ESTRUTURA BSICA DE UM SISTEMA DE CUSTEAMENTO

Jlio Csar Zanluca

Na estrutura bsica de um sistema de custeamento, so reconhecidos os seguintes
elementos:
sistema de acumulao de custos;
sistema de custeio;
modalidade de custeio.
SISTEMAS DE ACUMULAO DE CUSTOS
O sistema de acumulao de custos corresponde ao ambiente bsico no qual operam os
sistemas e as modalidades de custeio.
Assim, antes de decidir quanto ao sistema ou modalidade de custeio a ser adotada, a
empresa dever escolher o seu sistema de acumulao de custos, orientando-se,
estritamente, pelo sistema produtivo daempresa.
Existem dois sistemas bsicos de produo - o sistema de produo por encomenda e o
sistema de produo contnua.
SISTEMA DE PRODUO POR ENCOMENDA: caracteriza-se pela fabricao
descontnua de produtos no padronizados;
SISTEMA DE PRODUO CONTNUA: caracteriza-se pela fabricao em srie de
produtos padronizados.
Consistentemente com os dois sistemas produtivos existem tambm dois sistemas
bsicos de acumulao de custos:
1. sistema de acumulao por ordem ou encomenda;
2. sistema de acumulao por processo.
Adotar o sistema de acumulao de custos por ordem ou encomenda a empresa cujo
sistema produtivo for predominantemente descontnuo, produzindo bens ou servios
no padronizados e, geralmente, sobencomenda especfica dos seus clientes.
Por outro lado, a empresa que produz, em srie, bens ou servios padronizados dever
adotar o sistema de acumulao de custos por processo.
1.1 Sistema de acumulao de custos por ordem de produo
Este o sistema no qual cada elemento do custo acumulado segundo ordens
especficas de produo referentes a um determinado produto ou lote de produtos. As
ordens de produo so emitidas para o incio da execuo da atividade produtiva e
nenhum trabalho poder ser iniciado sem que seja devidamente precedido pela emisso
da correspondente ordem de produo.
Os termos "ordem de fabricao", "ordem de servio" ou "ordem de trabalho" so
sinnimos de "ordem de produo".
A condio indispensvel para o adequado custeamento de uma ordem de produo a
sua contnua identificao com uma determinada produo em particular.
O sistema de ordem de produo o mais apropriado para o custeio de produtos por
encomenda, sendo pouco usado nas indstrias de produo em srie. Nestas indstrias, a
sua utilizao restringe-se, normalmente, ao controle de construes e s atividades de
manuteno.
Esse sistema apresenta, como no poderia deixar de ser, algumas desvantagens. Dentre
elas, destacamos:
custo administrativo elevado - o sistema exige considervel trabalho burocrtico para o
registro das informaes minuciosas requeridas no adequado preenchimento das ordens
de produo;
controles permanentes so necessrios para assegurar a correo dos dados de material
e de mo-de-obra direta apropriados a cada ordem de produo;
quando um embarque parcial efetuado antes do encerramento da respectiva ordem de
produo, faz-se necessria a utilizao de estimativas para determinao do custo de
vendas dos produtos enviados ao cliente.
1.2 Sistema de acumulao de custos por processo
O sistema de acumulao por processo usado, invariavelmente, na contabilizao dos
custos de uma produo em massa. Normalmente, nesse sistema produtivo, todos os
produtos so fabricados para estoque;uma unidade de produo idntica a outra,
os produtos so movimentados no processo de produo continuamente, e todos os
procedimentos de fbrica so predominantemente padronizados.
As seguintes caractersticas desse sistema podem ser destacadas:
os custos, diretos ou indiretos, so acumulados nas contas de custos durante um
determinado perodo, sendo reclassificados por departamento ou processo no fim desse
perodo;
nos casos em que os produtos so processados em mais de um departamento, os custos
correspondentes so transferidos para o departamento seguinte, de forma que o custo
total vai sendo acumulado at que o produto esteja terminado;
a produo, em termos de quantidade (quilos, toneladas, unidades etc.), registrada
diria ou semanalmente, sendo preparado, no fim do ms, um demonstrativo dos
resultados finais;
o custo total de cada processo dividido pelo total da produo, obtendo-se um custo
mdio por unidade para o perodo.
SISTEMAS DE CUSTEIO
Uma vez definido o sistema de acumulao de custos a ser utilizado pela empresa,
passa-se escolha do sistema de custeio a ser adotado.
Essa escolha j no depende do sistema produtivo da empresa e sim, principalmente, do
tipo de informao e de controle que a gerncia pretende obter a partir do sistema de
custeio a ser implantado.
Os sistemas de custeio diferenciam-se entre si pela natureza dos dados contbeis
utilizados - histricos ou predeterminados.
Assim, so dois os sistemas de custeio:
I - sistema de custeio baseado em dados reais, atuais ou histricos; e
II - sistema de custeio baseado em dados estimados ou predeterminados.
Sistema de custeio histrico
O sistema de custeio baseado em custos histricos ou atuais pode ser definido como um
sistema no qual os custos so registrados tais como ocorrem. Em conseqncia disso,
nesse sistema, os custos s sodeterminados aps o trmino da fabricao do produto ou
da prestao do servio da empresa.
Sob esse sistema, o produto debitado pelo custo atual do material usado, da mo-de-
obra aplicada e por uma estimativa dos gastos gerais de fabricao.
Dessa forma, o sistema de custo atual ou histrico contm, no que respeita aos gastos
gerais de fabricao, um elemento do custo predeterminado.
Obviamente, o sistema baseado em custos histricos pode ser usado tanto em um
ambiente de acumulao de custos por ordem de produo como em um ambiente de
acumulao de custos por processo de fabricao em srie.
De um modo geral, as seguintes limitaes afetam a utilizao do custo histrico:
o custo histrico pode no ser um custo tpico, podendo, mesmo, em alguns casos, ser
qualificado como um custo acidental;
devido ao prazo requerido para apurao dos custos histricos e para elaborao dos
demonstrativos neles baseados, a sua eficcia gerencial muito limitada;
sob um sistema exclusivo de custo histrico, no existe medida de comparao para
julgamento imediato do desempenho da empresa. A gerncia fica sabendo, apenas, se o
custo mais recentemente apurado foi maior ou menor do que aquele verificado
em perodo anterior, mas no dispor de elementos de comparao para poder
determinar as operaes, os fatores de produo ou as causas das variaes constatadas.
Sistema de custeio predeterminado
Como o prprio nome indica, custos predeterminados so custos estabelecidos com
antecedncia sobre as operaes de produo. Assim, em um sistema de custeio baseado
em custos predeterminados, tanto o material como a mo-de-obra e os gastos gerais de
fabricao so contabilizados com base em preos, usos e volumes previstos.
Os custos predeterminados so usados quando a gerncia est interessada,
primeiramente, em conhecer quais deveriam ser os seus custos, para depois compar-los
com os custos reais.
Dentro do sistema de custos predeterminados, contas de variaes so usadas para
contabilizao das diferenas (a mais ou a menos), resultantes da comparao entre o
custo realmente incorrido e o respectivo custo predeterminado.
Os custos predeterminados podem ser estimados com base na "melhor informao
disponvel no momento" da sua fixao, ou podem ser "padres" resultantes de um
meticuloso estudo de engenharia.
Os custos predeterminados, sejam estimados ou padres, apresentam as seguintes
principais vantagens e desvantagens:
tornam possvel a aplicao do chamado princpio de exceo, que significa que a
gerncia passa a centralizar a sua ateno nos casos de variaes significativas (para
mais ou para menos) entre custospredeterminados e custos reais;
so importantes como incentivos ao trabalhadores, supervisores e executivos que
passam a contar com um padro de medida do seu desempenho; (inclusive, por
exemplo, para avaliao objetiva de resultados em Plano de Participao nos Resultados
da Empresa - Lei 10.101/2000).
permitem uma melhor formulao das polticas de preo e de produo da empresa;
so medidas unitrias estveis, das quais a administrao pode servir-se para medir a
eficincia das operaes durante diferentes perodos de tempo;
a principal desvantagem dos custos predeterminados refere-se ao trabalho e ao tempo
requeridos para sua definio, notadamente quando se tratar da fixao de padres.
MODALIDADES DE CUSTEIO
A terceira etapa na estruturao de um sistema de custos refere-se modalidade de
custeio a ser utilizada.
Como veremos, a diferena entre as modalidades de custeio relaciona-se com o grau de
variabilidade dos gastos apropriados aos produtos ou servios produzidos pela empresa.
H duas modalidades de custeio:
a modalidade de custeio por absoro; e
a modalidade de custeio varivel ou direto.
Ambas as modalidades podem ser utilizadas tanto em um sistema de custeio histrico
como em um sistema de custeio predeterminado.
Modalidade de custeio por absoro
Quando, ao custear-se os produtos fabricados pela empresa, so atribudos a esses
produtos, alm dos seus gastos variveis, tambm os gastos fixos, diz-se que se est
usando a modalidade de custeio porabsoro.
Esta atribuio de gastos fixos, entretanto, implica, naturalmente, a utilizao de rateios.
E nisso reside a principal falha do custeio por absoro como instrumento de controle.
Por mais objetivos que pretendamser os critrios de rateio, eles sempre apresentaro um
forte componente arbitrrio, que distorce os resultados apurados por produto e dificulta
(quando no impede) as decises da gerncia com relao aassuntos de vital
importncia para a empresa, como, por exemplo, a determinao de preos de venda ou
a descontinuao da fabricao de produtos deficitrios.
Para fins fiscais (Imposto de Renda), obrigatrio a utilizao do custeio por absoro.
Modalidade de custeio varivel
Em oposio modalidade de custeio por absoro, o custeio varivel ou direto toma
em considerao, para custeamento dos produtos da empresa, apenas os gastos
variveis. Com isso, elimina-se a necessidadede rateios e, conseqentemente, as
distores deles decorrentes.
Assim, essa modalidade de custeio apresenta, sobre a modalidade anterior, significativas
vantagens no que respeita apurao dos resultados financeiros gerados pelos diferentes
produtos da empresa e sdecises gerencias.
Entretanto, a grande falha deste sistema, que no aceito, perante a legislao do
Imposto de Renda. Portanto, a empresa que desejar adot-lo, dever faz-lo mediante
controles e relatrios distintos, em complemento informao contbil.