidade)
e impostos extraordinarios de guerra. As taxas e contribuiges de
melhoria e os tributos dos Estados e Municipios devem sempre ob-
servar o principio da anterioridade, bem como a anterioridade
nonagesimal agora cumulativamente exigida, com a nica excego
introduzida pela Emenda Constitucional n. 33/2001 (que permitiu
reduzir e restabelecer aqui h majorago em relago situago
anterior alquotas de ICMS que incidam urna nica vez sobre com-
bustveis CF, art. 155, 4
a
, IV, c, acrescida pela EC n. 33/2001).
Outra excego, constitucionalmente prevista, ao principio da
anterioridade ocorre quanto as contribuiges previdencirias. As "ou-
tras contribuiges", como as denominamos, de que cuida o art. 149
da Constituigo, sujeitam-se normalmente ao principio da anteriori-
dade. Quanto as contribuiges sociais destinadas ao financiamento
78
da seguridade social (nao as contribuiges sociais gerais, mas as con-
tribuices sociais de seguridade), nao se aplica o disposto no art. 150,
III, b (s poder ser exigidas no exerccio seguinte), mas a regra espe-
cial do art. 195, 6
S
, da Constituigo: s sao exigveis aps noventa
dias da publicago da lei que as instituir ou aumentar. a chamada
anterioridade nonagesimal
10
. No particular, a situago nao se alterou
com a Emenda n. 42. As contribuiges para a seguridade social con-
tinuam sujeitas apenas anterioridade nonagesimal, nao anteriori-
dade de exerccio (s poder ser exigidas no exerccio seguinte pu-
blicago da lei que as instituiu ou aumentou).
Quanto as hipteses de sujeigo dos emprstimos compulsorios
exigencia de anterioridade, a questo foi abordada no Captulo II
(Tributos), n. 3.5 (Emprstimos compulsorios).
2.3. Irretroatividade
Nos termos do art. 150, III, a, da CF nao podem ser exigidos
tributos em relago a fatos geradores ocorridos antes da vigencia da
lei que os houver instituido ou aumentado.
o principio da irretroatividade a lei tributaria que institu
ou majora tributos nao pode retroagir para alcangar fatos imponveis
ocorridos antes de entrar em vigor.
A proibigo constitucional, note-se, apenas quanto a leis que
criam ou aumentara tributos. Em outros casos, lei infraconstitucional
pode determinar validamente que leis tributarias tenham efeitos re-
troativos, como as hipteses do art. 106 do CTN, que estudaremos
adiante (Captulo V Vigencia, aplicago, interpretago e integrago
da legislago tributaria, n. 2 Aplicago).
10. Vitrio Cassone {Direito tributario, 6. ed., Sao Paulo, Atlas, 1993, p.
68) refere a tal como "principio da anterioridade de 90 dias, que denominaremos
de ' novent ena' ", o que nao nos parece adequado, pois nao se trata de principio
(mas de regra pontual, de exceco a principio que o da anterioridade) e o
termo "noventena" nao dicionarizado (talvez por isso o autor teve a cautela de
coloc-lo entre aspas).
79
Dos termos induvidosos em que consagrado na Constituico
vigente o principio da irretroatividade, conclui-se nao mais prevale-
cer, em se tratando de majoraco do tributo, a Smula 584 do STF,
expedida na vigencia da Constituico anterior, que permita, em ter-
mos, a aplicago retroativa de leis sobre imposto de renda (ver, sobre
o tema, tambm o Captulo V Vigencia, aplicago, interpretago e
integrago da legislago tributaria, n. 2 Aplicago).
2.4. Isonomia
O principio geral de isonomia encontra-se positivado no art. 5
a
,
caput, da Constituigo brasileira: "Todos sao iguais perante a lei, sem
distingo de qualquer natureza".
o principio da igualdade formal, ou igualdade perante a lei, a
significar que a lei deve ser norma geral e abstrata. Ou seja, nao indi-
vidualizar as pessoas com relago as quais deva incidir. Qualquer
pessoa que prtica o ato ou se encontra em relago com o fato que o
suporte fctico (em materia tributaria, fato imponvel) da norma ser
colhida pela incidencia desta e afetada, igualmente, pelas conseqn-
cias da advindas, independente de raga, cor, credo, ideologa, classe
social a que pertenga, ou quaisquer outras condiges pessoais.
a igualdade perante a lei, que consiste em tratar igualmente as
pessoas que se encontram em igual situago, prevista na lei. Por ob-
vio que ontolgicamente as pessoas nao sao todas iguais, mas se apre-
sentam em diferentes situagoes (por exemplo, com capacidade
contributiva ou sem capacidade contributiva), decorrentes da prpria
diversidade existente na sociedade, que nao s pode como deve ser
considerada pela lei. O principio da isonomia nao impe lei tratar a
todos de maneira igual, mas tratar de maneira igual os que se encon-
tram em situago igual. Por isso, os principios da proporcionalidade
e da capacidade contributiva nao infirmam, antes complementam ou
realizam o principio da isonomia.
No Captulo "Do Sistema Tributario Nacional", o constituinte
de 1988 fez inserir, a par do principio geral de isonomia, posto no art.
5
a
, regra especfica vedando as pessoas jurdicas de direito pblico
"instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem
em situago equivalente, proibida qualquer distingo em razo de
80
ocupaco profissional ou fimco por eles exercida, independentemente
da denominaco jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos" (art.
150, II). Foi regra pontual, com o objetivo de revogar as isencoes de
imposto de renda ento vigentes sobre parte dos vencimentos de par-
lamentares, magistrados e militares, como antes fora assegurado a
professores, jornalistas, autores de obras literarias e outros
11
.
11. A disposigo constitucional, pontual e direcionada, mereceu severa crti-
ca de Hugo de Brito Machado, que nos parece absolutamente procedente, pelo que
a transcrevemos nos seus precisos termos:
"Todos sabem que a regra do art. 150, inciso II, teve um objetivo especfico:
fazer com que os militares, magistrados e parlamentares paguem o imposto de
renda sobre a totalidade da respectiva remunerago. Teve inspirago puramente
demaggica, posto que na verdade a distingo que favorece tais categoras pro-
fissionais inegavelmente menos lesiva ao principio da capacidade contributiva
do que os incentivos fiscais, concedidos quase sempre em favor de pessoas consi-
deravelmente ricas. Grandes empresas industriis sediadas no Nordeste, empresas
proprietrias de grandes hotis, empresas de pesca, sao isentas de imposto de ren-
da. Tais isenges sao concedidas a pretexto de estimular o desenvolvimento regio-
nal, ou setorial. Nao passam, porm, de simples privilegios. Qualquer atividade
econmica razoavelmente rentvel atrai pessoas para seu exerccio, sendo, portan-
te, desnecessria a isengo do imposto de renda. Por outro lado, se a atividade nao
rentvel, de nada valer a isengo, posto que, nao existindo lucro, nao haver
imposto de renda a ser pago, sendo, assim, intil a isengo desse imposto.
"Em relago aos militares, magistrados e parlamentares, a verdadeira ques-
to na verdade nao consiste em pagar ou nao pagar i mpost o de renda. A verda-
deira questo consiste em saber se recebem, ou nao, a remunerago compatvel
com suas atribuigoes, com as responsabilidades inerentes ao desempenho de suas
fimgoes.
"E geralmente muito superficial o conhecimento que as pessoas tm das
atribuigoes das tres aludidas categoras de servidores pblicos. Destaquemos, aqui,
a categora dos magistrados, para urna ligeira referencia. Todos ou quase todos os
que se manifestaram em pblico, especialmente pela televisao, a respeito das vir-
tudes da nova Constituigo apontaram entre elas os novos instrumentos de defesa
dos direitos individuis e sociais, como o habeos data, o mandado de seguranga
coletivo e o mandado de injungo. Nao queremos questionar, aqui, a valia desses
instrumentos jurdicos, mas podemos afirmar, com absoluta convicgo, que ela
estar seriamente comprometida se a magistratura nao estiver bem dotada de re-
cursos materiais e sobretodo humanos. Por isto, de nada vale dotar a ordem jurdi-
ca de excelentes instrumentos processuais para a defesa de direitos se as condiges
para o exerccio da magistratura nao forem atrativas.
81
2.5. Capacidade contributiva
No direito brasileiro, o principio da capacidade contributiva est
constitucionalizado.
Com efeito, dizia o art. 202 da Constituico de 1946: "Os tribu-
tos tero carter pessoal sempre que isso for possvel, e sero gra-
duados conforme a capacidade econmica do contribuinte"
12
.
O dispositivo foi revogado pela Emenda n. 18 e nao havia nor-
ma equivalente as Cartas de 1967 e 1969.
A Constituigo de 1988, com pior redaco, consagrou-o na pri-
meira parte do art. 145, I
a
: "Sempre que possvel, os impostos te-
ro carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econ-
mica do contribuinte".
Alfredo Augusto Becker aponta a ambigidade da locugo e,
citando Emilio Giardina, diz que, tomada em si mesma, significa ape-
nas possibilidade de suportar o nus tributario
13
. No entanto, reco-
nhece que o principio, ao ser juridicizado pela regra constitucional,
sofreu limitages que o precisaram e fazem dele advir conseqncias
de relevancia.
"Nao se pode esperar que a vocago para a magistratura seja to forte a
ponto de fazer com que os juzes aceitem as privacoes a que sao levados por urna
remuneraco miservel. Nem se pode acreditar que os mais capazes escolhem suas
profisses sem considerar o aspecto econmico. Magistratura mal paga, segura-
mente, ter juzes menos qualificados, e mais vulnerveis, em cujas maos pouco
ou nada valem os melhores instrumentos jurdico-processuais. razovel, por isto,
que a magistratura constitua urna profissao atrativa, sob todos os aspectos.
"Nao nos parece que o tratamento fiscal diferenciado de urna categora pro-
fissional, ou funcional, seja indesejvel se essa discriminaco tem por objetivo
atrair o interesse das pessoas para o desempenho das profisses incentivadas. A
verdadeira questao reside em saber quais profisses esto a merecer incentivo.
Seja como for, porm, o art. 150, inciso II, da vigente Constituico probe essa
discriminaco, vale dizer, veda a utilizago extrafiscal do tributo em relago as
pessoas fsicas" (Curso, cit., p. 228-9).
12. Remotamente, possvel vislumbrar o principio j no art. 179, 15, da
Constituigo imperial de 1824: "ningum ser isento de contribuir para as despe-
sas do Estado em proporgo dos seus haveres".
13. Teora, ci t , p. 481.
82
Fixemos primeiro: o principio da capacidade contributiva cada
um dever concorrer para com as despesas pblicas consoante suas
posses e disponibilidades econmicas. "O principio da capacidade
contributiva hospeda-se as dobras do principio da igualdade e ajuda
a realizar, no campo tributario, os ideis republicanos. Realmente,
justo e jurdico que quem, em termos econmicos, tem muito pa-
gue, proporcionalmente, mais imposto do que quem tem pouco. Quem
tem mais riqueza deve, em termos proporcionis, pagar mais impos-
to do que quem tem menor riqueza. Noutras palavras, deve contribuir
mais para a manutengo da coisa pblica. As pessoas, pois, devem
pagar impostos na proporco de seus haveres, ou seja, de seus ndi-
ces de riqueza."
14
O principio da capacidade contributiva s se aplica aos impos-
tos. O art. 145, I
a
, da CF diz expressamente: "sempre que possvel,
os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capa-
cidade econmica do contribuinte" (o grifo nosso). As taxas e con-
tribuiges de melhoria tm carter de retribuico de servigos e obras.
Seu valor est relacionado ao custo do servigo ou ao custo e valoriza-
go que decorre da obra pblica, e nao condigo econmica do
respectivo contribuinte.
J a expresso "sempre que possvel" nao se refere ao principio
da capacidade contributiva, mas apenas ao carter pessoal dos im-
postos
15
. Volvamos ao texto do art. 145, I
a
: "sempre que possvel,
os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capa-
cidade econmica do contribuinte". A locugo grifada "sempre que
possvel" s se refere primeira parte da frase: os impostos tero
carter pessoal. Ou seja: Os impostos tero carter pessoal, sempre
que possvel; sempre sero graduados segundo a capacidade econ-
mica do contribuinte. Mais feliz era a redago da Constituigo de
1946 ("os tributos tero carter pessoal, sempre que isso for possvel,
e sero graduados conforme a capacidade econmica do contri-
buinte"), mas este o significado.
14. Roque Antonio Carrazza, Curso, cit., p. 65.
15. Sobre impostos pessoais e reais, ver retro Captulo II (Tributos), n. 3.1.1
(Classificacjao dos impostos).
83
O principio da capacidade contributiva nao meramente
programtico. Alias, a doutrina moderna j nao aceita a existencia de
regras jurdicas que nao produzem quaisquer conseqncias, reco-
nhecendo mesmo as normas ditas programticas efeito revocatorio
de legislago anterior incompatvel; impossibilitar a elaboraco de
leis posteriores que a contrariem e servir de norte para interpretaco
das leis em geral. J Becker apontava que a constitucionalizago do
principio da capacidade contributiva gera quatro ordens de conse-
qncias: a) dirigido ao legislador ordinario, obriga-o a escolher, para
compor a hiptese de incidencia, fatos que sejam signos presuntivos
de renda ou capital, sob pena de incidir em inconstitucionalidade,
sujeita a controle judicial; b) esses fatos tm de ser presuntivos de
detenco de renda ou capital cima do mnimo indispensvel; c) obliga
a variar a alquota segundo a maior ou menor riqueza presumvel do
contribuinte (sendo, pois, inconstitucional, por ferir o principio da
capacidade contributiva, imposto regressivo); d) a lei s poder criar
hiptese de substituico tributaria
16
quando houver possibilidade de
o substituto ressarcir-se do valor pago no lugar do substituido.
2.6. Proib9o de confisco
A Constituico Federal, em seu art. 150, IV, veda Unio, Esta-
dos, Distrito Federal e Municipios "utilizar tributo com efeito de con-
fisco".
O conceito de confisco, todava, impreciso. A norma nao cons-
tava de forma expressa as Constituices anteriores; nao h regra
legal especificando o que deva se entender por tributaco confiscatria,
e a doutrina tem tratado do tema de forma ainda incipiente.
"A Constituico Federal proibiu a utilizago de qualquer tributo
que tenha 'efeito de confisco', terminologa esta que nao fcil de
conceituar. Todava, pode-se afirmar que, sempre que um tributo se
tomou excessivamente oneroso, violando o direito de propriedade,
os principios da capacidade contributiva, da razoabilidade e da igual-
16. Ver, adiante, Captulo VII (Obrigaco tributaria), n. 3.3 (Substituto legal
tributario).
84
dade, retirando o patrimonio do contribuinte, quer seja transferido ao
Fisco ou reduzido em razo da exacerbada cobranca de um tributo ou
da prpria carga tributaria, estar-se- diante de urna situacao de tribu-
to confiscatrio"
17
. Ou seja, postos tais parmetros, mngua de defi-
nico legal, dos casos em que tributos seriam utilizados com efeito
de confisco, cabe ao Poder Judicirio verificar, em cada caso concre-
to, se o tributo abrange to significativa porco do patrimonio ou
renda do contribuinte que assume funco confiscatria.
verdade que, como ponderou o Min. Carlos Mario da Silva
Velloso
18
, o conceito indeterminado e o juiz laborar em urna "rea
cinzenta".
Mas tal nao dispensa a jurisprudencia de fixar parmetros, como
fez o Supremo Tribunal Federal no julgamento da medida liminar na
ADIn 2010-DF, em que concedeu liminar para suspender, por
inconstitucionais, na medida em que confiscatrios, dispositivos da
Lei n. 9.783, de 28 de Janeiro de 1999, que elevava a contribuico
previdenciria de servidores pblicos. Por primeiro, assentou a Corte
Suprema que o carter confiscatrio deve ser analisado em relaco
totalidade da carga tributaria imposta pela mesma pessoa de direito
pblico, nao apenas quanto a um determinado tributo, isoladamente.
A questo foi bem posta no voto do prprio Ministro Carlos Velloso:
"Em primeiro lugar, a questo, ao que me parece, deve ser examina-
da no conjunto de tributos que o servidor pagar, no seu contrache-
que, dado que se trata de tributo incidente sobre o vencimento, sala-
rio ou provento... Ademis, o efeito de confisco se caracteriza, por
exemplo, se o servidor, em razo da exigencia fiscal, tiver que se
privar de bens ou utilidades que vinha se utilizando".
Tambm esclarecedor o voto do Min. Marco Aurelio:
"Surge a problemtica referente ao confisco. Aprecio qualquer
causa, mesmo requerimento formulado em processo objetivo, a par-
tir dos fatos. Sem fatos nao temos julgamento, e ai, como ressaltado
17. Andri a Mi nussi Faci n, Vedaco ao "confi sco" tributario, Revista
Dialtica de Direito Tributario, n. 80, p. 7-19.
18. Voto na ADIn 2010-DF.
85
pelo eminente Min. Mauricio Correa, nao posso deixar de considerar
o contexto, o qual revela que, quanto aos servidores, restou exacerba-
do o percentual final de dois tributos, e at mesmo um homem que
certo veculo de comunicaco apontou como possuidor de corago
de lei nao chegaria ao ponto de deixar de reconhecer a ocorrncia de
confisco.
Sr. Presidente, somemos o imposto de renda, da ordem de 21,5%,
com a porcentagem concemente contribuico nao vamos partir
para o argumento teratolgico, e nao sei se seria teratolgico, dizen-
do-se do percentual relativo contribuico na ordem de 25%, porque
a gradaco resulta alfim em 22%. Chega-se, praticamente, a 50%.
Vamos exigir mais para concluir pela configurado do confisco: va-
mos exigir 100%. S se for para deixar totalmente mngua os servi-
dores?"
19
.
19. A ementa do acrdo que deferiu a medida cautelar na ADIn 2010-DF
extensa. No que concerne ao tema sob exame est assim posta: "A proibicao cons-
titucional do confisco em materia tributaria nada mais representa seno a interdi-
cao, pela Carta Poltica, de qualquer pretenso governamental que possa conduzir,
no campo da fiscalidade, injusta apropriaco estatal, no todo ou em parte, do
pat ri moni o ou dos rendimentos dos contribuintes, compromet endo-l hes, pela
insuportabilidade da carga tributaria, o exerccio do direito a urna existencia digna,
ou a prtica de atividade profissional lcita ou, ainda, a regular satisfago de suas
necessidades vitis (educago, sade e habitaco, por exemplo).
"A identificaco do efeito confiscatrio deve ser feita em funco da totalida-
de da carga tributaria, mediante verificaco da capacidade de que dispe o contri-
buinte considerado o montante de sua riqueza (renda e capital) para suportar
e sofrer a incidencia de todos os tributos que ele dever pagar, dentro de determi-
nado perodo, mesma pessoa poltica que os houver instituido (a Unio Federal,
no caso), condicionando-se, ainda, a aferico do grau de insuportabilidade econ-
mico-financeira, observancia, pelo legislador, de padres de razoabilidade desti-
nados a neutralizar excessos de ordem fiscal eventualmente praticados pelo Poder
Pblico.
"Resulta configurado o carter confiscatrio de determinado tributo, sempre
que o efeito cumul at i vo resul t ant e das ml t i pl as i nci denci as tributarias
estabelecidas pela mesma entidade estatal afetar substancialmente, de maneira
irrazovel, o patrimonio e/ou os rendimentos do contribuinte" (DJU de 12-4-2002).
86
Em suma: embora a jurisprudencia sobre o tema ainda seja t-
mida (embora exista, inclusive da Corte Suprema, como se viu) e o
estudo do tema na doutrina, incipiente, dever o juiz, em cada caso
concreto, ir cunhando parmetros para decidir se configurada (ou nao)
infraco desproporcional ao principio da capacidade contributiva, de
molde a caracterizar tributaclo com efeito de confisco.
A ttulo exemplificativo, podem auxiliar as concepces de Aires
Barreto que sustenta caracterizar-se o confisco quando o Estado ficar
com parcela superior quela que restar com o titular da renda ou do
bem, j considerada a deduco correspondente preservaco do m-
nimo necessrio
2 0
. A Corte Suprema argentina define como
confiscatrios impostos sobre o patrimonio que absorvam mais de
33% da renda do imvel, calculada segundo o rendimento normal de
urna correta e adequada exploraco
21
, e o Tribunal Constitucional ale-
mo decidiu que o conjunto da carga tributaria incidente sobre um
determinado contribuinte nao pode exceder a 50% dos seus rendi-
mientos
21
^. Sao parmetros, ainda postos de forma incipiente, que
podem auxiliar o juiz a verificar, no caso concreto, se h tributo
20. Vedacao ao efeito de confisco, Revista de Direito Tributario, n. 64, p. 96.
21. Hctor B. Villegas, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, 4.
ed., Buenos Aires, Depalma, 1990, p. 198.
21-A. BverfGE 93, 121. No fundamental a respeito, sustentou o Tribunal
Const i t uci onal Feder al : " I ndependent ement e da pr ot ego per manent e ao
patrimonio original, o rendimento do patrimonio t ambm objeto da protego
das posigoes de direito sobre valores patrimoniais, com base na liberdade indivi-
dual. Segundo o art. 14, 2- da Lei Fundament al a utilizago da propriedade
serve, ao mesmo t empo, para o beneficio do particular e para o bem-estar de toda
sociedade. Por isto, os rendimentos do patrimonio sao por um lado, sujeitos
tributago geral e, por outro lado, deve restar de tais rendimentos um beneficio
para o titular do patrimonio. Assi m, o imposto sobre o patrimonio s pode ser
acrescido aos demais impostos sobre os rendimentos dele decorrentes, enquanto
a carga tributaria total sobre os rendi ment os brutos permanecer prxima de urna
diviso meio a meio entre o poder pblico e o particular, titular do patrimonio,
observando-se de forma padronizada, receitas, dedugoes e outros abatimentos e,
com isso, evitando resultados tributarios em geral que contrariem urna distribui-
go da carga tributaria segundo a norma de igualdade, tendo a capacidade econ-
mica como parmetro. "
87
confiscatrio, vedado pelo art. 150, IV, de nossa Constituigo, norma
que incumbe ao Poder Judicirio dar efetividade
215
.
2.7. Universalidade e generalidade
Os principios da universalidade e generalidade da tributago vm
expressos em nossa Constituigo quanto ao imposto de renda. Diz o
art. 153, 2
a
, 1: "ser informado pelos criterios da generalidade, da
universalidade e da progressividade, na forma da lei". Na verdade,
tais principios nao se limitam ao imposto de renda, com relago ao
qual sao expressos, mas se aplicam tambm aos demais tributos como
principios implcitos.
Generalidade significa que o tributo deve abranger todos os con-
tribuintes que pratiquem o ato ou estejam em igual relago com o
fato descrito na hiptese de incidencia; universalidade significa incidir
o tributo sobre todos os fatos descritos na hiptese de incidencia (no
caso do imposto de renda, incidir indistintamente sobre diversas es-
pecies de rendimentos).
Tais principios nao impedem, todava, a concesso de isenges
objetivas ou subjetivas. Impedem a excluso apriorstica de deter-
minada categora de pessoas ou rendimentos do rol dos sujeitos pas-
sivos ou dos fatos tributveis.
2.8. Progressividade
O principio da progressividade, previsto no mesmo dispositivo
comentado no nmero anterior (art. 153, 2
a
, I), decorrncia do
principio da capacidade contributiva. Se cada um deve contribuir para
o custeio das necessidade estatais gerais na medida de sua capacida-
de econmica, devem os tributos aumentar medida que crescem
tais manifestages de capacidade contributiva (renda, patrimonio, ope-
rages de circulago de riqueza promovidas pelo contribuinte).
21- B. Est udamos profundamente o tema em Luiz Felipe Silveira Difini,
Proibigao de tributos com efeito de confisco, Porto Alegre, Livraria do Advoga-
do, 2007.
88
O Supremo Tribunal Federal vem decidindo, porm, que a
progressividade nao , entre nos, um principio aplicvel generali-
dade dos tributos, sendo necessria autorizaco constitucional ex-
pressa para sua aplicago a cada tributo (REs 386.098/MT, 227.033/
SP, 234.105/SP, 225.132/RS e 229.457/SP, entre outros). Assim, a
progressividade s aplicvel nos casos em que expressamente pre-
vista por regra constitucional especfica: ao imposto de renda (art.
153, 2
a
, I), ao ITR (art. 153, 4
2
,1) e ao IPTU (art. 156, l
2
, 1, este
com a redago da EC n. 29, que veio a permitir a progressividade
fiscal desse imposto, e 182, 4
2
, II aqui, progressividade extrafiscal,
para que o proprietrio de solo urbano nao edificado, subutilizado ou
nao utilizado promova seu adequado aproveitamento).
2.9. No-cumulatividade
Os principios da no-cumulatividade e da seletividade nao se
aplicam a todos os tributos, em nosso direito vigente, apresentando-
se como restritos ao IPI, ICMS e aos impostos residuais (ver n. 3.3,
neste Captulo).
No-cumulatividade significa diminuir (compensar), do impos-
to devido em cada operago, o imposto pago as operages anterio-
res. Assim, se na venda do fabricante ao atacadista foi pago 10 de
imposto e na venda do atacadista ao varejista devido 20, o valor a
pagar, nessa operago, ser 10, que a diferenga entre o valor a pagar
e o montante pago as operages anteriores. O contrario a chamada
incidencia em cascata (como ocorria com o antigo IVC Imposto
de Vendas e Consignages, imposto estadual que, na reforma tributa-
ria de 1965, foi substituido pelo ICM), quando em cada operago
exigido integralmente o imposto, nao se abatendo o valor pago as
operages antecedentes.
A Constituigo, como se disse, prev a aplicago do principio
da no-cumulatividade ao IPI e ICMS. Quanto ao IPI, o art. 153, 3
2
,
II, diz que "ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido
em cada operago com o montante cobrado as anteriores" e, no que
toca ao ICMS, o art. 155, 2
S
, I, determina que "ser no-cumulati-
vo, compensando-se o que for devido em cada operago relativa
circulago de mercadorias ou prestago de servigos com o montante
89
cobrado as anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito
Federal". Note-se que os termos e limites em que se d a compensa-
cao do imposto nao materia de norma constitucional, pois o art.
155, 2
a
, XII, c, da CF diz caber lei complementar disciplinar o
regime de compensacao de imposto. Por isso, pode a lei complemen-
tar, validamente, dispor sobre as operacoes que geram ou nao crdito
fiscal, permitindo a compensacao com o imposto a pagar (f-lo a Lei
Complementar n. 87/96).
2.10. Seletividade
O principio da seletividade adequacao, aos impostos indiretos,
do principio da capacidade contributiva. Significa taxar com alquotas
mais altas os produtos de consumo suprfluo ou nao essencial e de
forma reduzida aqueles produtos tidos como essenciais ao consumo da
populacho, especialmente aquela de menor capacidade econmica.
Nossa Constituico prev sua aplicago restrita ao IPI e ao ICMS.
Nos termos do art. 153, 3
2
, I, o IPI ser seletivo, em funco da
essencialidade do produto. J quanto ao ICMS, o principio, na Consti-
tuigo Federal, expressa-se em termos de faculdade ao legislador or-
dinario: "poder ser seletivo, em funco da essencialidade das mer-
caduras e dos servigos" (art. 155, 2
a
, III). A Constituigo Estadual
do Rio Grande do Sul, porm, enuncia-o de forma imperativa: "o
imposto de que trata o inciso I, alinea b (ICMS), ser seletivo, em
fungo da essencialidade das mercadorias e dos servigos, preferenci-
almente com base as cestas de consumo familiar, como dispuser a
lei..." (art. 145, 4
a
).
2.11. Ilimitabilidade ao trfego de pessoas ou bens
Nos termos do art. 150, V, da Constituigo Federal, vedado
Unio, ao Distrito Federal, aos Estados ou aos Municipios, estabele-
cer limitages ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos
interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobranga de pedgio
pela utilizago de vias conservadas pelo Poder Pblico. o principio
da ilimitabilidade do trfego de pessoas ou bens, decorrente do direi-
to livre circulago: nao pode o Poder Pblico, por meio de tributos,
limitar a livre circulago de pessoas ou bens.
90
A ressalva cobranga de pedgio, pela utilizago de vias con-
servadas pelo Poder Pblico, demonstra que o constituinte compre-
endeu o pedgio como tributo. Assim nao fosse, nao haveria por que
excepcion-lo em dispositivo que veda restrico livre circulago
por meio de tributos interestaduais e intermunicipais. Considerado
tributo pela Constituigo, entre as especies deste gnero, situa-se o
pedgio como taxa de servigo (de conservago de vias pblicas)
22
.
2.12. Uniformidade geogrfica
O principio da uniformidade geogrfica significa que os tribu-
tos de competencia da Unio devem ser uniformes em todo o territo-
rio nacional. Est posto no art. 151, I, da Constituigo, redigido o
texto na forma negativa: "instituir tributo que nao seja uniforme em
todo o tenitrio nacional ou que implique distingo ou preferencia
em relago a Estado, ao Distrito Federal ou a Municipio, em detri-
mento de outro, admitida a concesso de incentivos fiscais destina-
dos a promover o equilibrio do desenvolvimento scio-econmico
entre as diferentes regioes do Pas".
A ressalva, porm, praticamente anula, em termos prticos, a
regra. Assim, vlida a concesso de isengo de IPI para produtos
fabricados na Zona Franca de Manaus, por exemplo, por se tratar
de incentivo fiscal destinado a promover o equilibrio do desenvol-
vimento scio-econmico entre as regioes do pas. A lei nao pode,
porm, conceder vantagens fiscais em favor de regioes mais de-
senvolvidas, em relago ao tratamento tributario dispensado a pro-
dutos e contribuintes de regioes de menor desenvolvimento scio-
econmico.
2.13. No-discriminaco em razo da procedencia ou desti-
no dos bens ou servidos
Da mesma forma, vedado aos Estados, Distrito Federal e Mu-
nicipios discriminar, para fins de tributago, bens ou servigos, em
razo de sua procedencia ou destino. Assim, nao podero esses entes
22. Ver Captulo II (Tributos), n. 3.2.4 (Pedgio).
91
tributantes variar as alquotas ou bases de clculo de seus impostos,
ou por outra forma reduzir ou aumentar a carga tributaria, em funco
da origem (procedencia) ou destino dos bens ou servigos. Reza o art.
152 da CF: " vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Munici-
pios estabelecer diferenga tributaria entre bens e servigos, de qual-
quer natureza, em razo de sua procedencia ou destino"
22
"*.
O principio de aplicago restrita aos Estados, Distrito Federal
e Municipios. Quanto Unio, vale o principio da uniformidade geo-
grfica, j estudado inclusive quanto as excecoes relativas conces-
so de incentivos para equilibrio do desenvolvimento regional, pre-
visto no art. 151,1, da CF.
3. COMPETENCIA TRIBUTARIA
Competencia tributaria " urna das parcelas entre as prerro-
gativas legiferantes de que sao portadoras as pessoas polticas,
consubstanciada na faculdade de legislar para a produgo de nor-
mas jurdicas sobre tributos"
23
. a extenso do poder de imposi-
go de tributos deferido pela Constituigo a cada urna das pessoas
de direito pblico interno (Unio, Distrito Federal, Estados e Mu-
nicipios).
22-A. A propsito, o STJ decidiu que "a Constituigo Federal, artigos 150 e
152, probe os Estados de estabelecer alquotas diferenciadas do IPVA para carros
importados". O acrdao salienta que "Na verdade, ao exigir dos proprietrios de
veculos de procedencia estrangeira alquota diferenciada do tributo, est o Estado
instituindo tratamento desigual entre contribuintes que se encontram em situago
equivalente, contrariando, ainda, as disposices do art. 150, da Constituico con-
quanto, da satisfacao do Imposto de Importago, tem-se por proibida qualquer
distingo em razo de ttulo ou direitos (cf. fls. 168). Por outro lado, a norma
insculpida no art. 152 da Carta Poltica clara ao vetar aos Estados, Distrito Fede-
ral e Municipios estabelecer diferenca tributaria entre bens e servicos de qualquer
natureza, em razo de sua procedencia ou destino. Portante, a lei estadual em questao
cujo mandamento est em flagrante desconformidade com a Constituigo Federal,
nao foi pela mesma recepcionada, inviabilizando-se sua aplicago ao caso concre-
t o" (ROMS 10.906/RJ, I
a
Turma, unnime, re. Min. Garca Vieira, j . em 2-5-2000,
DJ de 5-5-2000).
23. Paulo de Barros Carvalho, Curso, cit., p. 146.
92
A isto se chama discriminagao de rendas, ou discriminagao cons-
titucional de rendas tributarias. a discriminagao, na Constituigo,
dos tributos que incumbem a cada um dos entes federados: Unio,
Estados e Municipios. Por obvio, a questo s se coloca nos Estados
federis. Nos Estados unitarios, tautolgicamente, todos os tributos
cabero ao ente estatal nico. Na Federago, todavia, ser necessrio
discriminar quais tributos cabero Unio ou aos Estados Federados.
Na Federago brasileira, h peculiaridade de ser esta repartigo
tripartite, pois reconhece, aos Municipios, autonomia poltica e
legislativa, da qual decorre a competencia tributaria, ou seja, de ins-
tituir tributos prprios.
A Constituigo brasileira adotou discriminagao rgida, desig-
nando expressa e taxativamente os impostos de competencia privati-
va de cada urna das esferas de governo. Adotou, ainda, a tcnica de
discriminagao pelo produto, estabelecendo participago das entida-
des de nivel inferior as receitas dos tributos de competencia daque-
les de nivel superior. A par disso, ainda temos os tributos da compe-
tencia residual, comum (ou concorrente) e extraordinaria. E o que
passaremos a examinar.
3.1. Tributos da competencia privativa
A Constituigo menciona os impostos da competencia privativa
da Unio, dos Estados e dos Municipios. Assim, cabem Unio os
impostos de: a) importago de produtos estrangeiros; b) exportago,
para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; c) renda e
proventos de qualquer natureza; d) produtos industrializados (conhe-
cido pela sigla IPI); e) operages de crdito, cambio e seguro, ou
relativas a ttulos e valores mobiliarios (conhecido pela sigla IOF
Imposto sobre Operages Financeiras); f) propriedade territorial ru-
ral; e g) grandes fortunas (sobre o qual s h a previso constitu-
cional da possibilidade de sua instituigo, nao tendo at hoje sido
instituido caso rarssimo de no-instituigo de tributo constitucio-
nalmente deferido a um ente tributante, certamente pelos reflexos do
poder econmico e influencia poltica dos detentores de grandes for-
tunas pela no-edico da lei complementar exigida pela Constitui-
go) CF. art. 153. caput.
93
Entre os impostos federis, o de maior arrecadago o imposto
de renda, seguido pelo IPI
2 4
e, com alguma distancia, pelo IOF. Os
demais nao respondem significativamente pela arrecadago federal.
Cabem aos Estados (e ao Distrito Federal) os impostos sobre: a)
transmisso causa mortis e doaco, de quaisquer bens ou direitos
(ITCD); b) operages relativas circulago de mercadorias e sobre
prestaces de servigos de transporte interestadual e intermunicipal e
de comunicago (ICMS); c) propriedade de veculos automotores
(IPVA) CF, art. 155, caput.
Entre os impostos da competencia tributaria dos Estados, clara-
mente o ICMS aquele de maior relevancia fiscal, respondendo pela
quase totalidade da receita tributaria prpria dos Estados.
Aos Municipios competem os impostos sobre: a) propriedade
predial e territorial urbana (IPTU); b) transmisso inter vivos, a qual-
quer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis, por natureza ou acesso
fsica e de direitos reais sobre imveis, exceto os de garanta, bem
como cesso de direitos a sua aquisigo (ITIV); c) servigos de qual-
quer natureza, nao compreendidos no art. 155, II, definidos em lei
complementar (ISSQN) art. 156, caput. Aqui, cuida-se de servi-
gos definidos em lei complementar (no caso, a lista anexa Lei Com-
plementar n. 116, de 31-7-2003), nao abrangidos pelo ICMS (servi-
gos de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicago).
Ainda sao da competencia privativa da Unio os emprstimos
compulsorios e as chamadas outras contribuiges (contribuiges so-
ciais, de intervengo no dominio econmico e de interesse das cate-
goras econmicas ou profissionais) e a CPMF. A excego sao as
contribuiges previdencirias a cargo de servidores pblicos para cus-
teio em beneficio destes dos respectivos sistemas (especie de contri-
24. At o inicio da dcada de 1980, era o IPI o principal imposto federal em
termos de arrecadaco. A partir da foi superado pelo imposto de renda, provavel-
mente pela crescente elevaco de alquotas e supressao de deducoes desse impos-
to, muito prejudicando seu carter pessoal e conformaco ao principio da capaci-
dade contributiva. Hoje, porm, cada vez maior a par t i ci pado das contribuices
na arrecadaco da Unio.
94
buigo social de seguridade), que sao da competencia concorrente da
Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municipios, e a contri-
buigo para custeio do servigo de iluminago pblica, de competen-
cia dos Municipios e Distrito Federal.
3.2. Reparticao de receitas
Parte dos impostos federis pertencem (sao arrecadados direta-
mente) ou sao repassados aos Estados e Municipios.
Assim, cabem aos Estados e ao Distrito Federal:
a) O produto da arrecadago do imposto da Unio sobre renda e
proventos de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimen-
tos pagos, a qualquer ttulo, por eles, suas autarquas e fundacoes
(CF. art. 157,1).
Portante, cabe aos Estados o imposto de renda retido na fonte
sobre os rendimentos pagos por eles, suas autarquas e fundacoes.
Exemplificativamente, o imposto na fonte incidente sobre vencimen-
tos pagos a servidores pblicos, ou sobre juros de ttulos da divida
pblica estadual, pertence ao Estado que efetuar o pagamento. Em ver-
dade, o Estado s dispende o lquido, pois retm para si o respectivo
imposto de renda na fonte. A regra vale apenas para o imposto na fonte
e nao prejudica a compensago desse imposto, quando for o caso, com
o apurado na declarago, devido Unio. Nao altera, tampouco, a com-
petencia para legislar sobre imposto de renda (mesmo incidente sobre
os rendimentos de servidores respectivos) que continua sendo da Unio.
No entanto, em materia processual, o STJ tem entedimento consolida-
do no sentido de caber Justiga Estadual a competencia para julgar
ages de servidores pblicos estaduais ou municipais acerca do impos-
to de renda na fonte que Ihes descontado em favor do respectivo
Estado ou Municipio (RMS 10044/PJ, REsp 729130/RS, EDcl no AgRg
no REsp 710439/MG, REsp 256206/MG).
b) 20% da arrecadago de imposto que a Uniao instituir, no exer-
ccio da competencia residual (ver n. 3.3, infra) de que trata o art.
154,11, da CF.
c) 21,5% do produto da arrecadago dos impostos sobre a renda
e sobre produtos industrializados sero repassados aos Estados, atra-
95
vs do Fundo de Participago dos Estados e do Distrito Federal (FPE),
nos termos do art. 159,1, a, da CF.
d) Igualmente sero repassados aos Estados 10% da arrecada-
co do IPI, proporcionalmente ao valor das respectivas exportages
de produtos industrializados. O objetivo poltico da norma , de algu-
ma forma, compensar a perda de arrecadago do ICMS, pois tais pro-
dutos exportados sao imunes ao ICMS, nos termos do art. 155, 2
S
,
X, a, da CF.
e) 30%, para o Estado de origem, do IOF incidente sobre ouro
ativo financeiro (art. 153, 5
2
,1)
2 5
.
f) 29% do produto da arrecadago da contribuigo de interven-
go no dominio econmico incidente sobre a importago e
comercializago de petrleo e seus derivados, gas natural e seus deri-
vados e lcool etlico combustvel (CIDE) art. 159, III, da CF,
com a redago que lhe deu a Emenda Constitucional n. 44, de 30 de
junho de 2004. Trata-se do primeiro caso de partilha de contribuigo
com os Estados e, como se ver adiante, com os Municipios.
Por outro lado, dos impostos federis cabem aos Municipios:
a) O produto da arrecadago do imposto sobre a renda, inciden-
te na fonte sobre rendimentos pagos, a qualquer ttulo, por eles, suas
autarquas e fundages CF, art. 158,1. Vale aqui, mutatis mutandis,
o que foi dito na hiptese equivalente respeitante aos Estados.
b) 50% do produto da arrecadago do imposto da Unio, sobre
propriedade territorial rural (ITR). incidente sobre imveis situados
no respectivo Municipio (art. 158, II). O Municipio, nos termos do
25. O ouro ativo financeiro, isto , quando destinado ao mercado financeiro
ou execugo da poltica cambi al do pas, em operacoes realizadas com a
intervenincia de instituicoes integrantes do Sistema Financeiro Nacional, na for-
ma e condiges autorizadas pelo Banco Central, sujeita-se, desde sua extragao,
exclusivamente a incidencia de IOF, alquota de 1% (CF, art. 153, 5
2
, e Lei n.
7.766, de 11-5-1989). Nao incidem, portanto, IPI nem ICMS. A regra visa a evitar
a inviabilizago da circulago, extragao, industrializago e comercializago do ouro
ativo financeiro, pela incidencia de carga fiscal elevada, que adviria da sujeigo
aos impostos normis (especialmente, IPI e ICMS).
96
art. 153, 4
a
, III, da CF, acrescentado pela Emenda Constitucional
n. 42, poder optar por fiscalizar e cobrar o ITR, desde que tal nao
implique redugo do imposto ou qualquer outra forma de renuncia
fiscal. No caso de o Municipio exercer esta opco, caber-lhe- a
totalidade da arrecadago do ITR sobre os imveis nele situados
(art. 158, II, com a redago da EC n. 42).
c) 50% do produto da arrecadago do imposto do Estado sobre
a propriedade de veculos (IPVA) licenciados no territorio do res-
pectivo Municipio.
d) 25% do produto da arrecadago do imposto do Estado sobre
operages relativas circulago de mercadorias e sobre prestages de
servigos de transporte interestadual e intermunicipal e de comunica-
go ICMS (art. 158, IV).
e) 23,5% do produto da arrecadago dos impostos sobre a renda
e sobre produtos industrializados sero repassados aos Municipios,
atravs do Fundo de Participago dos Municipios (FPM), nos termos
do art. 159, I, b e d, da CF (a alinea "d", acrescida pela Emenda
Constitucional n. 55, de 20-09-2007, determinou que mais 1% da
arrecadago do IR e IPI seja repassado ao Fundo de Participago dos
Municipios no primeiro deccndio do mes de dezembro de cada ano).
f) 25% do valor que a Unio repassar aos Estados, nos termos
do art. 159, II, da CF (10% do IPI em proporgo ao valor das respec-
tivas exportages de produtos industrializados), ser repassado aos
Municipios. Como vimos, o objetivo poltico deste repasse da Unio
aos Estados compensar a perda de arrecadago de ICMS em tais
exportages, que sao operages imunes, nos termos do art. 155, 2
2
,
X, a, da CF. Como 25% do ICMS cabe aos Municipios e aqui se trata
de verba compensatoria ao no-auferimento de ICMS pelos Estados,
a Constituigo determinou que 25% sejam repassados aos Municipi-
os (como ocorre com o ICMS).
g) 70%, para o Municipio de origem, do IOF incidente sobre
ouro ativo financeiro (art. 153, 5
a
, II).
h) 25% do valor que a Unio repassar aos Estados nos termos
do art. 159, III (29% da CIDE incidente sobre petrleo, gas natural,
derivados e lcool combustvel).
97
No regime anterior Constituigo de 1988, o art. 94 do CTN
permita, por deciso do Tribunal de Contas da Unio, a suspenso dos
repasses devidos a Estados e Municipios, se nao comprovada sua apli-
cago nos termos definidos naquele artigo. A norma foi revogada pela
Constituigo de 1988, que disps no art. 160, caput: " vedada a reten-
go ou qualquer restrigo entrega e ao emprego dos recursos atribu-
dos, nesta sego, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municipios,
neles compreendidos adicionis e acrscimos relativos a impostos".
A nica excego vinha enunciada no respectivo pargrafo ni-
co, permitindo Unio condicionar a entrega de recursos ao paga-
mento de seus crditos. Assim, no caso de divida do Estado ou Muni-
cipio com a Unio (ou respectivas autarquas, em face do acrscimo
determinado pela Emenda Constitucional n. 3), poderia a Unio reter
os recursos das transferencias, efetuando, quanto as parcelas vencidas,
a respectiva compensago. Ocorre que a Emenda Constitucional n.
29, de 13 de setembro de 2000, mais urna vez alterou a redago do
art. 160, pargrafo nico, da Constituigo, que hoje vige da seguinte
forma: "A vedago prevista neste artigo nao impede a Unio e os
Estados de condicionarem a entrega de recursos: I ao pagamento
de seus crditos, inclusive de suas autarquas; II ao cumprimento
do disposto no art. 198, 2
Q
, II e III" (cuida-se de aplicago de
percentuais mnimos da respectiva receita tributaria em agSes e ser-
vigos pblicos de sade).
Repita-se que o fato de um ente ter participago no produto da
arrecadago de impostos da competencia impositiva de outro nao al-
tera a competencia legislativa referente ao tributo em questo. A com-
petencia legislativa continua sendo do ente a quem a Constituigo
deferiu aqueles impostos (Unio, nos casos do art. 153; Estados, nos
casos do art. 155).
A pessoa jurdica com direito a participago na arrecadago nao
adquire qualquer competencia legislativa. Apenas far jus aos valo-
res decorrentes da participago, se a Unio ou o Estado instituir o
imposto respectivo. Se nao for instituido pela pessoa jurdica titular
da competencia tributaria, a nada far jus o ente com direito apenas
participago. Por exemplo, como a Unio nao instituiu quaisquer
98
impostos residuais (art. 154,1), nada percebem os Estados em decor-
rncia de sua participago neles prevista (20%, nos termos do art.
157, II). Se o ente titular da competencia tributaria reduzir alquotas,
bases de clculo, conceder isencoes ou incentivos fiscais, nada pode-
r opor o ente titulado mera participago no produto da arrecadago.
Quanto aos Fundos de Participago dos Estados e Distrito Fe-
deral (FPE) e dos Municipios (FPM), cabe lei complementar esta-
belecer normas para entrega dos recursos, criterios de rateio e acom-
panhamento pelos beneficiarios do clculo das quotas (CF, art. 161).
F-lo a Lei Complementar n. 62, de 28 de dezembro de 1989. Esta,
em seu art. 2
2
, estabelece que os recursos do Fundo de Participago
dos Estados e do Distrito Federal sero distribuidos razo de 85%
para os Estados integrantes das regioes Norte, Nordeste e Centro-
Oeste e 15% para os das regioes Sul e Sudeste.
Ainda, o art. 159,1, c, da Constituigo determina a entrega de
mais 3% da arrecadago do IR e do IPI para aplicago em programas
de financiamento ao setor produtivo das Regioes Norte, Nordeste e
Centro-Oeste, atravs de suas instituigSes financeiras de carter regi-
onal, de acord com os planos regionais de desenvolvimento, fican-
do assegurada ao semi-rdo do Nordeste a metade dos recursos des-
tinados Regio, na forma que a lei estabelecer.
Tais disposiges parecem refletir o forte poder poltico das ban-
cadas de determinadas regioes, resultado de urna representago
legislativa desproporcional, tendo como conseqncia distribuigo
nao equitativa dos recursos pblicos.
3.3. Tributos da competencia residual
Competencia residual a possibilidade, deferida a algum ou
alguns entes tributantes, de instituir tributos, alm dos previstos na
Constituigo. Nossa Constituigo atribuiu tal competencia apenas
Unio e ainda condicionou seu exerccio ao atendimento dos demais
requisitos previstos no art. 154,1: a) instituigo por lei complemen-
tar; b) tratar-se de tributos da especie impostos; c) ser no-cumulati-
vos; e d) nao ter fato gerador ou base de clculo idnticos aos dos
impostos discriminados na Constituigo. Vinte por cento da receita
99
obtida com eventual instituico desses impostos ter de ser repassada
aos Estados (art. 157, II).
Sao rgidos, pois, os requisitos para a Unio instituir novos im-
postos no exerccio da competencia residual. Talvez por isso, at hoje,
nenhum foi criado.
3.4. Tributos da competencia concorrente
Tributos da competencia comum (ou concorrente) sao aqueles
que podem ser instituidos tanto pela Unio como pelos Estados (ou
Distrito Federal) e Municipios. Sao as taxas e contribuiges de
melhoria e, ainda, contribuigo previdenciria a cargo de servidores
pblicos.
No que se refere as taxas e contribuigo de melhoria, a Consti-
tuigo nao faz urna listagem taxativa, como procede em relago aos
impostos. Apenas define seus tragos caracterizadores, nos incisos II
(taxas) e III (contribuigo de melhoria) do art. 145. Presentes seus
pressupostos (prestago de servigo divisvel ou concesso de licenga
em fungo do exerccio do poder de polica, no caso de taxa, ou obra
pblica de que decorra valorizago imobiliara, no caso de contribui-
go de melhoria), a pessoa jurdica de direito pblico (qualquer) que
prestar o servigo, exercer o poder de polcia ou realizar a obra (Unio,
Estado ou Municipio) poder, por lei ordinaria, instituir a taxa ou
contribuigo de melhoria. O que nao pode instituir, por lei ordina-
ria, tributo que nomine de taxa ou contribuigo de melhoria, sem os
pressupostos de tais especies tributarias (servigo divisvel, licenga
decorrente de poder de polcia, obra e valorizago), pois ai estar
criando novo imposto (irrelevante a denominago dada ao tributo,
nos termos do art. 4
2
, 1, do CTN), nao previsto na Constituigo, o que
o torna inconstitucional.
3.5. Tributos da competencia extraordinaria
Trata-se, aqui, de competencia tributaria excepcional, atribuida
a algum (ou alguns) dos entes tributantes, diante de circunstancias
extraordinarias, que demandam maiores recursos do erario pblico
para enfrent-las. Nossa Constituigo s atribu competencia extra-
100
ordinaria Unio, e apenas no caso de guerra externa (guerra decla-
rada pelo Presidente da Repblica art. 84, XIX, autorizado ou
referendado pelo Congresso Nacional art. 49, II) ou sua iminncia.
Dispoe o art. 154, II, da CF: "A Unio poder instituir na iminncia
ou no caso de guerra externa, impostos extraordinarios, compreendi-
dos ou nao em sua competencia tributaria, os quais sero suprimidos,
gradativamente, cessadas as causas de sua criaco".
Portanto, no exerccio da competencia tributaria extraordinaria,
no caso de guerra externa, a Unio poder instituir (por lei, pois mes-
mo esses impostos se subordinam ao principio da legalidade) impos-
tos extraordinarios, mesmo nao compreendidos em sua competencia
tributaria. Poder a Unio, nesses casos extremos, inclusive instituir,
para si, impostos atribuidos pela Constituico competencia dos Es-
tados e Municipios
26
.
Os impostos extraordinarios de guerra sao excepcionados do
principio da anterioridade de exerccio bem como da anterioridade
nonagesimal (CF, art. 150, l
9
), podendo ser exigidos no prprio
exerccio financeiro em que publicada a lei que os criar e devem ser
gradativamente suprimidos, urna vez cessadas suas causas (o estado
de guerra). Cabera lei dispor a respeito.
Desnecessrio dizer que, desde a vigencia da Constituigo de
1988, nao houve caso concreto de criaco de tais impostos, at pela
inocorrncia dos respectivos pressupostos (situacao ou iminncia de
guerra).
4. IMUNIDADES
Como noco podemos dizer que imunidade a vedaco, por
norma constitucional, lei ordinaria de criar certas hipteses de tri-
butaco.
26. Por isso, Paulo de Barros Carvalho sustenta que, a rigor, s a Uniao, em
nosso ordenamento atual, tem competencia tributaria privativa. A competencia dos
Estados e Municipios nao seria privativa, pois a Unio pode, no exerccio da com-
petencia extraordinaria, no caso de guerra externa ou sua iminncia, instituir im-
postos da competencia dos Estados ou Municipios (Curso, cit., p. 147-8).
101
O conceito de imunidade nao unssono na doutrina. Os
doutrinadores ora se referem a ela como limitago constitucional ao
poder de tributar, como regra de excluso de competencia tributaria,
como especie de nao incidencia de qualificaco constitucional, ora
como norma constitucional de exoneraco tributaria.
Aliomar Baleeiro frisa o aspecto de limitaco constitucional do
instituto:
"As limitacoes constitucionais ao poder de tributar funcionam
quase sempre por meio de imunidades fiscais, isto , disposices da
lei maior que vedam ao legislador ordinario decretar impostos sobre
certas pessoas, materias ou fatos, enfim, situaces que define. Ser
inconstitucional a lei que desafiar imunidades fiscais"
27
.
Para Pontes de Miranda trata-se de regra negativa de compe-
tencia:
"As regras que vedam as entidades polticas edictarem leis de
imposigo que apanham determinadas pessoas, ou determinados bens,
sao regras jurdicas negativas de competencia; criam a respeito des-
sas pessoas, ou desses bens, respectivamente, imunidade subjetiva,
ou objetiva"
28
.
Amlcar de Arajo Falcao aponta tratar-se de supresso consti-
tucional da competencia impositiva e a diz forma qualificada de nao-
incidencia:
"A imunidade, como se est a ver, urna forma qualificada ou
especial de no-incidncia, por supresso, na Constituigo, da com-
petencia impositiva ou do poder de tributar, quando se configuram
certos pressupostos, situages ou circunstancias previstos pelo esta-
tuto supremo. Esquemticamente, poder-se-ia exprimir a mesma idia
do modo seguinte: a Constituigo faz, originariamente, a distribuico
da competencia impositiva ou do poder de tributar; ao fazer a outorga
27. Urna introdugao ciencia dasfinangas, 14. ed. (atua!. por Flvio Bauer
Novelli), Rio de Janeiro, Forense, 1992, p. 283.
28. Comentarios Constituigo de 1967, Sao Paulo, Revista dos Tribunais.
1967, t. 2, p. 398.
102
dessa competencia, condiciona-a, ou melhor, clausula-a, declarando
os casos em que ela nao poder ser exercida. A imunidade , assim,
urna forma de no-incidncia, pela supresso de competencia
impositiva para tributar certos fatos, situages ou pessoas, por dispo-
sigo constitucional"
29
.
Conceituamos imunidade como limitaco constitucional do po-
der de tributar que exclui a competencia impositiva das pessoas jur-
dicas de direito pblico em relago a determinadas pessoas e objetos,
do que resulta particular hiptese de no-incidncia, caracterizada
pela no-outorga constitucional da competencia criago da respec-
tiva hiptese
30
.
4.1. Nao-incidencia, i muni dade e isencao
A diferenciaco entre os institutos da no-incidncia. imunida-
de e isengo tem ocupado as discusses da doutrina.
O resultado final de todas elas a desonerago tributaria. Ocor-
rendo qualquer das hipteses, nao se configura a obrigago de pagar
tributo.
Alguns identificam todas as situaces como de no-incidncia
em sentido ampio, referindo-se primeira como no-incidncia em
sentido estrito.
Na no-incidncia (ou no-incidncia em sentido estrito) o fato
em questo nao foi descrito na hiptese de incidencia de nenhuma
norma de tributago. A legislago nao instituiu tributo sobre aquele
fato. Aquele fato nao est descrito na hiptese de incidencia de ne-
nhuma norma. O fato nao tributvel porque sobre ele nao incide
nenhuma norma de tributago. Nao h lei criando obrigago de pagar
tributo pela ocorrncia daquele fato. O fato continua sendo mero fato
da vida. Nao h incidencia, o fato nao se juridiciza e nao se torna fato
imponvel.
29. Fato gerador da obrigago tributaria, 5. ed., Rio de Janeiro, Forense,
1994, p. 64.
30. Luiz Felipe Silveira Difini, Alcance da imunidade de livros, j omi s e
peridicos, Revista daAjuris, Porto Alegre, n. 83, t. 1, p. 263, 2001.
103
Quanto imunidade e isenco. para a doutrina clssica haveria
incidencia (o fato definido como hiptese de incidencia pela lei
tributaria), mas a obrigaco de pagar tributo seria afastada pela nor-
ma constitucional (no curso da imunidade) ou pela norma legal (no
caso de isenco)
31
.
Hoje, predomina em doutrina o entendimento de que, tanto na
imunidade como na isenco, h obstculo prpria incidencia da
norma de tributaco. Na imunidade, porque a Constituico, ao outor-
gar competencia impositiva as pessoas jurdicas de direito pblico,
exclu de tal competencia aquelas situages ou pessoas objeto da re-
gra de imunidade. Ali nao h competencia para o legislador ordinario
criar hiptese de tributaco. A Constituigo que outorga competen-
cia tributaria e excepcionou (excluiu) a situago objeto da regra cons-
titucional de imunidade. Imunidade frise-se decorre sempre de
regra constitucional.
J, na isenco. a regra isentiva inviabiliza a incidencia da regra
de tributaco. A norma isentiva, posta em lei ordinaria, exclu deter-
minada hiptese da incidencia da regra de tributago
32
.
Souto Maior Borges coloca a questo nos seguintes termos:
"A no-incidncia pode ser:
I pura e simples, a que se refere a fatos inteiramente estra-
nhos regra jurdica de tributago, a circunstancias que se colocam
fora da competencia do ente tributante;
II qualificada, dividida em duas subespcies: a) no-inci-
dncia por determinago constitucional ou imunidade tributaria; b)
no-incidncia decorrente de lei ordinaria a regra jurdica de isen-
go (total)"
33
.
31. Nesse sentido: Zelmo Denari, Curso, cit. (inclusive com r epr esent ado
grfica da forma como concebe os institutos), p. 154.
32. Ver adiante Captulo VIII (Crdito tributario), n. 5.1 (Isenco).
33. Teora geral da isenco tributaria, 3. ed., Sao Paulo, Malheiros Ed.,
2001, p. 155 (grifos do original).
104
Divergencias doutrinrias parte, para fins didticos, frise-se o
seguinte (sobre o que nao h dvidas): imunidade decorre de regra
da Constituigo; isengo decorre de lei ordinaria.
Por fim, alquota zero tambm urna tcnica de exonerago tri-
butaria, consistente na anulaco. pela equalizago a zero (fixando em
zero a alquota aplicvel sobre a base de clculo), do elemento quan-
titativo da hiptese de incidencia. H incidencia, mas o elemento
quantitativo da hiptese (aplicago da alquota sobre a base de clcu-
lo) resulta em zero (sem expresso econmica, portante), porque a
alquota fixada em zero, do que decorre nao haver tributo a pagar.
4.2. Classifica^ao das imunidades
A doutrina tem classificado as imunidades em subjetivas ou
objetivas e condicionis ou incondicionais.
Imunidades subjetivas sao aquelas para cuja identificaco rele-
va o objeto, que por qualquer especificidade refoge regra de tributa-
go. Objetiva a imunidade de livros, jornais e peridicos, por exem-
plo. Define-se pelo seu objeto, nao por qualidades pessoais do poten-
cial sujeito passivo. Subjetivas sao as que dizem respeito a condiges
pessoais do sujeito, concedidas em razo de determinadas pessoas. A
imunidade dos partidos polticos ou entidades sindicis de trabalha-
dores subjetiva, pois concedida em fungo dessas pessoas.
Incondicionais ou auto-aplicveis sao as imunidades previstas em
norma constitucional de eficacia plena, auto-api icvel. a produzir efei-
tos de imediato, independente de lei complementar. o caso da imuni-
dade recproca da Unio. Estados e Municipios, em relago a impostos
uns dos outros. A imunidade auto-aplicvel: o texto constitucional
de eficacia plena. Imunidades condicionis ou nao auto-aplicveis sao
aquelas postas em norma constitucional dependente de lei complemen-
tar, para que tenha eficacia. Assim, quando o art. 150, VI. c, infine, da
CF torna imunes "instituiges de educago e de assistncia social, sem
fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei, est criando imunidade
condicional, dependente da lei que prev para estipular os requisitos
necessrios para caracterizago da hiptese imunitria.
105
4.3. Imunidade recproca
O art. 150, VI, a, da Constituigo Federal veda Unio, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municipios instituir impostos
sobre patrimonio, renda ou servigos, uns dos outros. A imunida-
de extensiva as autarquas e as fundagoes instituidas e mantidas
pelo Poder Pblico, no que se refere ao patrimonio, renda e aos
servigos, vinculados a suas finalidades essenciais ou as dlas de-
correntes (art. 150, 2
a
). Nao abrange autarquas que desempe-
nham atividades econmicas ou comerciis. Assim, autarqua que
desempenhe atividade bancada, por exemplo (que nao ativida-
de estatal essencial), nao estar ao abrigo da imunidade. A imu-
nidade tambm nao alcanga as empresas pblicas e sociedades
de economa mista, que se sujeitam ao regime jurdico prprio
das empresas privadas, inclusive para fins tributarios (CF, art.
173, I
a
, II).
Tambm excepcionada da imunidade recproca a tributago
pela Unio, atravs do imposto de renda, da renda das obrigages da
divida pblica dos Estados, do Distrito Federal e dos Municipios ou
da remunerago dos servidores pblicos destes, desde que nao seja
feita em nveis superiores aqueles fixados para as obrigages e agen-
tes da prpria Unio (CF, art. 151, II).
A imunidade recproca, por outro lado, restringe-se a impostos,
nao abrangendo taxas, contribuiges de melhoria ou outras contri-
buiges, como as previdencirias.
A origem do instituto est nos Estados Unidos da Amrica,
onde, sem previso expressa na Constituigo, a doutrina da
"reciprocal immunity of Federal and State Instrumentalities" foi
objeto de construgo jurisprudencial, com base na teora dos pode-
res implcitos, a partir do clebre caso Me Culloch vs. Maryland
34
.
A Unio criara um banco nacional e o Estado de Maryland instituiu
um imposto sobre filiis de bancos no Estado, nao autorizadas pelo
34. 4 Wheaton (1819), p. 316.
106
Legislativo estadual. John Marshall redigiu o acrdo no qual sus-
tentou que "the power to tax involves the power to destroy" ("o
poder de tributar inclui o poder de destruir"), pelo que os meios de
acao do governo federal (entre os quais, pela teora dos poderes
implcitos, inclua-se o de regular moeda e comercio e, para isso,
instituir um banco nacional) deviam ficar imunes ao poder de tribu-
tar dos Estados. Mais tarde, a Corte estendeu a imunidade aos Esta-
dos por tributos federis e, assim, criou-se jurisprudencialmente,
nos Estados Unidos, sem norma constitucional expressa, a imuni-
dade recproca.
No Brasil, o principio surgiu expresso no art. 10 da Constitui-
co de 1891 e dali passou para as posteriores, at o art. 150, VI, a, da
Carta atual.
4.4. Imunidade dos templos
O art. 150, VI, b, da Constituico consagra a imunidade dos
templos de qualquer culto.
A expresso abrange quaisquer formas de religiosidade e quais-
quer religioes: catlica, protestante, evanglica, maometana, budista,
ritos africanos, candombl etc. Nao cabe qualquer forma de discrimi-
nagao. Trata-se de imunidade objetiva: o que se protege o culto,
seus bens e atividades (nao os bens ou rendas do sacerdote, ministro,
pai-de-santo etc.).
Paulo de Barros Carvalho diz tratar-se de reafirmaco do princi-
pio da liberdade de crenca e pratica religiosa
35
e Baleeiro aponta que
a imunidade abrange nao s a materialidade do edificio (imune ao
IPTU ou ao imposto de transmisso), mas os atos do culto: missa,
batizado, outros atos religiosos
36
.
A Lei n. 3.193, de 4 de julho de 1957, dispe sobre procedimen-
to administrativo e judicial para reconhecimento da imunidade. To-
35. Curso, cit., p. 125.
36. Limitagoes constitucionais ao poder de tributar, 7. ed. (atual. porMizabel
de Abreu Machado Derzi), Rio de Janeiro, Forense, 2001, p. 311.
107
davia, a imunidade auto-aplicvel e o procedimento apenas visa
declarago do direito, pela autoridade administrativa ou judicial, para
maior seguranga jurdica dos beneficiarios.
4.5. Imunidade dos partidos polticos, sindicatos de traba-
lhadores e instituiges de educago e assistncia social
Aqui, temos em mira a disposicao da alinea c, do inciso VI do
art. 150 da Constituigo, a conferir imunidade ao patrimonio, renda
ou servigos dos partidos polticos, inclusive suas fundagoes, das enti-
dades sindicis de trabalhadores, das instituiges de educago e de
assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.
Sao imunes, em primeiro lugar, o patrimonio, a renda ou os ser-
vigos dos partidos polticos. A imunidade abrange as fundagoes por
eles (partidos) instituidas e mantidas.
Os partidos polticos, aps adquirirem personalidade jurdica
na forma da lei civil (pelo registro no Registro Civil de Pessoas Jur-
dicas, conforme o art. 114, III, da Lei n. 6.015, de 31-12-1973 Lei
dos Registros Pblicos), devero registrar seus estatutos no Tribunal
Superior Eleitoral (CF, art. 17, 2
2
).
Ainda, o dispositivo assegura imunidade as "entidades sindi-
cis dos trabalhadores". O dispositivo constitucional claro: sao imu-
nes os sindicatos de trabalhadores (ditos de categoras profissionais).
Nao assim os sindicatos de empregadores (categoras econmicas),
ou de profissionais liberis. certo que normas de imunidade devem
ter interpretago ampia
37
, mas isso nao significa estender norma
imunitria at onde o constituinte nao o fez, suprimindo competencia
tributaria validamente outorgada pela Constituigo.
Por fim, o preceito imunitrio abrange instituiges de educago
e de assistncia social, sem fins lucrativos. O texto constitucional
refere: atendidos os requisitos de lei.
Portante, trata-se de imunidade condicional ou nao auto-aplic-
37. Ver a respeito Captulo V (Vigencia, aplicago, interpretago e integracao
da legislago tributaria), n. 3 (Interpretago).
108
vel. Os requisitos para concesso da imunidade tm de ser previstos
em lei, para que ela produza efeitos.
A lei em tela, embora o Texto Constitucional nao mencione ex-
pressamente, a complementar, pois cabe lei complementar re-
gular as limitaces ao poder de tributar (CF, art. 146, II), entre as
quais se inserem as imunidades.
E a lei (complementar) que estabelece tais requisitos o art. 14
do CTN. Sao eles: nao distriburem qualquer parcela de seu patrimonio
ou de suas rendas, a qualquer ttulo; aplicarem integralmente, no pas,
os seus recursos na manutengo dos seus objetivos institucionais e
manterem escriturago de suas receitas e despesas em livros, revesti-
dos de formalidades capazes de assegurar sua exatidao.
Entidades sem fins lucrativos nao significa que nao cobrem
pelos servigos que prestam, nao tenham receitas ou estas nao supe-
rem os custos de prestago dos respectivos servigos. Significa que
nao podem distribuir lucros, aplicando integralmente suas receitas
na consecugo de suas finalidades essenciais, de educago e assis-
tncia social.
A imunidade condicional e demanda reconhecimento pela
autoridade, diante de prova do atendimento dos requisitos previstos
na lei complementar (art. 14 do CTN). O procedimento administra-
tivo ou judicial para obtengo desse reconhecimento o previsto na
Lei n. 3.193, de 4 de julho de 1957. Ainda, o STF decidiu que a
imunidade em questo nao abrange entidades de previdencia priva-
da (como os fundos de penso), que se mantenham com contribui-
go dos associados, por diferenciar a Constituigo previdencia de
assistncia social, mas reconheceu a imunidade daquelas entidades
em que s haja contribuigo do patrocinador, nao dos empregados
38
.
38. RE 202.700/DF, re. Min. Mauricio Correa, j . 8-11-2001; RE 208.348-8/
RJ, redatora para o acrdao Min. Ellen Gracie, j. P-2-2002. No entanto, o STF
decidiu no RE 259.756, re. Min. Marco Aurelio, j. 28-11-2001, que a imunidade
alcanga aquelas entidades fechadas de previdencia privada as quais nao h a con-
tribuigo dos empregados, mas to-s do empregador. A distingo, pois, est em
haver contribuigo dos associados para o fundo (hiptese em que nao haver imu-
109
4.6. Imunidade de livros, jornais e peridicos
A imunidade surgiu na Constituico de 1946, que vedava tribu-
tar "papel destinado exclusivamente impressao de jornais, peri-
dicos e livros", chamada imunidade do papel de imprensa: era imune
apenas o papel e o papel destinado exclusivamente impressao de
livros, jornais e peridicos.
A Carta de 1967 ampliou a norma e tornou imunes livros, jor-
nais e peridicos, assim como o papel destinado sua impressao (art.
20, III, d). Dali a regra passou, apenas com alteraces de redago, as
Cartas que se seguiram, at o atual art. 150, VI, d.
A extenso do texto imunitrio em relago ao de 1946 eviden-
te. Naquele, o produto acabado nao estava imune; apenas o insumo
papel de impressao. Agora, a imunidade abrange os produtos acaba-
dos (livros, jornais e peridicos) e o insumo.
Na elaboraco do texto constitucional, Ivs Gandra Martins, em
nome do Instituto dos Advogados de Sao Paulo (IASP) e da Associ-
ago Brasileira de Direito Financeiro (ABDF), ofereceu Assem-
blia Constituinte projeto que dava a esse dispositivo a seguinte reda-
cao: "d) livros, jornais, peridicos e outros veculos de comunicago,
inclusive audiovisuais, assim como papel e outros insumos, e ativi-
dades relacionadas com sua produco e circulago"
39
.
A sugesto, todavia (e significativamente a nosso ver), nao me-
receu acolhida no texto aprovado.
A imunidade objetiva e nao admite quaisquer distinges. Qual-
quer livro, jornal ou peridico est imune, vedado ao legislador ordi-
nario ou juiz estabelecer distinges onde a Constituigo nao faz (para
excluir a revista ertica, por exemplo), o que, alias, seria campo
censura. Com toda razo, Sacha Calmon, quando sustenta que nao
possvel excluir da outorga imunitria os que veiculam "maus costu-
nidade) ou nao haver contribuico dos empregados, mas s do patrocinador (quan-
do haver imunidade).
39. Celso Ribeiro Bastos e Ivs Gandra da Silva Martins, Comentarios, cit.,
p. 18, nota 1.
110
mes" ou "ideologas exticas". E completa, com lgica irretorquvel:
"o constituinte nao fez ressalvas no texto da concesso. Nao quis
faz-las e poderia ter excluido as publicaces que ferissem, v. g., os
"bons costumes', expresso de resto dbia"
40
. E ideolgica, por sinal.
Em consonancia interpretaco ampia que cumpre dar as re-
gras de imunidade, o Supremo Tribunal Federal entendeu por ela
abrangidas as revistas tcnicas ou cientficas
41
, a redago, composi-
co, atualizaco, correco e reviso de enciclopedia publicada sob a
forma de livro
42
, as listas telefnicas (consideradas peridicos) quan-
to ao ISS, mesmo que nelas haja publicidade paga
43
, bem como que a
imunidade em tela impede a incidencia do Imposto sobre Servigos
sobre a transmisso de anuncios ou propaganda
44
.
Mas a vexata quaestio que se pos em relago imunidade em
questo, com forte dissenso doutrinrio e jurisprudencial (j agora
solvido pela jurisprudencia da Corte Suprema), foi sobre o alcance
da imunidade no que toca aos insumos: se s abrangeria papel (e s
papel de impresso) ou quaisquer outros insumos destinados pro-
dugo de jomis, livros e peridicos (tintas, filmes, fotolitos, mqui-
nas impressoras etc.).
Na doutrina, predominava a interpretago de que a imunidade
deveria se estender aos insumos, em interpretago finalstica, pois o
escopo da regra facilitar a propagago da cultura, via redugo dos
custos de confecgo de jomis, livros e peridicos
45
.
A jurisprudencia do STF, a respeito, firmou-se no julgamento
dos Recursos Extraordinarios n. 203.859-8/SP e 204.234-0/RS, pelo
40. Sacha Calmon Navarro Coelho, Comentarios Constituico de 1988
Sistema tributario, 6. ed., Rio de Janeiro, Forense, 1994, p. 379-80.
41. STF, 2
a
Turma, RE 86.026-SP, RTJ, 84/70.
42. STF, 2
a
Turma, RE 102.241-RJ, re. para o acrdao Min. Carlos Madei-
ra, RTJ, 116/ 217.
43. STF, RE 101.441-RS, re. Mi n. Sydney Sanches, RTJ, 116/226.
44. STF, RE 87.049- 1-SP, re. para o acrdao Min. Cunha Peixoto, RTJ,
87/608.
45. Nesse sentido: Ivs Gandra Martins, Comentarios, cit., p. 186-7; Luiz
Pinto Ferreira, Comentarios Constituigo brasileira, Sao Paulo, Saraiva, 1995,
v. 5, p. 351; e Hugo de Brito Machado, Curso, cit., p. 239.
111
Plenrio, em 11 de dezembro de 1996, este ltimo com a seguinte e
esclarecedora ementa:
"RECURSO EXTRAORDINARIO. CONSTITUCIONAL.
JORNAIS, LIVROS E PERIDICOS. IMUNIDADE TRIBUTARIA.
INSUMO. EXTENSO MNIMA. 1. A Jurisprudencia desta Corte
pacificou o entendimento no sentido de que, alm do prprio papel
de impressao, a imunidade tributara somente alcanga o chamado papel
fotogrfico filmes nao impressionados. Recurso nao conhecido
46
.
O voto do Min. Mauricio Correa no RE 203.859-8/SP clareia a
questo:
"Senhor Presidente, com relago a esse recurso que estamos exa-
minando, encarrega-se de esclarec-lo, como V. Exa. em parte j o
fez, o prprio ilustre patrono da recorrente. Trata-se de 300 rolos de
FILMES NEWS LINE RA, sensibilizados em urna face. Para ima-
gens monocromticas em preto e branco, nao impressionado, REF.
6120 EQ FORMATO 23.5 x 400, ESPESSURA de 0,04 (lOmm).
50 rolos...
"Essa a primeira fundamentago do recurso.
"A segunda, como est expresso nos autos refere-se a: '11.000
gales de solugo de FONTE MIRACLE, solugo de base alcalina
concentrada para banheira SUPER V 2020, para impressao de m-
quinas rotativas offset (acondicionadas em 200 tambores), 2.750 ga-
les neste embarque'.
"Portanto, sao dois os insumos. O primeiro deles est perfeita-
mente encaixado na solugo adotada pelo Supremo Tribunal Federal.
Relativamente ao segundo, absolutamente fora do sentido da deci-
so que aqui foi proclamada".
Tal orientago do Supremo Tribunal Federal firme e traduz
induvidosamente, hoje, a opinio da Corte, reafirmada entre outras
no julgamento dos Recursos Extraordinarios n. 200.607-6/SP,
208.831-5/RS, 220.154-7/RS e 267-690-0/SP.
46. STF. RE 204.234-0/RS, Pleno, re. para o acrdao Min. Mauricio Correa.
112
Portante, sao imunes quaisquer livros, jomis e peridicos e o
papel destinado a sua impresso (no que o STF considerou incluido o
papel fotogrfico e s ele). A imunidade nao abrange tintas, chapas,
solventes, soluco para impresso, fotolitos ou quaisquer outros
insumos que nao sejam papel
47
.
4.7. Outras imunidades
Analisamos at agora as imunidades postas no art. 150, VI, da
Constituigo. No entanto, outras h, previstas em dispositivos esparsos
da Carta. Passamos a seu exame.
a) O art. 153, 3
2
, prev imunidade ao IPI de produtos industri-
alizados destinados ao exterior.
b) Outra hiptese est posta no art. 153, 4
2
, da Carta: peque-
as glebas rurais, definidas em lei, sao imunes ao ITR (Imposto
Territorial Rural), quando as explore, s ou com sua familia, o pro-
prietrio que nao possua outro imvel. Cuida-se de imunidade condi-
cional, ou nao auto-aplicvel, pois demanda lei a definir o que se
entende, para tais fins, como pequea gleba rural. F-lo o art. 2
a
,
pargrafo nico, da Lei n. 9.393, de 19 de dezembro de 1996 (at 100
hectares na Amazonia Ocidental ou Pantanal; at 50 hectares no
Polgono das Secas ou Amazonia Oriental; at 30 hectares as de-
mais reas). Ainda, a imunidade reclama reconhecimento pela auto-
ridade administrativa, vista de requerimento do interessado, que
prove atender aos requisitos exigidos (nao possuir outro imvel,
explor-lo s ou com sua familia).
c) O ouro ativo financeiro imune a quaisquer tributos, exceto
IOF, na operago de origem (CF, art. 153, 5
2
). Mais adiante, a imu-
nidade reiterada, quanto ao ICMS (art. 155, 2
2
, X, c).
d) Sao imunes ao ICMS operages que destinem mercadorias
para o exterior e servigos prestados a destinatarios no exterior, asse-
gurada, nestes casos (contrariamente regra do art. 155, 2
2
, II, b,
que determina a anulago do crdito relativo as operages anteriores
47. Luiz Felipe Silveira Difini, Alcance..., Revista da Ajuris, v. 83, p. 276.
113
nos casos de isenco ou no-incidncia), a manutenco e o aprovei-
tamento do montante do imposto cobrado as operaces e prestaces
anteriores (art. 155, 2
2
, X, a, com a redaco da EC n. 42).
Pela redaco original da Constituigo eram imunes ao ICMS
operaces que destinassem ao exterior produtos industrializados,
exceto os semi-elaborados definidos em lei complementar (art. 155,
2
2
, X, a, na sua redaco original).
Note-se, todava, que o art. 155, 2
S
, XII, e, permita lei com-
plementar "excluir da incidencia do imposto, as exportaces para o
exterior, servigos e outros produtos alm dos mencionados no inciso
X, a (produtos industrializados, exceto semi-elaborados).
Com base nesse permissivo, o art. 3
a
da Lei Complementar n.
87, de 13 de setembro de 1996 (que a lei complementar a estabele-
cer normas gerais sobre o ICMS chamada "Lei Kandir"), excluiu
da incidencia do imposto "operages e prestages que destinem ao
exterior mercadorias, inclusive produtos primarios e semi-elabora-
dos, ou servigos".
Portante, a partir da Lei n. 87/96, o ICMS j nao era devido em
nenhuma operago de exportago de mercadorias e servigos. Os pro-
dutos industrializados, exceto os semi-elaborados, eram imunes, nos
termos do art. 155, 2
a
, X, a, da Constituigo; os demais (produtos
primarios, semi-elaborados e servigos) beneficiavam-se da excluso
da incidencia prevista no art. 3
a
, II, da Lei Complementar n. 87/96.
No perodo anterior Lei Complementar n. 87/96 o imposto era
devido na exportago de produtos primarios ou semi-elaborados (en-
to definidos no art. I
2
da Lei Complementar n. 65, de 15-4-1991,
exigindo-se para caracterizago como semi-elaborado a presenga cu-
mulativa dos requisitos previstos nos tres incisos do citado art. I
a
),
ou de servigos.
Agora, a partir da Emenda Constitucional n. 42 todas as opera-
ges de exportago de mercadorias ou prestago de servigos a desti-
natarios no exterior esto abrangidas pela imunidade do art. 155,
2
a
, X, a, com a redago da referida Emenda.
Contraditoriamente, foi mantido o permissivo (art. 155, 2
2
,
XII, ) para que a lei complementar exclua da incidencia do imposto,
114
as exportages, servigos e outros produtos alm dos mencionados
no inciso X, a. Nao se compreende o que mais a lei complementar
poder excluir, se todas as mercadorias e servigos, no caso de expor-
tago, esto agora sob abrigo da imunidade.
e) Sao imunes ao imposto municipal sobre transmisso nter
vivos de bens imveis (ITIV), nos termos do art. 156, 2
a
, I, da CF, a
transmisso de bens ou direitos incorporados ao patrimonio da pes-
soa jurdica em realizago de capital e a transmisso de bens ou direi-
tos decorrentes de fuso, incorporago, ciso ou extingo de pessoa
jurdica, exceto se a atividade preponderante do adquirente for a com-
pra e venda de tais bens ou direitos, locago de imveis ou arrenda-
mento mercantil.
f) O art. 155, 2
a
, X, b, da Constituigo institua imunidade ao
ICMS quanto as operages que destinem a outros Estados petrleo,
inclusive lubrificantes, combustveis lquidos e gasosos dele deriva-
dos e energa eltrica. Ocorre que a Emenda Constitucional n. 33, de
11 de dezembro de 2001, acrescentou, entre outros dispositivos, a
alinea b ao inciso XII do 2
a
do art. 155, atribuindo lei comple-
mentar definir os combustveis e lubrificantes sobre os quais (o ICMS)
incidir urna nica vez, qualquer que seja a sua finalidade, hiptese
em que nao se aplicar o disposto no inciso X, >
48
. Ora, se a lei com-
plementar pode criar hiptese de tributago, j nao h mais imunida-
de. Assim, a partir da vigencia da Emenda Constitucional n. 33, a
imunidade ao ICMS, em operages interestaduais, ficou limitada
energa eltrica.
g) O art. 195, 7
a
, institu imunidade (embora incorretamente a
nomine isengo) de contribuigo social para a seguridade em favor
das entidades beneficentes de assistncia social que atendam as exi-
gencias estabelecidas em lei.
48. O 4
a
do art. 155 da Constituico, tambm acrescido pela Emenda Cons-
titucional n. 33, dispe ainda sobre a tributago dessas operages (interestaduais
com lubrificantes e combustveis), inclusive permitindo que as alquotas sejam
reduzidas e restabelecidas, sem sujeigao ao principio da anterioridade (CF, art.
155, 4
a
, IV, c, acrescido pela EC n. 33).
115
h) H imunidade contribuigo previdenciria das aposenta-
dorias e penses concedidas pelo regime geral de previdencia soci-
al (art. 195, II, com a redago da EC n. 20). O art. 40, 18, acres-
centado pela EC n. 42, criou hiptese de imunidade dos proventos
de aposentadoria e penses concedidas pelo regime prprio dos ser-
vidores pblicos titulares de cargo efetivo at o limite mximo es-
tabelecido para os beneficios do regime geral de previdencia social
(fxado pelo art. 5
2
da EC n. 41 em R$ 2.400,00 e atualizado pelos
mesmos ndices aplicados aos beneficios do regime geral de previ-
dencia social). Em face da deciso do STF as medidas cautelares
as ADIns 3.128 e 3.105, tal imunidade se aplica (diante do princi-
pio da isonomia) a todas as aposentadorias de servidores pblicos e
penses de seus dependentes, independente da pessoa jurdica a que
pertencem e da sua concesso antes ou depois da vigencia da Emenda
Constitucional n. 41.
i) O art. 184, 5
2
, torna imunes a impostos (embora tambm
incorretamente nomine de isengo) as operaces de transferencia de
imveis desapropriados para fins de reforma agraria.
j) Varios dispositivos do art. 5
a
da CF tornam imunes a taxas o
direito de petico aos Poderes Pblicos (inc. XXXIV, a), a obtengo
de certides em repartices pblicas (inc. XXXIV, b), o registro de
nascimento e a certido de bito para os reconhecidamente pobres,
na forma da lei (inc. LXXVI), as aces de babeas corpus e babeas
data, e, na forma da lei, os atos necessrios ao exerccio da cidadania
(inc. LXXVII)
49
.
Por derradeiro, sempre que a situago de no-tributago decorre
de norma constitucional, estaremos diante de hiptese de imunidade.
Assim, mesmo que a Constituigo empregue expresso como "o im-
posto nao incide" ou impropriamente se refira a isengo, como
freqentemente faz, se a regra exonerativa constitucional, de imu-
nidade se trata.
49. Esse ltimo dispositivo foi regulamentado pela Lei n. 9.265, de 12-2-
1996 (com acrscimo da Lei n. 9.534, de 10-12-1997).
116
CAPTULO IV
F O N T E S D O DI R E I T O T R I B UT AR I O
Fonte, no vernculo, significa local da trra donde permanente-
mente brota agua. Em direito, significa aqueles rgos ou normas de
onde vem o direito. Pode-se falar em fontes do direito em sentido
material e em sentido formal.
Fontes materiais sao aqueles rgos que produzem o direito.
Diz-se que sao o Poder Legislativo, a revoluco ou o golpe de estado.
No Estado Democrtico de Direito, normalmente o rgo en-
carregado de produzir o direito o Poder Legislativo, composto por
representantes eleitos. A ele incumbe, primordialmente, a elaboracao
das leis, que sao as fontes formis por excelencia do direito. as
democracias parlamentares que conhecemos, tal tarefa do Parla-
mento, que sempre casa eletiva. Pode ser unicameral ou bicameral,
variando mandatos e forma de cleico. mas nao prescinde de eleico,
como condico da legitimidade democrtica da representaco. Por
outro lado, a representaco para fins legislativos tem convivido com
formas de participaco popular direta na elaboracao das leis, como
sao os instrumentos do plebiscito, da iniciativa popular e do referen-
do ou veto popular, ainda de escasso uso entre nos, embora previstos
no art. 14, I, II e III, da Constituico e na Lei n. 9.709, de 18 de
novembro de 1998.
No atual direito constitucional positivo brasileiro, h que in-
cluir, entre as fontes materiais do direito, o Presidente da Repblica,
dada a amplitude com que lhe permitido legislar unipessoalmente,
por meio de medidas provisorias, mesmo aps a Emenda Constituci-
onal n. 32, de 11 de setembro de 2001, que veio a restringir um pouco
o abuso remante.
117
Classicamente, a doutrina menciona ainda como fontes materi-
ais de direito a revolucao e o golpe de estado. A revoluco vitoriosa,
alterando estruturas sociais e econmicas, fonte de direito, inclusi-
ve de Poder Constituinte originario. Assim foi com a guerra de inde-
pendencia americana, a Revolucao Francesa, Russa, ou, entre nos, a
Revolugo de 1930. Tambm o golpe de estado vitorioso fonte
material de direito, de que tivemos exemplo na historia do Brasil em
1937 e 1964, com a ampia legislaco decorrente, inclusive, no ltimo
caso, a prolongada vigencia dos Atos Institucionais, de triste memo-
ria, e a outorga, pelos ministros militares, da Emenda Constitucional
n. 1, de 1969, verdadeira nova Carta constitucional.
J fontes formis do direito sao aquelas leis, normas ou usos
donde provm o direito. Dlas nos ocupamos, a partir de agora, neste
Captulo. As fontes formis do direito tributario (que, com algumas
particularidades prprias, se identificam com as fontes formis do
direito em geral) sao a lei em sentido lato, os tratados e convences
internacionais e as normas complementares da legislaco tributaria.
1. LEI EM SENTIDO LATO
Lei em sentido lato expresso que compreende todos os atos
normativos, ou atos que contm disposices gerais, aplicveis indis-
tintamente a todos que se encontrem as situaces previstas em lei.
Abrange desde as normas legis de maior hierarquia at aquelas situ-
adas em degraus inferiores da hierarquia legislativa. Passaremos a
examinar suas diversas especies, em ordem hierrquica.
1.1. Constituico
A Constituico o Cdigo poltico da Naco, a langar as bases
do Estado, tragar seus principios e objetivos. a prpria Lei Funda-
mental do Estado. Para Jos Afonso da Silva
1
, a Constituigo "um
sistema de normas jurdicas, escritas ou costumeiras, que regula a
forma do Estado, a forma de seu governo, o modo de aquisigo e o
1. Curso de direito constitucional positivo, 18. ed., Sao Paulo, Malheiros
Ed., 2000, p. 39-40.
118
exerccio do poder, o estabelecimento de seus rgos, os limites de
sua aco, os direitos fundamentis do homem e as respectivas garan-
das". Sintetizando a noco, afirma que "a constituico o conjunto
de normas que organiza os elementos constitutivos do Estado".
Para Kelsen, ao legislador constitucional nao se ope qualquer
limite. Este, por sua vez, traga um primeiro crculo, a limitar a ago
dos agentes dos demais nveis legislativos e do aplicador da lei que,
conforme a hierarquia legislativa, operam a criago de normas dentro
de crculos cada vez mais restritos, concntricos.
No Brasil, fruto de freqentes alterages poltico-sociais, com
reflexos na ordem jurdico-constitucional, j estamos na 7
a
ou 8
a
Constituigo (conforme se considere, ou nao, como nova Constitui-
go a Emenda Constitucional n. 1, de 1969, que deu nova redago a
toda a Constituigo de 1967, promulgando um novo texto integral).
Assim, tivemos a Constituigo Imperial de 1824, outorgada por D.
Pedro I, aps a dissolugo da Constituinte. Em conseqncia da Pro-
clamago da Repblica, foi eleita Assemblia Nacional Constituinte
que produziu a Constituigo de 1891. Com as mudangas decorrentes
da Revolugo de 1930 e sua constitucionalizago, deu-se a eleigo
de Assemblia Constituinte e a promulgago da Constituigo de 1934.
Esta teve vida curta, pois o golpe do Estado Novo resultou na outor-
ga da Carta de 1937. Com o fim deste e a redemocratizago, nova-
mente foi convocada urna Constituinte, de cujo trabalho resultou a
Constituigo de 1946. O golpe militar de 1964 buscou constitu-
cionalizar-se atravs da aprovago pelo Congresso Nacional (e nao
por Assemblia Constituinte convocada e eleita para este fim), j
descaracterizado por inmeras cassages, convocado extraordinari-
amente e sob regras fortemente limitadoras do processo de discus-
so e votago da Carta, expedidas pelo Ato Institucional n. 4, de 7 de
dezembro de 1966, da Constituigo de 1967, que, nao obstante, muito
pouco durou na forma original. Alm de desfigurada pela conviven-
cia, a partir de 13 de dezembro de 1968, com numerosos Atos
nstitucionais, principalmente o Ato Institucional n. 5, em 17 de ou-
tubro de 1969, os ministros militares, em claro golpe de Estado,
aps declararem o "impedimento" do Presidente da Repblica e ne-
garem posse ao Vice-Presidente, apropriaram-se do Poder Consti-
tuinte e outorgaram a Emenda Constitucional n. 1, que alterava o
119
texto global da Constituigo, promulgando de fato urna nova Carta.
O texto outorgado, mais os excrescentes Atos Institucionais e nume-
rosas emendas, inclusive algumas outorgadas unipessoalmente pelo
Presidente da Repblica, aps ele mesmo ter decretado o recesso do
Congresso, foram o figulino constitucional da ditadura militar e per-
duraran!
2
at o advento da Constituico de 1988, ora vigente, que
resultou da superaco da ditadura, com a eleigo, em 15 de novem-
bro de 1986, da Assemblia Nacional Constituinte, que se instalou
em I
a
de fevereiro de 1987.
A Constituigo, extensa e com ampia previso de direitos soci-
ais, foi, todavia, at a data que se escreve este texto
3
, objeto de nada
menos que cinqenta e cinco emendas constitucionais, mais seis emen-
das de reviso, totalizando sessenta emendas, em dezenove anos de
vigencia da Carta, algumas das quais muito ampias, e que, em muitos
aspectos, desfiguram completamente o texto constitucional
4
.
Da materia tributaria cuida a Constituigo Federal amplamen-
te, em 18 artigos (145 a 162), alguns bastante extensos. Constitui o
2. Os Atos Institucionais, de triste memoria constitucional, foram revogados
pela Emenda Constitucional n. 11 ( Constituigo de 1967), com vigencia a partir
de 1M- 1979.
3. At a publicago, certamente o nmero j ter sido superado, tal a prolife-
rago de emendas constitucionais.
4. Apenas para termos de comparago, em mais de duzentos anos de existen-
cia, a Constituigo norte-americana recebeu 27 emendas. No caso brasileiro, o
impressionante nmero de emendas certamente deveu-se alterago do quadro
poltico, no nivel mundial, aps sua promulgago, especialmente a partir de 1991,
com o refluxo, na dcada de 1990, de ideis de solidariedade entre os homens,
fruto de longo esforgo construtivo da humanidade, e que a Constituigo refletia, ao
consagrar, no texto, ampia gama de direitos sociais, especialmente das classes tra-
balhadoras, na esteira de pensamento poltico distributivo de riqueza, com nfase
na justiga social, prevalente no Brasil na transigo da ditadura militar para a demo-
cracia. A hegemonia do pensamento individualista, com a retomada do laissez-
faire do sculo XVIII, sob capa de modernidade do neoliberalismo, levou a que a
Constituigo sofresse verdadeiro processo de reviso, sobretodo para restrigo de
direitos sociais de trabalhadores e servidores pblicos e para privatizagao de bens
e ativos pblicos. Nesse sentido, as reformas administrativas e as duas reformas
previdencirias (Emendas Constitucionais n. 19, 20 e 41), intervenges de maior
porte na estrutura da Constituigo.
120
Captulo I ("Do Sistema Tributario Nacional") do Ttulo VI ("Da
Tributago e do Orgamento")
5
.
Tais disposiges cuidam das especies tributarias impostos,
taxas, contribuiges de melhoria, emprstimos compulsorios e ou-
tras contribuiges (arts. 145, 148 e 149) , materia reservada lei
complementar tributaria (art. 146), das limitages constitucionais ao
poder de tributar (arts. 150 a 152), ai incluidas as imunidades (art.
150, VI), dos impostos que cabem Unio (arts. 153 e 154, este
referente competencia extraordinaria e residual), dos impostos dos
Estados e Distrito Federal (art. 155, este com texto bastante extenso
e urna serie de regras constitucionais sobre o ICMS), dos impostos
dos Municipios (art. 156) e da repartigo de receitas tributarias (arts.
157 a 162), bem como dos principios constitucionais em materia
tributaria (capacidade contributiva, legalidade, anterioridade, uni-
versal idade. isonomia, irretroatividade, vedago ao confisco, liber-
dade de trfego etc.).
De notar que a Constituigo nao cria quaisquer tributos, apenas
defere competencia, a urna ou mais pessoas jurdicas de direito p-
blico, para cri-los
6
, por lei ordinaria, via de regra
7
, aps lei comple-
5. O Captulo II do Ttulo VI intitula-se "Das Financas Pblicas" e trata de
materia de direito financeiro, especialmente regras constitucionais sobre os diver-
sos orcamentos pblicos.
6. Quanto aos impostos, a competencia privativa: s urna pessoa jurdica de
direito pblico pode cri-los. A nica exceco que se pode vi sl umbrare da qual nao
h caso concreto quanto aos impostos extraordinarios de guerra art. 154, II.
Nesse caso, a Unio poderia, em tese nao o fez concretamente criar impostos
extraordinarios, compreendidos ou nao em sua competencia tributaria. Assim, em caso
de guerra externa ou sua iminncia, a Unio poderia criar para si um imposto tambm
exigido por Estado ou Municipio, pois de sua competencia exemplificativamente
um adicional sobre ICMS. No caso das taxas e contribuiges de melhoria, a competen-
cia concorrente: podem ser criados pela Unio, Estados, Distrito Federal ou Munici-
pios. Os emprstimos compulsorios sao da competencia privativa da Unio e as outras
contribuiges de competencia concorrente da Unio, Estados, Distrito Federal e Mu-
nicipios, no que toca as contribuiges previdencirias previstas no pargrafo nico do
art. 149; no mais a competencia privativa da Unio e dos Municipios e Distrito
Federal quanto contribuigo para custeio do servigo de iluminago pblica.
7. A Constituigo exige lei complementar (nao simplesmente ordinaria) para
instituigo dos impostos sobre grandes fortunas (art. 153, VII), de competencia
residual (art. 154, I), e emprstimos compulsorios (art. 148, caput); todos eles
competem exclusivamente Unio.
121
mentar de normas gerais (art. 146, III, a) defini-los, bem como seus
fatos geradores, bases de clculo e contribuintes. Tanto assim que o
imposto sobre grandes fortunas, previsto no art. 153, VII, da CF, tem
previsao constitucional (vale dizer, a Constituico outorgou compe-
tencia Unio, para institu-lo, no caso, por lei complementar), mas
nao existe em nosso direito positivo, pois a Unio nao o instituiu, nao
tendo adotado a legislaco infraconstitucional que, exercendo aquela
competencia, criara tal imposto.
1.2. Emendas constitucionais
As emendas constitucionais, em principio, situam-se no mesmo
plano hierrquico da Constituico: validamente aprovadas, passam a
fazer parte do texto constitucional e normas constitucionais se tor-
nam. Em tema tributario, qualquer alteraco da materia relativa a tri-
butos, que tem trato constitucional, depender de emenda Carta:
assim, por exemplo, a criaco de um novo imposto (os impostos, ao
contrario das taxas e contribuiges de melhoria, sao taxativamente
previstos na Constituigo, o que significa que s podero ser criados
os impostos previstos na Constituigo e nao quaisquer outros) ou o
deferimento da competencia para institu-lo a outra pessoa jurdica
de direito pblico que nao a prevista no texto constitucional original.
Nossa Constituigo do tipo rgido. Isto significa que nao pode
ser alterada pela mesma forma que as leis ordinarias
8
.0 mecanismo de
sua emenda, com exigencias maiores quanto forma de iniciativa e
quorum de aprovago, est previsto no art. 60, caput e l
2
e 2
2
. A
Constituigo pode ser emendada por proposta de um tergo dos mem-
bros da Cmara ou do Senado, do Presidente da Repblica
9
ou de mais
da metade das Assemblias Legislativas e ser aprovada se obtiver o
8. As Constitucoes que podem ser modificadas pelo mesmo processo das
leis ordinarias denominam-se flexveis.
9. A possi bi l i dade de iniciativa do Presidente da Repbl i ca, de forma
unipessoal, para processo de emenda Constituico (quando se exige, no caso de
proposta legislativa, iniciativa de 1/3 dos membros da Casa), demonstrativa da
ampia gama de poderes conferidos ao Presidente da Repblica (e ao Poder Execu-
tivo) em nosso sistema constitucional.
122
voto de tres quintos dos membros de cada urna das Casas (Cmara e
Senado), em duas votacoes consecutivas, em cada urna das Casas (dois
turnos). Ademis, a Constituico nao pode ser emendada na vigencia
de intervengo federal em Estado-membro, Estado de defesa ou de
sitio, sobrestando-se, nesse caso, o andamento dos projetos de emenda
constitucional anteriormente propostos (ou vedando-se sua apresenta-
co) at que se supere o perodo de excepcionalidade, com o fim da
intervengo ou do Estado de defesa ou de sitio.
A elaborago da Constituigo obra do Poder Constituinte ori-
ginario, pelo qual a Nago (em pretendendo instituir Estado Consti-
tucional Democrtico de Direito) escolhe representantes, que se reu-
niro em Assemblia Constituinte, para elaborago da Carta Poltica.
As emendas Constituigo sao atribuigoes do poder constituinte de-
rivado. As Constituiges, normalmente, prevem os mecanismos da
respectiva reforma (no nosso caso, art. 60, caput, e I
a
e 2
S
, j
estudados). O Poder Constituinte derivado, ao contrario do origina-
rio, sofre limitagoes. Sao as chamadas "clusulas ptreas", materias
que nao podem ser objeto de emenda Constituigo. Tradicional-
mente, as Constituiges republicanas brasileiras exceto a de 1937
era prevista, como clusula ptrea, que nao seriam objeto de deli-
berago propostas tendentes a abolir a Federago e a Repblica. A
Constituigo vigente nao inclu a Repblica entre as clusulas ptreas,
pois previu, no art. 2
a
do Ato das Disposiges Constitucionais Transito-
rias, a realizago de esdrxulo plebiscito sobre Monarqua ou Rep-
blica (que foi realizado em 21 de abril de 1993, no qual o povo de-
monstrou mais juzo que os autores da proposta), alm de outro sobre
o sistema de governo presidencialista ou parlamentarista. Mas previu
outras clusulas ptreas, bem mais ampias que as Constituiges an-
teriores. Assim, na forma do art. 60, 4
a
, da CF, nao ser objeto de
deliberago a proposta de emenda tendente a abolir a forma federati-
va de Estado; o voto direto, secreto, universal e peridico; a separa-
go dos Poderes; os direitos e garantas individuis.
Note-se que nao apenas a proposta que diretamente atinja um
desses valores constitucionais vedada. A Constituigo veda pro-
posta "tendente a abolir". Assim, nao vedada apenas emenda a di-
zer que fica abolida a Federago, tornando-se o pas um Estado uni-
tario que, por sinal, muito difcilmente seria apresentada, de forma
123
to craa. Tambm a proposta, por exemplo, que abolisse os tributos
prprios dos Estados, restando-lhes apenas repasses da Unio, seria
objeto da vedaco constitucional, pois tendente a abolir a Federacao.
pela eliminaco da competencia impositiva dos Estados-membros.
A par das clusulas ptreas explcitas no texto constitucional, a
doutrina tem apontado a existencia de limitaces implcitas ao exerc-
cio do Poder Constituinte derivado, no que tange as condiges do seu
prprio exerccio. Assim, vedado ao Poder Constituinte derivado al-
terar, por via de emenda, o titular do poder de emendar a Constituigo,
a iniciativa, o quorum, o objeto ou o processo legislativo das reformas
constitucionais
10
. Com efeito. de nada adiantaria o Poder Constituinte
originario impor limitaces ao exerccio do Poder derivado, se este
pudesse alterar a materia por via de emenda, afastando ou modificando
aquelas limitages. Nao pode, assim, o Congresso, no exerccio do
Poder Constituinte derivado, alterar o art. 60, 4
2
, da Constituigo,
suprimindo alguma das clusulas ptreas l previstas, para, dcpois. por
nova emenda, abolir a clusula ptrea original.
Assim, flagrantemente inconstitucional proposta que, de quan-
do em vez, vem a lume, de plebiscito sobre instituigo de pena de
morte. pois, ainda que pela via oblqua do plebiscito, pretende supri-
mir garanta individual, posta no art. 5
S
, XLVII, a, de que nao haver
pena de morte, salvo em caso de guerra declarada.
De outro lado, entre as clusulas ptreas explcitas, h conceitos
que envolvem subjetividade, principalmente tendo em conta, como
vimos, que nao est vedada apenas a emenda que invista diretamente
contra o objeto da proteco constitucional, mas tambm aqucla
simplesmente tendente a aboli-lo. Surgiro situages de dvida, em
que razoavelmente vivel mais de urna interpretago; nesses casos,
10. Nesse sentido: Nelson de Sonsa Sampaio, O poder de reforma constitu-
cional, Salvador, Progresso, 1954, p. 93; Pinto Ferreira, Da Constituigo, 2. ed.,
Rio de Janeiro, Konfino, 1956, p. 109-10; Carmen Lucia Antunes Rocha, Consti-
tuigo e mudanga constitucional: limites ao exerccio do poder de reforma consti-
tucional. Separata da Revista de Informago Legislativa, n. 120. Quanto as condi-
ges de reforma constitucional relativas ao processo de emenda, a doutrina admite
alteracao que aumente as exigencias para apresentaco ou aprovaco de emenda,
nao aquela que as atenu ou elimine.
124
tocar doutrina e jurisprudencia estabelecer os parmetros
interpretativos, cabendo a ltima palavra ao Supremo Tribunal Fe-
deral, a quem compete, precipuamente, a guarda da Constituigo
(art. 102, caput). Por exemplo, tendente a abolir a separago de
Poderes, emenda que institua controle externo do Poder Judicirio,
incluindo no rgo respectivo membros pertencentes ou indicados
por outros Poderes, ou por entidades externas ao Poder Judicirio?
Tende a eliminar direitos individuis emenda que altere, tornando
mais gravosas, as condiges de aposentago?
11
Em materia tributa-
ria, o Supremo Tribunal Federal decidiu serem inconstitucionais as
expresses do "art. 150, III, b, e VI. nem" do 2
S
do art. 2
2
da
Emenda Constitucional n. 3, de 17 de margo de 1993, que
excepcionavam dos principios de anterioridade e imunidade rec-
proca o imposto "sobre movimentago ou transmisso de valores e
de crditos e direitos de natureza financeira", cuja competencia para
instituigo fora outorgada Unio, pelo caput do mesmo art. 2
2
.
Cuidava-se do Imposto Provisorio sobre Movimentages Financei-
ras IPMF, depois recriado sob forma de contribuigo (Contribui-
go Provisoria sobre Movimentages Financeiras CPMF). En-
tendeu a Suprema Corte que o principio da anterioridade garanta
individual do contribuinte. que nao pode ser arredada pelo poder
reformador (derivado).
Frise-se ainda que a Constituico (art. 60, 4
e
) dispe que nao
ser objeto de deliberago a emenda que proscreve. Assim, a mat-
11. Aqui ocorre o argumento (que alias meramente topogrfico) de que o
direito aposentadoria nao direito individual, mas sim direito social, pois previs-
to no art. 1 da CF (inc. XXIV), inserido no Captulo II ("Dos Direitos Sociais") e
nao no art. 5
2
(nico que compoe o Captulo I "Dos Direitos e Deveres Indivi-
duis e Coletivos"). Nos dois exemplos mencionados no texto, o Supremo Tribu-
nal Federal entendeu inexistente violaco clusula ptrea do texto constitucio-
nal, em face da criaco pela Emenda Constitucional n. 45 do Conselho Nacional
de Justica, rgo de controle externo do Poder Judicirio, do qual fazem parte
membros do Ministerio Pblico, advogados indicados pelo Conselho Federal da
O A B e cidados indicados pela Cmara dos Deputados e Senado Federal (CF, art.
103-B, X, XI, XII e XIII) ADIn 3.367/DF e modi f i cado das exigencias
para aposentadoria, tornadas mais gravosas pelas Emendas Constitucionais n. 20 e
41 (ADM3104/ DF).
125
ria, a um, nao deve ser apresentada deliberaco do Congresso. A
dois, se o for, deve ser fulminada j ao exame de admissibilidade pela
Comisso de Constituigo e .fustiga da Casa respectiva (Cmara ou
Senado). Nao obstante, se inconstitucionalmente tramitar e at for
aprovada e promulgada, sujeita-se ao controle judicial de cons-
titucionalidade, devendo ter sua inconstitucionalidade pronunciada
pelo Poder Judicirio, quer na via concentrada, quer na difusa de
controle de constitucionalidade
12
.
As principis disposiges das mltiplas emendas nossa Cons-
tituigo que dizem respeito especificamente materia tributaria en-
contram-se as Emendas Constitucionais n. 3 (autoriza a criago do
Imposto Provisorio sobre Movimentaco Financeira. extingue im-
postos dos Estados e Municipios adicional estadual ao imposto
de renda e imposto municipal sobre vendas a varejo de combustveis
lquidos e gasosos, dispe a respeito da substituigo tributaria). n. 1
de Reviso (cria o Fundo Social de Emergencia), n. 10 (prorroga o
mesmo Fundo Social de Emergencia), n. 12 (outorga competencia
Unio para instituir Contribuico Provisoria sobre Movimentaco
Financeira CPMF), n. 17 (prorroga novamente a vigencia do Fundo
Social de Emergencia), n. 21 (prorroga a cobranga da CPMF), n. 27
(institu a desvinculaco de arrecadago de impostos e contribui-
ges sociais da Unio), n. 29 (prev novas hipteses de progres-
sividade e diferenciaco de alquotas do Imposto Predial e Territorial
Urbano IPTU), n. 31 (cria o Fundo de Combate e Erradicago da
Pobreza, prev suas receitas e permite a criago de adicionis de
tributos para seu financiamento), n. 32 (disciplina o uso de medidas
provisorias, inclusive para fins de instituigo ou majorago de im-
postos), n. 33 (permite a criago de contribuigo de intervengo no
dominio econmico, incidente sobre atividades de importago ou
comercializago de combustveis e altera disposiges sobre o ICMS),
n. 37 (prorroga novamente a vigencia da CPMF e dispe sobre o
Imposto Sobre Servigos de qualquer natureza ISS), n. 39 (permi-
te ao Distrito Federal e Municipios instituir contribuigo para cus-
12. Ver nota 25 ao Captulo II (Tributos).
126
teio do servigo de iluminaco pblica), n. 42 (altera o Sistema Tri-
butario Nacional; tambm chamada "reforma tributaria", mas em
verdade introduz pequeas alterages no sistema tributario e prorro-
gaco at 2007 da CPMF e a Desvinculaco de Receitas da Unio),
n. 44 (eleva para 29% o repasse pela Unio da CIDE sobre com-
bustveis aos Estados), n. 55 (aumenta em 1% o montante dos
recursos a ser entregues pela Unio ao Fundo de Participago dos
Municipios) e n. 56 (prorroga a desvinculago de receitas da Unio
at 31-12-2001).
1.3. Leis complementares
Logo abaixo, na hierarquia legislativa do texto constitucional
(Constituigo e suas emendas), situam-se as leis complementares.
Sao complementares Constituigo.
H, as Constituiges, urna serie de normas que constituem ver-
dadeiros objetivos a serem alcangados. declarages de metas do cons-
tituinte que. todava, demandam maior explicitago para poder ser
aplicadas, sem grande dose de discricionariedade do aplicador do
direito. Em suma, sua aplicago com a s previso constitucional, em
termos ampios, alargara por demais o ltimo dos crculos concntri-
cos imaginados por Kelsen: o da criago (pelo administrador oujuiz)
de norma individual e concreta. Veja-se o art. 196 da nossa Constitui-
go: "A sade direito de todos e dever do Estado, garantido medi-
ante polticas sociais e econmicas que visem redugo do risco de
doenga e de outros agravos e ao acesso universal e igualitario as aces
e servigos para sua promogo, protego e recuperaco".
A norma praticamente urna declarago de objetivos. Cabe lei
explicitar as polticas sociais e econmicas que visem redugo do
risco de doengas, definir os rgos competentes para empreend-las,
os direitos subjetivos dos cidados frente a estes rgos, os meios
para sua satisfago etc.
Em principio, a complementago das normas constitucionais que
carecem de eficacia plena incumbe as leis complementares.
Nossas Constituiges at 1946 nao conheciam essa especie
normativa. Surgiram no universo constitucional positivo brasileiro
com a Emenda Constitucional n. 18, de 1965 (reforma tributaria).
127
Vctor Nunes Leal as define como "aquelas sem as quais determina-
dos dispositivos constitucionais nao podem ser aplicados"
13
.
A Constituigo de 1967 dlas cuidou no art. 53, verbis: "As leis
complementares da Constituigo sero votadas por maioria absoluta
dos membros das duas Casas do Congresso Nacional, observados os
demais termos da votago das leis ordinarias". A Emenda Constitu-
cional n. 1/69 passou a materia ao art. 50, com a seguinte redaco:
"As leis complementares somente sero aprovadas. se obtiverem
maioria absoluta dos votos dos membros das duas Casas do Con-
gresso Nacional, observados os demais termos da votago das leis
ordinarias".
E na Constituigo atual, diz sintticamente o art. 69: "As leis
complementares sao aprovadas por maioria absoluta".
Ento. atendo-nos letra expressa do texto constitucional (e
veremos que isso relevante), a nica diferenca que encontramos
entre leis complementares e ordinarias o quorum de aprovago:
maioria absoluta no caso da lei complementar: maioria simples no
caso da lei ordinaria
14
.
Fundada nisso, a doutrina tradicional sita as leis complemen-
tares em plano hierrquico inferior a Constituigo, mas superior as
leis ordinarias. Atentava-se as maiores exigencias formis para apro-
vago das leis complementares.
Mais recenteniente tal posigo tem sido contestada na doutrina:
afirma-se que nao h hierarquia entre lei complementar e ordinaria.
Ambas esto no mesmo plano. O que h diversidade de materias.
As materias reservadas pela Constituigo lei complementar nao
podem ser regradas ou alteradas por lei ordinaria (embora nao haja
diversidade de hierarquia legislativa entre as duas especies), simples-
mente porque sao materias reservadas lei complementar pela Cons-
13. Leis complementares da Constituico, Revista de Direito Administra-
tivo, n. 7, p. 381.
14. Maioria absoluta significa metade mais um do nmero total de membros
da Casa (independente do nmero de presentes sessao e votantes); maioria sim-
ples significa maioria dos votantes.
128
tituigo. O problema que nossa Constituico nao explcita qual a
materia reservada lei complementar, ao contrario da Constituico
espanhola (em cuja doutrina parece se inspirar essa posico), cujo
art. 81 dispoe competir as leis orgnicas as materias relativas ao de-
senvolvimento dos direitos fundamentis.
certo que em determinados casos a Constituico exige lei com-
plementar (entre muitos outros, arts. 146; 148; 153, VII; 154,1; 155,
2
a
, XII; 156, 3
a
; 161). Mas em outros tantos casos, a Constituico
se refere simplesmente lei. sem explicitar se complementar ou ordi-
naria. Diz-se freqentemente que, na ausencia de menco expressa,
se cuida de lei ordinaria. Nao assim to simples. No art. 150, VI, c,
in fine, cuida-se de imunidade "das instituicoes de educaco c de
assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei"
(grifamos).
Que lei? A Constituico nao explcita. Dir-se-, ento. bastante
a lei ordinaria. Mas o art. 146, II. regra expressamente caber lei
complementar regular as limitaces constitucionais ao poder de tri-
butar. Imunidade limitaco constitucional ao poder de tributar, as-
sim expressamente tratada pela Constituico, que dlas cuida no art.
150, VI, em Sego intitulada "Das Limitaces ao Poder de Tributar".
A nosso ver, a lei complementar tem maior hierarquia que a lei
ordinaria, porque formalmente diferenciada pela Constituico, com
processo legislativo com maiores exigencias. A materia s poder ser
regrada por lei complementar quando a Constituico assim dispuser
expressamente ou tal resultar de sua interpretaco sistemtica (ento
ser invlida, por afrontar a Constituigo, seu trato pela lei ordina-
ria). Nao ocorrendo essas hipteses, opeo do legislador, a discipli-
na poder ser feita por lei complementar ou ordinaria. Se o legislador
optar pela lei complementar, com maiores exigencias formis, esta
nao poder ser modificada ou revogada por lei ordinaria, para a qual
as exigencias formis sao menos rgidas, do que decorre menor hie-
rarquia legislativa. A tese de que nao sendo a materia expressamente
reservada, pela Constituigo, lei complementar, eventual lei com-
plementar que sobre ela verse pode ser alterada por lei ordinaria, nao
tem supedneo na Constituigo e sera grave instabilidade jurdica.
Nao razovel que lei complementar, para cuja aprovago se exige
129
maioria absoluta, possa ser alterada por lei ordinaria, aprovada por
maioria simples.
O criterio da Constituigo para diferenciar leis complementares
meramente formal: diferente quorum para aprovacao e nada mais.
O Cdigo Tributario Nacional tem eficacia de lei complementar.
O CTN foi votado e aprovado como lei ordinaria. a Lei n.
5.172, de 25 de outubro de 1966, que "dispe sobre o sistema tribu-
tario nacional e institu normas gerais de direito tributario aplicveis
Unio, Estados e Municipios", e entrou em vigor em l
2
de Janeiro
de 1967, como disps seu art. 218. A seguir, o art. 7
2
do Ato Comple-
mentar n. 36, de 13 de marco de 1967
15
, denominou a Lei n. 5.172 e
alterages posteriores "Cdigo Tributario Nacional".
A Constituigo de 1967, por sua vez, que entrou em vigor em
15 de margo de 1967, disps no art. 19, I
a
: "L<?/ complementar
estabelecer normas gerais de direito tributario, dispor sobre os con-
flitos de competencia tributaria entre a Unio, os Estados, o Distrito
Federal e os Municipios, e regular as limitages constitucionais do
poder tributario". A regra, com alterages apenas de redago, passou
15. O pas vivia poca perodo de anomala institucional que se estenderia,
no mnimo, at 31-12-1978, data da revogacao dos Atos Institucionais. A ditadura
militar que se instalou expediu varios Atos Institucionais para tentar "legalizar" o
regime. Na verdade, como golpe de estado fonte material de direito, positivou o
regime de ditadura, nao mais que isso. Tais Atos Institucionais, expedidos pelo
Comando Supremo da Revolugo, pelo Presidente da Repblica ou mesmo Minis-
tros militares, sobrepunham-se prpria Constituigo vigente o art. 33 do Ato
Institucional n. 2, por exemplo, dispunha que o mesmo sistema vigorara "desde a
sua publicago at 15-3-1967, revogadas as disposices constitucionais ou legis
em contrario" (grifamos). Os atos complementares eram baixados pelo Presidente
da Repblica para complementar os Atos Institucionais. Assim, o art. 30 do At o
Institucional n. 2, com base no qual foi expedido o Ato Complementar n. 36, dis-
punha que "o Presidente da Repblica poder baixar atos complementares do pre-
sente, bem como decretos-leis sobre materia de seguranga nacional". No quadro
de anmala prtica constitucional que perdurou por quase quinze anos, os Atos
Institucionais teriam nivel constitucional e os Atos Complementares a eles, porque
complementares a norma de nivel constitucional, como que estariam no nivel das
leis complementares.
130
para o art. 18, I
a
, da Emenda Constitucional n. 1/69
16
. Como o
CTN justamente "institui normas gerais de direito tributario aplic-
veis Unio, Estados e Municipios", o que, quando de sua promul-
gago, podia ser validamente feito por lei ordinaria, mas, a partir da
vigencia da Constituigo de 1967, passou a ser materia reservada
lei complementar, o CTN foi recepcionado com eficacia de lei com-
plementar e s por lei complementar poder ser alterado, pois s ela
agora pode dispor sobre a materia por ele versada. Assim, torna-se
irrelevante e meramente terminolgica a discusso sobre se o CTN
"tornou-se" lei complementar ou nao: o certo que tem eficacia de
lei complementar e s por lei complementar pode ser alterado.
A Constituigo de 1988, por sua vez, tratou da materia no art.
146, nestes termos:
"Cabe lei complementar:
I dispor sobre conflitos de competencia, em materia tributa-
ria, entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municipios;
II regular as limitages constitucionais ao poder de tributar;
III estabelecer normas gerais em materia de legislago tribu-
taria, especialmente sobre:
a) definigo de tributos e de suas especies, bem como, em rela-
go aos impostos discriminados nesta Constituigo, a dos respectivos
fatos geradores, bases de clculo e contribuintes;
b) obrigago, langamento, crdito, prescrigo e decadencia tri-
butarios;
c) adequado tratamento tributario ao ato cooperativo praticado
pelas sociedades cooperativas;
d) definigo de tratamento diferenciado e favorecido para as
microempresas e para as empresas de pequeo porte, inclusive regi-
mes especiis ou simplificados no caso do imposto previsto no art.
16. "Lei complementar estabelecer normas gerais de direito tributario, dis-
por sobre os conflitos de competencia nessa materia entre a Uniao, os Estados, o
Distrito Federal e os Municipios e regular as limitages constitucionais do poder
de tributar" (art. 18, I
a
, da EC n. 1/69).
131
155, II, das contribuiges previstas no art. 195,1 e 12 e 13, e da
contribuigo a que se refere o art. 239" (alinea d acrescentada pela
EC n. 42).
Assim, o CTN foi recepcionado. pela Constituigo vigente, com
eficacia de lei complementar. E em face da regra expressa do inciso
III do art. 146 j nao pode subsistir, a nosso ver. a interpretaco
restritiva que parte da doutrina sustentava di ante do texto do art. 18,
I
a
, da Carta de 1969, de que a lei complementar em questo deveria
se restringir a normas gerais que dispusessem sobre os conflitos de
competencia em materia tributaria e regulassem as limitages consti-
tucionais ao poder de tributar. Nao. A Constituico agora expressa
ao dizer que cabe lei complementar estabelecer normas gerais, es-
pecialmente (logo a enumerago que se segu exemplificativa e nao
taxativa) definigo de tributos e suas especies, e em relago aos im-
postos discriminados na Constituigo, a dos respectivos fatos gera-
dores, bases de clculo e contribuintes; obrigaco. lancamento. cr-
dito, prescrigo e decadencia tributarios; adequado tratamento tribu-
tario ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas e
definigo de tratamento diferenciado e favorecido para microempresas
e empresas de pequeo porte, inclusive regimes especiis ou simpli-
ficados para ICMS, contribuiges sociais previdencirias e PIS/PASEP
(as alineas a e b foram objeto de recepgo do CTN, com eficacia de
lei complementar, no que dispe a respeito; a alinea d acrescida
pela EC n. 42 foi regulamentada pela Lei Complementar n. 123,
de 14-12-2006, que instituiu o Regime Especial de Arrecadago de
Tributos e Contribuiges devidos pelas Microempresas e Empresas
de Pequeo Porte Simples Nacional, com as alterages da Lei
Complementar n. 127, de 15-8-2007).
1.4. Leis ordinarias
O principio da legalidade, pode-se dizer, perpassa todo o direito
tributario. Tanto que a par da previso constitucional do principio da
legalidade genrico ("ningum ser obrigado a fazer ou deixar de
fazer alguma coisa seno em virtude de lei" CF, art. 5
a
, II), em
materia tributaria h o principio da legalidade tributaria especfica,
posto no art. 150, caput, I, da Constituigo (a primeira das limitages
132
cccsthucionais ao poder de tributar): "sem prejuzo de outras garantas
asseg-radas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Dis-
trito Federal e aos Municipios exigir ou aumentar tributo sem lei que
o eKabeleca"
17
,
A lei a que se refere o texto a lei ordinaria. Com efeito, quando
se fala em lei em sentido lato estamos nos referindo a qualquer ato
normativo (ou seja, a texto que edite norma geral e abstraa, a todos
colhendo generalidade mas a ningum ainda, no momento de
sua edigo, produzindo efeitos concretos abstraco). Tal abrange
toda a hierarquia legislativa, da Constituigo ao decreto regulamen-
tar. J quando tratamos da lei em sentido estrito, estamos nos referin-
do lei ordinaria, ou seja, quele ato emanado do Poder Legislativo,
apto a criar direitos e obrigages e, em materia tributaria, instituir ou
aumentar tributo.
Com efeito, dispoe o art. 97, caput, do Cdigo Tributario Na-
cional:
"Somente a lei pode estabelecer:
I a instituigo de tributos, ou a sua extingo;
II a majorago de tributos, ou sua redugo, ressalvado o dis-
posto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65;
III a definigo do fato gerador da obrigago tributaria princi-
pal, ressalvado o disposto no inciso I do 3
a
do art. 52, e do seu
sujeito passivo;
IV a fixago da alquota do tributo e da sua base de clculo,
ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65;
V a cominago de penalidades para as ages ou omisses
contrarias a seus dispositivos, ou para outras infrages nela definidas;
VI as hipteses de excluso, suspenso e extingo de crdi-
tos tributarios, ou de dispensa ou redugo de penalidades".
A lei de que trata o art. 97 do Cdigo a lei ordinaria e aqueles
atos normativos a ela equiparados, que, no direito positivo brasileiro
atual, sao a lei delegada e a medida provisoria, nos limites da materia
17. Excego ao principio da legalidade tributaria: CF, art. 153, l
2
.
133
que por elas podem ser regradas, como veremos a seguir. Por forca
de disposigo constitucional (art. 146, III, a, infine), a definicao de
fatos geradores, bases de clculo e contribuintes (nao as alquotas)
dos impostos (nao dos demais tributos) previstos na Constituigo (isto
, aqueles previstos no caput dos arts. 153,155 e 156) deve ser objeto
de lei complementar. Quanto ao prazo para recolhimento de tributos,
nao materia reservada lei, podendo ser regrada em ato infralegal
(decreto, regulamento, portara etc.)
18
.
As leis ordinarias sao aprovadas por maioria de votos (maioria
simples), presente a maioria absoluta dos membros da Casa
Legislativa, nos termos do art. 47 da Constituigo.
Como, em nivel federal, nosso Poder Legislativo bicameral
(composto pela Cmara dos Deputados e pelo Senado Federal), o
projeto de lei ser apreciado inicialmente na Casa de origem: se de
iniciativa de deputado, na Cmara; se oferecido por senador, no
Senado.
Os projetos de iniciativa do Presidente da Repblica (normal-
mente, os mais importantes quer pela extensa materia em que a Cons-
tituico lhe confere iniciativa exclusiva art. 61, l
2
, quer pela
real preponderancia poltica do Poder Executivo), dos Tribunais, ou
da pouco utilizada iniciativa popular (art. 61. 2) iniciam sua
tramitaco na Cmara, o que acaba representando concentraco nes-
ta Casa dos debates sobre materia de maior relevancia poltica. Apro-
vado em urna Casa, ser o projeto apreciado pela outra. Aprovado
nesta, ser remetido sango; rejeitado, ser arquivado; se emenda-
do, retornar Casa de origem, para apreciago das emendas apostas
pela Casa revisora.
A Casa onde se concluir a votago enviar o projeto ao Presi-
dente da Repblica. Este, concordando com o projeto, o sancionar.
Se dele divergir, poder vet-lo por inconstitucional ou contrario ao
interesse pblico (este ltimo, evidente juzo poltico).
18. STF, RE 182.971-SP, re. Min. limar Galvao; STJ, 2
a
Turma, REsp 84.554-
SP, re. Min. Pdua Ribeiro.
134
Nossa Constituigo (ao contrario da norte-americana, por exem-
plo) admite o veto parcial que, no entanto, dever incidir sobre o
texto integral de artigo, pargrafo, inciso ou alinea (art. 66, 2
2
).
O Presidente da Repblica tem o prazo de quinze dias teis para
sancionar ou vetar o projeto, no todo ou em parte.
Se nada fizer no prazo, o projeto dado por sancionado, ocor-
rendo a chamada "sango tcita" (art. 66, 3
2
).
Vetado, o projeto ser apreciado pelo Congresso Nacional, em
sesso conjunta da Cmara e do Senado. O veto ser rejeitado. se
assim deliberar a maioria absoluta (metade mais um do total de mem-
bros de ambas as Casas, pois a sesso conjunta), em votago secreta
(dispositivo que freqentemente objeto de crticas, por permitir ao
parlamentar furtar-se, na hiptese. responsabiiidade poltica por seu
voto), nos termos do art. 66. 4
a
, da Constituico.
Derrabado o veto, o projeto enviado ao Presidente da Repbli-
ca para promulgago. Se o Presidente nao promulgar a lei em quaren-
ta e oito horas, far tal o Presidente ou o Vice-Presidente do Senado
(art. 66. 7
2
).
Tais regras constitucionais aplicam-se tambm ao processo
legislativo para edico de leis complementares (que s difere quanto
exigencia de maioria absoluta para aprovago) e, em face do princi-
pio da simetra, ao processo de elaborago de leis estaduais, apenas
com as ressalvas decorrentes de nao haver nos Estados Legislativo
bicameral, mas apenas urna Assemblia Legislativa.
1.5. Leis delegadas
As leis delegadas situam-se no mesmo plano que as leis ordina-
rias. A elas se equiparam, exceto quanto materia de que podem
tratar, mais restrita, pois lhes vedada aquela objeto do l
2
do art. 68
da Constituigo.
Problema que tem freqentemente ocupado os cientistas polti-
cos como conciliar a exigencia de legitimidade e representago do
consenso social para elaborago das leis com a necessidade de agili-
dade do processo legislativo, no mundo em continua e acelerada trans-
135
formago em que vivemos, com fatos polticos e sociais aleancando
cada vez maior rapidez e instabilidadc. ou com a demanda de respos-
ta legislativa pronta, em situages de crise. sabido que corpos
legislativos numerosos (nossa Cmara dos Depurados, exempli-
fieativamente. conta com 513 integrantes) tm dificuldade para se
reunir, a cancar quorum, deliberar, legislar eficientemente, em suma.
Por outro lado, a reduco drstica do nmero de representantes com-
prometera a representatividade da Casa legislativa, em face das di-
versas correntes de pensamento, ainda que minoritarias, existentes
na sociedade. As dificuldades sao ainda maiores em pases de vasto
territorio e populaco, como o nosso, em que a representado dever
tambm ser fiel as diferenciales e peculiaridades regionais.
No Congresso norte-americano, urna das souces encontra-
das tem sido a delegaco legislativa a comisses do prprio Con-
gresso. Assim, a elaboraco de determinada lei delegada da nu-
merosa totalidade da Casa, a Comisso da prpria Casa, preservan-
do a legitimidade que vem da representatividade democrtica, mas
acrescendo agilidade, mais fcilmente obtida em colegiado menor,
com a vantagem ainda de nee poder se concentraren! os legisla-
dores mais afeites ao tema.
Entre nos, as leis delegadas esto previstas no art. 68 da Cons-
tituigo Federal. A delegaco. porm, dada pelo Congresso Nacio-
nal ao Presidente da Repblica portante a outro Poder por
solicitado deste (art. 68, caput). A delegado se far por Resolugo
do Congresso Nacional, que especificar seu contedo (materia de-
legada) e os termos de seu exerccio (prazo, limites etc.), bem como
se o projeto elaborado pelo Presidente da Repblica, no exerccio da
delegado, dever ser, ainda, apreciado pelo Congresso, ou nao. Se a
Resolugo estabelecer reapreciaco do projeto pelo Congresso, tal
se far em votago nica, em sesso conjunta (pois a Constituigo
fala em apreciago pelo Congresso Nacional, o que abrange as duas
Casas) s podendo aprov-lo ou rejeit-lo. sem poder emend-le (art.
68, 2
2
e 3
a
). No silencio da Resolugo, nao haver apreciago do
texto pelo Congresso, s ocorrente no caso de disposigo expressa
nesse sentido.
136
A lei delegada encontra-se. como dissemos, no mesmo nivel da
lei ordinaria. Tem valor e torga de lei ordinaria, mas a materia que
pode regrar mais restrita, pois nos termos do art. 68, l
2
, da CF,
nao podem ser delegados os atos de competencia exclusiva do Con-
gresso Nacional, os de competencia privativa da Cmara dos Deputa-
dos ou do Senado Federal, a materia reservada lei complementar,
nem a legislacao sobre organizaco do Poder Judicirio e do Ministe-
rio Pblico, carreira e garantia de seus membros, nacionalidade. ci-
dadania. direitos individuis, polticos e eleitorais e planos plurianuais.
diretrizes orcamentrias e orcamentos.
Como se v, nao h restrices delegaco em materia tributaria
(exceto no que reservado lei complementar), podendo a lei delega-
da inclusive instituir e aumentar tributos.
Nao obstante, tem sido escassssimo o emprego das leis dele-
gadas entre nos. Nossos fortssimos Poderes Executivos, sempre
tendo disposigo instrumentos legislativos de muito fcil empre-
go antes os decretos-leis, hoje as medidas provisorias e po-
dendo, ainda, aumentar alguns impostos por decretos ou portaras
(CF, art. 153, I
a
), nao necessitam pedir ao Congresso Nacional
delegaco ou se submeter as condicoes que por este seriam fixadas
para seu exerccio...
1.6. Medidas provisorias
O j referido problema de compatibilizaco da exigencia de legi-
timidade democrtica da legislacao com agilidade do processo
legislativo, principalmente em situaces de crise, foi objeto de inten-
sos debates durante o processo de elaborago constitucional de 1988.
A (m) soluco resultante foi a adogo das medidas provisorias, cuja
normatizago constitucional foi pior interpretada pelo Supremo Tribu-
nal Federal, ao permitir sua ilimitada reedigo, o que gerou inmeros
abusos, s parcialmente afastados pela Emenda Constitucional n. 32.
No perodo ditatorial, o onipotente Poder Executivo contava com
o mecanismo dos decretos-leis, previstos no art. 58 da Constituigo
de 1967 e no art. 55 da Emenda n. 1/69.
Dispunha este que o Presidente da Repblica, em casos de ur-
gencia ou de interesse pblico relevante, e desde que nao houvesse
137
aumento de despesa, poderia expedir decretos-leis sobre seguranga
nacional, financas pblicas, inclusive normas tributarias, criago de
cargos pblicos e fixaco de vencimentos. O texto tinha vigencia
imediata, cabendo ao Congresso, em sessenta dias, aprov-lo ou
rejeit-lo, nao podendo emend-lo. Nao havendo deliberaco no pra-
zo de sessenta dias, o texto era considerado aprovado
19
. Era a chama-
da aprovaco por decurso de prazo, que ocorria com a imensa maio-
ria dos decretos-leis. Mesmo que rejeitado o decreto-lei, hiptese
rarssima, mantinham-se os efeitos dos atos praticados durante sua
vigencia (art. 55, 2
2
, da EC n. 1/69).
Era evidente a hipertrofia do Poder Executivo, que agambarcava
competencia do Poder Legislativo, legislando amplamente por de-
cretos-leis. Embora a Constituigo indicasse as materias sobre as
quais podia ser expedido decreto-lei, o conceito de "seguranga na-
cional", especialmente, era em particular elstico. Acresce que o
Supremo Tribunal Federal reiteradamente decidiu que os conceitos
de urgencia e relevancia eram juzos polticos, privativos do Presi-
dente da Repblica e insuscetveis de apreciago judicial. Ainda,
iterativa a jurisprudencia da Corte Suprema, no perodo, de que o
decreto-lei era lei em sentido material, hbil a instituir e aumentar
tributos. Ademis, o art. 55, II, da Constituigo ento vigente pre-
via expressamente a possibilidade de edigo de decretos-leis sobre
"finangas pblicas, inclusive normas tributarias" (grifei). Assim,
exemplificativamente, por decretos-leis foram instituidos novos im-
postos (Decreto-Lei n. 1.783, de 18-4-1980, criando novas hipte-
ses de incidencia do imposto sobre operages de crdito, cambio e
seguro e sobre operages relativas a ttulos e valores mobiliarios
IOF), contribuiges sociais (Decreto-Lei n. 1.940, de 25-5-1982,
criando a contribuigo para o FINSOCIAL, hoje sucedida pela
COFINS) e varios emprstimos compulsorios (Decretos-Leis n.
19. J no processo de transico para a democracia, a regra do chamado "de-
curso de prazo" art. 55, l
2
, da Carta de 1969 foi parcialmente alterada: o
decreto-lei era incluido em regime de urgencia em dez sessoes consecutivas; se ao
final dessas nao fosse apreciado, era tido por aprovado. De qualquer forma, restava
a possibilidade de aprovaco sem deliberaco legislativa.
138
1.782, de 16-4-1980, 1.790, de 9-6-1980, 2.047, de 20-7-1983
20
, e
2.288, de 23-7-1986).
Superada a ditadura militar, tratou-se de reconstitucionalizar o
pas, com a convocaco de Assemblia Nacional Constituinte. Foi
momento de afirmaco do Congresso, podendo a Constituinte legis-
lar ilimitadamente, como nsito a Poder Constituinte originario, in-
dependente de qualquer ato do Poder Executivo. A discusso j men-
cionada foi intensa: como preservar o carter democrtico do proces-
so legislativo mas nao atar as mos do Poder Executivo, permitindo-
Ihc, em situaces excepcionais, a adoco pronta dos remedios
legislativos necessrios? No mbito da Comisso de Notveis, presi-
dida por Afonso Arinos, cogitou-se de facultar ao Governo a adoco
de Ordenages, soluco inspirada no modelo francs, em sistema
parlamentar de governo.
Na Constituinte, prevaleceu a soluco das "medidas proviso-
rias". A Constituico sobre elas disps muito resumidamente no
art. 62:
"Em caso de relevancia e urgencia, o Presidente da Repblica
poder adotar medidas provisorias, com forca de lei, devendo
submet-las de imediato ao Congresso Nacional, que, estando em
recesso, ser convocado extraordinariamente para se reunir no prazo
de cinco dias.
Pargrafo nico. As medidas provisorias perdero eficacia, des-
de a edico, se nao forem convertidas em lei no prazo de trinta dias, a
partir de sua publicaco, devendo o Congresso Nacional disciplinar
as relacoes jurdicas dlas decorrentes".
Como se v, a idia era de absoluta provisoriedade do texto,
tanto que, urna vez editada, o Congresso deveria ser convocado ex-
traordinariamente, se em recesso. De outro lado, se nao convertida
em lei no prazo de trinta dias, a medida perda eficacia desde a edico.
20. Este, afinal, declarado inconstitucional pelo STF (RE 111.954-3-PR)
por ferir principio de irretroatividade, ao impor emprstimo sobre rendimentos
isentos, nao tributveis, ou tributveis exclusivamente na fonte, auferidos em exer-
ccio anterior (1982) sua publicaco (1983) e com execuco suspensa pela Reso-
luco n. 18, de 22-5-1995, do Senado Federal.
139
As intenges provavelmente foram boas, mas a prtica subse-
qente mostrara o pior resultado possvel. O Supremo Tribunal Fe-
deral passou a admitir, pacificamente, a reedico de medida proviso-
ria que nao tenha sido apreciada pelo Congresso Nacional no prazo
de trinta dias (desde que nao tenha sido votada e rejeitada)
21
. A deci-
so e a diferenciado que inventou contrariam a letra expressa da
Constituico, que dispunha perderem eficacia as medidas proviso-
rias "se nao forem convertidas em lei" (o que ocorre se nao for apre-
ciada no prazo) e nao "se forem rejeitadas em trinta dias".
O resultado foi imenso abuso na reedico de medidas proviso-
rias, algumas reeditadas por mais de setenta vezes e freqentemente
com alteraco de texto, sem que o Congresso Nacional cumprisse
seu dever constitucional de apreci-las, em omisso de um Poder e
flagrante usurpaco de competencia por parte de outro. Ademis,
com a infindvel reedico mensal das MPs, ainda mais com altera-
ges de texto, gerou-se incrvel balbrdia legislativa, tornando ainda
mais rrita a ficco de conhecimento da lei, j agora desconhecida
at dos tcnicos e operadores do direito. Adotou-se ento o mtodo
de numerar as medidas provisorias seguidas de hfen e dgitos que
indicam o nmero de reedicoes, pelo que a consulta a qualquer C-
digo permite verificar, em cada caso, as incontveis reedicoes, sem
qualquer exame pelo Poder constitucionalmente legitimado elabo-
raco das leis.
A isto se soma a total desconsiderado dos requisitos de ur-
gencia e relevancia previstos para sua adogo. certo que tais con-
ceitos sao imprecisos, de contedo poltico, sendo razovcl reco-
nhecer-se ao Presidente da Repblica certa discricionariedadc na
sua apreciago. Nao se pode aceitar, todava, que se faga tabula rasa
do pressuposto constitucional, com a indiscriminada edigo e
reedigao de medidas provisorias sobre qualquer materia (at mes-
mo normas processuais), mesmo na flagrante ausencia de tais re-
quisitos, como vinha ocorrendo. Parece-nos que tais requisitos sujei-
21. Nesse sentido: ADIn 293/DF, re. Min. Celso de Mello; ADIn 1617-2,
re. Min. limar Galvao; ADIn 1610-5, re. Min. Sydney Sanches, todas decisoes do
Plenrio.
140
tam-se tambm a controle judicial, devendo ser proclamada sua in-
constitucionalidade quando flagrantemente ausentes os requisitos de
urgencia e relevancia (como tem ocorrido em varios casos); certo
que, em situacao de dvida, deve prevalecer a discricionariedade do
juzo do Presidente da Repblica a respeito. O Supremo Tribunal
Federal, que poca dos decretos-leis decidir iterativamente ser a
questo poltica, sujeita ao juzo discricionrio do Presidente e do
Congresso e imunc a controle judicial
22
, vinha sinalizando com a
possibiiidade de controlejudicial, embora sem enfrentar diretamente
a questo.
A possibiiidade de instituir ou aumentar tributos por medida
provisoria, sobre a qual havia alguma divergencia doutrinria, era
tranquila na jurisprudencia do STF, e acertadamente, de vez que me-
dida provisoria tem forca de lei, nos termos do art. 62 da Constitui-
co; ainda, urna vez aprovada pelo Congresso, converte-se em lei
(ordinaria). De outra banda, nao podia ser regrada por medida provi-
soria materia para a qual a Constituigo exige lei complementar (por
exemplo, a criaco de emprstimo compulsorio), de vez que a medi-
da provisoria tem forca de lei ordinaria
23
. Por derradeiro, a jurispru-
dencia, especialmente do Supremo Tribunal Federal, vinha entendendo
que atenda ao principio da anterioridade ser publicada a medida pro-
visoria que aumentou tributo no exerccio anterior ao da sua exigen-
cia, ainda que sua aprovago e converso em lei s ocorresse no exer-
ccio seguinte (por conseqncia, o prprio exerccio em que se exi-
ge o tributo majorado). Tal se deu com a Lei n. 8.981, de 20-1-1995,
que alterou significativamente a legislago do imposto de renda, pro-
duzindo efeitos no exerccio de 1995, resultante da converso em lei
22. Nesse sentido: RE 62.739-SP, Pleno, RTJ, 44/54; RE 62.731-GB, Pleno,
RTJ, 45/559; e RE 74.096/SP, Pleno, RTJ, 62/819.
23. Nesse sentido: Paulo de Barros Carvalho, Curso, cit., p. 28. Contra: Hugo
de Brito Machado, Curso, cit.. p. 71: "Assim, se trata de materia reservada lei
complementar, basta que o Congresso Nacional, ao apreci-la, tenha em conside-
rago esse aspecto, e delibere com observancia do quorum exigido para aprovago
das leis complementares". A distingo, todava, nao se encontrava no texto consti-
tucional, e a partir da vigencia da Emenda Constitucional n. 32 h regra expressa
em contrario.
141
da Medida Provisoria n. 812, de 1994 (entendendo-se que, por isso,
atendeu ao principio da anterioridade)
24
.
Como veremos, tais questoes, a partir da Emenda Constitucio-
nal n. 32, de 11 de setembro de 2001, passaram a ter solucao expressa
no prprio texto constitucional. que o abuso ocorrente, com a edi-
gao e reedico indiscriminada de medidas provisorias, levou o Con-
gresso a aprovar emenda disciplinando-as mais detalhadamente, de
molde a evitar ou restringir a adoco indiscriminada de legislaco,
por essa via, em verdadeira usurpaco da funco legislativa. Assim,
no que mais releva, pela nova redago dada ao caput do art. 62 da
Constituigo, "em caso de relevancia e urgencia, o Presidente da Re-
pblica poder adotar medidas provisorias, com forga de lei, deven-
do submet-las de imediato ao Congresso Nacional". Nao h mais
previso de convocaco extraordinaria do Congresso, se estiver em
recesso. As medidas provisorias perdem eficacia se nao convertidas
em lei no prazo de sessenta dias, prorrogvel por urna s vez, por
mais sessenta dias, se nao encerrada sua votago ( 3
a
e 7
a
), prazos
que se suspendem nos perodos de recesso do Congresso ( 4
2
). Se a
medida provisoria nao for apreciada no prazo de quarenta e cinco
dias, entra em regime de urgencia, subseqentemente, em cada urna
das Casas do Congresso, sobrestadas todas as demais materias na
Casa em que estiver tramitando ( 6
a
). expressamente vedada, na
mesma sesso legislativa que anual, art. 57 , a reedigo de
medida provisoria rejeitada ou que tenha perdido sua eficacia por
decurso de prazo
25
. Por outro lado, o I
a
do art. 62 dispe sobre as
materias vedadas medida provisoria:
"a) nacionalidade, cidadania, direitos polticos, partidos polti-
cos e direito eleitoral;
b) direito penal, processual penal e processual civil;
24. Nesse sentido, por igual, a decisao do STF na ADIn 1.135-9/DF, re.
Min. Seplveda Pertence, e nos REs 197.760 e 181.664, re. Min. limar Galvao.
25. Nessa hiptese, como vimos, antes da EC n. 32/ 2001, o STF admita a
reedigo. Agora, expressamente vedada.
142
c) organizaco do Poder Judicirio e do Ministerio Pblico, a
carreira e a garantia de seus membros;
d) planos plurianuais, diretrizes ornamentarias, orcamento e
crditos adicionis e suplementares, ressalvado o previsto no art.
167, 3
2
;
II que vise a detenco ou seqestro de bens, de poupanca
popular ou qualquer outro ativo financeiro;
III reservada a lei complementar;
IV j disciplinada em projeto de lei aprovado pelo Congres-
so Nacional e pendente de sanco ou veto do Presidente da Repblica".
V-se que, de forma geral, nao podero ser objeto de medidas
provisorias as materias que nao podem ser disciplinadas por lei dele-
gada (art. 68, l
2
), reservadas lei complementar, direito penal,
processual penal, processual civil, seqestro de bens, poupanca ou
ativo financeiro ou disciplinadas em projeto de lei pendente de san-
co ou veto presidencial
26
.
Quanto materia reservada lei complementar, agora h norma
expressa, de que nao pode ser disciplinada por medida provisoria,
eliminando qualquer dvida acaso subsistente.
Importante o exame do 2
S
do art. 62 da Constituico, acresci-
do pela Emenda Constitucional n. 32/2001:
"Medida provisoria que implique instituico ou majoraco de
impostos, exceto os previstos nos arts. 153,1, II, IV, V, e 154, II, s
produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido con-
vertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada".
Portante, h agora norma expressa, da qual decorre: a) poss-
vel a majoraco de impostos por medida provisoria; b) criou-se, po-
rm, nova exigencia: a medida provisoria s produzir efeitos no exer-
ccio seguinte se convertida em lei at o ltimo dia daquele em que
26. Nao poder faz-lo enquanto o projeto pender de sanco ou veto; mas
poder vet-lo e, a seguir, editar medida provisoria a respeito do tema, o que, alias,
j ocorreu no episodio da correco da tabela do Imposto de Renda das pessoas
fsicas, com o veto do projeto de origem parlamentar e a edico da Medida Provi-
soria n. 22, de 8-1-2002, que afinal resultou na Lei n. 10.451, de 10-5-2002.
143
foi editada. Nao basta mais, pois, a sua simples edigo no exerccio
anterior: como admita, anteriormente Emenda Constitucional n.
32/2001, o STF; necessria tambm sua aprovacao e conversao em
lei no exerccio anterior aquele em que for exigida a majorago. A
excego sao os impostos de que tratam os arts. 153,1, II, IV, V (im-
portago, exportago, IPI e IOF) e 154, II (extraordinarios de guerra):
nesses casos nao ser necessria a conversao da medida em lei no
exerccio anterior ao da exigencia do imposto majorado, pois tais
impostos j esto excepcionados do principio da anterioridade (CF,
art. 150, l
2
).
O texto refere "medida provisoria que implique instituigo ou
majoraco de impostos" (grifei).
Aqui, tres observagoes.
Primeiro, pouco provvel que medida provisoria v instituir novo
imposto. De notar que todos os impostos deferidos pela Constituigo
competencia impositiva privativa da Unio j foram instituidos,
exceto sobre grandes fortunas, que exige lei complementar para sua
instituigo, o que o art. 62, I
a
, III, com a redago da EC n. 32,
expressamente veda medida provisoria. Mesmo os impostos da com-
petencia residual exigem lei complementar para sua instituigo (art.
154,1). Restara, apenas, a possibilidade de instituigo, por medida
provisoria, de impostos extraordinarios de guerra, previstos no art.
154, II, da CF. Ou, se no futuro vier a ser emendada a CF (o que,
afinal, nao absolutamente infreqente), atribuindo-se mais algum
imposto Unio, em tese, poder ser utilizada medida provisoria para
institu-lo. Claro que a hiptese mais comum (porque instituigo, como
vimos, depende de guerra ou alterago constitucional) ser o uso do
instituto para majorago de impostos j existentes.
Segundo, como o texto se refere instituigo ou majorago de
impostos. pode ser utilizada medida provisoria para criar ou aumen-
tar outros tributos (taxas, contribuiges de melhoria, outras contri-
buiges)? A resposta, a nosso ver, afirmativa, pois a medida provi-
soria tem forga de lei, como j reconhecia amplamente a jurispruden-
cia antes da norma expressa (sobre impostos) da EC n. 32. E se o
principio da legalidade igual para impostos e outros tributos, nao
144
faz qualquer sentido admiti-la para criar ou agravar impostos e nao
para taxas e contribuico de melhoria, por exemplo. Note-se que,
aqui, h ampio campo inclusive para a instituigo, por esse instru-
mento legal, de tais tributos, de vez que quanto a impostos h enume-
raco taxativa na Constituigo (exceto quanto competencia residu-
al, prevista no art. 154, I), enquanto as demais exagoes podem ser
instituidas sempre que houver servigo pblico especfico, obra pbli-
ca etc. Note-se, todava, que por medida provisoria nao pode ser ins-
tituido emprstimo compulsorio, de vez que a Constituigo exige lei
complementar para tal (art. 148).
Terceiro, no caso de instituigo ou majorago de outros tributos,
que nao impostos, por medida provisoria, aplica-se a exigencia, cria-
da pela EC n. 32, de que a medida provisoria seja convertida em lei (e
nao simplesmente editada) no exerccio anterior, de vez que o 2
a
do
art. 62, com redago da EC n. 32, s fala em impostos, e jurispru-
dencia anterior bastava a edigao no exerccio anterior? Cremos que
sim, para harmona do sistema. Agora h norma legal expressa, ainda
que restrita a impostos, e os principios de legalidade e anterioridade
nao diferenciam impostos de outras exagoes: sao igualmente aplic-
veis a todos os tributos. Melhor teria feito a Emenda n. 32, todava, se
fizesse referencia instituigo ou majorago de tributos e nao apenas
de impostos.
O art. 246 da Constituico, acrescido pela EC n. 6. de 15 de
agosto de 1995, dispunha ser vedada a adogo de medida provisoria
na regulamentago de artigo da Constituigo cuja redago tenha sido
alterada por emenda promulgada a partir de 1995. Visava-se
precipuamente a impedir a regulamentago por medida provisoria dos
processos de privatizago dos servigos de gas, energa, transporte, co-
municago e explorago de petrleo, minrios e minerais nucleares,
objeto das Emendas Constitucionais n. 5, 6,7, 8 e 9, todas de 1995. A
Emenda n. 32 deu nova redago ao art. 246, nos seguintes termos: "
vedada a adogo de medida provisoria na regulamentago de artigo da
Constituigo cuja redago tenha sido alterada por meio de emenda
promulgada entre I
a
de Janeiro de 1995 at a promulgago desta emen-
da, inclusive". Portante, limitou-se temporalmente a vedaco e altera-
ges posteriores EC n. 32 podero ser regulamentadas por medida
provisoria, exceto as hipteses em que exigida lei complementar.
145
por disposigo expressa ou por interpretago sistemtica do texto cons-
titucional (ver n. 1.3, supra, neste Captulo).
Por derradeiro, o art. 2
a
da Emenda n. 32 determinou que as me-
didas provisorias editadas em data anterior publicago da emenda
constitucional continuam em vigor at que "medida provisoria ulterior
as revogue explcitamente ou at deliberago definitiva do Congresso
Nacional". Cremos que tal nao afasta a possibilidade de revogago t-
cita, nos termos das duas ltimas hipteses previstas no art. 2
a
, I
a
, da
Lei de Introdugo ao Cdigo Civil (quando seja incompatvel com a lei
anterior ou quando regule inteiramente a materia de que tratava a lei
anterior), por medida provisoria ou por lei posterior
27
. Sem dvida,
melhor seria a disposigo excluir a expresso "explicitamente" (at
porque a doutrina refere-se a revogago expressa ou tcita, nao explci-
ta ou implcita) e a limitago ao instrumento da medida provisoria. De
qualquer sorte, todas as medidas provisorias anteriores EC n. 32 es-
to, por assim dizer, "convalidadas" sem exame congressual e continu-
aro (inclusive nao poucas disposiges teratolgicas) em vigor at que
sejam revogadas ou examinadas pelo Congresso.
1.7. Resol u^oes e decretos legislativos
Por resoluges e decretos legislativos o Congresso Nacional (ou
cada urna de suas Casas, Cmara e Senado) prtica os atos de sua
competencia exclusiva, como os previstos nos arts. 49, 51 e 52 da
Constituigo Federal, isto , atos que nao necessitam de sango do
Presidente da Repblica. Assim, o art. 49 lista os atos da competen-
cia exclusiva do Congresso Nacional (ou seja, das duas Casas, em
conjunto), entre os quais ressalta, em nossa materia, aprovar (ou nao)
tratados ou convenges internacionais, que acarretem encargos ou
compromissos gravosos ao patrimonio nacional (inc. I) e sustar os
atos normativos do Poder Executivo que exorbitarem do poder regu-
lamentar ou dos limites da delegago legislativa inciso V (exempli-
27. Nao h como excluir a possibilidade de revogago por lei (ou por outra
norma de maior hierarquia) posterior. A revogago poder se dar exclusivamente
por medida provisoria nao faz sentido nenhum.
146
ficativamente, se um decreto dispuser sobre materia reservada lei).
O art. 51 refere os atos privativos da Cmara dos Deputados, isolada-
mente (por exemplo, autorizar, por quorum qualificado de dois ter-
cos, a instaurago de processo de impeachment do Presidente da Re-
pblica, Vice-Presidente e ministros de Estado inc. I) e o art. 52 os
de competencia privativa do Senado Federal (v. g. suspender a execu-
co de lei declarada inconstitucional por deciso definitiva do Supre-
mo Tribunal Federal inc. VIII).
Materia tributaria de interesse de mais de um Estado normal-
mente atribuida competencia do Senado e disciplinada por resolu-
co deste. que o Senado representa os Estados
28
, tendo todos eles
naquela Casa a mesma representaco (tres senadores), independente
de sua populaco. Assim, a Constituico atribui ao Senado fixar as
alquotas mximas do Imposto de Transmisso Causa Monis e Doa-
co ITCD art. 155, I
a
, IV
29
; as alquotas do Imposto sobre
Circulaco de Mercadorias e Servicos de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicaco ICMS as operages e pres-
tacoes interestaduais art. 155, 2
a
IV
30
; as alquotas mnimas do
ICMS as operages internas (por operages internas entendem-se
operages dentro dos respectivos Estados) e, para resolver confuto
28. A Constituico estatu que "a Cmara dos Deputados compe-se de re-
presentantes do povo"... (art. 45, caput) e "o Senado Federal compoe-se de repre-
sentantes dos Estados e do Distrito Federal"... (art. 46, caput). Por isso, o nmero
de Deputados, em principio, proporcional populago de cada Estado e o nme-
ro de Senadores igual para todos os Estados. O sistema tem origem na Constitui-
co dos Estados Unidos da Amrica, onde foi estabelecido como urna salvaguarda
em favor dos Estados menores, receosos da possibiiidade de sua subordinaco po-
ltica aos Estados mais populosos. Hoje, h serias dvidas sobre a conveniencia da
manutengo do sistema bicameral, em Federago com forte tendencia centraliza-
gao, como a brasileira.
29. A Resolugo n. 9/92 do Senado Federal fixa-a em 8%.
30. Quanto as operages e prestages de exportago restou sem objeto a
previso do art. 155, 2
2
, IV, da CF de fixago de alquotas pelo Senado, pois o art.
3
S
, II, da Lei Complementar n. 87/96, com supedneo constitucional no art. 155,
2
2
, XIII, e, da CF, j dispusera que o imposto nao incida nesses casos, e o art. 155,
2
2
, X, a, com a redago da EC n. 42, tornou-as imunes.
147
especfico que envolva interesse dos Estados, as alquotas mximas
nessas mesmas operages (art. 155, 2
a
, V, a e b).
Os termos resolugo e decreto legislativo sao usados, as vezes,
indistintamente, com atecnia, pela prpria Constituigo. Em princi-
pio, resolugo seria o instrumento de veiculago das deliberages de
urna das Casas (Cmara ou Senado) isoladamente e decreto legislativo
o daqueles atos atribuidos competencia do Congresso (as duas Ca-
sas, conjuntamente). Nao obstante, a Constituigo se refere, por exem-
plo, a resolugo do Congresso Nacional para delegago ao Presidente
da Repblica da elaborago de lei delegada (art. 68, 2
a
).
1.8. Decretos regulamentares
Abaixo das leis ordinarias e atos equivalentes (medidas provi-
sorias e leis delegadas) encontram-se os decretos regulamentares.
H dois tipos de decretos: os de efeitos concretos, pelos quais o
chefe do Poder Executivo prtica atos administrativos (v. g., nomear
ministros ou secretarios de Estado, ministros de Tribunais Superio-
res, embaixadores, conceder penses especiis etc.) e os decretos re-
gulamentares, expedidos pelo Presidente da Repblica (governado-
res e prefeitos, no caso de Estados e Municipios), para fiel execugo
das leis (CF, art. 84, IV, infine).
Estes ltimos, por constiturem normas com carter de genera-
lidade, constituem fonte de direito tributario. Mas fonte hierarquica-
mente inferior lei.
Dispe o art. 99 do CTN que "o contedo e o alcance dos decre-
tos restringem-se aos das leis em fungo das quais sejam expedidos,
determinados com observancia das regras de interpretago
estabelecidas" no prprio CTN. A norma decorre do prprio sistema
jurdico. E basilar ao direito tributario o principio da legalidade. E
decreto, ato do Poder Executivo, nao lei, que ato do Poder
Legislativo
31
. Assim, o decreto jamis poder: a) dispor contraria-
31. As Medidas Provisorias, conquanto expedidas pelo Poder Executivo, tm
forca de lei, por norma constitucional expressa (art. 62, caput). Mas tm de ser
convertidas em lei pelo Poder Legislativo.
148
mente lei ou alm das previses da lei que est a regulamentar; ou
b) pretender dispor sobre materia reservada lei (por exemplo, aque-
la prevista no art. 97 do CTN: instituir tributos, major-los aqui h
excegoes, previstas no art. 153, l
2
, da CF , definir fato gerador,
fixar alquotas, bases de clculo etc.). No primeiro caso (a), se o fizer,
incidir em invalidade, por contrariar norma de maior hierarquia, o
que se sujeita a controle judicial, inclusive sem necessidade de decla-
rar inconstitucionalidade do decreto (o que, ao menos nos tribunais,
demanda procedimento especial CPC, arts. 480 a 482); o juiz apli-
car a lei, norma de maior hierarquia, e conseqentemente deixar de
aplicar o decreto no que a contrariar. No segundo caso (b), incidir
em inconstitucionalidade por dispor por decreto de materia constitu-
cionalmente reservada lei.
Cabe, porm, validamente ao decreto minudenciar as disposi-
ges legis, explicit-las e prever normas para viabilizar ou facilitar
sua execuco. Exemplificativamente, o art. 3
2
da Lei Complementar
Municipal n. 285/92 do Municipio de Porto Alegre criou isengo de
IPTU para aposentados, inativos ou pensionistas, com renda at tres
salarios mnimos, proprietrios de um nico imvel no Municipio,
utilizado como residencia. O Decreto Municipal n. 10.515/93, por
sua vez, determinou que o requerimento respectivo fosse instruido
com declaraco e prova da renda e declaraco de propriedade de um
nico imvel, utilizado como residencia (art. I
2
,1). Note-se que po-
deria exigir certido dos registros de imveis comprobatoria de nao
possuir outro imvel; optou por bastar a declaraco. Este o campo
legtimo de normaco do decreto.
O regulamento nao indispensvel. A lei pode j conter todos
os elementos indispensveis para sua pronta aplicaco. Nada dispon-
do a respeito, pode ser expedido regulamento para sua execugo, den-
tro dos limites j apontados, admitidos a este, ou nao ser expedido
regulamento. Todava, se a lei fizer expressa menco a que o Poder
Executivo baixar decreto para sua regulamentago, tal dever ser
feito. Nao obstante, se nao o fizer o Executivo no prazo fixado, os
interessados nao ficaro impedidos de invocar as disposiges da lei
para formular suas pretenses.
Por decreto do Poder Executivo costuma-se reunir (consolidar)
a legislago existente sobre determinados tributos, de forma a facili-
149
tar seu conhecimento e consulta. Assim, o Decreto n. 3.000, de 26 de
marco de 1999, Regulamento do Imposto de Renda (RIR), consolida
a legislaco sobre o Imposto de Renda, e o Decreto n. 4.544, de 26 de
dezembro de 2002, Regulamento do Imposto sobre Produtos Indus-
trializados (RIPI), faz o mesmo com relago legislaco deste tribu-
to. No entanto, nao vem sendo atendida pelos Poderes Executivos a
norma, de evidente valia prtica, do art. 212 do CTN, que manda aos
Poderes Executivos Federal, estaduais e municipais expedir por de-
creto, anualmente, consolidaco da legislaco vigente de cada tributo.
2. TRATADOS E CONVENCES INTERNACIONAL
E cada vez maior a importancia, em materia tributaria, dos tra-
tados e convenges internacionais, principalmente visando a evitar a
bitributago em materia de imposto de renda e disciplinar relacoes
comerciis, no mundo atual, em que cada vez menos relevam as fron-
teiras dos Estados Nacionais. Assim os tratados da Unio Europia e
outros de que o Brasil participa como os do Mercosul, da ALALC, o
GATT etc.
A disposigo do art. 98 do Cdigo Tributario Nacional verda-
deira vexata quaestio de nossa disciplina. Diz ele: "Os tratados e as
convenges internacionais revogam ou modificam a legislago tribu-
taria interna, e sero observados pela que lhes sobrevenha".
Na verdade nao sao os tratados e convenges que revogam ou
modificam a legislago interna, mas sim o decreto legislativo que os
aprova. S ai ingressam em nosso direito positivo, pois o art. 49,1, da
CF diz ser da competencia privativa do Congresso "resolver definiti-
vamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais...". H duas
alternativas possveis ao legislador constituinte: na monista (Kelsen),
os tratados e convenges, urna vez a eles o pas adira, ingressam au-
tomticamente no direito interno; na dualista (Triepel), nele s se
inserem mediante regra prpria que os incorpore. Este o sistema da
Constituigo brasileira: os tratados e convenges internacionais s se
inserem em nosso direito, urna vez aprovados pelo Congresso, o que
feito por decreto legislativo. Este, como vimos, fonte de direito e
este instrumento (o decreto legislativo) que ingressa no direito in-
terno e revoga legislago anterior com ele incompatvel.
150
O problema maior, todavia, encontra-se na interpretago da par-
te final do art. 98: sero observados pela (legislago interna) que lhes
sobrevenha.
A interpretago literal e isolada do dispositivo levara a concluir
que o tratado (na verdade, o decreto legislativo que o aprova) est em
plano superior lei interna do pas, que dever observ-lo, nao po-
dendo revog-lo ou dispor contrariamente a ele.
Modus in rebus.
Devem-se distinguir duas situages. A primeira se a legislago
interna regra hiptese geral e o tratado cuida de hiptese especial.
Nesse caso, nao h dificuldades, pois ambas as normas convivero,
urna disciplinando as hipteses gerais e outra a especial, como convi-
vem lei geral e especial, sem que urna revogue a outra (Lei de Intro-
dugo ao Cdigo Civil LICC, art. 2
a
, 2
a
). Por exemplo, se a
legislago interna fixar urna alquota de imposto de renda incidente
sobre as remessas de lucro para o exterior e um tratado com determi-
nado pas estabelecer alquota mxima inferior aplicvel as remessas
efetuadas por nacionais ou empresas daquele pas, para estes aplicar-
se- a alquota mxima prevista no tratado (inferior) e para os demais
a alquota prevista na legislago interna (superior). A norma geral
disciplina as situages gerais e a norma especial a situago especial;
ambas convivem e nao h revogago de urna pela outra. Se for
revogada por norma superveniente a regra especial (por exemplo, se
for denunciado o tratado), continuando a vigorar a regra geral, tam-
bm por ela ser disciplinada a situago especial (no exemplo dado,
tambm as remessas efetuadas pelos nacionais do pas com o qual se
mantinha o tratado, agora denunciado, sero tributadas pela alquota
prevista na lei interna, agora tambm aplicvel quela situago, em
face da revogago do tratado).
A segunda situago algo mais complexo. Se a lei interna
superveniente dispuser de forma contraria ao tratado, nao podendo
ser compatibilizada com este, qual prevalecer? Pela interpretago
literal do art. 98 do CTN prevalecer o tratado, que teria, pois, maior
hierarquia do que a lei ordinaria nacional. Seria o postulado do pri-
mado dos tratados e convenges internacionais sobre a legislago in-
terna. E o CTN aparentemente assim disps porque essa era a po-
151
sigo prevalente no Supremo Tribunal Federal, quando da sua elabo-
rago
32
, pretendendo firmar definitivamente tal entendimento, como
nos d noticia Gilberto de Ulha Canto
33
. Ocorre que, posteriormen-
te, tal orientaco se alterou no prprio Supremo Tribunal Federal,
especialmente a partir do julgamento do Recurso Extraordinario n.
80004-SE
34
. Neste, elucidativo o seguinte excerto do voto do Minis-
tro Cordeiro Guerra:
"Ainda, portante, na hiptese de que o Estado d as disposices
de um tratado a torca obligatoria que constitui atributo da sua legisla-
gao interna, os tribunais, na hiptese de ser editada nova lei em con-
tradico com as obrigages assumidas no tratado, aplicaro de prefe-
rencia a este a lei derrogatria de norma de direito internacional
(Verdross, Vlkerrecht, pp. 68-69).
A conseqncia da violagao do tratado pela legislago do Esta-
do que a celebrou e ratificou ser de direito internacional e nao de
direito interno: no plano do direito interno obrigata para a Jus-
tiqa a aplicago da norma interna editada posteriormente ratifica-
go do tratado (at aqui citando parecer de Francisco Campos, in
R.D.A. 47, pp. 456-457).
Argumenta-se com o art. 98 do Cdigo Tributario Nacional,
para concluir pela irrevogabilidade dos tratados por legislago tribu-
taria interna que lhes sobrevenha. Mas, como bem observou o ilustre
32. "Todava... parece-me que o Estado, vinculado, por Tratado, nao pode
criar lei alguma que contrariasse esse tratado. Enquanto nao fizer a sua denuncia
nao pode ser descumprido o tratado e a obrigatoriedade de sua observancia, a nao
ser que se use desse meio especfico, acarreta a conseqncia de que o Estado
continua preso ao tratado" (voto do Min. Orozimbo Nonato na AC 8.332 de 7-7-
1944, Diario da Justiga de 7-12-1944, p. 5688).
33. Legislago tributaria, sua vigencia, sua eficacia, sua aplicago, interpre-
tago e integrago, RF, 267/27.
34. RTJ, 83/809. Nele se discute sobre a validade do Decreto-Lei n. 427, de
22-1-1969, que exiga o registro de notas promissrias (jrevogado) em confronto
com a Convengo de Genebra para a adogao de urna Lei Uniforme sobre Letras de
Cambio e Notas Promissrias, mas, como se ver nos debates aprofundados que
tiveram lugar naquele julgamento, examinaram os ministros a interpretago a ser
dada ao art. 98 do CTN, alterando a posigo da Corte a respeito da possibilidade de
revogago dos tratados pela lei interna posterior.
152
Ministro Cunha Peixoto, sob pena de inconstitucionalidade deve ser
compreendido como limitado aos acoraos contratuais de tarifas,
durante a vigencia destes".
Com efeito, a jurisprudencia vem distinguindo os tratados e con-
vences internacionais em normativos e contratuais. Normativos sao
os que tracam normas gerais, a ser incorporadas pelas legislaces dos
respectivos pases; contratuais sao os que criam direitos subjetivos
em favor de pessoas determinadas
35
. S estes ltimos (tratados
contratuais) nao podem ser alterados pela legislago superveniente,
por gerar direitos subjetivos. Os tratados normativos, que tm por
objeto a obrigago dos Estados de incorporar determinadas normas
ao seu direito interno, podem ser modificados pela legislago interna
superveniente
36
.
35. "Isto porque os tratados podem ser normativos, ou contratuais. Os pri-
meiros tracam regras sobre pontos de interesse geral, empenhando o futuro pela
admisso de principio abstrato, no dizer de Tito Fulgencio. Contratuais sao acor-
dos entre govemantes acerca de qualquer assunto. O contratual , pois, ttulo de
direito subjetivo" (voto do Min. Cunha Peixoto no RE 80.004, RTJ, 83/823-4).
36. Nesse sentido: "A eficacia dos tratados, na ordem internacional, subor-
dina-se a formas prprias de criago e revogago, distintas das que operam na
ordem interna. Urna vez integradas ordem interna (CF, arts. 49, 1, e 84, VIII), as
normas internacionais esto sujeitas revogago seguindo a forma estabelecida no
art. 2
a
da Lei de Introdugo ao Cdigo Civil. A parte final do art. 98 do CTN deve
ser compreendida, pena de inconstitucionalidade, como aplicvel to-somente aos
tratados contratuais" (TRF 4
a
Regio, 2
a
Turma, REO 90.04.23921 -9/PR, re. Teori
Albino Zavaschi, j. 31-10-1991, Revista do TRF 4
S
Regido, n. 8, p. 264). Ou "o
mandamento contido no art. 98 do CTN nao atribu ascendencia s normas de
direito internacional em detrimento do direito positivo interno, mas, ao revs,
posiciona-as em nivel idntico, conferindo-lhes efeitos semelhantes. O art. 98 do
CTN, ao preceituar que tratado ou convengo nao sao revogados por lei ordinaria
interna, refere-se aos acordos firmados pelo Brasil a propsito de assuntos espec-
ficos e s aplicvel aos tratados de natureza contratual. Se o ato internacional nao
estabelecer, de forma expressa, a desobrigago de contribuiges para intervengo
no dominio econmico, inexiste isengo pertinente ao AFRMM (Adicional de Fre-
te para Renovago da Marinha Mercante). Recurso a que se nega provimento. De-
ciso indiscrepante" (STJ, I
a
Turma, REsp 41. 7848/PR, re. Min. Demcri t o
Reinaldo, DJU de 18-4-1994, p. 8454). Essa posico, no sentido exposto no texto,
pode se dizer dominante na jurisprudencia, embora se registrem, ainda, algumas
vacilages jurisprudenciais e vozes discordantes na doutrina.
153
3. NORMAS COMPLEMENTARES
As normas complementares da legislago tributaria comple-
mentan! as leis, os tratados e convenges internacionais e os de-
cretos. Sao atos infralegais que se encontram, por assim dizer, no
sexto nivel da pirmide normativa. No primeiro, est a Constitui-
go; no segundo, as emendas constitucionais, em face dos limites
ao poder constituinte derivado, que nao pode afrontar as chama-
das clusulas ptreas; no terceiro, as leis complementares; no quar-
to, os decretos legislativos e resoluges, as leis ordinarias e os
atos equivalentes (leis delegadas e medidas provisorias); no quin-
to, os decretos, cujos limites h pouco examinamos; e, no sexto,
as chamadas normas complementares da legislago tributaria. Nao
se confundem com as leis complementares: estas complementam
a Constituigo. As chamadas normas complementares completam
a legislago tributaria (lei em sentido lato) e se encontram em
nivel hierrquico inferior, inclusive a atos infralegais, como os
decretos.
Embora sua pequea hierarquia formal, as normas complemen-
tares acabam por ter, em termos prticos, papel relevante. O dia-a-dia
da atividade administrativa tributaria feito pelos funcionarios fis-
cais, cujo agir vinculado por essas normas, geralmente expedidas
por seus superiores hierrquicos.
Dlas trata o art. 100, caput, do Cdigo Tributario Nacional:
"Sao normas complementares das leis, dos tratados e das con-
venges internacionais e dos decretos:
I os atos normativos expedidos pelas autoridades adminis-
trativas;
II as decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdi-
go administrativa, a que a lei atribua eficacia normativa;
III as prticas reiteradamente observadas pelas autoridades
administrativas;
IV os convenios que entre si celebrem a Unio, os Estados, o
Distrito Federal e os Municipios".
Examinemos suas especies.
154
3.1. Atos normativos expedidos pelas autoridades adminis-
trativas
Sao as portaras, as instruges normativas, os atos declaratorios
normativos expedidos por autoridades administrativas, para preci-
sar a interpretago da legislago tributaria. Sua importancia que
devero ser observados por todos os agentes fiscais hierarquica-
mente subordinados autoridade que os expediu. Assim, um Ato
Declaratorio Normativo expedido pelo Secretario da Receita Fede-
ral vincular o agir de todos os agentes fiscais no plano federal. E
nesta medida tambm poder consagrar direitos de contribuintes,
ao firmar, no mbito administrativo, determinada interpretago da
legislago tributaria, que, eventualmente, poder ser de interesse do
contribuinte.
3.2. Decisoes administrativas
Refere o Cdigo, como normas complementares da legislago
tributaria, as decisoes dos rgos singulares ou coletivos de jurisdi-
go administrativa a que a lei atribua eficacia normativa. No sistema
francs, o controle de legalidade dos atos administrativos faz-se por
urna jurisdigo administrativa, com rgos prprios, separada e inde-
pendente da jurisdigo comum; no sistema norte-americano, o con-
trole feito pelo Poder Judicirio, externo administrago. Em ma-
teria administrativo-fiscal, nosso direito adotou urna simbiose dos
dois sistemas: existe um contencioso administrativo, cuja deciso fi-
nal vincula o fisco, que nao poder exigir crdito afastado pela deci-
so administrativa, nem question-la perante o Poder Judicirio, pois
tais rgos sao internos ao aparelho administrativo-fiscal. O eventual
acolhimento por eles de pretenso ou defesa do contribuinte assume
a feigo de reconhecimento de direito deste pelo fisco, pois os rgos
decisores na rbita administrativa (ainda que a legislago preveja a
participago, nos rgos colegiados, de julgadores representantes dos
contribuintes) sao rgos pertencentes estrutura administrativa do
Estado, vale dizer, ao fisco, em ltima anlise. Todavia, o contribuin-
te nao tica vinculado deciso proferida no contencioso administra-
tivo, podendo rediscuti-la na via judicial, em face mesmo da disposi-
go constitucional de que a lei nao excluir da apreciago do Poder
155
Judicirio leso ou ameaga a direito (principio da ubiqidade da jus-
tica CF, art. 5
2
, XXXV).
O respectivo contencioso administrativo, o procedimento, a pos-
sibilidade de recurso e os rgaos julgadores nesta esfera sao regrados
por legislago prpria da pessoa jurdica de direito pblico que o
sujeito ativo da obrigago tributaria. No plano federal, a materia
disciplinada pelo Decreto n. 70.235, de 6 de marco de 1972, e altera-
ges posteriores. Note-se que legtima sua disposigo por decreto,
pois sao normas sobre composigo, procedimento, competencia e
funcionamento de rgaos internos ao Poder Executivo. Neste, inicia-
do o procedimento fiscal (que a praxe designa, impropriamente, de
ago fiscal), havendo impugnago (nome que se d defesa do con-
tribuinte), instaura-se a fase litigiosa do procedimento que, aps ins-
truido, julgado, em primeira instancia (administrativa), pelas Dele-
gadas da Receita Federal de Julgamento, quanto aos tributos e con-
tribuiges administrados pela Secretaria da Receita Federal (art. 25,
I, do Decreto n. 70.235/72). Estas sao rgaos de deliberago interna e
natureza colegiada da Secretaria da Receita Federal, rgaos de juris-
digo administrativa a que se refere o art. 100, II, do CTN. J o recur-
so voluntario (do contribuinte), ou de oficio, ser julgado pelos Con-
selhos de Contribuintes do Ministerio da Fazenda, que constituem a
segunda instancia administrativa. Estes sao rgaos colegiados de ju-
risdigo administrativa. O Decreto n. 70.235 disciplina, ainda, o pro-
cesso de consulta e seu julgamento (consultas formuladas por contri-
buintes ou outros sujeitos passivos sobre dispositivos da legis-
lago tributaria aplicveis a fatos determinados). Na legislago esta-
dual do Rio Grande do Sul, o procedimento tributario administrativo,
em moldes similares ao que determina a legislago federal, regrado
pela Lei Estadual n. 6.537, de 27 de fevereiro de 1973, e alterages
posteriores, que prev como rgo (singular) de primeiro grau de
jurisdigo administrativa o Diretor do Departamento da Receita P-
blica Estadual ou Fiscais de Tributos Estaduais por ele designados
(art. 36, I) e como rgo (coletivo) de segundo grau de jurisdigo
administrativa o Tribunal Administrativo de Recursos Fiscais TARF
(art. 49).
Pois bem. A lei pode atribuir eficacia normativa (isto , devem
ser observadas, em casos futuros anlogos, pelos funcionarios vin-
156
culados ao rgo julgador administrativo) a algumas dessas decisoes.
Assim, exemplificativamente, os Pareceres Normativos expedidos pelo
rgao central da Secretaria da Receita Federal, ao julgar processos de
consulta, tm esse efeito e sao de observancia obrigatria, em casos
anlogos, por todos os servidores da Secretaria da Receita Federal,
entre os quais, todos os agentes fiscais, pelo que tal deciso, em ter-
mos prticos, unificar a interpretago administrativa da materia no
mbito do fisco federal.
3.3. Prtieas reiteradamente observadas pelas aut ori dades
administrativas
Aqui nao se trata de atos formis, escritos, de existencia materi-
al, mas sim de prtieas uniformes (reiteradamente observadas pelas
autoridades administrativas, diz a lei). o costume administrativo.
Alias, o costume umversalmente reconhecido. ao lado do direito
escrito, como fonte do direito. E a pratica que for reiteradamente
observada, quanto a varios contribuintes em situago anloga, dever
ser, por igual, adotada quanto aos demais, at em atengo ao princi-
pio da isonomia.
O que pratica reiterada? Por obvio, nao h nmero determina-
do de repetiges fixado em lei para que assim se possa consider-la.
A reiterago (ou nao) da pratica questo de fato, a ser examinada
diante das circunstancias de cada caso concreto. Mas se exige certa
repetigo ou habitualidade para que a pratica possa ser dita
"reiteradamente observada". Hugo de Brito Machado sustenta que
"basta que tenha sido adotada duas vezes, pelo menos"
37
, o que nao
nos parece correto, pelo menos com o carter de generalizago pre-
tendido.
3.4. Convenios
O inciso IV do art. 100 do CTN refere os convenios que entre si
celebram a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municipios.
37. Curso, cit, p. 76.
157
Aqui, preciso distinguir. H dois tipos de convenios. Os pri-
meiros sao convenios meramente administrativos entre diferentes
pessoas jurdicas de direito pblico, com vistas cooperaco quanto
arrecadaco, fiscalizagao de tributos, trocas de informages
cadastrais etc. Exemplo desse tipo sao os convenios previstos no art.
199 do CTN. Tais convenios sao efetivamente normas complementa-
res da legislago tributaria, situadas em plano hierrquico inferior as
leis e decretos.
Outra coisa sao os convenios firmados entre os Estados e o Dis-
trito Federal, na forma da Lei Complementar n. 24, de 7 de Janeiro de
1975, normalmente para concesso de isenges ou outros beneficios
fiscais, ou para regular a incidencia de ICMS em operaces interesta-
duais, inclusive quanto a substituigo tributaria, e que sao aprovados
pelas respectivas Assemblias Legislativas (como previsto no art. 53,
XXIV. da Constituigo do Estado do Rio Grande do Sul). Urna vez
aprovados pelas respectivas Assemblias, tais convenios tm o valor
de lei e ingressam no ordenamento jurdico com o valor de le ordi-
naria estadual. Aqui nao se trata de norma complementar, mas de
hierarquia de lei ordinaria, em plano superior, por exemplo, aos de-
cretos do Poder Executivo, que nao podero contrari-la ou revog-
la. Portante, os convenios entre Estados, celebrados na forma da Lei
Complementar n. 24/75 e aprovados pelas respectivas Assemblias,
nao sao meras normas complementares da legislago tributaria, mas
se situam no plano da lei ordinaria (estadual)
38
. Meras normas com-
plementares sao os convenios que consagran! apenas ajustes admi-
nistrativos no mbito de rgaos do Poder Executivo, sem aprovago
legislativa.
38. Excepcionalmente (at a vigencia da Lei Complementar n. 87/96 lei
complementar sobre o ICMS) reconheceu-se forga de lei complementar, dentro de
certos limites, ao Convenio ICMS n. 66/88, firmado pelos Estados, com supedneo
na disposigo transitoria posta no art. 34, 8
2
, do ADCT: "Se, no prazo de sessenta
dias contados da promulgaco da Constituigo, nao for editada a lei complementar
necessria instituigo do imposto de que trata o art. 155, 1, b (refere-se ao texto
original da Constituigo; o tributo em questo era o ICMS nota nossa), os Esta-
dos e o Distrito Federal, mediante convenio celebrado nos termos da Lei comple-
mentar n. 24, de 7 de Janeiro de 1975, fixaro normas para regular provisoriamente
a materia".
158
Como atos infralegais, editados por rgos da administraco tri-
butaria, as normas complementares constituem atos normativos de
carter secundario, que devem estreita observancia aos limites im-
postos pelas leis, tratados e convences internacionais e decretos,
que se destinam a complementar. Se nao o fizerem, incidem em ile-
galidade, e o contribuinte que se considerar prejudicado pode recor-
rer ao Poder Judicirio para obter o reconhecimento de tal vicio.
Desses atos, geralmente se diz que vinculam apenas a adminis-
traco tributaria. Isto nao rigorosamente verdadeiro. Por certo. vin-
culam a administraco (ao menos, as autoridades hierarquicamente
subordinadas quela que expediu a norma complementar), mas, na
medida em que fixam a interpretaco administrativa da legislago
tributaria, tambm podem criar direitos em favor do contribuinte. Este
passa a ter direito subjetivo a exigir seja adotada, tambm para si, a
interpretaco assim firmada. certo poder o contribuinte. que nao se
conformar com aquel a interpretaco. contra ela se insurgir na via ju-
dicial. E tambm certo que tais atos nao vinculam o juiz (ou o Poder
Judicirio), em face da independencia a este constitucionalmente as-
segurada, s se vinculando o juiz lei, nao a atos infralegais. Para o
juiz, o valor desses atos odo poder de convencimento de sua funda-
mentagao. de molde a criar sua conviego de ser aquela a melhor
interpretaco da legislago. Em suma, tem o mesmo valor de obras
de doutrina: o do poder de convencimento de seus argumentos, nao
de sua forca vinculante que. no mbito judicial, inexiste.
A grande utilidade pratica dos atos complementares unificar a
interpretago administrativa (ou seja, a interpretago pelas autorida-
des administrativas) da legislago, evitando que diferentes rgos
administrativos da mesma entidade tributante dem interpretago di-
versa lei, da resultando soluges diferentes (nao isonmicas) para
contribuintes na mesma situago.
Por derradeiro, nos termos do pargrafo nico do art. 100 do
CTN, a observancia das normas complementares da legislago tribu-
taria exclui a imposigo de penalidades, a cobranga de juros de mora
e a atualizago do valor monetario da base de clculo do tributo. O
dispositivo trata de hiptese de alterago da interpretago adminis-
trativa e constitui aplicago do principio de protego a boa-f. Com
159
efeito, se o contribuinte vinha agindo amparado em interpretago
adotada pela prpria administrado tributaria e consubstanciada em
norma complementar, presume-se sua boa-f. Se a administraco al-
tera seu entendimento e substitu aquela norma complementar por
outra, nao poder ser penalizado o contribuinte que agiu com amparo
na norma revogada, quando esta se encontrava em vigor. A adminis-
traco nao fica manietada; pode alterar a interpretago administrativa
antes adotada se esta se mostrar incorreta e exigir os tributos corres-
pondentes. Nao poder, contudo, impor penalidades ao contribuinte
que agir de boa-f, com base em interpretago ento adotada pela
prpria administrago. Por isso, nao podem ser exigidas multas mo-
ratorias ou penis, juros de mora, nem corrego monetaria da base de
clculo do tributo.
160
CAPITULO V
VIGENCIA, APLICAQO. INTERPRETACO E
INTEGRAgO DA LEGISLACAO TRIBUTARIA
1. VIGENCIA
Os tres planos do mundo jurdico sao o da existencia, o da vali-
dade e o da eficacia. No primeiro deles, diz-se que a lei, urna vez
promulgada, tem existencia jurdica; no segundo, a lei, urna vez vi-
gente, tem validade; e no terceiro, a lei eficaz, quando apta a produ-
zir efeitos.
A regra geral sobre vigencia das leis tributarias encontra-se no
art. 101 do CTN: a vigencia, no espago e no tempo, da legislago
tributaria rege-se pelas disposiges legis aplicveis as normas jur-
dicas em geral, ressalvadas as excegoes previstas no prprio Cdigo.
Estas se encontrara nos arts. 102 a 104 e 106 do CTN.
Em principio, a vigencia das leis tributarias rege-se pelas dispo-
siges aplicveis as regras jurdicas em geral. Que disposiges sao
essas? As constantes da Lei de Introdugo ao Cdigo Civil LICC
(Decreto-Lei n. 4.657, de 4-9-1942), em verdade, lei sobre aplicago
de normas jurdicas em geral.
Que dispe a respeito a Lei de Introdugo? Seu art. I
2
, caput,
determina que salvo disposigo em contrario, a lei comega a vigorar,
em todo o pas, quarenta e cinco dias depois da publicago. Portante,
se nao possuir disposigo especfica sobre sua vigencia, a lei tributa-
ria entra em vigor quarenta e cinco dias aps publicada. Esta seria a
regra geral que, em verdade, tornou-se excego, de vez que a grande
maioria das leis contm dispositivo sobre sua vigencia. E como o
161
mundo atual tem pressa, com comunicages em tempo instantneo e
generalizago de urgencias, a maioria das leis repete disposices como
"esta lei entra em vigor na data de sua publicago". Em leis de maior
complexidade, ou que alterem mais profundamente o ordenamento
jurdico, prev-se prazo maior para vigencia: assim, o Cdigo Tribu-
tario Nacional, publicado em 27 de outubro de 1966, contm disposi-
go sobre sua entrada em vigor no dia l
2
de Janeiro de 1967 (art.
218); a Lei n. 8.078, de 11 de setembro de 1990 (Cdigo de Defesa
do Consumidor), determinou sua entrada em vigor dentro de cento e
oitenta dias a contar da publicago (art. 118); e o novo Cdigo Civil
(Lei n. 10.406, de 10-1-2002) contm regra, no seu art. 2.044, deter-
minando sua entrada em vigor um ano aps a sua publicago.
Como vimos, as leis podem dispor que entraro em vigor na
data de sua publicago, em data determinada ou aps determinado
intervalo de tempo, aps sua publicago. Se nada dispuserem, o que
raro, entram em vigor quarenta e cinco dias aps a publicago (art.
I
2
, caput, da LICC). Tudo isso se aplica as leis tributarias.
O intervalo que pode ocorrer entre a publicago e a vigencia da
lei denomina-se vacado legis.
Existe disposigo especial sobre a entrada em vigor das normas
complementares da legislago tributaria. Assim, salvo disposigo es-
pecial dlas constante, os atos normativos expedidos por autoridades
administrativas entram em vigor na data de sua publicago. As deci-
ses dos rgaos unipessoais ou colegiados de jurisdigo administra-
tiva, a que a lei atribui eficacia normativa, quanto a esses efeitos
normativos (para as partes, no feito administrativo, produzem efeito
to logo sejam notificadas e decorra o prazo para eventual recurso
administrativo, com efeito suspensivo), trinta dias aps sua publica-
go. E os convenios entre os entes de direito pblico (Unio, Estados,
Distrito Federal e Municipios), na data neles prevista, tudo nos ter-
mos do art. 103 do CTN.
Quid se os convenios nao contiverem previso expressa sobre
sua entrada em vigor? Cremos que ser de aplicar, analgicamente,
a regra do art. I
a
, caput, da Lei de Introdugo: entraro em vigor
quarenta e cinco dias aps a publicago. Tal se aplica aos convenios
meramente administrativos. Aqueles que reclamam aprovago pelo
162
Poder Legislativo estadual tero vigencia na data em que entrar em
vigor o decreto legislativo que os aprovar.
Quanto as prtieas reiteradamente observadas pelas autoridades
administrativas, como nao h ato formal, tambm nao se cogita de
data formalmente prevista para sua entrada em vigor. As pretens5es
nelas fundadas podem ser imediatamente exercidas to pronto carac-
terizada sua reiterada observancia.
J o art. 104 do CTN reza:
"Entram em vigor no primeiro dia do exerccio seguinte quele
em que ocorra a sua publicago os dispositivos de lei, referentes a
impostos sobre o patrimonio ou a renda:
I que instituem ou majoram tais impostos;
II que definem novas hipteses de incidencia;
III que extinguem ou reduzem isences, salvo se a lei dispu-
ser de maneira mais favorvel ao contribuinte, e observado o dispos-
to no art. 178".
Algumas observaces sao necessrias. Em primeiro lugar, im-
perfeita a dieco do texto legal de que "entram em vigor no primeiro
dia do exerccio seguinte" os dispositivos de lei que instituem ou
majoram impostos. Tais dispositivos entram em vigor na data que
decorrer da aplicago das regras sobre vigencia que estudamos ci-
ma; alias, na mesma data que entrar em vigor a lei de que fazem
parte, que bem poder conter outros dispositivos que nao criem nem
aumentem impostos. Do contrario, haveria vigencia "parcial" de lei,
que nao faz sentido. Na verdade, os dispositivos que criam ou au-
mentam tributos produzem efeitos a partir do primeiro dia do exerc-
cio seguinte publicago e, a partir da EC n. 42, que acresceu a ali-
nea c ao art. 150, III, da CF, urna vez completado tambm o prazo de
noventa dias de sua publicaco (o que corresponde ao plano da efica-
cia jurdica), embora a lei como um todoj estivesse em vigor desde
data anterior (o que corresponde ao plano da validade).
Tambm nao prospera a limitaco da abrangncia do dispositi-
vo "a impostos sobre o patrimonio e a renda". que, poca da
promulgaco do CTN, assim dispunha o texto constitucional (Emen-
da n. 18/65). A Constituigo hoje vigente dispe em termos gen-
163
ricos (art. 150, III, b) ser vedado exigir quaisquer tributos no mesmo
exerccio em que publicada a lei que os instituiu ou aumentou, bem
como antes de decorridos noventa dias de sua publicago (art. 150,
III, c, com a redago da EC n. 42). A regra constitucional nao restri-
ta aos impostos, menos ainda aqueles sobre patrimonio e renda. Al-
canga quaisquer tributos, apenas com as excegoes previstas na pr-
pria Constituigo (impostos de importago e exportago, IPI, IOF.
extraordinarios de guerra e emprstimo compulsorio de que trata o
art. 148,1 art. 150, I
a
. e ICMS sobre combustveis art. 155,
4
a
, IV, c, acrescido pela Emenda Constitucional n. 33).
Quanto as isenges, nao h requisito constitucional de obser-
vancia de regra de anterioridade para sua revogago (a Constituigo
nao contm norma expressa a respeito). Assim, a previso apenas
em nivel de lei complementar art. 104 do CTN , e ai, nos limi-
tes desse dispositivo, restrita as isenges relativas a impostos sobre
o patrimonio e a renda. A revogago de outras isenges (por exem-
plo as relativas a impostos sobre a circulago de riquezas ICMS,
IPI) nao necessitar observar o principio da anterioridade. Esta a
jurisprudencia a respeito no Supremo Tribunal Federal
1
, consolidada
1. Veja-se por exemplo:
"ICM. Revogago de isengo. Principio da anualidade.
O principio constitucional da anualidade ( 29 do art. 153 da Constituigo
Federal) (refere-se Emenda n. 1/69, ento vigente nota nossa) nao alcanga
isengo do tributo, pois esta, em nosso sistema jurdico caracterizada, nao como
hiptese de no-incidncia, mas, sim, como dispensa legal do pagamento do tribu-
to devido.
O principio da anualidade em materia de isengo de tributo tem, em nos-
so Direito, carter meramente legal, resultando do inciso III do art. 104 do CTN, o
qua) se restringe aos impostos sobre o patrimonio e sobre a renda, restriges que
nao foram alteradas pela modificago que a Lei Complementar n. 24/75 introduziu
no art. 178 do CTN e que, alm de dizer respeito apenas ressalva inicial desse
artigo (que nada tem a ver com o principio constitucional da anualidade, tanto que
se aplica a isenges de tributos que a prpria Constituigo excepciona quanto a
esse principio), piora aposi gao do contribuinte, motivo por que nao se pode inferir
que tenha ela pretendido alterar para melhor a situago deste, por haver mantido a
remisso ao art. 104, III, do CTN, sem qualquer modificago as restriges expres-
sas a que esse inciso est sujeito.
164
na Smula 615: "O principio constitucional da anualidade ( 29 do
art. 153 da CF) nao se aplica revogago de isengo do ICM" (a
remisso EC n. 1/69).
J a vigencia da lei tributaria no espago, como regra geral, ob-
serva o principio da territorialidade. Isto , a lei vi ge. em principio,
no territorio da pessoa jurdica de direito pblico que a editou.
Assim, a lei federal vige em todo o territorio nacional, a esta-
dual, no territorio do respectivo Estado e a municipal, no Municipio
que a editou. Excepcionalmente, a lei federal brasileira poder ser
aplicada no estrangeiro. quando assim determinaren! os tratados e
convences internacionais e reconhecer a legislago interna do res-
pectivo pas. Igualmente, a lei estrangeira pode ser aplicada no Bra-
sil, nos limites do que dispuserem os tratados e convengSes e reco-
nhecer a legislago brasileira. Assim, admite-se a compensago do
imposto de renda pago em pases com os quais o Brasil mantm tra-
tado, com vistas a evitar bitributago.
Nos termos do art. 102 do CTN, as leis estaduais ou municipais
podem ser aplicadas fora dos respectivos territorios, nos termos em
que lhes reconhegam extraterritorialidade os convenios de que parti-
cipen!, ou assim disponham as leis de normas gerais de direito tribu-
tario (como, por exemplo. o art. 120 do CTN).
2. APLICACO
A regra geral sobre aplicago de leis encontra-se no art. 6
2
, caput,
da Lei de Introdugo: as leis nao retroagem, mas tm efeito imediato
c geral. Tal se aplica, como regra geral, as leis tributarias.
Recurso extraordinario conhecido e prvido" (2
a
Turma, RE 101431-8/SP,
DJU de 5-10-1984). No mesmo sentido: RE 97455, em ambos Relator o Min.
Moreira Alves. No RE 98.908-RS ( l
a
Tur ma, re. Min. Rafael Meyer, j . 14-6-1983,
RTJ, 107/430) decidir-se vlida revogago de isenco do ento ICM, sendo o
imposto exigido no mesmo exerccio em que revogada a norma isentiva. Essa ju-
risprudencia se consolidou na Smula 615. Contra: Paulo de Barros Carvalho, Curso,
ci t , p. 341.
165
Todava, a lei de normas gerais de direito tributario (que vem a
ser o CTN) contm algumas disposices especiis a respeito do tema.
Diz o art. 105 do CTN:
"A legislaco tributaria aplica-se imediatamente aos fatos ge-
radores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja
ocorrncia tenha tido inicio mas nao esteja completa nos termos
do art. 116".
Que a lei tributaria se aplica imediatamente aos fatos geradores
futuros conseqncia obvia da aplicago do principio geral. consa-
grado no art. 6
a
da LICC, de que a lei tem efeito mediato e geral.
A norma da segunda parte do texto, de que a lei tributaria se
aplica aos fatos pendentes demanda ex ame mais acurado, pois encer-
ra nao poucas dificuldades.
Primeiro. por fatos geradores pendentes entendem-se aqueles
cuja ocorrncia j se iniciou mas ainda nao se completou. Ou seja,
fatos geradores que j comecararn. mas ainda nao terminaram de
ocorrer. Trata-se dos fatos geradores "complexivos"
2
, cuja ocorrn-
cia se protrai durante um determinado intervalo de tempo. Exem-
plo sempre lembrado a respeito o do imposto de renda apurado na
declaracao, cujo fato gerador, quanto pessoa fsica
3
, permanece
anual: adquirir disponibilidade econmica ou jurdica de renda (ou
proventos de qualquer natureza). no perodo compreendido entre l
2
de Janeiro e 31 de dezembro de determinado ano. Assim, em qual-
quer data intermediaria (entre I
a
de Janeiro e 31 de dezembro). o
fato gerador do imposto de renda estar pendente: j se iniciou, mas
nao se completou. Urna lei publicada nesse perodo aplicar-se- ao
fato gerador pendente? Exemplificando, se em 27 de setembro de
2002 foi publicada urna lei, aumentando alquotas do imposto de
renda das pessoas fsicas, tal lei poder determinar sua aplicago na
declarago de 2003, relativa aos rendimentos auferidos no ano-base
de 2002?
2. Ver, adiante, n. 2 (Classificacao) do Captulo VI (Fato gerador).
3. Quanto as pessoas jurdicas, o fato gerador do imposto de renda passou a
ser trimestral, nos termos da Lei n. 9.430, de 27-12-1996.
166
Pela disposigo do art. 105 do CTN, a resposta seria afirmativa.
Assim tambm admitia tradicionalmente a doutrina
4
e a Smula 584
do Supremo Tribunal Federal: "Ao Imposto de Renda calculado so-
bre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exerccio
financeiro em que deve ser apresentada a declaraco".
A isto, Amlcar Falco se referia como "hiptese de pseudo-
retroatividade"
5
.
Na verdade, nao seria pseudo-retroatividade. mas retroatividade
mesmo, hoje vedada por norma constitucional expressa (art. 150. III,
a), que probe a exigencia de tributos "em relago a fatos geradores
ocorridos antes do inicio da vigencia da lei que os houvcr instituido
ou aumentado". Logo, a lei tributaria j nao pode criar qualquer exi-
gencia com base em fatos que j ocorreram. O fato econmico
tributvel tem de ser posterior lei: o mais, aplicago retroativa da
lei, constitucionalmente vedada. A Smula 584, anterior Consti-
tuigo, j nao prevalece, por incompatvel com seu art. 150, III. a
6
.
4. Nesse sentido: Becker, Teora, cit., p. 333-4 e 403-4: "E como a regra
jurdica somente incide depois de realizada sua hiptese de incidencia, o dever
jurdico do imposto de renda, disciplinado pelo sistema do ano-base, somente nas-
ce no referido primeiro momento do dia I
a
de Janeiro do ano posterior ao ' ano-
base' , e seu nascimento est disciplinado exclusivamente pelas regras jurdicas
ainda vigentes naquele primeiro moment o do dia l
2
de Janeiro do novo ano" (p.
404); Antonio Roberto Sampaio Doria, Da lei tributaria no tempo, Sao Paulo,
Obelisco, 1968; Amlcar de Arajo Falco, Fato gerador, cit., p. 71-2; Fbio
Fanucchi, Curso de direito tributario brasileiro, 4. ed., Sao Paulo, Resenha Tribu-
taria, 1977, p. 149-76, sustentava que o fato gerador se completava no dia 31 de
dezembro, aplicando-se a lei vigente nessa data.
5. Fato gerador, cit., p. 72.
6. A posigo da doutrina , hoje, tranquila no sentido do texto e com lgica,
a nosso ver, irretorquvel. Nesse sentido, entre outros: Luciano Amaro, Direito,
cit., p. 123-8; Celso Ribeiro Bastos e Ivs Gandra da Silva Martins, Comentarios,
cit., p. 320-4; Sacha Calmon Navarro Coelho, Comentarios, cit., p. 319-22; Hugo
de Brito Machado, Curso, cit., p. 84; Leandro Paulsen, Seguranza jurdica, certe-
za do direito e tributago, Porto Alegre, Livr. do Advogado. 2006, passim. No
entanto, o STF, ao apreciar a exigencia, pelo art. 8
a
da Lei n. 7.689/88, de contri-
buigo social sobre o lucro apurado no perodo-base encerrado em 31-12-1988 e
el evagao de sua al quot a pel a Lei n. 7. 856/ 89, com exi genci a j sobre o
167
Ainda, merece exame a disposigo do art. 144 do CTN, cujo
caput reza: "O langamento reporta-se data da ocorrncia do fato
gerador da obrigaco e rege-se pela lei ento vigente, ainda que pos-
teriormente modificada ou revogada".
A norma confirma o chamado carter declaratorio do lancamento.
Assim, o lancamento nao seria, na sistemtica do Cdigo, constitutivo
da obrigaco tributaria, mas meramente declaratorio de seu nasci-
mento, que ocorre com o fato gerador
7
. Por ora, o que nos interessa
que a lei aplicvel ser a vigente quando da ocorrncia do fato gera-
dor, mesmo que, quando do lancamento (que normalmente ocorrer
em momento posterior), j tenha sido modificada. Aplica-se a lei vi-
gente quando da ocorrncia do fato gerador, nao aquela em vigor
quando do lancamento (a hiptese s ocorre, obviamente, se entre o
fato gerador e o lancamento a lei tiver sido alterada).
Tal se aplica, porm. ao direito tributario material. No que toca
a direito formal, aplica-se a lei vigente quando do lancamento. nos
termos do l
2
do art. 144 do CTN: "Aplica-se ao lancamento a legis-
lago que, posteriormente ocorrncia do fato gerador da obrigaco.
tenha instituido novos criterios de apurago ou processos de fiscali-
zagao, ampliado os poderes de investigago das autoridades adminis-
trativas, ou outorgado ao crdito maiores garantas ou privilegios,
exceto, neste ltimo caso, para o efeito de atribuir responsabilidade
tributaria a terceiros".
Explique-se: quanto ao direito tributario material (definigo do
fato gerador, contribuinte, base de clculo, alquota, deduces, corre-
go monetaria) aplica-se a lei vigente no momento do fato gerador.
No que toca ao direito tributario formal (criterios de apurago, pro-
cessos de investigago, procedimento administrativo, poderes de in-
vestigago de autoridades administrativas) aplica-se a lei vigente ao
tempo do langamento, pois aqui nao se trata de direitos e obrigages
do contribuinte, de verificar-se quando e quanto deve ser pago a ttu-
lo de tributos, mas sim de procedimentos administrativos de apura-
lucro apurado no perodo que findou em 31-12-1989, mostrou vacilacao sobre o
tema, com decisoes confutantes.
7. Ver a seguir n. 2 (Lancamento) do Captulo VIII (Crdito tributario).
168
cao e fiscalizago. Nesse caso, a lei aplica-se retroativamente, pois
tais novos procedimentos alcangam inclusive a apuracao de crditos
decorrentes de fatos geradores j ocorridos, desde que ainda possvel
ao fisco realizar o respectivo lancamento (ou seja, nao tenha ocorrido
decadencia).
Exemplifique-se: se aps o fato gerador e antes do lancamento
sobrevier lei alterando maj orando
8
ou reduzindo a alquota do
tributo, aplicar-se- a alquota prevista na lei vigente ao tempo do
fato gerador (nao do lancamento). Aqui se aplica o caput do art. 144.
No entanto, a Lei Complementar n. 105. de 10 de Janeiro de
2001, que disciplinou hipteses de quebra de sigilo bancrio para
apuracao de crditos tributarios, aplica-se inclusive aos fatos gerado-
res ocorridos antes de sua vigencia (desde que o lancamento se faca
aps sua vigencia, o que s pressupe ainda nao tenha ocorrido deca-
dencia), pois trata de ampliaco de poderes de investigaco de autori-
dades administrativas. Aqui, a situacao regida pelo I
a
do art. 144
do Cdigo.
Ainda no que toca aplicaco da lei tributaria, o art. 106 do
CTN determina que se faga retroativamente, no caso de leis
interpretativas ou da chamada "retroatividade benigna", quando se
tratar de infrago ou ato nao definitivamente julgado. Diz o referido
art. 106:
"A lei aplica-se a ato ou fato pretrito:
I em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa,
excluida a aplicago de penaidade infrago dos dispositivos inter-
pretados;
II tratando-se de ato nao definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infrago;
b) quando deixe de trat-lo como contrario a qualquer exigencia
de ago ou omisso, desde que nao tenha sido fraudulento e nao te-
nha implicado em falta de pagamento de tributo;
8. Em se tratando de majoraco dever, ainda, ser observado o principio da
anterioridade, bem como a anterioridade nonagesimal salvo as excegoes previstas
na Constituigo.
169
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista
na lei vigente ao tempo da sua prtica".
Leis interpretativas seriam aquelas destinadas a clarear o signi-
ficado de lei anterior, sobre cuja interpretago surgiu controversia.
a chamada interpretago autntica, pois realizada pelo mesmo rgo
que elaborou a lei.
Hoje, em doutrina, h controversia at mesmo sobre a existencia
de leis interpretativas. H autores que sustentam que se a lei inova, nao
se limita a interpretar; se exclusivamente interpretativa da anterior, os
efeitos decorrem da lei anterior j existente, sendo inocua a norma.
O Cdigo, todavia, utiliza-se do conceito em seu sentido tradi-
cional. Ademis, nao se pode desconhecer que, com razovel fre-
qncia, estabelece-se divergencia sobre a interpretago de alguma
lei. Ai a utilidade da lei dita interpretativa, fixando, por lei, urna das
interpretages existentes, como aquela a ser adotada, afastando a ou-
tra, contribuindo para a seguranga jurdica. Essa lei ser aplicada re-
troativamente para que a interpretago legalmente adotada apliqe-
se aos fatos geradores ocorridos na vigencia da lei interpretada, nos
termos do art. 106,1, do CTN.
Entretanto, h alguns limites aplicago retroativa das leis
interpretativas. O primeiro est no prprio dispositivo legal sob exame:
"excluida a aplicago de penalidade infrago dos dispositivos inter-
pretados". que se havia controversia efetiva a respeito da interpreta-
go da lei, tanto que se fez necessria a edigo de lei para fixar sua
exegese, nao pode ser punido o contribuinte por ter adotado, antes que
a lei interpretativa fixasse-a, outra interpretago possvel. Mas a partir
da vigencia da lei interpretativa, podero ser impostas as penalidades
legis pela no-observncia da interpretago agora adotada em lei.
De outra banda, nao se tem admitido a retroatividade da lei
interpretativa quando contrariar a interpretago jurisprudencial sobre
a materia e agravar a situago do contribuinte. Nesses casos, mesmo
a lei interpretativa s poder dispor para o futuro, sendo que se adotar
interpretago que implique a criago ou majorago de tributo, dever
ainda obedecer ao principio da anterioridade bem como a anteriorida-
de nonagesimal (salvo as exceges constitucionais a esse principio).
170
O art. 3
Q
da Lei Complementar n. 118, de 9 de fevereiro de 2005,
tpico exemplo de lei que, pretendendo-se interpretativa, contraria a
interpretaco jurisprudencial vigente e agrava a situago do contribu-
inte. Dispoe o referido texto: "Para efeito de interpretago do inciso I
do art. 168 da Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966 Cdigo
Tributario Nacional, a extingo do crdito tributario ocorre, no caso
de tributo sujeito a langamento por homologago, no momento do
pagamento antecipado de que trata o l
s
do art. 150 da referida Lei".
Ora, a jurisprudencia do Superior Tribunal de Justiga apontava
at aqui que a extingo do crdito tributario ocorria quando da homo-
logago (normalmente tcita) do pagamento antecipado e, a partir
da, decorria o prazo (decadencial) de cinco anos para propositura de
eventual ago de repetigo de indbito (ver a respeito, adiante, Cap-
tulo VIII Crdito tributario, n. 4.1.1 Repetigo de indbito),
resultando um prazo total de dez anos a partir do fato gerador (cinco
anos at a homologago tcita, mais cinco a partir dla) para a
propositura da ago, nos termos do art. 168, caput do CTN. A inter-
pretago autntica que se pretendeu estabelecer pelo art. 3
2
da Lei
Complementar n. 118 reduz este prazo de dez para cinco anos, por-
que dispoe que se considera ocorrida a extingo do crdito tributario
no momento do pagamento antecipado e nao no de sua homologago
(que, se tcita, ocorre cinco anos depois do fato gerador), como era a
interpretago jurisprudencial do dispositivo. Portante, a pretendida
interpretago autntica contraria a interpretago jurisprudencial an-
tes vigente e agrava a situago do contribuinte, pelo que o referido
art. 3
2
s poder dispor para o futuro, s se aplicando a nova inter-
pretago aos pagamentos antecipados que ocorrerem aps a vigencia
da Lei Complementar n. 118 (que ocorreu 120 dias aps sua publica-
go, ou seja, a partir de 9-6-2005).
Desimporta que o art. 4
a
da mesma Lei Complementar n. 118,
que dispoe sobre sua vigencia, tenha referido que "esta Lei entra em
vigor 120 (cento e vinte) dias aps a sua publicago, observado, quanto
ao art. 3
2
, o disposto no art. 106, inciso I, da Lei n. 5.172, de 25 de
outubro de 1966 Cdigo Tributario Nacional", pois a melhor in-
terpretago, j antes firmada, do prprio art. 106, I, do CTN, no
sentido de nao haver retroago quando a lei interpretativa contrariar a
171
interpretago jurisprudencial da materia e agravar a situago do con-
tribuinte, como exatamente o caso
8
~
A
.
H ainda particularidades sobre a questo (prazo decadencial
para a propositura de aco de repetico de indbito), que sero anali-
sadas no local j indicado (Captulo VIII, n. 4.1.1), ao tratarmos da
repetico de indbito.
J o inciso II do art. 106 trata da chamada "retroatividade benig-
na". A norma frise-se s se aplica a penalidades (nunca apu-
rago do tributo devido, da base de clculo, da alquota; nesta mate-
ria, nunca h retroatividade; aplica-se a lei vigente quando da ocor-
rncia do fato gerador). aplicago ao direito tributario penal
9
do
principio de direito penal, segundo o qual a lei que favorece o agente
aplica-se retroativamente. Com efeito, dispe o art. 2
S
, pargrafo ni-
co, do Cdigo Penal, com a redago que lhe deu a Lei n. 7.209, de 11
de julho de 1984: "A lei posterior, que de qualquer modo favorecer o
agente, aplica-se aos fatos anteriores, ainda que decididos por sen-
tenga condenatoria transitada em julgado".
No direito tributario penal, a chamada retroatividade benigna, ou
retroatividade da lei que beneficia o infrator, bem mais limitada do que
em direito penal. Neste, atinge at mesmo a sentenga transitada em jul-
gado; nao a inibe sequer a coisa julgada. Em direito tributario penal, a lei
mais benfica s retroage tratando-se de ato nao definitivamente julga-
do. E nao retroage a lei posterior que de qualquer modo favorecer o
agente, mas apenas as hipteses previstas no inciso II do art. 106 (dei-
xar de definir como infrago ou cominar penalidade menos severa).
8-A. Assim decidiu o STJ na AIEREsp 644.736-PE, proclamando que "o
artigo 4
a
, segunda parte, da LC 118/2005, que determina a aplicaco retroativa do
seu art. 3
2
, para alcancar inclusive fatos passados, ofende o principio constitucio-
nal da autonomia e independencia dos poderes (CF, art. 2
2
) e o da garanta do
direito adquirido, do ato jurdico perfeito e da coisa julgada (CF, art. 5
2
, XXXVI)
(Corte Especial, re. Min. Teori Albino Zavascki, unnime, j. em 6-6-2007, DJU
de 27-8-2007).
9. O direito tributario penal ramo do direito tributario que cuida das infra-
c5es administrativas as leis tributarias e das penalidades (administrativas) que Ihes
sao aplicveis. O direito penal tributario ramo do direito penal que cuida dos
crimes tributarios e das penas (criminis) aplicveis por sua prtica.
172
Quanto ao primeiro requisito (ato nao definitivamente julgado),
houve controversia doutrinria e jurisprudencial sobre se tal se referia a
julgamento administrativo ou judicial. Ou seja, se a retroavidade da lei
mais benfica s alcancaria o ato nao definitivamente julgado na esfera
administrativa (vale dizer, quando ainda nao constituido o crdito tribu-
tario pelo lancamento), ou se alcancaria tambm aquele j constituido,
mas ainda sob discusso (objeto de embargos, acao anulatria etc.) ou
exeeuco (execuco fiscal ainda em andamento) na esfera judicial.
Baleeiro j sustentava que "a disposigo nao o diz, mas, pela
prpria natureza dla, h de entender-se como compreensiva do jul-
gamento tanto administrativo, quanto judicial"
10
.
No Tribunal de Justica do Rio Grande do Sul registraram-se
julgados no sentido de que a retroavidade nao se aplica a ato defini-
tivamente julgado na esfera administrativa
11
. No entanto, posterior-
mente tal orientaco se alterou e hoje pacfica a jurisprudencia do
Superior Tribunal de Justica (a quem cabe a ltima palavra sobre a
questo. por se tratar de materia infraconstitucional), no sentido de
que a aplicago, em materia de infrages, da lei posterior mais benig-
na abrange tanto o ato nao definitivamente julgado na esfera admi-
nistrativa quanto na judicial
12
, inclusive quando j julgados embar-
gos do devedor, desde que nao ocorrida a arrematagao
13
.
10. Direito tributario brasileiro, 10. ed., Rio de Janeiro, Forense, 1995, p.
428. Contra: Rubens Gomes de Sousa, Compendio, cit., p. 140.
11. Nesse sentido: TJRS, I
a
Cmara Cvel, AC 597129907, re. Tupinamb
Miguel Castro do Nascimento, j . 18-3-1998 e I
a
Cmara Cvel, AC 598367019,
re. Leo Lima, j. 17-11-1999, este buscando apoio em antiga deciso do STF, na
AR 950-SP, re Min. Rafael Mayer, onde se sustenta: "E definitivo o ato adminis-
trativo-tributario de lancamento do imposto, quando j nao penda recurso admi-
nistrativo, pois o que da resulta a prpria constituigo do crdito tributario, emer-
gente do procedimento fiscal pertinente".
12. Nesse sentido, STJ, 2
a
Tur ma, REsps 242. 496/RS, 189.694/RS, 189.649/
SP, re. Min. Francisco Pecanha Martins; STJ, 2
a
Turma, 183.994/SP, re. Min.
Francinelli Netto e STJ, P Secao, EREsp 184.642/SP, re. Min. Garcia Vieira. No
mesmo sentido, consolidou-se a jurisprudencia no Tribunal de Justica do Rio Grande
do Sul: ver El 70002429785 (re. Des. Genaro Jos Baroni Borges), 70002325033
(re. Des. Francisco Jos Moesch) e 70002397446 (re. Desa. Terezinha de Olivei-
ra Silva), todos unnimes, do l
2
Grupo Cvel.
13. "Tem-se entendido, para fins de interpretago dessa condigo como en-
cerrada a execugo fiscal aps arremat agao, adjudicago e remi sso, sendo
173
Ainda, nao retroage a lei tributaria que de qualquer forma favo-
rega o agente, mas apenas a que deixe de definir o ato como infracao
ou comine penalidade menos severa. As hipteses esto as alineas
a, be c do inciso II do art. 106. Sao tres alineas, mas as situacoes se
resumem a duas, pois a alinea b ("deixe de trat-lo como contrario a
qualquer exigencia de aco ou omissao") em tudo e por tudo se equi-
vale alinea a ("deixe de defini-lo como infracao")
14
. Por obvio, o
que nao contraria qualquer exigencia de acao ou omissao nao consti-
tu infracao. A outra hiptese a de cominar penalidade menos seve-
ra que a prevista na lei vigente ao tempo de sua prtica (alinea c). a
situago da redugo da multa prevista para infrago (aqui, estamos
tratando de infrages e penalidades administrativas que consisten!
em multas). Foi o caso da Lei Estadual do Rio Grande do Sul n.
10.932, de 14 de Janeiro de 1997, que reduziu as multas previstas na
legislago do ICMS de 50% (para infrages privilegiadas), 100% (para
infrages bsicas) e 200% (para infrages qualificadas) para 30%.
60% e 120%, respectivamente, e gerou a controversia jurisprudencial
(hoje superada), j referida, quanto sua aplicago retroativa a atos
nao definitivamente julgados.
Por derradeiro, a retroago da lei que extinguir infrages ou
reduzir penalidades ocorrer apenas no que tange multa ou ou-
tra sango. S estas podem ser abolidas ou reduzidas. O tributo
ser sempre devido e reger-se- pela lei vigente quando ocorreu o
fato gerador.
3. INTERPRETACO
Interpretago a atividade que visa busca do sentido e alcance
irrelevante a existencia ou nao de embargos execucao procedentes ou nao. De
geral modo, considera-se ato nao definitivamente julgado o lancamento fiscal im-
pugnado por meio de embargos, urna vez que os atos administrativos nao sao imu-
nes reviso pelo Poder Judicirio" (STJ, I
a
Turma, REsp 207.402-0/RS, re. Min.
Milton Luiz Pereira, j. 7-6-2001), Boletim do Superior Tribunal de Justiga, n. 41
2002, p. 71-2).
14. Nesse sentido: Hugo de Brito Machado, Curso, cit., p. 85.
174
de um texto legal. a atividade lgica pela qual se busca determinar
o sentido de urna regra jurdica
13
.
Para a doutrina tradicional, na atividade de interpretago, o
hermeneuta buscar aclarar o significado da lei, para eminar dvidas na
sua aplicaco. Nao haveria, ai, atividade criativa, mas mero esclareci-
mento do que consta na lei. Para Kelsen, a aplicago do direito nao pres-
supe mera interpretago da lei, mas sempre criago de normas jurdi-
cas. A diferenga que o aplicador do direito (administrador ou juiz) cria
normas individuis e concretas, enquanto o legislador cria normas gerais
e abstraas. O limite da atividade judicante ou administrativa na criago
das normas individuis e concretas est nos parmetros postes pelo le-
gislador as normas gerais e abstraas. Crculos concntricos, cada vez
com dimetros menores, representariam o mbito de criago de normas
pelo legislador constituinte, complementar, ordinario, regulamentar (de-
cretos) e, finalmente, pelo aplicador do direito (administrador ou juiz)
16
.
15. "Interpretaco a atividade lgica, em decorrncia da qual se declara o
que est determinado mima lei" (Amlcar de Arajo Falco, Introdugo, cit., p.
63). "Interpretar explicar; esclarecer; dar o significado de vocbulo ou gesto;
reproduzir por outras palavras um pensamento exteriorizado; mostrar o sentido
verdadeiro de urna expresso; extrair, de frase, sentenca ou norma, tudo o que na
mesma se cont m" (Carlos Maximiliano, Hermenutica e aplicago do direito, 9.
ed., Rio de Janeiro, Forense, 1979, p. 9).
16. Assim poderamos representar grficamente o campo em que pode pro-
duzir normas o legislador de cada um dos nveis e afinal o aplicador (s este pro-
duz normas individuis e concretas):
CRIACO DE NORMAS INDIVIDUIS
E CONCRETAS PELO APLICADOR 00 DIREITO
175
De qualquer forma, h urna atividade cognoscitiva que o
aplicador do direito tem de realizar para exercer seu mister. Essa ati-
vidade chamada de interpretago, quando para a hiptese h norma
jurdica determinada, que o intrprete ir moldar ao fato concreto
sobre o qual ela incide (ir, em verdade, desvendar sua incidencia).
A essa atividade, independente da denominaco que se d (nao
vemos problema em adotar a tradicional denominaco de interpreta-
go do direito), nao possvel negar o carter criativo. Basta ter em
mira que, de urna mesma norma, pode-se, com facilidade, chegar a
interpretages diferentes, que levaro a diferentes conseqncias ju-
rdicas, para que o carter criativo (de direito) da atividade do intr-
prete fique claro. Principalmente em sistemas de vasta proliferago
legislativa, nos quais freqentemente sobre um s fato podem incidir
diversas e diferentes norma jurdicas, com conseqncias dispares,
cabendo ao aplicador, inclusive, em atividade de interpretago, optar
pela incidencia de urna ou outra, o que levar a diferentes resultados
jurdicos.
Em direito tributario nao diferente. Varios sao os mtodos de
interpretago, que podem conduzir a diferentes resultados. Nao h
regra apriorstica, mandando utilizar um e afastar outros. Todos po-
dem ser utilizados, consoante a situago (podendo, por certo, o uso
de um ou outro levar a diferentes resultados e ai a escolha do mtodo
implicar, sem dvida, atividade criativa do intrprete).
Examinemos os diversos mtodos de interpretago.
Interpretago literal ou gramatical. E sempre o primeiro mto-
do de interpretago utilizado, mas tambm o mais pobre. Nele, toma-
se o texto legal e procede-se ao seu exame a partir do significado
vernacular das palavras utilizadas pelo legislador. a atividade de
leitura do texto legal e de sua compreenso pelo significado, na ln-
gua, de cada um dos vocbulos utilizados.
Na interpretago lgica ou sistemtica, busca-se integrar o pre-
ceito sob interpretago dentro do sistema jurdico a que pertence e
dele extrair concluso compatvel com o conjunto do ordenamento
naquele ramo do direito (" contra o Direito julgar ou emitir parecer,
tendo diante dos olhos, ao invs da lei em conjunto, s urna parte da
176
mesma"
17
). mtodo de interpretago mais valioso que a simples
interpretago literal, pois nao se examina isoladamente o preceito,
guiando-se to-s pelo significado literal das palavras que emprega,
mas integra-se-o dentro do sistema jurdico a que pertence, extraindo
conseqncias adequadas ao sistema em que o preceito est inserido.
Interpretago teleolgica aquela que busca o fim visado pela
norma. Ou seja, interpreta-se a norma jurdica tendo em mira o obje-
tivo a ser alcangado com a edigo da norma, o resultado prtico que
advir da interpretago adotada. Tanto quanto possvel, adota-se a
exegese que conduza a resultado mais adequado, jurdica e social-
mente
18
. Maximiliano, em sua obra clssica, aponta algumas regras
para utilizago do mtodo ideolgico: "a) as leis conformes no seu
fim devem ter idntica execugo e nao podem ser entendidas de modo
que produzam decisoes diferentes sobre o mesmo objeto; b) se o fim
decorre de urna serie de leis, cada urna h de ser, quanto possvel,
compreendida de maneira que corresponda ao objetivo resultante do
conjunto: c) cumpre atribuir ao texto um sentido tal que resulte haver
a lei regulado a especie a favor, e nao em prejuzo de quem ela evi-
dentemente visa a proteger; d) os ttulos, as epgrafes, o prembulo e
as exposiges de motivos da lei auxiliam a reeonhecer o fim primiti-
vo da norma"
19
.
17. Celso, Digesto, I, 3, 24.
18. "Preocupa-se a Hermenutica, sobretodo depois que entraram em fun-
gao de exegese os dados da Sociologia, com o resultado provvel de cada interpre-
taco. Toma-o em alto apreco; orienta-se por ele; varia tendo-o em mira, quando o
texto admite mais de um modo de o entender e aplicar. Quanto possvel, evita urna
conseqncia incompatvel com o bem geral; adapta o dispositivo s idias vitori-
osas entre o povo em cujo seio vigem as expressoes de Direito sujeitas a exame.
"Prefere-se o sentido conducente ao resultado mais razovel, que melhor
corresponda s necessidades da pratica, e seja mais humano, benigno, suave.
"E antes de crer que o legislador haja querido exprimir o conseqente e
adequado especie do que o evidentemente injusto, descabido, inaplicvel, sem
efeito. Portanto, dentro da letra expressa, procura-se a interpretago que conduza a
melhor conseqncia para a coletividade" (Carlos Maximiliano, Hermenutica,
cit., p. 165, grifos do original).
19. Carlos Maximiliano, Hermenutica, cit., p. 156, grifos do original.
177
A interpretago histrica, por sua vez, procura identificar os
elementos que, histricamente, cercaram a elaboraco da lei. Procura
se situar no contexto histrico do tempo de elaboraco da lei e des-
vendar, pelas idias vigentes aquele momento e pelos debates
legislativos sobre sua elaboraco, qual o objetivo visado pela norma.
Quando a elaboraco de lei se faz no Poder Legislativo
20
, pelo figuri-
no das democracias parlamentares, os anais legislativos, os antepro-
jetos, os trabalhos das Comisses, as emendas oferecidas, aprovadas
e rejeitadas, os debates parlamentares, sao ricos subsidios ao mtodo
histrico de interpretago. O mtodo, em si, permanece vlido e pode
ser empregado conjuntamente com os demais de interpretago
legislativa, atendendo-se, porm, que a intengo do legislador nao
elemento decisivo na interpretago da lei. Urna vez completo o pro-
cesso de elaborago da lei, ela se torna independente de seu criador.
Vale dizer: significa pelo que ela (lei) objetivamente diga, ainda que
nao expresse exatamente aquilo que o legislador (elaborador da lei)
pretendeu dizer. Havendo dicotomia entre o texto legal e a intengo
do legislador, vale o que a lei objetivamente diz, nao o que seus auto-
res pretenderiam que ela dissesse.
Como j se mencionou, todos os mtodos de interpretago po-
dem ser utilizados em direito tributario, em conjunto ou alterna-
damente. Antigamente, sustentava-se que o direito tributario era di-
reito excepcional, pois impunha exages coercitivas, independentes
de sua vontade, sobre o patrimonio dos cidados e, por isso, a inter-
pretago das leis tributarias devia ser sempre literal. Essa posigo ,
hoje, totalmente ultrapassada. O direito tributario direito comum,
pois os tributos nao se destinam exigencia apenas em perodos ex-
cepcionais, mas sao o meio normal e comum de os individuos que
compem determinado Estado prestarem, na medida de sua capaci-
dade contributiva, os recursos necessrios ao custeio dos servigos e
realizago das finalidades estatais
21
. Sendo direito comum, na inter-
pretago das leis tributarias pode se usar qualquer dos mtodos estu-
20. O que nao ocorre, entre nos, com as medidas provisorias, por exemplo.
21. Amlcar Falcao, Introduqao, cit., p. 10-1.
178
dados: alm do literal, tambm o lgico sistemtico, teleolgico,
histrico, sem exclusao de qualquer deles.
Usar-se- apenas o mtodo literal de interpretaco somente quan-
do a lei assim expressamente determinar. o caso do art. 111 do
Cdigo Tributario Nacional, que manda interpretar literalmente a le-
gislacao tributaria que disponha sobre suspenso ou exclusao do cr-
dito tributario, outorga de isengo ou dispensa de cumprimento de
obrigaces acessrias.
Nesses casos, s se aplica o mtodo literal de interpretago.
Excluem-se os outros: nao se pode usar o mtodo teleolgico, por
exemplo, para estender urna isengo a hiptese nao contemplada pelo
legislador, mas que teria a mesma finalidade de outra isengo conce-
dida pela lei.
Mas a interpretago exclusivamente literal excego e nao re-
gra em direito tributario. S se aplica quando h regra expressa assim
determinando; no silencio da lei, podem-se utilizar todos os mtodos
de interpretago.
Interpretago literal, j dissemos, aquela que se d nos limites
exatos do sentido vernacular das palavras utilizadas no texto legal. O
intrprete nao pode ampliar a abrangncia da lei, alm do significado
literal de suas palavras. Interpretago literal, todavia, nao significa
interpretago restritiva: o intrprete nao pode ampliar o significado e
o alcance da lei, mas tambm nao deve restringi-lo; h de se ater aos
exatos limites do significado literal (gramatical, vernacular) da nor-
ma legal.
As hipteses em que a lei tributaria deve ser interpretada literal-
mente esto previstas no art. 111 do CTN: assim (com exclusao dos
demais mtodos) se interpreta a lei tributaria que dispoe sobre sus-
penso ou exclusao do crdito tributario, outorga de isengo ou dis-
pensa do cumprimento de obrigages acessrias.
As situages de suspenso (da exigibilidade) do crdito tributa-
rio sao, no sistema do Cdigo, as previstas no seu art. 151: moratoria,
depsito, reclamages (impugnages) e recursos administrativos,
medidas liminares e parcelamento (que urna forma de moratoria).
J os casos de exclusao do crdito tributario sao a isengo e a anistia
(art. 175). Portante, o inciso II do art. 111 (outorga de isengo) est
179
abrangido pelo inciso I (excluso do crdito tributario). A repetico
parece ser de nfase: norma concessiva de isengo interpreta-se lite-
ralmente, nao podendo ser ampliada. Repita-se, porm, que a inter-
pretago exclusivamente literal s se aplica as hipteses previstas na
lei de forma expressa, que tambm nao se ampliam. Assim, a regra de
isengo s se interpreta literalmente; regra de imunidade, nao: a esta
podem ser aplicados quaisquer mtodos de interpretago, inclusive o
sistemtico, o teleolgico etc.
22
.
J os casos nos quais a lei tributaria define infrages ou impe
penalidades interpretam-se de forma mais favorvel ao acusado e es-
to postos no art. 112 do CTN: ocorre tal em caso de dvida sobre a
capitulago legal do fato; a natureza ou as circunstancias materiais
do fato, ou a natureza ou extenso dos respectivos efeitos; a autora,
imputabilidade ou punibilidade; e a natureza ou graduago da penali-
dade aplicvel.
O Cdigo listou, pois, os casos em que se aplica a interpretago
benigna. As hipteses mencionadas no art. 112, contudo, sao bastan-
te ampias. Melhor eremos seria a lei ter dito que, na dvida, lei
tributaria que define infrages ou impe penalidades interpreta-se
favoravelmente ao acusado, sem descer minucia da enumerago
casustica de hipteses.
Por outro lado, hoje h consenso doutrinrio de que nao se apli-
can! em direito tributario regras apriorsticas de interpretago. Os
velhos brocardos in dubio pro fisco (pela considerago de que os tri-
butos revertem em prol da sociedade, para ser aplicados na consecu-
go do bem comum) ou in dubio contra fisco (por ser a tributago
forma excepcional de exigencia, pelo Estado, de bens do patrimonio
particular) esto completamente superados. A interpretago das leis
tributarias nao se faz de forma apriorstica a favor ou contra o fisco,
22. Amlcar de Arajo Falcao, Imunidade e isengo tributaria instituigo
de assistncia social. Parecer, Revista de Direito Administrativo, n. 66, p. 372. "A
interpretago das normas que instituem imunidade deve ser ampia. A materia
pacfica na doutrina e na jurisprudencia. A regra do art. 111 do Cdigo Tributario
Nacional aplica-se apenas a isengo, nao imunidade" (Luiz Felipe Silveira Difini,
Alcance..., Revista da Ajuris, p. 263).
180
mas pela aplicago das regras de interpretago das normas jurdicas
em geral e de todos os mtodos de interpretago j referidos, exceto
as hipteses expressas na lei.
Tambm nao prevaleceu a chamada "interpretago econmica",
segundo a qual a interpretago das leis tributarias deveria se guiar
pelos efeitos econmicos buscados pelas partes, desconsiderando-se
as formas jurdicas empregadas. Sustentava-se que o direito tributa-
rio deveria ser interpretado funcionalmente, tendo em mira os aspec-
tos econmicos do fato gerador, mais do que sua forma jurdica. Tal
idia ganhou impulso na doutrina alema
23
. Entre nos, sustentava
Amlcar Falco: "O que interessa ao direito tributario a relago eco-
nmica. Um mesmo fenmeno da vida pode apresentar aspectos di-
versos, conforme o modo de encar-lo e a finalidade que, ao considra-
lo, se tem em vista. Assim, em direito civil, interessam os efeitos dos
atos e as condiges de validade exigidas para a sua constituigo ou
formago. A conformago externa do ato, pois, que importa parti-
cularmente. Ao direito tributario s diz respeito a relago econmica
a que esse ato deu lugar, exprimindo, assim, a condigo necessria
para que um individuo possa contribuir, de modo que, j agora, o que
sobreleva o movimento de riqueza, a substancia ou essncia do ato,
seja qual for a sua forma externa"
24
.
Tal posigo, como se apontou, nao prevaleceu. Nao se pode ig-
norar o contedo jurdico do ato, para valorar apenas seu fim. Entre
duas diferentes formas jurdicas de obter o mesmo efeito econmico,
pode o contribuinte optar por aquela que gera menores nus fiscais
ou evita a ocorrncia do fato gerador. Por exemplo, se a cesso de
direitos hereditarios sujeita-se ao ITCD e a renuncia nao, e com esta,
retomando o valor ao monte-mor, obtm-se, no caso, o mesmo efeito
econmico (se o herdeiro beneficiado pelo retorno ao monte o mes-
mo a que se pretenda ceder os direitos hereditarios), vlida a opco
pela forma jurdica que evita a ocorrncia do fato gerador do tributo,
embora o resultado econmico seja igual. Se ao receber um crdito
23. Nesse sentido: Enno Becker, Ernest Blumenstein, Wilhelm Mer ke Johanes
Hein.
181
24. Introdugo, cit., p. 76, grifo nosso.
em conta corrente bancra, ao sac-lo ocorria incidencia de CPMF,
podia optar por receb-lo em dinheiro, evitando a ocorrncia do fato
gerador, embora o resultado econmico seja o mesmo. O intrprete
nao pode desconsiderar o contedo jurdico do ato e pretender exigir
o tributo, s porque foi alcangado o mesmo efeito econmico, por-
que tal implicara inclusive exigir tributo sem lei que o institusse,
por interpretago (dita econmica) quanto aos efeitos do ato, em afron-
ta ao principio da legalidade tributaria.
A Lei Complementar n. 104, de 10 de Janeiro de 2001, acres-
ceu, ao art. 116 do CTN, um pargrafo nico, com a seguinte reda-
gao: "A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou ne-
gocios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrn-
cia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos
da obrigagao tributaria, observados os procedimentos a serem esta-
belecidos em lei ordinaria".
a denominada norma geral antieliso. A lei recente e, por-
tante, ainda nao houve tempo para a doutrina e a jurisprudencia fir-
maren! sua interpretago. Observa-se ainda que a norma nao auto-
aplicvel, porque dependente de fixago de procedimentos (que le-
vem desconsiderago dos atos em questo) em lei ordinaria, ainda
inexistente. De qualquer forma, tal disposigo tem de ser interpreta-
da dentro dos parmetros antes delineados, ou seja, nao poder
desconsiderar atos lcitos, praticados para evitar a ocorrncia de fatos
geradores, dependentes da vontade do agente.
Finalmente, em materia de interpretago da legislago tributa-
ria, h a regra do art. 118 do CTN:
"A definigo legal do fato gerador interpretada abstraindo-se:
I da validade jurdica dos atos efetivamente praticados pelos
contribuintes, responsveis, ou terceiros, bem como da natureza do
seu objeto ou dos seus efeitos;
II dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos".
Para o direito tributario irrelevante a legalidade, a validade
dos atos praticados perante outros ramos do direito e sua moralidade
ou conformago aos chamados "bons costumes". Assim, sao tribu-
tveis os rendimentos auferidos de atividades ilegais como o "jogo
182
do bicho", o exerccio ilegal de profissao, ou consideradas contrarias
moral, como o exemplo sempre mencionado da prostituicao.
A regra dita do non olet ("nao cheira")
25
, ou ao direito tributa-
rio irrelevante se a origem do recurso "cheira mal". Fbio Fanucchi
ensina que "ai est consagrada, principalmente, a tributago de atos
invlidos jurdicamente entre os quais, necessariamente se incluem
os atos ilcitos. Da porque o enriquecimento ilcito sofre o mesmo
tratamento tributario que a legislago do imposto de renda reserva
para o enriquecimento lcito. Da porque o contribuinte nao poder
alegar nulidade ou anulago de ato ou negocio, para se escusar do
cumprimento de urna obrigago tributaria. Da porque, at mesmo os
negocios que envolvam objeto ilcito podem determinar o nascimen-
to de urna obrigago tributaria. Todos esses fatores sao suficientes
para determinar aquilo que a legislago tem em mira quando estipula
urna obrigago tributaria: a avaliago da capacidade contributiva do
sujeito passivo, queja foi manifestada atravs da realizago dos atos"
26
.
A nosso ver, a lei nao poder definir a pratica de ato ilcito como
hiptese de incidencia de tributo, salvo finalidade extrafiscal de
desestmulo a sua pratica, alm de outras sanges penis ou adminis-
trativas. O que freqentemente ocorre a lei definir determinada hi-
ptese de incidencia, sem considerar se nos atos que levem sua
realizago ocorre ou nao elemento de ilicitude. Por exemplo, o fato
25. "As expressoes non olet ao texto usadas por Hensel e de que Bhler
se servir para designar o ' principio do non olet' (' das Prinzipi des non olet' )... sao
atribuidas a Vespasiano, em resposta a seu filho Tito que lhe sugera extinguir o
imposto, ento criado, sobre as cloacas ou mictrios pblicos os irnicamente
chamados de monumenta Vespasiani ou simplesmente Vespasiani. Quis o impera-
dor romano desse modo significar que o dinheiro nao tem cheiro, importando es-
sencialmente ao Estado o emprego que faca dos seus tributos e nao a circunstancia
de reputar-se ridicula ou repugnante a fonte de que provenham. Claro est que, na
sua verso atual, as expressoes perderam o significado cnico da anedota, para se
penetrarem de alto sentido tico, qual o de procurar atingir isonomicamente a ca-
pacidade econmica do contribuinte sem preconceitos falsos ou ingenuos pruridos
de sentimentalismo piegas quanto licitude da atividade que constitua o fato gera-
dor do tributo" (Amlcar de Arajo Falco, Fato gerador, cit., p. 46, nota 35).
26. Curso, cit., v. 1, p. 242.
183
gerador do imposto de renda aquisico de disponibilidade econ-
mica ou jurdica de renda. irrelevante (a circunstancia nao faz par-
te da hiptese de incidencia) se essa disponibilidade foi adquirida
em funco de atividades lcitas ou ilcitas
27
. De urna forma (atividade
lcita) ou outra (atividade ilcita), no momento em que o sujeito pas-
sivo adquire a disponibilidade de renda realiza-se a hiptese de inci-
dencia e incide a norma de tributaco. Da mesma forma, a hiptese
de incidencia do ICMS o "fornecimento de alimentaco, bebidas e
outras mercadorias por qualquer estabelecimento"
28
. Pouco importa
se nesse estabelecimento exercem-se outras atividades ilcitas ou con-
trarias moral (por exemplo, venda de drogas ou prostituido). O
fato gerador o fornecimento de alimentaco ou bebidas, indepen-
dente da licitude ou nao, da moralidade ou nao, das atividades desen-
volvidas no estabelecimento.
Mas ainda aqui nao se trata de interpretago econmica ou con-
siderar apenas os efeitos econmicos do ato e nao sua forma jurdica,
porm to s a consideraco de que a lei, como se disse, pode definir
hiptese de incidencia sem nela (hiptese de incidencia) incluir, como
elemento necessrio, a validade ou nao dos atos praticados para sua
concretizago.
4. INTEGRACO
Na interpretago da legislago, tem-se norma expressa sobre o
fato, mas se busca clarear seu sentido e alcance. Quando se trata de
integrago, nao h norma expressa sobre o fato em questo (h lacu-
na, a respeito, na lei) pelo que vai se buscar, no sistema jurdico como
um todo, a solugo para a situago nao expressamente prevista.
Assim, o art. 108 do CTN estatu: "Na ausencia de disposigo
expressa, a autoridade competente para aplicar a legislago tributaria
27. Por isso, o art. 6
s
d a Le i n . 8.021, de 12-4-1990, permite o lancamento de
oficio do imposto de renda, arbitrando-se os rendimentos com base na renda pre-
sumida, mediante utilizago dos sinais exteriores de riqueza. Nao importa, pois
(nao elemento da hiptese de incidencia), a licitude ou nao das atividades" que
geraram a renda assim presumida.
28. Lei Estadual do Rio Grande do Sul n. 8.820, de 27-1-1989, art. 4
a
, II.
184
utilizar, sucessivamente, na ordem indicada: I a analogia; II
os principios gerais de direito tributario; III os principios gerais de
direito pblico; IV a eqidade" (grifo nosso).
Portante, na interpretago, sobre o fato h norma expressa, cuja
busca do exato significado objetivo da atividade interpretativa; na
integragao, sobre o fato nao h norma (expressa) e o encontr de
soluco dentro do sistema jurdico, para a hiptese nao regrada ex-
pressamente, o escopo da atividade integrativa.
A integragao da legislacao ser feita pela autoridade competen-
te, que pode ser a autoridade administrativa (rgos do fisco) ou judi-
cial (juiz). A lei refere os recursos a serem utilizados para integraco
da legislago tributaria, determinando, porm, sua utilizago na or-
dem mencionada na lei. H, pois, urna gradago legal na utilizago
dos mtodos integrativos (o que nao ocorre na interpretago): o
aplicador da lei deve se valer primeiro da analogia; se por tal via nao
encontrar solugo para o fato, utilizar os principios gerais de direito
tributario; se ainda assim nao for possvel desvendar o direito aplic-
vel quela particular situago, valer-se- dos principios gerais do di-
reito pblico e s se ainda pelo uso destes nao puder solver o caso
concreto, poder faz-lo por eqidade.
Examinemos, ento, os mtodos de integragao a serem utiliza-
dos em ordem sucessiva, como dissemos.
Analogia. Analogia consiste em aplicar para o fato nao expres-
samente previsto em lei (para o qual nao h, pois, norma legal espec-
fica) norma expressa existente para caso semelhante. Assim, se para
a hiptese A nao h norma legal expressa, mas existe norma especfi-
ca a disciplinar a hiptese A', que nao igual, mas semelhante,
aplico hiptese A, por analogia, a norma existente para a hiptese
semelhante A'.
O uso da analogia legtimo para integragao da legislago tri-
butaria. H. porm. ressalva expressa no art. 108, l
2
, do CTN de
que o emprego da analogia nao poder resultar na exigencia de tri-
buto nao previsto em lei. E conseqncia do principio da legalidade
tributaria: tributo s pode ser instituido por lei, nao por integragao,
via analogia. Se para determinada situago, nao h lei instituindo
185
tributo (sobre aquela hiptese nao incide qualquer regra jurdica a
obrigar o pagamento de tributo), nao posso tomar regra que incide
sobre hiptese semelhante (mas nao igual) para exigir tributo sem
lei que erija aquele fato (e nao outro, ainda que semelhante) em
hiptese de incidencia. Do contrario, estar-se-ia criando tributo nao
por lei, mas por atividade de integraco, por analoga, o que ofende
ao principio da legalidade, que basilar em direito tributario.
Principios gerais de direito tributario. Sao normas gerais, pr-
prias ao ramo do direito em questo, que servem de norte para inter-
pretar as regras pontuais de direito tributario e para buscar solucao
sistemtica para aquelas situaces nao previstas as regras especfi-
cas (ai, a atividade de integraco). Principios sao mandamentos nu-
cleares de um sistema
29
. Esto previstos na Constituico (principal-
mente, em face da tendencia de crescente constitucionalizaco do
direito tributario entre nos, com as detalhadas disposices a respeito
da Constituigo de 1988) e no Cdigo Tributario Nacional. Sao, entre
outros, como j vimos (Captulo III Sistema constitucional tribu-
tario, n. 2 Principios constitucionais tributarios), os principios da
legalidade tributaria, da anterioridade, da universalidade, da isonomia
concreta, da irretroatividade, da capacidade contributiva, da proibi-
co de confisco, da vedaco de restriges ao trfego de pessoas e
bens, e, com relago a certos tributos
30
, da no-cumulatividade e da
seletividade.
Principios gerais de direito pblico. Sao as normas de igual
abrangncia cuja fungo norteadora nao se limita ao ramo do direito
tributario, mas abrange todo o direito pblico (especialmente admi-
nistrativo, constitucional e financeiro). Tais principios encontram-se,
em sua maioria, constitucionalizados e sao, entre outros, os princi-
pios de proporcionalidade, razoabilidade, igualdade, impessoalidade,
responsabilidade, moralidade, publicidade, eficiencia, representago,
federago, devido processo legal.
29. Celso Antonio Bandeira de Mello, Curso, cit., p. 450.
30. Bsicamente, ICMS, IPI e impostos residuais.
186
Eqidade. A origem remota da eqidade est nos apelos dirigi-
dos ao rei, para que, em nome da justica e generosidade, este modifi-
casse as decisoes dos tribunais da common law. Essas atribuigoes
foram sendo delegadas ao Chanceller e criados verdadeiros tribunais
da Chancelaria, chamados tribunais da equity. Com o decorrer do
tempo, essas regras tambm se tornaram jurdicas e parte do direito
ingles e os Judicature Acts de 1875 suprimiram a estrutura dualista
da coexistencia de tribunais da common law e tribunais da equity.
Eqidade significa justica. Decidir por eqidade significa resol-
ver determinada situago segundo o conceito de justiga prevalente
em certo momento e organizago social. E a deciso pelo senso de
justiga do julgador, interpretando o conceito de justiga prevalente na
sociedade em que est integrado.
A eqidade, ou seja, o senso de justiga, no caso concreto, um
dos mtodos de integragao da legislago tributaria (busca de solugo
no sistema jurdico do qual faz parte a nogo de justiga para
situago sem previso expressa na lei). Porm, o aplicador do direito
s pode se valer da eqidade quando for impossvel solucionar o caso
concreto com que se depara pelo recurso aos demais meios de
integragao (que antecedem o uso da eqidade, na ordem do art. 108
do CTN): analogia, principios gerais de direito tributario e principios
gerais de direito pblico. Ainda, nos termos do art. 108, 2
2
, do C-
digo, o emprego da eqidade nao poder resultar na dispensa do pa-
gamento do tributo devido. Isto tambm conseqncia do principio
da legalidade: proibido exigir tributo sem lei que o estabelega e
havendo lei a instituir o tributo, sobre aquele fato incide a norma
tributante, e o tributo nao pode ser dispensado, sem lei, por eqidade,
porque tributo cobrado mediante atividade administrativa plena-
mente vinculada (todo o contedo da atividade determinado pela
lei) CTN, art. 3
2
.
O art. 172, IV, do CTN dispoe que a lei pode autorizar a auto-
ridade administrativa a conceder, por deciso fundamentada, re-
misso (perdo) total ou parcial do crdito tributario, atendendo a
considerages de eqidade, em relago com as caractersticas pes-
soais ou materiais do caso. A contradigo apenas aparente. O per-
do do crdito tributario por eqidade depende de expressa autori-
187
zago legal. O que a autoridade administrativa (ou o juiz) nao pode
dispensar o pagamento de tributo, por eqidade, sem lei que ex-
pressamente o autorize a tal.
Os principios gerais de direito privado, por seu turno, utili-
zam-se somente para fixar a definigo, o contedo ou o alcance
dos institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados pelo
direito tributario. Conceitos construidos no direito privado, como
prescricao, decadencia, pagamento, quitacao, compensacao. quan-
do utilizados pelo direito tributario, tero sua definigo, contedo
e alcance determinados consoante as regras e principios gerais do
direito privado.
A utilizago dos principios gerais de direito privado pelo direito
tributario, todavia, limitar-se- a isto: seu uso na caracterizago dos
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados pelo di-
reito tributario (CTN, art. 109). O uso dos principios gerais de direito
privado nao meio de integrago da legislago tributaria; apenas o
sao os principios gerais de direito tributario e de direito pblico.
Ainda, utilizando conceitos e formas de direito privado, o direi-
to tributario pode alterar-lhes os efeitos, ou seja, por regra expressa,
atribuir a um instituto (de direito privado) conseqncias tributarias
diversas daquelas que dele decorrem no direito civil ou comercial.
Assim, lcito urna pessoa jurdica atribuir o pr-labore que entender
a seus administradores, mas s poder abat-lo do lucro real para fins
de imposto de renda, at o limite admitido pelas leis tributarias. O
pagamento de prestago posterior, em direito civil, gera presungo
(relativa) de pagamento das anteriores (CC, art. 322); j em direito
tributario o pagamento de urna prestago nao gera presungo de pa-
gamento das demais (CTN, art. 158, I); a compensago em direito
civil opera-se automticamente entre dividas lquidas, vencidas e de
coisas fungveis e em direito tributario depende de lei que a autorize
(CTN, art. 170).
Todavia, a lei tributaria nao pode alterar, mesmo para fins tribu-
tarios, institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados,
expressa ou implcitamente, pelas Constituiges Federal ou Estadu-
ais ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municipios,
188
para definir ou limitar competencias tributarias (CTN, art. 110). Se-
ria at desnecessria norma expressa nesse sentido, devendo se con-
siderar a mencao apenas como tendo o intuito de maior clareza ou
nfase. Se o instituto utilizado pela Constituigo para delimitar com-
petencia tributaria, alterando-se sua definigo (ainda que to-s para
fins tributarios), estar-se- ampliando ou restringindo por lei
infraconstitucional a competencia outorgada pela Constituigo.
Ainda que por via oblqua, estar-se-ia alterando disposigo constitu-
cional, por norma de menor hierarquia, em flagrante inconstitu-
cionalidade. Assim, nao pode a lei municipal considerar um autom-
vel bem imvel, para efeitos de incidencia do imposto sobre trans-
misso nter vivos por ato oneroso de bens imveis (ITIV). Estara
tributando, inconstitucionalmente, transmisso de bem mvel, quan-
do a Constituigo s lhe outorgou competencia para tributar trans-
misses de imveis.
189
CAPTULO VI
F ATO G E R A D O R
1. NOCO. HIPTESE DE INCIDENCIA E FATO IM-
PONVEL
A expresso "fato gerador" consagrou-se no direito tributario
brasileiro. Tendo sido adotada pela maioria da doutrina j desde os
clssicos (Rubens Gomes de Sousa, Amlcar de Arajo Falcao, Ruy-
Barbosa Nogueira, Gilberto de Ulha Canto, Fbio Fanucchi), foi
acolhida pelo Cdigo (Captulo II do Ttulo II do Livro II) e pelo
restante da legislaco.
A consagrago do termo, entre nos, deveu-se ao artigo de Gastn
Jze, intitulado "O fato gerador do imposto", publicado na Revista de
Direito Administrativo, n. 2, p. 50. O artigo, no dizer de Geraldo
Ataliba, "marcou poca e determinou imediata e total adeso a esta
terminologa"
1
.
Com efeito, essa denominago utilizada no direito francs (fait
gnrateur). Em espanhol, utiliza-se hecho imponible; no direito tri-
butario alemo, steuertatbestand (suporte fctico do tributo); e no
direito italiano, a expresso equivalente fattispecie.
As diferentes expresses referem-se ao mesmo fenmeno. No
entanto, a melhor compreenso do que vem a ser o fato gerador
relativamente recente.
Primeiro, pensou-se que a categora "fato gerador" fosse um
instituto especfico do direito tributario. Nao . A fenomenologa da
1. Hiptese, cit., p, 50.
190
juridicizago (ou da incidencia de normas jurdicas sobre fatos, trans-
formando-os em fatos jurdicos) ocorre no direito tributario exata-
mente como nos demais ramos do direito, aplicando-se, sem qual-
quer alterago, nossa disciplina os estudos a respeito da Teora Ge-
ral do Direito, entre nos desenvolvidos especialmente por Pontes de
Miranda. Alfredo Augusto Becker teve o mrito incontestvel de
mostrar a plena aplicago ao direito tributario da teora de Pontes de
Miranda sobre a estrutura lgica e a incidencia da norma jurdica
2
.
Segundo, pela expresso nica "fato gerador" a doutrina vinha
se referindo a duas realidades distintas: a descrico legal e hipottica
do fato que geraria a obrigago de pagar tributo e a ocorrncia con-
creta desse fato, do que evidentemente redundava confuso
terminolgica.
A correta compreenso do fenmeno da incidencia das normas
tributarias esclarece-nos que ela se d exatamente da mesma forma
que o das demais regras jurdicas e aclarar as duas realidades distin-
tas que por muito tempo a doutrina nominou, indiferentemente, de
urna expresso s: fato gerador.
Becker, escrevendo em 1963, pioneiramente na ainda incipiente
doutrina tributaria brasileira, apontou:
"Dissecada em sua estrutura lgica, a regra jurdica se decom-
pe em duas partes:
a) a hiptese de incidencia ('fato gerador, suporte fctico,
fattispecie, Tatbestand');
b) a regra (a norma, a regra de conduta, o preceito).
Filmada a regra jurdica em sua atuago dinmica, verifica-se
que acontece o seguinte:
2. "A fenomenologa do 'fato gerador' (hiptese de incidencia, suporte fctico,
etc.) nao especificidade do Direito Tributario e nem do Direito Penal, pois toda e
qualquer regra jurdica (independente de sua natureza tributaria, civil, comercial,
processual, constitucional, etc.) t em a mesma estrutura lgica: a hiptese de inci-
dencia (fato gerador, suporte fctico, etc.) e a regra (norma, preceito, regra de
conduta) cuja incidencia sobre a hiptese de incidencia fica condicionada reali-
zago desta hiptese de incidencia" (Alfredo Augusto Becker, Teora, cit., p. 319).
191
a) realizacao da hiptese de incidencia; isto , a hiptese deixa
de ser hiptese porque se realizou pelo acontecimento de todos os
fatos nela previstos;
b) incidencia da regra jurdica sobre a hiptese de incidencia
realizada;
c) juridicizago da hiptese de incidencia (em virtude da inci-
dencia a hiptese de incidencia se juridiciza);
d) irradiagao da eficacia jurdica (dos efeitos jurdicos ou con-
seqncias jurdicas da incidencia);
d a) irradiagao da relago jurdica, vinculando o polo positivo
(sujeito ativo) ao polo negativo (sujeito passivo);
d b) irradiaco do contedo jurdico da relago jurdica: direito
prestacao e correlativo dever de prest-la, pretenso prestacao e
correlativa obrigago de prest-la, coaco e correlativa sujeigo"
3
.
Como se v, o que Becker chamou de atuaco dinmica da re-
gra jurdica (tributaria) nao difere da fenomenologa da incidencia
das regras jurdicas em geral (e como conseqncia da incidencia, a
juridicizaco dos suportes fticos que, com isso a incidencia da
norma jurdica , tornam-se fatos jurdicos). Em direito tributario,
muito sintticamente, temos a descrico hipottica do fato em lei (hi-
ptese de incidencia). Ocorrendo, concretamente, no mundo real, o
fato hipotticamente descrito na hiptese de incidencia (fato
imponvel), sobre ele incide a norma jurdica. O fato imponvel (su-
porte ftico) se juridiciza e dali decorre a irradiagao de sua eficacia:
surgimento da obrigaco tributaria (de pagar tributo ao Estado).
Becker escreveu, em 1963, antes mesmo do Cdigo Tributario
Nacional. A doutrina nao chegou a influenciar o Cdigo, mas foi
3. Teora, cit., p. 64 e 65, grifos do original. Observa-se que nem toda
norma j ur di ca contm o trinomio direito-dever, pretenso-obrigacao e coagao-
sujeigo. Tal s ocorre as normas ditas completas ou sancionatrias (contm
em si a sango para hi pt ese de nao- cumpr i ment o vol unt ari o). H normas
programticas, por exemplo, que contm em si apenas o primeiro dos elementos
do trinomio (direito-dever); h outras, que contm apenas os dois primeiros (di-
reito-dever; pretenso-obrigago), e finalmente as normas "compl et as" onde es-
to presentes os tres elementos.
192
fonte inspiradora de cursos de especializaco em direito tributario,
que tiveram lugar j no inicio da dcada de 1970, na Faculdade de
Direito da Pontificia Universidade Catlica de Sao Paulo. Hoje, seu
pioneirismo tem reconhecimento geral
4
. Mas foi a partir da monografa
de Geraldo Ataliba, publicada originalmente em 1973
5
, que a distin-
go entre as duas realidades diferentes, antes indistintamente
nominadas pela doutrina tributaria (e pela lei) com a expresso "fato
gerador", generalizou-se na doutrina brasileira:
"Tal a razo pela qual, sempre distinguimos estas duas coisas,
denominando hiptese de incidencia ao conceito legal (descrigo le-
gal, hipottica, de um fato, estado de fato ou conjunto de circunstan-
cias de fato) e 'fato imponvel' ao fato efetivamente acontecido num
determinado tempo e lugar, configurando rigorosamente a hiptese
de incidencia"
6
.
Portante, hiptese de incidencia a previso legal abstraa do
fato que gerar a obrigago de pagar tributo; fato imponvel a ocor-
rncia concreta, no mundo fsico, daquele fato {antes abstratamente
descrito na norma).
A terminologa adotada por Geraldo Ataliba a mais generali-
zada. H, porm, na doutrina a utilizago de outras expressoes de uso
bastante corrente
7
: fato gerador in abstrato (para a hiptese de inci-
dencia) e fato gerador in concreto (para o fato imponvel). Becker
chamava-os "hiptese de incidencia" e "hiptese de incidencia reali-
4. Paulo de Barros Carvalho apona em seu prefacio 3
a
edico da Teora,
cit., que "Becker, ainda em vida, teve clara nogao da importancia extraordinaria de
sua obra e do papel que ela signicou para urna grande mudanca no rumo dos
estados daquele setor do conhecimento jurdico, como pode se verificar da leitura
do Carnaval Tributario que, at certo ponto, revela a conscincia autobiogrfica
do autor".
5. Para o aprofundamento do tema e estudo da evolucao da doutrina brasilei-
ra no exarne cientfico do "fato gerador", de todo recomendvel a leitura do j
citado artigo de Gastn Jze, O fato gerador do imposto, Revista de Direito Admi-
nistrativo, n. 2, p. 50, e RF, 104/36, do livro de Becker {Teora, cit.) e das
monografas a respeito de Amlcar de Arajo Falco (Fato gerador, cit.) e Geraldo
Ataliba (Hiptese, cit.).
6. Geraldo Ataliba, Hiptese, cit., p. 50.
7. Nesse sentido, entre outros, Zelmo Denari, Curso, cit., p. 157-9.
193
zada"
8
. Ataliba, que sempre reconheceu o pioneirismo e a relevancia
dos estudos de Becker, faz restriges a esta ltima denominaco, afir-
mando que hiptese realizada um contra-senso, pois se se trata de
fato ocorrido nao mais hiptese e, por isso, a substitui por "fato
imponvel"
9
.
A questo meramente terminolgica e parece nao haver ex-
presso imune a restriges. A expresso "fato imponvel", adotada
por Ataliba, evidente tradugo do espanhol hecho imponible que,
alias, no direito espanhol utilizada para designar indistintamente os
dois momentos da dinmica tributaria: a previso legal e a ocorrncia
concreta do fato, como fica claro na observago de Prez de Ayala.
citado pelo prprio Geraldo Ataliba: "Si empregar-se o termo fato
imponvel para designar tanto o conceito legal (fato imponvel em
abstrato) como a realizago desse conceito legal (fato imponvel real
ou concreto). J vimos como nos artigos 23 e 25 da lei geral tributaria
(espanhola) emprega-se a expresso fato imponvel para designar
ambas as noges"
10
.
Com tais reservas e explicitado o que se deve entender pela ex-
presso, utilizaremos a terminologa "hiptese de incidencia" e "fato
imponvel" para designar, respectivamente, a previso legal do fato e
sua ocorrncia.
O Cdigo (elaborado depois da publicago da obra de Becker,
mas antes da monografa de Ataliba) nao faz a distingo e usa apenas
a expresso "fato gerador" para referir-se aos dois momentos j men-
8. "O mundo total comp5e-se de fatos, em que novos fatos acontecem e com
o acontecer dos novos fatos realiza-se a hiptese de incidencia da regra jurdica,
desencadeando a incidencia desta sobre a sua hiptese de incidencia realizada.
Esta incidencia juridiciza a hiptese de incidencia e a hiptese de incidencia
juridicizada fato novo que entrou para dentro do mundo jurdico: o fato jurdico"
(Teora, cit., p. 300, grifos do original).
9. "A adogao de urna s expresso seja fato gerador ou outra qualquer
leva o escritor a situaces difceis. At mesmo um jurista do porte de A. Becker se
v na contingencia de ter que referir-se ' hiptese realizada' , o que um contra-
senso, pois, se se trata de fato j acontecido, nao mais hiptese, e vice-versa"
(Geraldo Ataliba, Hiptese, cit., p. 51).
10. Jos Luiz Prez de Ayala, Derecho tributario, Editorial de Derecho
Financiero, Madrid, 1968, p. 150, citado por Geraldo Ataliba, Hiptese, cit., p. 51.
194
cionados. Assim, que seu art. 114, pretendendo conceituar o fato ge-
rador, diz ser "a situago definida em lei como necessria e suficiente
sua ocorrncia". V-se que a referencia situago definida em lei
relaciona-se hiptese de incidencia; j a mengo ocorrncia apon-
ta em dirego ao fato imponvel, deixando claro que o legislador nao
tinha presente a distingo.
Posto isto, podemos apontar algumas caractersticas da hipte-
se de incidencia e do fato imponvel.
A hiptese de incidencia descreve, tipifica, determinado fato.
Tal como em direito penal nao h crime sem previa lei que o defina,
em direito tributario nao h tributo sem previa lei que defina sua hi-
ptese de incidencia. Essa descrigo da hiptese de incidencia (des-
crigo normativa de um fato tpico) deve ser precisa e determinada,
como pressuposto de seguranga jurdica, para tornar efetiva a garan-
ta assegurada ao contribuinte, pelo principio da legalidade. Este se-
ria inefetivo se s a lei pudesse criar tributo, mas pudesse faz-lo por
descrigo imprecisa, fluida, a permitir ao fisco interpretago ampia
para o fim de exigir tributos. Como no direito penal, a hiptese deve
atender ao requisito de tipicidade: descrigo precisa e detalhada de
todos os elementos do fato que, urna vez ocorrendo, gerar a obriga-
go de pagar tributo
11
.
O fato imponvel sempre um fato jurdico "stricto sensu". A
afirmativa deve ser explicada.
Os fatos jurdicos em sentido lato dividem-se em fatos jurdicos
stricto sensu, atos-fatos jurdicos e atos jurdicos
12
. Fatos jurdicos
11. Mizabel de Abreu Machado Derzi (Direito tributario, direito penal e
tipo, Sao Paulo, Revista dos Tribunais, 1988) sustenta ser o que chamado tipo,
em verdade conceito fechado, determinado, com notas fixas e irrenunciveis, en-
quanto os tipos seriam ordens de estrutura flexvel, graduvel e de caractersticas
r enunci vei s (p. 248) . A nosso ver, a di ver genci a pr edomi nant ement e
terminolgica. O que se exige da hiptese de incidencia a descrigo precisa e
determinada do fato que, ocorrendo, far incidir a norma e criar a obrigago de
pagar tributo, chame-se isso de tipo (como faz a doutrina clssica de direito penal
e tributario) ou de conceito fechado.
12. Os atos jurdicos ainda se dividem em atos jurdicos stricto sensu (ou
unilaterais), como as declarages unilaterais de vontade (por exemplo, emitir urna
195
stricto sensu sao aqueles que resultam apenas de fato da natureza,
independente de qualquer ato humano: nascimento, morte, maiorida-
de, aluvio, produco de frutos etc. Atos-fatos jurdicos sao aqueles
que para se produzir o fato necessrio ato humano, mas irrelevante
para a norma jurdica se houve ou nao vontade de pratic-lo: sao os
atos reais (produco de obra artstica, pesca, caga) e os casos de inde-
nizaco e caducidade sem culpa. Em todos eles, a vontade irrelevante;
nao importa se o ato de cacar foi predeterminado ou nao, ou se a
inaco que resultou na decadencia ou prescrico foi fruto de vontade
consciente ou nao. Ato-fato aquele no qual h pode haver
vontade do homem em pratic-lo, mas a existencia ou nao dessa von-
tade irrelevante para o direito. E no ato jurdico, o cerne do seu
pressuposto fctico a vontade humana dirigida a fim lcito. Para sua
prtica, o elemento fundamental a vontade humana. Sao as declara-
ges unilaterais de vontade e os contratos.
Pois bem, o fato imponvel sempre um fato jurdico "stricto
sensu".
Isso significa que nao pode ser fato imponvel, fato em que rele-
vante a vontade humana, como urna compra e venda, por exemplo?
Nao. Significa que se a lei tributaria escolher urna tal situago
como hiptese de incidencia, o que releva para fins tributarios o
fato resultante (que como veremos indicirio de capacidade
contributiva), sendo irrelevante para o direito tributario a
exteriorizago de vontade para sua prtica. Para tributar urna com-
pra e venda nao relevante a vontade das partes que se consubstancia
no contrato, mas o fato jurdico da compra e venda, que denota capaci-
dade contributiva
13
.
nota promissria) e negocios jurdicos (ou atos jurdicos bilaterais), em que existe
a participaco da vontade de pelo menos duas partes os contratos. Omitimos
aqui a classificago dos fatos jurdicos ilcitos, por nao interessarem ao direito
tributario. Para um excelente resumo da doutrina de Pontes de Miranda sobre fato
jurdico, ver Marcos Bernardes de Mello, Teora do fato jurdico, Sao Paulo, Sa-
raiva, 1985. Na obra de Pontes, Tratado, cit., v. 2 e 3.
13. Nao por outro motivo que, se o agente for incapaz, o ato nulo para o
direito civil e nao para o direito tributario. Para este, irrelevante a vontade na
prtica do ato. Basta o fato em si, a representar indicio de capacidade contributiva.
196
A propsito, ensina Geraldo Ataliba:
"V-se que a melhor doutrina unnime na afirmaeao da tese
segundo a qual o fato imponvel um fato jurdico e nao um ato
jurdico. Isto quer dizer: se a lei colocar como aspecto material da
hiptese de incidencia um fato que para outros ramos do direito
voluntario, para o direito tributario esse fato ser fato jurdico, sim-
plesmente, sendo indiferente sua classificaco como fato voluntario
ou nao.
Em outras palavras: para o direito tributario irrelevante a
vontade das partes na produco de um negocio jurdico. Tai vonta-
de relevante, para os efeitos privados (negociis) do negocio. Para
o direito tributario a nica vontade relevante, jurdicamente, a von-
tade da lei, que toma esse negocio (ou ato unilateral privado) como
fato, ao coloc-lo. como simples fato jurdico, na hiptese de inci-
dencia"
14
.
O fato imponvel um fato de significado econmico. Mais:
nos Estados em que foi constitucionalizado o principio da capacida-
de contributiva, como entre nos
15
, o legislador s pode criar hipte-
ses de incidencia que contemplem fatos indiciarlos de capacidade
contributiva. "Na escolha dos fatos signos presuntivos de renda ou
capital, o legislador ordinario est jurdicamente obligado a escolher
fatos que sejam presuntivos de urna especie de renda ou de capital
cima do mnimo indispensvel, por exemplo: automvel, aparelhos
eltricos, fumo, bebidas (exclusive agua pura), etc."
16
.
Como o legislador tem de compor a hiptese de incidencia com
fatos que sejam presuntivos (indicirios) de capacidade contributiva
de seus agentes ou beneficiarios, que esses fatos eleitos comumente
sao o patrimonio (impostos patri moni ais ou reais IPTU, ITR, IPVA
etc.), a renda (imposto de renda) ou a circulaco de riquezas (IPI,
ICMS. IOF etc.).
14. Hiptese, cit., p. 65.
15. CF, art. 145, l
s
: "Sempre que possvel, os impostos tero carter pes-
soal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte...".
16. Alfredo Augusto Becker. Teora, cit., p. 499.
197
2. CLASSIFICACO
A doutrina costuma classificar os fatos imponveis, tendo em
vista o momento em que se completam (ou sua duracao de tempo),
em instantneos, complexivos e continuados. A classificago por esse
criterio foi primeiro aventada por Amlcar Falcao
17
e, mais recente-
mente, tem sido criticada pela doutrina. Para Paulo de Barros Carva-
lho, todos os fatos geradores sao instantneos, pois a incidencia da
lei tributaria automtica e se d em um s momento.
Todavia, como a classificago tradicional, tem interesse did-
tico, serve compreenso do momento da incidencia da lei tributa-
ria
18
sobre o fato gerador do imposto de renda, e tendo em conta os
fins didticos deste Manual, reproduzimo-la a seguir.
Assim, fatos geradores instantneos sao aqueles que se comple-
tam numa s unidade de tempo ou em curto intervalo de tempo. Neles,
o fato imponvel se constitu de um s fato. Exemplo o fato gerador
do ICMS que ocorre no momento da sada de mercadoria de estabele-
cimento de contribuinte (Lei Estadual RS n. 8.820/89, art. 4
2
,1).
Fato gerador complexo ou complexivo aquele cuja formago
se completa durante determinado perodo de tempo e que "consiste
num conjunto de fatos, circunstancias ou acontecimentos globalmente
considerados"
19
. o fato gerador cuja realizago nao se d em um s
momento ou em certo intervalo de tempo, mas, ao contrario, se protrai
durante determinado perodo. O exemplo caracterstico o imposto
de renda, cujo fato gerador aquisigo de disponibilidade econmica
ou jurdica de renda em determinado perodo de tempo que, em se
tratando de pessoa fsica, anual, e de pessoa jurdica, a partir da
vigencia da Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996, trimestral
20
.
17. Fato gerador, cit., p. 70-4.
18. Disto tratamos no n. 2 (Aplicago) do Captulo V (Vigencia, aplicago,
interpretago e integragao da legislago tributaria).
19. Amlcar Falcao, Fato gerador, cit., p. 71.
20. Note-se, pois, que a fixago do perodo de durago do fato gerador
complexivo fica discricionariedade do legislador. Poder determinar que seja
trienal, anual, semestral, trimestral, mensal, at diario. urna escolha legislativa,
ditada por criterios de praticidade fiscal.
198
Fatos geradores continuados sao fatos instantneos que se repe-
tem a determinados intervalos de tempo ou em datas fixadas em lei.
Sao aqueles impostos que se renovam a cada exerccio financeiro,
como IPTU, IPVA e ITR. A legislago respectiva fixar a data em
que torna a ocorrer (repetir-se) o fato imponvel, criando nova inci-
dencia da regra de tributago. No caso do ITR, que imposto federal,
a Lei n. 9.393, de 19 de dezembro de 1996, dispoe, em seu art. I
a
,
caput, que "O Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural ITR,
de apurago anual, tem como fato gerador a propriedade, o dominio
til ou a posse de imvel por natureza, localizado fora da zona urba-
na do municipio, em I
2
de Janeiro de cada ano" (grifamos). Tambm,
aqui, a fixago da data da ocorrncia do fato gerador continuado
materia que fica considerago discricionria do legislador ordinario
(ausente disposigo constitucional ou da lei complementar tributaria
a respeito).
3. ELEMENTOS
A doutrina costuma referir-se aos elementos que constituem o
fato gerador. Nao vm eles, normalmente, enunciados de forma ex-
plcita na lei, mas sim esparsos em varios dispositivos ou em varias
leis. Nao obstante, a hiptese de incidencia (como o sistema jurdico)
una e o trabalho de sistematizago do jurista toma os diversos ele-
mentos enunciados esparsamente pela legislago, para reuni-los na
unidade da hiptese de incidencia. A hiptese de incidencia urna
s, mesmo quando (como geralmente ocorre) seus diversos elemen-
tos estejam previstos em dispositivos legis dispersos, cabendo ao
jurista a tarefa de junt-los, apesar da disperso topogrfica na lei.
Os elementos da hiptese de incidencia sao o pessoal, temporal,
espacial e material
21
.
21. Geraldo Ataliba critica a expresso "elementos da hiptese de inciden-
cia" dizendo prefervel cham-los "aspectos", pois nao se est diante de algo que
entre na composigo de outra coisa, mas de simples qualidades, atributos ou rela-
coes de urna coisa una e indivisvel (Hiptese, cit., p. 70). A questo ainda parece-
nos s terminolgica, pelo que mantivemos a denominaco "elementos da hipte-
se de incidencia", mais tradicional na doutrina.
199
3.1. Elemento pessoal
O elemento pessoal (ou subjetivo) da hiptese de incidencia a
determinaco dos sujeitos da obrigaco tributaria, ou seja, que pesso-
as figuraro nos seus polos ativo e passivo.
O sujeito ativo deve ser determinado na hiptese de incidencia.
Pode a norma faz-lo explcitamente ou de forma implcita: se a lei
nada disser ser a pessoa jurdica de direito pblico que promulgou
aquela lei. Por exemplo. se lei municipal dispuser sobre hiptese de
incidencia do IPTU, sem dizer expressamente qual seu sujeito ativo,
ser o Municipio que a promulgou.
O sujeito passivo determinvel pela hiptese de incidencia. A
norma legal fixa os criterios para determinaco do sujeito passivo;
sua determinaco concreta (identificaco da pessoa "X") s pode se
fazer (pelos criterios estabelecidos na hiptese de incidencia) aps a
ocorrncia do fato imponvel: ser a pessoa que concretamente reali-
zou tal fato.
A ixaco dos criterios para determinaco do sujeito passivo
pela norma legal pode ser expressa (nesse caso o trabalho do intr-
prete facilitado) ou implcita: ento. ser necessrio perquirir quem
provocou a realizaco do fato imponvel.
Porm, como, no direito brasileiro, o principio da capacidade
contributiva constitucional, o legislador s pode fixar criterios que
levem determinaco do sujeito passivo em pessoa de que o fato
imponvel revele, ainda que indiciadamente, capacidade contributiva.
J no caso dos tributos vinculados (taxas e contribuices de
melhoria), o sujeito passivo necessariamente ter de ser o destinata-
rio do servico ou ato de polcia que hiptese de incidencia de taxa,
ou o titular do bem imvel valorizado por obra pblica.
Por derradeiro, embora a questo v ser examinada adiante, no
estudo da obrigaco tributaria, cabe aqui mencionar, no que toca ao
elemento pessoal da hiptese de incidencia, que no polo passivo pode
figurar, por expressa disposigo legal, em lugar do contribuinte (aquele
de quem o fato gerador indiciarlo de capacidade contributiva), o
substituto legal tributario, que ser sempre algum vinculado ocor-
rncia do fato imponvel.
200
Quanto ao responsvel ou sucessor tributario, que tambm po-
dem figurar no polo passivo da respectiva obrigacao, nao possuem
qualquer vinculaco com o fato imponvel, que deu origem quela
obrigacao tributaria (sua obrigacao decorre exclusivamente de lei),
pelo que nao se vinculam ao elemento pessoal (ou subjetivo) da res-
pectiva hiptese de incidencia.
3.2. Elemento temporal
O elemento temporal da hiptese de incidencia relevante para
se identificar a lei aplicvel ao fato: ser aquela vigente quando ocor-
rer o fato imponvel, como, alias, expresso o art. 144, caput, do
CTN, j estudado
22
.
A indicaco do elemento temporal na hiptese de incidencia
pode ser explcita ou implcita. Por exemplo, o art. 4
2
da Lei Estadual
(RS) n. 8.820/89 explcita, com referencia a diversas hipteses, quando
se considera ocorrido o fato gerador do ICMS
23
. A indicaco do ele-
mento temporal, nesse caso, expressa.
22. Captulo V (Vigencia, aplicago, interpretago e integragao da legisla-
gao tributaria), n. 2 (Aplicago).
23. "Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
I da sada de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que
para outro estabelecimento do mesmo titular;
II do fornecimento de alimentagao, bebidas e outras mercadorias por qual-
quer estabelecimento;
III da transmisso de propriedade a terceiro de mercadoria depositada em
armazm-geral ou em depsito fechado;
IV da transmisso de propriedade de mercadoria, ou de ttulo que a repre-
sente, quando a mercadoria nao tiver transitado pelo estabelecimento transmitente;
V do inicio da prest ago de servigos de transporte interestadual e
intermunicipal, de qualquer natureza;
VI do ato final do transporte iniciado no exterior;
VII das prestages onerosas de servigos de comunicago, feitas por qual-
quer meio, inclusive a gerago. a emisso, a recepgo, a transmisso, a retransmisso,
a repetigo e a ampliago de comunicago de qualquer natureza;
VIII do fornecimento de mercadoria com prestago de servigos:
a) nao cornpreendidos na competencia tributaria dos Municipios;
b) cornpreendidos na competencia tributaria dos Municipios e com indica-
go expressa de incidencia do imposto de competencia estadual, como definido na
lei complementar aplicvel;
201
No entanto, a lei pode nao conter disposigo a respeito. Como o
elemento temporal essencial hiptese, deve-se considerar como
tal o momento em que ocorre o fato nela descrito. No exemplo citado
(ICMS), nao houvesse regra a determinar que o fato imponvel ocor-
ra no momento da sada da mercadoria do estabelecimento, conside-
rar-se-ia ocorrido quando consumada a venda (ou seja, com a entrega
tradico da mercadoria ao comprador), pois ai se transmite a
propriedade do bem mvel e se consuma o fato imponvel: a circula-
go da mercadoria.
Paulo de Barros Carvalho sugere inclusive que, quanto ao ele-
mento temporal, classifiquem-se os fatos geradores (hipteses de
incidencia) em vez de em instantneos, complexivos e continua-
dos como faz a doutrina tradicional - em hipteses que prevem
momento exato para ocorrncia do fato imponvel e que nao o pre-
vem.
A importancia prtica de identificar o elemento temporal da hi-
ptese de incidencia manifesta: determinar a lei aplicvel (ser
aplicvel a lei vigente quando se tiver por ocorrido o fato imponvel
ante previso legal expressa ou pelo acontecimento do fato descri-
to na hiptese de incidencia) e para correta observancia dos princi-
pios de irretroatividade e anterioridade da lei tributaria (CF, art. 150,
III, a, b, e c).
IX do desembarazo aduaneiro das mercadorias importadas do exterior;
X do recebimento, pelo destinatario, de servico prestado no exterior;
XI da aquisico, em licitago pblica, de mercadorias importadas do ex-
terior apreendidas ou abandonadas;
XII da entrada no territorio do Estado, de petrleo, inclusive lubrificantes
e combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e de energia eltrica, oriundos de
outra unidade da Federacao, quando nao destinados comercializago ou indus-
trializaco;
XIII da utilizago, por contribuinte, de servigo cuja prestago se tenha
iniciado em outra unidade da Federago e nao esteja vinculada a operago ou pres-
tago subseqente;
XIV da entrada, no estabelecimento de contribuinte, de mercadoria oriunda
de outra unidade da Federago e que nao esteja vinculada a operago ou prestago
subseqente".
202
3.3. Elemento espacial
Tambm o elemento espacial da hiptese de incidencia rele-
vante, pois esta s pode incidir sobre fato (gerando a conseqncia
da obrigacao de pagar tributo) que ocorra no mbito espacial de com-
petencia do legislador que editar a norma tributante.
Quanto definigo do mbito espacial de competencia do legis-
lador, aplica-se, como regra geral, o principio da territorialidade: a
lei vigora e produz efeitos dentro do territorio da pessoa jurdica de
direito pblico que a promulgou. Assim, a lei federal produz efeitos
em todo o territorio nacional; a estadual, no territorio do respectivo
Estado; e a municipal, no mbito do Municipio. Nos termos do art.
102 do CTN, a lei estadual, do Distrito Federal ou municipal pode
produzir efeitos fora dos respectivos territorios, quando lhe reconhe-
cerem extraterritorialidade os convenios de que participem, ou assim
disponham as leis nacionais de normas gerais. A primeira hiptese
(convenios a reconhecerem extraterritorialidade a leis estaduais)
bastante comum, sendo freqentes esses instrumentos entre os Esta-
dos para regrar situages ocorrentes em operages interestaduais re-
lativas ao ICMS (substituigo tributaria, regime de compensago etc.).
Aprovados por Decreto Legislativo dos respectivos Estados, tm a
hierarquia destes, equivalente lei ordinaria estadual
24
.
O STJ, por seu turno, na vigencia do art. 12 do Decreto-Lei n. 406,
de 31 de dezembro de 1968 (hoje revogado pelo art. 10 da LC n. 116, de
31-7-2003), pacificara jurisprudencia no sentido de que embora o
art. 12, a, exprimisse considerar-se local da prestago do servigo,
para fins de ISS, o do estabelecimento prestador, o elemento espa-
cial, no caso, para se verificar qual a lei incidente e a que Municipio
cabe o tributo, era o local da prestago efetiva do servigo, ainda que o
estabelecimento estivesse situado em outro Municipio
25
. Agora, o ISS
24. Ver a respeito item 3.4 (Convenios) do Captulo IV (Fontes do direito
tributario).
25. "Embora a lei considere local da prestaco de servicos, o do estabeleci-
mento prestador (art. 12 do Decreto-Lei n. 406/68), ela pretende que o ISS pertenga
ao Municipio em cujo territorio se realizou o fato gerador. E o local da prestago
203
est disciplinado pela Lei Complementar n. 116, que, em seu art. 3

,
faz longa enumeraco casustica do local onde se considera ocorrido
o fato gerador: em principio, nos termos do caput, no local do estabe-
lecimento prestador do servico (ou, na falta deste, no local do domi-
cilio do prestador), mas esta regra geral excepcionada as diversas
hipteses previstas nos vinte incisos do referido art. 3
a
(originalmen-
te eram vinte e dois incisos, mas os X e XI foram objeto de veto).
A correta identificago do elemento espacial da hiptese de in-
cidencia relevante para a aplicago do principio geral que veda a
bitributago.
3.4. Elemento material
O elemento material ou objetivo representa o prprio cerne da
hiptese de incidencia. a descricao de todos os dados fundamentis
que servem para delimita-la (tipo), que consiste no elemento material
qualitativo. Inclu ainda os elementos materiais quantitativos: base
de clculo e alquota.
Para definigo do tipo que constituir a hiptese de incidencia,
o legislador necessita fazer urna escolha pr-jurdica: eleigo das ba-
ses econmicas de imposigo, que, em sistemas como o brasileiro.
que constitucionalizaram o principio da capacidade contributiva, de-
vem ser fatos indicanos dessa capacidade. Assim, as bases econmi-
cas de imposigo escolhidas tm sido o patrimonio, a renda e a circu-
lago de riquezas. Com efeito, o fato de algum possuir bens patr-
ele servigos que indica o Municipio competente para imposico do tributo (ISS)
para que nao se vulnere o principio constitucional implcito que atribu aquele o
poder de tributar as prestaces ocorridas em seu territorio" ( I
a
Turma, REsp 61615/
RN, re. Min. Demcrito Reinaldo, j. 25-10-1995, unnime, DJU de 4-12-1995, p.
42080). No mesmo sentido: REsp 41867/RS (RSTJ, 62/409) bem fundamentado:
REsp 54002 (DJU de 8-5-1995, p. 12309); AgRgAgl (Agravo Regimental em
Agravo de Instrumento) 336041/MG (DJU de 17-9-2001, p. 124); AgRgREsp
(Agravo Regimental em Recurso Especial) 299838/MG (DJU de 15-10-2001, p.
236); EREsp (Embargos em Recurso Especial) 130792/CE (DJU de 12-6-2000);
AgRgAgl 196490/DF (DJU de 29-11-1999, p. 153); REsp 11527/RJ (DJU de l
2
-
7-1999, p. 163); REsp 115337/ES (DJU de 4-5-1988, p. 81) e REsp 302.330/MG
(DJU de 22-10-2001, p. 271).
204
mordis c indicio de possuir capacidade econmica para o custeio da
atividade estatal em prol da coletividade. J a renda mais do que
indicio: demonstraco concreta de capacidade contributiva. E o fato
de algum promover operago de circulaco de riquezas , ainda.
indicirio dessa capacidade. por se presumir que aquele que a pro-
move possui ou adquire parcela dessa riqueza.
Definidas as bases econmicas da imposico (fase pr-jurdi-
ca), passa o legislador construco do tipo, ou seja. descrigo
normativa precisa e determinada, com elementos fixos e objetivos,
do fato objeto da hiptese de incidencia. Esta, a construco do ele-
mento material qualitativo da hiptese de incidencia.
Mas para a completude do elemento material, que o prprio
ncleo da hiptese, falta ainda a definigo quantitativa. Esta ser ob-
ticia pela determinacao (em lei vi de art. 97, IV. do CTN) de sua
base de clculo e alquota.
A base de clculo um dos caracteres mensurveis do elemento
material da hiptese de incidencia. Pode haver nele s um aspecto
mensurvel; pode haver mais de um o que geralmente ocorre.
Ento, a lei escolher um deles para base de clculo. Mas h de ser
algo passvel de medida e quantificaco: valor (mais geralmente),
volume, peso, superficie etc.
Amlcar Falco afirma que a base de clculo aquela "grandeza
econmica ou numrica sobre a qual se aplica a alquota para obter o
quantum a pagar"
26
.
Alfredo Augusto Becker sustenta que se aplicando sobre a base
de clculo urna forma aritmtica (alquota), esta se transforma no
tributo, que sempre ser ento parcela da base de clculo. Por isso,
ela (base de clculo) o ncleo da hiptese de incidencia e o ele-
mento fundamental para classificaco dos tributos
27
.
26. Fato gerador, cit., p. 78, grifo do original.
27. "Como se viu, da frmula aritmtica apenas resultou a. grandeza do tribu-
to. A qualidade jurdica (gnero jurdico do tributo) foi conferida nicamente pela
base de clculo, porque, como se demonstrou, o tributo sempre e lgicamente
consiste numa parcela daquele fato que foi transfigurado em cifra (base de clculo)
por escolha e determinacao da regra que estrutura a regra jurdica da tributago.
205
A nosso ver, o elemento material (tipo, base de clculo e alquota)
o ncleo da hiptese de incidencia. Se fssemos buscar um "ncleo
do ncleo", este teria de ser encontrado no tipo (descrico do fato).
que o elemento material qualitativo. A base de clculo e a alquota
iro mensur-lo e quantic-lo.
Aires Barrete diferencia base de clculo (criterio legal para medir
e quantificar o fato imponvel) de "base calculada", que o resultado
da aplicago do criterio legal a um caso e contribuinte concreto
28
.
J alquota fraco, parte, percentual mais comumente. Da base
de clculo separa-se certa parte: essa parte determinada pela alquota
e ser o quantum que dever ser pago ao Estado como tributo.
Dissemos que a alquota normalmente um percentual. Tal ocor-
re quando a base de clculo o valor do bem tributado (patrimonio,
renda ou riqueza circulante). Quando outra for a dimenso da base de
clculo (volume, peso, superficie etc.), a alquota nao ser percentual
ou ad valorem, mas resultado da multiplicaco de um valor determi-
nado pela unidade de medida adotada (por exemplo, "X" por litro,
quilograma, metro ou hectare). Atualmente ntida a predominancia
de tributos ad valorem, inclusive por melhor poderem mensurar ca-
pacidade contributiva.
A alquota determina quanto da base de clculo entregue ao
fisco e completa a quantificaco do elemento material do fato gera-
dor. A norma tributaria contm a descrico da hiptese de inciden-
cia e o mandamento: pague determinado percentual sobre a base de
clculo.
"O espectro atmico da hiptese de incidencia da regra jurdica de tributa-
go revela que em sua composico existe um ncleo e um, ou mais, elementos
adjetivos.
"O ncleo a base de clculo e confere o gnero jurdico do tributo.
Os elementos adjetivos sao todos os demais elementos que integram a com-
posico da hiptese de incidencia. Os elementos adjetivos conferem a especie aquele
gnero jurdico de tributo" (Teora, cit., p. 377-8).
28. Base de clculo, alquotas e principios constitucionais, Sao Paulo, Re-
vista dos Tribunais, 1987, p. 91.
206
CAPTULO VII
OBRIGAgO TRIBUTARIA
1. CONCEITO
O direito tributario direito obrigacional comum, pois rege re-
lacoes patrimoniais de dbito, entre mais de um sujeito, um dos quais
um ente pblico
1
.
Se direito obrigacional, mister o estudo da obrigago tributa-
ria e de seus elementos, o que ir clarear quais os sujeitos da relago
jurdica tributaria e quais os direitos e deveres dla decorrentes.
A obrigago tributaria nao difere estruturalmente da obrigago
de direito civil, que um vnculo jurdico em virtude do qual o sujei-
to passivo (devedor) deve prestar algo ao sujeito ativo (credor), em
virtude de determinada causa.
Apenas tem a obrigago tributaria determinados tragos a confe-
rir-lhe especificidade.
Zelmo Denari assim a define:
"Obrigago tributaria o vnculo jurdico em virtude do qual o
Estado (sujeito ativo) pode exigir de um particular (sujeito passivo)
urna prestago pecuniaria (objeto), as condiges previstas em lei
(causa)"
2
.
1. Amlcar Falco, Introdugo, cit., p. 9.
2. Curso, cit., p. 167. Similar o conceito de Rubens Gomes de Sousa: "o
poder jurdico por forca do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir de um particu-
lar (sujeito passivo) urna prestaco positiva ou negativa (objeto da obrigago) as
condiges definidas pela lei tributaria (causa da obrigago)" (Compendio, cit., p.
83-4).
207
Portanto, as especificidades da obrigaco tributaria sao que o
sujeito ativo urna pessoa jurdica de direito pblico interno, genri-
camente denominada fisco; o sujeito passivo (cujo estudo ser
aprofundado sob o n. 3 deste Captulo) pode ser o contribuinte, o
substituto tributario, o responsvel ou o sucessor; a prestacao (cha-
mada, pelo Cdigo, obrigaco principal) o pagamento de tributo
(por isso, a obrigaco principal obrigaco de dar). Finalmente, sua
causa que as obrigages de direito civil a vontade (obrigages
decorrentes de contratos ou atos unilaterais de vontade) ou o ato ilci-
to (obrigago de reparago de dao decorrente de ato ilcito) na
obrigago tributaria a lei (o tributo nao decorre da vontade do sujei-
to passivo, nem sango de ilcito). Grficamente, poderamos assim
representar a obrigago tributaria.
A obrigago tributaria obrigago de direito pblico (ramo a
que indubitavelmente pertence o direito tributario), enquanto as obri-
gages civis sao de direito privado.
O CTN classifica as obrigages tributarias em principis e aces-
srias. Assim, nos termos do art. 113 e seus pargrafos, a obrigago
principal tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade
pecuniaria; j as obrigages acessrias, as prestages, positivas ou
3. Entre os possveis sujeitos passivos, como ser objeto de posterior
detalhamento, o contribuinte e o substituto tm relaco pessoal e direta com o fato
imponvel; o responsvel e sucessor nao a tem: sua responsabilidade decorre de
expressa disposico legal.
SUJEITO ATIVO
(fisco)
Prestago:
pagar tributo
SUJEITO PASSIVO
Contribuinte Responsvel
3
Substituto Sucessor
Causa: lei
208
negativas, previstas na legislago tributaria, no interesse da arrecada-
go ou fiscalizago dos tributos.
A obrigago tributaria, portante, de pagar tributo ou penalida-
de pecuniaria: obrigago de dar.
J a obrigago acessria sao todos aqueles deveres de cunho
administrativo que a legislago impe ao contribuinte (ou a terceiro),
com o objetivo de facilitar a arrecadago dos tributos devidos ou sua
fiscalizago. Por exemplo: preencher guias de arrecadago, apresen-
tar declarago de renda, emitir notas fiscais, manter a escriturago
dos livros fiscais obrigatrios, nao obstar o acesso da fiscalizago a
esses documentos etc.
A doutrina faz severas crticas a este dispositivo (art. 113). Apona
que a incluso, na obrigago principal, de penalidade pecuniaria cho-
ca-se com a prpria definigo de tributo do Cdigo ("que nao consu-
ma sango de ato ilcito") e que as chamadas obrigages acessrias
nem obrigages seriam (inclusive por impossibilidade de quantifi-
cago, em termos econmicos), mas meros deveres instrumentis ou
formis
4
. Na verdade, as chamadas obrigages acessrias sao, antes,
simples deveres administrativos dos contribuintes ou mesmo de er-
ceiros, impostes pela respectiva legislago.
A obrigago ribulria surge com a ocorrncia do fato gerador,
diz o art. 113, l
2
, do CTN. Prestigiou o Cdigo a crreme que
atribu efeitos declaratorios ao lancamento: a obrigago tributaria surge
com a ocorrncia do fato imponvel. O lancamento nao a constiui;
apenas declara seu nascimeno, que ocorreu com a realizago do fao
imponvel. A questo ser detalhada quando do esludo do langamen-
lo (Captulo VIII Crdito tributario).
A causa da obrigago tributaria a razo em virtude da qual o
Eslado pode exigir do particular a prestago (pagamento do tributo).
A causa mediata da obrigago tributaria a lei. Nela, a incidencia da
norma de tributago substitu a vontade de direito privado e faz nas-
cer a obrigago. Mas enquanto houver mera previso legal, nao ha-
4. Nesse sentido: Paulo de Barros Carvalho, Curso, cit., p. 199-200, e Luciano
Amaro, Direito, cit., p. 231-4.
209
ver concreta obrigago tributaria. Por isso, sua causa imediata a
realizago do fato imponvel, que faz nascer urna obrigago tributaria
real e concreta.
2. SUJEITO ATIVO
O art. 119 do Cdigo afirma que "sujeito ativo da obrigago a
pessoa jurdica de direito pblico titular da competencia para exigir o
seu cumprimento"
5
.
Na verdade, o dispositivo confunde competencia e capacidade
tributaria.
Competencia tributaria a parcela de poder atribuida pela Cons-
tituigo a cada urna das pessoas que compem o Estado Federal
(Unio, Estados, Distrito Federal e Municipios) para instituir deter-
minados tributos. Compreende a competencia legislativa plena, ape-
nas com as limitages estabelecidas na Constituigo e as normas
gerais de direito tributario.
J a capacidade tributaria ativa a aptido para arrecadar tributos.
Portante, competencia tributaria refere-se aptido para insti-
tuir tributos; capacidade tributaria diz respeito aptido para arreca-
dar tributos, ser sujeito ativo da obrigago tributaria (nela figurar como
credor).
Competencia para instituir tributos s as pessoas jurdicas de direi-
to pblico (Unio, Estados, Distrito Federal e Municipios) tm. Tributo
s pode ser instituido por lei e s o Estado (em sentido lato) pode legislar.
Capacidade para ser sujeito ativo nao s as pessoas jurdicas de
direito pblico tm, mas tambm as autarquas (que ainda sao pesso-
as de direito pblico), e quando se ingressa no campo da
parafiscalidade pessoas jurdicas de direito privado. Assim, os sin-
dicatos sao sujeitos ativos da contribuigo sindical (contribuiges do
interesse de categoras profissionais ou econmicas CF, art. 149,
5. O anteprqjeto Rubens Gomes de Sousa, de 1954, dispunha que "sujeito
ativo da obrigago principal a pessoa jurdica de direito pblico interno, titular
da competencia para instituir o tributo".
210
caput) e nao sao pessoas jurdicas de direito pblico. Por igual, as
contribuiges devidas ao SESI, SESC, SENAI, SENAC, SEBRAE.
O art. 119, na verdade, confundiu a competencia para instituir
o tributo (que to-s da pessoa jurdica de direito pblico a quem a
Constituigo outorgou competencia para tal)
6
com a capacidade para
ser sujeito ativo da obrigago tributaria, que normalmente da pes-
soa jurdica que instituiu o tributo (isso sempre ocorre nos impos-
tos), mas no campo da parafiscalidade tambm pode ser de
autarquas ou de pessoas de direito privado, a quem a Unio, Esta-
dos ou Municipios atribuem a fungo de arrecadar taxas ou contri-
buiges que institurem. Cremos que, mais compreensivamente, pde-
se definir sujeito ativo como titular do polo credor da obrigago tri-
butaria
7
.
O art. 120 do Cdigo determina que, salvo disposigo em con-
trario, a pessoa jurdica de direito pblico, que se constituir pelo
desmembramento territorial de outra, sub-roga-se nos direitos des-
ta. E o caso de sucesso do sujeito ativo. O novo ente poltico que se
cria (novo Municipio, pelo desmembramento territorial de parcela
do Municpio-me, mais comumente; novo Estado, pelo desmem-
bramento de outro) sub-roga-se as relages tributarias cujos fatos
geradores tenham ocorrido no territorio que passou a constituir o
novo Estado ou Municipio. A sub-rogago se d nos crditos venci-
dos e vincendos, j constituidos ou nao na data da instalago do
novo Municipio ou Estado (pois o langamento tem eficacia apenas
declaratoria), parcelamentos etc. Por isonomia, a sucesso tambm
se d as obrigages: o novo Municipio (ou Estado) fica respons-
vel, por exemplo, pelas restituiges ou repetiges de indbitos rela-
tivas a fatos geradores ocorridos em seu territorio, mesmo que antes
da emancipago.
Igualmente ocorre a recepgo da legislago do Municipio (ou
Estado) me, at que o novo ente edite a sua. o que diz a parte final
6. Note-se que o conceito do anteprojeto Rubens Gomes de Sousa se referia
explcitamente competencia para instituir o tributo, o que mais restrito que a
nocao de sujeito ativo (credor) da obrigago tributaria.
7. Luciano Amaro, Direito, cit., p. 274.
211
do art. 120: "cuja legislaco tributaria aplicar at que entre em vigor
a sua prpria".
Assim que instalado o Municipio (ou Estado), algum intervalo
de tempo obligatoriamente mediar at a edigo da respectiva legis-
lago tributaria, sem falar que a lei que instituir ou aumentar tributo
obrigatoriamente dever observar o principio da anterioridade, inclu-
sive nonagesimal. Nesse nterim, at que edite sua prpria legislago,
o novo ente poltico aplicar a daquele do qual se desmembrou.
Pode ocorrer que um novo Municipio (ou Estado) se forme a
partir do desmembramento territorial de parte do territorio de mais
de um Municipio (ou Estado). Hugo de Brito Machado sustenta que
a lei de criago deve dispor qual a legislago tributaria aplicvel ao
novo ente at a edigo da sua, e se nao o fizer, aplica-se a mais favo-
rvel ao contribuinte
8
. Nao nos parece a solugo mais correta: in dubio
contra fisco
9
adagio superado, inadmitido como regra geral de in-
terpretago em direito tributario, s se aplicando legislago sobre
infrages e as hipteses previstas no art. 112
10
. Ademis, em cada
caso concreto pode ser problemtico definir qual a legislago mais
favorvel, e a combinago de vantagens de legislages diferentes po-
deria levar a resultado desarrazoado. A solugo, a nosso ver, s pode
ser a aplicago da legislago de cada pessoa jurdica de origem no
territorio que lhe foi desmembrado, at a edigo da legislago do novo
titular
11
.
3. SUJEITO PASSIVO
Sujeito passivo da obrigago tributaria a pessoa, natural ou
jurdica, obrigada, em funco da legislago, a prestar, ao sujeito ati-
vo, o objeto da obrigago. Nos termos do art. 121, caput, do CTN,
sujeito passivo da obrigago principal a pessoa obrigada ao paga-
mento de tributo ou penalidade pecuniaria. Para Zelmo Denari, "
8. Curso, cit., p. 115-6.
9. Assim como in dubio pro fisco.
10. Vide Captulo V (Vigencia, aplicago, interpretago e integragao da le-
gislago tributaria), n. 3 (Interpretago).
11. Nesse sentido: Luciano Amaro, Direito, cit., p. 277.
212
aquele a quem se atribu a responsabilidade de pagar o tributo ou
penalidade pecuniaria"
12
.
Para o Cdigo, o sujeito passivo pode ser contribuinte ou res-
ponsvel (art. 121, pargrafo nico). Em verdade, ainda pode ser subs-
tituto ou sucessor.
Quanto s figuras do contribuinte e do substituto (ou substituto
legal tributario) h sujeico passiva direta, pois esses sujeitos passi-
vos tm vinculaco pessoal e direta ao fato gerador; j o responsvel
e o sucessor tributario nao tm vinculaco com o fato gerador, resul-
tando sua obrigago de disposigo expressa de lei.
Passaremos a examinar cada urna dessas figuras.
3.1. Contribuinte
Para o art. 121, pargrafo nico, I, do CTN, contribuinte o
sujeito passivo que tem relago pessoal e direta com a situago que
constitua o fato gerador da obrigago tributaria.
Contribuinte a pessoa que realiza o fato imponvel. Em lin-
guagem simples, podemos dizer que quem pratica o ato, ou se en-
contr na situacao que deflagra a ocorrncia do fato imponvel.
A relago pessoal e direta de que fala o Cdigo deve ser enten-
dida, pois, como ligago entre a ago ou situago que faz surgir o fato
imponvel e o sujeito, que o contribuinte.
No que tange aos impostos, como o direito brasileiro
constitucionalizou o principio da capacidade contributiva, o contri-
buinte ter de ser necessariamente o titular da capacidade contributiva
revelada, ainda que indiciariamente, pelo fato gerador. Nao pode ser
contribuinte quem o fato gerador nao revele qualquer indicio de ca-
pacidade contributiva.
Em determinadas hipteses, pode haver mais de urna pessoa
que pratica o fato ou se encontra na situago que leva ao acontecer do
fato imponvel e de quem este (fato imponvel) seja indicio de capa-
cidade contributiva. Nesse caso, o legislador pode escolher quem
12. Curso, cit., p. 199.
213
dessas (mais de urna) pessoas designar como contribuinte. Exemplo
disso temos nos arts. 42 e 66 do CTN. No imposto de transmisso, a
lei pode escolher o contribuinte entre o alienante (v. g., vendedor) e o
adquirente (v. g., comprador): ambos praticam o ato (transmisso),
que faz ocorrer o fato imponvel e de ambos o fato revela capacidade
contributiva (um, aufere o prego; outro, possui recursos para pga-
lo). No IOF, mutuante e mutuario, vendedor e comprador de moeda
estrangeira, segurador e segurado, transmitente e adquirente de ttu-
los e valores mobiliarios praticam a operago que faz ocorrer o fato
gerador e esta indicio de capacidade contributiva. Diz o CTN que
"contribuinte do imposto qualquer das partes na operago tributa-
da, como dispuser a lei" ordinaria (arts. 42 e 66)
13
.
3.2. Responsvel (sentido estrito)
Responsveis tributarios em sentido ampio sao todos aqueles a
quem, nao sendo contribuintes, a lei atribu a obrigago de arcar com
tributos e/ou penalidades devidas por outrem. Abrangem o respons-
vel em sentido estrito, o substituto e o sucessor tributarios.
Agora, cuidaremos da primeira dessas figuras: o responsvel
em sentido estrito.
Podemos caracteriz-lo como terceiro obrigado, por expressa
disposigo legal, ao pagamento do tributo, em carter solidario ou
subsidiario. O responsvel nao tem ligago pessoal e direta com o
fato gerador, mas h urna relago entre ele e o contribuinte que per-
mite lei estender-lhe a responsabilidade por obrigago tributaria
deste.
Com efeito, o art. 121, pargrafo nico, II, do CTN diz respon-
svel o sujeito passivo quando, sem revestir a condigo de contribu-
inte, sua obrigago decorra de disposigo expressa de lei.
13. A Lei Complementar n. 197, de 21-3-1989, do Municipio de Porto Ale-
gre, elege contribuinte o adquirente (art. 17, III). O art. 2 do Decreto-Lei n. 1.783,
de 18-4-1980, indica como contribuintes do IOF "os tomadores de crdito, os se-
gurados, os compradores de moeda estrangeira e os adquirentes de ttulos e va-
lores mobiliarios".
214
Portante, o responsvel nada tem (pelo menos nada precisa ter)
com o fato imponvel. Nao pratica ato, nem se encontra em situago
que faz acontecer o fato gerador. Sua obrigago decorre de disposi-
go expressa de lei. a lei que estende ao responsvel obrigago que,
originariamente, era s do contribuinte.
Os casos de responsabilidade tributaria esto previstos no art.
134 do CTN:
"Nos casos de impossibilidade de exigencia do cumprimento da
obrigago principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com
este nos atos em que intervierem ou pelas omisses de que forem
responsveis:
I os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tu-
telados ou curatelados;
III os administradores de bens de terceiros, pelos tributos
devidos por estes;
IV o inventariante, pelos tributos devidos pelo espolio;
V o sndico e o comissrio, pelos tributos devidos pela mas-
sa falida ou pelo concordatario;
VI os tabelies, escrives e demais serventurios de oficio,
pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante
eles, em razo do seu oficio;
VII os socios, no caso de liquidago de sociedade de pes-
soas."
A efetivago da obrigago do responsvel tributario, pois, de-
pende sempre da impossibilidade de sua exigencia do contribuinte. A
rigor, sua responsabilidade sempre subsidiaria (e nao solidaria),
pois a solidariedade nao comporta beneficio de ordem (art. 124, pa-
rgrafo nico), que justamente a possibiiidade de exigir que pri-
meiro se busque a execugo nos bens do devedor principal.
Mais: o responsvel s responde por tributos impagos em razo
de atos em que interveio ou omisses de que foi responsvel. Aliomar
Baleeiro ensina: "De qualquer modo, a solidariedade prevista nesse
dispositivo pressupe duas condiges: a impossibilidade, natural-
mente econmica, de o contribuinte satisfazer seu dbito, e a partici-
215
paeo do terceiro pai, tutor, etc., nos atos tributados ou as omis-
ses verificadas. H de existir essa relago de causa e efeito"
14
.
Ainda, embora a responsabilidade decorra de lei, nao arbitra-
ria: para que a lei possa tornar algum responsvel por dbito de
outrem, tem de haver vnculo que possibilite, a esse terceiro, tornar
efetivo o recolhimento do tributo, sem sofrer ele (terceiro) nus
patrimonial
15
. Assim, os pais respondem pelos tributos devidos por
seus filhos menores, porque, na qualidade de seus representantes le-
gis, administram os bens e sao responsveis pelos atos em que inter-
vierem ou pelas omisses de que forem responsveis. O sndico (ou
administrador judicial, na terminologa da Lei n. 11.101/2005 nova
Lei de Falencias) responde pelos tributos devidos pela massa falida
se praticar atos ou omisses que causem seu no-recolhimento, ha-
vendo recursos na massa para seu pagamento; nao, por obvio, se a
massa falida nao tiver recursos para arcar sequer com tais crditos.
Os tabelies, escrivaes, registradores e demais serventurios respon-
dem pelo imposto de transmisso de bens dos quais lavrem ou regis-
trem escrituras, formis de partilha ou outros atos de transmisso,
pois s podem lavr-las ou registr-las ante prova de recolhimento
do respectivo tributo. Em suma, a lei lhes atribu responsabilidade,
pois podem praticar atos que assegurem o recolhimento do tributo ou
fiscalizar sua prtica pelos contribuintes.
Os responsveis em sentido estrito s respondem pelas multas
moratorias (CTN, art. 134, pargrafo nico).
As multas podem ser moratorias (pelo simples atraso no paga-
mento de tributos) ou penis (por infrages legislaco tributaria). O
responsvel tributario s responde pelas primeiras (multas de mora).
Pelas multas penis (por infrages tributarias) s responde o contri-
buinte, porque a responsabilidade por infrages nao se estende alm
da pessoa do agente.
14. Direito, cit., p. 490.
15. o que dispe o art. 5
2
da Lei Complementar n. 87, de 13-9-1996, que
estabelece normas gerais sobre o ICMS: "Lei poder atribuir a terceiros a respon-
sabilidade pelo pagamento do imposto e acrscimos devidos pelo contribuinte ou.
responsvel, quando os atos ou omisses daqueles concorrerem para o nao reco-
lhimento do tributo".
216
3.2.1. Responsabilidade dos socios
Esta materia merece ser examinada em item destacado, por sua
relevancia pratica, pois presente no dia-a-dia da pratica do direito
tributario nos foros.
Quando podem os socios, gerentes ou administradores ser
responsabilizados pessoalmente por tributos devidos por pessoas ju-
rdicas?
Tal responsabilidade tem origem na doutrina do disregard
(disregard of legal entity) ou desconsiderando da pessoa jurdica, que
se desenvolveu no direito norte-americano. Juzes e tribunais, verifi-
cando que a ficco da personalidade autnoma das pessoas jurdicas e
a limitaco a estas da responsabilidade por suas obrigages. distinta da
responsabilidade pessoal de seus socios, estavam sendo utilizadas de
forma abusiva para a pratica de fraudes contra os interesses dos credo-
res, passaram a desconsiderar a personalidade jurdica e atribuir res-
ponsabilidade pessoal aos socios pelas dividas da pessoa jurdica.
A doutrina do disregard, como originalmente concebida (atri-
buigo de responsabilidade pessoal aos socios, desconsiderando-se a
personalidade jurdica da sociedade, e decorrente limitaco de res-
ponsabilidade, independe de norma legal a respeito), nao tem aplica-
go no direito brasileiro atual. Mas a legislago nacional incorporou
normas que positivaram a possibiiidade de responsabilizago pessoal
dos socios por obrigages de sociedades: assim, no direito comer-
cial, antes a regra do art. 10 do Decreto n. 3.708, de 10 de Janeiro de
1919, que tratava das sociedades por quotas de responsabilidade li-
mitada, agora, o art. 1.080 do Cdigo Civil, quanto s sociedades
limitadas, do art. 158, caput, da Lei n. 6.404/76, quanto s socieda-
des annimas
16
, e dos arts. 134, VII, e 135, III, do CTN.
16. "Art. 10. Os socios-gerentes ou que derem o nome firma nao respon-
da n pessoalmente pelas obrigaces contradas em nome da sociedade, mas res-
ponder para com esta e para com terceiros solidaria e ilimitadamente pelo exces-
so de mandato epelos atospraticados com violagao da le' (grifo nosso). J o art.
1.080 do Cdigo Civil que atualmente rege a materia dispoe: "As deliberaces
infringentes do contrato ou da lei tornam ilimitada a responsabilidade dos que
expressamente a aprovaram". Quanto ao administrador as sociedades annimas,
217
Estes ltimos deterrninaram haver responsabilidade dos socios,
no caso de dissolugo de sociedades de pessoas (art. 134, II), e dos
diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito
privado, pelos crditos tributarios resultantes de atos praticados com
excesso de poderes ou infracao de lei, contrato social ou estatutos
(art. 135, III).
A interpretago desses dispositivos, todavia (alm de ter evi-
dente importancia prtica, pois a situago comum no foro, especial-
mente em execuces fiscais), controvertida, alm de haver outras
regras a respeito na legislaco extravagante.
Em esforco de sntese, assim pode-se resumir a questo da res-
ponsabilidade dos socios por dividas tributarias da sociedade.
1. Em se tratando de sociedades em que a responsabilidade dos
socios ilimitada, nao h quaisquer dificuldades: respondem os so-
cios ilimitadamente por quaisquer dividas sociais. O problema se si-
ta no campo das sociedades annimas e limitadas. Como, todavia,
esses tipos de sociedades sao adotados por praticamente todas as pes-
soas jurdicas, nos casos do dia-a-dia sempre nos defrontamos com a
questo da limitaco da responsabilidade.
2. as sociedades annimas e limitadas, a regra geral seria da
separaco do patrimonio (responsabilidade) da pessoa jurdica e dos
socios. No entanto, como veremos a seguir, as exceges sao to am-
pias que se pode dizer: sua ocorrncia supera a da regra geral.
3. Em se tratando de crditos de IPI ou imposto de renda na
fonte descontado de empregados, a responsabilidade de socios-ge-
rentes, diretores, acionistas controladores e representantes de pes-
soas jurdicas de direito privado solidaria e objetiva (independe
de culpa ou de infrago lei, contrato social ou estatutos), em face
do disposto no art. 8
a
do Decreto-Lei n. 1.736, de 20 de dezembro
de 1979: "sao solidariamente responsveis com o sujeito passivo os
acionistas controladores, os diretores, gerentes ou representantes
dispe o art. 158, caput, da Lei n. 6.404, de 15-12-1976, que nao responsvel
pelas obrigacSes que contrair em nome da sociedade e em virtude de ato regular de
gesto, mas responde pessoalmente quando agir, dentro de suas obrigaces ou po-
deres, com dolo ou culpa, ou com violaco da lei ou do estatuto.
218
de pessoas jurdicas de direito privado, pelos crditos decorrentes
do nao recolhimento do imposto sobre produtos industrializados e
do imposto sobre a renda descontado na fonte". A responsabilida-
de, nos termos do pargrafo nico do art. 8
2
, restringe-se ao pero-
do de administraco, gesto ou representaco.
4. A jurisprudencia tambm tem considerado haver responsabi-
lidade objetiva dos gerentes ou administradores pelo no-recolhimento
das contribuices previdencirias descontadas dos empregados.
5. Nos demais casos, a responsabilidade dos gerentes ou admi-
nistradores depende de resultarem os crditos tributarios de atos pra-
ticados com excesso de poderes ou infrago de lei, contrato social ou
estatuto.
6. Ocorre que h julgados a considerar que o simples no-reco-
lhimento de tributos constitu infrago de lei, a gerar responsabilida-
de solidaria dos gerentes e administradores. Nesse sentido: "No sis-
tema jurdico-tributrio vigente, o socio gerente responsvel por
substituicao pelas obrigages tributarias resultantes de atos prati-
cados com infrago lei ou clusulas do contrato social (CTN, art.
135). Obrigago essencial, a todo administrador a observancia do
pagamento dos tributos, no prazo consignado na legislago pertinen-
te. Em se cuidando, no caso, de dbito relativo ao ICMS, de presu-
mir que os gerentes da empresa, embora tenham recebido dos consu-
midores finis esse imposto, as operages realizadas, retardaram o
recolhimento aos cofres da Fazenda, com evidente infrago lei, por-
quanto a sonegago do tributo constitu crime tipificado em legisla-
go especfica. E jurisprudencia assente na Corte que as pessoas enu-
meradas no art. 135, III, do CTN, sao sujeitos passivos da obrigago
tributaria (por substituigo), podendo ser citados, com penhora de
seus bens, ainda que os nomes nao constem no respectivo ttulo
extrajudicial" (STJ, I
a
Turma, REsp 950068408/RS, re. Min.
Demcrito Reinaldo, unnime, DJU de 24-6-1996, p. 22736)
17
.
17. No mesmo sentido: "O scio-gerente responde solidaria e ilimitadamen-
te por ato praticado com violacao da lei, assim entendida a falta de pagamento,
poca prpria, de tributo" (TRF, 5
a
Regiao, I
a
Turma, AC 91.05.0838/SE, re.
Francisco Falco, DJU de 3-5-1991, p. 9388), grifo nosso.
219
Todavia, hoje, pacfico no Superior Tribunal de Justiga (e acer-
tadamente, a nosso ver, conforme referimos a seguir) o entendimento
de que o nao-recolhimento de tributo, por si s, nao constitu infra-
cao lei geradora de responsabilidade dos socios-gerentes. A ementa
no Agravo Regimental no Recurso Especial n. 252.303-RS esclare-
ce: " dominante no STJ a tese de que o nao-recolhimento do tributo,
por si s, nao constitu infracao lei suficiente a ensejar a responsa-
bilidade dos socios, ainda que exercam gerencia, sendo necessrio
provar agiram os mesmos dolosamente, com fraude ou excesso de
poderes" (STJ, 2
a
Turma. Re. Min. Eliana Calmon, RevistaDialtica
de Direito Tributario, 80/237). No mesmo sentido: Recursos especi-
is n. 101.597/PR. 85.115/PR, 86.439/ES, J41.516/SC. 121.621/PR.
entre tantos outros. Do voto da Relatora, neste ltimo, consta que
"assim, nao o mero nao-recolhimento do tributo sob a gestao do
socio que determina a sua responsabilidade pelo pagamento de tribu-
tos nao recolhidos. Haver este de responder sim pelos dbitos fis-
cais do perodo em que exerceu a administracao da sociedade se ficar
provado que agiu com dolo ou fraude e haja prova de que a sociedade
em razo de dificuldade econmica nao pode cumprir com o dbito
fiscal que lhe competa por obrigaco".
Nossa posico: o simples no-pagamento de tributo nao infra-
cao de lei, que nao se confunde com mero inadimplemento. Tal postu-
ra simplesmente aniquila o principio da separaco dos patrimonios e
responsabilidades das pessoas fsicas e jurdicas. A excego to am-
pia que da regra geral nada sobra, e os socios-gerentes respondem
sempre e por tudo, objetivamente. Sempre que houver execucao fiscal
ter havido no-pagamento de tributos: obviedade gritante que, se
os tributos tivessem sido pagos, o fisco nao os estara cobrando. A
nosso ver, correto estender a responsabilidade aos socios-gerentes
ou administradores nos casos de IPI, imposto de renda na fonte des-
contado de empregados (por expressa disposigo legal) e contribui-
ges previdencirias descontadas de empregados, pois nesses casos o
no-pagamento revela mais que inadimplemento, mas descumprimento
do dever jurdico de repassar ao erario valores descontados de empre-
gados. Nos demais casos, a responsabilizago de socios-gerentes ou
administradores depende de prova de ato praticado com infrago da
lei, do contrato social ou estatutos, ou com excesso de poderes.
220
7. A dissolugo irregular da sociedade ato que caracteriza in-
frago lei e ao contrato social e gera responsabilidade solidaria dos
socios-gerentes e at dos que nao exercem a gerencia, se colabora-
ren-) para a dissoluco irregular, por exemplo, recebendo bens do es-
toque ou outros bens sociais, subtraindo-os execugo pelos crditos
tributarios devidos.
Convencionou-se chamar dissoluco irregular o ato pelo qual
os socios, em vez de liquidar legalmente a sociedade, fazendo o res-
pectivo distrato (ou, se contencioso, pela ago prpria de liquidago
de sociedades, ainda regulada pelos arts. 655 a 674 do CPC de 1939)
e providenciando seu registro, simplesmente fecham o estabeleci-
mento e dividem (ou dissipam) o estoque (bens sociais), sem saldar
obrigages pendentes, inclusive fiscais. Sem dvida, h ai infrago
lei (que dispoe sobre a forma de liquidago de sociedades) e ao con-
trato social (que dispoe sobre a forma de liquidago e partilha
Cdigo Civil, art. 1.035), de que participam todos os socios que dis-
pem irregularmente sobre o destino dos bens sociais, gerando sua
responsabilidade.
Nao causa de responsabilidade dos gerentes ou administrado-
res, porm, a simples omisso em requerer autofalncia nos termos
do art. 8
a
do Decreto-Lei n. 7.661/45 ou do art. 105 da Le n. 11.101/
2005 (STJ, REsp 856.266/RS, Ag. 787.408, REsp 212033/SC; REsp
644.093/RS).
8. A responsabilidade dos socios pod ser promovida nos pr-
prios autos da execugo fiscal movida contra a sociedade (que se diz
redirecionada contra os socios responsveis) e mesmo que seus no-
mes nao constem no ttulo executivo (certido de divida ativa).
Alias, o que geralmente acontece ser proposta a execugo contra
a pessoa jurdica e nao encontrada esta, na maioria dos casos por ter
ocorrido sua dissolugo (irregular), a execugo ser redirecionada contra
os socios, prosseguindo com sua citago e penhora de seus bens particu-
lares (quando estes os possuem, de vez que imenso o nmero de execu-
ges frustradas, por inexistencia de bens da sociedade ou dos socios...).
Contra os gerentes ou administradores, a prescrigo comega a
fluir a partir do momento em que surge para o fisco pretenso dirigida
contra aqueles. Como a responsabilidade destes s subsidiaria (s
221
existe na impossibilidade de haver o tributo da sociedade), a nosso
ver, s passa a fluir prescrico contra os gerentes ou administradores
da ciencia do fisco da inexistencia de bens, da dissoluco irregular da
sociedade ou outro motivo que impossibilite exigir o crdito tributa-
rio da sociedade (nesse sentido, STJ, AgREsp 86431/RS e TJRS, El
7000931154, AC 70003092855). Mas h decises do STJ no sentido
de que a interrupco da prescrico contra a sociedade (normalmente
pela sua citaco) tambm interrompe a prescrico contra o socio e, a
partir da, no prazo mximo de cinco anos, teria de haver o
redirecionamento da execuco contra o scio-gerente ou administra-
dor e sua citaco (STJ, REsps 73511/PR, 521051/SR 55862/SP e
AGA 209484/SP).
O fato do art. 135 dizer que, naqueles casos, os gerentes e admi-
nistradores sao pessoalmente responsveis, a nosso ver, por elemen-
tar lgica nao exclui a responsabilidade do contribuinte, pois se este
o primordial obrigado ao pagamento (praticou o ato que gerou o
fato gerador ou se encontra na situago que leva sua ocorrncia e o
fato ndice de sua capacidade contributiva), a excluso s poderia
se dar por norma expressa, que nao h.
3.2.2. Responsabilidade por infrages
Embora aqui inserido nesta obra didtica, o tema ontologi-
camente nao se liga figura do responsvel tributario, em sentido
estrito. O termo "responsabilidade", agora, est utilizado em sentido
lato: quem responde (seja contribuinte, responsvel ou outro tipo de
sujeito passivo) por multas decorrentes de infracao tributaria.
Diz o art. 136 do Cdigo que, salvo disposigo de lei em contra-
rio, a responsabilidade por infrages da legislago tributaria independe
da intengo do agente ou responsvel e da efetividade, natureza e
extenso dos efeitos do ato.
Assim, contrariamente ao que ocorre no campo do direito pe-
nal, a caracterizago da infrago tributaria independe de dolo ou cul-
pa. Ou seja, a infrago tributaria formal. Nao se indaga da intengo
do agente, nem se do ato resultou prejuzo para o fisco ou nao.
Diz o artigo em questo "salvo disposigo de lei em contrario",
pois, em alguns casos, a norma que define infrago inclu como cir-
222
cunstncia elementar o dolo. Sao as infrages mais graves, ditas "qua-
lificadas"
18
, punidas com penas (multas) mais severas.
Tambm a caracterizaco da infrago tributaria independe de
ter havido ou nao prejuzo para o fisco, ou no-recolhimento de tri-
buto. Essa circunstancia pode no mximo graduar a infrago, mas
nao elemento para sua configurago. Assim, se urna empresa pro-
move sada de mercadoria sem nota fiscal, mas escritura a operago e
recolhe o ICMS correspondente, nao h prejuzo para o fisco, ou nao-
pagamento de tributo, mas subsiste a infrago pelo no-cumprimento
da obrigago tributaria acessria de emitir nota fiscal. Sao as chama-
das infrag5es tributarias formis.
0 art. 137 dispoe:
"A responsabilidade pessoal ao agente:
1 quanto s infrages conceituadas por lei como crimes ou
contraveng5es, salvo quando praticadas no exerccio regular de ad-
ministrago, mandato, fungo, cargo ou emprego, ou no cumprimen-
to de ordem expressa emitida por quem de direito;
II quanto s infrages em cuja definigo o dolo especfico do
agente seja elementar;
III quanto s infrages que decorram direta e exclusivamente
de dolo especfico:
a) das pessoas referidas no art. 134, contra aquelas por quem
respondem;
b) dos mandatarios, prepostos ou empregados, contra seus man-
dantes, preponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas
de direito privado, contra estas".
Nesses casos, a responsabilidade exclusiva do agente que
pratica a infrago. Nao h responsabilidade conjunta da pessoa ju-
rdica.
Embora a redago defeituosa do inciso I (crimes ou contraven-
ges por certo nao podem ser praticados em exerccio "regular" de
18. Nomenclatura usada, por exemplo, pelo art. 8
2
, 1, da Lei Estadual (RS) n.
6.537/73.
223
qualquer funco), o que a lei tem em mira sao atos praticados por
administradores, gerentes, prepostos ou empregados contra o inte-
resse da pessoa jurdica e seus rgaos diretivos. Sao atos dolosos,
praticados por esses representantes contra as pessoas jurdicas que
representam
19
. Nesse caso, sendo o proveito resultante para o agente,
s este responsvel pelas multas decorrentes das infrages cometi-
das. Todavia, quando para o agir ilcito h concurso das vontades do
representante e dos demais rgaos da pessoa jurdica, h responsabi-
lidade solidaria do agente e da sociedade.
J o art. 138 estabelece hiptese de exclusao de responsabilida-
de por infracao, que ocorre pela sua denuncia espontnea, acompa-
nhada, se for o caso, do pagamento do tributo e juros de mora, ou do
depsito do valor arbitrado pela autoridade administrativa, quando
seu montante depende de apurago.
E medida de poltica tributaria: o contribuinte que denuncia es-
pontneamente a infrago, antes de qualquer medida do fisco, fica
sujeito apenas ao pagamento do tributo e juros de mora, mas isento
do pagamento da multa.
Nao basta apenas a denuncia espontnea: se a infrago implicou
o no-pagamento de tributo, preciso efetivar o pagamento devido,
acrescido dos juros moratrios. Se o montante depender de apurago.
cabe ao contribuinte, ao apresentar a denuncia, requerer autoridade
administrativa o arbitramento do valor para depsito. S aps a auto-
ridade efetuar tal arbitramento, estar o contribuinte obligado ao de-
psito.
Com o tributo, no caso de denuncia espontnea, s podem ser
exigidos juros de mora. Nao cabe qualquer multa, punitiva ou mora-
toria
20
.
19. "Como regular se h de entender aquele exerccio como tal considerado
pelos proprietrios da empresa. E neste caso o cometimento delituoso tido como
ato de vontade da prpria empresa. Quando, pelo contrario, a vontade do agente
nao coincide com a vontade da empresa, o exerccio nao regular. E se o exerccio
nao regular tem-se a hiptese do inciso III" (Hugo de Brito Machado, Curso, cit.,
p. 134, grifos do original).
20. Nesse sentido: TRF, 4
a
Regio, 2
a
Turma, REO 50426-97/PR, re. Tania
Terezinha Cardoso Escobar, DJU de 24-12-1997, p. 112585, e STJ, 2
a
Turma, REsp
224
A denuncia, para ser espontnea, tem de ser apresentada antes
de qualquer medida administrativa ou de fiscalizago relativa infra-
go (CTN, art. 138, pargrafo nico). Nao pode o contribuinte usu-
fruir dos beneficios da denuncia espontnea se s a faz aps se en-
contrar sob fiscalizago, quanto infrago em tela. Como a lei refere
"qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalizago",
tal fato questo a depender de prova. Por isso, a relevancia da
lavratura do "termo de inicio de ago fiscal". A partir da, a denuncia
nao mais ser espontnea.
Pode a responsabilidade pela infrago ser excluida pela denun-
cia espontnea, acompanhada nao de pagamento do tributo devido e
juros de mora, mas de pedido de parcelamento? A Smula 208 do
antigo Tribunal Federal de Recursos responda negativamente: "A
simples confisso de divida, acompanhada de seu pedido de
parcelamento, nao configura denuncia espontnea".
Esse entendimento, todava, fora alterado pela jurisprudencia
do Superior Tribunal de Justiga, que passou a admitir a exclusao de
responsabilidade pela denuncia espontnea, acompanhada de pedido
de parcelamento: "Nao havendo procedimento administrativo, em
curso contra o contribuinte, pelo no-recolhimento do tributo, deferi-
do o pedido de parcelamento, est configurada a denuncia espont-
nea, que exclu a responsabilidade do contribuinte pela infrago" (STJ,
I
a
Turma, REsp 168.868-98/RJ. re. Min. Garca Vieira, DJU de 24-
8-1998, p. 26)
21
.
No entanto, decisoes da prpria I
a
Segao do STJ (que abrange
as 1- e 2- Turmas) competente em materia tributaria retornaram
posico anterior, exigindo, para efeito de exclusao da multa, o efetivo
pagamento do tributo devido, nao bastando o simples pedido de
parcelamento. Assim: "Tributario Denuncia espontnea. Parcela-
16.672, re. Min. Ari Pargendler. Contra: Paulo de Barros Carvalho, Curso, cit., p.
353 (entendendo que podem ser exigidos conjuntamente multa e juros de mora) e
Hugo de Brito Machado, Curso, cit., p. 135, pelo cabimento da multa de mora,
mas nao admitindo a cumulac. o com juros de mora, nem que o valor extrapole ao
praticado na cobranca de juros de mora.
21. No mesmo sentido: TRF, 4
a
Regio. AC 1999.04.01.139441-5/RS.
225
ment deferido, mas nao implementadoMulta moratoriaInciden-
cia. Para fazer jus ao beneficio do art. 138 do CTN, preciso que a de-
nuncia espontnea seja acompanhada do pagamento devido, porquan-
to o simples deferimento do parcelamento nao substitu o pagamento"
(STJ, I
a
Seco, EREsp 174.746.0-GO, re. Min. Francisco Falcao,
unnime, Julgados do STJ 160/18). No mesmo sentido, as decises
no REsp 173.423/RN e AgREsp 206.173/PE.
O STJ, portanto, por sua I
a
Seco, retornou orientaco
consubstanciada na Smula 208.
Nao nos parece que o disposto no art. 138 leve concluso que
nao pode ser cobrada multa pelo atraso na entrega de declaraco de
imposto de renda, se a entrega, embora a destempo, se faz antes de
qualquer providencia administrativa ou de fiscalizagao: "O atraso na
declaraco da entrega do imposto de renda nao constitu infrago no
sentido de ilcito tributario e, deste modo, sujeito est o contribuinte
ao pagamento da multa moratoria, prevista em lei (Lei n. 8.981, de
1995, art. 88)" (TRF, I
a
Regio, 3
a
Turma, AMS 97.01.022.335-3/
GO, re. Tourinho Neto).
Por fim, a jurisprudencia nao admite as chamadas "sangoes po-
lticas", com as quais o fisco, limitando atividades ou direitos dos
contribuintes, busca obrig-los ao pagamento de tributos, em vez de
utilizar-se dos meios normis de cobranga (execugo fiscal). Assim,
inadmite-se interdigo de estabelecimento (Smula 70) ou apreenso
de mercadorias (Smula 323) como meio coercitivo para pagamento
de tributos, ou proibigo a contribuinte em dbito de adquirir estam-
pilhas, despachar mercadorias as alfndegas ou exercer atividades
profissionais (Smula 547, todas do STF).
3.3. Substituto legal tributario
Na substituigo tributaria, a lei exclu a responsabilidade do
contribuinte (substituido) e a atribu a terceira pessoa, vinculada ao
fato gerador (substituto). Ento, pode-se dizer que o substituto legal
tributario o terceiro, participante de operages anteriores ou poste-
riores na cadeia de produgo e comercializago, a quem a lei atribu
responsabilidade por crdito tributario, excluindo a responsabilidade
do contribuinte (substituido).
226
O substituto legal tributario ao contrario do responsvel stricto
sensu e do sucessor, que nao tm qualquer ligaco com o fato
imponvel est de alguma forma ligado ao fato imponvel, partici-
pando da cadeia de produgo comercializago.
Na substituigo tributaria, a lei exclu da relago jurdica (obriga-
cao) tributaria o contribuinte, que seria quem normalmente teria de
pagar o tributo e coloca como sujeito passivo o substituto, que tercei-
ra pessoa, que nao pratica o fato imponvel, mas de alguma forma est
ligada a ele, participando da cadeia negocial relativa circulaco.
Essa relago ou participago na cadeia de operages negociis
importante, pois a substituigo tributaria implica a transferencia da
obrigago de pagamento do contribuinte (de quem o fato imponvel
revela capacidade contributiva) para o substituto (de quem o fato
imponvel nao revela capacidade contributiva). Como, entre nos (e
nos pases que tambm assim o fizeram), o principio da capacidade
contributiva constitucional, s pode ser posto pela lei na condigo
de substituto tributario aquele que se encontr em posigo que lhe
permita transferir o nus financeiro do tributo ao substituido (de quem
o lato imponvel revela capacidade contributiva).
Por ora, fixemos a seguinte nogo: enquanto o responsvel tri-
butario, em sentido estrito, responde pelos tributos devidos conjunta-
mente com o contribuinte (solidaria ou subsidiariamente) como
normalmente ocorre tambm com o sucessor isto nao acontece na
substituigo tributaria. Como indica o significado comum da palavra
"substituir", o substituto ingressa na relago jurdica tributaria e o
substituido (contribuinte) sai ( excluido da obrigago tributaria).
Nenhuma responsabilidade resta para o substituido (contribuinte), de
quem o fisco nunca poder exigir o tributo, mesmo em caso de no-
pagamento e impossibilidade de cobranga do substituto. A responsa-
bilidade (em sentido lato) passa a ser s do substituto: o substituido
excluido da relago jurdico-tributria.
A substituigo tributaria h longo tempo era utilizada por legis-
lages estrangeiras, como a italiana. Na doutrina brasileira, antes do
Cdigo, os estudos a respeito eram relativamente escassos, podendo-
se destacar os trabalhos de Alfredo Augusto Becker e Amlcar de
227
Arajo Falcao
22
. Tal vez porque ainda pouco ventilado na doutrina
brasileira quando de sua elaboraco, o Cdigo nao se ocupou detida-
mente do tema "substituico tributaria". A disposigo, em que nor-
malmente se aponta supedneo para o instituto no Cdigo (art. 128),
parece mais haver sido incluida acidentalmente do que outra coisa.
Diz o referido art. 128: "Sem prejuzo do disposto neste Captulo, a
lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crdito
tributario a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva
obrigago, exciuindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuin-
do-a a este em carter supletivo do cumprimento total ou parcial da
referida obrigago" (grifo nosso). A primeira parte do texto, quando
atribu responsabilidade {lato sensu) a terceiro vinculado ao fato ge-
rador, exciuindo a responsabilidade do contribuinte, hiptese de
substituico tributaria. A segunda parte (atribuindo a este responsa-
bilidade em carter supletivo) nada tem que ver com substituigo:
caso de responsabilidade em sentido estrito, subsidiaria.
O instituto da substituigo tributaria foi utilizado principalmen-
te em relago ao ICMS. Em nivel de lei complementar, esteve previs-
to nos arts. 2
a
, 9
a
e 10
a
, e 6
a
, 3
a
e 4
a
, do Decreto-Lei n. 406/68
e art. 25 do Convenio 66/88
23
. Atualmente, dele tratam os arts. 6
a
a 10
da Lei Complementar n. 87/96 e, em nivel de lei ordinaria, a legisla-
go estadual sobre ICMS. No caso do Rio Grande do Sul, discipli-
nado pelos arts. 29 a 33 da Lei Estadual n. 8.820, de 27 de Janeiro de
1989, e no Apndice II da mesma lei, que prev a adogo do sistema
de substituigo tributaria, entre outras, as operages com carne ver-
de de gado vacum, ovino e bufalino, cervejas e refrigerantes, chopes,
extratos ou xaropes para refrigerantes, cigarros e assemelhados, pes,
22. Becker dedica-lhe todo um Captulo de sua Teora sob o ttulo "Substitu-
to legal tributario" (Teora, cit., p. 531-78). De Amlcar Falcao, Substituto legal
tributario, Revista de Direito Pblico, n. 8, p. 45, e Introdugao, cit., p. 85-92.
23. O Decreto-Lei n. 406/68 tinha valor de lei complementar e o Convenio
66/88 "regulava provisoriamente a materia" de competencia de lei complementar,
em face da disposicao do art. 34, 8
a
, do Ato das Disposices Constitucionais
Transitorias. Atualmente, as disposices sobre ICMS do Decreto-Lei n. 406 e o
Convenio 66/88, na sua ntegra, esto revogados pela Lei Complementar n. 87, de
13-9-1996, que a lei complementar sobre ICMS.
228
bolos, cucas, cimento, sorvetes e picles, combustveis e lubrifican-
tes (iens I, II, III e IV da Sego II e I, II, III e VI da Sego III do
Apndice II). O art. 6
S
da Lei Complementar n. 116/03 permite a
adogo do regime de substituigo tributaria pelas leis municipais (ou
do Distrito Federal) sobre ISS.
Conforme a posigo que o substituto ocupe na cadeia negocial,
em relago ao substituido, a substituigo pode ser para tras (dita regres-
siva) ou para frente (dita progressiva). A substituigo para tras ocorre
quando o substituto se sita mais frente na cadeia negocial em rela-
go ao substituido. Imaginemos, por exemplo, determinado produto
que circule do fabricante para o distribuidor (atacadista) e deste para o
varejista. Essa cadeia pode ser assim representada grficamente:
Fabricante > Distribuidor > Varejista
Se a lei atribuir ao distribuidor a condigao de substituto tributa-
rio do fabricante, teremos hiptese de substituigo tributaria para tras
(ou regressiva). O substituido est atrs (antes) do substituto, na ca-
deia negocial.
Essa modalidade (que, alias, nao a mais comum) nao aprsen-
la maiores dificuldades. O fato imponvel j se realizou, antes da exi-
gencia do tributo, e a base de clculo, evidentemente, ser o valor
real da operago, concretamente verificado quando da realizago (j
oeorrida) do fato imponvel.
J na substituigo tributaria para a frente (ou progressiva), o
substituido est depois do substituto na respectiva cadeia negocial. O
fato imponvel ainda nao se realizou: prev-se que se realizar poste-
riormente.
Essa modalidade de substituigo bastante comum (inclusive
porque permite ao fisco antecipago de receitas, cobrando tributos
antecipadamente por fatos imponveis que ocorrero posteriormen-
te), mas nos faz deparar com varias dificuldades jurdicas.
Um exemplo ilustrar a questo. Tomemos o caso de cervejas e
refrigerantes. substituto tributario o "estabelecimento industrializador
das mercadorias" para o pagamento do imposto devido as operages
229
subseqentes promovidas por contribuintes deste Estado (art. 33,1, a,
da Lei Estadual (RS) n. 8.820/89). Entao, na cadeia referida temos:
Fabricante > Atacadista > Varejista
(Substituto) (Substituidos)
V-se que os substituidos esto frente do substituto na cadeia
negocial. O fabricante pagar o imposto, na condico de substituto,
pelas operages que futuramente sero realizadas pelos substituidos.
Da surgem duas ordens de problemas. Varios juristas questionaram
a constitucionalidade de exigir tributo por fato imponvel que nao
ocorreu, com base apenas na probabilidade (que pode nao se confir-
mar) do fato ocorrer posteriormente.
Por isso veio a Emenda Constitucional n. 3, de 17 de margo de
1993, que acrescentou o 7
a
ao art. 150 da Constituigo, nestes ter-
mos: "A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigago tributaria a
condigo de responsvel pelo pagamento de imposto ou contribui-
go, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a ime-
diata e preferencial restituigo da quantia paga, caso nao se realize o
fato gerador presumido".
Mesmo assim, a discusso nao serenou. Qualificados tributaristas
como Geraldo Ataliba, Aires Barreto, Ivs Gandra da Silva Martins
sustentaram que a exigencia estara a violar clusulas ptreas, como
direito de propriedade, proibigo de confisco, legalidade e tipicidade
tributarias, capacidade tributaria e limites da competencia impositiva
dos Estados-membros, configurando instituigo de emprstimo com-
pulsorio, fora dos casos previstos no art. 148 da CF. A jurisprudencia
tanto do STF como do STJ, no entanto, firmou-se no sentido da
constitucionalidade do art. 150, 7
a
, da CF, acrescido pela Emenda
Constitucional n. 3
2 4
, e, a nosso ver, acertadamente. Sucintamente,
24. O leading case no Supremo Tribunal Federal foi o RE 213.396-5/SP.
Pleno, re. Min. limar Galvo. Ainda RE 207.877/SC, Pleno, re. Min. Marco Au-
230
de emprstimo compulsorio nao se trata, inclusive porque nao h
dcvoluco em especie e, mesmo que o fosse, nao h proibico de, por
emenda constitucional, criar novas hipteses de emprstimos. O di-
rlio; RE 190.317/SP, re. Min. Moreira Alves, DJU de l
2
-10-1999, p. 49; e RE
202.715/SP, re. Min. limar Galvao, DJU de 17-12-1999, p. 30. O voto do Relator,
nesse ltimo julgado, bem sintetiza a posico da Corte Suprema: "Firmou-se o
entendimento no sentido da constitucionalidade do regime de substituigo tributa-
ria em operages subseqentes, no qual h a exigencia antecipada do ICMS em
face do fato gerador, por via do substituto tributario.
"Conseqentemente, afastou a Corte a argigo de afronta ao principio da
capacidade contributiva, visto que o consumidor final que vai ser atingido pelo
nus do imposto, haja, ou nao, substituigo tributaria.
"Afastou, ainda, a alegago de ofensa ao principio da no-cumulatividade,
urna vez que no prego do produto passado do industrial para o varejista nao se
embute mais do que se embutira na hiptese de tratar-se de operages regulares,
ou seja, o tributo devido pela sada do bem do estabelecimento industrial mais a
parcela incidente sobre o valor acrescido at sua entrega ao consumidor final.
"Assentou, de outra parte, que se acham cumpridos, na substituigo tribu-
taria, os principios da legalidade e da tipicidade, instituido que foi o regime por
lei, com observancia das normas ditadas pela Constituigo e pela lei comple-
mentar que a regulamentou, com exausto de todos os aspectos legitimadores da
exago, com especificidade to-somente quanto ao fato gerador e respectiva
base de clculo.
"Por fim, afastou a Corte a ocorrncia de confisco, tendo em vista o reem-
bolso, pelo substituto, do imposto pago, quando do recebimento do prego das mos
do substituido, reembolsando-se esse, de sua vez, ao receber o prego final das
mos do consumidor".
Idntica a posigo no Superior Tribunal de Justiga, como se ve do seguinte
excerto da ementa do ROMS 9428-ES, re. Min. Franciulli Neto: "O regime de
substituigo tributaria, em que se procede ao recolhimento antecipado do tributo,
tem sua constitucionalidade reconhecida por reiterados julgados do Supremo Tri-
bunal Federal.
No mbito do Superior Tribunal de Justiga, igualmente encontra-se unifor-
mizada a jurisprudencia que reconhece legitimidade sistemtica, a qual encontra
lastro na Emenda Constitucional n. 3/93 (art. 150, 7
a
), e legislago federal vigen-
te. Iterativos precedentes".
Outras decisoes do STJ nesse sentido: EREsp 35.958/SP, 37.361/SP, 38.530/
SP, 50.549-5/SP, 43.541-0/SP, 80.013-1/SP, 39.413-7/RS, 52.520/SP, 30.269/SP,
45.923/RS, 39.413/SP, ROMS 10.570/ES, 8.756/GO Nesse sentido, na doutri-
na: Sacha Calmon Navarro Colho, Artur Jos Faveret Cavalcanti e Heron Arzua.
231
reito de propriedade nao violado pela simples exigencia, constitu-
cionalmente prevista, de tributo por fato gerador a se realizar posteri-
ormente, nem o principio da capacidade contributiva se e enquanto a
lei elcger substituto que possa promover a transferencia do encargo
financeiro aquele de quem o fato imponvel revelador de capacida-
de contributiva. Tampouco, a legalidade e a tipicidade sao feridas se
os casos de substituico e hipteses de incidencia esto descritos em
lei e a competencia das pessoas jurdicas de direito pblico para im-
por tributo outorgada pela Constituico. qual se incorporou o art.
150, 7
a
, nos seus termos. Ademis, o instituto da substituico tribu-
taria, concentrando as obrigages em menor nmero de sujeitos pas-
sivos, facilita as operaces de arrecadaco e fiscalizagao, gara tu indo
a praticabilidade e efetividade da tributago e reduzindo as possibili-
dades de sonegago. Atribuindo a obrigago do pagamento aqueles
agentes econmicos de maior porte e organizago, que tm meios
para recuperar os valores pagos, por repercusso financeira junto aos
contribuintes, torna tambm mais efetivo o principio constitucional
da universalidade da tributaco.
Nos termos do comando do art. 150, 7
a
. da CF, parte final,
ser assegurada a mediata e preferencial restituico de quantia paga,
caso nao se realize o fato gerador presumido. Assim, por exemplo, no
caso de refrigerantes e cervejas, se a venda ao consumidor se fizer
diretamente pelo atacadista, nao se realizando a operago de sada
para o varejista. O art. 10 da Lei Complementar n. 87/96 repete a
regra, mas agrega o esclarecimiento de que a restituigo se faz ao
contribuinte substituido, que quem arca efetivamente com o nus
(financeiro) do tributo: " assegurado ao contribuinte substituido o
direito restituico do valor do imposto pago por forga da substitui-
co tributaria, correspondente ao fato gerador presumido que nao se
realizou". No exemplo dado, a restituigo se far ao atacadista, que.
ao realizar a compra do fabricante, teve incluido no prego o nus
tributario correspondente as operages posteriores, inclusive quela
que nao se realizou (venda ao varejista). A explicitago foi importan-
te, pois sempre foi muito controvertida a possibilidade de alguma
pretenso do, ou restituigo ao, substituido, pois este excluido da
relago jurdica tributaria. Mas quem arca com o nus do tributo e
agora h regra expressa, que pe fim a discusses: se nao ocorrer o
232
fato gerador presumido, a restituigo se far ao substituido, que, em
situaces normis, arca com o nus tributario, como determina o art.
10, caput, da Lei Complementar n. 87/96. Logo, tambm por expres-
sa disposigo legal, tem o substituido legitimidade para discutir com
o fisco eventual pretenso restituigo
25
.
Outra questo relevante na substituigo tributaria o estabele-
cimento da base de clculo para pagamento do tributo pelo substi-
tuto. Na substituigo regressiva, nao h maiores dificuldades: a ope-
rago tributada j se realizou (o fato imponvel j ocorreu) e a base
de clculo ser seu valor real. Assim dispoe o art. 8
a
, I, da Lei Com-
plementar n. 87/96
26
. No entanto. em se tratando de substituigo
tributaria progressiva, ou para frente, o fato imponvel ainda nao se
realizou, nao havendo como apurar a base de clculo real. A opera-
go tributada dever ocorrer futuramente: no momento do recolhi-
mento do tributo pelo contribuinte substituto, impossvel saber por
que valor se realizar. Ento, haver de se estabelecer urna base de
clculo presumida (sobre a qual incidir a alquota, para se obter o
valor do tributo).
Esta assim obtida:
a) tratando-se de prego final a consumidor tabelado (fixado por
rgo pblico), este a base de clculo (LC n. 87/96, art. 8
S
, 2
a
);
b) se o prego final ao consumidor sugerido pelo fabricante ou
importador (por exemplo, cigarros, automveis), a lei estadual (no
caso do ICMS) poder estabelec-lo como base de clculo ( o que
faz o art. 34,1, b, da Lei Estadual (RS) n. 8.820/89);
25. Houve entendimentos no sentido de que o substituido, excluido que da
relaco jurdico-tributria, nao seria parte legtima para litigar com o fisco acerca
de tal relaco. A jurisprudencia majoritria j vinha se orientando, porm, no sen-
tido da legitimidade do substituido para tal (vide a respeito 1- Cmara Cvel TJRS,
AC 597243526, re. Des. Irineu Mariani, j. 11-11-1998, bem fundamentado). Hoje
em face da regra expressa do art. 10, caput, da Lei Complementar n. 87/96, nao
pode haver dvida quanto legitimidade do contribuinte substituido que "na reali-
dade o primeiro que paga o imposto", para tal.
26. "A base de clculo, para fins de substituigo tributaria, ser: I em
relago s operages ou prestagoes antecedentes ou concomitantes, o valor da ope-
rago ou prestago praticado pelo contribuinte substituido."
233
c) nao ocorrendo qualquer das hipteses antecedentes, a base de
clculo presumida ser o valor da operago realizada pelo substituto,
mais valores de seguro, frete e outros encargos cobrados ou transfer-
veis aos adquirentes ou tomadores de servico e a margem de valor
agregado, inclusive lucro, as operaces subseqentes (LC n. 87/96,
art. 8
a
, II). Em sntese: o prego da operaco praticada pelo substituto,
mais fretes e seguros e margem de lucro presumida as operaces
posteriores.
Essa base de clculo presumida poder ser fixada pela autori-
dade administrativa, com base em pregos usualmente praticados no
mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por
amostragem ou atravs de informaces e outros elementos forneci-
dos por entidades representativas dos respectivos setores, adotan-
do-se a media ponderada dos pregos coletados, devendo os criteri-
os para suafixagao ser previstos em lei (LC n. 87/96, art. 8
a
, 4
a
,
grifamos).
Ento, a lei deve fixar ao menos os criterios para apurago da
margem de lucro presumida, que ser acrescida ao valor da operago
realizada pelo substituto, para obter a base de clculo presumida da
operago futura, cujo tributo incidente serrecolhido antecipadamente.
por substituigo tributaria. No caso da legislago estadual do Rio
Grande do Sul, esta determina que a margem de valor agregado, in-
clusive lucro, ser estabelecida em regulamento, com base em pregos
usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levanta-
mento efetuado pela Fiscalizagao de Tributos Estaduais em estabele-
cimentos situados, no mnimo, nos dez municipios do Estado que
tenham maior ndice de participago na receita do ICMS (art. 35,
caput).
Sustenta o fisco que, mesmo a venda afinal se dando por prego
inferior base de clculo presumida, inexistiria direito devolugo
da diferenga resultante, porque nsito ao sistema de substituigo o
recolhimento do tributo sobre urna base de clculo presumida, afinal
se concretizando a operago por prego que difcilmente ser exata-
mente igual ao presumido, podendo ser maior ou menor, e inexislindo.
em qualquer dos casos, direito do contribuinte ou do fisco a dife-
234
rencas que descaracterizariam o sistema da substituigo tributaria
27
.
No entanto, em face de alguns abusos cometidos pelo fisco (quando
ocorreu alguma redugo do prego dos combustveis, no Rio Grande
do Sul, a base de clculo presumida permaneceu em valor notoria-
mente superior ao praticado no mercado), a jurisprudencia, inclusive
do Superior Tribunal de Justiga
28
, foi no sentido de permitir a
perquirigo se o valor da base de clculo presumida est em parmetro
superior ao prego real da operago e, comprovada tal hiptese, asse-
gurar ao contribuinte a devolugo da parcela paga a maior.
No entanto, o Supremo Tribunal Federal, ao julgar a ADIn 1.851-
AL. proposta pela Confederago Nacional do Comercio contra a cl-
usula 2- do Convenio ICMS 13/97, que disciplinando o regime de
substituigo tributaria, nao admite a restituigo ou cobranga suple-
27. Nesse sentido: "Ora, como o Estado nao tem o direito de cobrar por
eventual diferenca quando o preco for maior que o estimado ou presumido, assim
tambm nao tem o dever de restituir quando for menor. Por isso, insustentvel a
tese de que a base de clculo para o tributo em exame (ICMS) sempre aquela do
prego final de venda da mercadoria ao consumidor, de tal modo que, se inferior ao
preco presumido, h automticamente o direito restituico da diferenca decor-
rente da incidencia sobre a base presumida. Se fosse assim, estara desmantelado o
instituto da substituico tributaria, pois nao teria mais diferenga do sistema de
cobranga por fase ou etapa econmica. Por outro lado, a prevalecer tal linha de
entendimento, deveria ser permitido ao Erario cobrar a diferenga entre o prego da
venda sempre que fosse maior que o valor presumido, rendendo ensejo ademis,
fraude, pelo possvel conluio entre vendedor e comprador para redugo artificial
do prego" (Nelson Antonio Monteiro Pacheco, A restituigo e a legitimago do
substituido para discutir com o fisco, Gazeta Mercantil (RS), 27-4-1999, p. 4.
28. Nesse sentido, o leading case foi o ROMS 9677/MS. No mesmo sentido:
REsp 327623/MG (DJU de 18-2-2002, p. 262); REsp 278840/SP (DJU de 18-6-
2001, p. 115) e REsp 239510/ES (DJU de 23-3-2000, p. 51), todos da I
a
Turma,
re. Min. Jos Delgado; e ROMS 13.387-0/PE, 2
a
Turma, re. Min. Eliana Calmon
(Boletim, n. 7/2002, p. 73) e REsp 398.984-0/MA, re. Min. Garcia Vieira, I
a
Tur-
ma Boletim, n. 7/2002, p. 74. Esta t ambm a posigo dominante no Tribunal de
Justiga do Rio Grande do Sul: El 70000606400, re. Des. Arno Werlang; El
70002849180, re. Des. Roque Joaquim Volkweiss; e El 70003469350, re. Des.
Carlos Roberto Lofego Canbal, todos do l
2
Grupo Cvel; AC 70002528057, re.
Des. lvio Schuch Pinto; AC 70000257246, re. Des. Amo Werlang, ambas da 2
a
Cmara Cvel.
235
mentar de imposto quando a operaco subseqente se realize por
valor inferior ou superior ao presumido, considerou constitucional
o dispositivo. A deciso, por maioria, fundou-se em que a "restitui-
go assegurada pelo 7
a
, do art. 150, da CF, restringe-se apenas s
hipteses de nao vir a ocorrer o fato gerador presumido, nao haven-
do que se falar em tributo pago a maior ou a menor por parte do
contribuinte substituido, porquanto o sistema da substituigo tribu-
taria progressiva adotado para produtos cujos pregos de revenda
final sao previamente fixados ou tabelados, sendo, por isso, apenas
eventuais as hipteses de excesso de tributago. Salientou-se, por
fim, que a admisso da possibilidade de restituigo implicara o
retorno do regime de apurages mensais do imposto, o que
inviabilizaria o prprio instituto da substituigo tributaria progres-
siva. Vencidos os Ministros Carlos Velloso. Celso de Mello e Mar-
co Aurelio, que julgavam procedente a ago, ao entendimento de
que a norma impugnada, ao excluir a possibilidade de restituigo
na hiptese de imposto pago a maior, violara o 7
a
, do art. 150, da
CF ('A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigago tributaria a
condigo de responsvel pelo pagamento de imposto ou contribui-
go, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a
imediata e preferencial restituigo da quantia paga, caso nao se re-
alize o fato gerador presumido.')"
29
.
No mesmo sentido, a deciso, nos Embargos de declarago nos
embargos de declarago nos embargos de declarago (!) no agravo
regimental no recurso extraordinario
30
n. 266.523/MG, onde se deci-
diu: "Valor real da operago inferior base de clculo presumida.
Restituigo. Aplicago do art. 150, 7
a
, da Constituigo Federal. Ale-
gago improcedente. Precedente do Pleno: ADIn 1.851. Embargos
de declarago rejeitados"
3
'.
29. Informativo do STF, n. 267. A ADIn 1.851 foi j ul gada em 8-5-2002.
Acrdao publ i cado no DJU de 22-11-2002, com r epubl i cano no DJU de 13-
12-2002.
30. A menco est correta e demonstra o que se tornou o sistema recursal
brasileiro.
31. 2- Turma, re. Min. Mauricio Correa.
236
Com a deciso do STF na ADIn 1.851, como a materia cons-
titucional (interpretaco do art. 150, 7
2
, da CF), tal orientacao fir-
mou-se na jurisprudencia dos Tribunais Superiores. O Superior Tri-
bunal de Justica vem. reiteradamente, decidindo nesse sentido (REsps
470.930/RJ. 425.397-SP e 469.506/PB. entre muitos outros), tendo
portante alterado sua jurisprudencia anterior, referida cima. Julga-
dos do STJ tm. inclusive, referido expressamente que "a deciso do
STF em ADIn deve ser observada de forma vinculante (cf. 2
S
do art.
102 da CF)"
32
.
Posteriormente, o STF iniciou o julgamento das ADIns 2.675-
5/DF e 2.777-8/PE. Nelas. os governadores dos Estados de Sao Pau-
lo e Pernambuco questionavam a constitucionalidade de dispositivos
de leis estaduais que determinam a restituigo do imposto pago ante-
cipadamente, em razo de substituigo tributaria para frente, quando
comprovado que na operago final o prego praticado foi inferior
base de clculo presumida
33
.
Os julgamentos foram interrompidos, por pedidos de vista, aps
voto dos respectivos relatores
34
, pela improcedencia das ages.
Tal situago evou cogitago de que a deciso ento proposta
pelos relatores contrariara a orientago adotada na ADIn 1.851.
32. Embargos declaratorios no ROMS 13.915/MG, I
a
Turma, re. Min. Humberto
Gomes de Barros. REsp 270.612/ES, I
a
Turma, re. Min. Francisco Falco.
33. Trata-se, na ADIn 2.675-5/PE, do inciso II da Lei n. 11.408/96 do Estado
de Pernambuco, assim redigido: "E assegurado ao contribuinte-substitudo o direito
restituigo:... II - do valor parcial do imposto pago por forga da substituigo tribu-
taria, proporcionalmente parcela que tenha sido retida a maior, quando a base de
clculo da operago ou prestago promovida pelo contribuinte-substitudo for inferi-
or quela prevista na antecipago". J a ADIn 2.777-8/SP tem por objeto, o inciso II
do art. 66-B da Lei paulista n. 6.374, de l
2
de margo de 1989, acrescido pelo art. 3
2
da Lei estadual n. 9.176, de 2 de outubro de 1995, verbis: "Art. 66-B. Fica assegura-
da a restituigo do imposto pago antecipadamente em razo da substituigo tributa-
ria: I - caso nao se efetive o fato gerador presumido na sujeigo passiva; II - caso se
comprove que na operago final com mercadoria ou servigo ficou configurada obri-
gago tributaria de valor inferior presumida". As agoes pretendem fundar-se na
interpretago dada pelo STF ao art. 150, 7
2
, da CF, na ADIn 1.851-4.
34. Na ADIn 2.675-5/PE, re. Min. Carlos Velloso, e na ADIn 2.777-8/SP,
re. Min. Cezar Peluso.
237
A nosso ver, isso nao ocorre. Em ambas as aces, na sessao de
julgamento de 27-11-2003, aps o voto dos respectivos relatores, o
Tribunal, resolvendo questo de ordem suscitada pelo Ministro
Seplveda Pertence, por unanimidade, admitiu o julgamento das aces,
nao obstante a deciso adotada na ADIn 1.851. O Tribunal, portante
examinou expressamente a questo, se a deciso adotada na ADIn
1.851 prejudicava as aces em tela, e decidiu pela negativa. F-lo
acertadamente, pois foi decidido na ADIn 1.851 que o disposto no
art. 150, 7
2
, da CF nao obriga restituico quando a operaco final
se der por valor inferior ao presumido. Mas l nao se decidiu que haja
proibico na Constituigo de que lei ordinaria determine a restitui-
go, o que coisa diferente.
A Constituigo nao determina a restituigo (exceto quando nao
ocorre o fato gerador presumido), mas tambm nao a probe: a lei pode
dispor em um sentido ou outro, sem incorrer em inconstitucionalidade.
Nao h, pois, incompatibilidade entre a deciso adotada na ADIn 1.851
e os votos dos relatores as ADIns 2.675-5/PE e 2.777-8/SP: podem
ser constitucionais tanto normas que prevejam quanto normas que nao
prevejam a restituigo (esta ltima ocorreria, com idntico resultado
econmico, se a lei estadual nao adotasse o regime da substituigo
tributaria, o que evidentemente lhe lcito fazer).
Posteriormente, na sesso de 17-3-2005, veio o voto do Minis-
tro Nelson Jobim, julgando procedentes ambas as ages, reafirman-
do a orientago adotada na ADIn 1.851-4, e (aqui, a novidade), con-
siderando inclusive nao ser possvel lei estadual ordenar a devolu-
go do valor decorrente da diferenga entre a base de clculo presumi-
da e o valor real da operago, pois "estara configurada clara situago
de GUERRA FISCAL caso a restituigo do tributo recolhido
pretensamente a maior ficasse a cargo ou opgo do ente federativo"
35
,
aps o que foi o julgamento das duas ADIns adiado, por indicago do
Ministro Cezar Peluso. E a materia continua a pender de julgamento,
pois registra-se empate em cinco votos a cinco, tendo julgado impro-
cedente a ago os Ministros Cezar Peluso (Relator), Ricardo
Lewandowski, Joaquim Barbosa, Marco Aurelio e Celso de Mello e
35. Voto-vista do Ministro Nelson Jobim, na ADIn 2.777-8 (grifo do original).
238
votado por sua procedencia os Ministros Eros Grau, Nelson Jobim,
Gilmar Mendes, Seplveda Pertence e Ellen Gracie, aguardando-se,
no momento em que se escreve este texto, o voto de desempate do
Ministro Carlos Britto.
A materia continua, pois, a ser (ao menos quanto possibiiida-
de de a legislacao estadual prever a devolugo) objeto de controver-
sia. No estgio atual, porm, a deciso do STF na ADIn 1.851-4, no
sentido da constitucionalidade da norma que determina a nao-devo-
luco, nao foi modificada e tem efeito vinculante, ainda mais claro
em face da nova redago dada ao art. 102, 2
a
, da CF, pela Emenda
Constitucional n. 45, de 8 de dezembro de 2004.
A nosso ver, impossvel perquirir, em cada operago, se o
prego real foi superior ou inferior ao presumido, porque isto real-
mente desnatura o sistema da substituigo. Mas quando a base de
clculo presumida for de fato superior media de pregos de mercado,
h afronta inclusive ao art. 8
2
, 4
a
, da Lei Complementar n. 87/96,
cabendo controle judicial quer para vedar, pelos meios processuais
cabveis (medidas liminares, antecipages de tutela), a exigencia ile-
gal, quer para, se j consumada, assegurar ao contribuinte a devolu-
go do valor exigido ilegalmente.
Urna afirmago do texto merece ser melhor explicada, para cla-
reza da exposigo. Dissemos que, em verdade, nao o substituto (em-
bora este recolha o tributo ao fisco), mas o contribuinte substituido,
quem arca com o nus financeiro da imposigo. Tomemos urna situ-
ago de substituigo tributaria e consideremos urna margem de lucro
presumida de 40%. Esta a cadeia produtiva:
Fabricante > Distribuidor > Varejista > Consumidor final
Suponhamos que a venda fosse feita, pelo fabricante, ao prego
de R$ 1,00. A alquota de 25%; o valor do ICMS seria de R$ 0,25.
Como foi adotado o sistema da substituigo tributaria e a margem de
lucro presumida de 40%, o fabricante ter de recolher o ICMS, por
substituigo, inclusive sobre as operages posteriores, resultando R$
0.35 (25% sobre R$ 1,40) em vez de R$ 0,25 (25% sobre R$ 1,00).
Em conseqncia, o fabricante, ao vender para o atacadista, far por
239
R$ 1,10, em vez de R$ 1,00, incluindo no prego, pago pelo atacadis-
ta, o nus decorrente do j recolhimento do tributo incidente sobre as
operages posteriores. Da mesma forma, mutatis mutandis (quer di-
zer. s feitas as cabveis adaptages aritmticas) proceder o ataca-
dista, quando da venda ao varejista.
Como j dissemos, por ser constitucional o principio da capaci-
dade contributiva e como o fato imponvel revela indiciadamente tal
capacidade do contribuinte, e nao do substituto, s ser constitucio-
nal a eleigo, pela lei, de substituto que presumivelmente esteja em
situago que lhe viabilize a transferencia do nus financeiro ao con-
tribuinte-substitudo.
Por fim, o sistema de substituigo tributaria veio para ficar.
Becker j vislumbrava a perspectiva de sua general i zaco"'. Bsica-
mente, duas sao as vantagens dele decorrentes. A primeira a simpli-
ficago de procedimentos e conseqente comodidade na arrecada-
go. Os substitutos tributarios, sobre os quais se concentra a arreca-
dago, sao em menor nmero (facilitando a fiscalizagao) e a lei de-
signa como tal aqueles de maior porte econmico e organizago
contbil-administrativa, onde muito menos provvel a prtica da eva-
so do que em grande nmero de pequeos estabelecimentos, muitos
integrantes da chamada "economa informal". No exemplo j menci-
onado, de cervejas e refrigerantes, concentra-se a arrecadago a car-
go dos relativamente poucos estabelecimentos produtores, em vez de
se dispersar por inmeros pontos de venda a varejo. De outro lado, na
substituigo tributaria para a frente, ainda h a vantagem fiscal da
obtengo de antecipago de receitas por fatos geradores que s ocor-
rero futuramente. E, ainda, nao existe outra forma de evitar a evaso
fiscal, no caso de tributos devidos por vendedores ambulantes,
sacoleiros, pronta entrega e atividades ditas "informis" em geral,
quando a antecipago decorrente da substituigo progressiva adquire
at feigo de medida de carter cautelar, como nica forma de tornar
efetiva a responsabilidade tributaria.
36. "... de tal modo que, dentro de alguns anos, o uso do substituto legal pelo
legislador ser regra geral" (Teora, cit., p. 550).
240
3.4. Sucessor tributario
Nao se confunde o sucessor tributario com as demais especies
de sujeitos passivos. O contribuinte aquele que pratica o ato ou se
encontra na situago que deflagra a ocorrncia do fato imponvel.
Tem relaco pessoal e direta com o fato imponvel. O substituto
tem vinculaco com o fato imponvel: participa em fase anterior ou
posterior da cadeia negocial e passa a ocupar a posico do contribu-
inte na relago jurdica tributaria. Sao os casos de sujeigo passiva
direta. O responsvel em sentido estrito nao tem nenhuma ligago
com o fato gerador, decorrendo sua responsabilidade exclusivamente
de disposigo legal. J o sucessor tambm nao tem ligago com o
fato imponvel, mas tem urna relago, de direito privado, com o
contribuinte, em virtude da qual a lei promove sua sub-rogago nos
direitos e obrigages tributarias do contribuinte. A relago jurdica,
de direito privado, entre contribuinte e sucessor o suporte fctico
da norma tributaria que, incidindo, cria a sub-rogago do sucessor
nos direitos e obrigages do contribuinte de urna especfica relago
jurdica tributaria.
A regra geral sobre responsabilidade (em sentido lato) do su-
cessor encontra-se no art. 129 do CTN: abrange os crditos definiti-
vamente constituidos (em queja houve lancamento) ou em curso de
constituigo (ainda sem langamento), data dos atos nela referidos, e
os constituidos (efetuado o langamento) posteriormente aos mesmos
atos. desde que relativos a obrigages tributarias surgidas at a referi-
da data. Ou seja, a responsabilidade dos sucessores abrange tanto os
crditos j laucados quanto os ainda nao langados data do ato ou
fato a que a lei atribu o efeito da sub-rogago do sucessor nos direi-
tos e obrigages do contribuinte quanto a urna determinada relago
jurdico-tributria. desde que, data daquele ato ou fato, j tenha
ocorrido o fato gerador (imponvel). Isto porque a obrigago tributa-
ria nasce com o fato gerador, tendo o langamento somente efeitos
declaratorios (cf. CTN, art. 144, caput)
31
.
37. Ver mais adiante Captulo VIII (Crdito tributario), n. 2 (Constituigo
Langamento).
241
Em sntese: responde o sucessor por tributos devidos em fungo
de fatos imponveis ocorridos at a data do ato ou fato a que a lei
atribu os efeitos de sub-rogaco sua as obrigages tributarias do
antecessor.
Em materia tributaria, h quatro tipos de sucessao: imobiliria,
comercial, causa mortis e falimentar.
Examinaremos, a seguir, cada urna dessas especies.
3.4.1. Sucessao imobiliria
Dla trata o art. 130 do CTN:
"Os crditos tributarios relativos a impostos cujo fato gerador
seja a propriedade, o dominio til ou a posse de bens imveis, e bem
assim os relativos a taxas pela prestacao de servicos referentes a tais
bens, ou a contribuiges de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos
respectivos adquirentes, salvo quando conste do ttulo a prova de sua
quitaco.
Pargrafo nico. No caso de arrematacao em hasta pblica, a
sub-rogacao ocorre sobre o respectivo prego".
O adquirente de bem imvel responde pelos tributos inci-
dentes sobre o imvel devidos pelo anterior proprietrio, por fa-
tos imponveis ocorridos antes de ter adquirido a propriedade do
bem. A responsabilidade abrange impostos (IPTU, ITR), taxas e
contribuiges de melhoria. Por obvio, pagando tais tributos, tem
direito de regresso contra o anterior proprietrio. Tambm, obvi-
amente, pelos fatos imponveis ocorridos depois da transmisso
de propriedade, o novo proprietrio obrigado na condigo de
contribuinte.
Diz o final do art. 130: "salvo quando conste do ttulo a prova de
sua quitago". Com efeito, dizia o texto do art. 1.137 do Cdigo Civil
de 1916: "Em toda escritura de transferencia de imveis, sero trans-
critas as certides de se acharem eles quites com a Fazenda Federal,
Estadual e Municipal, de quaisquer impostos a que possam estar su-
jeitos. Pargrafo nico. A certido negativa exonera o imvel e isenta
o adquirente de toda responsabilidade". Ocorre que se entenda, em
face da norma do art. 677, pargrafo nico, do mesmo Cdigo, que se
242
tratava de regra dispositiva, podendo as partes dispensar as negati-
vas, ficando, ento, o adquirente na condico de sucessor tributario
quanto a tributos incidentes sobre o imvel
38
. Por isso, comum fazer-
se constar as escrituras, quase como frmula tabelioa, a dispensa
das negativas. A providencia normalmente visa a agilizar o negocio e
a lavratura da escritura, evitando ter de aguardar os prazos para for-
necimento de certides negativas (CTN, art. 205, pargrafo nico),
mas apresenta o grave inconveniente de fazer o adquirente responder
por tributos incidentes sobre o imvel, eventualmente nao pagos pelo
transmitente. Especialmente agora quando o fornecimento das certi-
des negativas vem sendo agilizado pelo desenvolvimento da
informtica (a Receita Federal j as fornece em tempo imediato, pela
Internet), sua apresentaco e transcrico na escritura medida de pru-
dencia e garanta do adquirente.
Verdade que o fisco sempre faz incluir em tais certides ressal-
va do direito de cobrar crditos que venham ser apurados posterior-
mente. Como aponta Hugo de Brito Machado
39
, essa ressalva s
eficaz em relaco ao contribuinte (transmitente), nao ao sucessor
(adquirente). Urna vez transcrita a certido negativa (ainda que com a
ressalva referida, sabido que o fisco s a fornece dessa forma), o
adquirente fica a salvo de qualquer responsabilidade, nos termos do
art. 130, caput, do CTN.
No caso de arrematagao em hasta pblica (venda judicial), a
sub-rogago (dos crditos tributarios) ocorre sobre o respectivo pre-
go (CTN, art. 130, pargrafo nico). Ou seja, previamente praga
devero ser apurados os crditos tributarios incidentes sobre o im-
vel, que sero abatidos do prego da arrematagao, pagando-se, com
prioridade, o fisco. O saldo pertencer ao credor que promove a exe-
cugo e nao haver, em qualquer caso, sucesso do arrematante as
obrigages tributarias incidentes sobre o bem. A norma visa a, de um
38. As disposices dos arts. 1.137 e 677, pargrafo nico, do Cdigo Civil
de 1916 nao tem equivalente no novo Cdigo Civil. Da, porm, a nosso ver, nao
decorrem alteraces significativas no trato da materia, que continua regrada pelo
art. 130 do CTN.
243
39. Curso, cit., p. 125.
lado, proceder garanta do fisco e, de outro, conferir seguranga
venda judicial.
Ainda, respondem na qualidade de sucessores tributarios, por
tributos incidentes sobre os respectivos bens, seus adquirentes ou
remitentes (CTN, art. 131,1). O adquirente j vinha abrangido pelo
art. 130. Apenas que, no art. 131, nao h limitaco a bens imveis.
Assim, o adquirente de um automvel torna-se sucessor do
transmitente quanto a eventuais dbitos por IPVA, por exemplo. Quan-
to segunda figura (remitente), trata-se de quem promove remico
(com cedilha), instituto previsto nos arts. 787 a 790 do Cdigo de
Processo Civil, pelo qual cnjuge, ascendente ou descendente do de-
vedor pode, pagando o prego da arremataco ou adjudicaco, resga-
tar o bem do devedor. Fazendo-o, tornar-se- sucessor daquele as
obrigages tributarias incidentes sobre o bem.
Repetimos que aqui se cuida de remigo. Remisso (com dois
esses) perdo da divida concedido pelo credor, urna das formas da
extingo do crdito tributario (CTN, art. 172)
40
.
3.4.2. Sucessao causa mortis
Pelos tributos devidos pelo autor da heranga (de cujus) respon-
dem:
a) a pessoa formal do espolio, at o fim do inventario, com a
partilha ou adjudicago dos bens;
b) os herdeiros, legatarios e o cnjuge meeiro pelos crditos
tributarios devidos pelo autor da heranga ou seu espolio. Essa res-
ponsabilidade fica limitada ao montante que o sucessor receber. o
que decorre do art. 131, II e III, do Cdigo.
No curso do inventario, o espolio representa o conjunto de di-
reitos e obrigages da sucessao. urna das chamadas "pessoas for-
mis", universalidades que nao sao pessoas fsicas ou jurdicas, mas
as quais se reconhece qualidade inclusive para demandar ou ser de-
mandado em juzo, como prev (em relago ao espolio) o art. 12, V,
40. Ver adiante Captulo VIII (Crdito tributario), n. 4.4 (Remisso).
244
do CPC. Representa-o o inventariante e at a concluso do inventa-
rio, com a partilha de bens ou adjudicacao (atribuigo de todos os
bens a um s herdeiro), responde o espolio pelos direitos e obriga-
ges do de cujus, inclusive por crditos tributarios por ele devidos.
Concluido o inventario, com a partilha ou adjudicago, deixa de
existir o espolio. A partir da a responsabilidade (lato sensu), na qua-
lidade de sucessores do falecido. pelos crditos tributarios devidos
pelo autor da heranca ou pelo espolio (relativos ao perodo at o en-
cerramento do inventario e eventualmente impagos) ser dos suces-
sores: herdeiros (legtimos ou testamentarios), legatarios (a quem o
autor da heranca atribu, por testamento, bem(ns), determinado(s))
ou cnjuge meeiro (que tem individuada a meaco que Ihe pcrtence
dos bens comuns).
Na pratica, para ultimaco do inventario, partilha ou adjudica-
cao c expedigo dos respectivos formis, obrigatria a juntada das
negativas fiscais federal, estadual c municipal (CPC. arts. 1.026 e
1.031), o que pressupe o pagamento de eventuais tributos devidos.
Todava, algum crdito tributario pode ser apurado s posteriormente.
A responsabilidade dos sucessores do falecido. conforme dis-
poe o art. 131. II. infine, limitada ao montante do quinho, legado
ou meaco. Nao podero responder por obrigages tributarias de va-
lor superior aos bens que receberam. S responden! at o limite des-
ses bens. Tal se denomina "beneficio de inventario", e no direito bra-
sileiro vale para quaisquer crditos e situages (CC, art. 1.792): os
sucessores respondem pelas dividas do autor da heranga, mas s at
o limite do que receberem.
3.4,3. Sucesso comercial
Abrangem-se, aqui, varias situages.
A primeira dlas a de alterago na estrutura societaria da em-
presa. Cuida o Cdigo (art. 132, caput) das hipteses de fuso, trans-
formago ou incorporago de pessoas jurdicas. Dispoe que a pessoa
jurdica de direito privado que resultar de fuso, transformago ou
incorporago de outra ou em outra responsvel pelos tributos devi-
dos, at a data do ato, pelas pessoas jurdicas de direito privado
fusionadas, transformadas ou incorporadas.
245
Em sntese, a alteraco da estrutura jurdica da sociedade nao
afeta sua responsabilidade por crditos tributarios.
Das hipteses referidas no art. 132 do CTN (fusao, transforma-
cao ou incorporaco) cuida a Lei das Sociedades Annimas (Lei n.
6.404, de 15-12-1976).
Na fusao, duas ou mais sociedades se unem para formar socie-
dade nova, que lhes suceder em todos os direitos e obrigages (in-
clusive tributarias) art. 228. A nova sociedade ser sucessora nos
direitos e obrigages tributarias das sociedades fusionadas.
Transformago a operago pela qual a sociedade passa, inde-
pendentemente de dissolugao e liquidago, de um tipo para outro (art.
220). Por exemplo, urna sociedade annima transformada em limi-
tada, ou vice-versa. A sociedade transformada responder pelos tri-
butos devidos pela sociedade sob a forma anterior.
E incorporago a operago pela qual urna ou mais sociedades
sao absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obri-
gages (art. 227). A sociedade que absorveu outras responde, como
sucessora, pelos crditos tributarios devidos pelas sociedades incor-
poradas.
O art. 132 nao menciona a ciso que, consoante o art. 229, caput,
da Lei das Sociedades Annimas
41
, a operago pela qual a compa-
nhia transiere parcelas do seu patrimonio para urna ou mais socieda-
des, constituidas para esse fim ou j existentes, extinguindo-se a com-
panhia cindida se houver verso de todo o seu patrimonio, ou divi-
dindo-se o seu capital, se parcial a verso. A sociedade cindida (se s
transferida parte do capital, caso em que continuar existindo) e as
sociedades que receberam parcelas do patrimonio da cindida respon-
dero pelas obrigages tributarias da sociedade cindida.
J o art. 132, pargrafo nico, cuida da extingo das pessoas
jurdicas de direito privado. Nessa hipo ese, se qualquer dos socos,
ou seu espolio, continuar na explorago da mesma atividade, sob a
41. A Lei n. 6.404/76 (Lei das S.A.) posterior ao CTN; por isso, provavel-
mente, este nao se refira expressamente cisao.
246
mesma ou outra razo social (portante, mesmo no caso de constitui-
co de nova sociedade, com outros socios) ou como pessoa fsica
(sob firma individual), a nova pessoa jurdica ou o socio, se atuar sob
firma individual, torna-se sucessor da pessoa jurdica extinta, no que
tange s obrigages tributarias desta.
Ainda, quem adquirir, por qualquer forma, fundo de comercio
ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional e continuar
sua explorago, com a mesma ou outra razo social, ou sob firma
individual, responde pelos tributos relativos ao estabelecimento ou
fundo adquirido, relativos a obrigacoes tributarias surgidas at a data
do ato (fatos imponveis ocorridos at a data do ato), tudo nos termos
do art. 133 do Cdigo Tributario Nacional.
Fundo de comercio o conjunto de bens incorpreos de um
negocio: ponto, tradico, clientela, denominago etc. Sao os bens
incorpreos que representam um valor econmico: o nome, o local e
a tradico de um negocio
42
. Na linguagem comum, tais transaces
sao freqentemente apresentadas sob a forma de "vende-se ponto"
ou equivalente.
Quem adquire nao s estabelecimento (bem corpreo, fsico),
mas tambm fundo de comercio (bem incorpreo), responde pelos
tributos devidos pelo alienante at a data do ato. Nos termos dos incisos
I e II do art. 133 do CTN, o adquirente responde "integralmente", se
o alienante cessar a explorago do comercio, industria, ou atividade,
e subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na explorago
ou iniciar, em at seis meses da alienaco, nova atividade no mesmo
ou em outro ramo. O vocbulo "integralmente" algo dbio e pode-
ria levar cogitago de que, se encerrada atividade econmica, o
adquirente ficaria exonerado de responsabilidade. Nao assim. A
exonerago (excepcionalssima, porque o dbito prprio do
alienante-contribuinte) teria de ser expressa, e nao h norma nesse
42. "O 'fundo de comercio' que gera a responsabilidade determinada pela
sua aquisicao constitui, na universalidade de bens, direitos e obrigacoes que inte-
gram ou gravam o patrimonio do comerciante, industrial ou profissional transmitente
desse objeto de valor" (Fbio Fanucchi, Curso, cit., p. 256).
247
sentido. Na verdade, se o alienante cessa a exploracao de atividade e
nao inicia nova em seis meses, o adquirente responde solidariamente
com o alienante, podendo o fisco de [mediato exigir o crdito de qual-
quer deles, indistintamente. Se o alienante continua na atividade ou
inicia nova em seis meses, o adquirente responde subsidiariamente,
isto , goza de beneficio de ordem: o fisco s pode exigir o crdito do
adquirente de pois de buscar sua cobranca do devedor principal
(alienante), com a excussao de eventuais bens, sem obter a satisfacao
do crdito. Por obvio, salvo disposigo contratual expressa em con-
trario, o adquirente. que pagar divida tributaria do alienante, tem di-
reito de regresso contra este (mas essa relago de direito privado
entre adquirente e alienante e nao se confunde com a relago de direi-
to tributario ente o fisco e o contribuinte ou sucessor tributario)
43
.
A Lei Complementar n. 118, de 9 de fevereiro de 2005, acres-
centou tres pargrafos ao art. 133 do CTN (h disposices idnticas
no art. 141, II e 1
2
, da Lei n. 11.101, tambm de 9-2-2005 nova
Lei de Falencias). Assim nao ocorre sucessao tributaria, inexistindo
responsabilidade (em sentido lato) do adquirente de fundo de comer-
cio ou estabelecimento comercial, na hiptese de alienago judicial
em processo de falencia, ou de filial ou unidade produtiva isolada,
em processo de recuperago judicial (figura criada pela Lei n. 11.101/
2005, em substituigo "concordata") CTN, art. 133, l
2
, acres-
cido pela Lei Complementar n. 118. A inexistencia de responsabili-
dade (em sentido lato) do sucessor, que compra estabelecimento no
caso de alienago em hasta pblica, era j antes da Lei Complemen-
tar n. 118 a melhor orientago jurisprudencial, por aplicago analgica
do art. 130, pargrafo nico do CTN e assim j havamos decidido,
anteriormente vigencia daquela lei: "Apelago cvel. Direito tribu-
tario. ICMS. Embargos de devedor. Recurso de apelago. Efeitos.
Art. 520, caput, do CPC. Regra geral. Arremataco. Sub-rogago do
crdito tributario por ICMS. Art. 130, pargrafo nico, do CTN. No
caso de arrematago em hasta pblica, a sub-rogago ocorre sobre o
43. O sucessor, de forma geral, possui direito de regresso contra o contribu-
inte. Ver adiante n. 7, neste Captulo.
248
respectivo prego, nao se responsabilizando o arrematante pelo dbito
por impostos anteriores hasta pblica. Seguranga concedida. Ape-
laco provida" (AC 70008661183, I
a
Cmara Cvel. TJRS, Re.: Luiz
Felipe Silveira Difini, julgado em 30-6-2004).
Agora, esta orientaco foi expressamente adotada pela lei.
Nao se aplica a exclusao de responsabilidade (lato sensu) do
adquirente, quando este for socio da sociedade falida ou em recupe-
raco judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em
recuperaco judicial; prente, em linha reta ou colateral at o quarto
grau, consanguneo ou afim, do devedor falido ou em recuperaco
judicial ou de qualquer de seus socios; ou identificado como agente
do falido ou do devedor em recuperaco judicial com o objetivo de
fraudar a sucesso tributaria (CTN, art. 133, 2
a
, I. II e III. acresci-
dos pela LC n. 118). Em suma, nao ocorre a exoneraco do sucessor
sempre que a aquisicao se der com intuito de fraude contra o Fisco.
Esta presumida (juris et de jure) as hipteses dos incisos I e II do
2
2
do art. 133; na hiptese do inciso III deve ser objeto de prova,
cujo nus do Fisco.
A Lei Complementar n. 118 acresceu. ainda. ao art. 133 do CTN
o 3
a
. com a seguinte redago: "Em processo da falencia, o produto
da alienago judicial de empresa, filial ou unidade produtiva isolada
permanecer em conta de depsito disposigo do juzo de falencia
pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data de alienago, somente
podendo ser utilizado para o pagamento de crditos extraconcursais
ou de crditos que preferem ao tributario". Qual o significado da pre-
viso do prazo de um ano? A nosso ver, mero prazo improprio, para o
juzo, para encerrar o processo de falencia ou recuperago judicial,
com o pagamento dos credores, para cujo eventual descumprimento
nao h previso de sango. Nao se poder adotar, pois seria despro-
porciona! (o sacrificio dos direitos dos credores com maior preferen-
cia do que o Fisco supera, em muito, o beneficio que pudesse advir
da maior celeridade), interpretago de que, findo o pra/.o de um ano,
fosse pago o Fisco em detrimento dos credores que lhe sao preferen-
ciais (ver, a seguir, sucesso fal i mentar e o Captulo IX. Garantas e
privilegios do crdito tributario).
249
3.4.4. Sucessao falimentar
A massa falida responde, como sucessora do falido, pelos tribu-
tos devidos por este. A regra est posta no art. 184 do Cdigo Tribu-
tario Nacional (topologicamente situado no captulo sobre garantas
e privilegios do crdito tributario e nao na seco sobre responsabili-
dade dos sucessores): "Sem prejuzo dos privilegios especiis sobre
determinados bens, que sejam previstos em lei, responde pelo paga-
mento do crdito tributario a totalidade dos bens e das rendas, de
qualquer origem ou natureza, do sujeito passivo, seu espolio ou sua
massa falida, inclusive os gravados por nus real ou clusula de
inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da consti-
tuigo do nus ou da clusula, excetuados nicamente os bens e ren-
das que a lei declare absolutamente impenhorveis" (grifo nosso).
Com a Lei n. 11.101/2005 (art. 83, II), passaram a ter preferen-
cia sobre os crditos tributarios, na falencia, os crditos com garanta
real at o limite do bem gravado. Assim, a disposigo do art. 184 do
CTN no sentido de nao serem oponveis ao Fisco nus reais, nao
prevalece no caso de falencia, hiptese regida pela Lei n. 11.105/
2005, que lei especial.
A massa falida responde como sucessora pelos dbitos tribu-
tarios do falido, que sao crditos privilegiados
44
. No regime do De-
creto-Lei n. 7.661, de 21 de junho de 1945 (antiga Lei de Falen-
cias), os crditos tributarios situavam-se formalmente em segundo
lugar na ordem preferencial de pagamentos, s superados pelos
crditos trabalhistas. Agora, sob a Lei n. 11.101/2005, situam-se.
na ordem do seu art. 83, em terceiro lugar, aps: a) os crditos
derivados da legislago do trabalho, at o limite de 150 salarios
mnimos por credor (o que exceder constitu crdito quirografario
art. 83, VI, c, da mesma lei) e os decorrentes de acdente do
trabalho, estes ilimitadamente; e b) os crditos com garanta real
at o limite do bem gravado (o que exceder constitu crdito
quirografario art. 83, VI, b).
44. Ver adiante Captulo IX (Garantas e privilegios do crdito tributario).
250
De notar que a Lei n. 11.101/2005 nao se aplica aos processos
de falencia ou de concordata ajuizados anteriormente ao inicio de sua
vigencia (que, nos termos de seu art. 201, deu-se no prazo de 120
dias aps sua publicago, ou seja, em 9-6-2005), que sero conclu-
dos nos termos da antiga Lei de Falencias Decreto-Lei n. 7.661/45
(art. 192 da Lei n. 11.101/2005). Assim, as falencias e concordatas
ajulzadas antes da entrada em vigor da Lei n. 11.101/2005, prevalece-
ro as disposiges (inclusive de direito material, como, por exemplo,
sobre ordem de preferencia dos crditos) do Decreto-Lei n. 7.661/45.
Ponto que merece exame especial se a massa faida responde
por multas moratorias (por mero atraso no pagamento de tributos) ou
penis (aqui, nao se trata de crimes, mas de multas por infrages
tributarias administrativas) devidas pelo falido.
Sob a gide do Decreto-Lei n. 7.661/45 (ainda aplicvel s
falencias ajuizadas anteriormente entrada em vigor da Lei n.
11.101/2005), a resposta negativa nos termos de seu art. 23, par-
grafo nico, III:
"Nao podem ser reclamadas na falencia: ... III as penas
pecuniarias por infrago das leis penis e administrativas".
Em interpretago desse dispositivo, em 1963, o STF expedir as
Smulas 191 e 192, nestes termos:
Smula 191: "Inclui-se no crdito habilitado em falencia a mul-
ta fiscal simplesmente moratoria".
Smula 192: "Nao se inclu no crdito habilitado em falencia a
multa fiscal com efeito de pena administrativa".
Ocorre que, posteriormente, a Corte Suprema alterou sua inter-
pretago, adotando (em 1975) a Smula 565 que revogou a Smula
191 (permanecendo em vigor a Smula 192). Este o texto da Smula
565: "A multa fiscal moratoria constitu pena administrativa, nao se
incluindo no crdito habilitado em falencia".
Portante, em sntese, nos termos das Smulas 192 e 565 do STF,
em interpretago ao art. 23, pargrafo nico, III, da antiga Lei de
Falencias, nao eram exigveis na falencia quaisquer multas fiscais,
sejam moratorias ou penis, nao havendo sucesso da massa falida
251
as obrigages do falido por multas (s o sucedia quanto as obriga-
ges por tributos).
A regra s valia para a falencia. O concordatario responda pe-
las multas fiscais, tanto moratorias quanto penis (Smula 250 do
STJ). Alias, no que dizia respeito ao concordatario, nao havia sequer
sucessao, pois ele nao perda a dirego de seu negocio; continuava a
exerc-la, s que sob fiscalizagao do comissrio.
A Lei n. 11.101/2005 alterou a disciplina da materia. Agora os
crditos tributarios que gozam de privilegio (aps os crditos traba-
lhistas at cento e cinqenta salarios mnimos por credor, por aciden-
tes do trabalho e os crditos com garanta real, at o limite do bem
gravado) nao inciuem as multas tributarias (art. 83, III), mas estas
podem ser exigidas na falencia, como crditos a serem satisfeitos
aps os quirografarios (art. 83, VII).
Em suma, as falencias disciplinadas pelo Decreto-Lei n. 7.661/
45 (as ajuizadas at a vigencia da Lei n. 11.101/2005), nao sao exigveis
multas fiscais, sejam moratorias ou penis; as falencias disciplinadas
pela Lei n. 11.101/2005 (ajuizadas aps sua vigencia), as multas, tanto
moratorias como penis, sao exigveis, mas como crditos inferiores
aos quirografarios, nao mais se aplicando (pois editadas em face da
legislago anterior) as Smulas 192 e 565 do STF.
Na recuperago judicial, prevista na Lei n. 11.101/2005, em
substituigo concordata, nao h alterago. O devedor sob recupe-
rago judicial nao perde a dirego de seu negocio, continuando a
exerc-la, sob a fiscalizagao do administrador judicial (art. 22, II,
a), e, se este for constituido (art. 26), do Comit de Credores (art.
27, II, a), respondendo pelas multas tributarias, tanto moratorias
como penis.
Na recuperago judicial, a novidade trazida pela Lei Comple-
mentar n. 118/2005 foi o acrscimo de dois pargrafos (3
2
e 4
2
) ao
art. 155-A do CTN. Assim, lei ordinaria especfica (de cada ente
tributante Unio. Estado. Distrito Federal ou Municipio) dispor
sobre as condiges de parcelamento dos crditos tributarios do deve-
dor em recuperago judicial ( 3
2
). A inexistencia da lei especfica
252
importa a aplicaco das leis gerais de parcelamento do ente da Fede-
rago ao devedor em recuperaco judicial, nao podendo, neste caso,
ser o prazo de parcelamento inferior ao concedido pela lei federal
especfica ( 4
2
).
De qualquer forma, para ter concedida a recuperaco judicial,
o devedor dever apresentar "certides negativas de dbitos tributa-
rios nos termos dos arts. 151. 205 e 206" do CTN, ou seja, certides
de que nao possui dbitos tributarios (certides negativas) ou de
que os dbitos se encontram garantidos por penhora ou com
exigibilidade suspensa (certides positivas com efeito de negati-
vas) ver. a respeito, adiante. Captulo VIII Crdito tributario,
n. 3 Suspenso da exigibilidade e Captulo X Administraco
tributaria, n. 3 Certides.
Assim, a possibiiidade de concesso de parcelamento limita-se
aos dbitos ainda nao Janeados, sob execugo garantida por penhora
ou com exigibilidade suspensa, que nao impedem a concesso da
recuperaco judicial.
Quanto recuperaco extrajudicial. criada pela Lei n. 11.101/
2005 (arts. 161 a 167), nao se aplica aos crditos tributarios (art.
161, 1
2
), que continuaro exigveis pela via normal (execugo fis-
cal), independente da homologago judicial do plano de recuperago
extrajudicial ajustado com os credores nos termos das disposiges
referidas.
As regras antes mencionadas, sobre a exigibilidade de multas
fiscais na falencia, tanto do Decreto-Lei n. 7.661/45 quanto da Lei n.
11.101/2005, sao especiis e encontram-se na Lei de Falencias, ante-
rior e atual. S se aplicam, pois, sucesso falimentar. Quanto aos
demais sucessores (sucesso imobiliria, causa mortis, comercial)
prevalece na doutrina o entendimento de que responden! sempre pe-
las multas moratorias; j pelas multas penis, h controversia doutri-
nria e jurisprudencial. A nosso ver, s h responsabilidade dos su-
cessores por multa punitiva se o langamento j tiver sido efetuado no
momento da sucesso.
253
Rubens Gomes de Sousa j apontava que h responsabilidade
do sucessor se "a multa imposta j estava incorporada, como um ele-
mento passivo, ao patrimonio do contribuinte"; mas, "se a infracao
ainda nao estava descoberta ou julgada, entendemos que, em se tra-
tando de sucessao por morte, extingue-se a punibilidade, e em se
tratando de sucessao em vida, o fisco s pode cobrar a multa do pr-
prio autor da infrago e nao do sucessor"
45
.
No mesmo sentido, na doutrina mais recente, Luiz Alberto
Gurgel de Faria aponta que, "apesar das controversias no mbito
doutrinrio e jurisprudencial, vem se firmando, nos tempos am-
is, a tese de que a responsabilidade dos sucessores se estende as
multas, tendo em vista que estas j integram o passivo da empre-
sa sucedida. A nao ser assim, muitas fraudes poderiam existir
simplesmente para alterar a estrutura jurdica das empresas, fun-
dindo-as, transformando-as, ou realizando incorporages para
afastar aplicago de penalidades. Caso estas venham a ser impos-
tas aps a sucessao, em decorrncia de infrago cometida pela
sucedida, nao se admite a extenso, pois, na hiptese inexiste a
justificativa da multa j integrar o passivo da empresa"
46
. Em sen-
tido contrario, Ivs Gandra da Silva Martins e Pedro Martins
Fernandes, com base em interpretago literal do art. 132 do CTN,
que se refere apenas a tributos e nao menciona expressamente
penalidades, sustentam nao responder o sucessor tributario por
penalidades.
45. Compendio, cit., p. 141. Esclarecedor o REsp 32.967/RS, STJ, 2
2
Turma,
re. Min. Eliana Calmon, assim ementado: "TRIBUTARIO RESPONSABILI-
DADE DO SUCESSOR MULTA MORATORIA art. 132 do CTN. l . Dout ri -
nariamente, discutvel a elisao da multa punitiva de responsabilidade do sucessor.
2. Sem discrepancia jurisprudencial, impoe-se ao sucessor a multa moratoria. 3.
Recurso conhecido, mas imprvido" (DJU de 20-3-2000).
46. Eliana Calmon et al., Cdigo Tributario Nacional comentado (coord.
Vladimir Passos de Freitas), Sao Paulo, Revista dos Tribunais, 1999, p. 527.
254
4. SOLIDARIEDADE
O conceito de solidariedade est expresso no Cdigo Civil: "H
solidariedade, quando na mesma obrigacao concorre mais de um cre-
dor, ou mais de um devedor, cada um com direito, ou obrigado
divida toda" (CC, art. 264).
A solidariedade pode ser ativa (quando h varios credores soli-
darios, cada um podendo, independentemente dos outros, exigir do
devedor a totalidade da divida) ou passiva (quando h varios devedo-
res solidarios, podendo o credor exigir de qualquer deles a totalidade
da obrigacao).
Em direito tributario, a solidariedade s pode ser passiva.
A solidariedade nao se presume; resulta da lei ou da vontade
das partes (CC, art. 265).
No direito tributario, nao h obrigacoes decorrentes da vontade
das partes (as obrigacoes tributarias nao sao contratuais, mas ex lege).
A solidariedade, em materia tributaria, resulta sempre de lei.
Os casos de solidariedade tributaria esto postos no art. 124,1 e
II, do CTN: abrangem as pessoas que tenham interesse comum na
situacao que constitua o fato gerador da obrigago principal (inc. I
"solidariedade de fato") e as pessoas expressamente designadas por
lei (inc. II "solidariedade de direito").
A solidariedade de direito est bem clara: s ocorre quando a lei
expressamente designar aquelas pessoas como solidarias (por exem-
plo, o transportador de mercadoria desacompanhada de documento
fiscal idneo Lei Estadual/RS n. 8.820/89, art. 7
a
, III, b). J na
solidariedade de fato, a hiptese est definida de forma imprecisa. A
lei nao define o que o "interesse comum", o que deixa ampio cam-
po discricionariedade do intrprete. Paulo de Barros Carvalho aponta
que "a expresso empregada, sobre ser vaga, nao um roteiro seguro
para a identificaco do nexo que se estabelece entre os devedores da
prestago tributaria" e conclui que, se houver "presenga de pessoas,
em posiges contrapostas, com objetivos antagnicos, a solidarieda-
de vai instalar-se entre os sujeitos que estiveram no mesmo polo da
relago" em que a lei eleger o contribuinte. "E o que se d no imposto
de transmisso de imveis, quando dois ou mais sao os compradores;
255
no ICMS. sempre que dois ou mais forem os comerciantes vendedo-
res; no ISS, toda vez que dois ou mais sujeitos prestarem um nico
servico ao mesmo tomador"
47
. H deciso de que a empresa partici-
pante do capital de outra fica, em principio, responsvel pela regula-
ridade fiscal desta
48
, o que, embora a ressalva representada pela ex-
presso "em principio", parece-nos demasiadamente ampio.
A solidariedade tributaria, tal como em direito civil (CC. art.
828, II; CTN, art. 124, pargrafo nico), nao comporta beneficio da
ordem.
J os efeitos da solidariedade esto disciplinados no art. 125: o
pagamento efetuado por um dos obligados aproveita aos demais.
Assim, se um dos devedores solidarios pagou a divida, os demais
ficam desobligados perante o credor (no nosso caso, o fisco). O que
pagou, porm, tem direito de regresso contra os demais pelas respec-
tivas cotas-partes (CC, art. 283).
A isengo ou remisso (perdo) de crditos exonera os obriga-
dos, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse
caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo. Assim, se havia
quatro devedores solidarios por um crdito de R$ 4.000,00 e a um
deles concedida (ter de s-lo por lei) isengo ou remisso pessoal
(por suas condiges pessoais
49
), restar a responsabilidade dos de-
mais pelo crdito de R$ 3.000,00 (excluida a cota-parte de R$ 1.000,00
do devedor solidario a quem foi concedida isengo ou remisso
pessoal).
Finalmente, a interrupgo da prescrico. em favor ou contra um
dos obrigados, favorece ou prejudica os demais. De interrupgo de
prescrigo a favor de devedores solidarios pode-se cogitar, em se tra-
tando de repetico de indbito (devolugo de tributo pago
indevidamente). Assim, se dois devedores pagaram conjuntamente
47. Curso, cit., p. 219-20.
48. TRF, 4
a
Regio, 3
a
Turma, AgMS 94.04.062.22/RS, re. Juiz Volkmer de
Castilho, DJU de 4-5-1994, p. 20685.
49. Ver, quanto remisso, art. 172, IV, do CTN e, adiante, Captulo VIII
(Crdito tributario), n. 4.4 (remisso) e 5.1 (isenco).
256
tributo indevido, a propositura da acao de repetico, com a citaco do
fisco, por um deles, interromper a prescrico. beneficiando tambm
o outro.
5. CAPACIDADE
A capacidade tributaria independe da capacidade civil (CTN,
art. 126,1). Mesmo que a pessoa seja civilmente incapaz (por exem-
plo, os menores e os deficientes mentis), se praticar ato que faca
ocorrer o fato imponvel, ter capacidade tributaria passiva e estar
obrigada ao pagamento do tributo.
A norma compatibiliza-se com os principios de nosso sistema
jurdico: a incapacidade de tais pessoas decorre de nao poderem ex-
primir validamente sua vontade; mas a vontade das partes, como vi-
mos, irrelevante em direito tributario.
Igualmente, independe a capacidade tributaria de achar-se a pes-
soa fsica sujeita a medidas que importam privaco ou limitaco do
exerccio de atividades civis, comerciis ou profissionais ou de admi-
nistraco de seus bens ou negocios (inc. II). Assim. se estiver a pes-
soa interdita (o que ocorre em casos em que perde a capacidade ci-
vil), nao lhe faltar capacidade tributaria passiva, respondendo pelos
tributos decorrentes dos fatos geradores a que se vincular. Igualmen-
te, se um advogado, mdico ou outro profissional. embora suspenso
ou impedido legalmente de exercer a profisso. vier a exerc-la ile-
galmente, estar obrigado ao pagamento do imposto sobre servicos.
so, alias, decorre do art. 118 j estudado (non olet).
Da mesma forma, independe a capacidade tributaria passiva de
estar a pessoa jurdica regularmente constituida, bastando que confi-
gure urna unidade econmica ou profissional (inc. III). Assim, se nao
for a pessoa jurdica constituida na forma legal (nao houvcr contrato
social, registro no rgo competente, inscrico fiscal), mas existir de
fato, tal nao excluir a obrigacao de pagar os tributos devidos. Ape-
nas que. como nesse caso a pessoa jurdica nao ter existencia legal,
a responsabilidade recair sobre os socios, que sero pessoal e ilimi-
tadamente responsveis.
257
6. DOMICILIO
A regra geral da eleigo, pelo contribuinte, de seu domicilio
tributario. Assim o faz quando ape o endereco para tal fim na decla-
rago de imposto de renda ou quando faz sua inscrigo fiscal, as
hipteses previstas em lei.
Portanto, em principio, o contribuinte escolhe seu domicilio tri-
butario, ou seja, o local onde responder por suas obrigages fiscais.
A legislago referente a alguns tributos, todavia, limita a possi-
bilidade de escolha pelo contribuinte. o caso do ICMS, que consi-
dera cada estabelecimento como um contribuinte autnomo, com
domicilio no local em que instalado o estabelecimento, sem possibi-
lidade de diversa eleigo.
Fora dessas hipteses, prevalecer a eleigo pelo contribuinte.
Se este nao a fizer, incidiro as normas supletivas do art. 127 do C-
digo, considerando-se domicilio das pessoas fsicas sua residencia
habitual ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de
sua atividade; das pessoas jurdicas de direito privado ou firmas indi-
viduis, a sua sede, ou em relago aos atos ou fatos que derem ori-
gem obrigago, o de cada estabelecimento, e quanto as pessoas
jurdicas de direito pblico (Unio, Estados, Distrito Federal, Muni-
cipios e autarquas), qualquer de suas repartiges no territorio da en-
tidade tributante.
Quando nao for possvel a aplicago de tais regras, ser consi-
derado domicilio o lugar da situago dos bens ou da ocorrncia dos
fatos que deram origem obrigago tributaria.
Por fim, a autoridade tributaria pode recusar o domicilio eleito
pelo contribuinte, quando dificulte ou impossibilite a arrecadago ou
fiscalizagao do tributo (art. 127, 2
2
). Dever faz-lo em deciso
fundamentada, explicitando as razes pelas quais aquela escolha de
domicilio, pelo sujeito passivo, dificulta a arrecadago ou fiscaliza-
gao. Seria o caso da eleigo de local de difcil acesso, em zona con-
flagrada, ou fora do territorio da entidade tributante. Nesse caso, ser
considerado domicilio o lugar da situago dos bens ou da ocorrncia
dos fatos que deram origem obrigago tributaria.
258
7. CONVENCES PARTI CULARES/ DI REI TO DE
REGRESSO
Nos termos do art. 123 do CTN, "salvo disposigo de lei em
contrario, as convenges particulares, relativas responsabilidade pelo
pagamento de tributos, nao podem ser opostas Fazenda Pblica,
para modificar a definigo legal do sujeito passivo das obrigages
tributarias correspondentes".
Tais convences sao vlidas entre os particulares, mas sao inefi-
cazes em relago ao fisco.
Assim, comum, em contratos de locago, estipular que o IPTU
incidente sobre o imvel ser de responsabilidade do inquilino. Entre
os particulares a clusula vlida; mas inoponvel ao fisco. O pro-
prietrio permanecer responsvel, se o inquilino nao fizer o paga-
mento. O fisco ir exigir o tributo do contribuinte (proprietrio) e nao
do inquilino. Mas como a clusula vlida entre as partes, o propri-
etrio que fizer o pagamento poder acionar o inquilino para haver o
que dispendeu. Todavia, nao poder denunciar lide o obrigado
contratual na execugo fiscal que o fisco mover contra si
50
. O direito
de regresso ter de ser pleiteado em ago prpria.
Quanto ao direito de regresso, tem-no o substituto tributario, o
responsvel em sentido estrito e o sucessor? Ou seja, urna vez pagan-
do o tributo pelo contribuinte, podem exigir deste o reembolso do
valor dispendido?
Quanto ao substituto, a resposta negativa, pois a lei exclui da
relago tributaria o contribuinte e, ademis, normalmente o substi-
50. "No processo clere da execugo fiscal e nos embargos do executado
que lhe seguem a sorte (Lei 6.830/80, arts. 16 e 17), nao cabvel a denunciago
lide, mormente, quando se trata de execugo de divida ativa de natureza tributaria,
como no caso, em que as convenges particulares nao podem ser opostas Fazen-
da Pblica (CTN, art. 123)..." (TFR, 5
a
Turma, Ag. 45620/SP, re. Min. Geraldo
Sobral, Ementarlo de jurisprudencia, n. 5, p. 220). Alias, predomina o entendi-
mento do nao-cabimento de denunciago lide nos embargos execugo em ge-
ral: RSTJ, 24/280; Julgados TARGS, 95/245; RT, 717/164.
259
tuto promove a transferencia econmica (nao jurdica) do ns ao
substituido (contribunte), como j explicado (n. 3.3, ueste Captulo).
J o responsvel strictu sensu e o sucessor tm direito de regres-
so. Como nao tm qualquer relaco com o fato imponvel, mas a.lei;
ibes atribu responsabilidade por dbito de outrem, pagando o mes-
mo, assiste-lhes o direito de, por acao regressiva. buscar o rcssarci-
mento junto ao contribuinte, que o obrigado direto pelo crdito tri-
butario e beneficia-se (pois resta exonerado de responsabilidade jun-
to ao fisco) do pagamento efetuado pelo responsvel era sentido es-
trilo ou pelo sucessor tributario.
260
CAPTULO VI I I
C R D I T O T R I B UT AR I O
1. NOCO
A expresso "crdito" vem do latim creditum, que significa con-
fianca.
Como noco inicial, poderamos indicar que crdito o direito
que tem o sujeito ativo de exigir do sujeito passivo urna determinada
prestacao.
Adaptando tal noco ao crdito tributario, possvel conceitu-
lo como a importancia em dinheiro, objeto de obrigaco tributaria,
que o sujeito ativo (fisco) tem o direito de exigir do sujeito passivo,
no cumprimento de obrigaco criada pela ocorrncia do fato que
hiptese de incidencia da lei tributaria.
A natureza jurdica do crdito tributario, diz o art. 139 do CTN,
a mesma da obrigaco tributaria, que relacao jurdica de direito
pblico, comoj vimos.
O crdito tributario, por sua vez, aps ser regularmente constituido,
somente se modifica ou extingue ou tem sua exigibilidade excluida ou
suspensa as hipteses previstas em lei (art. 141). Fora disso, nao podem
ser dispensadas sua efetivaco e garantas, sob pena de responsabilidade
funcional do agente pblico que assim proceder. Tal decorrncia do prin-
cipio da indisponibilidade dos bens pblicos: nenhum servidor ou agente
poltico pode dispor de quaisquer bens pblicos, ai incluido o crdito p-
blico de qualquer natureza (tributaria ou nao-tributaria).
2. CONSTITUICO ( L ANCAME NT O)
No sistema do Cdigo, a constituico do crdito tributario se
faz pelo lancamento.
261
Souto Maior Borges, em alentada monografa sobre o tema, apon-
ta que "o conceito doutrinrio ampio de lancamento est superado
pela construco do CTN, que estruturou o lancamento em termos de
soluco autoritaria de direito positivo. O conceito doutrinrio
latssimo abrange nao s os atos autnomos de aplicago da lei
tributaria material pela administraco pblica, mas tambm os atos e
fatos, psicolgicos, materiais e jurdicos praticados pelos particula-
res, ou com maior propriedade, pelo sujeito passivo"
1
. E completa
que a definigo dada pelo art. 142, caput, do CTN nao corresponde,
pois, a urna categora lgico-jurdica, seno a um conceito jurdico-
positivo, relativo to-s ao direito brasileiro
2
.
Com efeito, conceito de langamento est posto no art. 142 do
CTN, nos seguintes termos:
"Compete privativamente autoridade administrativa constituir
o crdito tributario pelo langamento, assim entendido o procedimen-
to administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da
obrigago correspondente, determinar a materia tributvel, calcular o
montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso,
propor a aplicago da penalidade cabvel".
Vemos que nessa definigo de langamento esto englobadas cinco
operages:
1) verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigago corres-
pondente. No langamento, verifica-se em primeiro lugar se ocorreu o
fato hipotticamente descrito na norma como apto a criar a obrigago
tributaria. Em verificando-se que ocorreu, passa-se a:
2) determinar a materia tributvel, ou seja, identificar a base de
clculo aplicvel (ou base calculada, na terminologa de Aires
Barreto
3
);
3) calcular o montante do tributo devido, o que ordinariamente
se faz pela aplicago da alquota sobre a base de clculo;
1. Jos Souto Maior Borges, Langamento tributario, Rio de Janeiro, Foren-
se, 1981, p. 457.
2. Jos Souto Maior Borges, Langamento, cit., p. 73.
3. Ver Captulo VI (Fato gerador), n. 3.4 (Elemento material).
262
4) identificar o sujeito passivo, com o que se individualiza o
polo passivo da relago jurdico-tributria; e
5) propor, se for o caso, a aplicago da penalidade cabvel. Se
("sendo o caso") tiver ocorrido infrago (casos em que o langamento
normalmente se faz por auto de infrago).
Alguns autores fazem inmeras crticas definigo legal. Apon-
tam impropriedade das expresses "procedimento" administrativo (o
langamento seria um ato administrativo) e "tendente", carter exces-
sivamente descritivo do conceito, quanto ao "propor a aplicago da
penalidade cabvel" e por afirmar competir exclusivamente autori-
dade tributaria constituir o crdito tributario, o que seria desmentido
logo a seguir nos casos de langamento por homologago
4
.
A nosso ver, o langamento tanto pode consistir em ato adminis-
trativo como em procedimento. A diferenga que o ato um s,
enquanto o procedimento urna serie de atos concatenados. No lan-
gamento direto do IPTU, realizado a partir de dados cadastrais, nor-
malmente h um s ato. J em langamento realizado em fungo de
atividade fiscalizatria (a mal denominada "ago fiscal") have-
r o termo de inicio, diligencias, auto de infrago, eventual
impugnago, julgamento administrativo. Como o langamento sem-
pre pode demandar mais de um ato, nao vemos inconveniente em o
Cdigo defini-lo como procedimento.
A expresso "tendente" usada no art. 142 realmente inadequa-
da. O procedimento nao tendente a realizar as operages descritas,
que sao o prprio langamento, mas sim as realiza efetivamente. Se
nao as realizar, nao haver langamento. A expresso bem poderia ser
retirada do conceito legal, que nenhuma falta faria e o deixaria mais
preciso.
Embora o verbo "propor" talvez nao seja o mais tcnico (no
langamento j se impoe penalidade), o conceito legal guarda coern-
cia com a disposigo do Cdigo (art. 113, l
2
), que considera obri-
gago principal a de pagar tributo ou penalidade pecuniaria.
4. Celso Ribeiro Bastos, Curso, cit., p. 208, e Luciano Amaro, Direito, cit.,
p. 322-4.
263
A crtica ao conceito legal, por nao se adequar modalidade de
lancamento por declaraco ou homologaco. absolutamente perti-
nente. Na verdade. quando o art. 142 diz que "compete privativa-
mente autoridade administrativa constituir o crdito tributario pelo
lancamento" est limitando a definico ao lancamento direto ou de
oficio, pois os demais nao sao efetuados privativamente (de forma
exclusiva) pela autoridade administrativa, mas neles h necessaria-
mente, alm de atos de autoridade, atos do contribuinte ou de terceiro.
Um pouco extenso, mas exato, o conceito de lancamento de
Alfredo Augusto Becker:
"O langamento ('accertamento') tributario consiste na serie de
atos psicolgicos e materiais ou jurdicos praticados pelo sujeito
passivo (contribuinte), ou pelo sujeito ativo (Estado) da relaco jur-
dica tributaria, ou por ambos, ou por um terceiro. com a finalidade
de. investigando e analisando fatos pretritos:
a) constatar a realizago da hiptese de incidencia e a inciden-
cia infalvel (automtica) da regra jurdica tributaria, que ocorreu no
momento em que aqueia sua hiptese de incidencia se realizou;
b) captar o fato que realizou o ncleo (base de clculo) daquela
hiptese de incidencia e queja estava predeterminado pela regra jur-
dica ao indicar a base de clculo do tributo;
c) proceder a transfigurago daquele ncleo (base de clculo)
em urna cifra aritmtica, mediante a aplicago do mtodo de conver-
so (peso, medida ou valor) j preestabelecido pela regra jurdica;
d) calcular a quantidade aritmtica do tributo, mediante a apli-
cago da alquota (que fora prefixada pela regra jurdica) sobre o
ncleo da hiptese de incidencia (base de clculo) agora j transfi-
gurado mima cifra aritmtica*"'.
5. Teora, cit., p. 359, grifos do original. Souto Maior Borges considera esse
conceito "superado pela construgao do CTN" {Langamento, cit., p. 457). Entende-
mos que nao. O conceito difere do conceito de lancamento do art. 142 do CTN
(mas nao missao da lei fornecer definices e, no caso, aquela que fornece tem
imprecises j apontadas), mas se ajusta perfeitamente disciplina legal do langa-
mento no direito brasileiro. Portanto, um conceito em consonancia com nosso
direito positivo. Ressalvamos, apenas, que a nosso ver o ncleo da hiptese de
264
De forma mais sinttica, eremos poder definir o lancamento
como a serie de atos praticados pelo sujeito ativo, passivo ou por
terceiros para verificar a ocorrncia do fato imponvel. quantificar a
base de clculo e o montante do tributo devido. identificar o sujeito
passivo e impor eventual penalidade. tornando exigvel a obrigaco
tributaria.
Grande polmica reinou na doutrina. especialmente italiana,
sobre o carter declaratorio ou constitutivo do lancamento
(accertamento em italiano). Explicando: para os que sustentam o
carter meramente declaratorio do lancamento (corrente declara-
tivista), a obrigaco tributaria nasce da ocorrncia de fato gerador
(imponvel), s cabendo ao lancamento declarar o surgimento dessa
obrigaco e quantific-la. Para a corrente constitutivista, com a ocor-
rncia do fato imponvel s surge o direito da Administraco proce-
der ao lancamento. e s o exerccio desse direito, com a realizaco
do ato de lancamento. faz nascer a obrigaco tributaria. Na Italia,
sustentavam a eficacia declaratoria do lancamento, entre outros, A.
D. Giannini. Giorgio Tesoro e Mario Pilgese; pela constitutividade.
Antonio Berliri e En rico Allorio, principalmente. A doutrina alema
se inclina pela eficacia declaratoria (assim, Wilhelm Merk, Albert
Hensel, Ernest Max Widmer e outros). No Brasil, predomina ntida-
mente na doutrina a tese da eficacia declaratoria: Geraldo Ataliba,
Ruy Barbosa Nogueira, Aliomar Baleeiro. Amlcar Falco. Fbio
Fanucchi
6
.
O CTN fez opeo pela corrente declarativista. ao dispor, no seu
art. 113, I
a
, que a obrigaco tributaria '"surge com a ocorrncia do
fato gerador". E, ainda, o art. 144, caput, afirma que "o lancamento
reporta-se data da ocorrncia do fato gerador da obrigaco e rege-se
incidencia nao se limita base de clculo, mas inclui o tipo e a alquota (cf. Cap-
tulo VI Fato gerador, n. 3.4 elemento material). A menco a atos psicolgi-
cos elemento colateral na definigo e vem, antes, do estilo do autor. certo que
h elemento intencional (volitivo) nos atos praticados, por exemplo, pelo sujeito
passivo: efetuar pagamento antecipado no langamento por homologago, prestar
declarago etc.
6. Para ampia recenso da doutrina a respeito, ver Amlcar Falco, Fato ge-
rador, cit., p. 51-3, nota 3.
265
pela lei ento vigente, ainda que posteriormente modificada ou
revogada". Justamente porque a obrigacao tributaria surge com a ocor-
rncia do fato imponvel e o lancamento apenas declara tal e nao cria
(constitu) a obrigago que se observar a lei vigente no momento
da ocorrncia do fato imponvel e nao do langamento, se acaso modi-
ficada no perodo
7
.
Porm, o art. 142 do CTN diz que "compete privativamente
autoridade administrativa constituir o crdito tributario pelo langa-
mento" (grifo nosso). Em tal dispositivo, teria o Cdigo optado pela
tese segundo a qual tem o langamento efeito constitutivo?
Na verdade, ai se pretendeu fazer urna distingo que Rubens Go-
mes de Sousa (relator da comisso que elaborou o Anteprojeto do C-
digo) apontara: tratar-se de ato declaratorio quanto obrigago tributa-
ria e constitutivo do crdito tributario
8
. Antes, porm, o prprio Gomes
de Sousa fora muito claro quanto declaratividade do ato de langa-
mento: "O langamento um ato declaratorio: com efeito, j sabemos,
que o nascimento da obrigago tributara decorre do fato gerador (
23 e 25): o langamento apenas faz a constatago e a valorago desse
fato. O elemento constitutivo da obrigago tributaria portante o fato
gerador e o langamento o seu elemento declaratorio"
9
.
7. Note-se, todava, que qualquer ato jurdico cumula varias cargas (no caso,
constitutiva e declaratoria). A classificago se far pela carga preponderante (nes-
se sentido, Souto Maior Borges, Lancamento, cit., p. 535-6, com crticas dicotoma
entre carter declaratorio e constitutivo do langamento). E conhecida a equacao de
cinco variveis de constante 15 proposta por Pontes de Miranda para representar
as diversas cargas que se apresentam cumulativamente as sentengas (condenatoria,
constitutiva, declaratoria, mandamental e executiva lato sensu), representando-se
a carga preponderante pela grandeza 5 e as demais, ainda em ordem de preponde-
rancia, por 4, 3, 2, 1. Resultam cinco variveis (5, 4, 3, 2 e 1) a representar a intensi-
dade de cada urna das cargas (todas sempre presentes), resultando sua soma
(5+4+3+2+1=15) sempre igual a 15 (chamada "constante") (Pontes de Miranda.
Tratado das agoes, Campias, Bookseller, 1998, t. 1. p. 136-44).
8. Prelegoes de direito tributario, 1957 (texto mimeografado de curso minis-
trado em 1955 na Faculdade de Direito da Universidade de Sao Paulo), p. 108 e
109, citado por Amlcar Falco, Fato gerador, cit., p. 53. No mesmo sentido: "0
langamento, portanto, constitutivo do crdito tributario, e apenas declaratorio da
obrigago correspondente" (Hugo de Brito Machado, Curso, cit., p. 143).
9. Compendio, cit., p. 105.
266
A distingo buscada entre crdito e obrigago tributaria artifi-
cial. O crdito um dos elementos (prestago) da obrigago tributa-
ria. O Cdigo optou pela tese da eficacia declaratoria do langamento,
ao dispor que a obrigago tributaria nasce com o fato gerador
(imponvel). A menco constituigo do crdito tributario no art.
142 simples impropriedade, pois se funda em urna distingo que
nao se sustenta ontologicamente.
O langamento ato administrativo. autoridade administrativa
compete langar, com ou sem a coadjuvago de atos do contribuinte
(ou de terceiro) tais atos ocorrem nos langamentos por declarago
e homologago. Nao cabe, pois, ao juiz substituir a autoridade admi-
nistrativa, procedendo a "langamentos" para eventualmente corrigir
langamento incorreto ou efetu-lo se nao realizado. Se o langamento
foi errneo, o Judicirio tem o poder-dever de anul-lo. Nao efetuar
o juiz outro langamento, nos moldes da deciso que proferir. S a
autoridade administrativa poder faz-lo (langamento ato adminis-
trativo, repete-se), obviamente se nao houver ocorrido, no caso con-
creto, decadencia do direito de efetuar o langamento
10
.
A atividade administrativa de langamento vinculada e obriga-
tria, sob pena de responsabilidade funcional, nos termos do art. 142,
pargrafo nico, do CTN. O langamento ato (ou serie de atos) vin-
culado: seu contedo inteiramente determinado por lei. Nao resta
campo para escolha poltica ou administrativa da autoridade compe-
tente para realizar o langamento. Tal decorre j do conceito de tribu-
to, que a lei diz "cobrado mediante atividade administrativa plena-
mente vinculada". Em sendo a atividade de langamento vinculada,
evidentemente obligatoria. A repetigo ("vinculada e obligatoria")
pleonasmo: o ato vinculado, a lei manda realiz-lo: s pode ser
obrigatrio. A autoridade fiscal nao tem a faculdade de langar ou nao
o contribuinte ou escolher o momento mais adequado para langar.
Tem de langar, sob pena de nao o fazendo incorrer em responsabili-
dade funcional (administrativa), sujeitando-se as penalizages pre-
vistas no estatuto prprio (do funcionalismo respectivo).
10. TRF, 4
a
Regiao, 2
a
Turma, AgRgAgl 96.06.62061-4/RS, re. Juza Tama
Escobar.
267
essencial a notificago do lancamento ao sujeito passivo. S ,
com ela se completa o procedimento do lancamento. A notificaco |
obrigatria, pois s atravs dla o sujeito passivo tem conhecimento |
do langamento contra si efetuado pela autoridade administrativa: s
com a notificaco o crdito passa a ser exigvel
11
. Se nao notificado jy
ao sujeito passivo, o dbito nao pode ser inscrito em divida ativa ou },,
ajuizada a execugo fiscal. Mas o juiz nao pode conhecer tal materia f
de oficio, pois o dbito regularmente inscrito goza de presungo de ;
liquidez e certeza. Como tal presungo relativa, incumbe ao contri-
buinte, nos embargos execugo, alegar e provar (at por requer-
ment de exibigo do processo administrativo) a falta de notificago \
do langamento
12
.
A notificago do langamento pode ser feita pessoalmente ao su-
jeito passivo, seu mandatario ou preposto; por via postal, telegrfica )'
ou por qualquer outro meio ou via, com prova de recebimento no
domicilio tributario eleito pelo sujeito passivo. Nesse caso, basta a
entrega no enderego, sendo vlida se feita a familiar, empregado, in- \
clusive domstico, porteiro de edificio, desde que no enderego indi- |
cado pelo contribuinte, bem como em enderego eletrnico (e-mail)
ou nmero de fax por ele fornecido, para fins cadastrais, repartigo
fiscal (art. 23, 4
S
, do Decreto n. 70.235/72, acrescido pela Lei n. \
9.532, de 10-12-1997). Se nao for possvel a intimago pessoal ou i
postal, ou por via eletrnica, esta se far por edital, publicado na
imprensa oficial, ou afixado em dependencia com acesso ao pblico
;
da repartigo fiscal. Tais regras decorrem do art. 23 do Decreto n.
70.235.
Nos termos do art. 145 do CTN, urna vez regularmente notificado
ao sujeito passivo, o langamento s pode ser alterado nos casos de
impugnaco do sujeito passivo, recurso de oficio ou, por iniciativa de
oficio de autoridade administrativa, nos casos previstos no art. 149.
11. "Ainda que constituido, na forma devida, o crdito tributario, pelo lan-
gamento (CTN, art. 142), seus efeitos somente se produzem para o sujeito passivo.
quando este regularmente notificado (CTN, art. 145)" (TFR, 5
a
Turma, ApMS
92.797/RJ, re. Min. Geraldo Sobral, DJU de 29-9-1983).
12. Nesse sentido: TJRS, I
a
Grupo Cvel, Uniformizago de Jurisprudencia
n. 599377157, Tramanda, re. Des. Arno Werlang, por maioria, RJTJRS, 197/228
268
a chamada eficacia preclusiva do lancamento. Regularmente
notificado, em principio inaltervel. S pode ser modificado nos
casos expressamente previstos em lei.
O primeiro deles a impugnacao do sujeito passivo. A
impugnago a forma pela qual o contribuinte contesta o lancamen-
to, ou seja, exerce suadefesa administrativa (Decreto n. 70.235, de 6-
3-1972, arts. 14 a 16). Acolhida a impugnacao do contribuinte. o lan-
camento ser modificado.
Mas o fazendo em determinados casos (art. 35 do Decreto n.
70.235/72), a autoridade julgadora de primeiro grau administrativo
(que, no plano federal, sao as Delegadas da Receita Federal de Jul-
gamento) dever recorrer, de oficio, aos rgaos de segundo grau (Con-
selhos de Contribuintes do Ministerio da Fazenda). Ento, o langa-
mento poder ser modificado em razo de recurso de oficio (CTN,
art. 145, II). Por obvio, tambm poder ser modificado atravs de
recurso voluntario do contribuinte, previsto no art. 33 do Decreto n.
70.235. O recurso voluntario, todavia, pressupe previa impugnacao
(j prevista no inc. 1 do art. 145) nao acolhida, ao menos em parte.
Finalmente, o lancamento efetuado ou revisto por iniciativa
de oficio da autoridade administrativa, nos casos previstos no art.
149 do CTN, a saber:
"I quando a lei assim o determine;
II quando a declaraco nao seja prestada, por quem de direi-
to, no prazo e na forma da legislago tributaria:
III quando a pessoa legalmente obrigada. embora tenha pres-
tado declarago nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no
prazo e na forma da legislago tributaria, a pedido de esclarecimento
formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prest-lo ou
nao o preste satisfatoriamente, a juzo daquela autoridade:
IV quando se comprove falsidade, erro ou omissao quanto a
qualquer elemento definido na legislago tributaria como sendo de
declarago obrigatria;
e Smula 19 do TJRS: "Descabe ao juiz extinguir de oficio execucao fiscal ajuiza-
da com certidao de divida ativa".
269
V quando se eomprove omissao ou inexatido, por parte da
pessoa legalmente obrigada, no exerccio da atividade a que se refere
o artigo seguinte;
VI quando se eomprove ago ou omissao do sujeito passivo,
ou de terceiro legalmente obligado, que d lugar aplicago de pena-
lidade pecuniaria;
VII quando se eomprove que o sujeito passivo, ou terceiro
em beneficio daquele, agiu com dolo, fraude ou simulago;
VIII quando deva ser apreciado fato nao conhecido ou nao
provado por ocasio do langamento anterior;
IX quando se eomprove que, no langamento anterior, ocor-
reu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omis-
sao, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial".
Sao, em sntese, alm das hipteses expressamente previstas em
lei (lei ordinaria da pessoa jurdica competente para instituir o tributo
inc. I), situago de falta ou irregularidade de declarago (ines. II a
IV); falta ou insuficiencia de recolhimento antecipado nos casos de
langamento por homologago (inc. V); fato que determine a imposi-
go de penalidade (inc. VI); ou fato nao pro vado ou conhecido por
ocasio do langamento (inc. VIII); ou ainda dolo, fraude ou simulago
do sujeito passivo, de terceiro ou da autoridade fiscal (ines. VII e IX).
A enumerago do art. 149 taxativa, mas o inciso I permite ao
legislador ordinario (nao ao intrprete, porm) criar quaisquer outras
hipteses de reviso do langamento.
Passamos ao estudo das modalidades de langamento.
2.1. Lancamento direto
Langamento direto, ou de oficio, ou ex officio aquele em que
todos os atos e operages sao efetuados pela autoridade administrati-
va, sem qualquer participago do contribuinte.
a modalidade mais tradicional de langamento, mas que vem
crescentemente sendo substituida por langamentos por declarago e,
especialmente, por homologago, sensvel tendencia da legislago
de, no interesse da arrecadago, atribuir mais atos e deveres adminis-
trativos (no dizer do Cdigo, obrigages acessrias) ao contribuinte.
270
A escolha da forma de langamento cabe lei. Tem ai o legisla-
dor ampia discricao, podendo alter-la, ao seu alvedrio. O art. 149,1,
do CTN determina a feitura do langamento direto "quando a lei o
determinar". Ocorre que o legislador normalmente informado por
criterios de comodidade e efetividade da arrecadago, prestando-se
ento tal modalidade de langamento, na generalidade dos casos, a
impostos laucados a partir de dados cadastrais, em poder da Admi-
nistrago, como sao os impostos sobre o patrimonio. Normalmente,
assim sao langados o IPTU, o IPVA etc., bem como as taxas e contri-
buiges de melhoria.
2.2. Laucament e por decl araco
Langamento por declarago, ou misto, aquele em que: a) o
contribuinte, ou terceiro, presta autoridade declarago com infor-
mages sobre a materia de fato; b) a autoridade, com base nessa de-
clarago, efetua o langamento; e c) notifica-o ao contribuinte.
Portanto, no langamento por declarago h atos tanto da autori-
dade quanto do contribuinte. O contribuinte (ou terceiro) presta de-
clarago; com base nesta, a autoridade efetua o langamento.
A retificago da declarago pelo contribuinte, quando vise a re-
duzir ou excluir tributo, demanda comprovago do erro e s poss-
vel antes de notificado o langamento (CTN, art. 147, l
2
), o que
outra hiptese a caracterizar a relevancia da notificago do langamento.
Como se disse, a escolha de urna das modalidades de langamen-
to para cada tributo nao da essncia do tributo, mas simples opgo
do legislador, altervel por lei superveniente. Assim, o exemplo cls-
sico de langamento por declarago era o imposto de renda. Nao
mais, pois a legislago passou a atribuir o dever tanto pessoa fsica
(art. 17, caput, da Lei n. 8.383, de 30-12-1991) quanto pessoa jur-
dica (arts. 2
2
, caput, e 5
2
da Lei n. 9.430, de 7-12-1996) de efetuar o
pagamento, independente de exame da declarago pela autoridade e
sem que esta efetue qualquer langamento ou notifique-o ao contribu-
inte. Portanto, o imposto de renda nao mais objeto de langamento
por declarago, mas por homologago.
A nosso ver, podem ser citados como exemplo de langamentos
por declarago os impostos de transmisso nter vivos e causa mortis
271
(ITIV, municipal, e ITCD, estadual). Com base na declaraco presta-
da pelo contribuinte sobre o valor do bem transmitido (podendo
retific-la se a considerar incorreta), a autoridade langa o tributo.
2. 3. La n c a me n t o p o r h o mo l o g a g o
Do lancamento por homologaco (chamado por alguns
doutrinadores de autolancamento), cuida o art. 150 do CTN. Nessa
modalidade de lancamento, a legislago atribui ao sujeito passivo o
dever de realizar o pagamento independente de qualquer ato da auto-
ridade administrativa ("sem previo exame da autoridade administrati-
va"). Ou seja: o contribuinte apura o imposto, informa ao fisco o valor
apurado, por declarago, guia, informaco ou outra forma determina-
da em lei e efetua o pagamento, nos prazos fixados em lei ou regula-
mento
13
, independente de qualquer ato da autoridade: esta nao precisa
examinar a declarago, efetuar langamento ou notificar o sujeito pas-
sivo. O sujeito passivo que tem o dever legal de efetuar o pagamento
no prazo fixado, independente de qualquer providencia do fisco.
Ainda segundo o art. 150. caput, o langamento se opera pelo ato
em que a autoridade, tomando conhecimento da atividade do contri-
buinte (apurago do valor do tributo e seu pagamento independente
de qualquer ato do fisco), expressamente a homologa. Ento. a auto-
ridade tomaria conhecimento dos atos do contribuinte e langaria um
despacho, homologando-os. Ai teria se operado o langamento. Por
isso, sua denominago: langamento por homologago.
Mas isso nao o que ordinariamente ocorre. Homologago ex-
pressa de lancamento pela autoridade e' hiptese que se pode dizer
inexistente. O contribuinte. na verdade, pratica todas as operages
prprias do langamento (identifica a ocorrncia do fato gerador,
quantifica a base de clculo, aplica a alquota. calcula o montante do
tributo devido e at eventual multa moratoria, identifica o sujeito pas-
sivo ele prprio) e efetua o pagamento e a autoridade nada faz,
13. A questo de prazos de pagamento nao reservada lei, podendo ser
fixados ou alterados por decreto ou outro ato infralegal. A jurisprudencia nesse
sentido reiterada, por exemplo, STF, AgRgAgl 178.273/SP, re. Min. Mauricio
Correa, e STJ, 2- Turma, REsp 84554/SP, re. Min. Antonio de Pdua Ribeiro.
272
nem sequer homologar expressamente aquela atividade, como pre-
visto no art. 150, caput. Queda-se absolutamente inerte. Aplica-se,
ento, o disposto no 4
2
do art. 150: "Se a lei nao fixar prazo
homologago, ser ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrncia do
fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pblica se tenha
pronunciado, considera-se homologado o lancamento e definitiva-
mente extinto o crdito, salvo se comprovada a ocorrncia de dolo,
fraude ou simulago".
Chama-se tal de "homologaco tcita" do langamento. Decorri-
dos cinco anos do fato gerador, sem que nada tenha feito a autorida-
de, considera-se que o langamento foi tcitamente "homologado".
Na verdade, o que ocorre a decadencia do direito do fisco efetuar
langamento direto. Note-se que se o fisco revisa o langamento por
declarago efetuado com base na declarago do sujeito passivo, ou
nao concorda com o valor informado e pago pelo contribuinte em
caso de langamento por homologago, ou, ainda, nessa modalidade,
se o sujeito passivo nao realizar o pagamento independente de provi-
dencias da autoridade, para exigir o tributo, ter o fisco de efetuar
langamento, que, nesse caso, ser langamento ex officio, pois se rea-
lizar exclusivamente por atos da autoridade fiscal, independente de
qualquer atividade do contribuinte. Ento, decorridos cinco anos ex-
tingue-se o direito do fisco de realizar o langamento ex officio, nao
sendo necessrio recorrer ficgo da "homologago tcita".
A parte final do 4
2
do art. 150 ressalva os casos em que "com-
provada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulago". A possibilidade
de realizar langamento ex officio em substituigo ao por homologa-
go extingue-se em cinco anos da data do fato imponvel, salvo casos
de dolo, fraude ou simulago. Nessas situages, nao haveria prazo
para a Fazenda Pblica realizar o langamento ex officiol O direito
deve ser interpretado de forma sistemtica, e repugna ao senso jurdi-
co a existencia de direitos eternos, imunes a qualquer prazo para seu
exerccio. A solugo dada pelo prprio CTN, cujo art. 173,1, estatu
que o direito da Fazenda Pblica constituir o crdito tributario (pelo
langamento, na linguagem do Cdigo) extingue-se aps cinco anos,
contados do primeiro dia do exerccio seguinte aquele em que o
langamento poderia ter sido efetuado.
273
Portante, para o langamento por homologago h urna regra es-
pecial: a decadencia (do direito de efetuar langamento ex officio,
substitutivo ao por homologago) ocorre em cinco anos contados do
fato gerador, salvo dolo, fraude ou simulago. Nesses casos, nao se
aplica a regra especial do art. 150, 4
a
(porque dla expressamente
excluidos), aplicando-se, ento, a regra geral do art. 173,1: a deca-
dencia ocorre em cinco anos contados do primeiro dia do exerccio
seguinte quele em que o langamento poderia ter sido efetuado, ou
seja, primeiro dia do ano seguinte ocorrncia do fato gerador, for-
ma de contagem que implica alguma extenso do prazo
14
.
O I
a
do art. 150 dispoe que "o pagamento antecipado pelo
obligado nos termos deste artigo extingue o crdito, sob condigo
resolutoria da ulterior homologago do langamento". Na verdade nao
se trata de pagamento antecipado (a mesma impropriedade h no
caput), pois se faz no prazo estabelecido em lei ou regulamento e nao
antes. O que ocorre pagamento antes da homologago (mas nao
antecipado em relago ao prazo de pagamento). E a homologago
nao condigo resolutoria: nao se desfaz a extingo do crdito pela )
homologago do langamento. Esta, confirma-a. A ao-homologago
:
(ou seja, recusa expressa de homologago e conseqente langamento
ex officio) que seria condigo resolutoria, desfazendo os efeitos da
extingo do crdito operada pelo anterior pagamento.
O 2
a
diz nao influrem sobre a obrigago tributaria quaisquer
atos anteriores homologago, praticados pelo sujeito passivo ou por
terceiro, visando extingo total ou parcial do crdito. Mas tais atos
sero considerados na apurago do saldo porventura devido e, sendo
14. Nesse sentido: Luciano da Silva Amaro, Direito, cit., p. 382-6, e Langa-
mento por homologago e decadencia, Sao Paulo, Resenta Tributaria, 1975, Se-
cao 1.3 Imposto sobre a Renda Comentario. Contra: Carlos Mario da Silva
Velloso, Decadenci a e prescri go do crdi t o tributario as cont ri bui ces
previdencirias a Lei 6.830 de 22-9-1980: disposiges inovadoras, Revista de
Direito Tributario, n. 9/10, Sao Paulo, Revista dos Tribunais, 1979, sustentando
que o prazo de cinco anos deve se contar do primeiro dia do exerccio seguinte ao
trmino dos cinco anos contados do fato gerador; e Souto Maior Borges, Langa-
mento, cit., p. 475-80, sugerindo a aplicago do art. 177 do Cdigo Civil de 1916.
ento vigente (prazo de vinte anos, reduzido para dez anos, pelo art. 205 do novo
Cdigo Civil).
274
o caso, na imposigo de penalidade ou sua graduagao. Em suma: even-
tuais atos praticados pelo sujeito passivo, especialmente pagamentos
parciais, nao extinguiro a obrigago se nao houver a homologago,
mas sero abatidos do valor devido, se for o caso, e considerados na
hiptese de aplicago de penalidades para sua imposigo (ou nao) e
graduagao.
O langamento por homologago tambm chamado de auto-
langamento, o que recebe crticas de boa parte da doutrina
15
e que,
realmente, nao nos parece adequado, pois em nosso direito o langa-
mento em questo s se completa com sua homologago ato da
autoridade ainda que este se d na generalidade dos casos na for-
ma tcita, pelo mero decurso do tempo.
Os exemplos clssicos de langamento por homologago sao o
ICMS e o IPI. Ocorre que a lei vera ampliando o nmero de tributos
sujeitos a esse tipo de langamento, criando novas situages em que
o contribuinte deve realizar o pagamento do valor por ele apurado
independentemente de previo exame da autoridade administrativa.
Assim, hoje tambm caso de langamento por homologago o im-
posto de renda tanto das pessoas fsicas quanto jurdicas, pois o
contribuinte apura o valor devido e j inicia o pagamento das quo-
tas respectivas, independente de qualquer ato da autoridade. O im-
posto de renda era caso de langamento por declarago (langamento
efetuado pela autoridade com base em declarago do contribuinte):
quando este fazia a entrega da declarago, a autoridade a processa-
va, efetuava o langamento, notificava o contribuinte e s ai este
fazia o pagamento. Hoje, o contribuinte entrega a declarago ej no
ato de entrega (se este for no ltimo da do prazo) deve pagar o
imposto devido ou a primeira quota. O langamento por homolo-
gago, pois o pagamento feito antes e independente de qualquer
ato da autoridade administrativa. A declarago visa apenas a fins de
controle e fiscalizagao, nao a permitir a realizago do langamento
pela autoridade.
15. Alberto Xavier, Do langamento tributario, teora geral do ato, do proce-
dimento e do processo tributario, Rio de Janeiro, Forense, 1999, p. 55 e s.; e Jos
Souto Maior Borges. Langamento, cit., p. 427-36.
275
Igualmente, o ITR passou a ser objeto de lancamento por ho-
mologago, em face do disposto no art. 10, caput, da Lei n. 9.393, de
19 de dezembro de 1996: "A apuracao e o pagamento do ITR sero
efetuados pelo contribuinte, independentemente de previo procedi-
mento da administraco tributaria, nos prazos e condiges estabele-
cidos pela Secretaria da Receita Federal, sujeitando-se a homologa-
go posterior".
2.4. Tributos sem langamento
possvel a exigencia de tributos sem langamento? O Cdigo
Tributario Nacional prev as tres modalidades de langamento j es-
tudadas: direto, por declarago e por homologago. Poderia a lei
ordinaria (federal, estadual ou municipal) prever a exigencia de um
tributo sem ato formal de langamento por qualquer das tres modali-
dades?
Souto Maior Borges responde afirmativamente, pois as modali-
dades de langamento estabelecidas no CTN corresponden! apenas a
normas gerais de direito tributario, nao impedindo a adogo de ou-
tros modelos para exigencia de tributos
16
. E cita como exemplo o
pedgio, exigido sem algo que se assemelhe ao langamento. E tal tem
sido previsto pelas egislages estaduais relativas ao ICMS. No caso
do Rio Grande do Sul, a Lei Estadual n. 10.768, de 17 de abril de
1996, que modificou disposiges da Lei n. 6.537/73 (que trata do
procedimento tributario administrativo), dispensou o langamento de
"ICMS devido e declarado em guia informativa nao anual", determi-
nando que, nao pago o dbito informado, seja imediatamente inscrito
em divida ativa, independente da realizago de langamento de oficio
e da notificago deste ao contribuinte.
3. SUSPENSO DA EXIGIBILIDADE
O crdito tributario que, para o Cdigo, exigvel a partir do
langamento, pode ter a exigibilidade suspensa, nos casos previstos
em lei. Neles. a autoridade tributaria fica impedida, temporariamente.
16. Lancamento, cit., p. 491.
276
de promover medidas administrativas ou judiciais para a cobranca do
crdito, at que cesse a causa suspensiva.
As hipteses de suspensao da exigibiiidade do crdito tributario
estao postas nos incisos I a VI (os ltimos dois acrescidos pela Lei
Complementar n. 104, de 10-1-2001) do art. 151 do CTN e sao a
moratoria; o depsito de seu montante integral; as reclamaces e os
recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributario ad-
ministrativo; a concesso de medida liminar em mandado de segu-
ranza: a concesso de medida liminar ou de tutela antecipada. em
outras especies de aco judicial; e o parcelamento.
A suspensao de exigibiiidade do crdito tributario nao dispensa
o cumprimento das obrigaces acessrias dependentes da obrigaco
principal cujo crdito se encentra suspenso (art. 151, pargrafo ni-
co). As obrigaces acessrias (que, em verdade, sao deveres admi-
nistrativos do contribuinte) nao sao atetadas, pois, pelas causas que
suspendem a exigibiiidade (paralisam temporariamente a cobranca)
do crdito tributario.
Passemos ao exame das varias causas de suspensao da
exigibiiidade do crdito tributario previstas pelo Cdigo.
3.1. Moratoria
Moratoria a dilagao (ampliaco) do prazo de pagamento da
divida, concedida pelo credor. Em direito tributario, presente o prin-
cipio de legalidade e de vinculaco dos atos administrativos para
exigencia de tributo, a moratoria s pode ser concedida por lei. Sua
utilizaco. por certo, ocorrer em situaces econmicas particular-
mente graves, caracterizadas por crise aguda, a inviabilizar o adim-
plemento das obrigaces nos respectivos prazos. Pode ser concedida
em carter geral ou individual. No primeiro caso, decorrer direta-
mente da lei. Esta dir: prorrogado at determinada data o prazo
para recolhimento dos seguintes tributos, ou frmula equivalente. A
produco dos efeitos da norma concessiva de moratoria em carter
geral prescinde de qualquer ato administrativo. No segundo caso (con-
cesso em carter individual), a lei estabelecer as condices para
concesso do beneficio, podendo restringi-la a determinada parte do
territorio do ente pblico que a conceder ou a determinada categora
277
de sujeitos passivos. Nesses casos, o beneficio ser reconhecido por
deciso da autoridade administrativa. Esta, porm, limitar-se- a ve-
rificar a ocorrncia das condiges previstas em lei para a concesso
do beneficio e, se presentes, reconhecer tal na deciso administra-
tiva que deve proferir. Ainda aqui, nao h ato discricionrio, mas
vinculado: se presentes as condiges previstas em lei para a obten-
co da moratoria, a autoridade administrativa deve (tem a obriga-
go de) conced-la, pois a moratoria passa a ser direito subjetivo do
sujeito passivo, nao dependente de qualquer juzo discricionrio da
autoridade. Se nao esto presentes todas as condiges exigidas pela
lei para sua obtenco, a autoridade nao pode conceder, presente
que a atividade administrativa de langamento vinculada (art. 142,
pargrafo nico).
A deciso administrativa que reconhece o direito moratoria
(no caso da lei exigir deciso administrativa que reconhega preenchi-
das as condiges que impe para concesso do beneficio) nao gera
direito adquirido. Verificado que o contribuinte nao atenda ou dei-
xou de atender aos requisitos previstos em lei para sua concesso, a
autoridade administrativa lngara nova deciso, necessariamente fun-
damentada, declarando tal circunstancia, e exigir o tributo com os
acrscimos legis, inclusive penalidades, se tiver havido dolo ou si-
mulago do sujeito passivo ou de terceiro em beneficio deste (art.
155). Nao se trata de revogago, como diz o referido art. 155 (esta se
d por juzo de conveniencia da Administrago, diante de ato legal e
deve respeitar direito adquirido), mas de anulago (desfazimento de
ato ilegal da Administrago, por ela prpria), por se verificar que o
beneficiado nao preenchia as condiges exigidas pela lei para a con-
cesso da moratoria.
A moratoria em carter geral pode ser concedida por lei da pes-
soa jurdica de direito pblico competente para instituir o tributo (a
Unio, quanto aos tributos federis; o Estado, aos estaduais; o Mu-
nicipio, aos municipais). Nos termos do art. 152,1, b, do CTN, tam-
bm pode ser concedida pela Unio, por lei federal, quanto a tribu-
tos dos Estados, do Distrito Federal e dos Municipios, quando con-
cedida simultneamente quanto aos tributos de competencia federal
e s obrigages de direito privado. Suscitam-se dvidas quanto
recepgo desse dispositivo pelo regime constitucional de 1988, por
278
contrario ao regime federativo e em face das disposices dos arts.
150, 6
a
. e 151, III, da CF, que vedam Unio conceder subsidio,
isenco, reduco de base de clculo, concesso de crdito presumi-
do, anistia ou remisso de tributos estaduais e municipais. Como se
v, a concesso de moratoria nao est expressamente prevista na
materia vedada Unio, e a generalidade da medida, que certamente
decorrer de situago gravssima, estendendo-se a todas as obriga-
ces de direito pblico e privado do pas, parece justific-la, nao se
vislumbrando clara incompatibilidade com os textos constitucionais.
Por derradeiro, a menos que a lei concessiva disponha contrari-
amente, a moratoria abrange apenas os crditos que j tenham sido
objeto de lancamento data da lei respectiva ou deciso administra-
tiva que a reconhecer, ou cujo langamento j tenha sido iniciado nes-
sa data por ato de que o sujeito passivo tenha sido notificado, e nao se
aplica em favor de quem tenha agido ou se beneficiado de dolo, frau-
de ou simulago (CTN, art. 154).
3.2. Depsito do montante integral
Tambm suspende a exigibiiidade do crdito tributario o dep-
sito de seu montante integral (ou seja, do total exigido pelo fisco e
nao s de eventual parte incontroversa) e em dinheiro, nos termos da
Smula 112 do STJ
17
.
Ha vendo urna determinada exigencia fiscal, considerada
inconstitucional ou ilegal pelo contribuinte, poder este, pretenden-
do discuti-la no mbito administrativo ou judicial, optar pela realiza-
go do depsito, para suspender a exigibiiidade do crdito tributario,
enquanto pende a discusso. O depsito nao obrigatrio para discu-
tir a exigencia fiscal, mas se feito, suspende o crdito e impede que o
fisco adote providencias executrias (inscrico em divida ativa,
ajuizamento da execugo fiscal, penhora etc.) e garante ao contribu-
inte o fornecimento de certido negativa de dbito (ou, mais precisa-
mente, de certido positiva com efeitos de negativa, nos termos do
17. Smula 112: "O depsito somente suspende a exigibiiidade do crdito
tributario se for integral e em dinheiro".
279
art. 206, infine, do CTN), necessria, por exemplo, para participar de
licitages.
O depsito pode ser administrativo ou judicial, consoante seja
para discusso do dbito na esfera administrativa ou judicial. Na pra-
tica, o depsito administrativo rarssimo (ressalva-se que o depsi-
to previsto na Lei n. 10.522, de 19-7-2002 ser examinado adiante),
porque as impugnacoes e recursos administrativos, por si s, j sus-
penden! a exigibilidade do crdito tributario, independente do dep-
sito. Assim, este, na via administrativa, s teria o efeito de evitar a
fluencia de correco monetaria e juros de mora. Como estes sao mili-
to inferiores ao custo do dinheiro no pas, especialmente na rede ban-
cria, nao interessante ao contribuinte sua realizago; e como fa-
culdade e nao obrigago deste, na pratica, nao h por que o efetuar.
A doutrina e a jurisprudencia proclamara em unssono que o
depsito direito do contribuinte. Ou seja, se o contribuinte se pro-
pe a faz-lo para suspender o crdito e discutir o dbito, nao pode o
juiz recus-lo. Nesse sentido, a Smula 2 do Tribunal Regional Fede-
ral da 3
a
Regio: " direito do contribuinte, em ago cautelar, fazer o
depsito integral de quantia em dinheiro para suspender a exigibilidade
de crdito tributario". Alias, hoje a jurisprudencia bastante tranqui-
la no sentido de que desnecessrio o ajuizamento de ago cautelar,
podendo os depsitos ser realizados nos autos do processo em que se
discute a exigencia fiscal. Se a parte optar por ajuizar ago cautelar e
esta nao for de pronto coartada (porque, a rigor, nao haveria interesse
na sua propositura, se desnecessria, e o interesse urna das condi-
ges da ago), nao llavera condenago do fisco as conseqncias da
sucumbncia (custas e honorarios de advogado). Por outro lado, re-
gistram-se decisoes no sentido de que a parte nao necessita sequer
requerer ao juiz autorizago para efetuar os depsitos no processo,
bastando comunicar nos autos sua realizago. Isso conseqncia
lgica da posigo francamente prevalente de que o juiz nao pode in-
deferir o depsito; se nao h como negar sua realizago, nao faz sen-
tido mesmo que pressuponha autorizago judicial, se esta jamis pode
ser negada; basta depositar e comunicar.
Embora seja quase unssono que o juiz nao pode indeferir o
depsito, a experiencia judicial leva-nos a pensar que devesse se per-
280
mitir controle judicial nao quanto realizaeo. mas quanto ao efeito
de suspender a exigibiiidade do crdito, quando notoriamente impro-
cedente ou contraria jurisprudencia consolidada a tese na qual o
contribuinte assenta sua inconformidade com a exigencia fiscal. Nes-
ses casos, o juiz indeferiria a suspensao do crdito pelo depsito.
Obvio que, na dvida, ou seja, se a pretenso do contribuinte tivesse
um mnimo de viabilidade, admitira o depsito como hbil sus-
pensao.
Tal entendimento, que a nosso ver decorre do art. 5
a
, XXXV, da
CF. nao encontra guarida na doutrina e nos tribunais, a proclamarem
que o depsito direito absoluto do contribuinte e o juiz nao pode
neg-lo, independente da razo ou desrazo de sua resistencia pre-
tenso fiscal. O resultado sao, por longos anos, valores indisponveis
ao erario, durante a tramitaco, inclusive de numerosos recursos, em
varias aces. sem qualquer perquiralo sobre sua viabilidade jurdica
ou nao. E a "solugo" encontrada pelo legislador, a instancias de au-
toridades fazendrias. foi a pior possvel. Assim, a Lei Federal n.
9.703, de 17 de novembro de 1998, determinou no art. I
a
, 2
a
, que os
depsitos relativos a tributos e contribuiges federis "sero repassa-
dos pela Caixa Econmica Federal para a Cora nica do Tesouro
Nacional, independcntemente de qualquer formalidade. no mesmo
prazo fixado para recolhimento dos tributos e das contribuiges fede-
ris". Findo o processo. por ordem judicial, o valor ser devolvido ao
depositante, em 24 horas, quando este for vencedor no processo, ou
transformado em pagamento definitivo, se a sentenca for favorvel
Fazenda. Na mesma esteira, quanto aos depsitos de tributos esta-
duais, dispuseram leis estaduais. como exemplo a Lei n. 11.686. de
8 de novembro de 2001. do Estado do Rio Grande do Sul
18
, e a Lei
Federal n. 10.819, de 16-12-2003, que permitiu aos Municipios de
pronto levantar 70% dos depsitos judiciais referentes a seus tribu-
tos, desde que instituam fundo de reserva destinado a garantir sua
18. Em sede de deciso cautelar, na ADIn 1933-DF, re. Min. Nelson Jobim,
Pleno, j. 30-5-2001, o STF considerou constitucional a Lei Federal n. 9.703/98,
indeferindo pedido de suspensao cautelar de alguns de seus dispositivos.
281
restituico, nos termos do art. 2
S
da lei referida, regramento estendi-
do aos Estados pela Lei Federal n. 11.429, de 26-12-2006.
Na verdade, tais leis descaracterizaram o instituto do depsito.
Transformaram-no em simples pagamento em favor do fisco, com
promessa de devoluco privilegiada.
Discutia-se se efetuado o depsito podia o contribuinte posteri-
ormente levant-lo, cessando a suspenso da exigibilidade do crdi-
to. Predominava a posico negativa, pois, efetuado o depsito, este
passava a ter funco de garanta do pagamento do tributo e ficava
vinculado deciso que transitar em julgado. Assim, a Smula 18 do
Tribunal Regional Federal da 4
a
Regio: "O depsito judicial desti-
nado a suspender a exigibilidade do crdito tributario somente pode-
r ser levantado, ou convertido em renda, aps o trnsito em julgado
da sentenca". Com o advento da Lei n. 9.703/98, forzoso reconhe-
cer que eventual discusso a respeito ficou superada: o depsito ser
de pronto apropriado pelo fisco, s podendo ser devolvido ao contri-
buinte no caso de deciso, transita em julgado, que lhe favoreca.
O depsito nao pode ser realizado ou substituido por Ttulos
da Divida Agraria (TDAs) fora das hipteses expressamente pre-
vistas em lei, em que tais ttulos podem ser usados para pagamento
de tributos
19
.
Por derradeiro, a Medida Provisoria n. 1.973-64, varias vezes
reeditada (por fim, Medida Provisoria n. 2.176-79, de 23-8-2001, por
sua vez convertida na Lei n. 10.522, de 19-7-2002), acrescentou os
l
s
a 5
a
ao art. 32 do Decreto n. 70.235/72. Em suma, a interposico
de recurso voluntario da deciso administrativa de primeiro grau pas-
saria a depender de depsito de, no mnimo, 30% da exigencia fiscal.
Alternativamente a tal exigencia, o recorrente poderia prestar garan-
tas (por exemplo, fianga, inclusive bancria) ou arralar bens e direi-
tos de valor igual ou superior exigencia fiscal definida na deciso
20
.
19. STJ, I
a
Turma, REsp 8764-0/SP, re. Min. GarciaVieira (RSTJ, 70/272),
e I
a
Turma, ROMS 1269-0/AM, re. Min. Demcrito Reinaldo (RSTJ, 70/269).
20. A materia foi regulamentada pelo Decreto n. 3.717, de 3-1-2001, e pela
Instrucao Normativa n. 26, de 6-3-2001, da Secretaria da Receita Federal.
282
J em edicoes anteriores, apontvamos a discutvel constitucio-
nalidade do dispositivo, mencionando ser sustentve sua incompati-
bilidade com o disposto no art. 5
2
, LV, da CF, que assegura aos liti-
gantes, tambm em processo administrativo, "ampia defesa, com os
meios e recursos a ela inerentes". Agora, o Supremo Tribunal Fede-
ral, ao julgar a ADIn 1.976/DF, declarou a inconstitucionalidade do
art. 32 da Lei n. 10.522/2002, por afronta ao art. 5
a
, XXXIV (direito
de petico) e LV (principio do contraditrio) da Constituico Fede-
ral
21
. Portanto, inconstitucional a exigencia de depsito ou arrola-
mento de bens para interposico de recurso administrativo
21 A
.
3.3. Recl amares e recursos administrativos
O direito brasileiro prev a existencia de um procedimento ad-
ministrativo por meio do qual o contribuinte pode se opor exigencia
fiscal. O resultado final desse procedimento administrativo vincula-
r o fisco (at porque os rgaos de julgamento administrativo sao
rgaos internos Administraco tributaria), que nao poder preten-
der rediscutir em juiz o a deciso administrativa, mas nao ser
vinculativo para o contribuinte que, nao obtendo xito na instancia
administrativa, sempre poder question-lo perante o Poder Judici-
21. "A exigencia de depsito ou arrolamento previo de bens e direito como
condicao de admissibilidade de recurso administrativo constitu obstculo serio (e
intransponvel, para considerveis parcelas da populaco) ao exerccio do direito
de petico (CF, art. 5
a
, XXXIV), alm de caracterizar ofensa ao principio do con-
traditrio (CF, art. 5
a
, LV). A exigencia de depsito ou arrolamento previo de bens
e direitos pode converter-se, na prtica, em determinadas situaces, em supresso
do direito de recorrer, constituindo-se, assim, em ntida violaco ao principio da
proporcionalidade. Aco direta julgada procedente para declarar a inconstitucio-
nalidade do art. 32 da MP 1699-41 posteriormente convertida na lei 10.522/
2002 , que deu nova redago ao art. 33, 2
a
, do Decreto 70. 235/72" (STF, Pleno,
ADIn 1976/DF, re. Min. Joaquim Barbosa, j. em 28-3-2007, DJU de 18-5-2007,
p. 64).
21 - A. Assim, sao inconstitucionais tambm leis estaduais ou municipais que
imponham exigencia de depsito como condico para interposigo de recurso ad-
ministrativo, como ocorre, exemplificativamente, com a Lei Complementar n. II
73 do Municipio de Porto Alegre (nesse sentido, AC 70018540633, I
a
Cm. Cv.,
TJRS, re. Luiz Felipe Silveira Difini, j . em 9-5-2007).
283
rio. Tal decorre do art. 5
2
, XXXV, da CF, segundo o qual a lei nao
excluir da apreciaco do Poder Judicirio leso ou ameaga a direito
(principio da ubiqidade da justiga).
Pois bem, os meios de defesa no procedimento administrativo
(reclamages e impugnaces) e os recursos administrativos suspen-
de m, independentemente de depsito, a exigibilidade do crdito
tributario.
No plano federal, o procedimento administrativo fiscal disci-
plinado pelo Decreto n. 70.235/72, que prev a impugnago (arts. 14
a 16) como meio de defesa do contribuinte contra a exigencia fiscal e
recurso voluntario do contribuinte contra deciso de primeira instan-
cia administrativa (art. 33). Ainda, da deciso de segundo grau admi-
nistrativo (de Cmara do Conselho de Contribuintes), poder caber
recurso especial (art. 3
a
do Decreto n. 83.304, de 28-3-1979) para a
Cmara Superior de Recursos Fiscais. Tanto a impugnago como os
recursos voluntario e especial suspendem a exigibilidade do crdito
tributario. Mutatis mutandis, o mesmo ocorre nos procedimentos ad-
ministrativo-tributarios no mbito estadual e municipal: as
impugnages e recursos administrativos suspendem a exigibilidade
do crdito tributario. Na legislago estadual rio-grandense-do-sul, a
materia est disciplinada pela Lei n. 6.537/73, que prev como meio
de defesa do contribuinte a impugnago (art. 28) e a possibiiidade de
recurso voluntario (art. 44), de pedido de esclarecimiento (art. 58) e
recurso extraordinario (art. 63).
3. 4. Liminar em mandado de seguranza
O mandado de seguranga o remedio constitucionalmente pre-
visto para proteger direito lquido e certo, nao amparado por habeas
corpus ou habeas data, violado por ato de autoridade ("quando o
responsvel pela ilegalidade ou abuso de poder for autoridade p-
blica ou agente de pessoa jurdica no exerccio de atribuigoes do
Poder Pblico") CF. art. 5
a
, LXIX. O procedimento no mandado
de seguranga est disciplinado, bsicamente, peas Leis n. 1.533.
de 31 de dezembro de 1951, e 4.348, de 26 de junho de 1964. Nos
termos do art. 7
a
, II, da Lei n. 1.533, ao despachar a inicial, o juiz
conceder medida liminar, suspendendo o ato objeto da impetrago
284
"quando for relevante o fundamento e do ato impugnado puder re-
sultar a ineficacia da medida, caso seja deferida". Deferida a medi-
da liminar, fica suspensa a exigibiiidade do crdito tributario en-
quanto esta vigir; se o contribuinte for vitorioso em deciso defini-
tiva, o caso ser de extinqo do crdito (ver n. 4.10, adiante, neste
Captulo).
O mandado de seguranga urna das ages que podem ser utili-
zadas pelo contribuinte, em materia tributaria. Com previso consti-
tucional, entre nos, desde 1934, destina-se defesa de direito "lqui-
do e certo", que direito passvel de demonstrago apenas por prova
documental. Nao importa a maior ou menor complexidade do direi-
to, das teses jurdicas ou das questes de direito subjacentes ago.
O que importa que os fatos alegados para embasar o direito do
impetrante possam ser demonstrados mediante prova exclusivamen-
te documental, porque o rito do mandado de seguranga nao permite
a produgao de quaisquer outras provas (por exemplo, pericial, teste-
munhal, depoimento pessoal, inspego judicial etc.).
3.5. Concesso de liminar ou tutela antecipada em outras
especies de acoes
O inciso V do art. 151 do CTN foi acrescido pela Lei Comple-
mentar n. 104/2001. Na redago original, s era prevista como causa
de suspensao da exigibiiidade do crdito a concesso de liminar em
mandado de seguranga.
que poca da promulgago do CTN (25-10-1966), vigia o
Cdigo de Processo Civil (CPC) de 1939. Neste, as ages em que
cabia a concesso de liminar eram poucas e taxativamente previstas.
Dciure as ages as quais, poca, a legislago processual civil ad-
mita a concesso de medida liminar, s o mandado de seguranga, em
principio, prestava-se discusso de exigencia tributaria entre fisco e
contribuinte. Com o CPC de 1973, surgiram as ages cautelares
inominadas, as quais sempre havia possibilidade de concesso de
medida liminar. E, finalmente, a Lei n. 8.952, de 13 de dezembro de
1994, que alterou a redago do art. 273 do CPC, passou a permitir a
concesso, em quaisquer ages, de antecipago de tutela (que outra
coisa nao seno urna medida liminar), desde que haja prova inequ-
285
voca, verossimilhanca da alegaco e fundado receio de dao
irreparvel ou de difcil reparaco ou abuso de direito de defesa ou,
ainda, manifest propsito protelatrio do ru.
Em suma, hoje, em qualquer acao, pode ser concedida liminar,
sob a forma de antecipacao de tutela. Se for concedida a contribuinte,
na discusso de crdito tributario, suspender a exigibilidade deste
22
.
A concesso de medida liminar independe de depsito. Ela sus-
pende a exigibilidade do crdito tributario independente de depsito.
Sao duas causas de suspenso diferentes e independentes: o depsito
(previsto no inc. II) e as liminares (previstas nos ines. IV e V). O juiz
deve examinar se esto presentes os requisitos exigidos em lei para
concesso da liminar. Caso positivo, deferir a liminar que, por si s,
operar a suspenso. Concedida a liminar, suspenso est o crdito e
desnecessrio o depsito. Se for negada a liminar, restar ao contri-
buinte efetuar o depsito para obter a suspenso. Expressoes do jaez
"concedo liminar mediante depsito" sao corriqueiras, mas absoluta-
mente equivocadas. Nesse caso, o juiz estar indeferindo a liminar,
somente permitindo ao contribuinte realizar o depsito, o que, se-
gundo entendimento fortemente dominante, nao poderia negar em
qualquer caso (ressalvado nosso entendimento pessoal de que pode-
ria negar nao a realizago do depsito, mas o efeito de suspenso da
exigibilidade do crdito tributario, se flagrante a improcedencia da
pretenso do contribuinte).
3.6. Parcelamento
A Lei Complementar n. 104 acrescentou ainda mais um inciso
(VI) ao art. 151 do CTN, prevendo a suspenso do crdito pelo
parcelamento. Na verdade, parcelamento urna forma de moratoria,
pelo que o acrscimo redundante.
22. A concesso de tutela antecipada contra a Fazenda Pblica est sujeita s
restricoes da Lei n. 9.494, de 10-9-1997 (considerada constitucional pelo STF, no
julgamento da medida cautelar na Acao Declaratoria de Constitucionalidade n. 4),
que, todava, mais se dirigem concesso de vantagens a servidores pblicos do
que materia propriamente tributaria.
286
Acrescentou, ainda, mais um artigo, com o nmero 155-A, ao
texto codificado, determinando que o parcelamento ser concedido na
forma e condico estabelecidas em lei especfica (federal, estadual ou
municipal), salvo disposigo em contrario nao exclui a incidencia de
juros e multa, e a ele se aplicara as disposiges do Cdigo sobre mora-
toria, o que decorre de ser justamente urna modalidade desse instituto.
Os 3
S
e 4
S
do art. 155-A do CTN, acrescidos agora pela Lei
Complementar n. 118/2005, tratam do parcelamento dos dbitos tribu-
tarios do devedor em recuperago judicial e foram objeto de exame no
item 3.4.4 (Sucessao falimentar) do Captulo VII (Obrigago tributaria).
Quanto excluso de multas pela denuncia espontnea acompa-
nhada de pedido de parcelamento, remetemos o leitor ao item 3.2.2 (Res-
ponsabilidade por infrages) do Captulo VII (Obrigago tributaria).
4. EXTINGO
O crdito tributario nasce, passa por vicissitudes (como a sus-
pensao de sua exigibiiidade) ^, finalmente, se extingue.
"Extingo do crdito tributario qualquer ato ou fato que liberte
o devedor da sujeigo em que se encontra ao poder jurdico do cre-
dor, equivalendo ao cumprimento da prestago e conseqente desa-
parecimiento da obrigago respectiva"
23
.
O caminho normal ser a extingo da obrigago tributaria pelo
pagamento. Todavia, tambm pode ocorrer sua extingo por outra
causa, sem mesmo a satisfago do crdito.
Ainda, a extingo do crdito pode se dar por motivo de ordem
material ou formal. No primeiro caso, ou ser satisfeita a obrigago
ou reconhecida sua inexigibiidade. No ltimo, o langamento ser
anulado por defeito formal (v. g., falta de notificago, cerceamento
de defesa etc.). Quando a extingo do crdito se fundar em razo
meramente formal, poder o fisco, se nao tiver se consumado deca-
dencia, efetuar novo langamento, escoimado do vicio apontado no
primeiro, e exigir o cumprimento da obrigago do contribuinte.
23. Walter Paldes Valerio, Programa de direito tributario, parte geral, 10.
ed., Porto Alegre, Sulina, 1991, p. 116.
287
O CTN, em seu art. 156, enumera onze causas de extingo do
crdito tributario, a saber: a) pagamento; b) compensaco; c) transa-
co; d) remisso; e) prescrico e decadencia; f) converso de depsi-
to em renda; g) pagamento "antecipado" e homologaco do lanca-
mento: h) consignaco em pagamento; i) deciso administrativa
irreformvel; j) deciso judicial transitada em julgado; 1) daco em
pagamento de bens imveis, na forma da lei.
Note-se que os cinco primeiros casos (pagamento, compensa-
gao, transaco. remisso, prescrico e decadencia) sao institutos de
direito privado, que sero utilizados, pelo direito tributario, com o
conceito e o alcance que Ihes atribu o Cdigo Civil, como decorre
dos arts. 109 e 110 do CTN
24
.
Ainda, h outras modalidades de extingo de obrigages, pre-
vistas no direito civil e nao mencionadas na enumeragao do art. 156.
que podero levar extingo do crdito tributario, como a novago e
a confuso (por exemplo. se o Estado desapropriar empresa que lhe
deve tributos).
Passaremos ao estudo das causas de extingo do crdito tributa-
rio referidas pelo CTN.
4.1. Pagament o
O pagamento a forma natural de extingo do crdito. Tendo
ocorrido o fato imponvel. surgido a obrigago tributaria, efetuado o
lancamento, notificado o contribuinte. o normal se seguir o paga-
mento do tributo devido.
Tambm o pagamento a forma de extingo mais minuciosa-
mente disciplinada pelo Cdigo, nos arts. 157 a 168.
O art. 157 dispoe que a imposigo de penalidade nao elide o
pagamento integra! do crdito tributario. Penalidade e tributo sao entes
ontologicamente diversos e independentes. Cumulam-se; um nao
substitu o outro. Imposta a penalidade, remanesce a obrigago do
sujeito passivo de pagar o tributo e a ela se acresce a de pagar a multa
(penalidade).
24. Aliomar Baleeiro, Direito, cit., p. 539-40.
288
Outrossim, em materia tributaria, o pagamento de um crdito
nao importa presungo de pagamento, quando parcial, das prestaces
em que se decomponha, ou, quando total, de outros crditos referen-
tes ao mesmo ou a outros tributos. Em direito tributario, qualquer
pagamento nao gera presungo de pagamento de outras prestaces
ou crditos. Aqui, a solucao diversa do direito civil, no qual quando
o pagamento for em prestaces, a quitaco da ltima estabelece pre-
sungo relativa (at prova em contrario) de estarem pagas as ante-
riores (CC, art. 322). Nao h, por isso, razo para o fisco recusar
pagamentos sob o fundamento de haver outras dividas ou o valor que
o contribuinte pretende pagar ser inferior ao devido. Nenhum paga-
mento de tributo gera presungo de pagamento de outros tributos ou
prestaces. e o fisco sempre poder langar (enquanto nao consumada
decadencia) eventual dbito ou diferenca.
O art. 159 regra que, se a legislago tributaria nao dispuser a
respeito, o pagamento efetuado na repartigo competente do domi-
cilio do sujeito passivo. Ocorre que se generalizou o pagamento de
tributos na rede bancria, que passou a ser o procedimento normal
para todos os recolhimentos.
Se a legislago nao fixar prazo para pagamento, este ser de
trinta dias a contar da notificago do langamento ao sujeito passivo.
Outrossim, a legislago pode conceder descont pelo pagamento an-
tecipado de tributos (art. 160 e pargrafo nico), como freqentemente
fazem as legislages municipais sobre IPTU, oferecendo descont
para pagamento do tributo em parcela nica no comego do ano.
O no-pagamento do tributo no prazo de seu vencimento (ou de
trinta dias aps a notificago, se nao estabelecido outro prazo por lei
ou regulamento) constitui o devedor em mora automticamente, in-
dependente de interpelaco. A partir da, passam a fluir corrego mo-
netaria quando legalmente prevista e juros de mora, independente de
outras penalidades previstas em lei (multa moratoria ou penal).
Nao havendo disposicao de lei ordinaria (federal, estadual ou
municipal), os juros de mora sao de 1% ao mes (CTN, art. 161. I
a
).
Nada impede fixe a lei ordinaria outra taxa, maior ou menor, ou
que determine a sua capitalizago. A capitalizaco s vedada na
repetico de indbito. pois o art. 167, pargrafo nico, do CTN. diz
289
que ela vence "juros nao capitalizveis". No pagamento de tributos,
se lei ordinaria nao dispuser em contrario, os juros de mora sero de
1% ao mes, nao capitalizveis, porque tambm a capitalizaco tem
de ser prevista expressamente.
No mbito federal, h disposigo de que os juros de mora sao
calculados pela taxa SELIC ou "equivalentes taxa referencial do
Sistema Especial de Liquidago e de Custodia SELIC para ttulos
federis, acumulada mensalmente" (art. 13 da Lei n. 9.065, de 20-6-
1995, combinado com o art. 84,1, da Lei n. 8.981, de 20-1-1995). A
materia se tornou controversa na jurisprudencia, mas o entendimento
que prevaleceu na Primeira Sego do STJ foi de que a taxa SELIC
aplicvel, a partir de l
2
de Janeiro de 1996, para a corrego das obri-
gages tributarias. Ocorre, porm, que a referida taxa inclu juros e
corrego monetaria; portanto nao pode ser cumulada com qualquer
outro ndice de corrego monetaria ou juros
25
.
Quanto TR, prevista por legislago anterior a incidir quanto a
tributos federis pagos com atraso, a jurisprudencia dominante admi-
ta sua aplicago, a ttulo de juros de mora (e nao ndice de corrego
monetaria) sobre dbitos pagos com atraso no perodo de fevereiro
at dezembro de 1991, quando a Lei n. 8.383, de 30 de dezembro de
1991, deu nova disciplina aos juros de mora (art. 59)
26
.
25. "A taxa SELIC aplicvel a partir de l
2
de Janeiro de 1996, para a corre-
go de valores das obrigages tributarias, inclusive para os tributos sujeitos a lan-
gamento por homologago, em face da determinago contida no 4
2
do art. 39 da
Lei n. 9.250/95. Ressalte-se que a aludida taxa, por ser composta de juros e fator
especfico de corrego do valor real nao devida em cumulago com outros ndi-
ces de atualizago monetaria ou taxa de juros.
O entendimento cima referido, hoje prevalente na Primeira Sego, com o
julgamento dos EREsps 291.257/SC, 399.497/SC e 425.709/SC, tem em conta que
a Lei n. 9.250/95, ao regular a materia, definiu hiptese especial, nao vilipendian-
do, por esta tica, o Cdigo Tributario Nacional. Somente quando h ndice oficial
especfico, ou afastado por inconstitucionalidade da lei que o fixou, que se
aplica o ndice comum, previsto no art. 161, l
2
, do CTN" (AgREsp 607.653/AL.
re. Min. Francisco Falco, I
a
Turma, julgado em 3-8-2004, DJ de 27-9-2004).
26. STF, ADIn 493/DF, re. Min. Moreira Alves, DJU de 4-9-1992, p. 14089;
ADIn 385-81/DF, re. Min. Carlos Velloso, DJU de 28-5-1993, p. 10383; e RE
175.678/MG, re. Min. Carlos Velloso, DJU de 4-8-1995, p. 22549.
290
A legislago estadual rio-grandense-do-sul fixa os juros
moratrios em 1% ao mes ou fraco (art. 69 da Lei n. 6.537, de 27-2-
1973).
Finalmente, nao fluem juros de mora se, dentro do prazo legal
para pagamento do tributo, o contribuinte encaminha consulta sobre
materia relacionada a seu pagamento, at que esta seja respondida
pela Administraco tributaria (art. 161, 2
a
, do CTN).
O pagamento, nos termos do art. 162, pode ser realizado em
moeda corrente, cheque ou vale postal ou estampilha (selo), nos ca-
sos previstos em lei. Estes, na prtica, limitam-se ao pagamento de
IPI sobre cigarros e algumas bebidas em que se apoe o selo na emba-
lagem ou garrafa. A perda ou destruico do selo, salvo disposigo
legal expressa ou ser o erro imputvel autoridade, nao gera direito
restituigo do tributo. O crdito tributario pago por cheque s se ex-
tingue com o pagamento efetivo do cheque pelo banco.
O art. 163 cuida das regras sobre imputago; ou seja, na hiptese
do sujeito passivo possuir dois ou mais dbitos vencidos e pretender
efetuar pagamento, em quais deve a autoridade imput-lo (considerar
pagos e quitar em primeiro lugar). O dispositivo enumera as regras, a
respeito, a serem observadas pela autoridade em ordem sucessiva; pri-
meira regra: o pagamento imputado primeiro aos dbitos por obriga-
go prpria (em que o sujeito passivo se encontr na posigo de con-
tribuinte) e depois aos decorrentes de responsabilidade tributaria (o
sujeito passivo responsvel ou sucessor); segunda regra: primeiro
sao pagas as contribuiges de melhoria, depois as taxas e por ltimo
os impostos; tcrceira regra: na ordem crescente dos prazos de prcscri-
go, isto , primeiro sao considerados pagos aqueles crditos que es-
to mais prximos daprescrigo (prazo de prescrigo menor); e, final-
mente, quarta regra: na ordem decrescente dos montantes, isto , sao
pagos primeiro aqueles crditos de maior valor.
Tais regras dirigem-se autoridade administrativa que, ao rece-
ber o pagamento, faria a imputago, dando por quitados os crditos,
com observancia, na ordem indicada, das regras cima enunciadas.
Na prtica, a disposigo de pouca aplicago, pois os pagamentos,
na generalidade dos casos, sao feitos na rede bancria, em guias pre-
enchidas pelo prprio contribuinte, que, ao fazer tal, escolhe ele pr-
291
prio os crditos que pretende quitar. Recorde-se que o pagamento de
um crdito tributario jamis gera presunco de quitaco de outros
(art. 157).
4.1.1. Repetigo de indbito
O contribuinte que paga indebidamente tributo tem direito devo-
iuco do que pagou. A isso se chama repetico de indbito tributario.
O art. 165 do CTN refere os casos em que o contribuinte teria
direito restituico do pagamento indevido
27
. A relaco meramente
exemplificativa. Sempre que pagar tributo indevidamente. o contri-
buinte tem direito devolucao (apenas com as observaces que tare-
mos logo a seguir, no que toca aos tributos indiretos). nao havendo
que se perquirir de exata eonformaco a um dos incisos do art. 165.
Alias, o caso mais comum de restituico de pagamento de tributo
em hiptese cuja exigencia posteriormente seja considerada
inconstitucional ou ilegal. Foi o que ocorreu. por exemplo. com o
adicional estadual do imposto de renda, previsto na redaco original
da Constituico de 1988, no art. 155, II, e que foi instituido pelos
Estados sem lei complementar a estabelecer seu fato gerador, base de
clculo e contribuintes. nos termos do art. 146, III, a, da Carta
28
.
Em direito civil, a repetico de indbito depende de prova do
erro de quem pagou voluntariamente o indevido (CC, art. 877). Em
direito tributario, nao. Quem pagou tributo indevido tem direito
27. "I cobranga ou pagamento espontneo de tributo indevido ou maior
que o devido em face da legislago tributaria aplicvel, ou da natureza ou circuns-
tancias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido; II erro na identificagao
(a publicago do CTN no Diario Oficial menciona "edificago", certamente por
erro de impresso) do sujeito passivo, na determinago da alquota aplicvel, no
clculo do montante do dbito ou na elaborago ou conferencia de qualquer docu-
mento relativo ao pagamento; III reforma, anulago, revogago ou rescisao de
deciso condenatoria".
28. A previso constitucional do adicional estadual de imposto de renda (ori-
ginal art. 155, II) e do imposto municipal sobre vendas a varejo de combustveis
lquidos e gasosos, exceto leo diesel (IMVC, art. 156, III, na redago original da
Carta), foi revogada pela Emenda Constitucional n. 3, de 17-3-1993.
292
de
v
ou.vco; desnecessria prova do erro, mesmo que o pagamento
tenha sido voluntario.
5 no caso de restituico de tributos haver tambm restituico,
aa mesma proporco, dos juros de mora e das penalidades pecuniarias,
salvo as referentes a infrages de carter formal nao prejudicadas
pela causa de restituigo (art. 167, caput, do CTN). Infracao formal
o descumprimento de deveres impostos pela legislago tributaria (nor-
malmente obrigages acessrias), que nao implicara no-pagamento
de tributos. Por exemplo, o sujeito passivo escritura a operago, paga
o imposto devido, mas por lapso deixa de emitir documento fiscal.
H infrago formal
29
; aquelas que implicara o no-pagamento de tri-
butos sao ditas infrages materiais.
Na repetico de indbito tributario, devida corrego moneta-
ria, desde a data do pagamento indevido at a efetiva devolugo, pe-
los mesmos ndices aplicveis corrego monetaria dos crditos tri-
butarios impagos da respectiva pessoa jurdica de direito pblico. Isto
, a restituigo deve ser corrigida pelos mesmos ndices que o ente
pblico, a ela obrigado, adota para corrego de seus crditos tributa-
rios. Neste sentido, a Smula 162 do STJ: "Na repetigo do indbito
tributario, a corrego monetaria incide a partir do pagamento
indevido". Antes j havia a Smula 42, do antigo Tribunal Federal de
Recursos: "Nos casos de devolugo do depsito efetuado em garan-
ta de instancia e de repetigo de indbito tributario, a corrego mo-
netaria calculada desde a data do depsito ou do pagamento indevido
e incide at o efetivo recebimento da importancia reclamada".
Quanto aos juros, nos termos do art. 167, pargrafo nico, do
CTN, a restituigo vence juros nao capitalizveis, a partir do trnsito
em julgado da deciso definitiva que a determinar. A materia ensejou
controversia, com autores e decises sustentando a aplicabilidade da
regra do CPC (art. 219), de que o devedor constituido em mora com
a citago, da fluindo os juros de mora. Embora o CPC seja lei poste-
rior, o CTN lei especial e tem eficacia complementar, por isso,
29. O art. 11 da Lei Estadual (RS) n. 6.537/73 faz loriga listagem de infra-
coes formis.
293
prevalecendo, no particular, sobre a disposigo geral do CPC. A con-
troversia foi dirimida pela Smula 188 do STJ: "Os juros moratrios.
na repetigo de indbito tributario, sao devidos a partir do trnsito em
julgado da sentenga".
O prazo decadencial para pleitear a repetigo de indbito de
cinco anos. Segundo o art. 168 do CTN, o direito de pleitear a resti-
tuigo extingue-se com o decurso do prazo de cinco anos, contados
da data da extingo do crdito tributario ou, no caso de alterago de
deciso condenatoria, da data em que se tornar definitiva a deciso
administrativa ou transitar em julgado a deciso judicial que tenha
reformado, anulado, revogado ou rescindido a deciso condenatoria.
A hiptese mais comum do inciso I e tem peculiaridades dig-
nas de nota, especialmente no caso dos tributos sujeitos a langamento
por homologago. A decadencia do direito de pleitear a restituigo se
consuma cinco anos aps a extingo do crdito tributario. No langa-
mento por homologago, a extingo do crdito tributario se d com a
homologago (CTN, art. 156, VII). Se nao h homologago expressa,
tem-se que h homologago tcita em cinco anos, a contar do fato
gerador (art. 150, 4
a
). Portante, nao havendo homologago expres-
sa
30
, a extingo do crdito tributario se d com a homologago tcita,
cinco anos aps o fato gerador e a partir da corre o prazo de (mais)
cinco anos para pleitear a devolugo, em caso de pagamento indevido.
Na pratica, o prazo decadencial de cinco anos comega a correr depois
de completado o prazo de cinco anos a partir do fato gerador para a
homologago, o que acaba resultando em dez anos (5 + 5) a partir do
fato gerador (imponvel): "nao tendo ocorrido a homologago ex-
pressa, o direito de pleitear restituigo s ocorrer aps o transcurso
do prazo de cinco anos, contados da ocorrncia do fato gerador, acres-
cido de mais cinco anos, contados daquela data em que se deu a ho-
mologago tcita, isto , em 1996, quanto aos fatos impositivos mais
remotos..." (STJ, 2
a
Turma, REsp 44221/PR, re. Min. Pdua Ribei-
30. Se houver homologaco expressa coisa rarssima com ela ocorrer
a extinco do crdito tributario e da passar a fluir o prazo de decadencia (cinco
anos) do direito de pleitear restituico.
294
ro, RSTJ. 59, p. 405)
31
. Nesse sentido, firmara-se ajurispradnciado
Superior Tribunal de Justiga
32
.
Houve, porm, no prprio STJ, vacilaces jurisprudenciais,
as hipteses em que a pretenso de pagamento indevido se fun-
dava na declarago de inconstitucionalidade da exigencia tributa-
ria, em controle concentrado ou difuso, pelo Supremo Tribunal
Federal (ver, a respeito, REsp 423.994/MG, I
a
Turma, j. 8-10-
2003, e EREsp 437.513/MG, I
a
Sego, j. 10-3-2004, ambos re.
Min. Peganha Martins). Todavia, "o E. STJ reafirmou a tese de 5
(cinco) mais 5 (cinco) para a definigo do termo a quo do prazo
prescricional, as causas infoco, pela sua Primeira Sego no jul-
gamento do EREsp n. 435.835/SC, restando irrelevante para o es-
tabelecimento do termo inicial da prescrigo da ago de repetigo
e/ou compensago, a eventual declarago de inconstitucionalidade
do tributo peloE. STF"
3 3
.
31. No mesmo sentido: I
a
Sego, EDREsp 43.502-0/RS, re. Min. Cesar
Asfor Rocha, e I
a
Secao, EDREsp 42. 720-5/RS, re. Min. Humberto Gomes de
Barros, DJU de 17-4-1995.
32. Contra, sustentando a posigo do fisco de que o prazo decadencial
corre da data do pagament o: Gilberto Etchaluz Villela, Reflexao em torno dos
chamados "langamentos por homologago " e dos seus efeitos, as exagoes su-
jeitas a tal regime, Porto Alegre, Procuradoria Regional da Fazenda Nacional da
4
a
Regi o, 1997.
33. Excerto da ementa do AgRgREsp 702. 772-RS, I
a
Turma, re. Min. Luiz
Fux, j. 18-8-2005. No leading case (EREsp 435.835-SC) a deciso est assim pos-
ta: " 1. Est uniforme na I
a
Seco do STJ que, no caso de lancamento tributario por
homologaco e havendo silencio do Fisco, o prazo decadencial s se inicia aps
decorridos 5 (cinco) anos da ocorrncia do fato gerador, acrescidos de mais um
quinquenio, a partir da homologaco tcita do langamento. Estando o tributo em
tela sujeito a langamento por homologago, aplicam-se a decadencia e a prescrigo
nos moldes cima delineados. 2. Nao h que se falar em prazo prescricional a
contar da declarago de inconstitucionalidade pelo STF ou da Resolugo do Sena-
do. A pretenso foi formulada no prazo concebido pela jurisprudencia desta Casa
Julgadora como admissvel, visto que a ago nao est alcangada pela prescrico,
nem o direito pela decadencia. Aplica-se, assim, o prazo prescricional nos moldes
em que pacificado pelo STJ, id est, a corrente dos cinco mais cinco" (STJ, I
a
Se-
go, redator para o acrdo Min. Jos Delgado, por maioria, j. em 24-3-2004. DJU
de 4-6-2007).
295
Assim estava posta a situacao, quando veio a Lei Complemen-
tar n. 118, de 9 de fevereiro de 2005, que disps no seu art. 3
S
: "Para
efeito de interpretago do inciso I do art. 168 da Lei n. 5.172, de 25
de outubro de 1966 Cdigo Tributario Nacional, a extingo do
crdito tributario ocorre, no caso de tributo sujeito a langamento por
homologago, no momento do pagamento antecipado de que trata o
l
a
do art. 150 da referida Lei".
Portante, a lei pretenden conferir interpretago autntica ao art.
168, I, do CTN, fixando o marco inicial do prazo decadencial do
direito de pleitear restituigo de tributos sujeitos a langamento por
homologago e indebidamente pagos na data do pagamento dito "an-
tecipado", contrariando a interpretago jurisprudencial vigente que
situava este marco inicial na data da homologago (que normalmente
tcita e ocorre 5 anos aps o fato gerador). Em suma, reduziu o
prazo (por pretendida interpretago autntica) de dez anos a partir do
fato gerador (5 + 5) para cinco anos a partir do pagamento.
Ainda, o art. 4
a
da mesma lei tem a seguinte redago: "Esta Lei
entra em vigor 120 (cento e vinte) dias aps sua publicago, observa-
do, quanto ao art. 3
a
, o disposto no art. 106, inciso I, da Lei n. 5.172.
de 25 outubro de 1966 Cdigo Tributario Nacional".
Quid juris? Como j visto (Captulo V Vigencia, aplicago,
interpretago e integragao da legislago tributaria, n. 2 Aplica-
go), a lei dita interpretativa contraria a interpretago jurisprudencial
antes vigente e agrava a situago do contribuinte. Desse modo, s
pode dispor para o futuro. Desimporta que a lei tenha feito mengo
ao art. 106,1, do CTN. J antes dla a interpretago deste artigo era
no sentido de nao haver retroago quando a nova lei contrariasse in-
terpretago jurisprudencial vigente e agravasse a situago do contri-
buinte. Assim, o disposto no art. 3
a
da Lei Complementar n. 118/
2005 s se aplica aos pagamentos antecipados realizados aps sua
vigencia, que se deu 120 dias aps sua publicago (em 9-6-2005,
portante). Nos pagamentos anteriores a esta data, o prazo decadencial
para ajuizar repetigo de indbito s fluir a partir da homologago
(normalmente tcita, que ocorre cinco anos aps o pagamento ante-
cipado).
Este o entendimento que defendemos na edigo anterior deste
livro e que continuamos considerando correto. Outra orientago d efi-
296
ccia retroativa ao art. 3
a
da Lei Complementar n. 118/2005, que nao
meramente interpretativo, pois deu ao art. 168, 1. do CTN sentido e
alcance diferentes daqueles dados pelo Judicirio. Todavia, o STJ, no
julgamento do EREsp 327.643/DF (I
a
Secao. re. Min. Joo Otvio
Xoronha, julgamento concluido em 27-4-2005), adotou entendimento
mais restrito, no sentido de que a interpretago dada pelo art. 3
a
da LC
n. 118/2005 s se aplica as aces ajuizadas aps sua entrada em vigor
(que se deu em 9-6-2005. j que prevista, no respectivo art. 4
a
, vacado
legis de 120 dias) mesmo se o pagamento indevido foi realizado antes
da vigencia da LC n. 118
34
. Se a ago fosse ajuizada antes de 9 de junho
de 2005, mesmo que julgada posteriormente, aplicar-se-ia a interpreta-
cao jurisprudencial anterior, ou seja, o prazo de cinco mais cinco anos
para propor a ago de repetigo de indbito.
Mantivemos at aqui, sem alterages, o texto das edices ante-
riores, por verificar que a solugo por nos preconizada desde a edigo
da LC n. 118 (s se aplicar o disposto no art. 3
a
da LC n. 118 aos
pagamentos efetuados aps sua entrada em vigor), embora inicial-
mente nao acolhida integralmente pelo STJ (EREsp 327.643/DF),
restou ao fim reconhecida por aquele Tribunal Superior, em deciso
unnime de sua Corte Especial, na Argigo de 1 nconstitucionalidade
em Embargos de Divergencia em Recurso Especial (AIEDREsp)
644.736-PE, estando o acrdo assim ementado:
34. A maioria considerou ser possvel dar ao art. 3
E
da Lei Complementar n.
118/2005 interpretacao conforme a Constituigo "desde que os efeitos retroativos
ali previstos limitem-se as ages ajuizadas aps a vacatio legis de 120 dias prevista
na parte inicial do dispositivo. Ajuizada a ago aps 9 de junho de 2005, poder o
art. 3
a
da LC n. 118/05 ser aplicado aos fatos geradores ocorridos antes de sua
publicago. O prazo de cinco anos poder ser contado a partir do pagamento
indevido, e nao da homologago expressa ou tcita, desde que a ago tenha sido
proposta depois de 9 de j unho de 2005 e mesmo que o pagamento antecipado pelo
contribuinte tenha sido realizado antes da vigencia da Lei " (voto do Ministro Cas-
tro Meira no EREsp 327.043/DF). Ficaram vencidos os Ministros Teori Zavascki e
Peganha Martins, que suscitavam incidente de inconstitucionalidade do art. 4
a
,
segunda parte, da LC n. 118/2005, que determina a aplicago retroativa do seu art.
3
a
, por ofender "o principio constitucional da autonoma e independencia dos po-
deres (CF, art. 2
2
) e o da garanta do direito adquirido, do ato jurdico perfeito e da
coisa julgada (CF, art. 5
a
, XXXVI)". posigo que se nos afigura correta.
297
CONSTITUCIONAL. TRIBUTARIO. LEI INTERPRE-
TATIVA. PRAZO DE PRESCRigO PARA A REPETICO DE
INDBITO, NOS TRIBUTOS SUJEITOS A LANCAMENTO POR
HOMOLOGACO. LC 118/2005: NATUREZA MODIFICATIVA
(E NAO SIMPLESMENTE INTERPRETATIVA) DO SEU ARTI-
GO 3
a
. INCONSTITUCIONALIDADE DO SEU ART. 4
a
, NA PAR-
TE QUE DETERMINA A APLICACO RETROATIVA.
1. Sobre o tema relacionado com a prescrico da acao de repeti-
co de indbito tributario, a jurisprudencia do STJ ( I
a
Sego) no
sentido de que, em se tratando de tributo sujeito a langamento por
homologago, o prazo de cinco anos, previsto no art. 168 do CTN.
tem inicio, nao na data do recolhimento do tributo indevido, e sim na
data da homologago expressa ou tcita do langamento. Se-
gundo entende o Tribunal, para que o crdito se considere extinto,
nao basta o pagamento: indispensvel a homologago do lanca-
mento, hiptese de extingo albergada pelo art. 156, VII, do CTN.
Assim, somente a partir dessa homologago que teria inicio o prazo
previsto no art. 168,1. E, nao havendo homologago expressa, o pra-
zo para a repetigo do indbito acaba sendo, na verdade, de dez anos
a contar do fato gerador.
2. Esse entendimento, embora nao tenha a adeso uniforme da
doutrina e nem de todos os juzes, o que legtimamente define o
contedo e o sentido das normas que disciplinam a materia, j que se
trata do entendimento emanado do rgo do Poder Judicirio que
tem a atribuigo constitucional de interpretadas.
3. O art. 3
2
da LC 118/2005, a pretexto de interpretar esses mes-
mos enunciados, conferiu-lhes, na verdade, um sentido e um alcance
diferente daquele dado pelo Judicirio. Ainda que defensve! a 'in-
terpretago' dada, nao h como negar que a Lei inovou no plano
normativo, pois retirou das disposiges interpretadas um dos seus
sentidos possveis, justamente aquele tido como correto pelo STJ.
intrprete e guardio da legislago federal.
4. Assim, tratando-se de preceito normativo modificativo, e nao
simplesmente interpretativo, o art. 3
a
da LC 118/2005 s pode ter
eficacia prospectiva, incidindo apenas sobre situages que venham a
ocorrer a partir da sua vigencia.
298
5. O artigo 4
a
. segunda parte, da LC 118/2005, que determina a
aplicago retroativa do seu art. 3
a
, para alcancar inclusive fatos pas-
sados, ofende o principio constitucional da autonomia e independen-
cia dos poderes (CF, art. 2
a
) e o da garantia do direito adquirido, do
ato jurdico perfeito e da coisa julgada (CF, art. 5
a
, XXXVI).
6. Argicao de inconstitucionalidade acolhida
34A
.
Portanto, o STJ chegou afinal solucao que desde o inicio sus-
tentamos correta: nos pagamentos indevidos efetuados at 8-6-2005,
o prazo para pleitear repetico de indbito de dez anos (cinco at a
homologaco tcita, mais cinco a partir da); nos pagamentos feitos a
partir de 9-6-2005 (data de entrada em vigor da LC 118), o prazo de
cinco anos a partir do pagamento indevido.
No art. 169, h previso de prazo especial, mais curto (dois anos),
de prescrigo para ago anulatria de deciso administrativa que
denegu restituigo. Na verdade, o contribuinte nao necessita propor
ago anulatria de deciso administrativa. Como nenhuma ameaga
ou leso a direito pode ser subtrada apreciago do Poder Judicirio
(CF, art. 5
a
, XXXV), o contribuinte pode, independente de deciso
administrativa desfavorvel, propor ago de repetigo de indbito,
cujo prazo decadencial de cinco anos. O pargrafo nico diz que o
prazo decadencial interrompido pelo inicio da ago judicial, reco-
megando seu curso, por metade, da citago da Fazenda. Note-se que
a prescrigo intercorrente (que se d no curso de ago judicial) s
pode ocorrer no caso de paralisago injustificada do processo impu-
tvel ao autor, nao pela demora inerente as condiges em que se d a
prestago jurisdicional.
4.1.1.1. Repetico de indbito nos tributos indiretos
Pode-se dizer que tributos indiretos sao aqueles cuja natureza
permite a transferencia a outro agente econmico do nus do tributo.
Nao h um conceito exato na doutrina
35
e Becker diz impraticvel tal
34-A. STJ, Corte Especial, re. Min. Teori Albino Zavascki, unnime, j . em
6-6-2007, DJU de 27-8-2007.
35. Ver Captulo II (Tributos), n. 3.1.1.2 (Impostos diretos e indiretos).
299
classificaco por nao existir criterio cientfico para tal
36
. Embora seja
forcoso reconhccer a precariedade da classificaco. nao se pode ne-
gar conseqencias prtieas no que tange repetico de indbito, em
face dos termos do art. 166 do CTN. Segundo este, "a restituico de
tributos que comportem. por sua natureza. transferencia do respecti-
vo encargo financeiro somente ser feita a quem prove haver assumi-
do referido encargo ou, no caso de t-lo transferido a terceiro. estar
por este expressamente autorizado a receb-la".
Tributos que comportem. por sua natureza. transferencia do res-
pectivo encargo financeiro justamente o criterio tradicionalmente
utilizado para caracterizar os impostos indiretos. E o caso, tpica-
mente, do ICMS e do IPI, em que o contribuinte (tambm chamado
"contribuinte de direito"), que o produtor. industrial, comerciante
etc., embute no preco do produto o valor do imposto, transferindo o
nus respectivo ao consumidor final (chamado "contribuinte de fato",
impropriamente, pois nao contribuinte. nem tem qualquer relaco
jurdica com o fisco; apenas arca com o nus econmico da imposi-
co. devido a um mecanismo econmico e nao jurdico de
transferencia de encargos via preco).
Muito amigamente, antes at da edico do CTN, o Supremo
Tribunal Federal nao admita a repetico de indbito de tributos
indiretos. o que dizia a Smula 71 da Corte Suprema: "Embora
pago indevidamente, nao cabe restituico de tributo indireto". Pos-
teriormente, o STF alterou sua orientaco e editou a Smula 546
(que revogou a Smula 71): "Cabe a restituico do tributo pago
indevidamente. quando reconhecido por deciso que o contribu-
inte de jure nao recuperou do contribuinte de jacto o quantum
respectivo".
O CTN positivou tal orientaco no art. 166. Com efeito. nos
impostos "indiretos". normalmente, o contribuinte transfere o nus
tributario ao consumidor final, embutindo-o no preco do produto. Se
transferisse o nus ao consumidor final e depois. reconhecida indevida
a exaco. viesse obter a devoluco, o "contribuinte de direito" estara
36. Teora, cit., p. 538.
300
enriquecendo-se sem causa, obtendo devolugo de valor que, na ver-
dade, nao suportara, mas transferir ao chamado "contribuinte de fato".
Por isso, a lei condiciona o direito repetico prova pelo "contribu-
inte de direito" de que assumiu o encargo financeiro do tributo. O
nus da prova do contribuinte, porque o normal a repercusso e o
extraordinario o "contribuinte de direito" arcar com o nus finan-
ceiro do tributo indireto (o ordinario se presume e o extraordinario se
prova). A prova encerra dificuldades e normalmente demanda reali-
zaco de pericia. No caso de pregos tabelados ou controlados pelo
govemo (at algum tempo atrs comuns na nossa economia) sufici-
ente a demonstrago de que, instituido ou aumentado o tributo, eo
houve alteraco do prego ou do peso dos tributos nos elementos con-
siderados para sua fixago. Igualmente, no caso de mercadorias que
tm prego cotado em bolsa internacional (soja, por exemplo), nao h
possibilidade de repasse de nus tributario, pois o prego resulta da
cotago internacional, nao sendo possvel o fornecedor aiter-lo para
repassar nus fiscais impostos por um Estado ou pas (nesse sentido,
TJRS, El 70008468845). Nos demais casos, necessrio demonstrar
(o que parece demandar prova pericial) que nao houve alterago dos
pregos no caso de criago ou aumento do tributo, tendo se dado a
absorgo do nus pela redugo da margem de lucro.
Nao fazendo tal prova, o "contribuinte de direito" s poder
haver a restituigo de tributos indiretos pagos indevidamente se, ten-
do transferido o nus a terceiro (o chamado "contribuinte de fato"),
estiver por este expressamente autorizado a receber a restituigo. A
autorizago deve ser expressa e sob forma escrita, para propiciar sua
prova. Alias, em se tratando da transferencia do nus a grande nme-
ro de consumidores finis, a nica forma de viabilizar a restituigo
obter antecipadamente tais autorizages (pela evidente dificuldade
de localizar aposteriori grande nmero de pessoas), se o contribuin-
te puder prever posterior demanda com o fisco a respeito.
Finalmente, o conceito de tributos "indiretos" nao preciso,
nem cientfico, muito menos a salvo de controversias na doutrina.
Por isso, o fisco vem sustentando a aplicago das restriges restitui-
go de tributos pagos indevidamente, postas no art. 166, a pratica-
mente todos os tributos pagos por comerciantes, industriis e
prestadores de servigos, sob o fundamento de que estes normalmente
301
incorporam quaisquer nus tributarios ao prego final de seus produ-
tos ou servigos. De fato, at eventual aumento de imposto de renda
(sempre apontado como imposto direto) pode, em tese, ser objeto de
transferencia do encargo econmico pela incluso do custo respecti-
vo no prego final dos produtos ou servigos fornecidos por empresas
ou mesmo pessoas fsicas (profissionais liberis, como mdicos, den-
tistas, advogados, autnomos etc.). A adogo de entendimento to
largo praticamente inviabilizaria a repetigo de indbito tributario em
favor de quaisquer comerciantes, industriis ou prestadores de servi-
gos e vem sendo rechagada pela jurisprudencia. Nesse sentido, a ju-
risprudencia do STJ no caso da restituigo do adicional estadual do
imposto de renda, exago considerada inconstitucional pelo STF: "A
Primeira Sego do Superior Tribunal de Justiga, em sede de embar-
gos de divergencia, pacificou o entendimento para acolher a tese de
que o art. 166, do CTN, inaplicvel ao Adicional de Imposto de
Renda, por tratar-se de imposto direto, independendo da prova do
repasse ou nao ao contribuinte de fato" (STJ, I
a
Turma, REsp 327.170-
SP, re. para o acrdao Min. Jos Delgado, Revista Dialtica de Di-
reito Tributario, n. 80, p. 217). Na mesma senda (inaplicabilidade,
no particular, do art. 166) foram as decisoes do Tribunal Federal de
Recursos, no caso da repetigo do IOF, exigido no ano de 1980, com
inobservancia do principio da anterioridade pelo Decreto-Lei n. 1.783,
de 18 de abril de 1980.
4.2. Compensacao
Compensacao outra das formas de extingo das obrigages,
no caso pelo encontr de contas entre pessoas que sao, reciproca-
mente, credora e devedora urna da outra. Em direito civil, a compen-
sago se opera automticamente entre dividas lquidas, vencidas e de
coisas fungveis. Assim, se duas ou mais pessoas forem ao mesmo
tempo credor e devedor urna da outra, as duas obrigages extinguem-
se, at onde se compensarem (CC, art. 368), isto , s restar a obri-
gago, e s pela diferenga entre os crditos, daquele que for devedor
de quantia maior.
A compensago urna das formas de extingo do crdito tribu-
tario, mas, em materia tributaria, ao contrario do direito civil, nao se
302
opera sempre automticamente, pois se subordina autorizago legal
(o requisito de legalidade sempre se faz presente na nossa discipli-
na). O art. 170 do CTN diz que a lei (ordinaria, federal, estadual ou
municipal) pode, as condiges e sob as garantas que estipular, ou
cuja estipulago em cada caso atribuir autoridade administrativa,
autorizar a compensago de crditos tributarios, com crditos lqui-
dos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fa-
zenda Pblica. No caso de crdito vincendo, a lei determinar a apu-
rago de seu montante, nao podendo cominar redugo superior a 1%
ao mes no perodo entre a data da compensago e o vencimento do
crdito (art. 170, pargrafo nico). Aqui. o CTN se distancia outra
vez do direito privado, que s admite a compensago entre dividas
vencidas. Todavia, por motivos econmicos obvios, o legislador or-
dinario nao tem se valido da autorizago, nao autorizando a compen-
sago de obrigages tributarias com dbitos vincendos da Fazenda
Pblica.
A compensago, pois, em materia tributaria, depende sempre de
autorizago da lei ordinaria da respectiva pessoa jurdica de direito
pblico. A lei pode autorizar a compensago; nao o fazendo, nao pode
o contribuinte compensar tributos com outros crditos que possua
contra a Fazenda respectiva. E se h lei autorizadora, a compensago
s pode ser feita as condiges e limites autorizados por ela.
Assim, no plano federal, rege a materia o art. 66 da Lei n. 8.383,
de 30 de dezembro de 1991, autorizando no caput a compensago em
termos bastante ampios: "Nos casos de pagamento indevido ou a maior
de tributos, contribuiges federis, inclusive previdencirias, e recei-
tas patrimoniais, mesmo quando resultante de reforma, anulago, re-
vogago, ou resciso de deciso condenatoria, o contribuinte poder
efetuar a compensago desse valor no recolhimento de importancia
correspondente a perodo subseqente".
O l
2
, todavia, traz urna limitago, estatuindo que a compensa-
go s pode ser efetuada entre tributos, contribuiges e receitas da
mesma especie. Assim, pode-se compensar o crdito de um imposto
federal com outro, mas nao se pode compensar um dbito de um
imposto federal com indenizago por desapropriago, ou crdito tra-
balhista, ou divida com funcionario de responsabilidade da Unio.
303
No entanto, entre tributos, contribuices e receitas da mesma espe-
cie, o direito compensacao, na esfera federal, ampio, pois o art. 66
da Lei n. 8.383/91 autoriza o contribuinte, independente de previa
homologago ou permissao da autoridade (tal proceder do contri-
buinte s se aprsenla tcticamente vivel nos tributos sujeitos a lan-
camento por homologago), a proceder compensacao entre tribu-
tos, contribuiges e receitas federis da mesma especie ao proceder
seu pagamento. No que tange a contribuiges previdencirias, a par-
tir da vigencia das Leis n. 8.032, de 28 de abril de 1995, e 9.129, de
20 de novembro de 1995, devero ser observados os limites nelas
previstos (25% e 30%, respectivamente, do valor a ser recolhido em
cada competencia).
J o art. 74 da Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996, permite
a compensago de quaisquer crditos do contribuinte com tributos e
contribuiges sob administrago da Secretaria da Receita Federal, o
que, mediante requerimento do contribuinte, poder ser autorizado
pela Receita Federal. Aqui podem-se utilizar quaisquer crditos, mas
a compensago depende de autorizago da Receita.
O art. 66 da Lei n. 8.383/91 e o art. 74 da Lei n. 9.430/96 nao sao
incompatveis e convivem um com o outro. Com base na Lei n. 8.383,
pode o contribuinte, independente de autorizago do fisco, promover a
compensago entre tributos, contribuiges
37
e receitas da mesma espe-
cie. J com amparo na Lei n. 9.430/96, pode o contribuinte compensar
quaisquer crditos (mesmo que nao sejam de tributos ou receitas da
mesma especie), mas, nessa hiptese, depende de seu requerimento e
autorizago da Receita. Igualmente, o fisco pode compensar eventuais
restituiges ou crditos do contribuinte com dbitos deste.
J no que toca a tributos estaduais, a legislago sul-rio-grandense
s admite a compensago de crditos de ICMS com. dbitos de ICMS
(art. 21 da Lei Estadual n. 8.820/89), o que, alias, inerente carac-
terstica desse imposto nao cumulativo. Assim, por falta de autoriza-
go de lei ordinaria estadual (exigida pelo art. 170 do CTN, como
vimos), nao se pode compensar, por exemplo, um crdito de ICMS
37. Contribuices, na verdade, sao especies do genero tributos.
304
com um dbito de IPVA ou ITCD (nem vice-versa): s se podem
compensar crditos de ICMS com dbitos de ICMS.
O Cdigo Civil de 1916, em seu art. 1.017, estatua que "as
dividas fiscais da Unio, dos Estados e dos Municipios tambm nao
podem ser objeto de compensacao, exceto nos casos de encontr en-
tre a administraco e o devedor, autorizados as leis e regulamentos
da Fazenda". J o novo Cdigo Civil, em seu art. 374, alterava todo o
trato da materia: "A materia da compensacao, no que concerne as
dividas fiscais e parafiscais, regida pelo disposto neste Captulo".
Como no direito civil a compensacao automtica, isso signifi-
ca que, com a entrada em vigor do novo Cdigo, quaisquer dividas
fiscais poderiam ser objeto de compensago com dividas lquidas e
vencidas da respectiva pessoa jurdica de direito pblico com o sujei-
to passivo, independente de autorizago expressa de lei?
A nosso ver, nao. Nao o disse expressamente o novo Cdigo
Civil. E o CTN lei especial e com eficacia de lei complementar.
De qualquer forma, poucos dias antes da entrada em vigor do
Cdigo Civil de 2002, foi editada a Medida Provisoria n. 104, de 9 de
Janeiro de 2003, j agora convertida na Lei n. 10.677, de 22 de maio
de 2003, revogando o art. 374 do novo Cdigo. Restou, portanto, o
Cdigo Civil sem disposigo a respeito da compensago de dividas
tributarias.
Assim, nao h dvida de que a compensago de dbitos tributa-
rios nao se d automticamente, continuando a depender de autoriza-
go em lei, nos termos do art. 170 do CTN.
O Superior Tribunal de Justiga admite que a compensago de
crditos tributarios possa ser buscada pela via processual do manda-
do de seguranga, mas nao a concesso de liminar para tal fim. Assim
dispem as Smulas 212 e 213 daquela Corte: "A compensago de
crditos tributarios nao pode ser deferida por medida liminar" (Smula
212) e "O mandado de seguranga constitu ago adequada para a de-
clarago do direito compensago tributaria" (Smula 213). Em suma,
o STJ admite que a declarago do direito compensago seja busca-
da pela via processual do mandado de seguranga, mas nao (seja na
via declaratoria, cautelar ou do mandado de seguranga) a concesso
de liminar para autorizar a compensago, pois esta sendo "meio de
305
extingo do crdito tributario, de natureza inquestionavelmente
satisfativa, nao pode ser reconhecida em medida liminar
38
, pois teria
efeitos definitivos. As Smulas 212 e 213 foram expedidas na mesma
data (23-9-1998), pelo mesmo rgo (1- Sego), e a questo bem
esclarecida pelo seguinte julgado, inclusive sobre como a Corte re-
solve a aparente contradigo: "Agravo regimental. Despacho que
inadmitiu embargos de divergencia. Compensago de crdito tributa-
rio por meio de liminar. Inadmissibilidade. Agravo sustentando a
possibiiidade de serem os valores compensados por mandado de se-
guranga. Questes diversas. Desprovimento do agravo. A embargante
buscava o sucesso da tese que admite a compensago em mandado de
seguranga, o que nao mais comporta discusso. Mas o que o acrdao
embargado decidiu (e tambm pacfico) que a compensago nao
pode ser autorizada por deciso liminar. Na falta de embargos
declaratorios, como nao se apontou um s acrdao dissentindo da-
quilo que decidiu a Turma, os embargos de divergencia nao poderi-
am ter seguimento"
39
.
Ainda, a Lei Complementar n. 104, de 10 de Janeiro de 2001,
denominada "lei antieliso", acrescentou o art. 170-A ao CTN com a
seguinte redago: " vedada a compensago mediante o aproveita-
mento de tributo, objeto de contestago judicial pelo sujeito passivo,
antes do trnsito em julgado da respectiva deciso judicial".
Assim, se o contribuinte estiver em juzo pleiteando a declara-
go de que o pagamento de determinado tributo foi indevido, mesmo
que obtenha sentenga favorvel as instancias ordinarias, s poder
compens-lo com outros tributos que deva pagar aps o trnsito em
julgado da deciso naquela ago.
Questo que tem provocado intensa polmica a possibiiidade
de, independentemente de autorizago expressa de lei (estadual, na
maioria dos casos), compensar crditos tributarios com precatrios
38. STJ, 2
a
Turma, REsp 153.993-PE, re. Mi n. Pecanha Martins, RSTJ,
125/35.
39. STJ, P Sego, Agravo em Embargos de Divergencia em Recurso Espe-
cial n. 152.397-SP, re. Min. Helio Mosimann, RSTJ, 125/19.
306
nao pagos no prazo constitucional, de responsabilidade da respectiva
pessoa jurdica de direito pblico ou suas autarquas.
Quanto aos crditos alcanzados pelo parcelamento em at dez
anos determinado pelo art. 78, caput, do Ato das Disposices Consti-
tucionais Transitorias, acrescido pela Emenda Constitucional n. 30
(precatrios nao alimentares pendentes de pagamento na data da pro-
mulgaco da Emenda 13-9-2000 ou decorrentes de ages ajui-
zadas at 31-12-1999, exceto os de pequeo valor), nao resta qual-
quer dvida de que a compensacao possvel, em face do que dispe
o 2
S
do referido art. 78 do ADCT: "As prestaces anuais a que se
refere o caput deste artigo tero, se nao liquidadas at o final do exer-
ccio a que se referem, poder liberatorio do pagamento de tributos da
entidade devedora".
Nos demais casos, h seria controversia jurisprudencial, com
inmeras decises em ambos os sentidos (exemplificativamente Ape-
lago Cvel e Reexame Necessrio 70015809338/TJRS, Apelago
Cvel e Reexame Necessrio 70016171795/TJRS e RMS 19020/PR-
STJ, pela admissibilidade e Agravo de Instrumento 70021930060/
TJRS, Apelago e Reexame Necessrio 70020728341/TJRS e, no STJ,
RMS 23471/MG, REsp 842352/RS e RMS 21534/GO pela
inadmissibilidade). Recentemente, o STF, em deciso monocrtica
do Ministro Eros Grau, considerou vivel a compensago, inclusive
em se tratando de precatrio de autarqua (RE 550400/RS), mas a
polmica parece ainda longe de se encerrar, pois se trata de deciso
monocrtica, sujeita a reexame recursal pelo prprio colegiado do
STF, e o precedente nele invocado para justificar a deciso monocrtica
(ADIn 2851) situago em que existe lei estadual a autorizar a com-
pensago.
4.3. Tr a ns a c a o
Na transago, as partes, mediante concesses mutuas, previnem
ou terminam litigios (CC, art. 840). Em direito tributario, sempre
presente o principio de legalidade, diz o art. 171 do CTN que a lei
(ordinaria, da pessoa jurdica de direito pblico competente) pode
facultar, as condiges que estabelega, aos sujeitos ativo e passivo da
obrigago tributaria celebrar transago que, mediante concesses
307
mutuas, importe em terminago do litigio e conseqente extingo do
crdito tributario. O pargrafo nico, por seu turno, reza que a referi-
da lei indicar a autoridade competente para autorizar a transago.
em cada caso.
A lei ir prever os casos em que a Administrago poder
transacionar e as condiges (por exemplo, garandas exigidas) para
sua celebrago. A autoridade indicada como competente limitar-se-
a verificar se ocorrente algum dos casos previstos na lei e se aten-
didas as condiges exigidas. de lembrar que tributo cobrado me-
diante atividade administrativa plenamente vinculada; nao h espago
para agir discricionrio da Administrago. De outro lado, presentes
as hipteses previstas em lei, em que admissvel a transago, atendidas
as condiges estipuladas pela lei para sua celebrago e desej ando-a o
sujeito passivo, nao pode a autoridade negar discricionariamente sua
efetivago, que passa a ser direito subjetivo do sujeito passivo.
Por derradeiro, em direito civil, as partes podem celebrar tran-
sages para prevenir ou terminar litigios. Em direito tributario, nos
termos do art. 170, caput, do CTN, a lei ordinaria s pode autorza-
las para terminar litigios: nao h lugar para transago preventiva (para
prevenir litigios), que realmente parece incompatvel com o carter
vinculado dos atos administrativos de exigencia de tributo.
4.4. Remisso
Remisso o perdo de divida (remico o ato permitido a
ascendentes, descendentes ou cnjuge de, pagando o valor pelo qual
se deu a arrematagao, ficar com o bem excutido do devedor)
40
.
Em materia tributaria, presente o principio de legalidade e a
vinculago dos atos de exigencia de tributos, a remisso s pode ser
autorizada por lei ordinaria da pessoa jurdica de direito pblico a
que compete o tributo (Unio, Estado, Distrito Federal, Municipio).
Segundo o art. 172 do CTN, a lei pode autorizar a autoridade admi-
40. "Remisso, do verbo remitir, perdo, indulgencia, indulto, diferente de
remico, do verbo remir, e que significa resgate" (Paulo de Barros Carvalho, Cur-
so, cit. p. 313).
308
nistrativa a conceder, por deciso fundamentada, remisso total ou
parcial do crdito tributario, atendendo: I situago econmica do
sujeito passivo; II ao erro ou ignorancia escusveis do sujeito pas-
sivo; III diminuta importancia do crdito tributario; IV a con-
sideraces de eqidade, em relago as caractersticas pessoais ou
materiais do caso; V a condiges peculiares a determinada regio
do territorio da entidade tributante.
Cabera lei fixar os casos e situages em que se admite a remis-
so. A deciso administrativa apenas verificar se presentes as hip-
teses previstas em lei para a concesso da remisso e, na hiptese
afirmativa, conceder o beneficio no caso concreto. Tanto que a deci-
so nao gera direito adquirido e se o beneficio foi concedido equi-
vocadamente a quem nao se enquadrava as hipteses da lei
autorizadora, a deciso administrativa ser anulada pela prpria ad-
ministrago (art. 172, pargrafo nico). Esta, a nica interpretago
em consonancia com o principio da vinculaco dos atos adminis-
trativos para cobranga do tributo e conforme ao disposto no art.
150, 6
2
, da Constituigo Federal.
Remisso o perdo do tributo devido: perdo de penalidade
(multa) anistia, que ser examinada adiante neste Captulo (n. 5.2).
A hiptese mais comum de remisso o pequeo valor do cr-
dito, dando-se por lei que conceda remisso de crdito at determina-
do valor, cuja arrecadago muitas vezes nao compensara as despesas
administrativas para sua cobranga.
4.5. Prescrico e decadencia
Tanto a prescrigo quanto a decadencia sao extingo de faculda-
des do titular do direito. devido sua inatividade. durante o decurso
do tempo previsto em lei.
O conceito clssico a respeito o de Cmara Leal: decadencia
a perda do direito e prescrigo a perda da ago. A doutrina civilista,
porm, modernamente regh ira varias divergencias na conceituago
dos dois institutos.
Em direito tributario, tanto a decadencia como a prescrigo
caracterizam-se como formas de extingo do direito de crdito, em
decorrncia da inatividade da Fazenda Pblica, pelo prazo de cinco
309
anos. Portante, em direito tributario ambos os institutos (decadencia
e prescrigo) levam perda do prprio direito de crdito. Mas h um
marco temporal, que bem serve para delimitar a possibiiidade da
ocorrncia ou de decadencia ou de prescrico: o lancamento.
Com efeito, antes do langamento cogitase de prazo de deca-
dencia; depois do langamento, de prescrigo.
Assim, pode-se definir prescrigo, para fins tributarios, como
a extingo do direito de crdito definitivamente constituido, em de-
corrncia da inatividade da Fazenda Pblica, pelo perodo de cinco
anos, e decadencia como extingo do direito de crdito nao consti-
tuido, em decorrncia da inercia da Fazenda Pblica, pelo perodo
de cinco anos.
At o langamento, corre prazo de decadencia; consumado, o
fisco nao pode mais langar; perde o direito de constituir o crdito
tributario pelo langamento, devido sua inatividade. Aps o langa-
mento (e at o despacho que ordenar a citago na execugo fiscal)
corre prazo de prescrigo; consumado, extingue-se o direito de crdi-
to do fisco, que fora constituido pelo langamento.
Em termos grficos e para maior clareza, pode-se representar a
questo da seguinte forma:
PRAZO DE DECADENCIA
FATO IMPONVEL >
PRAZO DE PRESCRICO
> EXECUCO FISCAL
(DESPACHO DE CITACO)
LANCAMENTO
A rigor, a decadencia nao propriamente caso de extingo do
crdito tributario, pois se ela se consumar, o crdito nao ser sequer
constituido pelo langamento: perda do direito de constituir o crdi-
to tributario pelo langamento.
O prazo decadencial (para constituir o crdito tributario pelo
langamento) de cinco anos. Como se sabe, prazo de decadencia (ao
contrario de prescrigo) nao se interrompe nem se suspende. O prazo
de decadencia, em materia tributaria, conta-se, na generalidade dos
310
casos, a partir do primeiro dia do exerccio seguinte aquele em que o
lancamento poderia ter sido efetuado (CTN, art. 173,1).
O ponto importante. Como regra geral, em face da norma
expressa do art. 173,1, a contagem do prazo decadencial nao se inicia
na data do fato gerador, mas no primeiro dia do exerccio seguinte.
Assim, se o fato gerador ocorreu em l
2
de agosto de 2007, o prazo
decadencial se inicia no "primeiro dia do exerccio seguinte aquele
em que o langamento poderia ter sido efetuado" (art. 173,1), ou seja,
l
2
de Janeiro de 2008, e finda em l
2
de Janeiro de 2013. At l, a
Fazenda Pblica pode efetuar o langamento.
Essa a regra geral.
A excego o langamento por homologago. Nele, se houver
pagamento antecipado, a contagem do prazo de decadencia para nao
homologar e efetuar langamento de oficio se inicia na data do fato
gerador (art. 150, 4
2
), "salvo se comprovada a ocorrncia de dolo,
fraude ou simulago". Se houver dolo, fraude ou simulago, ou se
nao houve pagamento antecipado, aplica-se a regra geral do art. 173,
I: conta-se o prazo decadencial a partir do primeiro dia do exerccio
seguinte
41
.
Se houve langamento e ele foi anulado por vicio formal, o prazo
decadencial para proceder a novo langamento tem seu inicio na data
em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado o langa-
mento anterior (art. 173, II).
O prazo de prescrigo tambm de cinco anos. Seu inicio a
data da constituigo definitiva do crdito tributario, pelo langamento
(art. 174). Com o langamento, passa a correr prazo de prescrigo.
Mas este, ao contrario dos prazos de decadencia, pode ser suspenso
ou interrompido nos casos previstos em lei.
Como ocorre nos prazos de direito processual, quando o prazo
prescricional se interrompe, volta a contar do zero. Reinicia-se a conta-
41. Nesse caso, quanto aos crditos previdencirios, a Smula 219 do antigo
Tribunal Federal de Recursos: "Nao havendo antecipago de pagamento, o direito
de constituir o crdito previdencirio extingue-se decorridos 5 (cinco) anos do
primeiro dia do exerccio seguinte aquele em que ocorreu o fato gerador".
311
gem do prazo, a partir do zero; desconsidera-se o perodo j decorrido.
Quando o prazo prescricional se suspende, para de correr temporaria-
mente, mas nao se desconsidera o perodo j decorrido: cessada a cau-
sa de suspenso, reinicia-se a contagem, considerado o perodo j de-
corrido antes da causa suspensiva, do perodo que faltava para consu-
mar o prazo. Em smese: na interrupgo, volta a correr o prazo a partir
do zero; na suspenso, cessada a causa, volta-se a contar o prazo a
partir do estgio em que se encontrara quando se iniciou a suspenso.
As causas de interrupco da prescrico em materia tributaria
sao: I o despacho do juiz que ordenar a citago em execugo fis-
cal; II o protesto judicial; III qualquer ato judicial que constitua
em mora o devedor; IV qualquer ato inequvoco, ainda que
extrajudicial, que importe em reconhecimento do dbito pelo deve-
dor (art. 174, pargrafo nico).
A primeira causa de interrupco da prescrico o despacho ju-
dicial que ordenar a citago do devedor na execugo fiscal.
A jurisprudencia, inclusive do STJ, tem-se pautado no sentido
de que, dispondo o art. 146, III, b, da CF caber lei complementar
estabelecer normas gerais sobre prescrigo tributaria, as causas de
interrupgo da prescrigo, em materia de tributos, sao aquelas pre-
vistas no CTN, em seu art. 174, pargrafo nico, nao se aplicando
aquelas previstas na LEF (Lei n. 6.830/80), especialmente em seu
art. 2
a
, 3
a
(suspenso da prescrigo pela inscrigo em divida ati-
va), ou no art. 219, I
a
, do CPC (retroago da interrupgo da pres-
crigo data da propositura da ago). Nesse sentido, por exemplo.
decisoes do STJ nos REsps 618.946/PE, 588.715/CE e 615.580/
MG. Portanto, a prescrigo, em materia tributaria, s se interrompe
com o despacho que ordena a citago do devedor; nao com o
ajuizamento da ago, nem sua interrupgo retroage data do
ajuizamento da execugo fiscal.
Ocorre que o texto ora sob comento do art. 174,1, do CTN ("pelo
despacho do juiz que ordenar a citago em execugo fiscal") decorre
de alterago efetuada pela LC n. 118, que entrou em vigor em 9-6-
2005. O texto anterior do inciso I do art. 174 do CTN previa como
causa interruptiva da prescrigo a "citago pessoal feita ao devedor"
e nao o despacho que a ordenas se.
312
A lei nova nao pode retroagir. Logo, no caso de o despacho que
ordenar a citaco na execuco fiscal ter sido prolatado antes da entra-
da em vigor da Lei Complementar n. 118/2005, a interrupgo da pres-
crigo s ocorrer com a citago pessoal do devedor, como dispunha,
poca, o art. 174, pargrafo nico, I, do CTN. No caso de o despa-
cho que ordenar a citago na execuco fiscal ser prolatado aps a
vigencia da Lei Complementar n. 118. a interrupgo da prescrigo
ocorrer na data do despacho. Continua nao ocorrendo em execugo
fiscal retroago da interrupgo da prescrigo data da propositura da
ago (como previsto no art. 219, I
a
, do CPC), ou suspensao da pres-
crigo pela inscrigo em divida ativa (como previsto no art. 2
S
, 3
a
,
da Lei n. 6.830/80), pois tais disposiges sao de leis ordinarias, e nos
termos do art. 146, III. b, da CF. cabe lei complementar dispor
sobre prescrigo tributaria.
A prescrigo ainda se interrompe pelo protesto judicial, disci-
plinado nos arts. 867 a 872 do CPC, por qualquer ato judicial que
constituir em mora o devedor e por qualquer ato inequvoco, ainda
que extrajudicial. que importe em reconhecimento do dbito pelo
devedor. Quanto a esta ltima hiptese, o mais comum o pedido de
parcelamento, para o qual exigida a confisso sem ressalvas
42
da
divida objeto do parcelamento. Tal confisso extrajudicial (no pedi-
do de parcelamento) interrompe a prescrigo, na forma do art. 174,
pargrafo nico, IV. do CTN.
"O prazo da prescrigo interrompido pela confisso e
parcelamento da divida fiscal recomeca a fluir no dia em que o deve-
dor deixa de cumprir o acord celebrado" (Smula 248 do amigo
TFR). Assim, a prescrico. interrompida pela confisso, recomega a
fluir (do zero) no dia em que inadimplida qualquer prestago do
parcelamento.
J o art. 40 da Lei n. 6.830/80
43
estabelece:
42. Veja-se, por exemplo, o art. 3
2
, I, da Lei n. 9.964, de 10-4-2000, que
institu o Programa de Recuperacao Fiscal Refis e que impe como requisito
para sua adesao "a confisso irrevogvel e irretratvel dos dbitos".
43. Ver adiante Captulo X (Administracao tributaria), n. 2 (Divida ativa).
313
"O Juiz suspender o curso da execugo, enquanto nao for loca-
lizado o devedor ou encontrados bens sobre os quais possa recair a
penhora, e, nesses casos, nao correr o prazo de prescrigo.
l
2
Suspenso o curso da execugo, ser aberta vista dos autos
ao representante judicial da Fazenda Pblica.
2
a
Decorrido o prazo mximo de 1 (um) ano, sem que seja
localizado o devedor ou encontrados bens penhorveis, o Juiz orde-
nar o arquivamento dos autos.
3
a
Encontrados que sejam, a qualquer tempo, o devedor ou
os bens, sero desarquivados os autos para prosseguimento da exe-
cugo.
4
a
Se da deciso que ordenar o arquivamento tiver decorri-
do o prazo prescricional, o juiz, depois de ouvida a Fazenda P-
blica, poder, de oficio, reconhecer a prescrigo intercorrente e
decret-la de imediato. (o 4
2
foi acrescentado pela Lei n. 11.051,
de 29-12-2004)"
Portanto, com a alterago legislativa decorrente da Lei n.
11.051/2004, ficou positivado que a prescrigo intercorrente corre
a partir da deciso de arquivamento. Esta j era a posigo que sus-
tentvamos as ediges anteriores deste manual e jurisprudencial-
mente dominante (nesse sentido, por exemplo, decisoes do STJ nos
REsps 618.946/PE e 615.680/MG, jurisprudencia afinal consolida-
da na Smula 314: "Em execugo fiscal, nao localizados bens penho-
rveis, suspende-se o processo por um ano, findo o qual se inicia o
prazo da prescrigo quinquenal intercorrente"). Mais: agora regra
legal expressa que, neste caso, pode o juiz decretar a prescrigo de
oficio, desde que previamente ouvida a Fazenda Pblica (a oitiva
da Fazenda visa a possibilitar a esta alegar e comprovar alguma
causa interruptiva da prescrigo, por exemplo, confisso extrajudi-
cial do direito, que praxe ser exigida para formular pedido de
parcelamento e que se enquadra na previso do art. 174, pargrafo
nico, IV, do CTN). Ademis, a Lei n. 11.280, de 16-2-2006, com
vigencia a partir de 17-5-2006, alterou a redago do art. 219, 5
a
, do
CPC, dando-lhe a seguinte redago: "O juiz pronunciar, de oficio, a
prescrigo". Portanto, agora, em qualquer caso, no direito brasileiro.
o juiz pode conhecer de oficio (independente de argigo da parte) a
ocorrncia de prescrigo.
314
A prescrigo intercorrente aquela que flui no curso da ago: s
se consuma se o processo fca parausado, sem a prtica de qualquer
ato, pelo prazo prescricional, nao por eventual demora na sua
tramitago, enquanto o autor prtica atos processuais para seu
impulsionamento.
assente a jurisprudencia dos tribunais superiores no sentido
de que enquanto pendentes impugnages e recursos administrati-
vos (que, como vimos, sao causas de suspensao do crdito tributa-
rio), nao corre prazo nem de decadencia, nem de prescrigo. Nesse
sentido, a Smula 153 do extinto Tribunal Federal de Recursos:
"Constituido, no quinquenio, atravs de auto de infrago ou notifi-
cago de langamento, o crdito tributario, nao h falar em decaden-
cia, tiuindo, a partir da, em principio, o prazo prescricional, que,
todavia, fica em suspenso, at que sejam decididos os recursos ad-
ministrativos"
44
.
E causa impeditiva da fluencia do prazo prescricional a existen-
cia de prazo para pagamento do tributo. A prescrigo flui a partir da
constituigo definitiva do crdito (langamento), nos termos do art.
174, caput, do CTN. Mas se o tributo ainda nao venceu (o vencimen-
to posterior ao langamento), ainda nao corre o prazo prescricional
(h causa impeditiva ao seu curso), at porque o fisco nem pode pro-
ceder a cobranga administrativa ou judicial do tributo antes do venci-
mento; inocorre inercia do credor, que o fundamento lgico do ins-
tituto da prescrigo.
Admitidos que sejam tributos sem langamento (por exemplo, a
hiptese dos arts. 17, II, e 67, pargrafo nico, b, n. 2, da Lei Esta-
dual/RS n. 6.537/73, com a redago que lhe deu a Lei n. 10.768/96),
o prazo prescricional fluir a partir do vencimento, pois com ele e a
entrega da guia informativa ter-se- por constituido o crdito tributario.
4.6. Conversao de depsito em renda
Havendo depsito (que causa de suspensao de exigibiiidade
do crdito tributario ver item 3.2, neste Captulo) judicial ou ad-
44. No mesmo sentido, STF, REs 88.967, 90.926, 91.019 e 91.812.
315
ministrativo, pelo contribuinte, para discutir a validade da exigencia
fiscal e deciso final contraria ao sujeito passivo, o depsito con-
vertido em renda (isto , transferido conta corrente do erario), ex-
tinguindo-se. assim, o crdito tributario.
As Leis Federis n. 9.703/98, 10.819/2003 e 11.429/2006 (es-
tas duas ltimas facultativamente quanto a parcelas de depsitos re-
lativos a tributos estaduais e municipais) e Estadual (RS) n. 11.686/
2001 determinaram o imediato repasse dos depsitos conta do Te-
souro, pelo que de imediato convertem-se em renda e extingue-se o
crdito tributario. Se vencedor o contribuinte. haver devolucao pri-
vilegiada, apenas (art. l
s
, 3
S
, I, da Lei n. 9.703 e arts. 4
2
,1 e II, das
Leis n. 10.819 e 11.429), mas o crdito tributario j fora extinto an-
tes da deciso final no processo, que, a rigor, se transformou em
ago de repetico de indbito. apenas com execugo privilegiada.
4.7. Pagament o antecipado e homologaco do langamento
Cuida-se aqui dos tributos sujeitos a lancamento por homologa-
go. Efetuado o pagamento e homologado este, expressa ou tacita-
mente, extinta estar a obrigago.
Em verdade, o pagamento s antecipado no sentido de que se
faz previamente a qualquer exame pela autoridade administrativa da
regularidade da apuracao do valor devido. cfetuada pelo contribuinte.
pois o pagamento pode ser feito at a data do vencimento. nao neces-
sitando ser "antecipado" em relaco a este (vencimento).
A rigor, tambm. na sistemtica do Cdigo, nao seria caso de
extingo do crdito tributario propriamente dito. Para o Cdigo, o
crdito tributario se constitu com o langamento e este, no langamen-
to por homologago, s se completa com a homologago expressa ou
tcita. Assim, inexistiria crdito antes da homologaco. que, ento,
nao poderia ser por ela extinto. No sistema do Cdigo, seria extinta,
no caso (homologago), a obrigago tributaria.
4.8. Consignacao em pagament o
Outra forma de extingo do crdito tributario a consignacao
em pagamento, se julgada procedente a demanda (por isso, a remis-
316
sao do art. 156, VII, do CTN ao 2
2
do art. 164. que trata justamente
do caso de procedencia da ago consignatria).
As hipteses em que cabvel a consignago em materia tributa-
ria esto postas nos incisos do art. 164: recusa de recebimento, ou
subordinaco deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade,
ou ao cumprimento de obrigago acessria; subordinago do recebi-
mento ao cumprimento de exigencias administrativas sem fundamento
legal; ou exigencia, por mais de urna pessoa jurdica de direito pbli-
co, de tributo idntico sobre um mesmo fato gerador.
Na verdade, a enumeraco meramente exemplificativa. Sem-
pre que houver resistencia ao pagamento as condiges pretendidas
pelo sujeito passivo, em tese, cabe a consignago.
Assim nao fosse, de escassssimo uso seria a providencia, aca-
bando limitada, na prtica, dvida sobre a quem pagar (exigencia
de tributo por dois entes pblicos, o que tambm nao tem sido muito
freqente. pois o ordenamento constitucional veda a bitributago e
distribu, com razovel clareza, as competencias impositivas). Recu-
sa pura e simples do recebimento hiptese de pouca probabilidade
de ocorrncia concreta, de vez que a maioria dos tributos ou sao ob-
jeto de langamento por homologago ou, mesmo nos demais casos,
sao pagos por guias, cuja elaboraco material cabe ao contribuinte,
na rede bancria.
Na verdade. ao contrario do que afirmam alguns julgados, a
consignago se presta hiptese de divergencia no valor a pagar, em
que o contribuinte pretende pagar valor menor que o exigido pelo
fisco e obter a extingo da respectiva obrigago tributaria: pode con-
signar o valor que entende devido. Se vencedor na ago consignatria
(isto , se a sentenga considerar correto o valor o'erecido e consigna-
do), extinta estar a obrigago (ou o crdito tributario, no dizer do
Cdigo). A posigo contraria confunde coisas diversas: a consigna-
go de valor inferior ao pretendido pelo fisco nao suspende a
exigibiiidade do crdito tributario; s o depsito do valor integral
exigido o faz. Mas julgada procedente, extinto estar o crdito tribu-
tario. O que nao ter havido a suspensao do curso do processo (exceto
se concedida medida liminar ou antecipago de tutela).
317
O procedimento da acao consignatria disciplinado nos arts.
890 a 900 do CPC. O trato processual da materia foi alterado pela
Lei n. 8.951, de 13 de dezembro de 1994, que, entre outras coisas,
introduziu a chamada consignacao extrajudicial, pela qual o deve-
dor faz o depsito da quantia devida em banco oficial, cientificando-
se o credor por carta e, na ausencia de recusa em dez dias, fica
liberado o devedor (art. 890, l
2
e 2
2
, do CPC, com a redago da
Lein. 8.951/94).
A chamada consignacao extrajudicial nao tem aplicago em
materia tributaria. A um, porque o CTN que lei especial e com
eficacia de lei complementar, em seu art. 164, dispoe que "a impor-
tancia do crdito tributario pode ser consignada judicialmente pelo
sujeito passivo" (grifamos). Portanto, em materia tributaria, a con-
signago tem de ser sempre judicial. A dois, cientificago por carta
com AR, simplesmente entregue no enderego, do no-atendimento
decorrendo conseqncias em tudo semelhantes revelia, incom-
patvel com as garantas processuais da Fazenda Pblica (citago pes-
soal ao agente competente, limitago dos efeitos da revelia) e com o
principio da indisponibilidade dos bens pblicos.
Mas outras inovages trazidas pela Lei n. 8.951/94 nao parecem
incompatveis com as disposiges do CTN. Assim, julgada proce-
dente a consignago, o pagamento se reputa efetuado, a importancia
consignada convertida em renda
45
e o crdito tributario extinto (CTN.
art. 164, l
2
). Alegada a insuficiencia do depsito, a Fazenda pode-
r, de pronto, converter em renda o valor depositado, com a liberago
parcial do devedor, prosseguindo o processo quanto parcela contro-
vertida (CPC, art. 899, l
2
, com a redago da Lei n. 8.951/94). Se a
sentenga concluir pela insuficiencia do depsito, liberado este ao cre-
dor, o saldo ser exigido pelo fisco, nao na forma do art. 899, 2
2
, do
CPC, mas mediante inscrigo em divida ativa e execugo fiscal, que
a forma de execugo judicial do crdito fazendrio (art. l
s
da Lei n.
6.830/80).
45. Na forma da Lei n. 9.703/98, j ter sido convertida em renda ante-
riormente.
318
4.9. Deciso administrativa irreformvel
Nos termos do art. 156, IX, do CTN, o crdito tributario extin-
to pela deciso administrativa irreformvel, assim entendida a defini-
tiva na rbita administrativa.
Se o contribuinte ops-se exigencia tributaria, pelos meios
previstos na legislago que rege o procedimento tributario-adminis-
trativo (impugnages ou recursos administrativos que, como vimos,
suspendem a exigibiiidade do crdito tributario), e, afinal, obtm de-
ciso definitiva (quer dizer, da qual nao cabe mais qualquer recurso
administrativo) favorvel, extingue-se o crdito tributario.
A parte final do citado inciso IX do art. 156 mengo equvoca.
Nao faz sentido a ressava: que nao mais possa ser objeto de ago
anulatria. A deciso final no procedimento tributario-administrativo
vinculativa para o fisco, at porque os rgaos julgadores adminis-
trativos sao rgaos da estrutura fazendria. O fisco nao pode questio-
nar em juzo a deciso final administrativa, por meio de ago anulatria
ou qualquer outra: s o contribuinte pode faz-lo, se vencido na es-
fera administrativa.
4.10. Deciso judicial transita em julgado
Se o contribuinte questionar em juzo a validade do crdito tri-
butario e obtiver deciso final favorvel, extinto estar este. Deciso
judicial transita em julgado (que o CTN art. 156, X, denomina
"passada em julgado", usando terminologa mais antiga e menos ri-
gorosa) aquela da qual nao cabe mais nenhum recurso, ordinario ou
extraordinario (CPC, art. 467). Se favorvel ao sujeito passivo, cau-
sa de extingo do crdito tributario, o que se d em conseqncia da
formago de coisa julgada.
4.11. Da^o em pagamento de bens imveis
A Lei Complementar n. 104/2001 acrescentou o inciso XI ao
art. 156 do CTN, incluindo entre as causas de extingo do crdito
tributario "a dago em pagamento de bens imveis, na forma e condi-
ges estabelecidas em lei".
319
A regra introduzida no CTN nao auto-aplicvel. Demanda para
tal lei ordinaria, da respectiva pessoa jurdica de direito pblico
(Uniao, Estado, Municipio), que estabelecer os casos, a forma, as
condiges, a maneira de avaliaco, pelos quais poder ocorrer a daco
em pagamento, pelo contribuinte, de bens imveis para satisfago de
crditos tributarios.
Afora isso, h a autorizago do art. 24 da Lei n. 6.830/80 para
que a Fazenda Pblica, na execugo fiscal, adjudique os bens penfao-
rados antes do leilo. ou nele nao havendo licitante, pelo prego da
avaliago e rindo este com resultado positivo, em igualdade de condi-
ges com a melhor oferta.
5. EXCLUSAO
Na exclusao do crdito tributario, por forga de disposigo legal,
este nao se constitu. Em suma, norma legal impede o surgimento da
obrigago tributaria e conseqenternente a realizago do langamento.
Procuramos dar urna idia didtica do instituto, tal como posto
pelo Cdigo. Na verdade. nao h consenso doutrinrio a respeito e o
trato da materia pelo Cdigo foi baseado na concepgo de Rubens
Gomes de Sousa sobre as isenges. que hoje extremamente ques-
tionada pela doutrina. Assim. o Cdigo considera que. na isengo.
ocorreria o fato gerador, mas nao se constituira (ou seria excluido) o
crdito tributario, por expressa disposigo legal.
O CTN menciona duas causas de exclusao do crdito tributario:
a isengo e a anistia (art. 175, caput).
Por outro lado, a exclusao do crdito tributario (particularmente
a isengo) nao dispensa o cumprimento das obrigages acessrias
(art. 175. pargrafo nico). Isto porque a dita obrigago acessria,
antes de ser algo que segu a obrigacao dita principal, dever admi-
nistrativo independente em relago denominada obrigago princi-
pal. Assim, o fato de empresa ou mercadoria ser isenta de ICMS nao
dispensa a emisso de nota fiscal, as vendas respectivas.
5. 1. Isengo
Varias teoras na doutrina brasileira tm procurado explicar o
instituto da isengo, nao havendo consenso sobre tal.
320
A concepgo clssica a de Rubens Gomes de Sousa: " o favor
fiscal concedido por lei, que consiste em dispensar o pagamento de
um tributo devido"
46
. Isenco , pois, a dispensa legal do pagamento
do tributo devido. Ocorre a incidencia da lei tributaria, surge a obri-
gago, mas o dever de pagar o tributo afastado por lei. "Na isengo
o tributo devido, porque existe a obrigago, mas a lei dispensa o seu
pagamento; por conseguinte, a isengo pressupoe a incidencia, por-
que claro que s se pode dispensar o pagamento de um tributo que
seja efetivamente devido"
47
.
A primeira crtica a essa concepgo, na doutrina brasileira. foi
de Alfredo Augusto Becker. Para ele a regra de isengo regra nao
juridicizante a impedir a incidencia da regra de tributago. A regra de
isengo explcita que a ocorrncia daquele fato, ao qual concede isen-
go, nao produz quaisquer conseqncias tributarias
48
.
Souto Maior Borges. partindo dos estudos de Becker, produziu
clssica monografa sobre o tema
49
, conceituando a isengo como
hiptese de no-incidncia legalmente qualificada. Na isengo, nao
h averia, por expressa disposigo legal, incidencia da regra de
tributago.
Para Paulo de Barros Carvalho. a regra de isengo investe con-
tra um dos elementos da regra de tributago (hiptese de incidencia
ou regra-matriz de incidencia), impedindo que ocorra sua
operatividade funcional (instalago da obrigago tributaria)
50
.
Hugo de Brito Machado segu a mesma senda, sustentando que
"isengo a retirada, por lei, de parte da hiptese de incidencia"
51
.
Embora nao se possa encontrar um consenso doutrinrio a res-
peito, pode-se dizer que a concepgo de Rubens Gomes de Sousa, de
isengo como ocorrncia do fato gerador e dispensa legal do paga-
46
47
48
49
50
51
Compendio, cit., p. 97.
Compendio, cit., p. 97.
Teora, cit., p. 305-6.
Teora geral, cit.
Curso, cit., p. 331-7.
Curso, cit., p. 187. Em outra passagem: "A lei isentiva retira urna par-
cela da hiptese de incidencia da lei de tributaco" (Curso, cit., p. 186).
321
ment do tributo, encontra-se superada na doutrina, predominando a
visao da isengo como regra legal a obstar a prpria incidencia da
norma tributaria.
A isengo sempre decorre de lei. mais urna aplicago do prin-
cipio da legalidade tributaria. Dispensa legal do pagamento do tribu-
to ou regra legal a obstar a incidencia da norma de tributago, urna
coisa certa: s a lei pode conceder isengo. Referimo-nos lei ordi-
naria da entidade tributante (Unio, Estado ou Municipio). Assim, o
art. 176, caput, do CTN, traz a regra de que a isengo, ainda quando
prevista em contrato, sempre decorrente de lei que especifique as
condiges e requisitos exigidos para sua concesso, os tributos a que
se aplica e, sendo o caso, o prazo de sua durago.
H isenges contratuais, inclusive porque concedidas sob con-
digo de determinadas prestages a cargo do sujeito passivo. A sua
concesso, porm, ter de ser previamente autorizada por lei que
especificar as condiges para outorga e sua abrangncia. Depois,
autorizado por lei e nos limites da autorizago legislativa, o ente
pblico firmar o contrato com o beneficiario.
Salvo disposigo legal em contrario, a isengo abrange apenas
impostos, nao sendo extensiva s taxas e contribuiges de melhoria
ou aos tributos instituidos posteriormente sua concesso, nos ter-
mos do art. 177 do CTN. A lei ordinaria, contudo, pode dispor con-
trariamente, estendendo-a tambm a essas exagoes, pois no dispositi-
vo h ressalva expressa.
A revogago das isenges questo que apresenta varios pro-
blemas jurdicos. Sobre ela dispoe o art. 178 do CTN nestes termos:
"A isengo, salvo se concedida por prazo certo e em fungo de deter-
minadas condiges, pode ser revogada ou modificada por lei, a qual-
quer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104".
Urna vez revogada a regra isentiva, que obstava a incidencia da
regra de tributago, esta passa a incidir em sua plenitude, surgindo a
obrigago tributaria (dita principal): de pagar tributo.
Questo relevante diz com a observancia, na revogago de isen-
ges, da regra de anterioridade. Este o significado da remisso, da
parte final do art. 178 do CTN, ao inciso III do art. 104. Esse texto
dispoe que s produzem efeitos a partir do primeiro dia do exerc-
322
ci seguinte sua publicago dispositivos de lei, referentes a im-
postos sobre o patrimonio ou a renda, "que extinguem ou reduzem
isenges".
A norma estava em consonancia com a Emenda Constitucional
n. 18 Constituigo de 1946, vigente quando da promulgago do
Cdigo, que revogou o 34 do art. 141 da Constituigo de 1946 e
limitou a aplicago do principio da anterioridade aos impostos sobre
o patrimonio e a renda.
Hoje vigora o art. 150, III, b, da Constituigo Federal de 1988,
que nao contm limitago: vedado exigir quaisquer tributos no mes-
mo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os insti-
tuiu ou aumentou.
Com relago a isenges, no entanto, nao h qualquer regra cons-
titucional mandando observar principio de anterioridade quando de
sua revogago. Portanto, no que concerne revogago de isenges, a
limitago s se encontra na lei complementar e nao na Constituigo.
H, apenas, a regra do art. 104, III, do CTN, que diz s produzirem
efeitos no exerccio seguinte dispositivos de lei que reduzam ou ex-
tingan! isenges de impostos sobre o patrimonio ou a renda.
Assim, se for revogada ou extinta isengo de impostos sobre o
patrimonio ou a renda (imposto de renda, IPTU, ITR, IPVA), o im-
posto s poder ser exigido no exerccio seguinte ao da publicago da
lei revogadora da isengo. Se revogada isengo de outros tributos
(impostos sobre circulago de riquezas ICMS, IPI, importago,
exportago, ISQN etc., taxas, contribuiges de melhoria, outras con-
tribuiges ou emprstimos compulsorios), o tributo poder ser exigi-
do de imediato, sem observar requisito de anterioridade.
Embora a crtica de parte da doutrina
52
, esta a interpretago
sumulada pelo Supremo Tribunal Federal: "O principio constitucio-
nal da anualidade ( 29 do art. 153 da Constituigo Federal) nao se
aplica revogago de isengo do ICM" (Smula 615)
53
. Nao poss-
52. Luciano Amaro, Direito, cit., p. 121.
53. A remisso Emenda n. 1/69, que disciplinava a materia em termos
similares ao atual art. 150. III, b.
323
vel aplicar por extenso revogago de isengo o principio da anteri-
oridade, constitucionalmente previsto para instituico de quaisquer
tributos, porque regras sobre isenges interpretam-se literalmente
(CTN, art. 112).
Outra questo a ser examinada diz com a possibiiidade de revo-
gago das chamadas isenges condicionis, ou seja, concedidas por
prazo certo e sob determinadas condiges, na dicgo do art. 178. Sao
as isenges contratuais: autorizada por lei sua concesso (art. 176),
sao formalizadas em contrato entre o ente de direito pblico e o
beneficiario. O contrato especifica a durago da isengo e as condi-
ges que o sujeito passivo deve atender para usufruir o beneficio. Sao
isenges onerosas, porque pressupem contraprestago a cargo do
sujeito passivo que, por isso, tem assegurada a durago do beneficio
fiscal por prazo determinado. Tais isenges concedidas por prazo
certo e sob condiges configuram ato jurdico perfeito, incorpo-
ram-se ao patrimonio jurdico do sujeito passivo e nao podem ser
revogadas durante o prazo estabelecido e enquanto o sujeito passivo
atender s condiges estabelecidas. o que resulta do art. 178 do
CTN. Assim, a Smula 544 do STF: "Isenges tributarias concedi-
das, sob condigo onerosa, nao podem ser livremente suprimidas".
Nao se trata, como sustentava doutrina antiga, anterior ao Cdi-
go, de inadmissvel renuncia ao poder de legislar do Estado. O Esta-
do continua podendo legislar e revogar a lei que permita a concesso
de isengo; j novas isenges nao podero ser formalizadas em novos
contratos, posteriormente revogago dessa lei. Mas aquelas conce-
didas por contratos firmados na vigencia da lei autorizativa devero
ter seus efeitos respeitados at o trmino do prazo pelo qual foram
concedidas, em atengo ao principio da seguranga jurdica, nao po-
dendo ser simplesmente "revogadas" ou mesmo reduzidas.
O art. 179 codificado cuida da distingo entre isenges gerais e
especiis. As prirneiras beneficiam certas pessoas ou objetos sem exigir
atendimento a determinadas condiges previstas em lei (por exem-
plo, isengo de imposto de renda para rendimentos at determinado
limite). Tais isenges decorrem de lei e independem de requerimento
ou defer ment para seu gozo. Sua eficacia imediata, decorrendo
to-s da vigencia da lei, independendo de verificago previa, pela
324
autoridade administrativa, do atendimento de condiges fixadas para
seu gozo.
J as isenges especiis dependem do atendimento de requisitos
e condices fixadas em lei para sua concesso. Pressupem requeri-
mento do beneficiario autoridade administrativa e deferimento des-
ta, aps verificar que o interessado fez prova do atendimento das con-
diges legis. Ainda aqui, o ato da autoridade nao discricionrio. As
condiges para obtengo de isengo tm de estar postas em lei; a
autoridade somente verifica que o contribuinte prova o preenchi me ri-
to das condiges exigidas em lei e declara tal circunstancia. Seu pro-
ceder vinculado.
Se o tributo langado por perodo cerro (por exemplo, IPTU,
ITR, IPVA), o requerimento e concesso devem ser renovados ante-
riormente ao fim de cada perodo. Nao renovando o sujeito passivo o
pedido, cessam a partir do inicio do perodo seguinte os efeitos da
isengo (art. 179, I
a
). Isengo especial (sujeita a requisitos e condi-
ges) de IPTU, por exemplo, dever ter o respectivo requerimento
renovado a cada ano.
A deciso administrativa meramente declaratoria do cumpri-
mento das condiges pelo interessado. A isengo decorre de lei. Veri-
ficado equvoco na deciso, que tenha reconhecido a isengo quando
nao presentes as condiges exigidas em lei, Administrago cabe
anul-la (art. 179, 2
a
).
5.1.1. Classificago das isenges
H, em doutrina, varias classificages das isenges, mais ou
menos completas ou coincidentes.
Apresentaremos aqui, sintticamente, as classificages mais di-
fundidas na doutrina nacional.
Assim, classificam-se as isenges em:
a) Isenges subjetivas (ou pessoais) e objetivas (ou reais). As
isenges subjetivas levam em conta a situago pessoal do sujeito pas-
sivo, por exemplo, a isengo de imposto de transmisso inter vivos
(ITIV), concedida pelo art. 8
a
, II, da Lei Complementar n. 197, do
Municipio de Porto Alegre, quando sejam adquirentes o DEMHAB
325
ou a Caixa Econmica Federal. As isenges objetivas enderecam-se
a certos atos, bens ou servigos. Na mesma lei municipal, h previso
de isengo do imposto sobre a aquisigo de terreno, at determinado
valor, destinado construgo de casa prpria (art. 8
S
, I, a). A isengo
objetiva: tem em conta o bem e sua destinago, nao a pessoa que o
adquire.
b) Isenges unilaterais e bilaterais (ou contratuais). as isen-
ges unilaterais, nao h qualquer contraprestago do beneficiario; as
bilaterais, sua concesso exige contraprestago, a cargo do sujeito
passivo. A distingo relevante para exame do problema da
revogabilidade (ou nao) das isenges, j estudado.
c) Isenges autnomas e heternomas. As isenges autnomas
sao concedidas pela prpria pessoa jurdica de direito pblico com-
petente para instituir o tributo. Assim, a Unio concede isengo de
tributos federis, o Estado de estaduais, o municipio de municipais,
sempre por lei, naturalmente. J isenges heternomas sao aquelas
concedidas por outra pessoa de direito pblico, por norma de maior
hierarquia, de tributos pertencentes a outro ente pblico.
As isenges heternomas eram expressamente permitidas pelo
art. 19, 2
a
, da Emenda Constitucional n. 1/69: "A Unio, mediante
lei complementar e atendendo a relevante interesse social ou econ-
mico nacional, poder conceder isenges de impostos estaduais ou
municipais". Como se disse, tratava-se de isengo concedida por ou-
tra pessoa que nao a competente para instituir o tributo, por norma de
maior hierarquia (lei complementar). Com base nesse permissivo
constitucional, por exemplo, o ento vigente Decreto-Lei n. 406/68
(art. I
a
, 4
2
) conceda varias isenges de ICM, imposto estadual.
O art. 151, III, da Constituigo vigente probe expressamente a
concesso de isenges heternomas: "F. vedado Unio instituir isen-
ges de tributos da competencia dos Estados, do Distrito Federal ou
dos Municipios".
Portanto, as isenges heternomas hoje sao vedadas pela Cons-
tituigo brasileira. Os dispositivos legis anteriores que as concediam
foram revogados pela Constituigo.
d) Isenges gerais e especiis. Como j vimos, as isenges gerais
beneficiam certas pessoas ou objetos, sem exigir atendimento a deter-
326
minadas condiges previstas em lei. As isenges especiis dependem
de atendimento de cercos requisitos, postos em lei, para sua concesso.
As isenges gerais independem de requerimento e deciso administra-
tiva reconhecendo-as, necessrios as isenges especiis.
e) Isenges permanentes e transitorias. As isenges permanen-
tes sao concedidas sem prazo determinado. Vigem at que seja modi-
ficada ou revogada a lei que as concedeu. Transitorias sao aquelas
concedidas por prazo determinado, fixado na lei concessiva, extin-
guindo-se automticamente ao seu fim.
f) Isenges ampias e restritas (ou regionais). As isenges am-
pias sao aplicveis em todo territorio da entidade tributante, enquan-
to as restritas s produzem efeitos em parte do mesmo territorio. O
art. 151,1, da CF probe Unio instituir tributo que nao seja unifor-
me em todo territorio nacional, mas ressalva a concesso de incenti-
vos fiscais destinados a promover o equilibrio do desenvolvimento
socioeconmico entre as diferentes regies do pas, o que permite a
concesso de isenges restritas ou regionais de tributos federis.
5.2. Anistia
A origem etimolgica da palavra anistia (amnista, em Portugal)
o vocbulo grego amnestia, que significa esquecimento. Com esse
sentido, h o instituto da anistia poltica, no campo do direito penal.
Em direito tributario, anistia o perdo de penalidades. A isen-
go, no sistema do Cdigo, exclu o crdito relativo ao tributo. A
anistia s exclu a multa (penalidade).
Enquanto a lei que concede isengo anterior ocorrncia do
fato gerador, a que concede anistia sempre posterior ocorrncia da
infrago tributaria, pois, nos termos do art. 180 do CTN, "abrange
exclusivamente as infrages cometidas anteriormente vigencia da
lei que a concede".
A anistia difere da remisso, pois esta perdo do tributo, enquan-
to anistia perdo de penalidade, subsistindo a obrigago de pagar o
tributo devido ou a respectiva corrego monetaria, se prevista em lei.
Embora haja divergencia na doutrina, a nosso ver irrelevante
que a multa j tenha sido (ou nao) objeto de langamento. Basta que a
327
infrago tributaria seja anterior lei que concede anistia e a penalida-
de imposta, langada ou nao, poder ser perdoada pela lei de anistia.
A anistia s pode ser concedida por lei da pessoa jurdica de
direito pblico competente para instituir o tributo (CF, art. 150, 6
2
,
e CTN, art. 97, VI), o que decorre do principio da legalidade tributaria.
A anistia tributaria nao se aplica aos atos qualificados em lei
como crimes e contravenges e aos que, mesmo nao se constituindo
em tais figuras penis, sejam praticados com dolo, fraude ou simula-
gao; tambm nao se aplica s infrages resultantes de conluio entre
duas ou mais pessoas. Nessa ltima hiptese (conluio) h, todava, a
ressalva de que a lei concessiva do beneficio pode dispor contraria-
mente (CTN. art. 180).
A anistia pode ser geral ou limitada. A anistia geral abrange todas
as infrages relativas aos tributos da pessoa jurdica que a concede,
sem condicionamientos. A anistia limitada pode ser concedida restrita-
mente s infrages da legislago relativa a determinado tributo; s in-
frages pecuniarias com multas at determinado valor, conjugadas ou
nao com penalidades de outra natureza; a determinada regio do terri-
torio da entidade tributante, em fungo de condiges peculiares, ou,
ainda, sob condigo do pagamento do tributo devido no prazo fixado
pela lei que conceder a anistia, ou cuja fixago seja por ela atribuida
autoridade administrativa (art. 181). Alias, essa ltima hiptese a mais
comum: concesso de anistia (perdo da multa), sob condigo de paga-
mento do tributo devido at determinado prazo.
Na anistia geral, seus efeitos decorrem automticamente da lei
que a concede. Na anistia limitada, embora sempre concedida por lei
que especificar a abrangncia do beneficio e as condiges para sua
concesso, seu reconhecimento, em cada caso concreto, depende de
requerimento do interessado e deciso da autoridade administrativa,
que, verificando comprovar o requerente o atendimento das condi-
ges exigidas pela lei, proferir deciso reconhecendo (declarando)
seu direito ao beneficio. Aqui, tambm. o ato vinculado e nao dis-
cricionrio, pois a autoridade se limita a verificar se o requerente
comprova o atendimento das condiges previstas na lei que concede
anistia. Verificado equvoco na deciso, reconhecendo o direito a quem
nao preenchia as condiges legis, cabe Administrago torn-la sem
efeito, como decorre do art. 182 do CTN.
328
CAPTULO IX
GARANT AS E PRI VI LEGI OS DO CRDI TO
TRIBUTARIO
Em face da supremaca do interesse pblico, consubstanciado
na realizago do crdito tributario, a lei concede a este especiis ga-
rantas e privilegios, mais extensos do que desfrutan) os crditos dos
particulares. Garantas sao os meios jurdicos que cercam o direito
do Estado receber os crditos tributarios (por exemplo. a
inoponibilidade a este dos nus reais) e privilegios, a posigo de su-
perioridade do crdito tributario em relago aos demais (por exem-
plo, sua posigo privilegiada na falencia)
1
.
A distingo importante pois. nos termos do art. 184 do CTN, a
enumerago das garantas nele atribuidas ao crdito tributario nao
exclu outras que sejam expressamente previstas em lei. em fungo
da natureza ou das caractersticas do tributo a que se refiram. Portan-
to, a lei ordinaria, federal, estadual ou municipal poder outorgar aos
respectivos tributos maiores garantas (meios jurdicos a assegurar o
recebimento do crdito): por exemplo. exigir anga em casos deter-
minados. Quanto a privilegios (posigo do crdito tributario em rela-
go a outros), alm do que dispe o Cdigo, s poder dispor a lei
federal, em face da competencia privativa da Unio para legislar so-
bre direito comercial (incluida materia falimentar) e processual.
Nao sao oponveis ao crdito tributario nus reais ou clusulas
de impenhorabilidade ou inalienabilidade. Dispe o art. 184 do CTN:
1. Paulo de Barros Carvalho. Curso, cit., p. 357.
329
"Sem prejuzo dos privilegios especiis sobre determinados bens, que
sejam previstos em lei, responde pelo pagamento do crdito tributa-
rio a totalidade dos bens e das rendas, de qualquer origem ou nature-
za, do sujeito passivo, seu espolio ou sua massa falida, inclusive os
gravados por nus real ou clusula de inalienabilidade ou
impenhorabilidade, seja qual for a data da constituico do nus ou da
clusula, excetuados nicamente os bens e rendas que a lei declare
absolutamente impenhorveis". A disposigo cede passo, porm, no
caso das falencias disciplinadas pela Lei n. 11.101/2005 (aquelas ajui-
zadas aps sua vigencia), pois o art. 83, II, desta lei especial estabele-
ce preferencia dos crditos com garanta real, at o limite do bem
gravado, sobre os crditos tributarios. Nos demais casos, a diferenca
com relaco a outros crditos justamente a inoponibilidade de nus
reais (penhor, hipoteca, anticrese), ou de clusulas de inalienabilidade
ou impenhorabilidade. Note-se que nao importa a data da constitui-
co do nus ou da clusula: mesmo que constituido antes da ocorrn-
cia do fato imponvel ou do langamento, a execugo fiscal pode reca-
ir sobre o bem gravado. O nus ou a clusula vlida e eficaz em
relago aos credores particulares, mas inoponvel ao fisco. S se ex-
cetuam os bens e as rendas que a lei declare absolutamente
impenhorveis.
Quais sao esses? A listagem encontra-se no art. 649 do CPC,
com as alterages decorrentes da Lei n. 11.382/2006: "I os bens
inalienveis e os declarados, por ato voluntario, nao sujeitos execu-
go; II os movis, pertences e utilidades domsticas que guarne-
cem a residencia do executado, salvo os de elevado valor ou que ul-
trapassem as necessidades comuns correspondentes a um medio pa-
dro de vida; III os vestuarios, bem como os pertences de uso
pessoal do executado, salvo se de elevado valor; IV os vencimen-
tos, subsidios, sidos, salarios, remunerages, proventos de aposen-
tadoria, penses, peculios e montepos; as quantias recebidas por li-
beralidade de terceiro e destinadas ao sustento do devedor e sua fa-
milia, os ganhos de trabalhador autnomo e os honorarios de profis-
sional liberal, observado o disposto no 3
S
deste artigo; V os
livros, as mquinas, as ferramentas, os utensilios, os instrumentos ou
outros bens movis necessrios ou teis ao exerccio de qualquer pro-
330
fisso; VI o seguro de vida; VII os materiais necessrios para
obras em andamento, salvo se essas forem penhoradas; VIII a
pequea propriedade rural, assim definida em lei, desde que traba-
lhada pela familia; IX os recursos pblicos recebidos por institui-
ges privadas para aplicago compulsoria em educago, sade ou as-
sistncia social; X at o limite de 40 (quarenta) salarios mnimos,
a quantia depositada em caderneta de poupanga". Ainda, a Lei n. 8.009,
de 29 de margo de 1990, tornou impenhorvel o imvel residencial
prprio do casal, ou da entidade familiar, tambm por dividas tributa-
rias, exceto impostos predial e territorial, taxas e contribuigo devi-
das em fungo do prprio imvel.
Clusulas de inalienabilidade ou impenhorabilidade sao, justa-
mente, aposigo de tais nus por ato voluntario do proprietrio ou
testador. Estas sao inoponveis ao crdito tributario, nos termos do
art. 184 que ressalva, porm, os bens que a lei declarar absolutamen-
te impenhorveis. O art. 649, I, do CPC, declara absolutamente
impenhorveis os bens inalienveis e os declarados, por ato volunta-
rio, nao sujeitos execugo, o que justamente aposigo de clusu-
las de inalienabilidade ou impenhorabilidade.
Quid jurisl
A interpretago deve ser sistemtica, de forma a remover a
contradigo aparente; a impenhorabilidade oponvel ao crdito tri-
butario apenas a legal (decorrente de lei) nao a convencional (de-
corrente de ato de vontade). Por isso, ao crdito fiscal nao se aplica
o art. 649, I, do CPC, por manifesta antinomia com o art. 184 do
CTN, norma especial de lei com eficacia de complementar. A res-
salva final do artigo deve ser entendida como relativa apenas aos
casos de impenhorabilidade legal, sob pena de tornar intil e
inaplicvel o art. 184.
De fraude execugo, em materia tributaria, trata o art. 185 do
CTN. Dispunha este texto, em sua redago original, "presume-se frau-
dulenta a alienago ou onerago de bens ou rendas, ou seu cometo,
por sujeito passivo em dbito para com a Fazenda Pblica por crdito
tributario regularmente inscrito como divida ativa em fase de execu-
go". A Lei Complementar n. 118/2005 modificou a redago do dis-
positivo, suprimindo a expresso final "em fase de execugo". i
331
A mengo onerago de bens completamente desnecessria.
J vimos que os nus reais sao inoponveis Fazenda Pblica, seja
qual for a data de sua constituico (art. 183 do CTN e art. 30 da Lei n.
6.830/80). No mais, o artigo trata de fraude execugo.
Com relago a dividas entre particulares, a materia relativa
fraude disciplinada pelo art. 593 do CPC. Assim, considera-se em
fraude execugo a alienago ou onerago de bens quando ao tempo
da alienago ou onerago corra contra o devedor demanda capaz de
reduzi-lo insolvencia (art. 593. II. do CPC). isto , quando j pro-
posta ago contra o devedor. Nao necessita ser ago de execugo;
basta haver processo de conhecimento em curso contra o devedor.
que possa lev-lo insolvencia, para caracterizar a fraude execu-
go. Divergem os julgados sobre se basta o ajuizamento da ago ou
necessrio que o devedor j tenha sido citado, encontrando-se deci-
soes em ambos os sentidos.
A fraude execugo nao necessita ago prpria para seu reco-
nhecimento. nem demanda prova do consilium fraudis, ou seja. da
ciencia do adquirente do estado de insolvencia do devedor e da inten-
go de lesar credores. Basta que a venda ou alienago seja posterior
ao ajuizamento ou citago (conforme a postura que se adote porque,
aqui. h divergencia) na acao. mesmo de conhecimento. e que esta
possa levar o alienante insolvencia (nao lhe restem bens suficientes
para satisfazer a condenacao naquela demanda e outras obrigages
que possua) para que o ato seja ti do como em fraude execugo.
Nesse caso, por deciso incidental na prpria execugo. a alienago
ser tida como ineficaz com relaco ao exeqente
2
e determinada a
penhora do bem. Corno j se disse. nao h necessidade de ago espe-
cial, autnoma (a deciso pela ineficacia incidental, nos autos da
execugo), nem prova de que o adquirente conhecia o fato de que o
alienante pretenda, com a alienago, furtar aqueles bens execugo
ou lesar credores. nem de que participou da fraude (consilium fraudis).
2. A alienago vlida entre as partes (alienante e adquirente), mas ineficaz
(ou seja, nao produz efeitos) com relago ao autor da demanda j em curso quando
da alienago, agora na posigo de exeqente.
332
No entanto, se a alienago se deu antes de estar correndo ago
(mesmo de conhecimento) contra o alienante (ou seja, antes do
ajuizamento ou citago naquela ago, conforme a corrente a que se
filie) nao h fraude execuco. Pode haver fraude contra credores.
Esta, todavia, nao pode ser reconhecida incidentalmente nos autos da
execugo: exige, para sua declarago, a propositura de ago prpria,
denominada ago pauliana. E nela ter de ser provado o consium
fraudis (que o adquirente sabia do estado de insolvencia a que podia
ser reduzido o alienante e agiu conscientemente com o intuito de
prejudicar credores). Essa prova, todavia, poder ser indiciara: nor-
malmente reconhece-se-a nos casos de transferencia a ttulo gratuito
(doago), ou a prenles prximos, que nao podiam razoavelmente
desconhecer a situago do alienante.
Em materia tributaria, h a regra do art. 185: h fraude execu-
go quando a alienago se d por sujeito passivo em dbito para com
a Fazenda Pblica, por crdito tributario regularmente inscrito como
divida ativa. Trata-se de fraude execuco: reconhecida inciden-
talmente, na execugo fiscal, a ineficacia do ato de disposigo em
relago ao fisco (nao necessria ago pauliana) e nao h necessida-
de de prova do consium fraudis.
Sempre houve controversia sobre o termo inicial para caracteri-
zago da fraude execugo. A lei falava de crdito inscrito como
divida ativa em fase de execugo, e hoje fala apenas de crdito inscri-
to como divida ativa, eliminada a referencia a "em fase de execugo".
A partir de que momento a alienago de bens se presume em fraude
execugo: da inscrigo da divida ativa, do ajuizamento da execugo
fiscal ou da citago na execugo fiscal?
Paulo de Barros Carvalho e Hugo de Brito Machado sustentam
que a partir da inscrigo em divida ativa
3
. Zelmo Denari, revendo
3. "O entendimento corrente, porm, menos rigoroso para com a Fazenda
Pblica, estabelecendo-se a bauza da inscrigo como termo inicial da existencia da
presungo" (Paulo de Barros Carvalho, Curso, cit., p. 360).
No mesmo sentido, Hugo de Brito Machado, Curso, cit., p. 197. Tal posigo,
no entanto, nao tem ressonncia na jurisprudencia.
333
entendimento anterior, considera ser o termo inicial o ajuizamento da
execugo fiscal.
A nosso ver, a norma especial do art. 185 do CTN, com sua
antiga redago, ao se referir a crdito em fase de execugo havia de
ser entendida como se referindo ao ajuizamento da execugo fiscal.
Esta a data a partir da qual eventual alienago se presume em fraude
execugo. Antes do ajuizamento da execugo, mesmo inscrita, a
divida ainda nao est "em fase de execugo". Tambm, a nosso ver,
nao se devia exigir a citago: com o simples ajuizamento da execu-
go fiscal, a divida ingressa em fase de execugo e o art. 185 do CTN
(ao contrario do art. 593, II, do CPC) nao se refere a correr demanda
contra o devedor, o que corrente jurisprudencial (naquele caso do
CPC) interpreta como exigindo a citago, pois esta que induz
litispendncia (ou seja, torna pendente correndo a lide, confor-
me o art. 219 do CPC).
No entanto, a materia se apresentava controvertida, inclusive na
jurisprudencia do STJ. Registra-se deciso da I
a
Turma, no sentido
do texto (bastar o ajuizamento da execugo fiscal para configurar
fraude execugo, sendo desnecessria a citago), inclusive referin-
do ter-se firmado tal orientago na I
a
Turma: "Tributario. Execugo
Fiscal. Fraude. Citago. Socio. Art. 185, CTN. Fincou a Primeira
Turma orientago no sentido de ser desnecessria a citago do socio
para que se configure a fraude execugo fiscal, sendo suficiente que
a alienago do bem ocorra aps o ajuizamento da execugo"
4
. No
mesmo sentido: REsps 193.226/SP, 136.577/SP, 81.297/RS, 33.993/
RS e 59.659/RS. Mas h decisoes, do prprio STJ, tambm em senti-
do contrario, exigindo a citago, por exemplo: REsps 40.224/SP.
60.519/SP, 153.458/MG, 132.401/SP, 92.773/RS e Embargos de Di-
vergencia no REsp 31.321/SP.
Quid juris, com a alterago promovida pela Lei Complementar
n. 118/2005, que suprimiu a expresso "em fase de execugo" do
caput do art. 185? A nosso ver, a fraude execugo continua a ocor-
4. STJ, I
a
Tur ma, REsp 161.620-SP, re. Min. Milton Luiz Pereira, unnime,
j . 15-3-2001, DJU de 5-11-2001.
334
rer se h alienago dos bens aps o ajuizamento da execugo fiscal,
nao bastando a simples inscrigo em divida ativa. Note-se que para
haver fraude execugo, por lgica elementar, tem de haver... execu-
go. O art. 185, com a redago dada pela LC n. 118/2005, diz que se
presume fraudulenta a alienago ou onerago de bens por sujeito pas-
sivo em dbito por crdito tributario regularmente inscrito em divida
ativa, suprimida a exigencia de que o crdito se encontr em fase de
execugo. S que o art. 185 nao diz de que tipo de fraude se trata: se
de fraude execugo ou de fraude contra credores. A nica conclu-
so razovel que, se h execugo, cuida-se de fraude execugo; se
nao h, s pode se tratar de fraude contra credores.
O que a nova redago faz fortalecer a exegese de que nao se
deve exigir a citago na execugo fiscal para caracterizar a fraude
execugo, bastando o ajuizamento da execugo (pois a alienago
fraudulenta aps a inscrigo em divida ativa ex vi do art. 185, caput,
do CTN, com a redago dada pela LC n. 118/2005, e se efetuada aps
haver execugo ajuizada, a fraude execugo).
O pargrafo nico do art. 185 excepciona a hiptese do deve-
dor permanecer, aps a alienago, com bens e rendas suficientes
para o pagamento do crdito sob execugo. Nessa hiptese, por ob-
vio, nao existe fraude execugo, mingua, inclusive, de prejuzo
para o fisco.
Como j apontado, se a alienago se der antes do ajuizamento
da execugo fiscal, a hiptese ser, se for o caso, de fraude contra
credores. Neste caso, o fisco ter, como qualquer outro credor, de
propor ago anulatria do ato de alienago (ago pauliana) e provar a
existencia do "consilium fraudis" (que o adquirente tinha ciencia da
situago de insolvencia do alienante e agiu com a intengo de preju-
dicar o credor).
O que at aqui se viu refere-se as garantas do crdito tributario.
Dos privilegios, incumbe examinar, primeiramente, aqueles referen-
tes posigo dos crditos tributarios na falencia.
Aqui, a materia foi significativamente alterada pela nova Lei de
Falencias (Lei n. 11.101, de 9-2-2005). Acresce que de acord com
seu art. 192, a lei nao se aplicar aos processos de falencia (ou con-
cordatas) ajuizados antes de sua vigencia (que ocorreu 120 dias aps
335
sua publicaco); estes continuaro regidos pelo Decreto-Lei n. 7.661/45.
Portanto, necessrio examinar os dois regimes, inclusive porque a
legislacao anterior (Dec.-Lei n. 7.661/45) ter significativa ultra-ati-
vidade. Estudaremos, pois, a seguir e primeiramente a situacao as
falencias ajuizadas anteriormente vigencia da Lei n. 11.101/2005,
s quais continua se aplicando o Decreto-Lei n. 7.661/45.
Regra o art. 186 do CTN que "o crdito tributario prefere a qual-
quer outro, seja qual for a natureza ou o tempo da constituigo deste,
ressalvados os crditos decorrentes da legislago do trabalho". Vere-
mos, aps, que as falencias sujeitas disciplina da Lei n. 11.101/
2005 (ajuizadas aps sua entrada em vigor) preferem ao crdito tri-
butario os crditos trabalhistas, s at o limite de cento e cinqenta
salarios mnimos por credor. os decorrentes de acdente do trabalho,
sem limite e (ai, outra novidade) os crditos com garanta real (por
exemplo. hipoteca, penhor) at o limite do valor do bem gravado. E o
art. 188 diz serem encargos da massa falida, pagveis preferencial-
mente a quaisquer outros e s dividas da massa, os crditos tributarios
vencidos e vincendos, exigveis no decurso do processo de falencia.
As regras devem ser entendidas conjuntamente: os crditos tri-
butarios vencidos no curso do processo falimentar (por exemplo, se
houve autorizago para continuaco dos negocios do falido) sao en-
cargos da massa. Estes, sao pagos administrativamente no curso do
processo de falencia, por cheque firmado pelo sndico ou administra-
dor e visado pelo juiz, independente da elaborago do quadro geral
de credores e das preferencias legis. Os encargos da massa sao des-
pesas necessrias prpria administrago da massa falida (por exem-
plo, salarios de empregados que sejam mantidos, despesas com a con-
servago e depsito dos bens arrecadados etc.), e aguardar para sua
satisfago a realizago do ativo e elaborago do quadro geral de cre-
dores inviabilizaria a prpria administrago da massa. Por isso que
sao pagos administrativamente, antes do pagamento aos credores ha-
bilitados. Na pratica, acabam por ser satisfeitos em primeiro lugar,
em relago a todos os outros crditos. E ai se incluem os crditos
tributarios cujos fatos geradores ocorrerem aps a decretago da falen-
cia, nos termos do art. 188.
336
J os crditos cujos fatos geradores ocorreram anteriormente
decretaco da falencia sao pagos quando do pagamento dos credores
em geral, aps a elaboraco do respectivo quadro geral e realizaco
do ativo e tm preferencia em relago a todos os demais crditos,
exceto os trabalhistas (CTN, art. 186). Portanto, no pagamento aos
credores, as falencias regidas pelo Decreto-Lei n. 7.661/45, aten-
dem-se primeiro os crditos trabalhistas. a seguir os crditos tributa-
rios e depois os demais crditos.
Estara, pois, o crdito tributario, as falencias regidas pelo
Decreto-Lei n. 7.661/45. em segundo lugar na lista de preferencias.
Assim entre os credores que participam do concurso.
Em termos estritamente prticos, as falencias regidas pelo De-
creto-Lei n. 7.661/45, sao pagos, em primeiro lugar, os encargos da
massa indispensveis sua administraco e normal andamento do
processo falimentar, ai incluidos os dbitos tributarios deeorrentes de
fatos imponveis ocorridos aps a falencia. Em segundo lugar, sao
satisfeitas as restituices (art. 76 do Dec.-Lei n. 7.661. de 21-6-1945),
que a restituigo de coisa arrecadada em poder do falido, mas devi-
da a terceiro em viude de direito real ou contrato. A restituico se
equiparam o adiantamento em virtude de contrato de cambio (art. 75,
4
a
, da Lei n. 4.728, de 14-7-1965. e Smula 36 do STJ). o bem
objeto de alienago fiduciaria (art. 7
a
do Decreto-Lei n. 911, de I
a
-
10-1969) e as contribuiges previdencirias descontadas dos empre-
gados e nao recolhidas. Estas, ainda sao pagas antes de quaisquer
crditos habilitados, por mais privilegiados que sejam: antes mesmo
dos crditos trabalhistas e demais crditos tributarios'.
5. "Restituices. Devem efetivar-se antes do pagamento de qualquer crdito,
ainda que trabalhista, pois os bens a que se referem nao integram o patrimonio do
falido. As contribuicoes previdencirias descontadas dos salarios e retidas pelo
empregador sujeitam-se a esse regime, devendo ser entregues Previdencia. Exce-
tuam-se as relativas ao perodo posterior vigencia do Decreto-Lei 66/66 e at a
entrada em vigor da Lei 8.212/91, quando aquelas contribuicoes gozaram apenas
do privilegio atribuido aos tributos de competencia da Unio, havendo de ser aten-
didas aps os crditos trabalhistas" (STJ, 2- Seco, REsp 32.959-SP, por maioria,
re. Min. Eduardo Ribeiro, RSTJ, 99/152).
337
Ento, em verdade, em terceiro lugar, vm os crditos traba-
lhistas, por salarios e indenizaces, inclusive indenizacoes a cargo do
empregador, fundadas na culpa, por acidentes de trabalho.
Em quarto lugar vm os crditos tributarios por fatos imponveis
ocorridos antes da decretaco da quebra.
A seguir vm as dividas da massa, nos termos do art. 124 do
Decreto-Lei n. 7.661/45 (5
2
lugar), os crditos com garanta real (6
a
lugar), os crditos com privilegio especial sobre determinados bens
(7
2
lugar), os crditos com privilegio geral (8
a
lugar) e, finalmente, os
quirografarios, ou seja, os crditos comuns que nao possuem qual-
quer privilegio (9
a
lugar).
Tais regras, como j apontado, aplicam-se s falencias regidas
pelo Decreto-Lei n. 7.661/45 (aquelas ajuizadas antes da vigencia da
Lein. 11.101/2005).
Examinaremos agora as disposiges a respeito da Lei n. 11.101/
2005, aplicvel s falencias ajuizadas aps sua vigencia (que ocorreu
120 dias aps sua publicago).
Em primeiro lugar, h alterago na posigo do crdito tributa-
rio na relago de preferencias entre os credores que participam do
concurso. De acord com a nova lei (art. 83), situam-se em primei-
ro lugar na ordem de preferencia os crditos derivados da legisla-
go do trabalho, at o limite de cento e cinqenta salarios mnimos
por credor, e os decorrentes de acidentes do trabalho. Aqui h urna
modificago: pela legislago anterior tinham tal preferencia todos
os crditos trabalhistas, sem limite; quanto aos decorrentes de aci-
dentes do trabalho, j antes da nova lei era entendimento
jurisprudencial que se equiparavam aos crditos trabalhistas. Agora
isto vem expresso em lei, com a nota de que, enquanto os crditos
decorrentes da legislago do trabalho sujeitam-se ao citado limite
de cento e cinqenta salarios mnimos por credor (o que exceder
ser crdito quirografario art. 83, VI, c), os crditos decorrentes
de acdente de trabalho gozam, independentemente de qualquer li-
mite, do referido privilegio. Em segundo lugar, na ordem de prefe-
rencia, vm os crditos com garanta real at o limite do valor do
bem gravado (o que exceder tambm ser crdito quirografario
art. 83, VI, b). Aqui, tambm h alterago: no sistema anterior, os
338
crditos com garantia real situavam-se aps os trabalhistas, tributa-
rios e as dividas da massa. Em terceiro lugar, vm os crditos tribu-
tarios, excetuadas as multas tributarias (estas, que no regime anteri-
or nao eram exigveis na falencia, agora constituem crditos a ser
satisfeitos aps os quirografarios art. 83, VII).
A questo relativa aos chamados "encargos da massa" veio mais
bem disciplinada na Lei n. 11.101/2005. No regime do Decreto-Lei
n. 7.661/45. j a praxe jurisprudencial se fixara como cima exposto,
admitindo seu pagamento administrativo, no curso do processo de
falencia, por cheque firmado pelo sndico e visado pelo juiz, inde-
pendente da elaboraco do quadro geral de credores e das preferen-
cias legis. Isto porque sao despesas indispensveis administraco
da massa falida. que ficaria inviabilizada caso seu pagamento tivesse
de aguardar a realizaco do ativo e a elaboraco do quadro geral de
credores. Agora, o art. 84 da Lei n. 11.101/2005 refere que sao crdi-
tos extraconcursais, pagos com precedencia sobre os crditos sujeitos
ao concurso, os relativos a: remuneraces devidas ao administrador
judicial e seus auxiliares, e crditos derivados da legislago do traba-
lho ou decorrentes de acidentes do trabalho relativos a servigos pres-
tados aps a decretago da falencia; quantias fornecidas massa pe-
los credores; despesas com arrecadago, administrago, realizago
do ativo e distribuigo do seu produto, bem como custas do processo
de falencia; custas judiciais relativas as ages e execuges em que a
massa falida tenha sido vencida; obrigages resultantes de atos jur-
dicos vlidos praticados durante a recuperago judicial, nos termos
do art. 67, ou aps a decretago da falencia, e tributos relativos a
fatos geradores ocorridos aps a decretago da falencia. Portanto, os
crditos tributarios cujos fatos geradores ocorrerem aps a decreta-
go da falencia incluem-se entre os agora denominados crditos
extraconcursais e sao pagos com preferencia a todos os crditos su-
jeitos a concurso. Tal orientaco, queja sob a gide do Decreto-Lei n.
7.661/45 era adotada por interpretago jurisprudencial do art. 188 do
CTN, agora foi expressamente positivada no art. 84, V, da Lei n.
11.101/2005.
Quanto aos crditos tributarios cujos fatos geradores ocorreram
antes da decretago da falencia sujeitam-se ao concurso e sao pagos
339
quando do pagamento dos credores em geral, aps a elaborago do
respectivo quadro geral e realizago do ativo. Entre os crditos sujei-
tos ao concurso, como j visto, a posigo do crdito tributario agora
o terceiro lugar: em primeiro, situam-se os crditos trabalhistas at
cento e cinqenta salarios mnimos por credor e os decorrentes de
acidentes do trabalho; em segundo, os crditos com garanta real at
o limite do bem gravado e, em terceiro, os crditos tributarios.
Mas h crditos que nao se submetem ao concurso e que devem
ser considerados, especialmente aqueles previstos nos arts. 86, II (res-
tituiges), 122 (compensago), 150 (despesas cujo pagamento ante-
cipado seja indispensvel administrago da falencia) e 151 (crdi-
tos trabalhistas de natureza estritamente salarial vencidos nos tres
meses anteriores decretago da falencia, at o limite de cinco sala-
rios mnimos por trabalhador). todos da Lei n. 11.101/2005.
Assim, ao fim e ao cabo, considerados todos os crditos sujeitos
ou nao ao concurso, pode-se estabelecer a seguinte hierarquia de pre-
ferencias na satisfago dos diversos crditos as falencias regidas pela
Lei n. 11.101/2005. Em primeiro lugar, as compensagoes autorizadas
pelo art. 122 (Art. 122. Compensam-se, com preferencia sobre todos
os demais credores, as dividas do devedor vencidas at o dia da de-
cretago da falencia, provenha o vencimento da sentenga de falencia
ou nao, obedecidos os requisitos da legislago civil. Pargrafo ni-
co. Nao se compensam: I os crditos transferidos aps a decreta-
go da falencia, salvo em caso de sucesso por fuso, incorporago,
ciso ou morte; ou II os crditos, ainda que vencidos anterior-
mente, transferidos quando j conhecido o estado de crise econmi-
co-financeira do devedor ou cuja transferencia se operou com frau-
de ou dolo), a ser realizadas pelos credores que tenham dbitos para
com o devedor (o Fisco, por exemplo, poder compensar eventuais
restituiges que deva fazer ao falido, com tributos por este devidos);
em segundo lugar, as despesas cujo pagamento antecipado seja indis-
pensvel administrago da falencia, inclusive na hiptese de conti-
nuago provisoria das atividades do falido, que sero pagas pelo ad-
ministrador judicial "com os recursos disponveis em caixa" (art. 150);
em terceiro lugar, os crditos trabalhistas de natureza salarial venci-
dos nos tres meses anteriores decretago da falencia, at o limite de
cinco salarios mnimos por trabalhador, que sero pagos "to logo
340
taja disponibilidade de caixa" (art. 151); em quarto lugar, os crdi-
tos extraconcursais. de que trata o art. 84, ai incluidos os crditos
tributarios decorrentes de fatos imponveis ocorridos aps a falencia,
e em quinto lugar, as restuicoes (art. 86), ai incluidos, como j ex-
posto, nao havendo modificago no particular, o adiantamento em
virtude de contrato de cambio (agora objeto de previso expressa
tambm no art. 86, II, da Lei n. 11.101/2005, alm dos dispositivos
legis antes mencionados e Smulas 36 e 307 do STJ), o bem objeto
de alienago fiduciaria e as contribuicoes previdencirias desconta-
das dos empregados e nao recomidas.
A seguir, vm os crditos sujeitos ao concurso, na ordem enu-
merada no art. 84. Assim, situam-se, em verdade, em sexto lugar os
crditos trabalhistas at cento e cinqenta salarios mnimos por cre-
dor e os decorrentes de acidentes do trabalho: em stimo lugar, os
crditos com garanta real at o limite do valor do bem gravado e, em
oitavo lugar, os crditos tributarios, excetuadas as multas. Sucedem-
nas os crditos com privilegio especial, referidos no inciso IV do art.
84 (9
a
lugar); os crditos com privilegio geral (mencionados no inciso
V 10
a
lugar); os crditos quirografarios (inciso VI 1 I
a
lugar),
as multas contratuais e tributarias e as penas pecuniarias por infracao
de leis penis ou administrativas (inciso VII 12
a
lugar) e, por fim.
os crditos subordinados (inciso VIII 13
a
lugar).
Segundo o art. 31 da Lei n. 6.830/80, nos processos de falencia,
concordata, liquidaco, inventario, arrolamento ou concurso de cre-
dores, nenhuma alienago ser judicialmente autorizada sem a prova
de quitaco da divida ativa ou a concordancia da Fazenda Pblica.
O artigo j vinha sendo interpretado de forma sistemtica, pois
sua interpretago literal seria incompatvel com a Constituigo, que
assegura a apreciago pelo Poder Judicirio de qualquer leso ou ame-
aga a direito (art. 5
a
, XXXV). O juiz sempre poder examinar a pro-
cedencia ou nao de eventual oposigo da Fazenda alienago, autori-
zando a venda se a oposigo improcedente (por exemplo, venda
para satisfago de crdito trabalhista, com prioridade sobre os crdi-
tos fiscais, vencidos antes da decretago da falencia).
Agora o art. 146 da Lei n. 11.101/2005 disps que, "em qual-
quer modalidade de realizago do ativo adotada, fica a massa falida
341
dispensada da apresentaco de certides negativas". A nova regra s
se aplica falencia e naqueles processos ajuizados aps a vigencia da
Lei n. 11.101/2005; nos demais casos (falencias anteriores e demais
modalidades de concurso), aplica-se o art. 31 da Lei n. 6.830/80, que
dever ser interpretado na forma cima indicada.
O crdito tributario nao se sujeita a concurso de credores ou
habilitaco em falencia, concordata, liquidago. inventario ou arrola-
mento, nos termos dos arts. 187, caput, do CTN, e 29, caput, da Lei
n. 6.830/80. Portanto, nao necessria sua habilitaco. Basta a cien-
cia ao sndico (agora administrador judicial, na linguagem da Lei n.
11.101/2005) da existencia da execugo fiscal, para que ele inclua os
crditos tributarios no quadro geral dos credores, com as preferen-
cias j estudadas e efetue o pagamento quando do pagamento aos
credores. Alias, se nao satisfeito o crdito tributario por ato imput-
vel ao sndico (ou administrador judicial), este ser solidariamente
responsvel pela divida, nos termos do art. 134, V. do CTN.
A falencia nao suspende o executivo fiscal, nem exerce vis atra-
tiva sobre ele. O processo nao ser sequer remetido ao juzo
falimentar. A execugo fiscal prosseguir na Justiga Federal se se
tratar de crdito da Unio ou autarquas (salvo se a Comarca nao for
sede de Vara Federal, quando correr perante o juzo estadual
Smula 40 do TFR) ou perante o juzo privativo da Fazenda se
houver se o exeqente for Estado ou Municipio e nao ser atrada
para o juzo falimentar.
Por se tratar de excego ao principio de que o juzo da falencia
atrai todos os processos contra a massa, a situago cria dificuldades
de razovel monta. Resolveu-as o amigo Tribunal Federal de Recur-
sos, na forma de sua Smula 44: "Ajuizada a execugo fiscal anteri-
ormente falencia, com penhora realizada antes desta, nao ficam os
bens penhorados sujeitos arrecadago no juzo falimentar; proposta
a execugo fiscal contra a massa falida, a penhora far-se- no rosto
dos autos do processo da quebra, citando-se o sndico".
Ento: se antes da falencia havia penhora na execugo fiscal,
esta prosseguia no juzo fazendrio. O sndico (ou administrador ju-
dicial) nao arrecadava os bens penhorados. Procedia-se ao leilo dos
bens penhorados na execugo fiscal, empregando-se o produto para
342
satisfago do crdito sob execuco (o crdito da Fazenda Pblica que
promovia a execugo fiscal), que. assim, era pago independentcmen-
te do processo falimentar e da ordem de preferencia dos crditos na
falencia. Apenas o saldo, se restasse aps o pagamento do crdito da
Fazenda exeqente. era arrecadado pelo sndico ou administrador.
Todavia. se quando da decretago da quebra ainda nao havia
penhora na execugo fiscal, nao poda ser penhorado bem arrecadado
pela massa. Ento. a penhora se fazia no rosto dos autos do processo
de falencia (ou seja, penhoravam-se os crditos a ser realizados no
processo falimentar). O executivo fiscal, embora permanecesse no
juzo fazendrio, suspendia-se e aguardava-se o desfecho do proces-
so de falencia, com a realizago do ativo e o pagamento dos credores,
quando ocorreria o pagamento do crdito tributario, observada a or-
dem de preferencia legal. Ainda. aqui. nao necessria habilitago
do crdito tributario na falencia, mas efetuada a penhora no rosto dos
autos deste, o pagamento do fisco ser no mesmo momento que aos
outros credores, observada a ordem legal.
A Smula 44 perdeu algo de seu prestigio. Hoje encontram-se
julgados, inclusive do STJ, a mitigar sua aplicago, determinando
que, havendo penhora anterior falencia, a execugo fiscal prosse-
guir com a venda (leilo ou praga) dos bens no juzo fazendrio.
mas o produto da alienago nao ser entregue Fazenda exeqente,
mas ao juzo da falencia, para que se incorpore ao monte e os paga-
mentos sejam feitos na ordem legal de preferencia dos crditos
6
. As-
6. "Na execuco fiscal contra falido, o dinheiro resultante da alienago de
bens penhorados deve ser entregue ao juzo da falencia, para que se incorpore ao
monte e seja distribuido, observadas as preferencias e as forcas da massa" (STJ, I
a
Turma, REsp 85.274-RS, re. Min. Humberto Gomes de Barros, RT, 735/241). A
materia, porm, nao pacfica, pois h decises divergentes no prprio STJ, no
sentido de que o valor liberado ao fisco exeqente na prpria execuco fiscal,
qual deve acorrer credor que tenha eventual preferencia, argindo-a l (na execu-
go fiscal e no juzo fazendrio), ai se instaurando e decidindo o concurso de pre-
ferencias: por exemplo, REsps 109.501/RS (DJU de 18-5-1991), 84732-RS (RSTJ,
94/131), 103.049-RS (DJU de 16-11-1998), 149.831/SP (DJU de 22-2-1999) e
109.705/RS (DJU de 21-10-1997). No sentido aqui exposto (remessa do produto
da alienaco ao juzo da falencia), veio a decidir, por maioria, a Corte Especial do
STJ: "A decretago da falencia nao parausa o processo de execugo fiscal, nem
343
sim, a Fazenda ser paga no juzo falimentar, aps a realizago do
ativo e elaborago do quadro de credores e aps pagos eventuais cr-
ditos que gozam de maior preferencia que o tributario.
Esta, a nosso ver, a melhor solugo. A rgida aplicago da Smula
44 levava a situago de grave injustiga: o fisco se satisfazia, na execu-
go fiscal, sem se submeter ao concurso de preferencias da falencia e,
freqentemente, os bens que restavam eram insuficientes para paga-
mento dos crditos com maior preferencia (trabalhistas, acidentrios
e, agora, com garanta real), que restavam prejudicados, preteridos
diante de crdito (tributario) situado abaixo na ordem de preferencia.
E apurago das forgas da massa e de preferencia dos crditos deve ser
feita no juzo universal de falencia, nao se justificando, a nosso ver,
instaurar concurso de preferencias paralelo, no juzo da execugo fis-
cal, como sugerem alguns julgados. Nao h bice dispensa de habi-
litago (que mera formalidade processual) do crdito tributario, mas
nao se pode, ainda que por via oblqua, subverter a ordem legal de
preferencia dos crditos, ainda mais em detrimento de crditos de
natureza alimentar, como aqueles dos trabalhadores.
Agora, que com a vigencia da Lei n. 11.101/2005 mais comple-
xo se tornou o concurso, com maior nmero de crditos (como os
com garanta real) com preferencia sobre os tributarios, mais se for-
talece a interpretaco aqui defendida, j acolhida pela Corte Especial
do STJ (REsp 188.148-RS. referido no final da nota 6, supra).
Ainda, o pagamento direto, na execugo fiscal, Fazenda
exeqente, freqentemente redundava na satisfago primeiro de cr-
dito do Estado ou Municipio, que se situam abaixo, em concurso de
preferencia, dos crditos da Unio.
desconstitui a penhora. A execugo continuar a se desenvolver, at a alienago
dos bens penhorados. Os crditos fiscais nao esto sujeitos habilitaco no juzo
falimentar, mas nao se livram de classificago, para disputa de preferencia com
crditos trabalhistas (Dec.-Lei n. 7.661/45, art. 126). Na execugo fiscal contra
falido, o dinheiro resultante da alienago de bens penhorados deve ser entregue ao
juzo da falencia, para que se incorpore ao monte e seja distribuido, observadas as
preferencias e as forgas da massa" (STJ, REsp 188.148-RS, Corte Especial, Re.
Min. Humberto Gomes de Barros, j . 19-12-2001, DJU, de 27-5-2002).
344
Com efeito, consonte os arts. 187, pargrafo nico, do CTN, e
29, pargrafo nico, da Lei n. 6.830, o concurso de preferencia entre
as pessoas jurdicas de direito pblico resolve-se na seguinte ordem:
pagam-se, em primeiro lugar, os crditos da Unio e suas autarquas:
em segundo, dos Estados, do Distrito Federal e suas autarquas, con-
juntamente e pro rata; e, em terceiro lugar, dos Municipios e suas
autarquas, tambm conjuntamente e pro rata (isto , apuram-se os
crditos de todos os Municipios e respectivas autarquas e pagam-se
proporcionalmente, se a massa nao comportar o pagamento integral).
Assim, seja em falencia, liquidaco, inventario, seja havendo dupla
penhora (promovida por mais de urna Fazenda Pblica) sobre o mes-
mo bem, dever ser observada a ordem de preferencia posta nos par-
grafos nicos dos arts. 187 do Cdigo e 29 da Lei de Execuces Fis-
cais. Na vigencia da Constituigo anterior, o STF sumulou ser cons-
titucional tal regra: "O concurso de preferencia, a que se refere o
pargrafo nico do art. 187 do Cdigo Tributario Nacional, compa-
tvel com o disposto no art. 9
a
, I, da Constituigo Federal" (Smula
563). A nosso ver, tal permanece vlido luz da Constituigo atual,
que nao tem norma claramente incompatvel com os dispositivos em
estudo. Pelo contrario, a dfcrenga entre o art. 9
a
, I, da Carta de 1969
e o art. 19, III, da Constituigo vigente meramente redacional.
Os crditos tributarios sao pagos com preferencia a outros cr-
ditos exigveis em inventario, arrolamento, ou ainda em liquidaco
judicial ou voluntaria de pessoas jurdicas de direito privado (CTN,
arts. 191 e 192).
Ainda, obligatoria a aprcsentago de certido de regularidade
fiscal para participago em licitago ou celebraco de qualquer con-
trato com a administrago pblica (art. 193 do CTN e arts. 27, IV, e
29 da Lei n. 8.666, de 21-6-1993). A jurisprudencia tem admitido tal
exigencia. Por outro lado, inadmite as chamadas "sanges polticas",
como proibigo de despachar mercadorias (proibida pela Smula 547
do STF). suspensao das atividades profissionais, apreenso de mer-
cadorias (vedada pela Smula 323 do STF), suspensao ou cancela-
ment de inscrigo do contribuinte no cadastro respectivo, ou inter-
digo de estabelecimento (esta fulminada pela Smula 70 do Pretorio
Excelso).
345
CAPTULO X
ADMINISTRACO TRIBUTARIA
1. FISCALIZAGO
Cuida o Cdigo, em seus arts. 194 a 200, dos poderes de fisca-
lizago das autoridades administrativas. Sendo o CTN lei de normas
gerais ou lei sobre leis, varios de seus dispositivos dirigem-se ao le-
gislador ordinario, estabelecendo a materia que por este poder ser
disciplinada. Assim, o art. 194 dispoe que a legislacao (isto , a lei
ordinaria e atos infralegais decretos e normas complementares,
nos termos do art. 100) regular, em funco da natureza do tributo, a
competencia e os poderes de fiscalizago das autoridades administra-
tivas. Assim, a materia est posta ao criterio do legislador ordinario,
desde que respeite os direitos individuis assegurados pela Consti-
tuico (art. 5
a
), que obviamente se aplicam aos contribuintes.
Nao se aplicam aos agentes fiscais, no exerccio de suas fun-
ces prprias, quaisquer disposiges legis excludentes ou limita-
tivas do direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, docu-
mentos ou quaisquer papis de comerciantes, industriis ou pro-
ditores ou da obrigago de tais pessoas os exibirem. Assim, as
restriges ao exame de livros mercantis constantes dos arts. 1.190
e 1.191 do Cdigo Civil nao sao oponveis ao fisco. A Smula 439
do STF estabelece que "esto sujeitos fiscalizago tributaria ou
previdenciria quaisquer livros comerciis, limitado o exame aos
pontos objeto da investigago". Por essa razo, os livros obrigat-
rios de escriturago comercial e fiscal e os comprovantes de lan-
gamentos neles efetuados devem ser conservados at a prescrigo
dos crditos tributarios decorrentes das operages a que se refi-
ram (art. 195, pargrafo nico), isto , at (se nao ocorrer qualquer
346
causa de suspensao ou interrupgo do prazo) cinco anos aps o lan-
camento. Note-se que a lei fala em prescrigo, mas bem pode ocor-
rer decadencia: decorrerem cinco anos, contados, em principio, do
primeiro dia do exerccio seguinte aquele em que ocorreu o fato ge-
rador (art. 173,1), sem que tenha a autoridade realizado o langamen-
to. Por obvio que, tambm se ocorrer decadencia, ficar o contribu-
inte exonerado do dever de guarda e conservagao de livros e docu-
mentos.
Nao s o contribuinte, mas tambm terceiros sao obrigados a
prestar ao fisco informages que disponham sobre bens, negocios ou
atividades de sujeitos passivos de obrigages tributarias. Nos termos
do art. 197 do Cdigo Tributario Nacional, tm essa obrigago medi-
ante intimago escrita:
"I os tabelies, escrives e demais serventurios de oficio;
II os bancos, casas bancrias, Caixas Econmicas e demais
instituiges financeiras;
III as empresas de administrago de bens;
IV os corretores, leiloeiros e despachantes oficiis;
V os inventariantes;
VI os sndicos, comissrios e liquidatrios;
VII quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe,
em razo de seu cargo, oficio, fungo, ministerio, atividade ou profis-
so".
O dever cede, porm, diante do sigilo profissional, como escla-
rece o respectivo pargrafo nico, pois a obrigago nao abrange a
prestago de informages quanto a fatos que a pessoa tenha dever
legal de manter sigilo, em razo de cargo, fungo, ministerio, ativi-
dade ou profisso. Assim, a obrigago de, mediante intimago escri-
ta, prestar informages ao fisco nao abrange o advogado por fatos
relacionados com pessoa de quem ou foi advogado ou de que teve
ciencia em fungo da profisso, pois a lei lhe assegura tal direito (art.
7
S
, XIX, da Lei n. 8.906, de 4-7-1994 Estatuto da Advocacia) e
considera infrago disciplinar violar, sem justa causa, sigilo profissi-
onal (art. 34, VII), que imposto pelo Cdigo de tica e Disciplina
da OAB (arts. 25 a 27). Mas o direito-dever de sigilo s abrange
347
fatos de que teve ciencia no exerccio da profisso de advogado;
objetivo, relativo ao exerccio profissional da advocacia e nao pes-
soa do advogado. Assim, advogado que socio de empresa interes-
sada na lide e chamado nessa condico, e nao de advogado, nao
pode deixar de depor
1
.
No particular, de apontar que a Lei n. 9.311, de 24 de novem-
bro de 1996, que instituiu a antiga Contribuico Provisoria sobre
Movimentaco ou Transmisso de Valores e Crditos e Direitos de
Natureza Financeira CPMF, em seu art. 11, 2
S
, determinou s
instituiges financeiras, responsveis pela retenco e recolhimento
da contribuigo, a prestago Secretaria da Receita Federal das in-
formages necessrias identificago dos contribuintes e dos valo-
res globais de suas movimentages. Assim, os bancos e demais ins-
tituiges financeiras foram obrigados a informar Receita a identifi-
cago dos contribuintes da CPMF e o valor global das movimenta-
ges respectivas. A regulamentago da forma de prestago de tais
informages deu-se pela na Portara n. 106, de 15 de maio de 1997,
do Ministerio da Fazenda.
Na redago original da Lei n. 9.311, o 3
S
do art. 11 vedava a
utilizago de tais informages para constituigo de crdito tributario
relativo a outras contribuiges ou impostos. No entanto, a Lei n.
10.174, de 9 de Janeiro de 2001, modificou sua redago, passando ele
a vigorar da seguinte forma: "A Secretaria da Receita Federal res-
guardar, na forma da legislago aplicvel materia, o sigilo das in-
formages prestadas, facultada sua utilizago para instaurar procedi-
mento administrativo tendente a verificar a existencia de crdito tri-
butario relativo a impostos e contribuiges e para langamento, no
mbito do procedimento fiscal, do crdito tributario porventura exis-
tente, observado o disposto no art. 42 da Lei n. 9.430, de 27 de de-
zembro de 1996, e alterages posteriores".
De outro lado, a Lei Complementar n. 105, de 10 de Janeiro de
2001, cuida da quebra de sigilo bancrio, quer diante de processo
judicial (art. I
2
, 4
2
), quer em processo administrativo (art. 6
2
).
1. #7/, 653/115.
348
Nos termos deste ltimo, as autoridades tributarias podem exami-
nar documentos, livros e registros de instituiges financeiras, in-
clusive os referentes a contas de depsitos e aplicaces financei-
ras, quando houver processo administrativo instaurado ou proce-
dimento fiscal em curso e tais exames sejam considerados indis-
pensveis pela autoridade administrativa competente. A interpre-
tar-se literalmente o dispositivo, a quebra do sigilo do contribuinte
far-se-ia pela autoridade administrativa, sem necessidade de plei-
tear a medida na via judicial. O Decreto n. 3.724, de 10 de Janeiro
de 2001, que regulamentou o art. 6
a
da Lei Complementar n. 105/
2001, adotou essa interpretacao literal, pois autorizou a requisitar
tais informages (art. 4
a
) as autoridades competentes para expedir
o Mandado de Procedimento Fiscal (MPF), que sao os ocupantes
de cargos de Coordenador-Geral, Superintendente, Delegado ou
Inspetor da estrutura de cargos e funces da Secretaria da Receita
Federal (art. 2
a
, 5
a
, I).
Tal interpretago vem sendo rejeitada por significativa doutrina.
Roque Carrazza assim se pronuncia:
"Com efeito, os incisos X e XII do art. 5
a
da CF asseguram,
respectivamente, a inviolabilidade da privacidade e a inviolabilidade
do sigilo de dados. Para efetiv-las, entendem os mais conspicuos
constitucionalistas que estes incisos garantem o sigilo das informa-
ges bancrias, seja das constantes as prprias instituiges financei-
ras, seja das existentes na Receita. De fato, por meio de anlise e
divulgago dos dados bancrios, deixa-se ao desabrigo a intimidade
da pessoa; tica fcil saber quais suas preferencias polticas (v. g. na
hiptese de ter feito urna doaco a um partido poltico), qual sua
religio (pelo eventual donativo que fez a urna Igreja), com quem se
relaciona, quais suas diverses habituis, que lugares freqenta, se
est passando dificuldades financeiras (comprovveis por constantes
saldos bancrios negativos), etc. Tudo isto pode levar a situages al-
tamente embaragosas.
Nao por outra razo que o Constituinte de 1988 houve por
bem instituir que a quebra do sigilo bancrio s ser possvel medi-
ante autorizago judicial ou determinago de Comisso Parlamentar
349
de Inqurito (art. 58, 3
2
, CF) ou requisigo do Ministerio Pblico
(art. 129, VI, da CF)"
2
.
No mesmo sentido, decidiu a 2- Turma do STJ no ROMS (re-
curso ordinario em mandado de seguranga) 9887/PR: " 1. Doutrina e
jurisprudencia esto acordes quanto inexistencia de direito absolu-
to privacidade, porque pode ser afastada a protego deste direito
quando razoes plausveis superem o direito individual. 2. Avaliago
das razes que levam quebra do principio com aval do Judicirio. 3.
Recurso imprvido"
3
.
A nosso ver, protegendo a Constituigo o sigilo de dados (CF,
art. 5
2
, XII), sua quebra s pode se dar por ordem judicial, que deci-
dir se caso ou nao de quebra de sigilo, nao ficando o contribuinte
merc do fisco. Assim, a interpretago conforme Constituigo
do art. 6
2
da Lei Complementar n. 105/2001 que as autoridades
fiscais, em entendendo ser caso de quebra de sigilo bancrio de
contribuinte, devero em juzo pleitear autorizago para tal
4
. Quan-
to disposigo do art. 11 da Lei n. 9.311/96 (fornecimento de infor-
mages da movimentago global de contribuinte), nao vemos
infringncia de regra constitucional, pois se trata de mera informa-
gao do montante global da movimentago do contribuinte, sem
especificago e detalhamento das operages respectivas, o que, em
principio, nao ofende seu direito privacidade. Se da surgirem in-
dicios a reclamar exame detalhado de suas contas bancrias, ser
necessria autorizago judicial para tal.
2. Curso, cit., p. 403.
3. Re. Min. Eliana Calmon, DJU de 1
2
-10-2001, p. 180.
4. Todavia h significativo dissdio na jurisprudencia a respeito do tema.
Assim, pode-se apontar, s exemplificativamente, pela possibiiidade de quebra de
sigilo independente de autorizago judicial: deciso do Desembargador Federal
Vilson Daros (TRF, 4
a
Regio) no Ag 2001.04.01.029302-8/SC (RDDT, 71/221),
da Desembargadora Federal Marli Ferreira (TRF, 3
a
Regio) no Ag 129757 (RDDT,
71/222); pela necessidade de autorizago judicial: TRF, 4
a
Regio, I
a
Turma, AC .
1999.04.01.080983-8/PR, re. Eloy Bernst Justo (DJU de 11-7-2001, p. 154), ou
deciso do Desembargador Federal Nery Jnior (TRF, 3
a
Regio), no Ag 133511
(DJU de 12-7-2001, p. 150).
350
Correlato da obrigaco da prestago de informages ao fisco o
dever de sigilo das autoridades e funcionarios fazendrios quanto a
esses dados. Assim que, nos termos do art. 198 do CTN, vedada a
divulgago, por parte da Fazenda Pblica ou de seus servidores, de
informages obtidas em razo de suas funges sobre a situago eco-
nmica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a
natureza e o estado de seus negocios e atividades.
Na redago original do CTN, as nicas exceges vedago eram
a requisigo de autoridade judiciria, no interesse da justiga, e a per-
muta de informages entre as Fazendas federal, estadual e municipal,
no interesse da fiscalizagao. A Lei Complementar n. 104, de 10 de
Janeiro de 2001 (denominada lei antieliso), deu nova redago ao art.
198 do CTN e lhe acrescentou pargrafos, ampliando as exceges
divulgago de informages, entre as quais incluiu a solicitago de
autoridade administrativa, no caso de instaurago de processo admi-
nistrativo para apurar prtica de infrago. O 3
2
, acrescido ao art.
198 pela Lei Complementar n. 104/2001, determina nao ser vedada a
divulgago de informages relativas a representages fiscais para fins
penis, inscriges em divida ativa e parcelamento ou moratoria. Nao
vemos justificativa para a excego, nem no que ela corresponde ao
interesse pblico: qual o interesse em divulgar representago para
fins penis antes mesmo de o Ministerio Pblico oferecer (ou nao) a
denuncia e o juiz receb-la (ou nao)? E, na divulgago da concesso
de parcelamento, o que at poder eventualmente ter efeito negativo
em negocios do contribuinte? Ademis, parcelamento ato lcito e o
contribuinte que o obteve tem direito at a certido de que est em
situago regular.
A inovago legislativa descaracterizou dever de sigilo das auto-
ridades administrativas, permitiu a exposigo e constrangimento do
contribuinte at mesmo em situago regular e feriu fundo o sigilo de
dados, previsto no art. 5
S
, XII, da CF. A nosso ver, inconstitucional
e a divulgago sem razo relevante, se daosa ao contribuinte, gera,
inclusive, dever de indenizar do Estado (CF, art. 37, 6
2
).
A Unio, Estados, Distrito Federal e Municipios prestar-se-o
assistncia mutua para fins de fiscalizagao tributaria, podendo para
tal permutar informages, na forma estabelecida em lei ou convenio.
351
Tal permuta tambm poder se dar entre o fisco federal e Estados
estrangeiros, conforme disponham tratados internacionais (art. 199).
Ainda, nos termos do art. 200 do CTN, as autoridades fiscais
podem requisitar o auxilio de forca policial quando houver resisten-
cia execugo de ato legal ou quando necessrio execugo de me-
dida prevista na legislago tributaria, mesmo que nao se configure a
pratica, pelo contribuinte ou terceiro, de crime ou contravengo (as-
sim, por exemplo, diante da negativa de acesso de agentes fiscais
escrita ou documentago da empresa).
2. DIVIDA ATIVA
Entre os privilegios processuais da Fazenda Pblica est o de
constituir o prprio ttulo executivo extrajudicial, que embasar a
execugo fiscal. Esse ttulo a Certido de Divida Ativa (ou Certido
de Dbito Inscrito), que produzido pela prpria Fazenda.
Em direito privado, na generalidade dos casos, o ttulo executi-
vo s criado por ato do devedor: emisso de nota promissria, acei-
te de letra de cambio ou duplicata e, mesmo nessa ltima, ao menos a
assinatura do comprovante de entrega de mercadoria.
A Fazenda Pblica goza, como dissemos, do privilegio de po-
der ela credora independente de ato do devedor constituir o
prprio ttulo, que permite a propositura do processo de execugo.
O CTN cuida da divida ativa em seus arts. 201 a 204. No entan-
to, suas disposiges sao complementadas pela Lei n. 6.830, de 22 de
setembro de 1980, que regrou amplamente sobre divida ativa, sua
inscrigo e cobranga judicial, via execugo fiscal, sendo por isso co-
nhecida como Lei de Execugo Fiscal (LEF). Tal se fez sob o palio da
disposigo do art. 8
a
, XVII, c, da Emenda Constitucional n. 1/69, que
dizia competir Unio legislar ordinariamente sobre direito finan-
ceiro
5
. Assim, validamente elaborada sob o regime constitucional
anterior, a Lei n. 6.830/80 foi recepcionada quando da promulgago
da Carta de 1988.
5. Na Constituigo vigente, a competencia legislativa concorrente, nos ter-
mos do art. 24, 1.
352
Pode ser inscrito em divida ativa o crdito tributario definitiva-
mente constituido. Definitividade a eficacia que torna indiscutvel
o crdito tributario perante a prpria Administracao.
Tal situago ocorre, nos procedimentos impositivos, com o de-
curso do prazo de impugnacao ao langamento regularmente notifica-
do ao sujeito passivo, ou, na hiptese de haver impugnacao do contri-
buinte, por ocasiao da deciso final administrativa (ou seja, deciso
de queja nao caiba qualquer recurso na esfera administrativa).
Assim, nos procedimentos impositivos, quando esgotados to-
dos os meios de impugnacao ao langamento (todas as defesas e re-
cursos administrativos), quer porque deles nao langou mo o contri-
buinte (decurso de prazo de impugnago), quer porque os utilizou e
j se esgotaram, o crdito tem o trago de definitividade perante a
Administragao (j nao pode ser alterado na via administrativa, mas
apenas na judicial) e pode ser inscrito em divida ativa.
Nos procedimentos nao impositivos (bsicamente no langamento
por homologago), torna-se definitivo o crdito com a declarago do
contribuinte, em que informa ao fisco sua existencia e montante.
A expresso "divida ativa", entre nos, est consagrada pelo uso,
nao obstante eventual impropriedade, salientada por Hely Lopes
Meirelles, que aponta corresponder a expresso "divida" posigo
passiva na obrigago respectiva, preferindo a designago "crdito fis-
cal". A consagrago pelo uso da expresso supera, porm, eventual
falha terminolgica, reduzindo-se a questo a nomenclatura que, ali-
as, sempre mais ou menos arbitraria.
A inscrigo o ato administrativo de controle da legalidade, ou
seja, o momento em que o agente competente para realizar a inscri-
go, definido na legislago (na esfera federal, o Procurador da Fazen-
da Nacional art. 2
a
, 4
a
, da Lei n. 6.830/80 e art. 6
a
, I, do Decreto
n. 3.782, de 5-4-2001), verifica a legalidade do procedimento de apu-
rago, do langamento e atos posteriores (por exemplo, se houve regu-
lar notificago do langamento ao contribuinte; se foram decididos
pelos rgaos competentes eventuais impugnages ou recursos admi-
nistrativos; se foram interpostos, nos casos previstos em lei, os recur-
sos ex officio etc.). Verificando a legalidade de todo o procedimento
353
de sua apuracao e a definitividade do crdito na esfera administrati-
va, efetua a inscricao (se constatada ilegalidade, em vez de proceder
inscricao, determina sua sanaco, se possvel). O controle de es-
trito. legalidade (conformaco do procedimento lei), pois, efetuado
por agente do Poder Executivo (Procurador da Fazenda Nacional), e
constituindo-se em ato administrativo, nao alcanca controle de
constitucionalidade, privativo do Poder Judicirio.
A inscricao faz-se atravs do termo de inscrigo em divida ati-
va, cujos requisitos esto previstos no art. 2-, 5
2
:
"O Termo de Inscricao de Divida Ativa dever conten
I o nome do devedor, dos co-responsveis e, sempre que co-
nhecido, o domicilio ou residencia de um e de outros;
II o valor originario da divida, bem como o termo inicial e a
forma de calcular os juros de mora e demais encargos previstos em
lei ou contrato;
III a origem, a natureza e o fundamento legal ou contratual
da divida;
IV a indicaco, se for o caso, de estar a divida sujeita atua-
lizaco monetaria, bem como o respectivo fundamento legal e o ter-
mo inicial para o clculo;
V a data e o nmero da inscricao, no Registro de Divida
Ativa; e
VI o nmero do processo administrativo ou do auto de infra-
go, se neles estiver apurado o valor da divida".
Em relago disposigo equivalente do CTN (art. 202), foram
acrescidos, como de obligatoria mengo no termo de inscrigo, o valor
originario da divida e a indicago, se for o caso de estar sujeita
incidencia de corrego monetaria, respectivo fundamento legal (o dis-
positivo legal em que prevista a incidencia de corrego monetaria) e
o termo inicial para o clculo (data a partir da qual flui a corrego
monetaria)
6
.
6. Atualmente, os tributos federis nao se sujeitam correco monetaria, mas
incidencia, a partir do vencimento, da taxa SELIC (art. 13 da Lei n. 9.065/95,
354
Do termo de inscrigo em divida ativa extrai-se a competente
certido, denominada Certido de Divida Ativa (art. 2
a
, 6
a
). Certi-
do recorde-se o documento no qual se certifica algo que
consta em autos, livros ou papis existentes na respectiva repartigo
(no caso, no termo de inscrigo de divida ativa). A certido dever
conter os mesmos elementos do termo, cima listados.
A Lei n. 6.830/80 permitiu expressamente a inscrigo em divida
ativa e a cobranga via execugo fiscal de crditos tributarios e nao
tributarios (como tarifas, pregos pblicos, prestagoes de contratos one-
rosos, alcances, multas etc.), nos termos do art. 2
a
, I
a
e 2
a
. Tal j
era a opinio predominante anteriormente vigencia da lei, mesmo
falta de regra expressa no Decreto-Lei n. 960/38 (lei anterior sobre
executivos fiscais, revogada pelo CPC), mas a LEF tornou expressa a
norma. As autarquas estaduais, federis e municipais podem cobrar
seus crditos por execugo fiscal. O privilegio nao alcanga, porm, as
empresas pblicas, nem beneficia as autarquas quando desempenham
atividades de direito privado, por exemplo, atividade bancada
7
.
O art. 2
a
, 2
a
, da Lei n. 6.830, prev expressamente a incluso,
no crdito objeto de inscrigo em divida ativa, de corrego moneta-
ria, juros e multa de mora e demais encargos previstos em lei ou
contrato.
Eventual falha da certido de divida ativa (por exemplo, a falta
ou menco incorreta de algum dos requisitos obrigatrios) pode ser
sanada at a deciso de primeira instancia, pela emenda ou substitui-
go da certido defeituosa, nos termos do art. 2
a
, 8
a
. Cuida-se de
mais um privilegio processual da Fazenda Pblica, pois em processo
civil vige a regra do art. 264, caput, do CPC, segundo a qual, aps a
citago, nao pode o autor modificar o pedido ou a causa de pedir sem
o consentimento do ru. A norma do CPC cede passo, na execugo
fiscal, ante o art. 2
a
, 8
2
, da Lei n. 6.830, que lei especial. Emenda-
da ou substituida a certido, ser devolvido ao executado o prazo
para embargos. Nao mais prevalece, em face da redago sem sua
combinado com o art. 84, 1, da Lei n. 8.981/95), que na verdade engloba correcao
(reposico da perda do poder aquisitivo da moeda) e juros de mora.
7. RSTJ, 50/107 e 64/133.
355
mengo do art. 2
2
, 8
2
, da LEF, a restrigo da parte final do art. 203
do CTN, segundo o qual a defesa, no prazo reaberto, somente pode-
ria versar sobre a parte modificada da certido. O art. 2
S
, 8
2
, manda
simplesmente devolver o prazo para embargos, que pode versar so-
bre toda materia til defesa (art. 16, 2
2
).
A divida regularmente inscrita goza de presungo de liquidez e
certeza (CTN, art. 204, e Lei n. 6.830/80, art. 3
2
).
Certeza refere-se existencia da divida, que pode ser provada
por ttulo (no caso, a certido de divida ativa); liquidez, ao montante
(valor) da divida ser conhecido.
A presuncao relativa (juris tantum), isto , pode ser afastada
por prova inequvoca, a cargo do sujeito passivo ou de terceiro a quem
aproveite (pargrafo nico do art. 204 do CTN e art. 3
Q
da LEF).
As presuncoes absolutas ou juris et de jure nao podem ser afas-
tadas, mesmo se provado que nao correspondem realidade dos fa-
tos; por isso, sao verdadeiras ficcoes legis. A lei considera aquele
fato verdadeiro, mesmo se for provado o contrario. As presuncoes
relativas ou juris tantum prevalecem a menos que o interessado pro-
ve o contrario. Tais presuncoes apenas invertem o nus da prova.
A presuncao decorrente da inscrigo relativa. O crdito regu-
larmente inscrito em divida ativa presume-se certo (existente) e l-
quido (de valor exato), at prova em contrario, produzida pelo contri-
buinte ou terceiro interessado. Por isso, regular o ttulo executivo
(CDA), o juiz nao pode extinguir de oficio a execugo fiscal, ou pro-
ceder de oficio indagago sobre a regularidade de sua constituigo
(RJTJRS, 197/228; STJ, 2
a
Turma, REsp 8.386-0/RJ. DJU de 14-6-
1993, p. 11773; TJRS Smula 19: "Descabe ao juiz extinguir de
oficio execugo fiscal ajuizada com certido de divida ativa").
Na execugo fiscal, a inicial tem seus requisitos simplificados
em relago aos exigidos no art. 282 do CPC, bastando que dla cons-
tem o juiz a quem dirigida, o pedido e o requerimento de citago
(art. 6
2
). Assim, dispensvel mengo aos fatos e fundamentos jurdicos
ou indicago de provas. O valor da causa o da certido com os en-
cargos legis. A lei nao menciona, mas, por certo, indispensvel a
identificago do executado por seus nomes e qualificativos que per-
mitam identific-lo e localiz-lo, se possvel.
356
O despacho inicial importa em determinaco de citaco, penho-
ra ou arresto, seu registro, e avaliaco (art. 7
2
). A ordem da penhora
a do art. 11 (com algumas diferencas em relago ao art. 655 do CPC)
e a avaliaco ser feita pelo prprio oficial de justica que realizar a
penhora.
Lembre-se de que havendo divergencia entre as disposices do
CPC e as da Lei n. 6.830/80 (LEF), prevalecem, sempre, no processo
de execuco fiscal, as desta ltima, que lei especial. O CPC s se
aplica subsidiariamente (art. I
2
), ou seja, as lactinas da LEF e quan-
do nao for ineompatvel com as disposices desta.
O prazo para embargos de trinta dias, contados do depsito,
da juntada da pr