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DIRETORIA EXECUTIVA NACIONAL

TRIBUTAO NO BRASIL
Em busca da Justia Fiscal
EQUIPE TCNICA QUE
ELABOROU ESTE TRABALHO:
Alvaro Luchiezi Jr. - Economista
Gerente de Estudos Tcnicos do Sindifsco Nacional

Alexandra Trentini
Advogada Assessora de Diretoria de Estudos Tcnicos
Osmar Rodrigues de Aquino Jr.
Economista Assessor de Diretoria de Estudos Tcnicos
COLABORAO:
Felipe Campos Matuschke
Estagirio de Estudos Tcnicos
PROJETO GRFICO E DIAGRAMAO:
Washington Ribeiro (wrbk.com.br)
DIRETORIA DE ESTUDOS TCNICOS
Luiz Antnio Benedito
Diretor de Estudos Tcnicos
Elizabeth de Jesus Maria
Diretora-Adjunta de Estudos Tcnicos
SDS Conjunto Baracat 1 andar salas 1 a 11 Braslia/DF CEP 70392-900
Fone (61) 3218 5200 Fax (61) 3218 5201
www.sindifsconacional.org.br den@sindifsconacional.org.br
permitida a reproduo deste texto e dos dados
nele contidos, desde que citada a fonte.
Tributao no Brasil - em busca da justia fscal / Elizabeth
de Jesus Maria, lvaro Luchiezi Jr. (organizadores).
- Braslia: 2010.
194 p.
I. Maria, Elizabeth de Jesus. II. Luchiezi Jr, lvaro. III.
Ttulo. 1. Tributao. 2. Brasil.
CDU - 336.2(81)
SUMRIO
1 O SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL ............................................................13
1.1 Conceito ........................................................................................................13
1.2 Funo dos Tributos e Finalidade da Tributao ..........................................14
1.2.1 Funo dos Tributos ...................................................................................14
1.2.2 Finalidade da Tributao ............................................................................15
2 PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS .........................................17
2.1 Princpio da Capacidade Contributiva ........................................................17
2.2 Princpio da Legalidade .................................................................................18
2.3 Princpio da Tipicidade..................................................................................19
2.4 Princpio da Isonomia ...................................................................................19
2.5 Princpio Irretroatividade da Lei ..................................................................20
2.6 Princpio da Anterioridade ............................................................................21
2.7 Princpio da Noventena .................................................................................21
2.8 Princpio da Vedao de Efeitos Confscatrios ............................................22
2.9 Princpio da Imunidade de Trfego ..............................................................23
2.10 Princpio da Imunidade Recproca das Esferas Pblicas ...........................23
2.11 Princpio da Imunidade Genrica ................................................................24
2.12 Princpio da Uniformidade Geogrfca .......................................................24
2.13 Princpio da Vedao de Distino em Razo de Procedncia ou Destino .25
2.14 Princpio da No-Cumulatividade ...............................................................25
3 LIMITAES AO PODER DE TRIBUTAR .......................................................27
4 COMPETNCIA TRIBUTRIA .........................................................................29
4.1 Competncia Privativa ..................................................................................30
4.2 Competncia Comum ....................................................................................31
4.3 Competncia Cumulativa ..............................................................................31
4.4 Competncia Especial ...................................................................................33
4.5 Competncia Residual ...................................................................................33
4.6 Competncia Extraordinria ..........................................................................34
5 REPARTIO DAS RECEITAS TRIBUTRIAS ...............................................37
6 OBRIGAO TRIBUTRIA ...............................................................................41
6.1 Elementos Constitutivos ...............................................................................41
6.2 Ocorrncia do Fato Gerador ..........................................................................42
6.3 Responsabilidade Tributria ..........................................................................43
6.3.1 Transferncia .............................................................................................44
6.3.2 Substituio ................................................................................................45
6.4 Crdito Tributrio ..........................................................................................46
6.4.1 Constituio do Crdito Tributrio .............................................................46
6.4.2 Suspenso da Exigibilidade do Crdito Tributrio .....................................47
6.4.3 Extino do Crdito Tributrio ...................................................................49
6.4.4 Excluso do Crdito Tributrio ..................................................................52
6.4.4.1 Iseno .....................................................................................................52
6.4.4.2 Anistia......................................................................................................53
7 IMUNIdAdE TRIBUTRIA................................................................................55
7.1 Diferena entre Imunidade e Iseno ............................................................55
7.2 Tipos de Imunidade .......................................................................................56
8 TRIBUTO ..............................................................................................................59
8.1 Impostos ........................................................................................................60
8.1.1 Imposto Pessoal e Imposto Real .................................................................60
8.1.2 Imposto Direto e Imposto Indireto .............................................................60
8.1.3 Imposto Proporcional, Imposto Progressivo e Imposto Fixo .....................61
8.1.4 Imposto Monofsico e Imposto Plurifsico ...............................................61
8.1.5 Imposto Cumulativo e Imposto No Cumulativo ......................................61
8.1.6 Imposto Nominado, Imposto Inominado e Imposto Regulatrio ...............62
8.1.7 Imposto Seletivo e Imposto Adicional .......................................................62
8.2 Taxas ..............................................................................................................62
8.2.1 Distino entre Taxa e Tarifa ......................................................................63
8.3 Contribuies de Melhoria ............................................................................64
8.4 Contribuies ...............................................................................................64
8.4.1 Contribuies Sociais ................................................................................64
8.4.2 Contribuies de Interveno no Domnio Econmico e Contribuio de
Interesse de Categorias Profssionais ou Econmicas .........................................67
8.5 Emprstimos Compulsrios ..........................................................................68
9 AdMINISTRAO TRIBUTRIA ....................................................................69
9.1 Administrao Tributria no CTN .................................................................71
9.1.1 Fiscalizao ................................................................................................71
9.1.2 Dvida Ativa ...............................................................................................72
9.1.3 Certides Negativas ....................................................................................73
9.2 Administrao Aduaneira ..............................................................................74
9.2.1 Portos Secos ...............................................................................................76
10 O PAPEL DO AUDITOR-FISCAL .....................................................................77
10.1 Autoridade Decorrente da Lei .....................................................................77
10.2 Atribuies, Responsabilidades e Competncias do Auditor-Fiscal ...........78
10.3 Atribuies do Auditor-Fiscal na Atividade Aduaneira ...............................81
10.4 Os Conhecimentos Necessrios para o desempenho das Atribuies .......82
10.5 O Resultado do Trabalho do Auditor-Fiscal ...............................................83
10.5.1 Na Fiscalizao ........................................................................................85
10.5.2 Na Atividade Aduaneira ...........................................................................89
10.6 A Valorizao do Auditor-Fiscal ..................................................................90
11 A LEI ORGNICA dO FISCO (LOF) ................................................................93
11.1 Fundamentos da Necessidade da Lei Orgnica do Fisco ............................93
11.2 Quesitos essenciais que devem estar contemplados na LOF ......................96
12 TRIBUTOS AdMINISTRAdOS PELA RECEITA FEdERAL dO BRASIL .101
12.1 Impostos ....................................................................................................101
- Imposto sobre a Importao - II ......................................................................101
- Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza Pessoa Fsica -
IRPF ...............................................................................................................102
- Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza Pessoa Jurdica -
IRPJ ................................................................................................................102
- Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI ................................................102
- Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro ou Relativas a
Ttulos ou Valores Imobilirios - IOF ............................................................103
- Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - ITR ......................................103
12.2 Contribuies Sociais ................................................................................104
- Contribuies Previdencirias ........................................................................104
- Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL) ......................................104
- Contribuio Social para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) 104
- PIS/PASEP e COFINS - Importao ..............................................................105
12.3 Contribuies de Interveno no Domnio Econmico ............................106
- Contribuies de Interveno no Domnio Econmico Incidente sobre as
Operaes Realizadas com Combustveis CIDE Combustveis .................106
- Contribuio de Interveno do Domnio Econmico CIDE Remessas do
Exterior ..........................................................................................................106
13 OUTROS TRIBUTOS NO BRASIL .................................................................107
13.1 Taxas Federais ...........................................................................................107
- Taxa de Autorizao do Trabalho Estrangeiro ..............................................107
- Taxa de Avaliao in loco das Instituies de Educao e Cursos de
Graduao .......................................................................................................107
- Taxa de Classifcao, Inspeo e Fiscalizao de Produtos Animais e Vegetais
ou de Consumo nas Atividades Agropecurias ..............................................107
- Taxa de Controle e Fiscalizao de Produtos Qumicos .................................107
- Taxa de Emisso de Documentos ....................................................................108
- Taxa de Fiscalizao da Comisso de Valores Mobilirios (CVM) ................108
- Taxa de Fiscalizao de Vigilncia Sanitria .................................................108
- Taxa de Fiscalizao dos Produtos Controlados pelo Exrcito
Brasileiro - TFPC ...........................................................................................108
- Taxa de Fiscalizao e Controle da Previdncia Complementar - TAFIC .....108
- Taxa de Marinha - Laudmio ..........................................................................109
- Taxa de Pesquisa Mineral ou Taxa Anual por Hectare - TAH (dNPM) ........109
- Taxa de Servios Administrativos (TSA) ........................................................109
- Taxa de Servios Metrolgicos ......................................................................109
- Taxa de Utilizao do Sistema Integrado de Comrcio Exterior -
SISCOMEX ....................................................................................................109
- Taxa de Sade Suplementar (ANS) ................................................................109
- Taxa de Utilizao do Sistema Eletrnico de Controle da Arrecadao do
Adicional ao Frete para a Renovao da Marinha Mercante ........................ 110
- Adicional de Frete para Renovao da Marinha Mercante - AFRMM .......... 110
- Taxa de Fiscalizao da Aviao Civil - TFAC .............................................. 110
- Taxa de Outorga e Fiscalizao - Energia Eltrica ........................................ 110
- Taxa de Fiscalizao de Sorteios, Brindes ou Concursos .............................. 110
- Taxa de Licenciamento, Controle e Fiscalizao de Materiais Nucleares e
Radioativos e suas instalaes ...................................................................... 111
- Taxa de Outorga - Rdios Comunitrias ......................................................... 111
- Taxas de Outorgas (Radiodifuso, Telecomunicaes, Transporte
Rodovirio e Ferrovirio, etc.) ....................................................................... 111
- Taxa Processual do Conselho Administrativo de Defesa
Econmica (CADE) ....................................................................................... 111
13.2 Tributos Estaduais ..................................................................................... 111
13.2.1 Impostos ................................................................................................. 111
- Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores - IPVA ...................... 111
- Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e
Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal de Comunicaes
ICMS ............................................................................................................. 112
- Imposto de Transmisso Causa Mortis ou Doao de Bens e
Direitos ITCD ............................................................................................... 112
13.2.2 Taxas ....................................................................................................... 112
- Taxa de Licenciamento Anual de Veculo ....................................................... 112
13.3 Tributos Municipais................................................................................... 112
13.3.1 Impostos ................................................................................................. 112
- Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana - IPTU ................. 112
- Imposto sobre Transmisso de Bens Imveis por Ato Oneroso Inter Vivos
ITBI ............................................................................................................... 113
- Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza - ISS ...................................... 113
13.3.2 Taxas ...................................................................................................... 113
- Taxa de Coleta de Lixo ................................................................................... 113
- Taxa de Combate a Incndios ......................................................................... 113
- Taxa de Conservao e Limpeza Pblica ........................................................ 113
- Taxa de Controle e Fiscalizao Ambiental TCFA ...................................... 113
- Taxa de Licenciamento para Funcionamento e Alvar Municipal .................. 114
- Taxas do Registro do Comrcio (Juntas Comerciais) .................................... 114
13.3.3 - Contribuies ...................................................................................... 114
- Contribuio para Custeio do Servio de Iluminao Pblica ....................... 114
13.4 Contribuies para o Sistema S ............................................................. 114
- Contribuio ao Servio Brasileiro de Apoio a Pequena Empresa (Sebrae) . 114
- Contribuio ao Servio Nacional de Aprendizado dos
Transportes (SENAT) ..................................................................................... 114
- Contribuio ao Servio Nacional de Aprendizado Comercial (SENAC) .... 115
- Contribuio ao Servio Nacional de Aprendizado Rural (SENAR) ............ 115
- Contribuio ao Servio Nacional de Aprendizado Industrial (SENAI) ....... 115
- Contribuio ao Servio Social do Comrcio (SESC) ................................... 115
- Contribuio ao Servio Social do Cooperativismo (SESCOOP) ................ 116
- Contribuio ao Servio Social da Indstria (SESI) ...................................... 116
13.5 Outras Contribuies ................................................................................. 116
- Contribuio Direo de Portos e Costas (DPC) ........................................ 116
- Contribuio ao Fundo Nacional de desenvolvimento Cientfco e
Tecnolgico FNdCT ................................................................................... 116
- Contribuio ao Fundo Nacional de desenvolvimento da Educao (FNdE),
tambm chamado Salrio Educao .......................................................... 117
- Contribuio ao Instituto Nacional de Colonizao e Reforma Agrria
(INCRA) ....................................................................................................... 117
- Contribuio Decorrente do Grau de Incidncia de Incapacidade Laborativa
Decorrente dos Riscos Ambientais de Trabalho - GILRAT (antiga SAT) ..... 118
- Contribuio Confederativa Laboral (dos empregados) ................................. 118
- Contribuio Confederativa Patronal (das empresas) .................................... 118
- Contribuio para o desenvolvimento da Indstria Cinematogrfca
Nacional CONdECINE ............................................................................. 118
- Contribuio para Assistncia Social e Educacional aos Atletas
Profssionais FAAP ...................................................................................... 119
- Contribuio para o Fomento da Radiodifuso Pblica ................................. 119
- Contribuio Sindical Laboral ....................................................................... 119
- Contribuio Sindical Patronal ...................................................................... 119
- Contribuio Social Adicional para Reposio das Perdas Infacionrias do
FGTS .............................................................................................................120
- Contribuio ao Fundo de Fiscalizao das Telecomunicaes (FISTEL) ....120
- Contribuies aos rgos de Fiscalizao Profssional (OAB, CRC,
CREA, CRECI, CORE, CRQ, etc.)................................................................120
- Contribuies de Melhoria: asfalto, calamento, esgoto, rede de gua, rede
de esgoto, etc. .................................................................................................120
- Contribuio ao Fundo Aerovirio (FAER) ...................................................120
- Contribuio ao Fundo de Combate Pobreza ..............................................121
- Contribuio ao Fundo Especial de Desenvolvimento e Aperfeioamento
das Atividades de Fiscalizao (Fundaf) ........................................................121
- Contribuio ao Fundo de Universalizao dos Servios de
Telecomunicaes (FUST) ............................................................................122
- Contribuio ao Fundo de Garantia por Tempo de Servio (FGTS) .............122
- Contribuio ao Fundo para o desenvolvimento Tecnolgico das
Telecomunicaes (Funttel) ..........................................................................122
14 A CARGA TRIBUTRIA BRASILEIRA dEz ANOS EM
RETROSPECTIVA ............................................................................................123
14.1 O Conceito de Carga Tributria ................................................................124
14.2 Justia Tributria, Capacidade Contributiva e Progressividade ................126
14.3 Carga Tributria e Desigualdades Distributivas .......................................129
14.4 Evoluo da Carga Tributria no Perodo 2000 a 2009.............................132
14.5 Carga Tributria por Nvel de Incidncia. ................................................138
14.6 Tributao sobre o Consumo ....................................................................139
14.7 Tributao sobre a Renda ..........................................................................140
14.7.1 A Necessria Correo das defasagens da Tabela do IRPF ...................142
14.7.2 Simulao da Defasagem na Tabela do IRPF ........................................146
14.8 Tributao sobre o Patrimnio ..................................................................148
14.9 Carga Tributria: Comparativo Internacional............................................154
14.10 Tributao por Esferas de Governo .........................................................157
15 CRTICAS E PROPOSTAS: POR UM SISTEMA TRIBUTRIO
MAIS JUSTO ...................................................................................................165
15.1 distores e Injustias do Sistema Tributrio Nacional ...........................165
15.2 Mudanas na Legislao Tributria aps 1995 .........................................169
15.3 Impactos Financeiros das Renncias Fiscais .........................................175
15.4 A Reforma Tributria Proposta ..................................................................179
15.5 Propostas do Sindifsco Nacional para a Promoo da Justia Fiscal .......182
15.6 Concluses ................................................................................................187
REFERNCIAS ......................................................................................................189
LISTA DE QUADROS, GRFICOS E TABELAS
QUADROS
Quadro 1 - Classifcao das Competncias Tributrias .................................................36
Quadro 2 - Razes para Valorizar o Auditor-Fiscal ........................................................91
GRFICOS
Grfco 1 - Resultado da Fiscalizao Em Valores Correntes - 2001-09 83
Grfco 2 - Arrecadao da Receita Federal do Brasil - 2000-9 .....................................86
Grfco 3 - Mercadorias Apreendidas pela RFB 2000-09 a preos de dez/09 (IPCA) ..90
Grfco 4 - Brasil - Participao dos Extratos Sociais na Renda
Domiciliar 1995-2009 .................................................................................130
Grfco 5 - Evoluo da Carga Tributria Brasileira 2000-09 ......................................133
Grfco 6 - Carga Tributria Brasileira por Base Incidncia 2000-09 ..........................138
Grfco 7 - Arrecadao Tributria por Base de Incidncia 2000-09 ............................139
Grfco 8 - Carga Tributria por Base de Incidncia para Pases Selecionados 2008 ..154
Grfco 9 - Carga Tributria por Base de Incidncia para Pases Selecionados ...........155
Grfco 10 - Carga Tributria x ndice de Gini - Pases Selecionados .........................156
Grfco 11 - Carga Tributria Brasileira por Esferas de Governo 2000-09 ..................155
TABELAS
Tabela 1 - Receitas Previdencirias Administradas pela RFB 2003-09 ..........................87
Tabela 2 - Resultado da Fiscalizao em Valores Correntes ...........................................87
Tabela 3 - Crdito Tributrio Lanado 2008-2009..........................................................88
Tabela 4 - Crdito Tributrio Lanado por Auditor-Fiscal 2008-2009 ...........................88
Tabela 5 - Metas de Fiscalizao - Pessoa Fsica e Pessoa Jurdica 2008-2009 .............89
Tabela 6 - Metas de Fiscalizao da Malha Fina 2009 ...................................................89
Tabela 7 - Maiores Economias do Mundo e Piores Distribuies de Renda - 2009 .............. 130
Tabela 8 - Brasil: PIB e Arrecadao Tributria Valores Correntes ..............................133
Tabela 9 - Carga Tributria, Receita e Despesas do Oramento Federal em relao
ao PIB - 2000-09 ..........................................................................................135
Tabela 10 - Resultado Primrio do Governo Federal 2000-9 .......................................137
Tabela 11 - Despesas com Juros e Encargos com a Dvida Pblica do Governo
Federal - 2000-9 ........................................................................................137
Tabela 12 - OCDE: Alquotas do Imposto sobre a Renda de Pases - Membros
Selecionados em 2006 ................................................................................143
Tabela 13 - Resduos na Correo da Tabela do Imposto de Renda pelo
IPCA 1996-2010 .........................................................................................144
Tabela 14 - Comparativo do Reajuste da Tabela do Imposto de Renda Pessoa Fsica .......... 145
Tabela 15 - Simulao do Imposto de Renda Pessoa Fsica - Tabela Vigente e Tabela
Corrigida pelo Resduo Infacionrio 1995-2010 (IPCA) ...........................147
Tabela 16 - Carga Tributria Brasileira por Base de Incidncia 2000-09 .....................150
Tabela 17 - Carga Tributria por Base de Incidncia 2000-09 .....................................152
Tabela 18 - Carga Tributria Brasileira por Esfera de Governo 2000-09 ....................160
Tabela 19 - Carga Tributria Brasileira por Esfera de Governo 2000-09 .....................162
Tabela 20 - Renncia Fiscal com Iseno na Distribuio dos Lucros Prestao de
Servios Pessoa Fsica que se Constitui como Jurdica .............................168
Tabela 21 - Benefcios Tributrios ao Capital Juros sobre Capital Prprio ..................177
Tabela 22 - Estimativa de Perda de Arrecadao com a Iseno da Tributao de
Lucros e Dividendos ao Exterior ...............................................................178
Tabela 23 - Estimativa de Renncia Tributria sobre Lucros e Dividendos 2009 ........179
11
APRESENTAO
O SINdIFISCO NACIONAL Sindicato dos Auditores-Fiscais da
Receita Federal do Brasil tem se dedicado, ao longo dos anos, ao estudo de
questes relativas ao Sistema Tributrio Nacional, identifcando problemas e
apresentando propostas de solues, sempre permeadas com a preocupao
de uma tributao socialmente justa, capaz de promover o desenvolvimento
socioeconmico com equilbrio social.
A presente publicao traz a pblico algumas refexes crticas
realizadas pela Diretoria de Estudos Tcnicos sobre temas tributrios. Elas
so acompanhadas de propostas de mudanas no nosso sistema tributrio.
Os primeiros captulos deste livro tratam da estrutura e organizao do
Sistema Tributrio Nacional de forma simples, descrevendo sua organizao
e expondo conceitos bsicos, com os quais o Auditor-Fiscal trata no seu
cotidiano, sem a pretenso de enfatizar controvrsias doutrinrias ou sequer
de esgotar assuntos que vez ou outra se mostram polmicos.
Em captulos exclusivos so tratados o papel do Auditor-Fiscal da
Receita Federal do Brasil, cujas atribuies e responsabilidades, deveras
complexas, tm trazido resultados signifcativos para o Fisco federal, e a Lei
Orgnica do Fisco (LOF), cuja implementao proporcionar a necessria
autonomia para que ele exera suas funes.
A evoluo da carga tributria recebe ateno especial, numa abordagem
retrospectiva do perodo 2000-2009. O seu crescimento, em um contexto de
m distribuio de renda, apenas confrma que so as classes de menor poder
aquisitivo que suportam o nus tributrio, fnanciando o Estado brasileiro,
sem o retorno adequado na prestao de servios. A anlise tambm chama
a ateno para a regressividade da tributao brasileira, excessivamente
centrada no consumo e na produo.
A proposta de reforma tributria da PEC n 233/08, bem como as
distores embutidas em nossa legislao tributria nos ltimos quinze anos,
so analisadas sob um prisma crtico no ltimo captulo, o qual se fnaliza
com um elenco de propostas que certamente tornaro o Sistema Tributrio
Nacional mais equnime.
Esperamos que a leitura deste livro seja uma oportunidade de refexo
sobre a necessidade de trazer ao Sistema Tributrio Nacional maior Justia
Fiscal.
DEN Diretoria Executiva Nacional
12
13
1 O SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL
A Constituio Federal o fundamento para a defnio do Sistema
Tributrio Nacional (STN). Em nvel infraconstitucional o STN compe-se
pelo Cdigo Tributrio Nacional (CTN), defnido pela Lei n 5.172 de 25
de outubro de 1966, e por uma srie de leis ordinrias especfcas.
1.1 Conceito
Sistema tributrio um conjunto de normas hierarquicamente
organizadas versando sobre matria tributria.
composto pelos tributos institudos no Brasil e pelos princpios
e normas que os regulam. Na Constituio Federal encontra-se regulado
nos artigos 145 a 162, a despeito de outras disposies como, por
exemplo, o artigo 195, o qual, ao tratar das formas de fnanciamento da
Seguridade Social, tambm se refere a tributos.
Estes artigos tratam dos aspectos estruturais bsicos do nosso
ordenamento jurdico-tributrio, contendo regras que devem ser
seguidas pelos legisladores infraconstitucionais, bem como por parte
da Administrao Tributria e do Poder Judicirio no exerccio de suas
respectivas funes.
A Constituio Federal garante um federalismo fscal,
assegurando a autonomia fnanceira de todos os entes da federao:
Unio, Estados e Municpios. A insero do Sistema Tributrio na
Constituio controversa. A segurana que este fato proporciona aos
cidados um fator positivo. A difculdade em promover alteraes ou
reestruturaes, viveis apenas por meio de emendas constitucionais,
pode ser considerada um fator negativo.
O STN apia-se na discriminao de rendas, ou seja, na repartio
das rendas tributrias entre os entes pblicos, cujas competncias
so delimitadas e apropriadamente refetidas em suas legislaes
tributrias especfcas. A partilha das receitas e as transferncias
constitucionais, as outras duas bases de sustentao do STN, atenuam
a alta concentrao de arrecadao por parte da Unio, benefciando
Estados e Municpios.
14
1.2 Funo dos Tributos e Finalidade da Tributao
1.2.1 Funo dos Tributos
Os impostos, taxas e contribuies arrecadados pelo Estado no
devem ser considerados apenas como mais uma obrigao do cidado,
mas como o preo da cidadania. A funo dos tributos satisfazer
aquelas necessidades coletivas que no podem ser atendidas pelo setor
privado. Os tributos servem para fnanciar as atividades do Estado, o
qual, por sua vez, precisa de recursos para cumprir com suas obrigaes
de prestao de servios essenciais populao: segurana, educao,
sade, previdncia e assistncia social, transporte e comunicaes,
regulamentao, dentre outros. Tais servios devem garantir a
promoo da ordem, do bem-estar e do progresso aos grupos sociais
que dele fazem parte.
Se a receita tributria for insufciente, h o risco de que esses
servios essenciais no sejam prestados na medida necessria ou de que
venham a ser fnanciados, em parte, por mecanismos alternativos e mais
perigosos.
H trs formas de fnanciamento do Estado: via emisso de moedas,
por meio do endividamento ou pela gerao de receitas prprias.
A emisso e a circulao de moeda em proporo superior ao
volume de bens e servios produzidos e em circulao traz como
consequncia a infao. O excedente de recursos monetrios pro-
voca excesso de demanda e alta contnua e generalizada do nvel de
preos.
A estratgia do fnanciamento do Estado por meio do endividamento
(gastos pblicos superiores s receitas) fragiliza o oramento pblico.
Ele se torna cada vez mais dependente, ou de recursos da prpria receita
tributria ou de novos emprstimos para fazer frente aos encargos e
amortizao do principal da dvida j contrada. Ou seja, a longo prazo
a dvida transforma-se em dvida ainda maior.
As receitas prprias subdividem-se em receitas originrias
(aquelas obtidas com a explorao do prprio patrimnio pblico, como
por exemplo, a prestao de servios, alienao de bens, explorao de
monoplios estatais, etc.) e receitas derivadas.
15
Nestas ltimas, o Estado, no uso de sua soberania, explora
o patrimnio particular para fnanciar suas atividades. Os tributos
so a poro mais relevante das receitas derivadas. As outras so as
penalidades (multas, juros de mora, etc.) e as reparaes de guerra.
A nica fonte de fnanciamento do Estado fundada em regras
econmicas socialmente justas a gerao de receitas prprias. Um
Pas que tenha como objetivos a erradicao da pobreza, a reduo
das desigualdades sociais e a construo de uma sociedade livre, justa
e solidria, deve utilizar o sistema tributrio como instrumento de
redistribuio de riqueza. Isto se faz de duas formas: via gastos sociais,
mas tambm via tributao, cobrando mais impostos de quem tem mais
capacidade contributiva e aliviando a carga dos mais pobres.
1.2.2 Finalidade da Tributao
Existem trs fnalidades distintas para a tributao: a fscal, a
extrafscal e a parafscal. As duas primeiras so clssicas.
Na fnalidade fscal o tributo instrumento arrecadador
de receitas para a manuteno geral do Estado. O produto da sua
arrecadao no tem destino certo, segundo a vedao constante no
artigo 167, inciso IV, da Constituio Federal.
Com a fnalidade fscal geralmente observa-se a capacidade
contributiva, de forma que o nus da manuteno do Estado seja
repartido igualitariamente entre todos. Para atingir tal intento
surgem critrios para o dimensionamento da tributao, como
a progressividade das alquotas em razo da base de clculo e a
seletividade. Por outro lado, surgem tambm limites para a tributao,
como a preservao do mnimo vital e a vedao do confsco, os
quais impedem que a tributao incida de maneira demasiadamente
onerosa de forma a prejudicar a subsistncia do contribuinte ou
destruir o seu patrimnio.
A fnalidade fscal, atuando exclusivamente sobre a capacidade
contributiva e suas consequncias, no se preocupa com a despesa
que a arrecadao sustenta. Arrecadao e despesa no se vinculam,
de forma que, do ponto de vista tributrio, a despesa praticamente
no possui qualquer consequncia jurdica.
16
O efeito do tributo na fnalidade extrafscal fnanciar
atividades especfcas. Sua cobrana (ou iseno) deve estimular ou
desestimular determinadas atividades.
O valor do tributo deve ser adequado a elas. Ou seja, se o
tributo se destinar ao fnanciamento de uma atividade, seu valor
deve ser adquado para permitir uma arrecadao sufciente para tal
fm. da mesma forma, se um tributo tem a fnalidade de desestimular
determinada conduta, o valor cobrado deve se adequar ao efeito que
se deseja obter.
No h parmetros defnidos para a mensurao da fnalidade
extrafscal, nem tampouco se leva em considerao a capacidade
econmica do contribuinte. Mesmo tendo que atingir um objetivo
pela sua cobrana, esta tem sido usada para justifcar aumentos
tributrios.
Sob a justifcativa de uma necessidade extrafscal, o Estado
cria ou altera tributos de forma a aumentar a arrecadao. Assim
procedendo, mascara a fscalidade com a extrafscalidade,
desvirtuando esta ltima.
A terceira e ltima fnalidade a parafscal. Ela ocorre quando
Unio, Estados, Distrito Federal ou Municipios delegam, mediante
lei, sua capacidade tributria ativa a um ente paraestatal, de forma
que este arrecade o tributo, fscalize sua exigncia e utilize-se dos
recursos auferidos para a consecuo de seus fns.
As atividades custeadas pelos tributos com fnalidade parafscal
no integram as funes prprias do Estado. Enquadram-se nesta
fnalidade as contribuies para o fnanciamento de sindicatos e
rgos de representao classista.
17
2 PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS
Princpios so valores fundamentais, mandamentos bsicos do
sistema jurdico. Existem para dar direo aplicao das normas.
Os princpios no so excludentes entre si. Se um se confronta com
outro, os valores devem ser balanceados de forma que sua aplicao
ao caso concreto seja harmnica.
Enquanto regras, os princpios podem ser regulamentados
ou no. H trs funes para os princpios: a fundamentadora, a
orientadora de interpretao e a de fonte subsidiria. A funo
fundamentadora d as bases da ordem jurdica, fazendo com que
todas as relaes jurdicas submetam-se a um sistema normativo.
A funo orientadora de interpretao dos princpios indica que os
princpios constitucionais sero sempre o ponto inicial para que o
intrprete desempenhe o seu papel. Finalmente, o princpio de fonte
subsidiria aplicado quando houver lacunas nos textos legais.
diferentes doutrinadores apresentam classifcaes
heterogneas para os princpios em matria tributria, embora
alguns destes princpios componham a maioria das classifcaes.
A seguir esto discriminados os princpios mais frequentemente
citados pela doutrina. Esto apresentados na ordem em que aparecem
na Constituio Federal no captulo sobre o Sistema Tributrio
Nacional.
2.1 Princpio da Capacidade Contributiva
Este princpio integra o princpio da isonomia que consiste em
tratar os desiguais de modo desigual, podendo assim o tributo ser
cobrado de acordo com as possibilidades de cada um. Os que tiverem
igual capacidade contributiva devem ser tratados igualmente e os que
tiverem riquezas diferentes devem ser tratados desigualmente porque
tm diferentes capacidades contributivas.
O 1 do artigo 145 da Constituio Federal reza que os impostos
devem ter carter pessoal e observar sempre que possvel (...) a
capacidade econmica do contribuinte ou simplesmente a capacidade
contributiva, utilizada como um critrio para mensurar a isonomia entre
os diferentes rendimentos.
18
A expresso sempre que possvel introduz a possibilidade de
excees a este princpio. Estas podem acontecer dependendo das
caractersticas de cada imposto, ou da necessidade de utilizar o imposto
com fnalidades extrafscais (...)
1
.
A aplicao prtica do princpio da capacidade contributiva,
especialmente no que diz respeito aos impostos diretos incidentes sobre
a renda do contribuinte, implica em aceitar os seguintes preceitos:
Os tributos devem ser graduados em funo da renda de
cada contribuinte: quem ganha mais deve pagar mais;
Quanto maior for a base de clculo de um tributo, maior
deve ser a sua alquota;
A renda mnima consagrada sobrevivncia deve ser
minimamente tributada ou, em ltima instncia, deve ser
livre de tributao.
Por este ltimo preceito no se trata de questionar onde se inicia
a capacidade contributiva do contribuinte. Ela se inicia aps a deduo
dos gastos necessrios aquisio do mnimo indispensvel a uma
existncia digna para ele e sua famlia.
O contribuinte no adquire, com este princpio, o direito de
reivindicar que um certo imposto seja adequado s suas condies
econmicas. Ele um alerta ao poder tributante, o qual no dever atuar
em sentido contrrio ao propor as normas instituidoras dos tributos,
suas alquotas e bases de clculo.
2.2 Princpio da Legalidade
O Princpio da Legalidade Estrita ou da Reserva Legal baseia-se
no seguinte postulado Ningum ser obrigado a fazer ou deixar de
fazer alguma coisa, seno em virtude de lei. Este princpio geral est
inscrito no inciso II do artigo 5 da Constituio Federal.
Aplicado ao Sistema Tributrio, o Princpio da Legalidade
impede que as pessoas polticas criem ou aumentem tributo sem lei
que o estabelea. o que prev o inciso I do artigo 150 da Constituio
Federal.
1. AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, So Paulo: Saraiva, 2008, p. 137
19
O requisito da lei para a criao do tributo visa garantir o
contribuinte contra a voracidade fscal, assegurando que o tributo,
legalmente imposto, seja bem defnido, tipifcado, sem generalidades
ou abrangncias convenientes ou coniventes.
Este princpio exige que somente a lei exija ou aumente tributos,
altere os prazos, promova parcelamentos, imponha obrigao acessria.
Tudo o que for relevante em matria tributria deve ser previsto por lei:
o fato tributvel, a base de clculo, as alquotas, etc.
Alguns doutrinadores o defnem como princpio da estrita
legalidade ou da reserva legal da lei formal.
2.3 Princpio da Tipicidade
O Princpio da Tipicidade Tributria requer que a lei seja minuciosa,
taxativa, evitando o emprego da analogia ou da discricionariedade.
Assim considerado, este princpio requer que o legislador defna de
modo taxativo (...) e completo as situaes (tipos) tributveis, cuja
ocorrncia ser necessria e sufciente ao nascimento da obrigao
tributria, bem como os critrios de quantifcao (medida) do tributo.
2

Ele um corolrio do princpio da legalidade.
Depreende-se deste princpio que mais do que a previso legal
para se criar um tributo, mister que esta defna todos os elementos
da obrigao tributria de modo que a Administrao Tributria no
ocupe, com seu poder de tributar, nenhuma eventual lacuna.
2.4 Princpio da Isonomia
A lei no deve dar tratamento desigual a indivduos que usufruam de
situao equivalente, conforme reza o caput do artigo 5 da Constituio
Federal.
O Princpio da Isonomia Tributria est inscrito no inciso II do artigo 150
da Constituio Federal, o qual probe a Unio, os Estados, o Distrito Federal
e os Municpios de instituir tratamento desigual entre contribuintes que se
encontrem em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de
ocupao profssional ou funo por eles exercida, independentemente da
denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos.
2. Idem, ibd, p. 113
20
Este princpio trata, de fato, da prtica da justia distributiva
por meio da tributao. Ele vale tanto na elaborao da lei, a qual
no pode prever casos em que a incidncia tributria privilegie um
segmento em detrimento de outro, quanto tambm na sua aplicao. A
lei deve aplicar-se a todos que tenham praticado atos ou se encontrem
em situao descrita na hiptese relativa incidncia de um dado
tributo. Observe-se que a proibio de tratamento desigual estende-
se, tambm, ocupao do contribuinte.
Os incentivos regionais, concedidos para benefciar reas
menos favorecidas, no podem ser entendidos como uma no
observao do Princpio da Isonomia, pelo contrrio. Regies com
diferentes graus de desenvolvimento devem receber tratamento
tributrio diferenciado a fm de que as menos desenvolvidas, sendo
benefciadas, disponham de meios para alcanar maior igualdade
com as mais desenvolvidas.
2.5 Princpio Irretroatividade da Lei
Segundo este princpio, as leis no retroagem e produzem efeitos
apenas no futuro, exceto se eles agirem em benefcio do contribuinte e
de forma expressamente autorizada.
Aplicado questo tributria, ele impede que o Estado cobre
tributo retroativamente. Encontra-se abrigado na Constituio Federal
no artigo 150, inciso III, alnea a, vedando Unio, Estados, Distrito
Federal e Municpios cobrar tributos em relao a fatos geradores
ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou
aumentado.
Na opinio de alguns doutrinadores
3
a incluso deste princpio no
artigo 150 pretendeu frear alguns exageros dos entes tributantes, como
a Unio, por exemplo, que se ps a cobrar emprstimos compulsrios
baseados em fatos passados, apesar e a despeito da previso sufciente
do artigo 5, inciso XXXVI da Constituio Federal, conhecido como
princpio da irretroatividade das leis, qual seja, a lei no prejudicar
o direito adquirido, a coisa julgada e o ato jurdico perfeito.
3. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2010, p. 209-10.
21
2.6 Princpio da Anterioridade
Este princpio, previsto no artigo 150, inciso III, alnea b da
Constituio Federal determina que a lei que cria ou aumenta tributo,
ao entrar em vigor, tenha sua efccia suspensa at o incio do prximo
exerccio fnanceiro, quando incidir e produzir todos os seus efeitos
no mundo jurdico.
Ele no adia a cobrana. Apenas suspende a efccia. Evita
surpresas para o contribuinte. Tem como objetivo conferir-lhe tempo
razovel para adaptar-se nova realidade tributria, facultando o
correto planejamento de seu oramento e negcios e garantindo
certeza e segurana acerca do gravame que lhe ser imposto. Muitos o
confundem com o Princpio da Noventena, abordado a seguir.
O 1 do artigo 150 da Constituio Federal excetua do Princpio da
Anterioridade os seguintes tributos: os emprstimos compulsrios para
atender despesas extraordinrias decorrentes de calamidade pblica,
de guerra externa ou sua iminncia; os impostos sobre importao; os
impostos sobre exportao; os impostos sobre operaes de crdito,
cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios (IOF); os
impostos extraordinrios na iminncia ou no caso de guerra externa e os
impostos sobre produtos industrializados (IPI).
2.7 Princpio da Noventena
tambm conhecido como Princpio Nonagesimal. Est previsto
na alnea c do inciso III, artigo 150 da Constituio Federal, o qual veda
Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios cobrar tributos antes de
noventa dias da data de publicao da lei que os instituiu.
A partir da Emenda Constitucional n 42 de 2003, a regra geral
passou a ser que a lei que institui ou aumenta um tributo, alm de precisar
ser publicada no ano anterior ao de sua cobrana (anterioridade do
exerccio fnanceiro), deve aguardar um prazo mnimo de noventa dias,
contados de sua publicao, para que possa produzir efeitos. Explica-se
e elucida-se, assim, a confuso com o Princpio da Anterioridade. Este
princpio , de fato, um novo requisito que se cumula ao princpio da
anterioridade (...)
4
.
4. Idem, Ibd, p. 208
22
Os seguintes tributos no esto sujeitos ao Princpio da
Noventena de acordo com o 1 do artigo 150 da Constituio Federal:
os emprstimos compulsrios para atender despesas extraordinrias
decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia;
os impostos sobre importao; os impostos sobre exportao; os
impostos sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a
ttulos ou valores mobilirios (IOF); e os impostos extraordinrios na
iminncia ou no caso de guerra externa; os impostos sobre a renda e
proventos de qualquer natureza (IRPF e IRPJ) e a fxao das bases de
clculo dos impostos da propriedade de veculos automotores (IPVA) e
sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU).
2.8 Princpio da Vedao de Efeitos Confscatrios
O artigo 150, inciso IV, da Constituio Federal, prescreve que
vedado utilizar tributo com efeito de confsco. Ao tributar, o
Estado no pode tomar posse dos bens do indivduo. Isto signifca
dizer que o Estado no pode, por meio da tributao, suprimir a
riqueza do contribuinte. Confsco tributrio a absoro, pelo
tributo, da totalidade do valor da situao ou do bem tributrio,
como qualquer parcela que exceda a medida fxada legalmente.
5
Para identifcar se um tributo confscatrio ou no, deve-se
analisar o mesmo sob o princpio da capacidade contributiva que,
por sua vez, precisa ser examinado em consonncia com o princpio
da moderao ou da razoabilidade da tributao verifcando,
ainda, se a eventual onerosidade da imposio fscal se harmoniza
com os demais princpios constitucionais, garantidores do direito
de propriedade, da liberdade de iniciativa, da funo social da
propriedade, etc.
O tributo de efeito confscatrio no se confunde com aquele
confsco relacionado infrao. Este o nico admitido pela
doutrina e jurisprudncia como confsco no sentido de apropriao,
pelo Estado, de bens que constituam produto do crime.
5. NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 1989 p. 130.
23
2.9 Princpio da Imunidade de Trfego
Segundo este princpio, previsto no artigo 150, inciso V da
Constituio Federal, a lei tributria no pode limitar o trfego
interestadual ou intermunicipal de pessoas ou bens. A exceo a
cobrana de pedgio de via conservada pelo poder pblico porque
o pedgio preo, e no cobrado nas barreiras fscais fronteirias
entre os estados membros
6
. Entende-se o pedgio como preo do
servio de conservao mantido ou pelo poder pblico diretamente
ou, indiretamente, via concesso empresa privada.
Este princpio decorre da natural unidade econmica e poltica
do territrio nacional. Seu objetivo garantir que pessoas, bens,
servios e meios de transporte circulem livremente pelas fronteiras
interestaduais e intermunicipais sem quaisquer limitaes de
ordem tributria. Ele assegura, de fato, a liberdade de locomoo
(de pessoas e bens) mais do que a no-discriminao de bens ou
pessoas
7
.
2.10 Princpio da Imunidade Recproca das Esferas Pblicas
Segundo este princpio, inscrito no artigo 150, inciso VI, alnea
a da Constituio Federal, a Unio, os Estados, o Distrito Federal
e os Municpios no podem instituir impostos sobre o patrimnio,
renda ou servio, uns dos outros.
Este princpio visa proteger o federalismo, isto , a coexistncia
das esferas federal, estadual e municipal, base da organizao do
sistema federativo brasileiro.
As autarquias e fundaes institudas e mantidas pelo Poder
Pblico tambm gozam da mesma imunidade recproca dos entes
federados. Aquelas da esfera federal gozam de imunidade em
relao s das demais esferas e vice-versa. Porm, conforme reza
o 2 do artigo 150 da Constituio Federal, somente no que
tange ao patrimnio, renda e aos servios, vinculados s suas
finalidades essenciais ou s delas decorrentes.
6. COLHO. Sacha C. Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. Rio de Janeiro:
Forense, 2010, p. 245
7. AMARO, op. cit., p. 145
24
Contudo, em conformidade com o 3 do mesmo artigo, este
princpio no se aplica quando se tratar de explorao de atividades
econmicas regidas pelas normas aplicveis a empreendimentos
privados, ou em que haja contraprestao ou pagamento de preos
ou tarifas pelo usurio, nem exonera o promitente comprador da
obrigao de pagar imposto relativamente ao bem imvel. Isto
implica em dizer que quando entidades da adminstrao direta e
indireta dos entes federados prestarem servios ou venderem bens
umas s outras, seguindo regras privadas, haver o recolhimento
dos impostos e o pagamento de tarifas pertinentes s respectivas
operaes de venda e prestao de servios.
2.11 Princpio da Imunidade Genrica
Este princpio est previsto nas alneas b, c e d do inciso VI,
do artigo 150, da Constituio Federal, vedando aos entes federados
a instituio de impostos sobre templos (alnea b), patrimnio,
renda ou servios dos partidos polticos, suas fundaes, entidades
sindicais de trabalhadores, instituies de educao e assistncia
social sem fins lucrativos (alnea c) e sobre, livros, jornais,
peridicos e papel destinado sua impresso (alnea d).
A doutrina tradicional conceitua a imunidade como vedao
ao poder fscal de instituir impostos
8
. A partir da entende-se que a
imunidade s se refere a essa espcie tributria. Contudo, a Constituio
prev, no 3 do artigo 155 tambm imunidades para tributos
incidentes em operaes relativas a energia eltrica, servios de
telecomunicaes, derivados de petrleo, combustveis e minerais
e no 7 do artigo 195 isenta as entidades beneficentes de assistncia
social de contribuio social para a Seguridade Social.
2.12 Princpio da Uniformidade Geogrfica
Segundo o artigo 151, inciso I da Constituio Federal, a
Unio no pode, instituir tributo que no seja uniforme em todo
o territrio nacional ou que implique distino ou preferncia em
relao a Estado, ao Distrito Federal ou a Municpio, em detrimento
de outro.
8. HARADA, Kyioshi. Direito Financeiro e Tributrio. So Paulo: Atlas, 2010, p. 370
25
Em outras palavras, a Unio no pode estabelecer desigualdades
tributrias no mbito do territrio nacional. O tributo cobrado pela
Unio deve ser igual em todo territrio nacional, sem distino entre
os entes federados. Este princpio visa, portanto, a proteo do pacto
federativo.
Constitui exceo a este princpio, prevista no prprio inciso
I do artigo 151, a concesso de incentivos com vistas promoo
do equilbrio socioeconmico entre as regies do Pas.
2.13 Princpio da Vedao de Distino em Razo de
Procedncia ou Destino
Este princpio est previsto no artigo 152 da Constituio
Federal, o qual veda aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios estabelecer diferena tributria entre bens e servios,
de qualquer natureza, em razo de sua procedncia ou destino. O
CTN o reproduz em seu artigo 11, inciso II.
A vedao introduzida pela Carta Magna no afeta a Unio.
O princpio trata de impedir que os Estados, Distrito Federal e
Municpios cometam discriminao tributria relativamente
origem ou ao destino dos bens. Estes entes federados ficam proibidos
de estabelecer barreiras fiscais para estimular o desenvolvimento
de determinado setor produtivo do seu territrio, por exemplo.
Este princpio no conflita com outros mandados constitucionais
que permitem diferenciao de alquotas ou concedem imunidades
tributrias em razo da origem ou procedncia dos bens e servios.
2.14 Princpio da No-Cumulatividade
Este princpio prev que o tributo devido em cada operao
ser compensado com o que for cobrado em operaes anteriores.
A no-cumulatividade est prevista na Constituio Federal no
inciso II do 3 do artigo 153 para o IPI; no inciso I do 2 do artigo
155 para o ICMS; e no 4 do artigo 195 para as contribuies que
vierem a ser institudas para garantir a manuteno e expanso da
Seguridade Social. A partir deste dispositivo, o PIS/PASEP e a Cofns
tornaram-se no cumulativos (Lei 10.637/02 e Lei 10.833/03).
26
No caso do ICMS e do IPI, o que o contribuinte recolhe a
diferena entre o imposto que j foi pago e o imposto a ser pago.
Especialmente no caso do ICMS, a Constituio prev que a
iseno ou no incidncia, exceto previso legal, no gera crdito
com o montante devido nas operaes posteriores, mas sim nas
anteriores. o que se interpreta do 2 do artigo 155 o qual, ao
prever a no-cumulatividade do ICMS afirma que ele deve ser
compensando com o que for devido em cada operao relativa
circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante
cobrado nas anteriores.
27
3 LIMITAES AO PODER DE TRIBUTAR
A Constituio Federal no cria tributos, apenas outorga poder
para que os entes estatais instituam os tributos atribudos no seu
texto. Este poder, porm, esbarra em um limite. Pode-se dizer que a
Constituio reparte o poder de tributar entre os vrios entes polticos.
O poder de criar tributos repartido de modo que cada ente estatal
tem competncia para impor prestaes tributrias, dentro dos limites
assinalados pela Constituio.
O sistema jurdico vigente impe normas de conduta a serem
seguidas pelo ente pblico e que garantem o particular contra possveis
excessos do Fisco. O poder de tributar irrenuncivel e indelegvel,
mas no absoluto.
A Constituio Federal defne como o Estado exercer deste
poder por meio de comandos que garantem a harmonia e o equilbrio
na relao jurdico-tributria (poder-dever). Por um lado, ela outorga
competncia tributria para que as pessoas jurdicas de direito pblico
possam instituir tributos, por outro, estabelece uma srie de limitaes
ao poder de tributar.
Assim que a Constituio e a legislao infraconstitucional
trazem preceitos e dispositivos visando a promoo deste equilbrio.
Os artigos 150, 151 e 152 da Constituio Federal so compostos
por diversas normas e Princpios Tributrios vistos por muitos estudiosos
como verdadeiras garantias constitucionais ao contribuinte contra
uma possvel voracidade do Estado, no exerccio da sua competncia
tributria, em adentrar no patrimnio particular dada a sua constante
necessidade de arrecadar recursos para se sustentar e cumprir suas
fnalidades essenciais
Os princpios constitucionais tributrios e as imunidades
tributrias inseridos na Constituio Federal permitem identifcar
mais apropriadamente alguma das limitaes ao poder de tributar.
Sinteticamente, condensam-se na proibio de:
exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea;
instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em
situao equivalente, vedada qualquer distino em razo de ocupao
profssional ou funo por eles exercida, independentemente de
denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos;
28
cobrar tributos:
a) em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia
da lei que os houver institudo ou aumentado;
b) no mesmo exerccio fnanceiro em que haja sido publicada a lei
que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada
a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alnea b;
d) utilizar tributo com efeito de confsco;
e) estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de
tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrana
de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico;
instituir impostos sobre:
a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive
suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores,
das instituies de educao e de assistncia social, sem fns
lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso.
A Constituio Federal ainda traz um rol de vedaes. Para a
Unio vedado:
instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio nacional
ou que implique distino ou preferncia em relao a Estado, ao
Distrito Federal ou a Municpio, em detrimento de outro, admitida a
concesso de incentivos fscais destinados a promover o equilbrio do
desenvolvimento scio-econmico entre as diferentes regies do Pas;
tributar a renda das obrigaes da dvida pblica dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municpios, bem como a remunerao e os
proventos dos respectivos agentes pblicos, em nveis superiores aos
que fxar para suas obrigaes e para seus agentes;
instituir isenes de tributos da competncia dos Estados, do Distrito
Federal ou dos Municpios.
E para os Estados, Distrito Federal e Municpios, a Constituio
Federal contempla a vedao de estabelecer diferena tributria entre
bens e servios, de qualquer natureza, em razo de sua procedncia ou
destino.
29
4 COMPETNCIA TRIBUTRIA
A Constituio Federal atribui aos entes polticos do Estado
Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios a prerrogativa de
instituir os tributos.
A competncia tributria indelegvel. o que estabelece o
artigo 7 do CTN. Competncia tributria e capacidade tributria so
conceitos distintos. Esta ltima justamente o exerccio da competncia.
Competncia atributo, no sentido de que recebida em delegao, e
capacidade o exerccio da competncia.
Admitir a delegao de competncia para institiuir um tributo
seria, por analogia, admitir que a Constituio seja alterada por norma
infraconstitucional. A ela tambm o Estado no pode renunciar nem
transferir.
A este respeito, observe-se o artigo 8 do CTN:
Art. 8. O no-exerccio da competncia tributria no a defere
a pessoa jurdica de direito pblico diversa daquela a que a
Constituio a tenha atribudo.
A competncia tributria a habilidade privativa e
constitucionalmente atribuda ao ente poltico para que este, com base
na lei, proceda instituio da exao tributria.
Em outras palavras competncia tributria a aptido para criar
tributos. (...) O poder de criar tributo repartido entre os vrios entes
polticos, de modo que cada um tem competncia para impor prestaes
tributrias, dentro da esfera que lhe assinalada pela Constituio
9
.
Ela est consubstanciada na possibilidade de legislar para a produo
de normas jurdicas sobre tributos
10
.
O exerccio da competncia tributria facultativo. Aos entes
tributantes cabe decidir se a exercero ou no.
A atribuio da competncia tributria s pessoas jurdicas de
Direito Pblico est prevista nos artigos 153 a 156 da Constituio
Federal. Os entes pblicos, detentores do poder de tributar, fcam
adstritos aos limites que a Constituio lhes impe.
9. AMARO, op. cit., p. 93.
10. CARVALHO, op. cit., p. 267
30
O artigo 6 do CTN explicita que a atribuio constitucional de
competncia tributria compreende a competncia legislativa plena.
Isto signifca dizer que h uma coincidncia entre a competncia
legislativa e a tributria em nosso ordenamento jurdico. A competncia
tributria no se confunde com a competncia para legislar sobre
direito Tributrio. Esta genrica; aquela, especfca. A competncia
para legislar denominada competncia concorrente, conforme o artigo
24 da Constituio Federal.
4.1 Competncia Privativa
Competncia privativa o poder que tm os entes federativos para
instituir os impostos previstos na Constituio Federal. Nesse passo,
designa-se privativa a competncia para criar impostos atribuda com
exclusividade a este ou quele ente politico
11
.
Os constitucionalistas distiguem a competncia privativa da
competncia exclusiva, afrmando que a primeira seria passvel
de delegao. Nesta linha de raciocnio, a competncia tributria
seria exclusiva e no privativa. Entretanto, os artigos 153 a 156 da
Constituio Federal, ao atribuirem Unio, Estados, Distrito Federal e
Municpios, o rol de tributos ali previstos, torna a competncia tributria
claramente privativa. Isso porque a Constituio no cria tributos;
ela outorga competncia tributria, ou seja, atribui aptido para criar
tributos
12
.
Competncia privativa , ento, defnida como o poder atribudo
com exclusividade entidades tributantes (Unio, Estados, Municpios
e Distrito Federal) para estabelecer leis para criao de tributos que
lhes so peculiares. Por exemplo, o IPTU exclusivo dos municpios e
do Distrito Federal enquanto que o ICMS compete exclusivamente aos
Estados e ao Distrito Federal.
11. AMARO, op. cit, p. 95.
12. Idem, ibd., p. 99.
31
4.2 Competncia Comum
A competncia tributria comum limita-se aos tributos
vinculados, isto , s taxas e s contribuies de melhoria. A
Constituio Federal no prev uma relao destes tributos. Ela
apenas indica a entidade tributante
13
. Os tributos vinculados no
esto sujeitos a uma listagem.
Assim, a competncia comum:
a atribuda a cada ente poltico para impor os mesmos
tributos, guardado, entretanto, o vnculo entre o tributo e
o servio prestado ou a atividade exercida. A competncia
comum se restringe aos tributos contraprestacionais (taxas,
contribuies de melhoria e contribuies previdencirias dos
servidores pblicos), donde se segue que devido ao ente que
houver entregue a prestao. Aparece nos arts. 145, II e III, e
149, pargrafo nico
14
.
A Unio, Estados, Municpios ou Distrito Federal podem ser
os sujeitos ativos das taxas ou contribuies de melhoria desde que
realizem os seus respectivos fatos geradores. Por exemplo, se um
Estado prestar um servio pblico especfco e divisvel, fato gerador
de taxa, ento ele cobrar uma taxa estadual; se um Municpio
realizar uma obra pblica da qual decorra valorizao imobiliria,
fato gerador da contribuio de melhoria, ento ele cobrar esta
contribuio.
4.3 Competncia Cumulativa
A competncia cumulativa ou mltipla est assim prevista no
artigo 147 da Constituio Federal:
Art. 147 Competem Unio, em Territrio Federal, os impostos
estaduais e, se o Territrio no for dividido em Municpios,
cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal
cabem os impostos municipais.
13. Por exemplo, a Unio detm competncia tributria para o IPI e todos os demais impostos
listados na Constituio.
14. TORRES, 2005, p. 363.
32
Embora o artigo faa referncia apenas a impostos, o comando
aplica-se plenamente s demais espcies tributrias (taxas e contribuies
de melhoria).
Cabe, assim, Unio instituir impostos federais e estaduais, nos
Territrios, em qualquer caso. Os impostos municipais, por sua vez,
tambm sero de competncia da Unio, caso o Territrio no seja
dividido em municpios. Se houver municpios nos Territrios, a eles
competiro os respectivos impostos municipais e a Unio no poder
institu-los.
O poder de instituir tributos correlato ao poder de isent-lo.
Assim sendo, a competncia cumulativa aplica-se tambm no plano
da iseno dos tributos. Portanto, nos Territrios, tambm compete
Unio isentar os impostos federais, estaduais e municipais, respeitada,
quanto a estes ltimos, a condio da no diviso em municpios. Neste
caso no se infringe o disposto no inciso III do artigo 151.
Art. 151. vedado Unio: (...)
III Instituir isenes de tributos da competncia dos Estados,
do Distrito federal ou dos Municpios.
Como exceo, uma lei federal que isente o IPTU de Territrio
cuja base territorial no seja dividida em circunscries administrativas
autnomas municipais, constitucional. Ocorre neste caso a iseno
autnoma.
No tocante ao distrito Federal, dado que ele no pode ser
dividido em municpios, o artigo 147 da Constituio Federal
prev que a ele competem os impostos municipais. O artigo 155
atribui aos Estados e ao Distrito Federal a competncia de instituir
trs impostos: transmisso causa mortis e doao (ITCD); sobre
a circulao de mercadorias e prestao de servios de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicao (ICMS); e sobre a
propriedade de veculos automotores (IPVA). Conclui-se, portanto,
que competem cumulativamente ao Distrito Federal, os impostos
municipais e os estaduais, quais sejam: IPTU, ISS, ITBI, ICMS,
IPVA, ITCD.
33
4.4 Competncia Especial
A competncia especial traduz-se no poder de instituir os
emprstimos compulsrios e as contribuies especiais, previstos nos
artigos 148 e 149 da Constituio Federal.
Conforme prev o artigo 148 da Constituio Federal, os
emprstimos compulsrios so institudos pela Unio por meio de lei
complementar, nos seguintes casos:
calamidade pblica;
guerra externa e
investimento pblico de carter urgente e relevante
interesse nacional.
As contribuies especiais, de mbito federal, so tributos
fnaIsticos, semelhana dos emprstimos compulsrios, e esto
discriminadas no artigo 149, caput, da Constituio Federal, a saber:
contribuies profssionais ou corporativas; contribuies interventivas
ou CIDEs; e contribuies sociais.
O 1 do artigo 149 prev as contribuies sociais estaduais ou
municipais para os servidores pblicos dos Estados, Distrito Federal e
Municpios.
O artigo 149-A prev uma contribuio de competncia dos
Municpios e Distrito Federal, a Contribuio para o Custeio do Servio
de Iluminao Pblica (CIP ou COSIP) cuja cobrana pode ocorrer na
fatura do consumo de energia eltrica.
4.5 Competncia Residual
A competncia residual ou remanescente refere-se ao poder de
instituir o tributo diverso daqueles j existentes. residual no sentido
de que resta algo.
Posies doutrinrias defnem competncia residual como aquela
competncia (atribuda Unio) atinente aos outros impostos que
podem ser institudos sobre situaes no previstas
15
.
15. AMARO, op. cit., p. 95.
34
O artigo 154, inciso I, da Constituio Federal trata da
competncia residual para os impostos. A Unio poder instituir novos
impostos, por meio de lei complementar, observando o princpio da no-
cumulatividade e a proibio de coincidncia entre o seu fato gerador
ou a base de clculo de outros impostos. O imposto novo no poder
incidir em cascata, ou seja, devero ser no-cumulativos e, alm disso,
no podero ter bases que j incidem sobre outros tributos j elencados
na Constituio.
Art. 154. A Unio poder instituir:
I - mediante lei complementar, impostos no previstos no artigo
anterior, desde que sejam no-cumulativos e no tenham fato
gerador ou base de clculo prprios dos discriminados nesta
Constituio;
A competncia residual ou remanescente tambm aparece quando
a Constituio Federal trata do fnanciamento da Seguridade Social no
4 do artigo 195.
Art. 195. A seguridade social ser fnanciada por toda a
sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei,
mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e
das seguintes contribuies sociais; (...)
4 A lei poder instituir outras fontes destinadas a garantir
a manuteno ou expanso da seguridade social, obedecido o
disposto no art. 154, I.
4.6 Competncia Extraordinria
A competncia extraordinria o poder que tem a Unio de
instituir, por lei ordinria federal, o imposto extraordinrio de guerra
(IEG), conforme se depreende do artigo 154, inciso II, da Constituio
Federal e artigo 76 do CTN, abaixo transcritos.
Na Constituio Federal:
Art. 154. A Unio poder instituir: (...)
II na iminncia ou no caso da guerra externa, impostos
extraordinrios, compreendidos ou no em sua competncia
tributria, os quais sero suprimidos, gradativamente, cessadas
as causas de sua criao.
35
No CTN:
Art. 76. Na iminncia ou no caso de guerra externa, a Unio
pode instituir, temporariamente, impostos extraordinrios
compreendidos ou no entre os referidos nesta lei, suprimidos,
gradativamente, no prazo mximo de cinco anos, contados da
celebrao da paz.
A previso de que este imposto seja criado por lei extraordinria
no inviabiliza sua criao tambm por medida provisria j que o uso
desta vedado apenas para os casos em que o tributo deva ser institudo
por lei complementar.
O IEG poder ser criado na situao de emergncia, na qual o
Brasil se vir inserido, e ter por objetivo gerar receitas para suportar
o estado de beligerncia. O contexto deste imposto restringe-se,
portanto, a guerra externa, iminente ou eclodida, e no a uma guerra
civil.
A situao de guerra pode ensejar a instituio do IEG ou
do Emprstimo Compulsrio, previsto no artigo 148, inciso I, da
Constituio Federal, ou de ambos, se aprouver Unio, a qual detm
competncia tributria.
O IEG surge por lei ordinria ou Medida Provisria, no
restituvel e no se vincula despesa que o fundamentou, conforme
prev o artigo 167, incido IV, da Constituio Federal. O Emprstimo
Compulsrio surge por lei complementar, restituvel, e sua receita
afetada despesa que o fundamentou, conforme prev o artigo 148,
pargrafo nico da Constituio Federal.
Uma vez criado o imposto, ele ter exigncia imediata pois se
trata de exceo aos princpios da anterioridade e da noventena. Ele
provisrio uma vez que ele deve desaparecer cessadas as causas de
sua criao. Ele pode perdurar at mesmo aps a celebrao da paz,
contanto que seja extinto gradativamente. A este respeito o CTN
mais preciso e dispe no artigo 76 que a cobrana do imposto ser
suspensa, no prazo mximo de 5 anos a contar da data da celebrao
da paz.
36
As competncias tributrias acima descritas esto bem sintetizadas
no Quadro 1.
Quadro 1
Classifcao das Competncias Tributrias
Denominao da
Competncia
Tributos Entidades Polticas
PRIVATIVA
Impostos, como regra.
Outros tributos, inclusive.
Unio, Estados, D.F. e
Municpios
COMUM
Taxas e Contribuies de
Melhoria
Unio, Estados, D.F. e
Municpios
CUMULATIVA
Tributos em geral (o art. 147
da CF menciona impostos)
Unio e D.F.
ESPECIAL
Emprstimos Compulsrios
e Contribuies Especiais
Unio
RESIDUAL
Impostos e Contribuies
para a Seguridade Social
Unio
EXTRAORdINRIA
Imposto Extraordinrio de
Guerra
Unio
Fonte: Sabbag, 2009, p.351
Elaborao: departamento de Estudos Tcnicos do Sindifsco Nacional
37
5 REPARTIO DAS RECEITAS TRIBUTRIAS
A Constituio Federal, conforme disposto nos artigos 157 a
162, e ainda, no artigo 153, 5, determina que haja uma partilha das
receitas tributrias entre os entes pblicos. Quando o Estado adota a
federao como forma de organizao, como o nosso caso, faz-se
necessrio que os entes federados gozem de autonomia administrativa
e fnanceira. As caractersticas da nossa federao determinam maior
concentrao da arrecadao de receitas tributrias na Unio. Assim,
em nome da autonomia, impe-se que parte desta receita seja repartida
com os demais entes.
Existem dois tipos de repartio: a direta e a indireta.
A repartio direta uma relao simples. O ente pblico,
benefcirio direto do repasse, recebe os recursos diretamente sem que
ele passe antes por outra via ou estgio.
O artigo 157 da Constituio Federal identifca os tributos
arrecadados pela Unio que devem ser repassados diretamente aos
Estados e Municpios. So eles:
a arrecadao do Imposto de Renda Retido na Fonte
sobre os rendimentos pagos, a qualquer ttulo, por eles,
por suas autarquias e fundaes;
20% da arrecadao oriunda de um eventual exerccio
da competncia residual da parte da Unio. Trata-se,
aqui, dos impostos no-cumulativos, sem previso
constitucional, e cujos fatos geradores e bases de
clculos no sejam prprios dos impostos defnidos na
Constituio.
O artigo 158 aponta os tributos prprios Unio e aos Estados
que devem ser repartidos com os Municpios. So eles:
o produto das retenes efetuadas a ttulo de IR sobre
rendimentos pagos;
50% do ITR arrecadado pela Unio no tocante a imveis
neles situados;
50% da arrecadao do IPVA dos veculos localizados
em seus territrios;
38
25% do ICMS, sendo que as parcelas lhes sero
creditadas nas seguintes propores: , no mnimo da
proporo do valor agregado no territrio do Municpio
e at , conforme o que dispuser a lei estadual que tratar
do assunto.
Portanto, aos Municpios cabe a participao sobre a arrecadao
de trs impostos federais (IR, ITR e IOF) e dois impostos estaduais
(IPVA e ICMS).
Ainda como exemplo de repartio direta est a participao
de 30% dos Estados e o Distrito Federal, e de 70% do municpio de
origem, sobre a arrecadao do IOF incidente sobre os investimentos
relativos ao ouro, como ativo fnanceiro ou instrumento cambial,
conforme previsto no artigo 153, 5, da Constituio Federal.
A repartio indireta uma relao que pressupe a existncia
de ao menos um estgio intermedirio entre o ente que repassa e
o benefcirio. Assim, os recursos a serem repassados, antes de
chegarem ao benefcirio, integram um fundo para, posteriormente,
serem distribudos segundo as regras aplicadas a cada caso. H quatro
fundos: o Fundo de Participao dos Municpios (FPM); o Fundo
de Participao dos Estados e do Distrito Federal (FPE); Fundos de
Investimento para o Norte, Nordeste e Centro-Oeste (FNO, FNE e
FCO) e o Fundo de Compensao pelas Exportaes de Produtos
Industrializados (FPEX).
O artigo 159, no inciso I, da Constituio Federal, trata dos
fundos de participao. A Unio deve destinar 48% da arrecadao do
IR e do IPI da seguinte forma:
21,5% ao Fundo de Participao dos Estados e do Distrito
Federal (FPE);
22,5% ao Fundo de Participao dos Municpios (FPM);
1% ao Fundo de Participao dos Municpios, a ser
entregue no primeiro decnio do ms de dezembro de
cada ano.
3% Fundos de Investimento para o Norte, Nordeste e
Centro-Oeste (FNO, FNE e FCO).
39
Dos recursos do FPE, 85% sero destinados s Unidades
da Federao das regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste e 15%
s Unidades da Federao das regies Sul e Sudeste, conforme
determina a Lei Complementar n
o
62/89. O Tribunal de Contas
da Unio (TCU) calcula os ndices de repasse para cada Estado,
levando em conta a sua populao e a sua renda per capita. Do valor
destinado ao Nordeste, 50% devem ser destinados para a regio do
semi-rido.
No FPM, o clculo do coefciente individual de participao de
cada municpio determinado com base no seu nmero de habitantes.
O 2 do artigo 1 do Decreto-Lei n 1.881 de 27 de agosto de 1981,
determina treze faixas diferentes de nmeros de habitantes e para
cada uma delas um coefciente que varia de 0,2 a 4,0. Este ltimo
coefciente aplica-se aos municpios das capitais, para os quais h
uma Reserva do FPM, constituda por 10% do total do fundo, segundo
o artigo 91, inciso I do CTN. A repartio para estes ltimos toma
por base tambm a renda per capita do respectivo Estado. Os limites
destas faixas so reajustados sempre que houver novo recenseamento
demogrfco e os clculos das quotas de repartio so feitos pelo
TCU.
O FNO, o FNE e o FCO foram criados pela Lei n
o
7.827/89 para
fns de aplicao dos recursos de que trata o artigo 159 da Constituio
Federal. Esta lei prev que do total de 3% previstos pela Constituio,
0,6% devem compor o FNO; 0,6%, o FCO e 1,8%, o FNE.
Quanto ao FPEX, ele se origina no inciso II do artigo 159 da
Constituio Federal, o qual determina que 10% da arrecadao do
IPI devero ser destinados aos Estados e ao Distrito Federal, numa
diviso proporcional ao valor das respectivas exportaes de produtos
industrializados. Cada Estado, entretanto, no poder receber,
individualmente, mais do que 20% do montante total a ser repassado,
conforme determina o 2 deste mesmo artigo. Isto signifca que se
a participao de um Estado no montante total das exportaes for
superior a 20%, ele receber no mximo 2% da arrecadao total do
IPI. Os Estados devem, todavia, destinar para os seus Municpios 25%
dos recursos recebidos.
40
O artigo 160 da Constituio Federal no permite que o repasse
dos valores sejam objeto de retenes ou condicionamentos por se
tratar de questo que envolve a autonomia fnanceira. O pagamento
dos crditos da Unio e dos Estados e a aplicao mnima de recursos
na rea de sade, prevista no artigo. 198, 2., incisos II e III, so
excees a esta regra.
Qualquer que seja o tipo de repartio, ela somente ocorre do
maior para o menor, ou seja, de quem tem mais recursos para quem
tem menos.
41
6 OBRIGAO TRIBUTRIA
O conceito de obrigao tributria deriva do conceito maior
de obrigao jurdica, esta ltima um gnero do qual a obrigao
tributria uma espcie. Assim, no campo tributrio, uma obrigao
tributria defne-se por uma relao entre um devedor, sujeito
passivo, que tem a obrigao de prestar (dar, fazer ou no fazer)
algo de natureza tributria a um credor, sujeito ativo, que adquire
o direito de exigir esta prestao. O objeto da prestao tributria
pode ser o pagamento de um valor pecunirio (valor do tributo em
dinheiro); a obrigao de fazer algo (por exemplo, entregar uma
declarao de rendimentos); ou a obrigao de no fazer algo (por
exemplo, no difcultar a fscalizao).
H dois tipos de obrigao tributria: a principal e a acessria.
Na obrigao tributria principal o objeto o pagamento
do tributo ou de uma penalidade pecuniria. Ela surge com o fato
gerador e extingue-se quando o crdito que dela decorre tambm for
extinto. Est prevista no 1, artigo 113 do CTN.
Na obrigao acessria, o objeto so as prestaes, positivas
ou negativas, legalmente previstas no interesse da arrecadao ou da
fscalizao dos tributos, denotando atos de fazer ou de no fazer,
despidos de patrimonialidade
16
. Se no for observada ela converte-se
numa obrigao principal, obrigando o sujeito passivo ao pagamento de
uma penalidade pecuniria. Est prevista no 2, artigo 113 do CTN.
6.1 Elementos Constitutivos
das defnies acima, podemos extrair os elementos constitutivos
e a classifcao da obrigao tributria. So eles: a lei, o objeto, o fato
gerador, e os sujeitos, assim discriminados:
a) Lei. A lei defne os fatos que suportaro a imposio fscal.
Decorre do princpio da legalidade tributria.
16. SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Pblico. So Paulo: Saraiva, 2009. p. 628
42
b) Objeto. a prestao a qual o contribuinte deve cumprir,
conforme determina a lei. Est dividida em principal e
acessria, acima expostas.
c) Fato Gerador. defnido como situao abstrata, descrita na
lei, a qual, uma vez ocorrida em concreto enseja o nascimento
de uma obrigao tributria
17
. Segundo o artigo 114 do
CTN, o fato gerador de uma obrigao principal uma
situao defnida em lei como necessria e sufciente para a
sua ocorrncia. O artigo 115 defne o fato gerador de uma
obrigao acessria como a situao que impe prtica ou
absteno de ato que no confgure obrigao principal.
d) Sujeitos
d.1. Sujeito Ativo. Lado credor da relao tributria.
Pessoa jurdica de direito pblico ou privado
competente para exigir tributos, se necessrio por
meio de invaso patrimonial, conforme previso do
artigo 119 do CTN;
d.2. Diretos. Entes tributantes: Unio, Estados, Distrito
Federal e Municpios
d.3. Indiretos. Entes parafscais, com poder de arrecadar e
fscalizar um tributo. Exemplo: CREA, CORECON,
CRC, etc.
d.4. Sujeito Passivo. a pessoa fsica ou jurdica que,
por lei, deve cumprir a prestao tributria. o
lado devedor da relao tributria, denominada
contribuinte ou responsvel, conforme designa o
artigo 121 do CTN.
6.2 Ocorrncia do Fato Gerador
Segundo o artigo 116 do CTN o fato gerador ocorre e seus efeitos
consideram-se existentes diante de uma situao de fato ou de uma
situao jurdica. Esta classifcao tem como objetivo identifcar o
momento em que ocorre o fato gerador e, por conseguinte, o nascimento
da obrigao tributria.
17. HARADA, op. cit., p. 478
43
Uma situao de fato, segundo o inciso I, aquela em que se
produzem as circunstncias materiais necessrias para que produza os
efeitos que normalmente lhe so prprios. Ilustra esta situao o caso do
indivduo que realiza um ganho de capital, decorrente, por exemplo, de
venda de imveis ou ativos mobilirios. Ele fcar sujeito ao pagamento
do imposto sobre ganhos de capital a partir do momento da venda.
Uma situao jurdica corresponde ao cumprimento dos
requisitos legais para que uma situao jurdica ftica se constitua. Por
exemplo, o fato gerador de um tributo que incida sobre um negcio
estar caracterizado a partir do momento em que o negcio estiver
formalizado. A situao jurdica ftica, que gera o requisito legal, a
constituio formal do negcio.
6.3 Responsabilidade Tributria
Este assunto est regulamentado no CTN nos artigos 128 a 138 e
trata da responsabilidade pelo crdito tributrio. O artigo 128 prev que
esta responsabilidade pode ser atribuda, por meio de lei, a uma terceira
pessoa vinculada de alguma forma ao fato gerador. Esta terceira pessoa
fca obrigada ao pagamento ou cumprimento da obrigao.
A responsabilidade pode ser conceituada como o dever de tornar
efetiva a prestao
18
.
Responsabilidade tributria consiste no dever de o contribuinte,
sujeito passivo natural, tornar efetiva a prestao de dar, consistente no
pagamento de tributo ou penalidade pecuniria (obrigao principal), ou a
prestao de fazer ou no fazer, imposta pela legislao tributria no interesse
da fscalizao ou da arrecadao tributria (obrigao acessria)
19
.
O contribuinte, sujeito passivo, cumpre com sua responsabilidade
tributria quando recolhe aos cofres pblicos o imposto devido e,
quando couber, o valor das penalidades pecunirias (multas, juros de
mora, etc.).
No caso em que a responsabilidade tributria refere-se ao sujeito
passivo direto, ocorre a sujeio passiva direta. No caso da sujeio
passiva indireta, exige-se responsabilidade tributria de quem no
praticou diretamente o fato jurdico.
18. MACHADO, apud, HARADA, op. cit., p. 484.
19. HARADA, op. cit., p. 484.
44
A doutrina prev duas categorias de sujeio passiva indireta: a
transferncia e a substituio.
6.3.1 Transferncia
A responsabilidade, segundo o CTN, pode ser dos sucessores
(artigos 129 a 133); de terceiros (artigos 134 e 135); por infraes
(artigos 136 a 138).
A responsabilidade transfere-se aos sucessores aps a ocorrncia
do fato gerador. Refere-se a todos os crditos tributrios constitudos ou
em curso de constituio na data do ato que efetiva a sucesso e mesmo
queles que, tendo sido constitudos posteriormente esta data, refram-
se a fatos geradores ocorridos anteriormente a ela (artigo 129). Por
exemplo, a pessoa adquirente de um imvel assume a responsabilidade
tributria pelos tributos devidos pela pessoa, fsica ou jurdica, qual
ela sucedeu. O sucessor assume a responsabilidade tributria.
Segundo o artigo 131, so responsveis pelos tributos relativos
aos bens adquiridos ou remidos, o adquirente ou o remitente
20
, o
sucessor a qualquer ttulo e o cnjuge meeiro, pelos tributos devidos
pelo falecido at a data da partilha ou transferncia de propriedade;
o esplio, pelos tributos devidos pelo falecido at a data da abertura
da sucesso.
Nos casos de fuso, transformao e incorporao, a pessoa
jurdica que delas resultar assumir toda a responsabilidade tributria
at a data de efetivao do ato, conforme o artigo 132. Quando se
tratar de aquisio, e o adquirente continuar a explorao, seja com a
mesma razo social ou outra diferente, ele assume a responsabilidade
tributria do adquirido at a data do ato de aquisio, conforme reza
o artigo 133.
O artigo 134 defne que, na impossibilidade de o contribuinte
da obrigao principal assumir a responsabilidade, respondero em
seu nome: os pais; os tutores e curadores; os administradores de bens
de terceiros; os inventariantes; o sndico e o comissrio; os tabelies,
escrives e demais serventurios e os scios.
20. Pessoa que resgata a propriedade ou coisa que estava sujeita a encargo hipotecrio ou a
execuo.
45
Segundo o artigo 135, para os casos dos crditos que resultem de
excesso de poderes, infrao lei, contrato social ou estatutos, estas
mesmas pessoas tambm so responsveis alm dos mandatrios,
prepostos, empregados e dirigentes, gerentes ou representantes,
conforme o caso.
Em conformidade com o artigo 136, a responsabilidade por
infraes independe da inteno do agente. No relevante se o agente
agiu com dolo ou culpa. Salvo disposio de lei em contrrio, no
importa, tambm, a efetividade, a natureza e a extenso dos efeitos do
ato praticado. Este artigo acolhe, assim, a chamada responsabilidade
objetiva. Ela objetiva porque no necessrio pesquisar a eventual
presena de elemento subjetivo (dolo ou culpa)
21
.
6.3.2 Substituio
A substituio tributria uma forma de arrecadao e por
este mecanismo o contribuinte assume a responsabilidade do
recolhimento do tributo devido pelo seu cliente e posteriormente
repassada ao fsco. Ela defnida antes da ocorrncia do fato gerador.
Ela muito utilizada para facilitar a fscalizao de tributos
plurifsicos, ou seja, aqueles que incidem diversas vezes na cadeia
de produo do produto. A substituio tributria faz com que o
tributo seja recolhido apenas uma vez como se fosse monofsico.
A substituio tributria bastante utilizada no caso do ICMS. Est
prevista em nosso ordenamento jurdico no artigo 6 da Lei Complementar
87 de 13 de setembro de 1996
22
, conhecida como Lei Kandir. Segundo
esta lei, a responsabilidade tributria ser defnida por lei estadual e o
fato gerador, segundo seu artigo 7, a entrada de mercadoria no
estabelecimento do adquirente ou em outro por ele indicado
21. AMARO, op. cit., p. 444
22. Eis a integra do artigo 6 com redao dada pela LC 114/06:
Art. 6o Lei estadual poder atribuir a contribuinte do imposto ou a depositrio a qualquer ttulo
a responsabilidade pelo seu pagamento, hiptese em que assumir a condio de substituto
tributrio.
1 A responsabilidade poder ser atribuda em relao ao imposto incidente sobre uma ou
mais operaes ou prestaes, sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive
ao valor decorrente da diferena entre alquotas interna e interestadual nas operaes e
prestaes que destinem bens e servios a consumidor fnal localizado em outro Estado, que
seja contribuinte do imposto.
2o A atribuio de responsabilidade dar-se- em relao a mercadorias, bens ou servios
previstos em lei de cada Estado.
46
6.4 Crdito Tributrio
O crdito tributrio distinto de obrigao tributria. O crdito
decorre da obrigao, conforme reza o artigo 139 do CTN.
O crdito tributrio est normatizado pelo CTN nos artigos 139 a
193. Sem ele no existe vnculo jurdico entre o Estado e o contribuinte.
Ele nasce quando surge a obrigao. Diante de uma obrigao tributria,
o Estado faz o lanamento do crdito e o constitui a seu favor. A partir
deste momento ele pode exigir o pagamento.
O crdito tributrio assim defnido:
direito subjetivo de que portador o sujeito ativo de uma
obrigao tributria e que lhe permite exigir o objeto
prestacional, representado por uma importncia em
dinheiro
23
.
6.4.1 Constituio do Crdito Tributrio
O artigo 142 do CTN dispe que o lanamento do crdito um ato
administrativo, de competncia privativa da autoridade administrativa
que, averiguando a ocorrncia do fato gerador, identifcando a base de
clculo e o sujeito passivo e aplicando a alquota prevista em lei, apura
o montante devido e, conforme o caso, prope a penalidade cabvel.
O lanamento do crdito tributrio, atividade vinculada e
obrigatria, declara que ele existe e, segundo o artigo 144 do CTN,
ele reporta-se data da ocorrncia do fato gerador da obrigao.
O lanamento d Fazenda Pblica a faculdade de exigir o crdito.
O lanamento est concludo quando o sujeito passivo notifcado
sobre o fato. Ocorre, ento, a constituio defnitiva do crdito
tributrio.
H trs modalidades de lanamento do crdito tributrio: direto;
misto; por homologao
24
.
O lanamento direto ou de ofcio unilateral, feito pela autoridade
administrativa sem a participao do sujeito passivo. Diz-se direto
porque o fsco age por sua prpria iniciativa, age diretamente.
23. CARVALHO, op. cit., p. 430
24. Vide COLHO, op. cit., 2010 e HARADA, op. cit., 2010.
47
No lanamento misto o sujeito passivo colabora com o fsco,
prestando-lhe informaes e este age com base nelas. Ele depende,
portanto, das informaes prestadas pelo sujeito passivo ou seu
substituto. A colaborao ocorre por via de uma declarao que permite
ao fsco proceder ao lanamento.
Finalmente, no lanamento por homologao a autoridade
administrativa concorda com que o sujeito passivo calcule, ele prprio,
o imposto devido, antecipando o pagamento sem o seu exame prvio. O
procedimento torna-se defnitivo somente depois de homologado pela
autoridade administrativa, seja esta homologao tcita, o que em regra
acontece, ou expressa. Trata-se da modalidade mais adotada atualmente
pela legislao instituidora dos tributos. Exemplos destes casos so o
ICMS, o IPI e o Imposto de Renda, tanto das pessoas fsicas como
jurdicas, dentre outros.

6.4.2 Suspenso da Exigibilidade do Crdito Tributrio
Suspender o crdito tributrio o mesmo que sustar
temporariamente a sua exigibilidade. A cobrana do crdito fica
paralisada no tempo, administrativa e judicialmente. Ele no
mais exigvel enquanto intervierem as situaes previstas no artigo
151 do CTN, quais sejam: a moratria; o depsito integral do seu
montante; o parcelamento; as reclamaes e recursos; a concesso
de medida liminar; a concesso de medida liminar em mandado de
segurana; a concesso de tutela antecipada em outras espcies de
ao judicial.
A suspenso no descaracteriza o crdito tributrio que
permanece inalterado desde o seu lanamento. Ela atinge apenas a
obrigao principal, no isentando o sujeito passivo de cumprir as
obrigaes acessrias.
Moratria prorrogao do prazo de pagamento do crdito
tributrio, com ou sem parcelamento. Est disciplinada no artigo
152 do CTN sendo uma das formas de suspenso da exigibilidade
ali previstas. A outra o parcelamento, previsto no artigo 155-A. A
moratria no tem carter processual, depende de lei e dela resulta em
carter geral.
48
Em carter individual depende de autorizao legal por despacho
da autoridade administrativa previsto em lei. Ela no suspende o prazo
prescricional do crdito tributrio, o que ocorre quando ela revogada
e no quando ela concedida. A revogao s torna sem efeito o prazo
decorrido entre a concesso da moratria e sua revogao. O prazo
decorrido antes da concesso continua intacto
25
.
O depsito do montante do crdito tributrio, com o fm de
suspender a sua exigibilidade, pode ser prvio, isto , anterior
constituio defnitiva do crdito; ou posterior, realizado depois da
constituio defnitiva do crdito. Neste ltimo caso, suspende a
exigibilidade do crdito. No primeiro caso impede a exigibilidade,
mas no impede a continuidade do processo administrativo do seu
lanamento.
As reclamaes e recursos administrativos suspendem a
exigibilidade desde que feitas de acordo com as respectivas leis e
normas reguladoras e na estrita observncia dos seus prazos. No exige
custas judiciais e geralmente a primeira etapa antes de uma disputa
judicial. O processo administrativo fscal prev efeitos suspensivos para
recursos e reclamaes legalmente previstos.
A concesso de medida liminar, de medida liminar em mandado
de segurana ou de tutela antecipada em outras espcies de ao
judicial, tambm tm a faculdade de suspender a exigibilidade do
crdito tributrio. A exigibilidade do crdito fca suspensa enquanto
perdurarem os efeitos de tais medidas os quais, em regra, se esvaem no
julgamento de mrito da ao ou do mandado de segurana.
O parcelamento suspende o crdito tributrio. O contribuinte
recolhe o montante devido ao Fisco. O valor total dividido em
vrias parcelas a serem pagas periodicamente. Com o parcelamento
ocorre a suspenso de exigibilidade do crdito tributrio, mas no
a sua extino. Esta somente ocorrer quando houver o pagamento
integral.
25. HARADA, op. cit., p. 503
49
6.4.3 Extino do Crdito Tributrio
O artigo 156 do CTN prev as formas de extino do crdito
tributrio. So elas: o pagamento; a compensao; a transao; a
remisso; a prescrio; a decadncia; a converso de depsito em renda;
o pagamento antecipado e a homologao do lanamento; a consignao
em pagamento; a deciso administrativa irreformvel; a deciso judicial
passada em julgado e a dao em pagamento em bens imveis.
Por via destas formas de extino o sujeito passivo fca livre do
cumprimento da obrigao tributria que, por sua vez, desaparece.
O pagamento a forma mais comum de extino. Com ele
cumpre-se pecuniariamente a obrigao assumida. Este o sentido em
que ele utilizado no CTN, ou seja, tal como aponta a doutrina, este
o seu sentido restrito, mesmo porque o pagamento de um tributo s
pode ser mesmo em moeda ou em valor que nela se possa exprimir.
26

A compensao est defnida no artigo 368 do Cdigo Civil
(Lei 10.406 de 10 de janeiro de 2002) como sendo a extino de duas
obrigaes, at onde elas se compensarem, se duas pessoas forem, ao
mesmo tempo, credoras e devedoras uma da outra. modalidade indireta
de extino do crdito tributrio e requer previso legal, segundo o artigo
170 do CTN, o qual determina que a lei deve estipular as condies
para autorizar ou permitir que a autoridade administrativa autorize
a compensao de crditos tributrios com crditos lquidos e certos,
vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pblica.
Tambm cabvel a compensao no caso das contribuies
sociais das empresas, das contribuies institudas a ttulo de substituio
e das contribuies devidas a terceiros. Estas somente podero ser
compensadas quando houver pagamento ou recolhimento indevido
ou a maior. Caso o contribuinte no opte por compensar, ento cabe
restituio. Se houver recolhimento a maior, o sujeito passivo ter direito
restituio ou compensao com valor atualizado monetariamente.
A compensao somente ocorre com parcelas de contribuio da
mesma espcie e somente deve ser realizada com contribuies sociais
arrecadadas para a Previdncia Social, excludas as destinadas para
outras entidades ou fundos
27
.
26. COLHO, op. cit., p. 707.
27. TANAKA, Eduardo. Direito Previdencirio. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009, p. 234-37
50
A transao
28
modalidade de extino do crdito tributrio
em que os sujeitos envolvidos fazem concesses mtuas a fm
de eliminar uma controvrsia jurdica entre eles existente.
essencialmente um negcio jurdico que pode acontecer tanto antes
quanto durante um contencioso. Num processo de transao deve
haver reciprocidade de nus e vantagens
29
. Na esfera tributria
depende de lei que a autorize, indicando a autoridade administrativa
responsvel e as concesses que podem ser feitas. um ato motivado
e no discricionrio.
A remisso o perdo da dvida. o credor quem a concede. O
devedor v-se exonerado do seu dbito, independentemente de cumprir
a obrigao. A autoridade administrativa pode ser autorizada por lei a
conceder remisso total ou parcial mediante despacho fundamentado,
atendendo situao econmica do contribuinte, erro ou ignorncia
do sujeito passivo, pequena importncia do crdito tributrio e a
consideraes de equidade, segundo estipula o artigo 172 do CTN.
Tambm neste caso a remisso no discricionria. Ela deve ser
motivada legalmente.
Na prescrio perde-se o direito ao pelo decurso de prazo. Na
decadncia, o direito perece por no ter sido exercido dentro do prazo
determinado. Caso ambos ou apenas um dos fatos ocorra, o direito do
credor sobre o devedor desaparece. Se a autoridade tributria no lanar
o crdito contra o sujeito passivo ou no propuser execuo fscal dentro
do prazo legal, o direito de exigi-lo caduca.
O sujeito passivo pode decidir depositar o valor do crdito
tributrio antes de question-lo administrativa ou judicialmente a fm
de evitar o pagamento de multas e juros ou mesmo a execuo fscal.
Quando a ao transitada em julgado e a deciso desfavorvel ao
sujeito passivo, o depsito convertido em renda. Esta modalidade
pressupe que o sujeito passivo deposite integralmente o valor do
crdito tributrio.
28. Para uma discusso aprofundada da transao tributria, seus benefcios e prejuzos para
a arrecadao tributria, ver o nmero 56 da revista Tributao em Revista, editada pelo
Sindifsco Nacional, e disponvel em http://www.sindifsconacional.org.br, links publicaes e
Tributao em Revista.
29. SABBAG, op. cit., p. 808
51
Nos tributos em que h lanamento por homologao, o sujeito
passivo paga o tributo com base em clculos prprios. Neste caso,
diz-se que h pagamento antecipado e a extino do crdito somente
ocorre quando o lanamento do pagamento for homologado pela
autoridade administrativa. A homologao o momento em que
ocorre a extino.
A consignao em pagamento est prevista no artigo 164 do CTN
para os casos em que houver recusa de recebimento ou subordinao do
recebimento ao pagamento de outro tributo, penalidade ou cumprimento
de exigncia administrativa no fundamentada ou em caso de cobrana
de tributo idntico sobre o mesmo fato gerador. O contribuinte deposita
o valor correspondente ao seu dbito perante a Fazenda Pblica e entra
com uma ao de consignao em pagamento. A consignao em
pagamento protege, assim, o direito que tem o sujeito passivo de pagar
sua obrigao tributria.
A deciso administrativa irreformvel a modalidade de extino
que ocorre quando um processo administrativo percorreu todas as
instncias e trmites e no tem mais possibilidade de ser reformado em
desfavor do contribuinte na rbita administrativa.
A deciso judicial passada em julgado ocorre de uma deciso
qual no cabem mais recursos ou apelos. Surge, neste caso, o instituto
jurdico da coisa julgada e o crdito tributrio extingue-se.
A fm de extinguir o crdito tributrio, o dinheiro pode ser
substitudo por bens imveis. Ocorre, neste caso, a dao em pagamento
em bens imveis.
O direito tributrio s permite a substituio do dinheiro por
bens imveis
30
. Contudo, possvel tambm que o contribuinte que
deve tributos e ao mesmo tempo seja credor da Fazenda Pblica d
em pagamento destes tributos seus direitos de crditos decorrentes de
precatrios.
30. HARADA, op. cit., p. 524.
52
6.4.4 Excluso do Crdito Tributrio
Se, apesar de ocorrido o fato gerador, o crdito tributrio no for
constitudo pelo lanamento em razo de uma previso legal, ocorre
a excluso do crdito tributrio. A lei especifcar as condies e os
requisitos para a excluso.
O artigo 175 do CTN prev duas formas de excluso: a iseno e
a anistia. Em nenhuma delas, contudo, o contribuinte estar dispensado
do cumprimento das obrigaes acessrias. Por exemplo, se uma
determinada operao for declarada isenta de ICMS, o comerciante
dever, ainda assim, emitir a nota fscal relativa a ela.
6.4.4.1 Iseno
Iseno a dispensa do tributo devido feita por expressa
disposio da lei
31
. A iseno exonera legalmente o sujeito passivo
do pagamento do tributo, mas no gera direito adquirido.
A iseno suspende a incidncia da norma tributria e, por
esta razo, chamada de norma de no incidncia.
32
Se a regra de
iseno incide, ento a regra de tributao no pode incidir.
A iseno pode ser geral ou especfca. No primeiro caso
enquadram-se aquelas situaes em que o benefcio abrange, sem
exceo, a generalidade dos contribuintes, independentemente de
quaisquer caractersticas que os habilitem a receb-lo. No segundo caso,
o contribuinte deve preencher determinados requisitos legais e o desfrute
depender de requerimento a ser endereado Administrao Tributria.
Quando o Estado decide emitir lei prevendo iseno tributria,
promove tratamento diferenciado entre pessoas, situaes e coisas.
determinados contribuintes, setores de atividade, etc., fcaro isentos
por razes especfcas. dentre elas, citam-se o estmulo produo ou
proteo de determinada situao.
A realidade socioeconmica justifca os atos de iseno pelo
Estado. Por exemplo, produtos da cesta bsica podem ser isentos do
ICMS. Crises econmicas podem levar o governo a isentar a cobrana
total ou parcial de outros tributos incidentes sobre a produo de
determinados bens como forma de incentivo fscal.
31. NOGUEIRA, 1989, apud HARADA, op. cit., p. 524
32. BORGES, 1976, apud SABBAG, 2010, p. 820
53
Um exemplo do uso da iseno para estmulos setoriais foi a
iseno do Imposto de Renda, concedida por meio da Lei 11.491
de 27 de junho de 2007, no contexto do Programa de Acelerao
do Crescimento (PAC) para rendimentos oriundos de aplicaes no
Fundo de Investimentos em Infraestrutura.
A Lei 11.484 de 31 de Maio de 2007 criou o Programa de Apoio
ao desenvolvimento Tecnolgico da Indstria de Semicondutores
PAdIS e reduziu a zero as alquotas do PIS/PASEP, COFINS, PIS/
Pasep-Importao, Cofns-Importao e IPI para as empresas que
realizam pesquisa e desenvolvimento em eletrnicos semicondutores
e mostradores de informao no caso de vendas no mercado
interno ou de importao de mquinas, aparelhos, instrumentos e
equipamentos.
Segundo o artigo 178 do CTN, a lei que criou uma iseno sem
prazo determinado poder ser revogada a qualquer tempo por outra lei,
a qual entrar em vigor no primeiro dia do exerccio seguinte quele
em que ocorra a sua publicao. Uma iseno , assim, plenamente
revogvel, ressalvada aquela contraprestacional, com prazo defnido
e condies determinadas.
6.4.4.2 Anistia
A anistia, segundo o artigo 180 do CTN, somente abrange as
infraes cometidas anteriormente vigncia da lei que a concede.
A anistia perdoa legalmente as penalidades pecunirias antes do
lanamento da multa. Assim, as sanes legais tornam-se inaplicveis.
Ela impede o surgimento do crdito tributrio correspondente infrao
e, no campo da penalidade jurdica, altera a consequncia do ato ilegal,
afastando a punio legal.
A anistia somente pode ser concedida depois que a infrao
praticada e antes do lanamento do crdito tributrio. Uma vez
constitudo o crdito, a dispensa do seu pagamento somente pode
ocorrer por meio de remisso. Por exemplo, o artigo 14 da Lei 11.941
de 29 de Maio de 2009 remitiu os dbitos com a Fazenda Nacional
iguais ou inferiores a R$ 10.000, inclusive aqueles com exigibilidade
suspensa que, em 31 de dezembro de 2007, estivessem vencidos h 5
anos ou mais.
54
Segundo as disposies do artigo 181 do CTN, ela pode ser
concedida em carter geral ou limitadamente s infraes da legislao
de um determinado tributo; s infraes pecunirias; a determinadas
regies do territrio ou sob condio de pagamento do tributo no prazo
legalmente fxado.
A anistia limitada efetivada caso a caso mediante despacho da
autoridade administrativa e requerimento do interessado.
Assim como no caso da iseno, a concesso de anistia no
dispensa o cumprimento das obrigaes tributrias acessrias.
Os atos qualifcados como crime, contraveno, dolo, fraude ou
contraveno no podem ser objeto de anistia, em conformidade com o
inciso I do artigo 180 do CTN.
55
7 IMUNIDADE TRIBUTRIA
A Constituio defne a competncia tributria dos entes
federados, conferindo-lhes o poder de instituir impostos. Em algumas
situaes, entretanto, a Carta Magna no deseja que se imponha o
nus tributrio, excluindo certas pessoas, bens ou servios, do poder
dos entes federados de tributar.
A doutrina, em geral, no reconhece a imunidade como
uma limitao do poder de tributar
33
. Ela entendida mais como
uma tcnica legislativa de excluso da tributao sobre as quais o
constituinte legislador no quis fazer incidir o gravame tributrio. A
razo para este no reconhecimento lgica: no se pode imunizar
da tributao quando no h poder para tributar.
7.1 Diferena entre Imunidade e Iseno
Imunidade e iseno so dois conceitos prximos.
necessrio, portanto, estabelecer a diferena entre ambos. Em
razo desta semelhana tm ocorrido inmeros litgios e indevidas
cobranas pelo Estado s entidades sem fns lucrativos, por exemplo,
constitucionalmente imunes a determinados tributos.
A maioria dos doutrinadores entende que imunidade a
renncia fscal ou vedao de cobrana de tributo estabelecida
constitucionalmente. Imunidades tributrias so defnidas como
tcnicas por meio das quais se excepcionam determinadas situaes
que fcam, portanto, fora do campo da competncia tributria
34
.
A iseno ocorre por meio de legislao infraconstitucional,
geralmente leis ordinrias. Com ela a legislao dispensa o
contribuinte do pagamento do tributo. Assim, a iseno no
mandatria para o entre tributante. Ele poder ou no conced-
la, num determinado momento ou noutro. Frente imunidade no
existe esta opo. Ela defnitiva, exceto se vier a ser revogada por
emenda constitucional.
33. Vide CARVALHO, op. cit., 2010 e COLHO, op. cit., 2010
34. AMARO, op. cit, p. 106
56
A iseno atua no plano do exerccio do poder de tributar. Da
mesma forma que o ente tributante tem a faculdade de exercer o
poder de tributar, ele pode tambm exercer o poder de no tributar. A
imunidade atua na defnio da competncia, constituindo-se numa
exceo ela. Se uma situao, pessoa ou bem est fora do alcance
do poder de tributar, ento ocorre imunidade.
Mesmo que a Constituio refra-se ao instituto da iseno,
ainda assim trata-se de imunidade.
Veja-se, por exemplo, o caso da iseno da contribuio para a
Seguridade Social prevista no 7 do artigo 195, abaixo transcrito.
Art. 195. A seguridade social ser fnanciada por toda a
sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei,
mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e
das seguintes contribuies sociais: (...)
7 - So isentas de contribuio para a seguridade social as
entidades benefcentes de assistncia social que atendam s
exigncias estabelecidas em lei.
Este pargrafo trata, de fato, de imunidade, posto que assim que
se denomina a regra defnida constitucionalmente para renncia fscal.
Sucede que, de fato, o legislador constituinte utilizou o termo isentas
quando de fato referia-se a imunes, num tpico caso de atecnia que,
contudo, no pode comprometer a compreenso da fgura
35
.
7.2 Tipos de Imunidade
A Constituio Federal estabelece no artigo 150 grande parte das
situaes imunes tributao, especialmente nas alneas do inciso VI.
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal
e aos Municpios:
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos,
inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos
trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia
social, sem fns lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso.
35. CARVALHO, op. cit., p. 244
57
A alnea a do inciso VI prev a imunidade tributria
recproca entre os entes federativos, vedando Unio, aos
Estados, Distrito Federal e aos Municpios instituir impostos
sobre patrimnio ou renda uns dos outros. Os entes federados
so autnomos e, no tratamento entre si, tambm se reservam, ao
menos no texto constitucional supracitado, tratamento isonmico.
, de fato, uma proteo ao princpio do federalismo. Observe-
se que aqui ocorre imunidade de patrimnio, renda e servios,
mas no ocorre imunidade a tributos como o IPI e o ICMS. Esta
imunidade tambm alcana as autarquias e fundaes institudas
mantidas pelo poder pblico, abrangendo tambm suas finalidades
essenciais ou delas decorrentes.
A atividades econmicas privadas ou aquelas onde haja
contraprestao ou pagamento de preos ou tarifas pelo usurio
constituem exceo essa regra. Ou seja, a imunidade no se aplica
aos servios pblicos concedidos. Ainda h a ressalva relativa ao
pagamento, pelo comprador, dos impostos incidentes sobre bens
imveis, especialmente os relativos transmisso no ato de compra
e venda. Esta ressalva tambm pode incluir o IPTU quando houver a
promessa de venda por um ente federado a pessoa no imune. O imposto
poder ser cobrado do promitente comprador mesmo se a propriedade
ainda no lhe for transferida.
A chamada imunidade genrica, assim chamada porque no
h indicao expressa dos impostos a que se refere, est delineada
nas alienas b, c e d do inciso VI do artigo 150 da Constituio
Federal.
A alnea b trata da imunidade sobre templos de qualquer culto,
garantindo a preservao dos valores espirituais e reafrmando
o princpio da liberdade de f religiosa expresso no artigo 5 da
Constituio Federal. A palavra templo contempla no somente o local
fsico onde ocorrem as reunies, mas tambm o culto em si, sem que
haja distino de rito, credo ou crena.
Se de um lado esta imunidade tem uma fnalidade nobre, por
outro facilita a criao de igrejas e seitas com fns nada religiosos e sim
econmicos.
58
Para gozar de imunidade, os partidos polticos e suas fundaes,
entidades sindicais dos trabalhadores, instituies de educao e de
assistncia social, sem fns lucrativos devem obedecer os requisitos
estabelecidos em lei os quais visam assegurar a efetiva consecuo
da fnalidade institucional das entidades imunizadas, evitando
locupletamento ilcito de seus membros ou administradores
36
.
O requisitos da lei exigidos pela alnea c do inciso VI so
aqueles estabelecidos no artigo 14 do CTN, quais sejam:
I. no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de
suas rendas, a qualquer ttulo;
II. aplicarem integralmente, no Pas, os seus recursos
na manuteno dos seus objetivos institucionais;
III. manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros
revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatido.
Basta que estas instituies comprovem os requisitos acima
para serem reconhecidas como imunes. dado que o CTN uma lei
complementar, estes requisitos no podero ser alterados por lei
ordinria. O que pode ocorrer a cassao da imunidade caso elas no
respeitem os critrios acima estabelecidos.
Muitos leigos indignam-se, por exemplo, quanto imunidade
concedida s instituies de educao e de assistncia social, sem fns
lucrativos, vez que seus dirigentes so remunerados. Estas pessoas
fsicas so remuneradas pelo trabalho que ali exercem. Sua remunerao
no advm da apropriao de parte do patrimnio ou da distribuio de
rendas ou lucros apurados no exerccio das atividades da instituio,
mesmo porque instituies sem fns lucrativos, contabilmente, no
apuram nem distribuem lucro.
A imunidade aos livros, jornais, peridicos e o papel destinado
a sua impresso, objeto da alnea d e visa incentivar a cultura e
garantir a livre manifestao do pensamento e do direito critica.
objetiva no sentido de que no importam as qualifcaes pessoais
da entidade que opera com esses bens
37
e independente do contedo
dessas publicaes.
36. HARADA, op. cit., p. 373.
37. CARVALHO, op. cit., p. 242
59
8 TRIBUTO
O tributo, modalidade da receita derivada
38
, defnido no artigo
3 do CTN como sendo toda prestao pecuniria compulsria
(obrigatria), em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no
constitua sano de ato ilcito, constituda em lei e cobrada mediante
atividade administrativa, plenamente vinculada.
Os tributos so divididos em fscais e extrafscais.
Os fscais so aqueles cuja imposio tem por objetivo proporcionar
arrecadao de recursos fnanceiros pessoa jurdica de direito pblico.
Os extrafscais tm imposio que visa corrigir situaes
econmicas ou sociais diversas e no unicamente a arrecadao de
recursos fnanceiros.
Trs espcies de tributos esto previstas no artigo 145 da
Constituio Federal: impostos, taxas e contribuies de melhoria.
Impostos, defnidos pelo artigo 16 do CTN, so institudos por
lei e recolhidos ao Fisco sem contrapartida especfca de prestao de
servios pelo Estado.
Taxas somente podem ser cobradas pelo Estado quando esto
associadas a uma ao do Estado. Este executa uma atividade e cobra
do contribuinte por ela.
As contribuies de melhoria so cobradas em decorrncia da
valorizao que um servio prestado pelo Estado (obras pblicas)
proporciona a um bem imvel, sem vnculo necessrio com a variao
positiva no valor do bem.
A incluso das contribuies sociais como quarto elemento no
cmputo da carga tributria justifca-se pelo fato de se constiturem
em fonte de fnanciamento das polticas de bem-estar social do Estado.
O fato gerador das contribuies sociais o faturamento e a folha de
salrios de empresas e do setor pblico.
As contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e
as de interesse de categorias profssionais ou econmicas esto previstas
no artigo 149 e so de competncia exclusiva da Unio.
38. Receitas derivadas so aquelas que procedem do setor privado da economia para compor
os rendimentos do setor pblico. So devidas por pessoas fsicas e jurdicas.
60
Os emprstimos compulsrios esto previstos no artigo 148 e dado
o seu carter de restitutibilidade no confguram receitas para a Unio.
8.1 Impostos
Como vimos, os impostos, defnidos pelo artigo 16 do CTN,
somente podero ser institudos por lei e no requerem uma contrapartida
obrigacional por parte do Estado. Os recursos arrecadados no tm
destinao especfca. Os impostos recebem as classifcaes abaixo
discriminadas.
8.1.1 Imposto Pessoal e Imposto Real
Imposto Pessoal aquele que estabelece diferenas tributrias
em funo de condies prprias do contribuinte, como a condio
econmica, por exemplo. A Constituio Federal estabelece em seu artigo
145, 1 que sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e
sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte.
Exemplo: I.R. - Imposto de Renda.
Imposto Real aquele que incide sobre o patrimnio em geral,
sem levar em conta os aspectos pessoais ou prprios do contribuinte.
Exemplo: IPTU Imposto Predial e Territorial Urbano.
8.1.2 Imposto Direto e Imposto Indireto
O Imposto direto rene em uma s pessoa as condies de
contribuinte direto (aquele que responsvel pela obrigao tributria)
e contribuinte de fato (aquele que suporta o nus do imposto). O imposto
direto incide sobre uma pessoa, a renda ou o capital e grava fatos que
ocorrem periodicamente.
Exemplo: I.R. - Imposto de Renda
O Imposto Indireto aquele embutido no preo fnal do produto
e no explicitado na Nota Fiscal. Ele comporta uma dualidade de
pessoas: contribuinte de direito, responsvel pelo recolhimento do
tributo, e contribuinte de fato, aquele que suporta o nus do imposto.
Ele incide sobre um ato, fato ou objeto e grava fatos intermitentes que
ocorrem cotidianamente.
Exemplo: IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados.
61
8.1.3 Imposto Proporcional, Imposto Progressivo e Imposto Fixo
Imposto proporcional todo aquele que possui alquota
nica incidente sobre o valor tributvel. O seu montante varia
proporcionalmente em funo do valor tributvel.
O Imposto Progressivo tem duas ou mais alquotas e o seu
montante varia desproporcionalmente em funo do valor tributvel.
Imposto Fixo aquele cujo valor estabelecido sem levar em
considerao a alquota e a base de clculo.
8.1.4 Imposto Monofsico e Imposto Plurifsico
O Imposto Monofsico, tambm chamado de imposto de
incidncia nica, aquele cuja legislao prev uma nica incidncia
nas sucessivas operaes do ciclo econmico (insumo, produo,
circulao).
Plurifsico aquele imposto que incide em vrias fases, etapas
ou operaes sequenciais, at chegar ao consumidor fnal.
8.1.5 Imposto Cumulativo e Imposto No Cumulativo
A cumulatividade e a no cumulatividade so tcnicas
de tributao, e podem ser alteradas por meio de Emendas
Constitucionais. Os tributos cumulativos podem se tornar no
cumulativos e vice-versa.
O imposto cumulativo aquele que incide em cada operao
tributvel, no sendo prevista compensao, deduo ou abatimento
em relao operao anterior.
Exemplo: IOF - Imposto sobre Operaes Financeiras.
Imposto no cumulativo aquele cuja norma prev compensao,
abatimento ou deduo do valor do tributo pago ou devido na operao
anterior.
Exemplo: IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados.
62
8.1.6 Imposto Nominado, Imposto Inominado e Imposto
Regulatrio
O imposto nominado aquele previsto na Constituio e considerado
o imposto mais apropriado para suprir as necessidades do Estado.
Exemplo: I.R. - Imposto de Renda; IPI; ICMS.
O imposto inominado, tambm chamado de residual, institudo
com base na competncia residual da Unio.
O imposto regulatrio, chamado de extra-fscal, aquele que,
incidindo sobre fuxos comerciais e fnanceiros, tm por fnalidade
regular a economia segundo o interesse do Pas.
Exemplo: II - Imposto de Importao.
8.1.7 Imposto Seletivo e Imposto Adicional
O Imposto Seletivo aquele que incide sobre certos produtos,
mercadorias ou servios, que se destacam dos outros pela sua qualidade.
O Imposto Adicional o que se adiciona ao mesmo imposto,
permitindo um bis in idem
39
, desde que no ofenda princpios constitucionais,
tais como o da legalidade, igualdade, capacidade contributiva e confsco.
8.2 Taxas
As taxas so classifcadas em regulatrias (prestao de servio
pblico) e remuneratrias (exerccio das atividades de polcia e de
administrao pblica).
As taxas regulatrias fnanciam servios que impedem ou restringem
atividades no interesse da populao, custeando tambm licenas,
diverses, fscalizao, aferio de pesos e medidas, etc. So cobradas em
funo do interesse pblico, razo pela qual denominam-se regulatrias.
As taxas remuneratrias (iluminao pblica, asfaltamento,
limpeza pblica, etc.) so cobradas dos benefcirios diretos dos
servios que fnanciam. Sua cobrana ocorre independentemente de o
benefcirio usufruir do servio.
39. Bis in idem Signifca imposto repetido sobre a mesma coisa ou matria j tributada.
Ocorre quando o mesmo ente tributante cobra mais de um tributo do mesmo contribuinte e
sobre o mesmo fato gerador. No deve ser confundido com bitributao, a qual ocorre quando
duas autoridades diferentes, igualmente competentes, mas exorbitando em suas atribuies,
cobram dois tributos sobre o mesmo fato gerador.
63
As taxas podem ser criadas e exigidas pela Unio, pelos Estados,
pelo distrito Federal e pelos Municpios, mas limitados ao mbito de
suas respectivas atribuies. Seu fato gerador o exerccio regular do
poder de polcia ou a utilizao efetiva ou potencial de servio pblico
especfco ou posto sua disposio.
8.2.1 Distino entre Taxa e Tarifa
Taxa um tributo, previsto no artigo 145, inciso II da Constituio
Federal, instituda unilateralmente pelo Estado. O contribuinte deve efetuar
seu pagamento quando h uma atuao especfca do Estado, seja na
restrio (poder de polcia) ou no acrscimo de um direito (servio pblico).
Ela est, portanto, atrelada ao do Estado e no ao do indivduo.
Tarifa, tambm conhecida como preo pblico, o valor cobrado
pela prestao de servios pblicos por empresas pblicas, sociedades de
economia mista, empresas concessionrias e permissionrias de servios
pblicos e pode ser defnida como o preo de venda do bem, exigido
por empresas prestacionistas de servios pblicos (concessionrias e
permissionrias), como se comuns vendedoras fossem
40
.
Taxa e tarifa so, ambas, prestaes pecunirias aos servios
pblicos prestados. Taxa remunera um servio eminentemente estatal e
tarifa remunera um servio desvinculado da ao estatal.
O servio do judicirio, a emisso de passaportes, dentre outros, so
exemplos de servios pblicos eminentemente estatais, isto , prestados
exclusivamente pelo Estado. Eles so indelegveis e remunerados por
meio de taxa. A distribuio de gua, a coleta do lixo, o esgotamento
sanitrio, dentre outros, so exemplos de alguns servios de interesse
pblico tambm remunerados por taxas. Estes servios precisam ser
considerados de uso obrigatrio por lei. Os servios pblicos no
essenciais, assim tambm considerados por lei, so delegveis a
terceiros e, portanto, podem ser remunerados por tarifas. Os servios
dos correios e a distribuio de energia eltrica so exemplos
41
.
H outras distines entre taxas e tarifas. Taxa tributo, de
pagamento obrigatrio e defnida por lei. Tarifa no tributo, tem
obrigao contratual apenas.
40. SABBAG, op. cit, p. 394
41. Idem, ibid., p. 395-396
64
Taxas so prprias do direito Pblico e tarifas do direito
Privado. Para a tarifa h liberdade de contratao; para a taxa, h
compulsoriedade
42
.
8.3 Contribuies de Melhoria
Contribuies de melhoria sempre tm um pressuposto defnido,
qual seja, um benefcio auferido pelo contribuinte, e so arrecadadas
compulsoriamente pelo Estado. Podem ser criadas e exigidas pela
Unio, Estados, Municpios e distrito Federal, no mbito de suas
respectivas atribuies, tendo em vista obras pblicas de que decorram
benefcios aos proprietrios de imveis. Este o sentido do vocbulo
melhoria, signifcando melhora ou melhoramento
43
. Um dos exemplos
mais comuns de melhoria a valorizao de imveis decorrentes de
uma obra pblica realizada na sua proximidade.
A maior difculdade tcnica para a instituio desta contribuio
est na delimitao da zona de infuncia benfca da obra pblica
44
.
necessrio que os imovis benefciados com valorizao da obra
pblica sejam detectados, fazendo com que na maioria das vezes s
haja tal cobrana na ocorrncia de obras de pavimentao, j que mais
fcil delimitar as propriedades benefciadas.
8.4 Contribuies
O artigo 149 da Constituio Federal prev trs tipos de
contribuies classifcadas conforme a sua fnalidade ou a destinao
do produto arrecadado. So elas: contribuies sociais; de interveno
no domnio econmico e as de interesse de categorias profssionais ou
econmicas. A Unio tem competncia exclusiva de institu-las.
8.4.1 Contribuies Sociais
Contribuio social uma espcie tributria vinculada
atuao indireta do Estado. caracterizada pelo desenvolvimento de
determinada atividade administrativa de interesse geral, acarretando
uma despesa maior do que a receita em favor de certos contribuintes
que usufruem de benefcios diferenciados dos demais.
42. Idem, ibid. p. 397

43. COLHO, op. cit., p.44.
44. HARADA, op. cit., p. 310
65
O que atribui uma fnalidade contribuio a atuao do Estado
em prol de um determinado grupo de pessoas ao qual o contribuinte
pertence. Existe, ento, o que a doutrina chama de referibilidade
45
, ou
seja, vinculao entre a atuao estatal e o contribuinte. Neste caso deve
haver uma contraprestao pelo Poder Pblico como consequncia da
arrecadao da contribuio social.
As contribuies sociais fnanciam a Seguridade Social e so
cobradas do empregador, do trabalhador e demais segurados da
Previdncia Social, no incidindo sobre os aposentados e pensionistas
do RGPS Regime Geral de Previdncia Social.
O inciso XI do artigo 167 da Constituio Federal determina que
as contribuies do empregador sobre a folha de salrio e aquelas do
trabalhador sejam restritas ao pagamento de benefcios do RGPS do
Instituto Nacional do Seguro Social (INSS).
Para os servidores pblicos h o Regime Prprio da Previdncia
Social (RPPS) que, conforme dispe o artigo 40 da Constituio Federal,
podem ser institudos por todas as esferas de governo. O Regime Prprio
dos Servidores Pblicos Federais constitudo por contribuies dos
servidores ativos e inativos da Unio.
O servidor ativo contribui com 11% do total de sua remunerao
e os inativos e contribuem com 11% dos proventos que excedam o teto
do RGPS. A Unio contribui com o dobro da contribuio do servidor
ativo, ou seja, 22%.
A Constituio Federal, em seu artigo 194, defne a Seguridade
Social como um conjunto integrado de aes de iniciativa dos poderes
pblicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos
sade, previdncia e assistncia social.
O sistema de proteo social previsto neste artigo estrutura-se
a partir do princpio da universalidade da cobertura e atendimento
e da seletividade e distributividade na prestao de servios e
benefcios.
45. A referibilidade, ou vinculao indireta, caracteriza as contribuies. Referibilidade direta
caracteriza as taxas.
66
A universalidade diz respeito sade e previdncia rural, enquanto
que a seletividade refere-se assistncia social. Universalidade
signifca que a proteo dever atingir a todos os cidados em todas as
suas necessidades. Seletividade signifca que cada servio que compe
a Seguridade Social aplica-se a uma determinada necessidade, cabendo
ao legislador selecionar aquelas aplicveis a cada situao.
As fontes de fnanciamento de recursos para Seguridade Social
esto explicitadas no artigo 195 da Constituio Federal.
Art. 195. A seguridade social ser fnanciada por toda a sociedade,
de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos
provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal
e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela
equiparada na forma da lei, incidentes sobre;
a) a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho
pagos ou creditados, a qualquer ttulo, pessoa fsica
que lhe preste servio, mesmo sem vnculo empregatcio;
b) a receita ou o faturamento; c) o lucro;
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdncia social, no
incidindo contribuio sobre aposentadoria e penso concedidas
pelo regime geral de previdncia social de que trata o art. 201;
III - sobre a receita de concursos de prognsticos.
IV - do importador de bens ou servios do exterior, ou de quem a
lei a ele equiparar. (...)
Detalhadamente, as fontes de custeio para as despesas da
Seguridade Social so as seguintes:
Contribuies dos empregadores
46
e trabalhadores
47
para a
Seguridade Social INSS, incidente sobre a folha de salrios;
46. A contribuio dos empregadores est assim constituda: a) 20% sobre o total das
remuneraes pagas, devidas ou creditadas; b) 1%, 2% ou 3% sobre o total das remuneraes
pagas ou creditadas das empresas a ttulo de contribuio decorrente do Grau de Incidncia de
Incapacidade Laborativa Decorrente dos Riscos Ambientais de Trabalho Gilrat, enquadrando-
se na primeira alquota as empresas em cuja atividade preponderante haja risco de acidentes
de trabalho leve; na segunda, as com risco mdio; e na terceira, as com risco grave; c) 20%
sobre o total das remuneraes pagas ou creditadas aos prestadores de servios contribuintes
individuais; d) 15% sobre o valor bruto da nota fscal ou fatura de prestao de servios, por
servios prestados por cooperados por meio de cooperativas de trabalho; e) 2,5% adicionais
paras as instituies fnanceiras, agentes autnomos de seguros privados e de crdito e
entidades de previdncia privada, calculados remuneraes pagas, devidas ou creditadas ou
sobre s remuneraes pagas aos prestadores de servio; f) 5% da receita bruta dos clubes de
futebol dos espetculos de que participem, inclusive patrocnios, publicidades e transmisses. O
empregador domstico contribui com 12% do salrio-de-contribuio do empregado domstico.
O empregador rural contribui com 2% de sua receita bruta e com 0,1% da receita bruta para
fnanciamento de acidentes de trabalho.
47. A contribuio dos trabalhadores est assim constituda: 8% a 11% para o empregado, o
empregado domstico e trabalhador avulso, conforme a faixa de salrio-de-contribuio em
que se enquadre; 20% sobre o respectivo salrio-de-contribuio para o contribuinte individual
facultativo e de 11% sobre o valor correspondente ao limite mnimo mensal para o contribuinte
individual que trabalhe por conta prpria.
67
Contribuio para o fnanciamento da Seguridade Social
(COFINS), incidente sobre a receita e o faturamento das
empresas
48
;
Contribuio Social Sobre o Lucro das Pessoas Jurdicas
(CSLL), incidente sobre o lucro das empresas
49
;
Receitas de concursos de prognsticos
50
;
Contribuies do importador de bens ou servios do
exterior
51
As contribuies sociais para fnanciamento da Seguridade Social
no se submetem ao princpio da anterioridade, somente ao da noventena.
8.4.2 Contribuies de Interveno no Domnio Econmico
e Contribuio de Interesse de Categorias Profssionais ou
Econmicas
As Contribuies de Interveno no Domnio Econmico e
Contribuio de Interesse de Categorias Profssionais ou Econmicas
so ambas privativas da Unio e devem obedecer aos princpios da
legalidade, isonomia, anterioridade e noventena.
As contribuies de interveno no domnio econmico, como
o prprio nome diz, prestam-se a fnanciar os custos e encargos da
Unio para sua atuao no domnio econmico, ou seja, fnanciam
atividades especfcas do Estado.
Elas somente podem ser institudas em carter excepcional,
quando ou enquanto persistir a desorganizao de determinado
segmento da economia. Visam o equilbrio do mercado e neste
sentido so um tributo regulatrio.
48. 2% sobre o faturamento mensal.
49. Para as empresas em geral, 8% sobre o lucro lquido antes da proviso do Imposto de
Renda e 18% no caso de instituies fnanceiras e similares.
50. Composta pela receita lquida (total da arrecadao, deduzidos os valores destinados ao
pagamento de prmios, de impostos e de despesas com a administrao) dos concursos de
prognsticos, exceto os valores destinados ao Programa de Crdito Educativo.
51. Introduzida na Constituio Federal pela EC 42/03, a qual tambm estabeleceu que a
lei defnir os setores de atividade econmica para os quais a contribuio em questo ser
no-cumulativa (Constituio Federal, artigo 195, inciso IV, 12). Sua base de clculo, no
caso da importao de bens, o valor registrado na operao aduaneira de importao,
acrescido do Imposto de Importao, do ICMS e do valor das prprias contribuies, ou, no
caso de remunerao de servios importados, o valor remetido ao exterior antes da tributao
do I.R., acrescido do ISS e do valor das prprias contribuies. Ela chamada PIS/PASEP-
Importao e COFINS-Importao. Foi regulamentada pela Lei 10.865/04.
68
Segundo o 2 do artigo 149 da Constituio Federal, tanto
as contribuies de interveno no domnio econmico como as
contribuies sociais incidem sobre a importao de produtos
ou servios estrangeiros, mas no incidem sobre as receitas de
exportao. Claramente, sua incidncia protege a competitividade
da produo nacional. Suas alquotas podem ser ad valorem
(proporcional ao valor do bem) ou especfcas (valor fxo por
unidade do bem). Sendo ad valorem sua base de clculo poder
ser o faturamento, a receita bruta, o valor da operao ou o valor
aduaneiro, no caso de importaes.
As contribuies de interesse de categorias profssionais ou
econmicas custeiam as atividades de fscalizao das entidades
profssionais ou econmicas, instituies no estatais tidas como de
interesse pblico
52
.
Um ltimo caso de contribuies previsto no texto
constitucional refere-se s contribuies para o custeio dos servios
de iluminao pblica, previstas no artigo 149-A, acrescido pela
Emenda Constitucional n
o
39 de 19 de dezembro de 2002, e cuja
competncia atribuda aos Municpios e ao Distrito Federal.
8.5 Emprstimos Compulsrios
So tributos institudos exclusivamente pela Unio, previstos no
artigo 148 da Constituio Federal. Somente podem ser institudos por
lei complementar para atender a despesas extraordinrias em caso de
calamidade pblica, guerra externa ou sua iminncia, ou em caso de
investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional,
sendo obedecido o princpio da anterioridade. Os recursos obtidos
devem ser aplicados nas despesas que originaram a sua cobrana.
Uma de suas principais caractersticas a restituibilidade. Deve
ser restitudo ao contribuinte aps a cessao da emergncia e assim
deve estar previsto na lei que o criou. dessa forma, ele no confgura
receita para o Estado porque no um ingresso defnitivo para os
cofres pblicos. Assim, strictu sensu, no devem ser classifcados como
tributo.
52. AMARO, op. cit., p. 86
69
9 ADMINISTRAO TRIBUTRIA
A administrao tributria tem como objetivo promover
a arrecadao, provendo o Estado dos recursos necessrios ao
cumprimento de suas funes, enfatizando a participao de cada
cidado na sua manuteno. Esta ao representa a promoo indireta
do servio pblico e da justia social na medida em que propicia os
recursos necessrios para fnanci-los.
A Emenda Constitucional n 42/2003, inseriu o inciso XXII no
artigo 37 da Constituio Federal, considerando as administraes
tributrias da Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios como
atividades essenciais ao funcionamento do Estado, a serem exercidas
por servidores de carreiras especfcas.
A Administrao Tributria a atividade do poder pblico que
realiza a fscalizao e a arrecadao tributria
53
. Tem como principal
objetivo administrar as leis tributrias aproveitando o mximo do
potencial tributrio do ente tributante. Ela compe o Sistema Tributrio.
Na maioria dos pases as Administraes Tributrias compreendem
quatro macro funes bsicas:
Fiscalizao programao das atividades de fscalizao,
aperfeioamento das tcnicas de fscalizao, auditorias e
controles fscais;
Tributao elaborao de normas e procedimentos
tributrios, aplicao da legislao tributria, contencioso
fscal e consultas;
Arrecadao previso da receita, aperfeioamento
das tcnicas de arrecadao, controle de lanamentos de
crditos tributrios, controle dos agentes arrecadadores e
cobrana administrativa;
Informaes econmico-fscais programao, registro
e armazenamento de informaes econmico-fscais,
controle dos cadastros de contribuintes e controle de
documentos fscais.
Estas funes interrelacionam-se e so interdependentes. Sua
viabilidade, portanto, reside no funcionamento equilibrado e harmnico
do processo fscal.
53. HARADA, op. cit., 2010, p. 534
70
No Brasil, a administrao tributria regida pela legislao
tributria que, conforme disposto no artigo 96 do CTN compreende as
leis, os tratados, as convenes internacionais, os decretos e as normas
complementares.
No que diz respeito administrao tributria da Unio, o
Ministrio da Fazenda o rgo mximo e a ele subordina-se a
Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), rgo responsvel
pela administrao dos tributos de competncia da Unio, inclusive
os previdencirios, e pelos incidentes sobre o comrcio exterior. A
RFB tambm auxilia na formulao da poltica tributria brasileira
e atua no combate e preveno da sonegao fscal, contrabando,
descaminho, pirataria, fraude comercial, trfco de drogas e de
animais em extino e outros atos ilcitos relacionados ao comrcio
internacional. Em sua estrutura a RFB comporta Unidades
Centralizadas e Descentralizadas. Estas ltimas esto organizadas
em Superintendncias Regionais, Delegacias, Agncias, Inspetorias
e Alfndegas, alm das delegacias da Receita Federal do Brasil de
Julgamento (DRJ) e Equipes. Os Procedimentos Administrativos
Fiscais (PAF) so de competncia, em primeira instncia, das dRJ
54
,
subordinadas ao Subsecretrio de Tributao e Contencioso da
Receita Federal do Brasil, e do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais (CARF)
55
, como rgo de segunda instncia.
Na esfera estadual as estruturas podem ser diferentes,
dependendo do Estado. A ttulo de exemplo, o Estado de So Paulo
tem como o rgo mximo a Secretaria de Fazenda. A ela subordinam-
se, hierarquicamente, a Coordenadoria da Administrao Tributria
(CAT) e o Departamento Executivo da Administrao Tributria
(DEAT) que controla as Delegacias Regionais. Cada Delegacia
subdividida em Inspetorias e estas em Postos Fiscais.
No mbito dos procedimentos administrativos fscais, h as
Seces de Julgamentos, subordinadas s Delegacias Regionais,
sendo o rgo colegiado o Tribunal de Impostos e Taxas, subordinado
Coordenadoria de Assistncia Tributria
56
.
54. A lei n 8.748/93 criou 18 delegacias especializadas em julgamentos de processos
administrativos fscais. A Portaria RFB n 1.813, de 28 de setembro de 2010`defniu este
nmero em 17 delegacias.
55. O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF foi criado pela Medida Provisria
n 449, de 2008, convertida na Lei n 11.941, de 27 de maio de 2009, e instalado mediante
Portaria MF n 41, de 2009.
56. HARADA, 2010, op. cit., p. 535, citando exemplo do Estado de So Paulo.
71
A hierarquia nos municpios pode ser diferente ou receber
nomenclaturas diversas. No municpio de So Paulo, por exemplo,
o rgo mximo a Secretaria de Finanas, de cuja estrutura fazem
parte os Departamentos de Rendas Mobilirias e Imobilirias.
Cada um desses departamentos dividido em Inspetorias Fiscais,
que so subdivididas em Subinspetorias Fiscais. No procedimento
administrativo fscal inexistem rgos julgadores colegiados de
segunda instncia. Como exemplo, na cidade de Florianpolis/SC
o rgo responsvel pelo julgamento o Conselho Municipal de
Contribuintes
57
, inexistindo outras instncias.
9.1 Administrao Tributria no CTN
O Cdigo Tributrio Nacional - CTN em seu captulo
Administrao Tributria est sub dividido em trs captulos assim
discriminados e a seguir analisados: Fiscalizao, Divida Ativa e
Certides Negativas.
9.1.1 Fiscalizao
O recolhimento de tributos depende diretamente da atuao da
Administrao Fiscal. Para isso o CTN, em seus artigos 194 a 200,
determina as aes das Autoridades Administrativas com base no
princpio da legalidade.
O artigo 194 determina que a legislao tributria determine a
competncia e os poderes das autoridades administrativas em matria
de fscalizao da sua aplicao.
De acordo com as disposies do artigo 195, no poder haver
nenhuma limitao legal ao direito de examinar mercadorias, livros,
arquivos, documentos, nem tampouco produtores, comerciantes ou
industriais podero se eximir de exibi-los.
O artigo 196 o CTN determina que as diligncias e investigaes
desenvolvidas pelas autoridades administrativas devem ser reduzidas a
termo escrito. O incio do procedimento tambm deve ser documentado
por meio de termos lavrados.
57. No municpio de Florianpolis/SC a Lei Complementar n 70/00 suprimiu instncias,
deixando somente para o Conselho Municipal de Contribuintes a misso de analisar e julgar as
reclamaes interpostas pelos contribuintes, criou a possibilidade de interposio do recurso
para o Pleno (Cmaras Reunidas), recurso inexistente at ento, porm, no avanou muito na
sistematizao recursal.
72
O artigo 197 do CTN traz um rol de pessoas ou entidades que so
obrigadas a prestar informaes s Autoridades Administrativas. So
elas:
I. os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio;
II. os bancos, casas bancrias, Caixas Econmicas e demais
instituies fnanceiras;
III. as empresas de administrao de bens;
IV. os corretores, leiloeiros e despachantes ofciais;
V. os inventariantes;
VI. os sndicos, comissrios e liquidatrios;
VII. quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razo
de seu cargo, ofcio, funo, ministrio, atividade ou profsso.
Tais pessoas e autoridades devem ser intimadas por escrito.
O artigo 198 do CTN garante o sigilo fscal ou administrativo. A
Fazenda Pblica e seus servidores so proibidos de divulgar informaes
obtidas em razo de ofcio sobre a situao econmica ou fnanceira do
sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus
negcios ou atividades.
O artigo 199 prev a cooperao da Fazenda Pblica da Unio
com os entes federados para fns de fscalizao de tributos e o artigo
200, por fm, garante o direito das autoridades administrativas federais
de requisitarem fora policial quando vtimas de embarao ou desacato
no exerccio de suas funes, ou quando necessrio efetivao de
medida prevista na legislao tributria, ainda que no se confgure fato
defnido em lei como crime ou contraveno.
9.1.2 Dvida Ativa
O artigo 201 do CTN estipula que constitui dvida ativa
tributria a proveniente de crdito dessa natureza, regularmente inscrita
na repartio administrativa competente, depois de esgotado o prazo
fxado, para pagamento, pela lei ou por deciso fnal proferida em
processo regular.
O artigo 202 enumera os requisitos obrigatrios da inscrio na
dvida ativa:
73
I. o nome do devedor e, sendo o caso, o dos co-responsveis,
bem como, sempre que possvel, o domiclio ou a
residncia de um e de outros;
II. a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora
acrescidos;
III. a origem e natureza do crdito, mencionada especifcamente
a disposio da lei em que seja fundado;
IV. a data em que foi inscrita;
V. sendo caso, o nmero do processo administrativo de que
se originar o crdito.
A inscrio da dvida ativa tem presuno relativa
58
de liquidez e
certeza, tendo efeito de prova pr-constituda, conforme disposto no artigo
204 do CTN, garantindo assim a cobrana por meio de execuo fscal.
9.1.3 Certides Negativas
Em certas situaes pode ser necessria a apresentao de prova
de quitao de tributos. O prprio contribuinte pode ter interesse em
obter prova de que est quite com o Fisco e tem direito certido, por
expressa previso do artigo 5, inciso XXIV, alnea b da Constituio
Federal.
Quando necessria tal prova, a lei pode exigir que ela seja feita
por meio de certido negativa, expedida por requerimento, com os
requisitos do artigo 205 do Cdigo Tributrio Nacional, fxando-se o
prazo de dez dias para a autoridade fornec-la:
Art. 205 - A lei poder exigir que a prova da quitao de
determinado tributo, quando exigvel, seja feita por certido
negativa, expedida a vista de requerimento do interessado, que
contenha todas as informaes necessrias identifcao de
sua pessoa,domiclio fscal e ramo de negcio ou atividade e
indique o perodo a que se refere o pedido. Pargrafo nico.
A certido negativa ser sempre expedida nos termos em que
tenha sido requerida e ser fornecida dentro de 10 (dez) dias da
data da entrada do requerimento na repartio.
58. Presuno relativa (juris tantum) so aquelas que admitem contra-prova e podem ser
desfeitas por ela. Assim, o interessado, no reconhecimento do fato, tem o nus de provar o
indcio, ou seja, possui o encargo de provar o fato contrrio ao presumido.
74
Conforme dispe o artigo 206 do CTN, a certido positiva que
indique a existncia de crdito ainda no vencido, ou sob execuo
garantida por penhora, ou com a exigibilidade suspensa, tem os mesmos
efeitos de certido-negativa.
Levando-se em considerao a possvel demora na confeco da
certido, o CTN prev, em seu artigo 207:
Independentemente de disposio legal permissiva,
ser dispensada a prova de quitao de tributos, ou o seu
suprimento, quando se tratar de prtica de ato indispensvel
para evitar a caducidade de direito, respondendo, porm, todos
os participantes no ato pelo tributo porventura devido, juros de
mora e penalidades cabveis, exceto as relativas a infraes cuja
responsabilidade seja pessoal ao infrator.
O artigo 208 defne a hiptese de responsabilidade do
funcionrio da Administrao, responsabilizando-o pelo crdito
tributrio acrescido de juros de mora, caso de certido expedida
com dolo ou fraude, que contenha erro contra a Fazenda Pblica.
Tal responsabilidade, entretanto, no exclui procedimento criminal e
administrativo contra funcionrio.
9.2 Administrao Aduaneira
A administrao aduaneira age diretamente na defesa e promoo
do interesse pblico e da justia social, controlando os fuxos de
comrcio exterior com vistas a alcanar indiretamente a proteo e o
aumento de riquezas nacionais.
A administrao aduaneira exerce jurisdio sobre o territrio
aduaneiro, o qual compreende todo o territrio nacional, conforme
disposto no artigo 33 do Decreto-Lei n 37/1966 e no artigo 2 do
Decreto n 6.759/2009, alterado pelo Decreto n 7.213 de 15 de Junho
de 2010 (Regulamento Aduaneiro) inclusive espao areo e guas
territoriais.
O territrio aduaneiro dividido em zonas primrias (portos,
aeroportos e pontos de fronteira alfandegados) e zonas secundrias
(restante do territrio aduaneiro). Pessoas e mercadorias so autorizadas
a sarem do pas somente em zonas primrias. Nas zonas secundrias h
diversos recintos alfandegados chamados Portos Secos.
75
A aduana responsvel pela fscalizao das atividades de
comrcio exterior, tributria e administrativamente, implementando
polticas e monitorando os efeitos desses fuxos.
A legislao brasileira possui algumas normas que regulam
o comrcio exterior e a atividade aduaneira. Dentre elas destaca-se
o Decreto Lei n 37 de 18 de novembro de 1966 que dispe sobre o
imposto de importao e reorganiza os servios aduaneiros, entre outras
providncias. Este decreto foi complementado por diversas legislaes,
sendo a ltima o Decreto n 6.759 de 5 de fevereiro de 2009, alterado
pelo Decreto 7.213 de 15 de Junho de 2010, que regulamenta a
administrao das atividades aduaneiras e a fscalizao, o controle e a
tributao das operaes de comrcio exterior.
O Decreto n 6.759 contempla a jurisdio aduaneira, a rea de
livre comrcio, delimita as zonas de processamento para exportao,
alm de conter as infraes, penalidades e sanes administrativas.
Destaca-se tambm a Portaria da Secretaria da Receita Federal do
Brasil n 1.022 de 30 de maro de 2009 que estabelece requisitos e
procedimentos para o alfandegamento de locais e recintos e d outras
providncias.
Seu objetivo defender os interesses nacionais, promovendo a
segurana, inclusive por meio do combate ao trfco de drogas ilcitas
e armas, proporcionando maior proteo sociedade em diversos
aspectos, a saber:
indstria nacional e competitividade do produto nacional
(combate ao contrabando, descaminho, falsifcaes, etc.);
ao patrimnio cultural (combate ao trfco do acervo
cultural tombado e stios arqueolgicos),
fauna e fora (combate ao trfco ilegal de animais e
plantas, inclusive a biopirataria);
sade (combate s falsifcaes, controle de licenciamentos);
ao trabalho nacional (em setores de importncia estratgica
e/ou de grande potencial competitivo internacional);
Assim, a atividade aduaneira tambm desempenha funes
extrafscais e regulatrias. , portanto, uma funo de Estado, de
interveno na economia e nas relaes comerciais.
76
Embora a tendncia mundial de liberalizao comercial tenha
levado queda das barreiras tarifrias, a funo arrecadao originada
na atividade aduaneira permanece revestida de importncia, pois gera
recursos para o investimento pblico e o desenvolvimento nacional.
9.2.1 Portos Secos
Portos Secos so recintos alfandegados de uso pblico, situados
em zonas secundrias, nos quais so executadas operaes de
movimentao, armazenagem e despacho aduaneiro de mercadorias e
de bagagem, sob controle aduaneiro.
Os Portos Secos funcionam como extenses dos recintos de
zonas primrias. Interiorizam os controles aduaneiros, desobstruindo
os portos, aeroportos e pontos de fronteira. Toda a zona secundria, e
no apenas os recintos, fcam sob jurisdio aduaneira.
Os Portos Secos e atividades a eles inerentes armazenamento
e movimentao de carga so servios de carter pblico, atividade
tpica de Estado, submetidos ao regime jurdico-administrativo
para consecuo de suas funes. Os servios prestados nos Portos
Secos tratam de uma forma de arrecadao tributria e por esta razo
constituem interesse material do Estado.
O Estado delega estas atividades a empresas privadas, mediante
concesso ou permisso, por meio de processo licitatrio. Permite-se,
assim, o funcionamento destas estruturas em condies de oferecer
servios sem prejuzo do necessrio controle aduaneiro.
Conforme o artigo 175 da Constituio Federal, a licitao
obrigatria sempre que o Estado delegar iniciativa privada, por meio
de concesso ou permisso, o exerccio de servios pblicos.
Garante-se, assim, a igualdade de competio entre os interessados,
alm da observncia aos princpios constitucionais da moralidade e da
legalidade.
77
10 O PAPEL DO AUDITOR-FISCAL
Dentro da Administrao Pblica Federal o cargo de Auditor-
Fiscal da Receita Federal do Brasil compe a carreira de Auditoria da
Receita Federal do Brasil.
Ela se origina na extinta carreira de Fiscal de Tributos Federais
e Controlador da Arrecadao Federal, de nvel superior, cargos estes
que perduraram at 1985, quando foram extintos pelo Decreto-Lei
2.225, de 10/01/1985.
O referido decreto criou a carreira de Auditoria do Tesouro
Nacional, da qual fazia parte o cargo de Auditor-Fiscal do Tesouro
Nacional, alm de determinar que os ocupantes das carreiras extintas
seriam transportados para as novas carreiras, em conformidade com
as disposies do prprio decreto-Lei.
A carreira de Auditoria do Tesouro Nacional foi reestruturada
com a edio da lei 10.593, de 06/12/2002, a qual extinguiu a carreira
de Auditor Fiscal do Tesouro Nacional, substituindo-a pela Carreira
de Auditoria da Receita Federal (ARF), da qual fazia parte o cargo de
Auditor-Fiscal da Receita Federal.
Em 16/03/2007, com a promulgao da Lei n 11.457, cria-
se a Receita Federal do Brasil e as atribuies da antiga Secretaria
da Receita Federal passam a englobar tambm as atividades fscais
previdencirias, vez que os Auditores-Fiscais da Receita Federal e da
Previdncia Social passaram a integrar o cargo de Auditor-Fiscal da
Receita Federal do Brasil.
Em 10/11/2008, o Decreto 6.641, revogador do Decreto 3.611, de
27/09/2000, atendendo o disposto no 3, do artigo 6, da lei 10.593/02,
que determina a expedio de decreto para regulamentar as atribuies
dos Auditores-Fiscais explicitou, em seu artigo 2, as atribuies acima
discriminadas.
10.1 Autoridade Decorrente da Lei
O Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil a autoridade
administrativa incumbida de concretizar o sistema tributrio no
mbito federal.
78
A autoridade fscal constitui a essncia que distingue o seu
trabalho e demarca com exatido a sua identidade. A autoridade do
cargo de Auditor-Fiscal decorre da lei que lhe confere atribuies
especfcas e privativas.
Com efeito, o caput do artigo 149 do Cdigo Tributrio Nacional,
abaixo reproduzido, explicita que o lanamento do crdito tributrio
efetuado pela autoridade administrativa.
Art. 149. O lanamento efetuado e revisto de ofcio pela
autoridade administrativa nos seguintes casos: (...)
Vasta legislao federal
59
explicita que o Auditor-Fiscal a
autoridade administrativa, fscal e aduaneira da Receita Federal do
Brasil.
Ao mesmo tempo em que essa autoridade legalmente atribuda
nos estreitos limites dos princpios constitucionais e legais, o Auditor-
Fiscal recebe responsabilidades que lhe impem a defesa dessa autoridade
porque isso signifca a defesa da dignidade do prprio Estado.
O Estado deve atuar com iseno poltica, preservando a
legalidade, a moralidade e a impessoalidade, independentemente das
relaes pessoais e interesses particulares envolvidos.
O papel do Auditor-Fiscal de exerccio de Autoridade Pblica,
investida de competncias e responsabilidades privativas, ou seja,
no atribuveis a outras carreiras ou a quaisquer outros servidores. O
exerccio da autoridade do Auditor-Fiscal prescinde quase totalmente
de alteraes legislativas, bastando-lhe aplicar felmente os dispositivos
legais que lhe conferem as atribuies privativas do cargo.
10.2 Atribuies, Responsabilidades e Competncias do
Auditor-Fiscal
O Auditor-Fiscal o detentor de uma das funes mais complexas
do Estado brasileiro. A variedade de suas atribuies e a enorme gama
de responsabilidades que seu cargo abarca justifcam um profssional
altamente valorizado pelo Estado, pelo governo e pela sociedade.
59. Artigos 142, 149, 194 a 197 e 200 do CTN; artigos 35 e 36 da Lei 9.430/96; artigo 64 da Lei
9.532/97; artigo 36, 2., da Lei 8.630/93; artigo 6. da Lei 10.593/2002; artigo 1., 2., III, da
Lei 9.784/99; nico do artigo 507 do Decreto 7212/10.
79
As atribuies dos Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil
implicam enormes responsabilidades que devem ser desempenhadas
serenamente no trabalho do dia-a-dia, sempre buscando a segurana
jurdica na relao Fisco-contribuinte.
A Lei n 11.457/07 alterou a redao do artigo 6, da lei
10.593/2002 que dispe sobre as atribuies primrias dos Auditores-
Fiscais da Receita Federal do Brasil. Estas fcaram assim defnidas,
conforme estipulam os seus incisos I e II, abaixo reproduzidos.
I - no exerccio da competncia da Secretaria da Receita Federal
do Brasil e em carter privativo:
a) constituir, mediante lanamento, o crdito tributrio e
de contribuies;
b) elaborar e proferir decises ou delas participar em
processo administrativo-fscal, bem como em processos
de consulta, restituio ou compensao de tributos e
contribuies e de reconhecimento de benefcios fscais;
c) executar procedimentos de fscalizao, praticando
os atos defnidos na legislao especfca, inclusive
os relacionados com o controle aduaneiro, apreenso
de mercadorias, livros, documentos, materiais,
equipamentos e assemelhados;
d) examinar a contabilidade de sociedades empresariais,
empresrios, rgos, entidades, fundos e demais
contribuintes, no se lhes aplicando as restries previstas
nos artigos 1.190 a 1.192 do Cdigo Civil e observado o
disposto no artigo 1.193 do mesmo diploma legal;
e) proceder orientao do sujeito passivo no tocante
interpretao da legislao tributria;
f) supervisionar as demais atividades de orientao ao
contribuinte;
II - em carter geral, exercer as demais atividades inerentes
competncia da Secretaria da Receita Federal do Brasil.
O Auditor-Fiscal tambm responsvel pela fscalizao das
contribuies previdencirias e pela manuteno da arrecadao
previdenciria, desempenhando um papel estratgico na proteo do
sistema previdencirio que garante a aposentadoria de milhes de
brasileiros.
80
Com o seu trabalho na rea previdenciria o Auditor-Fiscal
defende os preceitos da Constituio Federal e participa de um dos
maiores programas sociais do planeta: a Previdncia Social Pblica
brasileira, um patrimnio dos trabalhadores brasileiros.
A legitimao da Receita Federal do Brasil depende de
um servio prestado com excelncia tambm nesta rea, pois os
Auditores-Fiscais tm um duplo compromisso com a defesa desta
instituio: na condio de benefcirios do sistema e na condio
de agente pblicos responsveis pela fscalizao e arrecadao das
contribuies previdencirias.
Alm dessas atribuies, outras responsabilidades e competncias
foram defnidas nas legislaes que estruturaram a carreira ao longo
do tempo. A legislao tributria uma excelente fonte para aferir as
competncias dos Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil. Os
regulamentos de Imposto de Renda, do IPI e o Aduaneiro, bem como
toda a legislao que lhes serve de matriz legal, inclusive o Cdigo
Tributrio Nacional, remetem ao Auditor-Fiscal as competncias
relativas ao exerccio da atividade de arrecadao, fscalizao,
tributao e julgamento. Algumas das principais responsabilidades e
competncias, extradas desta legislao, esto a seguir destacadas.
Efetuar a representao fscal para fns penais sempre
que constatar, no exerccio de suas atribuies, fato
que confgure, em tese, crime contra a ordem tributria,
crime de contrabando ou de descaminho, ou crimes
em detrimento da Fazenda Nacional ou contra a
administrao pblica federal.
Supervisionar e executar as atividades de fscalizao
de tributos incidentes sobre as operaes de comrcio
exterior.
Presidir e executar os procedimentos fscais.
Lavrar autos de infrao.
Examinar das escritas fscal e geral das pessoas sujeitas
fscalizao.
Reter livros e documentos.
Lacrar mveis, caixas, cofres ou depsitos onde se
encontram arquivos e documentos.
81
Recolher, mediante termo e demais cautelas legais,
espcimes dos produtos marcados por meio de puno.
Examinar informaes relativas a terceiros, constantes de
documentos, livros e registros de instituies fnanceiras
e de entidades a elas equiparadas, inclusive os referentes a
contas de depsitos e de aplicaes fnanceiras.
Disciplinar a entrada, a permanncia, a movimentao e a
sada de pessoas, veculos, unidades de carga e mercadorias
nas reas de portos, aeroportos, pontos de fronteira e
recintos alfandegados, bem como em outras reas nas
quais se autorize carga e descarga de mercadorias.
Proceder a buscas em veculos para prevenir e reprimir
a ocorrncia de infrao legislao aduaneira.
10.3 Atribuies do Auditor-Fiscal na Atividade Aduaneira
No mbito do decreto n 6.759, de 5 de fevereiro de 2009,
alterado pelo Decreto 7.213 de 15 de Junho de 2010 (Regulamento
Aduaneiro), que regulamenta a administrao das atividades
aduaneiras e a fscalizao, o controle e a tributao das operaes
de comrcio exterior, as atribuies do Auditor-Fiscal da Receita
Federal do Brasil esto assim defnidas.
Processar o despacho aduaneiro de importao e de
exportao (conferncia e desembarao aduaneiros).
Proceder a verifcao da mercadoria, no curso da
conferncia aduaneira ou em qualquer outra ocasio.
Solicitar percia no curso do processo de quantifcao
ou identifcao da mercadoria.
Aplicar penalidades de perdimento, multa ou sano
administrativa.
Fazer representao fscal para fns penais de fatos que
confgurem, em tese, crime contra a ordem tributria,
crime de contrabando ou de descaminho, ou crimes em
detrimento da Fazenda Nacional.
82
Examinar informaes relativas a terceiros, constantes
de documentos, livros e registros de instituies
fnanceiras e de entidades a elas equiparadas no curso
de procedimento de fscalizao aduaneira.
Lavrar auto de infrao relativo introduo no
comrcio do Pas de produtos objeto de dumping.
Examinar as mercadorias, livros das escritas fscal e
geral, documentos em uso ou j arquivados, que forem
julgados necessrios fscalizao.
O trabalho do Auditor-Fiscal que atua na atividade aduaneira
reveste-se de grande importncia, defendendo a sociedade e o Pas
de importaes danosas, combatendo a concorrncia desleal ao
mercado nacional, as empresas de fachada, a lavagem de dinheiro e
o narcotrfco, evitando a entrada no Pas de mercadorias piratas ou
contrafeitas.
10.4 Os Conhecimentos Necessrios para o Desempenho
das Atribuies
O desempenho das atribuies do Auditor-Fiscal exige
conhecimentos slidos e noes aprofundadas em muitos domnios do
conhecimento:
direito tributrio, civil, penal, trabalhista, processual e
administrativo, para fazer face aos mltiplos fatos jurdicos
que se apresentam para exame fscal; contabilidade para
perscrutar os fatos contbeis tanto de pequenas empresas
quanto de complexos conglomerados fnanceiros;
fnanas, economia, relaes internacionais, processos
industriais, produtos e produo, dinmicas comerciais,
logstica, enfm, de todos os ramos em que o homem atue
e dos quais podem resultar interesse fscal, para a correta
compreenso dos fatos jurdico-tributrios com que se
depara.
alm disso, deve estar aparelhado para analisar com
efcincia bancos de dados de milhares a milhes de
registros.
83
Para fazer frente complexidade e responsabilidade deste
trabalho, a lei investiu a carreira com garantias funcionais que
asseguram o prprio Estado para no se ver obstado em sua atuao
diante de interesses privados.
Estas garantias funcionais se materializam na forma de
prerrogativas e deveres que, por um lado, delimitam o que se pode fazer
e, por outro, impem o dever de fazer, bem como constituem a chamada
autoridade fscal.
Desvios a estas garantias prejudicam no apenas os Auditores-
Fiscais e a Receita Federal do Brasil, mas toda a sociedade, pois
somente uma Administrao Tributria cuja autoridade repouse no
cargo de provimento impessoal, por concurso pblico, pode atuar com
a independncia que o interesse pblico exige. Quaisquer atos que
desloquem a autoridade do Auditor-Fiscal no conciliam as exigncias
republicanas, ticas e funcionais que circunscrevem todo o servio
pblico.
10.5 O Resultado do Trabalho do Auditor-Fiscal
Seja via combate sonegao, como pelo prprio esforo de
arrecadao, a ao do Auditor-Fiscal tem assegurado o nvel de
arrecadao que o pas precisa para manter seu desenvolvimento. O
combate corrupo parte de um esforo da Receita Federal do
Brasil para incrementar as aes de inteligncia fscal. Sem ela, parte
importante do sucesso de outros rgos do prprio Poder Executivo
no teria existido.
Atuando como julgadores em contenciosos administrativos-
fscais, o Auditor-Fiscal descongestiona tribunais, evitando prejuzos
ao Governo e aos contribuintes.
O controle do fuxo comercial nas fronteiras, nos portos e nos
aeroportos (comrcio internacional), exercido pelo Auditor-Fiscal,
protege a indstria nacional dos produtos que entrariam no Pas em
desigualdade de condies. Esta ao tambm ajuda a proteger o
emprego gerado no Pas e a combater a informalidade.
Cabe aos Auditores-Fiscais exercer a vigilncia, preveno
e represso ao contrabando e ao descaminho, bem como a rgida
fscalizao das operaes de comrcio exterior.
84
O trabalho criterioso de investigao dos Auditores-Fiscais
resulta no desmonte de diversas quadrilhas enraizadas em vrios
pases, especializadas em promover fraudes nas operaes de
comrcio exterior com o objetivo de facilitar e de promover a entrada
ilegal de produtos no mercado brasileiro. Estas aes dos Auditores-
Fiscais tambm revelam que, no raramente, os mesmos canais
por onde passam mercadorias tambm servem de porta de entrada
para que organizaes criminosas escoem grandes quantidades de
produtos piratas e de armamentos pesados, que na maioria das vezes
servem de apoio ao trfco de drogas.
O Auditor-Fiscal tambm responsvel pela fscalizao e
arrecadao previdenciria e por assegurar o equilbrio do sistema
previdencirio.
A efcincia do sistema arrecadador est diretamente ligada a
algumas funes e/ou prerrogativas do Auditor-Fiscal.
A orientao ao contribuinte contribui para a reduo de erros
em declaraes e recolhimentos. Por conseguinte, aes de fscalizao,
ao invs de se concentrarem em corrigir erros, podem ser mais bem
direcionadas para o combate s fraudes e sonegaes. A combinao
entre a responsabilidade de guarda e uso apropriado do sigilo fscal,
aliados capacitao do ocupante do cargo, permite ao Auditor-Fiscal
identifcar com maior rapidez os casos de fraude e sonegao durante
as fscalizaes.
Por meio das anlises dos processos de restituio e compensao
de tributos so evitadas fraudes nos pedidos de compensao e
restituio, impedindo que o Estado tenha perdas na sua arrecadao
tributria e previdenciria. Por fm, a correta orientao nos processos
de execuo fscal contribui para a celeridade dos processos de dvida
ativa executados pela Procuradoria da Fazenda Nacional.
Como atividade de risco, atuando em zonas inspitas (fronteiras,
etc.) ou em processos de fraude e corrupo, o Auditor-Fiscal expe-
se a risco de morte, o que equipara sua atividade dos policiais
federais no exerccio de seu poder de polcia.
85
10.5.1 Na Fiscalizao
Numa perspectiva histrica tem sido expressivo o crescimento
dos tributos administrados pela Receita Federal do Brasil como um dos
resultados do trabalho do Auditor-Fiscal. A presena ativa e constante
do Auditor-Fiscal no exerccio da arrecadao e da fscalizao
garante o cumprimento espontneo das obrigaes tributrias do
sujeito passivo perante a percepo do risco de sonegar. Este um
fator essencial para o bom funcionamento do sistema tributrio.
O resultado da fscalizao medido entre os anos 2001 e 2009
cresceu 169,50% em termos nominais. O Grfco 1 ilustra esta
evoluo.
Grfco 1
Resultado da Fiscalizao Em Valores Correntes - 2001-09
Fonte: RFB 2010 (a)
Elaborao: departamento de Estudos Tcnicos do Sindifsco Nacional
Os valores das autuaes de pessoas fsicas cresceram 341,74%
enquanto que as de pessoas jurdicas, 163,15%. Em valores correntes,
este resultado representou, neste perodo, um total superior a R$ 555
bilhes, sendo R$ 511 bilhes relativos a pessoas jurdicas e R$ 44 bilhes
a pessoas fsicas.
Foram mais de 2,3 milhes de fscalizaes realizadas.
86
Este resultado refexo direto do trabalho dos Auditores-
Fiscais. Cresce, portanto, a efcincia da Receita Federal do Brasil,
cuja arrecadao se eleva tambm como consequncia da fscalizao
e no apenas do aumento das alquotas dos tributos, os quais, alis,
vm sendo objeto de constantes desoneraes.
No perodo de 2000 a 2009, as receitas administradas pela Receita
Federal do Brasil apresentaram uma evoluo real de 118,06%. Neste
perodo, em valores defacionados pelo IPCA, a arrecadao das
receitas administradas saltou R$ 308,5 bilhes para R$ 671,7 bilhes,
conforme demonstra o Grfco 2.
A arrecadao de tributos federais tem crescido sucessivamente
em valores reais. No fossem as desoneraes tributrias adotadas
como medidas de combate crise fnanceira internacional, esta
tendncia tambm teria se manifestado no ano de 2009.
Grfco 2
Arrecadao da Receita Federal do Brasil - 2000-9
Valores Reais de Dez/09 (IPCA)
Fonte: RFB 2010 (a)
Elaborao: departamento de Estudos Tcnicos do Sindifsco Nacional
Os dados da Tabela 1 mostram a evoluo da arrecadao
previdenciria no perodo de 2003 a 2009. Ela tambm foi crescente,
superando a infao. Em termos reais seu crescimento foi de 69,2%.
87
Tabela 1
Receitas Previdencirias Administradas pela RFB 2003-09
Valores Reais de Dez/09 (IPCA)
Em R$ milhes
Ano Valor Nominal Valor Real
2003 86.719,39 120.561,36
2004 101.214,00 131.779,18
2005 115.896,57 141.272,57
2006 133.137,63 155.460,80
2007 153.845,38 172.953,05
2008 180.476,28 191.972,27
2009 200.736,97 204.040,06
Fonte: RFB, 2010 (a)
Elaborao: departamento de Estudos Tcnicos do Sindifsco Nacional
Em dezembro de 2009 a receita previdenciria correspondeu
a 29,88% do total das receitas arrecadadas. Entre 2001 e 2009, o
incremento da arrecadao, via autuaes de impostos sonegados de
pessoas fsicas, mais do que quadruplicou, enquanto que o de pessoas
jurdicas foi quase trs vezes maior (Tabela 2).
Tabela 2
Resultado da Fiscalizao em Valores Correntes
Em R$ milhes
Ano Pessoa Fsica Pessoa Jurdica Total
2001 1.194 32.349 33.543
2002 2.312 30.133 32.444
2003 4.322 34.262 38.584
2004 3.966 67.225 71.192
2005 3.653 47.902 51.555
2006 4.111 50.923 55.034
2007 13.016 94.837 107.853
2008 6.965 68.245 75.210
2009 5.273 85.126 90.399
Fonte: RFB, 2010 (d)
Elaborao: departamento de Estudos Tcnicos do Sindifsco Nacional
88
Como consequncia do trabalho do Auditor-Fiscal, tambm
crescem os valores do crdito tributrio lanado, tanto em valores totais
como em valores per capita, como o demonstram os resultados das
Tabelas 3 e 4.
Tabela 3
Crdito Tributrio Lanado 2008-2009
Em R$
Tipo 2008 2009 Variao
PJ Diferenciado 45.385.673.229,52 55.420.373.497,90 22,11
PJ Demais 22.858.930.300,48 29.705.694.333,10 29,95
Pessoa Fsica 6.965.129.677 5.273.033.889,00 -24,29
Total 75.209.735.215,00 90.399.103.729,00 20,20
Fonte: RFB/COFIS
Elaborao: departamento de Estudos Tcnicos do Sindifsco Nacional
Tabela 4
Crdito Tributrio Lanado por Auditor-Fiscal 2008-2009
Valores correntes
Em R$
Perodo 2008 2009
1 Trim 8.724.272 5.165.567
2 Trim 8.110.593 7.371.300
3 Trim 10.448.454 10.246.424
4 Trim 16.324.910 21.280.155
Mdia 8.722.048 8.813.091
Fonte: RFB/COFIS
Elaborao: departamento de Estudos Tcnicos do Sindifsco Nacional
A produtividade do Auditor-Fiscal tambm pode ser auferida
pelas metas de fscalizao atingidas. Via de regra, todas as metas de
fscalizao estabelecidas pela administrao tm sido mais do que
cumpridas, como o demonstram os dados das Tabelas 5 e 6.
No ano de 2009 as metas de fscalizao para pessoas fsicas e
jurdicas foram superadas em 7,15% enquanto que as fscalizaes da
malha fna foram 24,22% superiores meta estabelecida.
89
Tabela 5
Metas de Fiscalizao - Pessoa Fsica e Pessoa Jurdica 2008-2009
Perodo
2009
Percentual
de Realizao
Planejado Executado
1o Trimestre 4.000 4.852 121,29
2o Trimestre 9.592 10.081 105,10
3o Trimestre 15.854 16.195 102,15
4o Trimestre 22.717 24.765 109,01
Total 52.163 55.892 107,15
Fonte: RFB/COFIS
Elaborao: departamento de Estudos do Sindifsco Nacional
Tabela 6
Metas de Fiscalizao da Malha Fina 2009
Tipo Meta Anual Realizado % Realizao
Malha PF 355.214 440.970 124,14
Malha PJ 3.257 4.134 126,93
Malha ITR 2.664 3.481 130,67
Total 361.135 448.585 124,22
Fonte: RFB/COFIS
Elaborao: departamento de Estudos do Sindifsco Nacional
10.5.2 Na Atividade Aduaneira
A atividade aduaneira, exercida pelos Auditores-Fiscais em nome
do Estado brasileiro, promove o controle dos fuxos (entradas e sadas)
de bens e mercadorias entre o Pas e exterior, adequando-os s normas
internas do Pas.
Um indicador do trabalho fscal nas aduanas a evoluo das
mercadorias apreendidas. Os dados referentes a 2009, comparativamente
a 2000, mostram uma evoluo nominal de 324,39% e real de 130,02% no
valor das mercadorias apreendidas, conforme revela o Grfco 3. Apenas
no ano de 2009 foram registrados 62.257 processos de perdimento de
mercadorias, resultado das atividades de despacho, fscalizao, vigilncia
e represso aduaneira. Este resultado demonstra que o trabalho do
Auditor-Fiscal tem se intensifcado ao longo dos ltimos anos trazendo
assim maiores benefcios para a sociedade brasileira.
90
Grfco 3
Mercadorias Apreendidas pela RFB 2000-09 a preos de Dez/09
(IPCA)
Fonte: Receita Federal do Brasil
Elaborao: departamento de Estudos Tcnicos do Sindifsco Nacional
Somente em 2009 a arrecadao aduaneira foi de R$ 47,69 bilhes,
resultado correspondente a 7,01% da receita total arrecadada pela RFB.
Em 252 dias teis, foram desembaraadas 1.849.995 declaraes de
importaes, perfazendo uma mdia diria de 7.341 declaraes. Alguns
outros nmeros atestam o bom desempenho do sistema aduaneiro e,
portanto, demonstram a excelente produtividade do Auditor-Fiscal.
10.6 A Valorizao do Auditor-Fiscal
O Quadro 2, abaixo, nomeia as principais razes pela qual
a valorizao do Auditor-Fiscal, por meio do resgate de suas
responsabilidades e atribuies e da justa remunerao, demonstra o
reconhecimento de sua contribuio para o desenvolvimento do pas e
consolidao do Estado brasileiro.
91
Quadro 2
Razes para Valorizar o Auditor-Fiscal
Razes Justifcativa
Combate
Sonegao
A fscalizao da Receita Federal do Brasil lanou cerca de R$
90,39 bilhes em crditos tributrios (valor do principal no
declarado, mais juros e multas) decorrentes dos autos de infrao
no ano de 2009.
Crescimento da
Arrecadao
O crescimento nominal da receita administrada pela RFB entre
2002 e 2009 foi de 188,67%, em termos nominais, e de 84,57%, em
termos reais.
Combate
corrupo e
lavagem de dinheiro
Vrias operaes desencadeadas nos ltimos tempos e que
tiveram ampla repercusso na mdia,, como a Dilvio, Daslu,
Ouro Verde/Cabo Verde, Ouro Tolo, Reluz, Oriente,
Abatedouro, Fronteira Blindada, entre outras,foram iniciadas
na Receita Federal do Brasil.
Julgadores
administrativos
Os Auditores-Fiscais desempenham a atividade de juzes nos
contenciosos administrativos-fscais, tanto nas delegacias da
Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJ) quanto no
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF).
Defesa do comrcio,
da indstria e do
emprego
O Auditor-Fiscal exerce um relevante papel na proteo da indstria
e do comrcio da concorrncia desleal com produtos estrangeiros,
combatendo o contrabando, o descaminho, a pirataria, etc.
Arrecadao
previdenciria
A receita previdenciria correspondeu a 29,88% das receitas
administradas pela RFB em 2009. Este trabalho requer um grande
esforo do Auditor-Fiscal, principalmente quando associada a aes
de fscalizao.
Orientao ao
contribuinte
O Auditor-Fiscal responsvel por dar ao contribuinte orientao
tributria e previdenciria e tambm resolve as suas consultas sobre
a correta interpretao e aplicao da legislao tributria.
Preparo de aes
penais
O Auditor-Fiscal a autoridade responsvel pela representao
fscal para fns penais, instrumento pelo qual o Ministrio Pblico
oferece denncia contra sonegadores de tributos e praticantes de
outros ilcitos, como evaso de divisas e lavagem de dinheiro.
Deciso em
processos de
restituio e
compensao
O Auditor-Fiscal tem a atribuio privativa de decidir sobre
solicitaes de compensao e restituio de tributos.
Orientao na
execuo fscal
Sem o trabalho dos Auditores-Fiscais, a Procuradoria da Fazenda
Nacional no conseguiria cobrar os processos inscritos em dvida
ativa, pois a Receita Federal do Brasil que, na maioria das vezes,
fornece os subsdios para esse trabalho, inclusive com os Auditores-
Fiscais atuando como assistentes tcnicos da Unio.
Carreira jurdica O Conselho Nacional de Justia e o Conselho Nacional do
Ministrio Pblico consideraram a atividade de fscalizao
tributria uma atividade jurdica. Mas a carreira de Auditoria-Fiscal
no tem apenas essa caracterstica. O Auditor-Fiscal deve possuir
ainda profundo conhecimento de outras reas, como contabilidade,
estatstica e economia.
92
Razes Justifcativa
Atividade de risco Muitos Auditores-Fiscais morrem em servio, combatendo a
corrupo e a sonegao, mais do que delegados da Polcia Federal
ou servidores de qualquer carreira de nvel superior do servio
pblico federal.
Trabalho Fiscal no
Controle Aduaneiro
Apenas no ano de 2009 foram registrados 62.257 processos de
perdimento de mercadorias, resultado das atividades de despacho,
fscalizao, vigilncia e represso aduaneira Os dados referentes
a 2009, comparativamente a 2000, mostram uma evoluo
nominal de 324,39% e real de 130,02% no valor das mercadorias
apreendidas.
Arrecadao
Aduaneira
Somente em 2009 a arrecadao aduaneira foi de R$ 47,69 bilhes,
resultado correspondentes a 7,01% da receita total arrecadada
pela RFB. Em 252 dias teis, foram desembaraadas 1.849.995
declaraes de importaes, perfazendo uma mdia diria de 7.341
declaraes.
Fonte: Sindifsco Nacional
Elaborao: departamento Estudos Tcnicos do Sindifsco Nacional
93
11 A LEI ORGNICA DO FISCO (LOF)
mister que o Estado e que a sociedade possuam Autoridades
Fiscais capazes de combater, com efcincia, as centenas de milhares
de fraudes tributrias, previdencirias e aduaneiras que, diariamente,
como notrio, ocorrem no Brasil, e que os lesam de forma
inimaginvel.
A efccia da atuao da Receita Federal do Brasil no depende
nem compatvel com burocrticos e retrgrados sistemas baseados na
hierarquia funcional vertical. Muito ao contrrio, compatvel e depende
de uma legislao a ser criada e que confra RFB e aos seus membros,
os Auditores-Fiscais, condies de exercer essas funes de Estado
prevendo: a) garantias e prerrogativas especiais para o exerccio do cargo;
b) autonomia e independncia funcional para fscalizar o cumprimento
das leis; e c) tratamento administrativo compatvel com a relevncia e
com a magnitude dos nmeros envolvidos em seus trabalhos.
11.1 Fundamentos da Necessidade da Lei Orgnica do Fisco
Em um Estado Democrtico de Direito, que o caso do Brasil
por fora do que estatui a nossa Constituio Federal, no caput de seu
primeiro artigo, todas as leis devem ser cumpridas por todos os cidados
e, claro, tambm por todas as pessoas jurdicas, de forma isonmica e
sem distines.
rigorosamente por isso, no sem razo, que os rgos de
Estado que possuem a incumbncia e a competncia, essenciais ao
funcionamento do prprio Estado, de fscalizar e garantir o cumprimento
das leis do Pas, no podem estar sujeitos a ingerncias ou a quaisquer
espcies de presses internas ou externas. necessrio que este rgo
seja protegido pela lei, que possua autonomia e independncia para
atuar e que seus membros possuam um rol de garantias e prerrogativas
especiais, que obstaculizem quaisquer tentativas de interferncias no
seu labor dirio.
Essa autonomia, prerrogativas e garantias especiais, devem
ser previstas e outorgadas por uma Lei Orgnica, ou seja, uma lei
especfca, prpria, destinada a regular especifcamente a RFB, e aos
seus Membros, os Auditores-Fiscais,
94
A Receita Federal do Brasil um rgo de Estado que possui
a relevante misso de fscalizar o cumprimento das leis tributrias,
previdencirias e aduaneiras do Brasil. As relevncia de suas atividades
explicitamente considerada pela nossa Constituio que a considera
essencial para o funcionamento de todo o Estado no inciso XXII do
artigo 37. E, exatamente por essa razo, a Constituio tambm
estabelece, no inciso XVIII do mesmo artigo, que a Administrao
Tributria e os Auditores-Fiscais possuem precedncia sobre os demais
setores administrativos. Observe-se a letra dos citados dispositivos:
Art. 37. A administrao pblica direta e indireta de qualquer
dos Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e
dos Municpios obedecer aos princpios de legalidade,
impessoalidade, moralidade, publicidade e efcincia e,
tambm, ao seguinte:
XVIII - a administrao fazendria e seus servidores fscais tero,
dentro de suas reas de competncia e jurisdio, precedncia
sobre os demais setores administrativos, na forma da lei;
XXII - as administraes tributrias da Unio, dos Estados,
do Distrito Federal e dos Municpios, atividades essenciais ao
funcionamento do Estado, exercidas por servidores de carreiras
especfcas, tero recursos prioritrios para a realizao de
suas atividades e atuaro de forma integrada, inclusive com
o compartilhamento de cadastros e de informaes fscais, na
forma da lei ou convnio.
Tambm sensvel imperiosa necessidade e importncia de
instituio da LOF que o artigo 50 da Lei 11.457/07, que criou a
Receita Federal do Brasil, estabeleceu que o Poder Executivo deve
encaminhar ao Congresso Nacional projeto de Lei Orgnica do Fisco.
Literalmente:
Art. 50. No prazo de 1 (um) ano da data de publicao desta
Lei, o Poder Executivo encaminhar ao Congresso Nacional
projeto de lei orgnica das Auditorias Federais, dispondo sobre
direitos, deveres, garantias e prerrogativas dos servidores
integrantes das Carreiras de que trata a Lei n
o
10.593, de 6 de
dezembro de 2002.
Os dispositivos legais que caracterizam o Auditor-Fiscal como
Autoridade Fiscal
60
esto esparsos e pulverizados na legislao
brasileira.
60. Vide nota de rodap 59.
95
Eles so de todo insufcientes para garantir uma atuao
independente e autnoma da Fiscalizao Tributria, Previdenciria
e Aduaneira e tambm inefcientes para impedir ingerncias na RFB,
pois sequer estabelecem garantias e prerrogativas bsicas a uma
autoridade de Estado.
Uma Lei Orgnica sem garantias e desprovida de prerrogativas
no proveria as mnimas condies para que uma autoridade de Estado
fscalize o cumprimento das leis e exija, inclusive perante o Judicirio,
a devida punio aos inadimplentes, aos corruptos, aos sonegadores,
aos criminosos, independentemente do poder poltico ou econmico
destes infratores e criminosos. A LOF necessita explicitar garantias
e prerrogativas que possibilitem aos agentes pblicos condies de
atuar sem medo de represlias internas ou externas.
No , portanto, sem razo, que, por exemplo, os membros do
Ministrio Pblico possuem uma Lei Orgnica h quase duas dcadas
61
.
assim porque so autoridades essenciais ao funcionamento do
Estado brasileiro, nos termos do artigo 127 da Constituio Federal,
e porque, na prtica, os trabalhos que tais profssionais decidem e
executam exige, por sua magnitude e importncia, que possuam uma
condio jurdica prpria, especial.
A Emenda Constitucional n. 42, de 2003, incluiu no artigo
37 da Constituio Federal o inciso XXII, que estabelece que as
administraes tributrias da Unio, dos Estados, do Distrito Federal
e dos Municpios so atividades essenciais ao funcionamento do
Estado e devem ser exercidas por servidores de carreiras especfcas.
Tambm o inciso XVIII do artigo 37 da Constituio Federal, j
em seu texto original de 1988, estatui que a administrao fazendria
e os Auditores-Fiscais tero, dentro de suas reas de competncia e
jurisdio, precedncia sobre os demais setores administrativos, na
forma da lei.
At o presente momento, porm, em prejuzo ao Estado,
sociedade e prpria Receita Federal do Brasil, nenhuma lei veio ao
mundo jurdico regulamentar a precedncia das Autoridades Fazendrias,
citada desde 1988 no inciso XVIII do artigo 37 da Constituio Federal.
61. A Lei Complementar n. 75, de 1993, na esfera federal.
96
Tampouco foi editada uma Lei Orgnica que disponha sobre o
regime jurdico especial de tais Autoridades Fiscais que, semelhana
das Autoridades Ministeriais, so essenciais ao funcionamento do
Estado Brasileiro
62
.
Na esfera federal as Autoridades Fazendrias so os Auditores-
Fiscais da Receita Federal do Brasil que, apesar de todas as normas de
status constitucional e legal acima mencionadas, sequer so tratados
aqui pelas leis e pela Administrao Pblica como autoridades,
permanecendo indevidamente regidos pela Lei N 8.112/90, a lei geral
dos servidores pblicos. So totalmente desprovidos de autonomia
funcional e de prerrogativas e garantias prprias de autoridade de Estado.
Seus poderes para fscalizar, e o tratamento outorgado hodiernamente,
so incompatveis com a relevncia de suas funes.
11.2 Quesitos essenciais que devem estar contemplados na
LOF
Alguns dos dispositivos de maior relevncia que devem ser
previstos na regulao da Receita Federal do Brasil e seus membros, os
Auditores-Fiscais, e que, portanto devem constituir a essncia da LOF,
podem ser assim sintetizados e fundamentados:
a) Autonomia tcnica e independncia funcional, no
exerccio da funo. Signifca que, semelhana
do que se verifca com os Promotores de Justia e
Procuradores da Repblica, aos Auditores-Fiscais
da Receita Federal do Brasil deve ser permitido
e garantido atuar independentemente de qualquer
autorizao, ordem ou ingerncia interna ou externa;
b) Garantia de no perder o cargo, aps dois anos
de efetivo exerccio, salvo quando determinado
por deciso judicial transitada em julgado.
Garantia necessria a fm de se impedir que manobras
polticas internas possam, injustamente, demitir ou
ameaar de demisso um Auditor-Fiscal e obrig-lo a
recorrer ao Poder Judicirio a posteriori.
62. Compare-se a letra do art. 37, XVIII e XXII, com a do art. 127, caput, da Constituio.
97
Com essa garantia que tambm possuem, os
Magistrados, os Membros do Ministrio Pblico e os
Ministros do Tribunal de Contas da Unio ser em
muito diminuda a presso exercida sobre o Auditor-
Fiscal da Receita Federal do Brasil;
c) Livre acesso e trnsito a qualquer local pblico ou
privado, veculo, embarcao, aeronave e a toda e
qualquer documentao e informao de interesse
tributrio e fscal, respeitada a inviolabilidade do
domiclio de pessoa natural, bastando, para tanto,
to-somente a apresentao de sua carteira funcional.
Atualmente a autoridade e o poder de fscalizao do
Auditor-Fiscal encontram-se profundamente mitigados
em face da ausncia dessa prerrogativa. H locais no
Brasil, como portos e aeroportos, por exemplo, aos
quais o Auditor-Fiscal possui difculdade de acesso.
d) Exercer com exclusividade cargos ou funes de Direo
e Assessoria Superior (DAS e FG) da Receita Federal,
para os quais sero eleitos entre seus pares, mediante
votao direta e secreta ou por votao em formao
de lista trplice, a ser estabelecida em lei especfca.
Nos dias atuais, possvel que a pessoa nomeada
para ocupar o cargo de Secretrio da Receita Federal
no seja um Auditor-Fiscal. Pior do que isso, todos os
cargos e funes citados so livremente preenchidos.
Isso contraria o princpio da autonomia funcional, na
medida em que sempre o nomeado dever obedincia
a quem o nomeou ou o indicou nomeao podendo
ser destitudo do cargo ou da funo a qualquer tempo,
dependendo to-somente da vontade (no fundamentada)
de quem o nomeou ou indicou.
e) Ser preso somente por ordem judicial escrita,
emanada de um Tribunal, salvo em fagrante de crime
inafanvel. Se o Auditor-Fiscal possui precedncia
sobre os demais setores, no pode ser preso por
qualquer do povo, nem por um policial ou delegado
de polcia.
98
Este raciocnio que norteou a instituio de tal
prerrogativa aos Magistrados e aos Membros do
Ministrio Pblico Federal e dos Estados;
f) Inamovibilidade, salvo por motivo de interesse
pblico, mediante critrios objetivos defnidos em lei.
Garantia que visa impedir ameaas ao Auditor-Fiscal
de ser transferido de setor ou unidade de trabalho;
Estas so algumas das garantias e prerrogativas especiais e
indispensveis atuao de uma autoridade de Estado, que devem estar
previstas na Lei Orgnica do Fisco e que deve, ainda, ser norteada pelos
seguintes princpios:
1) A Receita Federal do Brasil rgo de Estado, tendo
como essenciais caractersticas: independncia,
autonomia e a escolha dos administradores atravs
de lista trplice formada por eleio da classe e com
mandato determinado e limite de reconduo.
2) As competncias devem ser atribudas ao rgo e aos
Auditores-Fiscais , e no exclusivamente ao primeiro.
3) O reconhecimento e a expressa qualifcao dos
Auditores-Fiscais como autoridade fscal, a signifcar
ser este o cargo que possui o poder de deciso, como
j previsto na Constituio, no CTN, e em diversas leis
vigentes.
4) Deve haver prerrogativas e garantias especiais e
exclusivas do cargo Auditor-Fiscal, decorrentes de
suas atribuies de Estado tambm exclusivas.
5) Garantia da manuteno de atribuies exclusivas dos
Auditores-Fiscais, sendo vedado o compartilhamento,
a concorrncia e a delegao de atribuies, em razo
de serem tpicas de Estado.
6) Previso de carreira exclusiva do cargo de Auditor-
Fiscal, por ser este a autoridade fscal do rgo e no
haver justifcativa para uma carreira nica que abarque
um cargo que autoridade fscal e outro que servidor,
e cujas atribuies so de natureza tcnica, acessrias
ou preparatrias s atribuies da autoridade fscal.
99
7) Garantia de autonomia e independncia funcional
para os Auditores-Fiscais no exerccio de suas funes
exclusivas.
8) Ingresso no cargo de Auditor-Fiscal exclusivamente
por meio de concurso pblico especfco, vedada
qualquer outra forma de provimento. No aceitao a
qualquer referncia a provimento derivado.
9) Licena para mandato classista em nmero que
propicie o pleno exerccio das atividades sindicais e
associativas.
10) A precedncia da administrao tributria e das
autoridades fscais, no apenas da primeira.
11) A atividade de Fiscalizao do cumprimento das leis
tributrias deve estar entre os objetivos fundamentais
da RFB.
12) Competncia plena do Auditor-Fiscal na fscalizao
de previdncia complementar e regimes prprios.
13) A Lei Orgnica deve explicitar os conceitos jurdicos
de Administrao Tributria, de Contribuies
Previdencirias, e Aduaneira, ressaltando a
essencialidade de atividades na LOF, conforme
diversos dispositivos legais.
14) Os Auditores-Fiscais no devem receber qualquer
tratamento legal inferiorizado ou discriminatrio em
relao s demais autoridades de Estado.

A Receita Federal do Brasil e os Auditores-Fiscais devem ser
regidos por uma LOF que lhes outorgue autonomia, independncia
funcional, garantias e prerrogativas especiais, sem o que no se pode
garantir sociedade brasileira que todas as pessoas, independentemente
de sua condio social ou poltica, sejam isonomicamente cobradas
no que se refere observncia das leis tributrias, previdencirias e
aduaneiras do Brasil.
100
imperiosa a necessidade de edio de uma LOF. A efciente e
incorruptvel fscalizao e cobrana de tributos e contribuies federais
constitui direito fundamental do cidado
63
e , na dico constitucional,
essencial ao funcionamento do Estado.
Logo, aos que possuem a nobre atribuio de Estado de fscalizar,
de constituir o crdito tributrio e de cobrar tributos, identifcando as
pessoas e empresas que os sonegam devem possuir autonomia funcional
e as garantias e as prerrogativas especiais acima.
Sem que uma Lei Orgnica do Fisco seja editada, a sonegao
fscal jamais passar a ser exceo no Brasil. Continuar sendo uma
regra lamentvel. Somente se pode pensar em Justia Fiscal e numa
sociedade em que haja tratamento tributrio isonmico e respeito
capacidade contributiva das pessoas, se o rgo responsvel por
fscalizar o cumprimento das leis tributrias for dotado de autonomia e,
seus membros, de independncia funcional.
63. direito fundamental do cidado precipuamente se, em relao a este, o Estado no
oferece condies de exerccio dos mais fundamentais dos direitos (vida, sade, liberdade,
igualdade, educao).
101
12 TRIBUTOS ADMINISTRADOS PELA RECEITA
FEDERAL DO BRASIL
64
Os Tributos Federais, de competncia da Unio, so
administrados (arrecadados e fscalizados) pela Receita Federal do
Brasil, inclusive os tributos previdencirios e aqueles incidentes sobre
o comrcio exterior.
A tributao sobre grandes fortunas est prevista no inciso VII
do artigo 153 da Constituio Federal. Com este mecanismo a Unio
ganhou competncia para regular, nos termos do artigo 7 do CTN, a
taxao sobre grandes fortunas. Cabe, portanto, Unio, por intermdio
do Congresso Nacional, exercer a faculdade de tributar as grandes
fortunas. At o presente momento, e apesar de diversas iniciativas no
Congresso Nacional a respeito, ele no foi institudo, constituindo-se
num raro caso em que a Unio no exerce sua competncia tributria.
12.1 Impostos
- Imposto sobre a Importao - II
Previsto pela Constituio Federal, artigo 153, inciso I.
Regulamentado pelo Cdigo Tributrio Nacional, artigos 19 a 22 e
pelo Decreto-Lei n 37/1966. De competncia da Unio, incide sobre
mercadorias que ingressam no territrio nacional. So contribuintes: o
importador, assim considerada qualquer pessoa que promova a entrada
de mercadoria estrangeira no Territrio Nacional; o destinatrio de
remessa postal internacional indicado pelo respectivo remetente e o
adquirente de mercadoria entrepostada.
- Imposto sobre a Exportao - IE
Previsto pela Constituio Federal, artigo 153, inciso II,
regulamentado pelo Cdigo Tributrio Nacional, artigos 23 a 28;
disciplinado pelo Cdigo Tributrio Nacional, nos artigos 23 a 28,
Lei n 5.072/1966 e Decreto-Lei n 1.578/1977. Incide sobre todas
as mercadorias que saem do territrio nacional. contribuinte o
exportador ou quem a lei a ele equiparar, considerada qualquer pessoa
que promova a sada de produtos do territrio nacional.
64 A listagem de tributos deste captulo e do seguinte baseia-se nas informaes do stio Por-
tal Tributrio (www.portaltributario.com.br) atualizada em 15/09/2010
102
- Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza
Pessoa Fsica - IRPF
Previsto pela Constituio Federal, artigo 153, inciso III e
regulamentado pelo Cdigo Tributrio Nacional, artigos 43 a 45 e pelo
Decreto n 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda, que sistematiza
as inmeras normas legais sobre o assunto) , incide sobre a renda
(produto do capital, do trabalho ou da combinao de ambos, conforme
o disposto no artigo 43, inciso I, do CTN) ou proventos (acrscimos
patrimoniais, como aposentadorias, penses, doaes e etc.) de todas as
pessoas que tenham obtido um ganho acima de um determinado valor
mnimo. Anualmente este contribuinte obrigado a prestar informaes
pela Declarao de Ajuste Anual - DIRPF, para apurar possveis dbitos
ou crditos (restituio de imposto). A alquota varivel e proporcional
renda tributvel (alquota progressiva). Contribuintes com renda at
determinado valor so considerados isentos.
- Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza
Pessoa Jurdica - IRPJ
Previsto pela Constituio Federal, artigo 153, inciso III e
regulamentado pelo Cdigo Tributrio Nacional, artigos 43 a 45 e pelo
Decreto n 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda, que sistematiza
as inmeras normas legais sobre o assunto), incide sobre o lucro real,
presumido ou arbitrado correspondente ao perodo de apurao. So
contribuintes as pessoas jurdicas e as empresas individuais.
- Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Previsto pela Constituio Federal, artigo 153, inciso IV,
regulamentado pelo Cdigo Tributrio Nacional, artigos 46 a 51 e pela
Leis n 4.502/64; Lei n 7.798/89; Lei no 8.383/91; Lei n 9.430/96;
Lei n 9.532/97; Lei n 10.865/04; Lei n 11.452/07; Lei n 11.482/07;
Lei n 11.774/08; Decreto n 6.006/06; Decreto n. 6.024/07; Decreto
n 7.212/10 (Regulamento do IPI) e Decreto 7.222/10. Incide sobre
produtos industrializados: que saem de estabelecimento de importador,
industrial, comerciante ou arrematante; desembaraados na aduana,
quando de procedncia estrangeira; arrematados, quando apreendidos
ou abandonados e levados a leilo. So contribuintes: o importador e
o industrial ou quem a lei a ele equiparar; o comerciante de produtos
sujeitos ao imposto, que os fornea ao importador ou industrial; o
arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilo.
103
- Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro ou
Relativas a Ttulos ou Valores Imobilirios - IOF
Previsto pela Constituio Federal, artigo 153, inciso V, foi
institudo pela Lei n 5.143/1966. Regulamentado pelo Decreto
no 6.306/2007 e alteraes posteriores. Incide sobre operaes de
crdito, de cmbio e seguro e operaes relativas a ttulos e valores
mobilirios, tem como fato gerador as operaes relativas a ttulos
mobilirios quando da emisso, transmisso, pagamento ou resgate
destes ttulos, as operaes de cmbio, na efetivao do pagamento
ou quando colocado disposio do interessado, nas operaes de
seguro, na efetivao pela emisso de aplice ou recebimento do
prmio, nas operaes de crdito, quando da efetivao de entrega
parcial ou total do valor que constitui o dbito, ou quando colocado
disposio do interessado (neste item inclui-se o IOF cobrado
quando do saque de recursos colocados em aplicao fnanceira,
quando resgatados em menos de 30 dias). Os contribuintes so as
pessoas fsicas ou jurdicas tomadoras de crdito, as pessoas fsicas ou
jurdicas seguradas, os adquirentes de ttulos ou valores mobilirios
e os titulares de aplicaes fnanceiras, as instituies fnanceiras
e demais instituies autorizadas a funcionar pelo Banco Central
do Brasil quando do pagamento para a liquidao das operaes
de aquisio, resgate, cesso ou repactuao de ttulos e valores
mobilirios inferiores a noventa e cinco por cento do valor inicial
da operao, os compradores ou vendedores de moeda estrangeira
nas operaes referentes s transferncias fnanceiras para o ou do
exterior e as instituies autorizadas pelo Banco Central do Brasil
que efetuarem a primeira aquisio do ouro, ativo fnanceiro, ou
instrumento cambial. No caso de alienao de direitos creditrios
resultantes de vendas a prazo a empresas de factoring, contribuinte
o alienante pessoa fsica ou jurdica.
- Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - ITR
Previsto pelo artigo 153, inciso VI da Constituio Federal, e
regulamentado pelo Cdigo Tributrio Nacional, artigos 29 a 31; Lei
n 9.393/96; Lei n 11.250/05; Decreto n 4.382, de 19 de setembro
de 2002 Regulamento do ITR (RITR) incide sobre a propriedade
territorial rural. contribuinte o proprietrio do imvel, o titular de
seu domnio til, ou o seu possuidor a qualquer ttulo.
104
No considerado contribuinte do ITR o arrendatrio,
comodatrio ou parceiro de imvel rural explorado por contrato de
arrendamento, comodato ou parceria.
12.2 Contribuies Sociais
- Contribuies Previdencirias
De competncia da Unio, so institudas por lei ordinria e
obedecem o princpio da anterioridade. Sua fnalidade a manuteno
do Regime Geral da Previdncia Social. So contribuintes: os
empregadores, as empresas e as entidades a elas equiparadas na forma
da lei, incidentes sobre a folha de salrios e demais rendimentos
pagos ou creditados, a qualquer ttulo, pessoa fsica que lhe preste
servio, mesmo sem vnculo empregatcio; os trabalhadores e os
demais segurados da Previdncia Social, incidentes sobre seus
rendimentos, no incidindo contribuio sobre aposentadoria e
penso concedidas pelo RGPS.
- Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL)
Disciplinada pela Lei n 7.689/1988, incide sobre as pessoas
jurdicas e entes equiparados pela legislao do Imposto de Renda e
se destina ao fnanciamento da Seguridade Social.
- Contribuio Social para o Financiamento da Seguridade
Social (COFINS)
Criado pela Lei Complementar n 70/1991, atualmente regida
pela Lei n 9.718/1998, sofreu profundas modifcaes com a instituio
do regime de no cumulatividade conforme Lei n 10.637/2002. So
contribuintes as pessoas jurdicas de direito privado em geral, inclusive
as pessoas a elas equiparadas pela legislao do Imposto de Renda.
destina-se ao fnanciamento da Seguridade Social. - Programa de
Integrao Social (PIS) e Programa de Formao do Patrimnio do
Servidor Pblico (PASEP)
O PIS foi criado pela Lei Complementar n 07, de 7 de setembro
de 1970 e o PASEP pela Lei Complementar n 08 de 08 de dezembro
de 1970.
105
O artigo 239 da Constituio Federal determina que a
arrecadao de suas contribuies fnanciem o programa do seguro-
desemprego e o pagamento de um abono de um salrio mnimo anual
aos trabalhadores e servidores nele inscritos que recebam at dois
salrios mnimos e que tenham exercido atividade remunerada pelo
menos durante trinta dias no ano-base e que estejam cadastrados,
h pelo menos cinco anos no Fundo de Participao PIS-Pasep
ou no Cadastro Nacional do Trabalhador. 40% desses recursos so
destinados ao fnanciamento de programas de desenvolvimento
econmico, por intermdio do Banco Nacional de desenvolvimento
Econmico e Social.
So contribuintes: a pessoa jurdica que auferir receitas
independentemente de sua denominao ou classifcao contbil.
Incluem-se nesta relao todas as pessoas jurdicas de direito privado
e as que lhe so equiparadas pela legislao do Imposto de Renda,
inclusive empresas prestadoras de servios, empresas pblicas
e sociedades de economia mista e suas subsidirias, excludas as
microempresas e as empresas de pequeno porte submetidas ao
Simples Federal e Simples Nacional, bem como as pessoas jurdicas
de direito pblico interno. Assim, a Unio, os Estados, o Distrito
Federal, os Municpios e suas autarquias e fundaes pblicas so
contribuintes do PASEP independentemente de adeso ao referido
programa.
Incide, portanto, sobre a receita auferida pelas pessoas jurdicas
de direito privado e de direito pblico, ou a folha de salrios.
PIS/PASEP e COFINS - Importao
Incidem sobre a importao de bens e servios do exterior,
denominadas, respectivamente de PIS/PASEP - Importao e
COFINS Importao. So contribuies sociais de competncia
federal para fnanciamento da Seguridade Social. Estas duas
contribuies tratam de forma isonmica os bens produzidos no Pas,
que sofrem a incidncia dessas contribuies, e os bens importados,
que so tributados s mesmas alquotas dos bens nacionais. Previsto
na Constituio Federal, artigo 195, inciso IV; Regulamentados pela
Lei n 10.865/04.
106
12.3 Contribuies de Interveno no Domnio Econmico
- Contribuies de Interveno no Domnio Econmico
Incidente sobre as Operaes Realizadas com Combustveis
CIDE Combustveis
Instituda pela Lei n 10.336/2001, incidente sobre a importao
e a comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus
derivados, e lcool etlico combustvel. O produto da arrecadao
ser destinado ao pagamento de subsdios a preos ou transporte de
lcool combustvel, de gs natural e seus derivados e de derivados de
petrleo, ao fnanciamento de projetos ambientais relacionados com
a indstria do petrleo e do gs e ao fnanciamento de programas de
infra-estrutura de transportes.
- Contribuio de Interveno do Domnio Econmico CIDE
Remessas do Exterior
Instituda pela Lei n 10.168/2000, contribuio devida
pela pessoa jurdica detentora de licena de uso ou adquirente de
conhecimentos tecnolgicos, bem como aquela signatria de contratos
que impliquem transferncia de tecnologia, frmados com residentes
ou domiciliados no exterior. O produto da arrecadao ser destinado
criao do Programa de Estmulo Interao Universidade-
Empresa para o Apoio Inovao, cujo objetivo principal estimular
o desenvolvimento tecnolgico brasileiro, mediante programas de
pesquisa cientfca e tecnolgica cooperativa entre universidades,
centros de pesquisa e o setor produtivo. Segundo o artigo 3 da lei
que a criou sua administrao e fscalizao competem RFB.
107
13 OUTROS TRIBUTOS NO BRASIL
A seguir esto descritos os demais tributos existentes no Brasil e
organizados segundo a esfera de governo a que se referem. Completam a
lista contribuies no identifcados por esfera de governo: contribuies
para o Sistema S e outras contribuies.
13.1 Taxas Federais
- Taxa de Autorizao do Trabalho Estrangeiro
Recolhida para que o estrangeiro possa trabalhar no territrio
brasileiro, aps o cumprimento de todos os requisitos necessrios.
Resoluo Normativa n 74/2007 do Ministrio do Trabalho e Emprego.
- Taxa de Avaliao in loco das Instituies de Educao e Cursos
de Graduao
Instituda em favor do Instituto Nacional de Estudos e Pesquisas
Educacionais Ansio Teixeira - INEP, pelas avaliaes peridicas que
realizar, quando formulada solicitao de credenciamento ou renovao
de credenciamento de instituio de educao superior e solicitao
de autorizao, reconhecimento ou renovao de reconhecimento de
cursos de graduao. Lei n 10.870/2004.
- Taxa de Classifcao, Inspeo e Fiscalizao de Produtos
Animais e Vegetais ou de Consumo nas Atividades Agropecurias
De competncia do Ministrio da Agricultura, esto institudas
as taxas de classifcao, inspeo e fscalizao relativas a produtos
animais e vegetais ou de consumo nas atividades agropecurias.
Decreto-Lei n 1.899/1981.
- Taxa de Controle e Fiscalizao de Produtos Qumicos
Instituda para controle e fscalizao das atividades relacionadas
fabricao, produo, armazenamento, transformao, embalagem,
compra, venda, comercializao, aquisio, posse, doao, emprstimo,
permuta, remessa, transporte, distribuio, importao, exportao,
reexportao, cesso, reaproveitamento, reciclagem, transferncia e
utilizao de todos os produtos qumicos que possam ser utilizados
como insumo na elaborao de substncias entorpecentes, psicotrpicas
ou que determinem dependncia fsica ou psquica. Lei n 10.357/2001.
108
- Taxa de Emisso de Documentos
Presente em todos os nveis (federal, estadual e municipal).
Instituda para emisso de documentos pblicos e custeio de material
utilizado.
- Taxa de Fiscalizao da Comisso de Valores Mobilirios (CVM)
Custeia o exerccio do poder de polcia legalmente atribudo
Comisso de Valores Mobilirios CVM. recolhida trimestralmente,
num valor fxado em BTN (Bnus do Tesouro Nacional) de acordo
com o Patrimnio Lquido, tambm em BTN, dos contribuintes. So
contribuintes as pessoas fsicas e jurdicas que integram o sistema de
distribuio de valores mobilirios, as companhias abertas, os fundos e
sociedades de investimento, os administradores de carteira e depsito de
valores mobilirios, os consultores e analistas de valores mobilirios, os
agentes autnomos PF e PJ os auditores independentes e as sociedades
benefcirias de incentivos fscais obrigadas a registro na Comisso de
Valores Mobilirios. Lei n 7.940/1989.
- Taxa de Fiscalizao de Vigilncia Sanitria
Instituda para arcar com os custos da prtica dos atos de
competncia da Agncia Nacional de Vigilncia Sanitria como, por
exemplo, autorizao de funcionamento de empresas distribuidoras de
medicamentos. Lei n 9.782/1999 e Lei n 11.972/2009.
- Taxa de Fiscalizao dos Produtos Controlados pelo Exrcito
Brasileiro - TFPC
Instituda para custear as atividades envolvendo produtos
controlados pelo Exrcito, como a fabricao, a recuperao, a
manuteno, a utilizao industrial, o manuseio, o uso esportivo,
o colecionamento, a exportao, a importao, o desembarao
alfandegrio, o armazenamento, o comrcio e o trfego. Lei n
10.834/2003.
- Taxa de Fiscalizao e Controle da Previdncia Complementar -
TAFIC
Instituda em razo da fscalizao e superviso das Entidades
Fechadas de Previdncia Privada (PREVIC). Lei n 12.154/2009.
109
- Taxa de Marinha - Laudmio
Devida por proprietrios de terrenos de marinha quando houver
transao de compra e venda defnitiva. decreto-Lei n 5.666/43,
Decreto-Lei n 9.760/46 e Lei n 9.636/98, alterada pela Lei n 9.821/99.
- Taxa de Pesquisa Mineral ou Taxa Anual por Hectare - TAH (DNPM)
devida pelo titular da autorizao de pesquisa, em decorrncia da
publicao no dirio Ofcial da Unio do ttulo autorizativo de pesquisa
(Alvar de Pesquisa) e destina-se exclusivamente ao Departamento
Nacional de Produo Mineral (dNPM). Lei n 7.886/ 1989, alterada
pela Lei n 9.314/ 1996- Taxa de Servios Administrativos TSA
Zona Franca de Manaus - Lei 9.960/2000.
- Taxa de Servios Administrativos (TSA)
Tem como fato gerador o exerccio regular do poder de polcia,
ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico especfco e
divisvel, prestado ao contribuinte ou posto sua disposio pela
Superintendncia da Zona Franca de Manaus - Suframa. Lei n
9.960/2000.
- Taxa de Servios Metrolgicos
Tem como fato gerador o exerccio do poder de polcia
administrativa na rea de Metrologia Legal pelo Inmetro e pelas
entidades de direito pblico que detiverem delegao. Lei n 9.933/1999.
- Taxa de Utilizao do Sistema Integrado de Comrcio Exterior -
SISCOMEX
Instituda pela Instruo Normativa SRF n 680/ 2006. devida
no ato do registro da Declarao de Importao (DI).
- Taxa de Sade Suplementar (ANS)
Tem como fato gerador o exerccio, pela Agncia Nacional de
Sade Suplementar (ANS), do poder de polcia que lhe legalmente
atribudo. Os contribuintes so as pessoas jurdicas, condomnios ou
consrcios constitudos sob a modalidade de sociedade civil ou comercial,
cooperativa ou entidade de autogesto, que operem produto, servio
ou contrato com a fnalidade de garantir a assistncia sade visando
a assistncia mdica, hospitalar ou odontolgica. Lei n 9.961/2000.
110
- Taxa de Utilizao do Sistema Eletrnico de Controle da
Arrecadao do Adicional ao Frete para a Renovao da Marinha
Mercante
devida por ocasio da emisso do CE-MERCANTE, razo de
R$ 20,00 (vinte reais) por unidade, a partir de 1 de janeiro de 2005,
e dever ser efetuado no prprio Sistema, junto com a solicitao
de pagamento do Adicional ao Frete para a Renovao da Marinha
Mercante (AFRMM). Regulamentada pelo Decreto 5.324/2004.
- Adicional de Frete para Renovao da Marinha Mercante - AFRMM
Destina-se a atender aos encargos da interveno da Unio no
apoio ao desenvolvimento da marinha mercante e da indstria de
construo e reparao naval brasileiras, e constitui fonte bsica do
Fundo da Marinha Mercante (FMM). Lei n
o
10.893/2004.
- Taxa de Fiscalizao da Aviao Civil - TFAC
Instituda pela Lei n 11.292/2006, tem como fato gerador o
exerccio do poder de polcia decorrente das atividades de fscalizao,
homologao e registros, nos termos do previsto na Lei n
o
7.565, de
19 de dezembro de 1986. So sujeitos passivos da TFAC as empresas
concessionrias, permissionrias e autorizatrias de prestao de
servios areos comerciais, os operadores de servios areos privados, as
exploradoras de infra-estrutura aeroporturia, as agncias de carga area,
pessoas jurdicas que explorem atividades de fabricao, manuteno,
reparo ou reviso de produtos aeronuticos e demais pessoas fsicas e
jurdicas que realizem atividades fscalizadas pela ANAC.
- Taxa de Outorga e Fiscalizao - Energia Eltrica
Instituda pela Lei n 9.427/1996, devida pelos concessionrios,
permissionrios e autorizados a partir de 1
o
de janeiro de 1997,
devendo ser recolhida diretamente ANEEL, cobrada anualmente,
sendo diferenciada em funo da modalidade e proporcional ao porte
do servio concedido, permitido ou autorizado, a includa a produo
independente de energia eltrica e a auto-produo de energia.
- Taxa de Fiscalizao de Sorteios, Brindes ou Concursos
Instituda pela Medida Provisria n 2.158-35/2001, artigo 50,
refere-se autorizao e fscalizao das atividades de distribuio
gratuita de prmios, mediante sorteio, vale-brinde ou concurso.
111
- Taxa de Licenciamento, Controle e Fiscalizao de Materiais
Nucleares e Radioativos e suas instalaes
Instituda pela Lei n 9.765/1998, tendo como fato gerador o
exerccio do poder de polcia legalmente atribudo Comisso Nacional
de Energia Nuclear - CNEN sobre as atividades relacionadas com a
pesquisa mineral de minerais nucleares.
- Taxa de Outorga - Rdios Comunitrias
Instituda pela Lei n 9.612/1998, determinando que a outorga de
autorizao para execuo do Servio de Radiodifuso Comunitria fca
sujeita a pagamento de taxa simblica, para efeito de cadastramento,
cujo valor e condies sero estabelecidos pelo Poder Concedente. O
Decreto n 2.615/1998, determina que o Ministrio das Telecomunicao
estabelecer o valor da taxa de acordo com o local.
- Taxas de Outorgas (Radiodifuso, Telecomunicaes, Transporte
Rodovirio e Ferrovirio, etc.)
Instituda pela Lei n 10.233/2001, integram as receitas da Agncia
Nacional de Transportes Terrestres (ANTT), da Agncia Nacional de
Transportes Aquavirios (ANTAQ) e do departamento Nacional de
Infra-estrutura e Transportes (dNIT).
- Taxa Processual do Conselho Administrativo de Defesa
Econmica (CADE)
Instituda pela Lei 9.781/1999, sendo as receitas recolhidas com
a fnalidade de modernizar o CAdE, visando o contnuo aumento da
produtividade e da qualidade dos servios prestados coletividade.
13.2 Tributos Estaduais
13.2.1 Impostos
- Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores - IPVA
Previsto pela Constituio Federal, artigo 155, III, regulamentado
por legislao estadual especfca, um tributo estadual pago anualmente
pelo proprietrio de todo e qualquer veculo automotor ao qual seja
exigido emplacamento. Do total arrecadado, 50% cabe ao Estado e 50%
ao Municpio onde ocorreu o emplacamento.
112
- Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias
e Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal de
Comunicaes ICMS
Previsto pela Constituio Federal, artigo 155, inciso II e
regulamentado pela Lei Complementar 87/1996, alterada posteriormente
pelas Leis Complementares 92/97, 99/99 e 102/2000. Incide sobre a
movimentao de produtos no mercado interno e sobre servios de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao e tambm
sobre os bens importados com a fnalidade de dar tratamento tributrio
isonmico para os produtos importados e os nacionais.
contribuinte qualquer pessoa, fsica ou jurdica, que realize,
com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial,
operaes de circulao de mercadoria ou prestaes de servios de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que
as operaes e as prestaes se iniciem no exterior.
- Imposto de Transmisso Causa Mortis ou Doao de Bens e
Direitos ITCD
Previsto pela Constituio Federal, artigo 155, inciso I e legislao
estadual especfca.
De competncia dos Estados e do Distrito Federal, devido por
toda pessoa fsica ou jurdica que receber bens ou direitos como herana,
diferena de partilha ou doao e pelo donatrio, na transmisso.
13.2.2 Taxas
- Taxa de Licenciamento Anual de Veculo
Constitui licena para trafegar com o veculo e custeia as despesas
do departamento Estadual de Trnsito (dETRAN).
13.3 Tributos Municipais
13.3.1 Impostos
- Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana - IPTU
Previsto pela Constituio Federal, artigo 156, inciso I, incide
sobre a propriedade urbana. regulamentado por legislao municipal
especfca. O contribuinte o proprietrio, possuidor ou titular a
qualquer ttulo de imvel urbano.
113
- Imposto sobre Transmisso de Bens Imveis por Ato Oneroso
Inter Vivos ITBI
Previsto no artigo 156, inciso II da Constituio Federal, e
regulamentado pelos artigos 35 a 42 do Cdigo Tributrio Nacional.
de competncia municipal. Incide sobre o valor venal: da transmisso,
a qualquer ttulo, da propriedade ou do domnio til de bens imveis
por natureza ou por acesso fsica; da transmisso, a qualquer ttulo, de
direitos reais sobre imveis, exceto os direitos reais de garantia; da cesso
de direitos relativos s estas transmisses. O contribuinte qualquer das
partes na operao tributada, conforme dispuser a lei de sua criao.
- Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza - ISS
Previsto pela Constituio Federal, artigo 156, inciso III e
regulamentado por legislao especfca de cada municpio. de
competncia dos Municpios e do Distrito Federal, incide sobre a
prestao de servios constantes da lista anexa Lei Complementar
116/2003, ainda que esses no se constituam como atividade
preponderante do prestador. O contribuinte o prestador de servios.
13.3.2 Taxas
- Taxa de Coleta de Lixo
de competncia municipal, recolhida dos muncipes benefcirios
para dividir os custos da prefeitura com o servio de coleta de lixo.
- Taxa de Combate a Incndios
De competncia municipal, foi instituda para custear a
manuteno e compra de equipamentos necessrios para o servio
prestado pelo Corpo de Bombeiros.
- Taxa de Conservao e Limpeza Pblica
De competncia municipal, instituda para custear a limpeza
publica e o recolhimento do lixo.
- Taxa de Controle e Fiscalizao Ambiental TCFA
De competncia municipal, instituda com objetivo de
disponibilizar s instituies os recursos necessrios para o controle e
fscalizao das atividades potencialmente poluidoras e utilizadoras de
recursos ambientais. Lei n 10.165/2000.
114
- Taxa de Licenciamento para Funcionamento e Alvar Municipal
De competncia municipal, instituda para que as empresas
possam funcionar atravs de autorizao da prefeitura.
- Taxas do Registro do Comrcio (Juntas Comerciais)
Cobrada quando o contribuinte utilizar servio especfco e
divisvel, prestado pelo Estado atravs de sua autarquia, Junta Comercial,
ou quando tal servio for posto disposio do contribuinte, cujas
atividades exijam do rgo de Registro do Comrcio, arquivamento,
com a respectiva guarda, conservao e manuteno de documentos;
cadastramento; publicidade; autenticao de documentos mercantis;
fscalizao; bem como busca e informaes cadastrais; expedio de
certides sob qualquer forma; registro de livros mercantis; identidade
profssional.
13.3.3 - Contribuies
- Contribuio para Custeio do Servio de Iluminao Pblica
Includa pela Emenda n 39/2002, possibilitando os Municpios e
o Distrito Federal a instituio da contribuio, na forma das respectivas
leis, para o custeio do servio de iluminao pblica.
13.4 Contribuies para o Sistema S
- Contribuio ao Servio Brasileiro de Apoio a Pequena Empresa
(Sebrae)
Instituda pela Lei n 8.029/1990, foi instituda com o objetivo
exclusivo de atender a execuo da poltica governamental de apoio s
micro e s pequenas empresas, sendo exigida como tributo complementar
as Contribuies para o Servio Nacional de Aprendizagem Industrial
SENAI.
- Contribuio ao Servio Nacional de Aprendizado dos
Transportes (SENAT)
Instituda pela Lei n 8.706/1993, para a manuteno do SENAT,
so contribuintes os transportadores autnomos e as empresas de
transporte rodovirio.
115
- Contribuio ao Servio Nacional de Aprendizado Comercial
(SENAC)
Instituda pelo Decreto-Lei n 8.621/1946, para o custeio dos
encargos do SENAC. Os estabelecimentos comerciais cujas atividades
estiverem enquadradas nas Federaes e Sindicatos coordenados pela
Confederao Nacional do Comrcio, fcam obrigados ao pagamento
mensal de uma contribuio equivalente a um por cento sobre o
montante da remunerao paga totalidade dos seus empregados.
- Contribuio ao Servio Nacional de Aprendizado Rural
(SENAR)
Instituda pela Lei n 8.315/1991, devendo ser paga pelas pessoas
jurdicas de direito privado, ou a elas equiparadas, que exeram
atividades agroindustriais, agropecurias, extrativistas vegetais
e animais, cooperativistas rurais e sindicais patronais rurais. Tal
contribuio tem intuito de custear a criao e manuteno de centros
que oferecem cursos dirigidos aos trabalhadores rurais.
- Contribuio ao Servio Nacional de Aprendizado Industrial
(SENAI)
Instituda pelo decreto-Lei n 4.048/1942 fcando os
estabelecimentos industriais das modalidades de indstrias enquadradas
na Confederao Nacional da Indstria obrigados ao pagamento de
uma contribuio mensal para montagem e custeio das escolas de
aprendizagem.
- Contribuio ao Servio Social do Comrcio (SESC)
Instituda pelo Decreto-Lei n 9.853/1946, sendo contribuintes
os estabelecimentos comerciais enquadrados nas entidades sindicais
subordinadas Confederao Nacional do Comrcio e os demais
empregadores que possuam empregados segurados no Instituto de
Aposentadoria e Penses dos Comercirios, para custeio dos seus encargos.
- Contribuio ao Servio Social dos Transportes (SEST)
Instituda pela Lei n 8.706/1993, para a manuteno do SEST, so
contribuintes as empresas de transporte rodovirio e os transportadores
autnomos.
116
- Contribuio ao Servio Social do Cooperativismo (SESCOOP)
Regulamentado pelo Decreto n 3.017/1999, foi instituda em
substituio s contribuies, de mesma espcie, recolhidas pelas
cooperativas e destinadas ao Servio Nacional de Aprendizagem
Industrial - SENAI; Servio Social da Indstria - SESI; Servio
Nacional de Aprendizagem Comercial - SENAC; Servio Social do
Comrcio - SESC; Servio Nacional de Aprendizagem do Transporte
- SENAT; Servio Social do Transporte - SEST e Servio Nacional de
Aprendizagem Rural SENAR.
- Contribuio ao Servio Social da Indstria (SESI)
Instituda pela Lei n 9.403/1946, devida pelos estabelecimentos
industriais, enquadrados como tais pela Confederao Nacional
da Indstria (CNI), os quais so obrigados ao pagamento de uma
contribuio mensal para o fnanciamento da assistncia social aos
industririos e seus dependentes e para a montagem e custeio das
escolas de aprendizagem.

13.5 Outras Contribuies
- Contribuio Direo de Portos e Costas (DPC)
Regulamentada pela Lei n 5.461/1968, sendo contribuintes as
empresas particulares, estatais, de economia mista e autrquicas, quer
federais, estaduais ou municipais, de navegao martima, fuvial
ou lacustre, de servios porturios, de dragagem e de administrao
e explorao de portos, sero destinadas aplicao nas atividades
ligadas ao ensino profssional martimo, a cargo da diretoria de Portos
e Costas do Ministrio da Marinha.
- Contribuio ao Fundo Nacional de Desenvolvimento Cientfco
e Tecnolgico FNDCT
Instituda pela Lei n 10.168/2000 para fns de atendimento ao
Programa de Estmulo Interao Universidade-Empresa para o Apoio
Inovao, devendo ser paga pela pessoa jurdica detentora de licena
de uso ou adquirente de conhecimentos tecnolgicos, bem como aquela
signatria de contratos que impliquem transferncia de tecnologia,
frmados com residentes ou domiciliados no exterior.
117
- Contribuio ao Fundo Nacional de Desenvolvimento da
Educao (FNDE), tambm chamado Salrio Educao
Institudo em 1964, tem como contribuintes do salrio-educao
as empresas em geral e as entidades pblicas e privadas vinculadas ao
Regime Geral da Previdncia Social, entendendo-se como tais, para fns
desta incidncia, qualquer frma individual ou sociedade que assuma o
risco de atividade econmica, urbana ou rural, com fns lucrativos ou
no, bem assim a sociedade de economia mista, a empresa pblica e
demais sociedades institudas e mantidas pelo Poder Pblico, de acordo
com a Lei n 9.766/1998, os recursos do Salrio Educao podem
ser aplicados na educao especial, desde que vinculada ao ensino
fundamental pblico, sendo vedada sua destinao ao pagamento de
pessoal.
- Contribuio ao Funrural
Em seu atual formato est regulada pela Lei 8.212/1991 e
alteraes posteriores. Atualmente arrecadada pela Receita Federal,
exigida das pessoas fsicas, proprietrias ou no, que exploram
atividades agropecurias ou pesqueiras, em carter permanente ou
temporrio, diretamente ou por intermdio de prepostos e com auxlio
de empregados, utilizados a qualquer ttulo, ainda que de forma no
contnua e das pessoas fsicas, proprietrias ou no, que exploram
atividade de extrao mineral garimpo, em carter permanente ou
temporrio, diretamente ou por intermdio de prepostos e com auxlio
de empregados, utilizados a qualquer ttulo, ainda que de forma no
contnua. Existe discusso judicial no STF a respeito da incidncia
ou no sobre a comercializao da produo rural. Tem por fnalidade
custear o Sistema Nacional de Seguridade Social.
- Contribuio ao Instituto Nacional de Colonizao e Reforma
Agrria (INCRA)
Criada pela Lei n 2.613/1955, deve ser paga por quem
exera atividades de indstrias: de cana-de-acar, de laticnios,
de benefciamento de ch e de mate, da uva, Indstria de extrao e
benefciamento de fbras vegetais e de descaroamento de algodo, de
benefciamento de cereais, de benefciamento de caf, de extrao de
madeira para serraria, etc.
118
O montante arrecadado ser aplicado na manuteno da Fundao
denominada Servio Social Rural. Os contribuintes fcam dispensados
das contribuies para os Servios Sociais da Indstria (SESI) ou do
Comercio (SESC) e Servios Nacionais de Aprendizagem Industrial
(SENAI) ou do Comrcio (SENAC).
- Contribuio Decorrente do Grau de Incidncia de Incapacidade
Laborativa Decorrente dos Riscos Ambientais de Trabalho -
GILRAT (antiga SAT)
Contribuio dos empregadores de 1%, 2% ou 3% sobre o
total das remuneraes pagas ou creditadas das empresas a ttulo de
contribuio decorrente de riscos ambientais de trabalho. Enquadram-se
na primeira alquota as empresas em cuja atividade preponderante haja
risco de acidentes de trabalho leve; na segunda, as com risco mdio; e
na terceira, as com risco grave.
- Contribuio Confederativa Laboral (dos empregados)
Com previso constitucional (artigo 8, IV, CF) tem por fnalidade
o custeio do sistema confederativo dos empregados.
- Contribuio Confederativa Patronal (das empresas)
Com previso constitucional (artigo 8, IV, CF) tem por fnalidade
o custeio do sistema confederativo dos empregadores.
- Contribuio para o Desenvolvimento da Indstria
Cinematogrfca Nacional CONDECINE
Instituda pela MP n 2228-1/2001 e pela Lei n 10.454/2002, tem
por fato gerador a veiculao, produo, licenciamento e distribuio
de obras cinematogrfcas e videofonogrfcas publicitrias com fns
comerciais. O recolhimento dever ser feito pela empresa produtora,
no caso de obra publicitria nacional ou pelo titular dos direitos de
veiculao da mesma, no caso de obra publicitria estrangeira. Tem
por fnalidade custear o desenvolvimento da Indstria Cinematogrfca
Nacional.
119
- Contribuio para Assistncia Social e Educacional aos Atletas
Profssionais FAAP
Instituda pela Lei n 9.615/1998 e regulamentada pelo Decreto
n 6.297/2007, tem a arrecadao destinada assistncia social e
educacional aos atletas profssionais, ex-atletas e aos em formao.
Constituem recursos para a assistncia social e educacional aos
atletas profssionais, ex-atletas e aos em formao, recolhidos
diretamente para a Federao das Associaes de Atletas Profssionais
FAAP: 1% do contrato do atleta profssional pertencente ao
Sistema Brasileiro do Desporto, devido e recolhido pela entidade
contratante; 1% do valor da clusula penal, nos casos de transferncias
nacionais e internacionais, a ser pago pelo atleta; 1% da arrecadao
proveniente das competies organizadas pelas entidades nacionais
de administrao do desporto profssional; penalidades disciplinares
pecunirias aplicadas aos atletas profssionais pelas entidades de
prtica desportiva, pelas de administrao do desporto ou pelos
rgos da Justia desportiva.
- Contribuio para o Fomento da Radiodifuso Pblica
Instituda pela Lei n 11.652/2008, com o objetivo de propiciar
meios para a melhoria dos servios de radiodifuso pblica e para a
ampliao de sua penetrao mediante a utilizao de servios de
telecomunicaes. So contribuintes as prestadoras de servios como
por exemplo telefonia mvel, radiotelefnico, servio especial de TV
por assinatura, entre outros.
- Contribuio Sindical Laboral
Disciplinado pelo artigo 580, III da CLT. paga pelo trabalhador,
o equivalente um dia de trabalho e tem por fnalidade custear as
atividades da entidade de classe da qual o trabalhador pertence.
- Contribuio Sindical Patronal
Disciplinada pelo artigo 578 da CLT, paga aos Sindicatos pelos
que participam das categorias econmicas ou profssionais ou das
profsses liberais representadas por entidades Sindicais, e tem por
fnalidade custear as atividades da entidade sindical.
120
- Contribuio Social Adicional para Reposio das Perdas
Infacionrias do FGTS
Instituda pela Lei Complementar n 110/2001. A Caixa Econmica
Federal autorizada a credita nas contas vinculadas do FGTS, s
expensas do prprio Fundo, o complemento de atualizao monetria
resultante da aplicao, cumulativa, dos percentuais de dezesseis
inteiros e sessenta e quatro centsimos por cento e de quarenta e quatro
inteiros e oito dcimos por cento, sobre os saldos das contas mantidas.
- Contribuio ao Fundo de Fiscalizao das Telecomunicaes
(FISTEL)
Criada pela Lei n 5.070/1966, destinado a prover recursos para
cobrir despesas feitas pelo Governo Federal na execuo da fscalizao
de servios de telecomunicaes, desenvolver os meios e aperfeioar
a tcnica necessria a essa execuo. devida pelas Empresas de
Telecomunicao.
- Contribuies aos rgos de Fiscalizao Profssional (OAB,
CRC, CREA, CRECI, CORE, CRQ, etc.)
Instituda pela Constituio Federal, cobrada pelas entidades
de classe dos seus fliados. Cada rgo tem suas especifcaes
determinadas por lei complementar.
- Contribuies de Melhoria: asfalto, calamento, esgoto, rede de
gua, rede de esgoto, etc.
Com previso constitucional, no artigo 145, III, um tributo
cuja obrigao tem por fato gerador uma situao que representa um
benefcio especial auferido pelo contribuinte. Seu fm se destina s
necessidades do servio ou atividade estatal.
- Contribuio ao Fundo Aerovirio (FAER)
Regulamentada pelo Decreto-Lei n 1.305/1974. arrecadada das
empresas privadas, pblicas, de economia mista e autrquicas, federais,
estaduais ou municipais, de transporte areo regular, no regular, de
txi areo e de servios areos especializados.
121
Tambm arrecadada de empresas de telecomunicaes
aeronuticas; de implantao, administrao, operao e explorao
da infra-estrutura aeroporturia, e de servios auxiliares; de fabricao,
reparos e manuteno, ou de representao, de aeronaves, suas peas e
acessrios, e de equipamentos aeronuticos. So destinadas aplicao
nas atividades ligadas ao ensino profssional aeronutico de tripulantes,
tcnicos e especialistas civis, para os servios de apoio proteo,
navegao area, infra-estrutura aeronutica e Aviao Civil em
geral, a cargo do Ministrio da Aeronutica.
- Contribuio ao Fundo de Combate Pobreza
Instituda pela Emenda Constitucional n 31/2000, fnancia os
fundos estaduais, distrital e municipais de combate pobreza criados
nos Estados, Distrito Federal e Municpios, com recursos adicionais
de at dois pontos percentuais na alquota do ICMS (Estados e
Distrito Federal) e de at meio ponto percentual na alquota do ISS
(Municpios).
- Contribuio ao Fundo Especial de Desenvolvimento e
Aperfeioamento das Atividades de Fiscalizao (Fundaf)
Instituda pelo Decreto-Lei 1.437/1975 e regulamentada pela
IN SRF 180/2002 destinada: a fornecer recursos para fnanciar o
reaparelhamento e reequipamento da Secretaria da Receita Federal
do Brasil; a atender aos demais encargos especfcos inerentes ao
desenvolvimento e aperfeioamento das atividades de fscalizao dos
tributos federais; e, especialmente, a intensifcar a represso s infraes
relativas a mercadorias estrangeiras e a outras modalidades de fraude
fscal ou cambial, inclusive mediante a instituio de sistemas especiais
de controle do valor externo de mercadorias e de exames laboratoriais.
Constituem recursos do FUNdAF de acordo com o dL 1.437: recursos
provenientes do fornecimento dos selos de controle que possibilite o
controle quantitativo de produtos estrangeiros; dotaes especfcas
consignadas na Lei de Oramento ou em crditos adicionais; receitas
diversas, decorrentes de atividades prprias da Secretaria da Receita
Federal do Brasil.
122
- Contribuio ao Fundo de Universalizao dos Servios de
Telecomunicaes (FUST)
Instituda pela Lei n 9.998/2000, a contribuio de um por cento
sobre a receita operacional bruta, decorrente de prestao de servios
de telecomunicaes nos regimes pblico e privado, excluindo ICMS,
PIS e a COFINS. Cabendo ao Ministrio das Comunicaes formular
as polticas, as diretrizes gerais e as prioridades que orientaro as
aplicaes do Fust, bem como defnir os programas, projetos e atividades
fnanciados com recursos do Fundo.
- Contribuio ao Fundo de Garantia por Tempo de Servio
(FGTS)
Institudo pela Lei n 5.107/1966, regido pela Lei n 8.036/1990.
Todos os empregadores fcam obrigados a depositar, em conta bancria
vinculada, a importncia correspondente a 8% da remunerao paga ou
devida, no ms anterior, a cada trabalhador, includas na remunerao
as parcelas de que tratam os artigos 457 e 458 da CLT (comisses,
gorjetas, gratifcaes, etc.) e a gratifcao de Natal.
- Contribuio ao Fundo para o Desenvolvimento Tecnolgico das
Telecomunicaes (Funttel)
Instituda pela Lei n 10.052/2000, sendo proveniente da
contribuio de meio por cento sobre a receita bruta das empresas
prestadoras de servios de telecomunicaes, nos regimes pblico e
privado, excluindo-se, para determinao da base de clculo, as vendas
canceladas, os descontos concedidos, o Imposto sobre Operaes
relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de
Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao (ICMS), a
contribuio ao Programa de Integrao Social (PIS) e a Contribuio
para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) e da contribuio
de um por cento devida pelas instituies autorizadas na forma da lei,
sobre a arrecadao bruta de eventos participativos realizados por meio
de ligaes telefnicas. Destina-se a prover receitas para o fundo.
123
14 A CARGA TRIBUTRIA BRASILEIRA DEZ
ANOS EM RETROSPECTIVA
Instituies respeitadas e tradicionais no mbito governamental e
no governamental como o IBGE Instituto Brasileiro de Geografa
e Estatstica, IPEA Instituto de Pesquisa Econmica Aplicada, RFB
Receita Federal do Brasil, IBPT Instituto Brasileiro de Pesquisas
Tributrias, dentre tantas, alm de pesquisadores e acadmicos, vm
apresentando, ao longo dos anos, seus clculos para a Carga Tributria
Brasileira a partir de diferentes metodologias de clculo. Embora de
magnitudes diferentes, estes resultados convergem para dois pontos
comuns: nossa carga tributria elevada e cresce progressivamente.
No bastasse o seu peso considervel, ela refete uma realidade
tributria socialmente injusta e centralizada. A tributao brasileira onera
relativamente mais os cidados mais pobres do que os de maior poder
aquisitivo. Embora seja no municpio onde se desenvolvem as atividades
econmicas que geram renda, o grosso da arrecadao tributria est
concentrado na esfera federal.
A estrutura tributria brasileira est constituda de forma invertida
quela de outros pases desenvolvidos ou de grau de desenvolvimento
semelhante ao brasileiro. Sistemas tributrios mais desenvolvidos e modernos
gravam mais a renda e a propriedade do que o consumo e so capazes de
oferecer bens e servios pblicos de boa qualidade e de forma proporcional
ao gravame tributrio. Em nosso caso, o peso maior dos tributos recai sobre
o consumo e a carga tributria to maior quanto pior a distribuio de
renda. O brasileiro mdio sofre um gravame tributrio muito maior do que a
qualidade dos bens e servios pblicos que lhe so ofertados.
O texto a seguir demonstra a evoluo da carga tributria brasileira
no decnio 2000-2009, sem necessariamente se aprofundar em grandes
divagaes tericas ou estatsticas. Neste perodo, a carga tributria
brasileira cresceu de 30,25% para 34,2% e o nosso sistema tributrio
no se mostrou capaz de reduzir as injustias sociais.
As sees que se seguem discutem, ilustrando com dados,
o conceito de carga tributria, de progressividade, de capacidade
contributiva e distribuio de renda. Ao fnal da leitura espera-se que o
leitor depreenda que o nosso sistema tributrio pode ser utilizado como
instrumento de promoo de justia social.
124
14.1 O Conceito de Carga Tributria
A funo primordial dos tributos o fnanciamento das atividades
do Estado, o qual necessita de recursos para suprir necessidades
coletivas que no podem fcar por conta exclusiva do mercado, tais
como educao, sade, segurana, transporte, assistncia social, entre
outros.
A carga tributria um indicador que expressa a relao entre
o volume de recursos que o Estado extrai da sociedade sob a forma
de impostos, tarifas, taxas e contribuies para fnanciar as atividades
que se encontram sob sua responsabilidade, e o Produto Interno Bruto
(PIB). Operacionalmente, a Carga Tributria (Ct) assim indicada:
A Teoria Econmica amplia este conceito bsico conforme a
destinao dos recursos: para o suprimento das suas funes bsicas
do Estado, as quais se fnanciam por meio de tributos; para as despesas
relativas Seguridade Social; ou para a prestao de outros servios
relevantes, econmica e socialmente, e que se fnanciam por meio de
contribuies
65
.
Considerando-se este ponto de vista, a mensurao da carga
tributria deve levar em conta tanto as receitas dos impostos, taxas e
contribuies de melhoria como as de contribuies parafscais, sendo
assim defnida operacionalmente:
Nas contas nacionais elaboradas pelo IBGE, as receitas pblicas
so apresentadas sob a forma de tributos diretos e indiretos. Deste ponto
de vista, a carga tributria calculada da seguinte forma:
65. OLIVEIRA Fabrcio A.. Economia e Poltica das Finanas Pblicas no Brasil: um guia de
leitura. So Paulo: Hucitec, 2009. As defnies de carga tributria expostas a seguir tambm
esto baseadas nesta publicao.
125
Esta classifcao introduz algumas distores na mensurao da
carga tributria, ao menos em nvel de sua incidncia. A contribuio
previdenciria dos empregadores considerada um tributo direto,
embora ela seja repassada aos preos dos bens e servios. Na prtica,
ela aparece no grupo de tributos indiretos.
Os tributos diretos incidem sobre a renda e o patrimnio,
porque, em regra, no so passveis de transferncia para terceiros.
Esses so considerados impostos mais adequados para a questo da
progressividade. Transparecem maior equidade e justia fscal, pois os
maiores possuidores de patrimnio e detentores de renda contribuiro
mais. So exemplos, o Imposto de Renda (IR), tanto pessoa fsica como
jurdica, e o Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana
(IPTU), entre outros.
Os tributos indiretos incidem sobre o consumo de bens e servios,
sendo passveis de transferncia para terceiros, isto , para os preos
dos produtos adquiridos pelos consumidores. Estes so, de fato, pagam
o tributo, mediado pelo contribuinte legal: empresrio, produtor ou
vendedor.
Os tributos indiretos so devidos por uma pessoa (contribuinte
de direito, geralmente empresrios e prestadores de servios), mas
pago por outra (contribuintes de fato, como os consumidores),
pois seus valores encontram-se embutidos nos preos dos produtos
sobre os quais eles incidem. o caso do pagamento de Imposto
sobre Produto Industrializado (IPI) e Imposto sobre Circulao de
Mercadorias e Servios (ICMS). A tributao indireta considerada
regressiva.
A regressividade caracterstica da tributao indireta afeta
diretamente os indivduos de baixa renda, pois acabam pagando maior
imposto. Ao adquirir o mesmo produto, a incidncia igual tanto para
o consumidor de baixa como para o de alta renda. O primeiro, contudo,
possui poder de compra menor, mas paga a mesma quantidade de
imposto do segundo.
Alm disso, grande parte dos tributos indiretos no Brasil ainda
tem incidncia em cascata, o que prejudica a produo econmica e a
gerao de empregos no pas.
126
A cumulatividade, alm de impedir a desonerao das exportaes
e dos investimentos produtivos, distorce preos relativos e estimula a
integrao vertical das empresas. A coexistncia de diferentes regimes
de apurao tributria por exemplo, do PIS e da Contribuio para
o Financiamento da Seguridade Social - Cofns (lucro real, lucro
presumido, sistemas monofsicos) e a adoo de alquotas diferentes,
tornam o sistema tributrio complexo.
No Brasil, a populao de baixa renda suporta uma elevada
tributao indireta pois mais da metade da arrecadao tributria do Pas
advm de impostos cobrados sobre o consumo, como se ver adiante
na anlise da carga tributria. Historicamente, um sistema tributrio
pautado pela justia distributiva deveria apresentar maior tributao
sobre a renda do que sobre o consumo.
Por fm, o ltimo conceito de carga tributria aquele que deduz
da arrecadao total as transferncias realizadas para a sociedade por
meio de benefcios previdencirios, do retorno e saques de fundos
patrimoniais administrados pelo Estado e tambm, perversamente, dos
encargos da dvida pblica interna, alm dos subsdios concedidos a
empresas para o barateamento da produo. Este conceito, apresentado
pela frmula a seguir indicada, apresenta algumas desvantagens.
Alm de no fornecer informaes sobre o volume total de recursos
disponveis para as despesas pblicas, pode apresentar um resultado
muito reduzido em situaes de elevado endividamento pblico, como
o caso do Brasil.
14.2 Justia Tributria, Capacidade Contributiva e
Progressividade
O sistema tributrio pode e deve ser utilizado como instrumento
de distribuio de renda, reduo da pobreza e redistribuio de riqueza
pois, afnal, os recursos arrecadados da sociedade, via tributos, revertem
em seu prprio benefcio. Isto se faz via gastos sociais e tambm via
tributao, cobrando mais impostos de quem tem mais capacidade
contributiva e aliviando o peso dos mais pobres.
127
A Constituio Federal estabelece um conjunto de princpios
tributrios que constituem uma base importante para a edifcao de
um sistema tributrio baseado na justia fscal e social. dentre eles,
citam-se os princpios da isonomia; da universalidade; da capacidade
contributiva e o da essencialidade.
A tributao deve ser, preferencialmente, direta, de carter pessoal
e progressiva. Assim fazendo, ela alcana a justia social por meio de
tratamento tributrio equnime.
Enquanto o princpio da capacidade contributiva implica em
que os indivduos devem contribuir de acordo com sua capacidade de
pagamento, o princpio da progressividade diz que os contribuintes que
auferem mais renda devem pagar mais tributos.
A Teoria das Finanas Pblicas preconiza que os tributos, em
funo de sua incidncia e de seu comportamento em relao renda
dos contribuintes, podem ser regressivos, progressivos e proporcionais.
Um tributo regressivo quando guarda uma relao inversa com
o nvel de renda do contribuinte. Na medida em que sua renda aumenta,
ele recolhe relativamente menos. Portanto, eles prejudicam mais os
contribuintes de menor poder aquisitivo.
Um tributo dito progressivo quando guarda uma relao direta
com a renda. Neste caso, o contribuinte recolhe maior volume de tributo
na medida em que sua renda cresce. Este tipo de tributo assegura justia
fscal. Os maiores nus da tributao incidem sobre os indivduos em
melhores condies de suport-la, ou seja, aqueles que tm maior renda.
O tributo proporcional aquele que no altera a estrutura da
distribuio de renda. Ele incide proporcionalmente ao nvel de renda.
Os diferentes estratos de renda suportam o nus tributrio de maneira
idntica.
O escalonamento da tributao pelas diferentes e crescentes faixas
de renda viabiliza a distribuio da riqueza de uma determinada classe
social e atende melhor ao princpio da justia tributria.
O princpio da justia tributria exige que se observe no apenas
a isonomia como tambm:
a) o tratamento desigual aos desiguais, no discriminando
a tributao segundo a origem do rendimento;
128
b) a aplicao de alquotas mais condizentes com a
realidade distributiva brasileira.
Justia tributria implica tambm em aceitar que o Estado crie
um sistema fscal que, dentre outros requisitos, assegure que todos
paguem seus tributos em conformidade com seus recursos. Assim, o
Estado deve evitar sistemas fscais que, alm de regressivos, tributem
diferentemente rendas semelhantes.
Tributos progressivos e diretos so preferveis aos regressivos
e indiretos por razes de neutralidade, efcincia e equidade. Tributo
efciente aquele que no gera distores no comportamento dos
agentes econmicos quanto alocao de recursos. Ser efciente ser
neutro em relao deciso de alocao de recursos. Um tributo que
incida sobre todos os bens e servios mesma alquota no altera os
preos relativos e, portanto, um tributo neutro.
A teoria tambm afrma que um tributo tido como efciente, ao
atender ao objetivo da equidade, perde parte de sua efcincia. Ao
tributar mais quem ganha mais, promovendo maior justia tributria,
as decises de alocao de recursos sero afetadas provocando algum
grau de inefcincia no sistema. Esta uma verdade terica, da qual
pases como o Brasil, onde h dcadas predominam a desigualdade
distributiva e tributria, no podem se furtar de enfrentar.
A regressividade da tributao brasileira tambm pode ser
observada analisando-se o Imposto de Renda Pessoa Fsica (IRPF). Um
grau considervel de regressividade e de injustia tributria est embutido
na tributao do IRPF e deve ser minimizado, principalmente nos estratos
mais altos de renda sobre as quais incide a alquota de 27,5%.
Para o ano-calendrio de 2006 esta alquota incidia sobre a parcela
dos rendimentos tributveis anuais que excediam a R$ 29.958,88. Para
um contribuinte cujo rendimento tributvel somou R$ 70.000,00, a
alquota de 27,5% - a mais gravosa - incidiu integralmente sobre a maior
parte de sua renda, ou seja, R$ 40.041,12. Da mesma forma, para um
indivduo com rendimento tributvel de R$ 2.000.000,00 os mesmos
27,5% incidiram sobre R$ 1.970.041,12.
Ao fazer incidir a mesma alquota para contribuintes com
rendimentos tributveis to diversos, o fsco trata igualmente pessoas
desiguais.
129
Nestas circunstncias, como afrmar que o IRPF observa os critrios
da generalidade, universalidade e os princpios da progressividade e
da capacidade contributiva? Distintas classes de renda so tributadas
indistintamente.
A progressividade dos tributos deve ser utilizada tambm
para a redistribuio de riqueza. O imposto de renda deve gravar
diferentemente rendas distintas com o intuito de fazer o contribuinte
pagar proporcionalmente e progressivamente mais.
Um sistema de tributao sobre a renda mais progressivo
atenuaria as desigualdades distributivas e viabilizaria maior renda
pessoal disponvel aos cidados de mais baixa renda, a qual concorreria
para maior consumo de bens de salrio com consequentes benefcios
sobre a gerao de renda, produo e arrecadao tributria.
14.3 Carga Tributria e Desigualdades Distributivas
O Brasil encontra-se entre as dez maiores economias do mundo
e, contraditoriamente, tambm est entre as dez piores distribuies de
renda. A enorme disparidade distributiva brasileira coloca nosso Pas
numa das piores posies do ranking mundial. Segundo as Naes
Unidas
66
apenas nove pases tm ndice de Gini
67
pior do que o Brasil,
tal como indicam os dados da Tabela 7. Pases emergentes como a
ndia, Federao Russa e Coria do Sul tm um ndice de Gini abaixo
de 0,4.
O nmero de pobres no Brasil ainda muito elevado, apesar da
reduo recente devido s polticas de transferncia s famlias de baixa
renda. Em 2009, 28,7% dos domiclios brasileiros viviam em situao
de pobreza
68
.
Apesar da tmida melhoria ao longo do tempo, conforme
demonstra o Grfco 4, abaixo, a situao distribuio de renda no Brasil
bastante aguda. O grfco reproduz a pirmide da distribuio de
renda, indicando em sentido crescente de baixo para cima, o percentual
de renda apropriado segundo os estratos de renda.
66. PNUD, Relatrio do Desenvolvimento Humano 2009, Coimbra: Ed. Almelinda, 2009
67. O ndice de Gini varia de 0 a 1. Quanto mais prximo de zero, maior ser a igualdade
distributiva. Quanto mais se aproximar de 1, maior a desigualdade.
68. IBGE, Projeo da Populao do Brasil por Sexo e Idade 1980 a 2050, Reviso 2008. Rio
de Janeiro, IBGE, 2008. Por este critrio so considerados pobres os arranjos familiares cuja
mediana do rendimento familiar per capita era de R$ 465,00
130
Tabela 7
Maiores Economias do Mundo e Piores Distribuies de Renda - 2009
Maiores Economias do Mundo Piores Distribuies de Renda
Pases
PIB
(Em US$ bilhes)
Pases ndice de Gini
1 Estados Unidos 14.256.300 1 Nambia 0,743
2 China 8.887.863 2 Comores 0,643
3 Japo 4.138.481 3 Botsuana 0,610
4 ndia 3.752.032 4 Haiti 0,595
5 Alemanha 2.984.440 5 Angola 0,585
6 Rssia 2.687.298 6 Colmbia 0,586
7 Reino Unido 2.256.830 7 Bolvia 0,590
8 Frana 2.172.097 8 frica do Sul 0,578
9 Brasil 2.020.079 9 Honduras 0,553
10 Itlia 1.921.576 10 Brasil 0,550
Fonte: Banco Mundial, 2010; PNUd, 2009.
Elaborao: departamento de Estudos Tcnicos do Sindifsco Nacional
Grfco 4
Brasil - Participao dos Extratos Sociais na Renda Domiciliar
1995-2009
Fonte: IBGE, 2010 (a)
Elaborao: departamento de Estudos Tcnicos do Sindifsco Nacional
131
Em 2009, 12,6% da renda estava nas mos dos 1% mais ricos da
populao enquanto que os 50% mais pobres detinham apenas 17,5%.
Embora o quadro tenha evoludo positivamente ao longo dos anos em
1995, 15,5% da renda era apropriada por 1% mais rico da populao e
apenas 13,4% pelos 50% mais pobres no se pode afrmar que o Brasil
desfrute de uma situao de franca melhoria e de menor desigualdade de
renda. As disparidades distributivas ainda so enormes e permanecem,
ao longo das dcadas e governos, como um dos maiores desafos da
poltica econmica.
Uma das polticas capazes de amenizar ou mesmo reverter esta
situao a maior e melhor insero da mo-de-obra no processo de
produo. O crescimento da participao dos salrios no PIB traria
consequncias positivas para a distribuio de renda.
O volume de salrios tem se mantido em nvel inferior a um tero
do PIB desde o ano 2000. Segundo as Contas Nacionais do IBGE, esta
participao era de 32,1% em 2000 e atingiu seu melhor resultado em
2007, com 32,7%. Por outro lado, a participao da remunerao do
capital passou de 34,0% em 2000 para 34,4% em 2007, com seu melhor
resultado em 2004 quando atingiu 35,6%. Esta diferena na participao
de ambas as remuneraes no parece ser muito signifcativa em termos
relativos, mas tem grandes implicaes em termos distributivos, pois
indica que a apropriao de renda permanece mais concentrada nas
classes no assalariadas do que nas assalariadas.
Os dados de distribuio de renda (Grfco 4) mostram que, entre
2001 e 2009, a renda se manteve praticamente inalterada na faixa dos
1% mais ricos (passou de 12,5% para 12,6%) e na faixa dos 10% mais
pobres (1%). Entretanto, caiu de 33,6% para 30,8% entre os 9% mais ricos,
mantendo-se no mesmo patamar para os 40% seguintes (variao de 39,10%
para 39,50%) na pirmide de renda. Os 50% mais pobres melhoraram sua
participao na apropriao da renda, passando de 14,8% para 17,5%.
A incidncia de impostos por nvel de renda mostra que, pelos dados
da Pesquisa de Oramentos Familiares (POF) de 2004, o total de tributos
incidentes sobre o oramento das famlias que recebiam at dois salrios
mnimos mensais era de aproximadamente 48,8% (28,2% em 1996)
enquanto que as famlias com rendimentos superiores a trinta salrios
mnimos mensais eram tributadas em menos de 26,3% (17,9% em 1996)
69
.
69. ZOCKUN, Maria H (Coord.). Simplifcando o Brasil: propostas de reforma na relao
econmica do governo com o setor privado. So Paulo: FIPE, mar. 2007. Texto para discusso n
o
3
132
Estes dados demonstram a injusta realidade tributria brasileira:
entre 1996 e 2003 a carga tributria foi maior e cresceu mais
aceleradamente para os mais pobres do que para os mais ricos. Esta
carga tributria regressiva. As classes de menor poder aquisitivo
fnanciam relativamente mais o Estado Brasileiro, com a populao de
baixa renda suportando uma elevada tributao indireta.
So estas classes que tm menor capacidade de poupana. Esta
somente existe a partir de um determinado volume de renda que satisfaa
as necessidades bsicas (alimentao, vesturio, moradia, etc.). Assim,
na medida em que a renda aumenta ocorre uma reduo relativa do
consumo. Uma estrutura tributria centrada nos bens de consumo
prejudica mais os contribuintes de menor poder aquisitivo porque sua
renda disponvel renda bruta menos tributos relativamente menor
do que a dos contribuintes com maior poder aquisitivo.
O corolrio desta estrutura tributria o fnanciamento do Estado
pelas classes de menor poder aquisitivo, posto que a populao de
baixa renda quem suporta os maiores nus de uma elevada tributao
indireta.
14.4 Evoluo da Carga Tributria no Perodo 2000 a 2009
A arrecadao tributria cresceu 201,34%, em valores correntes,
entre dos anos 2000 e 2009, saindo de R$ 356,7 bilhes para R$ 1,075
trilhes. A variao da arrecadao tributria neste perodo, representada
pela carga tributria, foi superior variao do PIB nominal (+166,5%)
e do nvel de preos medido pelo IPCA (+ 91,41%), conforme indicam
os dados da Tabela 8.
Nesse perodo, a carga tributria saltou de 30,25% para 34,20%.
O crescimento da carga tributria foi contnuo, exceo dos anos
2003 e 2009, quando houve leve retrao na expanso. Ressalte-se
que em ambos os anos o crescimento da carga tributria foi inferior ao
crescimento do PIB nominal. O Grfco 5, abaixo, mostra a evoluo
do crescimento da carga tributria brasileira.
133
Tabela 8
Brasil: PIB e Arrecadao Tributria Valores Correntes
Em R$ milhes
Ano PIB
PIB
per capita
Arrecadao
Tributria
Arrecadao
Tributria per
capita
2000 1.179.482 6.886,28 356.751,54 2.100,73
2001 1.302.136 7.491,81 403.220,67 2.329,37
2002 1.477.822 8.382,24 475.205,68 2.695,20
2003 1.669.948 9.342,82 535.360,22 3.019,88
2004 1.941.498 10.720,25 636.177,14 3.523,45
2005 2.147.943 11.712,87 722.763,13 3.856,42
2006 2.369.484 12.769,08 802.685,04 4.233,04
2007 2.661.344 14.183,11 905.793,08 4.705,58
2008 3.004.881 15.847,46 1.035.400,00 5.361,13
2009 3.143.015 16.414,27 1.075.027,02 5.601,66
Fonte: IBGE 2008 e 2010 (a)
Elaborao: departamento de Estudos Tcnicos do Sindifsco Nacional
Grfco 5
Evoluo da Carga Tributria Brasileira 2000-09
Fonte: Elaborao prpria
Elaborao: departamento de Estudos Tcnicos do Sindifsco Nacional
134
A carga tributria suportada, em mdia, por cada cidado, foi
28,2 pontos percentuais superior contribuio individual de cada
brasileiro para a riqueza nacional (PIB per capita). Trocando em
midos, o cidado brasileiro mdio fca mais pobre porque paga
mais impostos do que a riqueza que ele capaz de gerar.
E a gerao de riqueza pelo brasileiro no desprezvel,
muito ao contrrio. A taxa mdia nominal de crescimento do PIB no
perodo foi de aproximadamente 10,3% ao ano.
Estes nmeros mostram a desproporo do gravame tributrio
sobre o contribuinte brasileiro. O crescimento real da carga tributria
reduz a renda disponvel para consumo e poupana, transferindo
para o governo a responsabilidade de impulsionar o crescimento
econmico com gastos pblicos. Esta uma opo de poltica
econmica vlida para momentos de crise quando a demanda privada
se retrai. Mas a frequente transferncia de renda do setor privado
consumidores e empresas para o setor pblico tambm transfere
a este a responsabilidade maior de dinamizar a economia via gastos
pblicos. O perfl da demanda pblica bastante diferente da
privada. Esta transferncia pode resultar em distores nas decises
de produo dos agentes privados e mudanas nos preos relativos,
com implicaes sobre o crescimento setorial e sobre o nvel de
preos.
Uma questo a ser colocada, ento, quanto destinao
dos gastos pblicos. preciso investigar se esta transferncia de
recursos ao setor pblico transformou-se efetivamente em elemento
dinamizador da economia, ou seja, se houve maior aplicao em
investimentos pblicos ou se, ao contrrio, estes recursos foram
desviados para outras despesas.
Os nmeros da Tabela 9 evidenciam que ao longo do perodo
2000-09, enquanto a carga tributria e a receita total do Governo
Federal evoluram de forma semelhante (crescimento de 3,9 pontos
percentuais para a primeira e de 3,6 para a segunda), as despesas
cresceram bem menos. As despesas de custeio e de capital cresceram
apenas 1,6 pontos percentuais (p.p.), enquanto que as de capital to
somente 0,6 p.p.
135
na categoria de Despesas de Capital que se encontram
lanados oramentariamente os investimentos pblicos do Governo
Federal que abrangem, dentre outras sub-categorias oramentrias,
obras e instalaes, equipamentos e material permanente,
contribuies, auxlios e transferncias. De maneira mais geral,
nesta categoria que se encontram discriminados os gastos com infra-
estrutura (rodovias, telecomunicaes, infra-estrutura urbana, etc.);
com poltica social (despesas com previdncia e assistncia social,
sade, esportes, cultura, educao, etc.); com produo (agricultura,
indstria e comrcio exterior, pesca e turismo).
Tabela 9
Carga Tributria, Receita e Despesas do Oramento Federal em
relao ao PIB - 2000-09
Em %
Ano Carga Tributria Receita Total
Depesas
Custeio e Capital Capital
2000 30,25 19,93 4,51 0,86
2001 30,97 20,77 4,90 1,12
2002 32,16 21,66 4,87 0,71
2003 32,06 20,98 4,27 0,39
2004 32,77 21,61 4,69 0,58
2005 33,65 22,74 5,18 0,86
2006 33,88 22,94 5,42 0,87
2007 34,04 23,25 5,69 1,34
2008 34,46 23,85 5,46 1,22
2009 34,20 23,52 6,10 1,50
Fonte: STN, 2010 (c) e 2010, (d); SOF, 2010 (b)
Elaborao: departamento de Estudos Tcnicos do Sindifsco Nacional
Assim sendo, fca evidente que, no que se refere esfera federal,
os gastos com bens e servios pblicos fcaram bastante aqum do
volume de receitas e da carga tributria. Alis, a prpria carga tributria
federal, como se ver mais adiante na anlise da carga tributria por
esfera de governo, cresceu 2,5 p.p. no perodo analisado, bem acima
das despesas acima nomeadas. Cabe ento a pergunta: qual teria sido o
destino dos recursos arrecadados?
136
As despesas pblicas dividem-se em duas grandes categorias
econmicas: despesas correntes e de capital. Elas esto discriminadas
nas duas ltimas colunas da Tabela 9. Em grupos oramentrios
esto divididas da seguinte forma: Pessoal e Encargos Sociais;
Investimentos; Outras Despesas Correntes; Inverses Financeiras;
Reserva de Contingncia; Amortizao da Dvida e Juros e Encargos
da Dvida
70
.
So estes dois ltimos itens que absorvem grande parte das
receitas do setor pblico (arrecadao tributria). A maior parcela da
receita pblica destinada para o pagamento dos encargos da dvida.
desde a implantao do Plano Real, o controle relativo da infao
passou pelo endividamento pblico. Para manter-se solvente o Governo
Federal precisa produzir elevados supervits fscais primrios e com
estes recursos rolar continuamente a dvida pblica acumulada ao
longo do tempo. O aumento da arrecadao de impostos viabilizou esta
poltica macroeconmica.
As Tabelas 10 e 11 mostram a evoluo do supervit primrio e
dos juros e encargos da dvida pblica entre 2000-09 como percentagem
do PIB. O crescimento do supervit primrio como proporo do PIB
foi exatamente igual diferena entre o crescimento das receitas totais e
as despesas de custeio e capital (Tabela 10)
71
. Resultado muito prximo
ocorre quando comparamos diferena entre o crescimento da carga
tributria e as referidas despesas.
Estes nmeros permitem inferir que grande parte do esforo fscal
(leia-se aumento da carga tributria) no perodo analisado tem sido
canalizada para os compromissos fnanceiros da dvida pblica e no se
reverte em benefcios para o cidado-contribuinte.
70. Pessoal e Encargos Sociais remuneraes, aposentadorias e penses e encargos trabalhistas
do empregados; Investimentos despesas com obras, instalaes, imveis, equipamentos e
material permanente; Outras Despesas Correntes despesas com material de consumo, pagamento
de dirias, contribuies, subvenes, auxlio-alimentao, auxlio-transporte; Inverses Financeiras
- despesas com a aquisio de imveis ou bens de capital j em utilizao; aquisio de ttulos
representativos do capital de empresas; Reserva de Contingncia - no mnimo 2% (dois por cento)
da receita corrente lquida, considerada como despesa primria para efeito de apurao do resultado
fscal; Amortizao da Dvida - pagamento e/ou refnanciamento do principal e da atualizao
monetria ou cambial da dvida pblica interna e externa; Juros e Encargos da Dvida - despesas
com o pagamento de juros, comisses e outros encargos de operaes de crdito internas e
externas contratadas, bem como da dvida pblica mobiliria. SOF, 2010 (a).
71. Os dados da tabela indicam que a receita total, como proporo do PIB, cresceu 3,6 p.p. e
as despesas de custeio e de capital, 1,6 p.p. A diferena o exato resultado do crescimento do
supervit primrio entre 2000 e 2008. A carga tributria cresceu 3,9 p.p. Na comparao com as
despesas de custeio e de capital a diferena seria um crescimento de 2,3 p.p.
137
Tabela 10
Resultado Primrio do Governo Federal 2000-9
Valores correntes
Em R$ milhes
Ano Supervit Primrio %PIB
2000 21.136 1,79
2001 22.377 1,72
2002 31.713 2,15
2003 39.291 2,35
2004 49.365 2,54
2005 52.815 2,46
2006 49.932 2,11
2007 58.778 2,21
2008 113.915 3,79
2009 51.442 1,64
Fonte: BACEN, 2010 e IBGE, 2010 (a)
Elaborao: departamento de Estudos Tcnicos do Sindifsco Nacional
Valores referenciados at o ms de outubro de 2009.
Tabela 11
Despesas com Juros e Encargos com a Dvida Pblica do Governo
Federal - 2000-9
Valores correntes
Em R$ milhes
Ano
Despesa com Juros e Encargos
com a Dvida Pblica
% PIB
2000 87.269 7,40
2001 107.540 8,26
2002 99.127 6,71
2003 95.992 5,75
2004 99.319 5,12
2005 113.217 5,27
2006 187.244 7,90
2007 165.121 6,20
2008 116.742 3,89
2009 129.284 4,11
Fonte: STN, 2010 (b) e IBGE, 2010 (a)
Elaborao: departamento de Estudos Tcnicos do Sindifsco Nacional
Valores referenciados at o ms de outubro de 2009.
138
14.5 Carga Tributria por Nvel de Incidncia.
A anlise da carga tributria por nvel de incidncia avalia
o montante de tributos incidentes sobre o consumo, a renda e a
propriedade. Em complemento a estas trs categorias, considera-se uma
quarta categoria de outros tributos, caracterizados por no incidirem
sobre nenhuma das precedentes.
O Grfco 6 mostra a carga tributria por base de incidncia no
perodo analisado, demonstrando que o maior nus tributrio recai sobre
o consumo, o que indica a regressividade da tributao brasileira. Em
2009, os tributos sobre o consumo foram responsveis por 17,95% da
carga tributria, enquanto que os incidentes sobre a renda por 9,57%, os
incidentes sobre o patrimnio por 1,28% e os demais tributos por 5,40%.
Grfco 6
Carga Tributria Brasileira por Base Incidncia 2000-09
Fonte: Elaborao prpria
Elaborao: departamento de Estudos Tcnicos do Sindifsco Nacional
Se desconsiderarmos outros tributos, ou seja, aqueles que no
so identifcados pela base de incidncia, a tributao sobre consumo
representou quase de 2/3 (62,3%) da carga tributria brasileira em 2009.
A situao agrava-se ainda mais se acrescentarmos a este percentual a
tributao incidente sobre a renda do trabalho (5,47%) evidenciando
que 67,7% dos tributos pagos pelos brasileiros so arcados por
consumidores e trabalhadores.
139
14.6 Tributao sobre o Consumo
Embora a incidncia de tributos sobre o consumo tenha se reduzido
relativamente renda, patrimnio e outros, ela ainda responsvel por
mais da metade da carga tributria brasileira.
Ao longo de todo o perodo 2000-09 os tributos incidentes sobre
o consumo foram responsveis por 56,1% da arrecadao total. A renda
e o patrimnio, que deveriam ser os mais tributados para assim gerar
progressividade na tributao, foram responsveis por apenas 26,3%
e 3,4% respectivamente, da participao, em mdia, na arrecadao
total, enquanto que outros tributos tiveram a participao de 14,1%,
conforme demonstra o Grfco 7.
Grfco 7
Arrecadao Tributria por Base de Incidncia 2000-09
Fonte: Elaborao prpria
Elaborao: departamento de Estudos Tcnicos do Sindifsco Nacional
As maiores incidncias sobre o consumo esto relacionadas
ao ICMS, COFINS e Contribuies Previdencirias pagas pelas
Empresas. O primeiro foi responsvel por 21,6% da arrecadao
tributria, a segunda por 11,5% e a terceira por 8,0%
72
. Esses impostos
foram pagos de forma indireta pelos trabalhadores e consumidores
pois, embora o seu recolhimento seja de responsabilidade das
empresas, estas os repassam aos preos finais.
72. Os percentuais apresentados referem-se relao dos impostos com a porcentagem da
carga tributria total.
140
Um dos fatores que contriburam para o aumento da carga
tributria indireta foi a modifcao ocorrida na legislao da Cofns.
A lei 10.833/03 instituiu a no-cumulatividade e elevou a alquota
da contribuio de 3% para 7,6%. No perodo analisado, este tributo
responde por 41,1% da arrecadao dos tributos que tm incidncia
sobre o consumo.
A forte incidncia da tributao sobre o consumo uma
perversa opo da poltica econmica brasileira. Ela encarece os bens
e servios, comprimindo a demanda, com consequncias negativas
sobre a produo, a oferta de empregos e o crescimento econmico do
Pas. Reduz a capacidade de consumo das famlias de rendas mdia e
baixa.
Assim, o brasileiro paga duas vezes: diretamente, como
consumidor, pelos tributos embutidos no preo fnal, e indiretamente,
pelo nus que esta incidncia impe ao crescimento da produo interna.
O problema central nesta questo diz respeito ao fnanciamento do
Estado brasileiro via tributao. A arrecadao de tributos foi crescente
em todo o perodo analisado, a despeito do desempenho irregular da
economia brasileira e de suas consequncias negativas sobre o nvel de
emprego e sobre a distribuio de renda.
A contrapartida deste peso tributrio mnima. Os investimentos
pblicos no crescem proporcionalmente ao esforo tributrio exigido
dos contribuintes, evidenciando uma dupla situao de injustia social.
O maior peso da carga tributria incide sobre as classes de menor renda,
as quais no recebem a contrapartida necessria em bens e servios
pblicos.
14.7 Tributao sobre a Renda
Quanto tributao sobre a renda, a incidente sobre a renda do
trabalho cerca de 50% superior incidente sobre a renda do capital.
Os tributos cobrados diretamente sobre a renda do trabalho,
incluindo a contribuio previdenciria dos trabalhadores, representaram
15,8% da arrecadao tributria no perodo analisado. A arrecadao
do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) sobre os Rendimentos do
Trabalho representou 9,2% deste total.
141
Os trabalhadores brasileiros recolheram em imposto de
renda (retido em sua fonte pagadora ou decorrente de ajuste em sua
declarao anual), um total de 10,4% de toda a arrecadao do perodo.
J os tributos incidentes sobre a renda do capital somaram 10,6% da
arrecadao total do perodo. As empresas recolheram de Imposto de
Renda Pessoa Jurdica (IRPJ), 7,0% do total.
Isto ocorre porque a legislao atual no submete tabela
progressiva do IR os rendimentos de capital e de outras rendas da
economia, que so tributados com alquotas inferiores ao imposto de
renda incidente sobre a renda do trabalho. A legislao tributria, ao
permitir a incidncia exclusiva na fonte de determinados rendimentos,
acaba estabelecendo discriminaes na origem da renda dos contribuintes,
pois estes acabam sendo tributados apenas proporcionalmente, fugindo
da progressividade. Trata-se de um contraste com o que est estabelecido
na Constituio, que no permite discriminao em razo da ocupao
profssional ou funo exercida pelos contribuintes, independentemente
da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos.
No Brasil a tabela do IR vem perdendo progressividade em relao
ao que foi no passado. No perodo de 1983 a 1985, a tabela progressiva
IRPF estabelecia 13 faixas de renda e alquotas que variavam de 0% a
60%, com interstcio de 5%. Em 1989, paradoxalmente ao estabelecido
no artigo 153, 2, inciso I da Constituio Federal, o qual determina,
entre outros critrios, a progressividade do I.R., ocorreu uma reduo
de nove faixas (alquotas de 0% a 45%) para apenas duas, com alquotas
de 10% e 25%.
Em 1995 vigoravam trs faixas com alquotas que variavam
de 15% a 35%. Essa ltima foi suprimida pelo governo com o falso
argumento de que havia poucos contribuintes nesta faixa. A partir de
1998, passaram a vigorar no Pas duas faixas, com alquotas de 15% e
27,5%.
A Lei n 11.482, de 31 de maio de 2007, introduziu duas
importantes mudanas na Tabela do Imposto de Renda Pessoa Fsica
(IRPF). A primeira delas foi uma correo de 4,5% na tabela at o ano
de 2011. A segunda foi a criao de duas novas alquotas a partir do
ano-calendrio 2009, a saber, 7,5% e 22,5%.
142
As novas alquotas vigentes a partir do ano-calendrio de 2009
implicam pequena desonerao para os contribuintes. Benefciam-
se integralmente os contribuintes abrangidos pelas alquotas de 7,5%
e 22,5%, anteriormente enquadrados nas alquotas de 15% e 27,5%,
respectivamente; e parcialmente para alguns que se enquadravam na
alquota de 15%, doravante tributados a 7,5%
A introduo das alquotas de 7,5% e 22,5% amplia a
progressividade deste tributo at a faixa da alquota mxima, mas esta
no foi alterada. A estrutura de alquotas um dos critrios que indicam
a progressividade de um tributo. Sistemas tributrios reconhecidamente
mais progressivos adotam uma estrutura de alquotas mais diversifcada
em nmero e amplitude.
No comparativo da Tabela 12 entre o Brasil e pases da OCdE,
para o ano de 2006, percebe-se que apenas a Sucia, a Repblica
Eslovaca e a Islndia adotavam um sistema de alquotas to restrito
quanto o brasileiro. Mesmo pases como a Alemanha, Hungria e Irlanda,
que adotam um sistema de duas alquotas, tm uma alquota mxima
bem superior brasileira.
Do total desta amostra, nove pases adotavam, em 2006, um
nmero de alquotas superior ao que o Brasil tem desde o ano-calendrio
de 2009, e oito tinham o mesmo nmero de alquotas. Turquia, Mxico
e Coria, considerados pases emergentes como o Brasil tinham, em
2006, estruturas de alquotas mais amplas do que a brasileira.
Assim, a estrutura da tabela progressiva do IRPF atualmente
vigente, ainda est bastante atrasada em relao ao que outros sistemas
tributrios mais igualitrios j praticam. H, portanto, bastante espao
para melhorar o sistema de alquotas do IRPF com vistas a impor-lhe
maior progressividade.
14.7.1 A Necessria Correo das Defasagens da Tabela do IRPF
Alm do descompasso da nossa tabela do IRPF em relao
estrutura das tabelas de outros pases, h tambm a defasagem da tabela
atualmente vigente em relao infao interna. Este outro fator de
a torna ainda mais injusta do ponto de vista do gravame imposto ao
contribuinte. A tabela do IRPF no reajustada na mesma proporo do
reajuste de preos. O contribuinte penalizado pois recolhe aos cofres
pblicos um montante superior ao que deveria.
143
Tabela 12
OCDE: Alquotas do Imposto sobre a Renda de Pases
Membros Selecionados em 2006
Pas Menor Alquota Maior Alquota Nmero de Alquotas
Alemanha 15% 42% 2
Austrlia 15% 47% 4
ustria 38% 50% 3
Blgica 25% 50% 5
Brasil 15% 27,5% 2
Canad 15% 29% 4
Coria do Sul 8% 35% 4
Dinamarca 5% 26% 3
Espanha 9% 29% 5
Estados Unidos 10% 35% 6
Finlndia 9% 33% 5
Frana 7% 48% 6
Grcia 15% 40% 3
Holanda 2% 52% 4
Hungria 18% 36% 2
Irlanda 20% 42% 2
Islndia 23,75% 23,75% 1
Itlia 23% 43% 3
Japo 10% 37% 4
Luxemburgo 8% 38% 9
Mxico 3% 29% 5
Noruega 12% 24% 3
Nova zelndia 15% 39% 4
Polnia 19% 40% 3
Portugal 11% 42% 7
Reino Unido 10% 40% 3
Repblica Checa 12% 32% 4
Repblica Eslovaca 19% 19% 1
Sucia 20% 25% 2
Suia 1% 12% 9
Turquia 15% 35% 4
Fonte: OCDE, 2010 (a); RFB
Elaborao: departamento de Estudos Tcnicos do Sindifsco Nacional
144
A correo da tabela do IRPF em 4,5% ao ano at 2011 no corrige
inteiramente a defasagem da tabela. Considerado o perodo 1995-2009,
o resduo infacionrio de 62,00% conforme demonstra a Tabela 13.
Tabela 13
Resduos na Correo da Tabela do Imposto de Renda pelo IPCA
1996-2010
Em percentual
PERODOS IPCA Acumulado 1 Correo da Tabela Resduo
1995 a 2002 96,55 35,59 44,96
2003 a 2010 55,38 39,03 11,76
Acumulado 1995-2010 205,39 88,51 62,00
Fonte: RFB
1 - Infao prevista para 2010 de 5,58% de acordo com o Boletim Focus/BACEN
de 19 nov 2010
Elaborao: departamento de Estudos Tcnicos do Sindifsco Nacional
No perodo de 1995 a 2002, a tabela do IRPF foi reajustada em
35,59%
73
e no perodo 2002-2010 em 39,03%.
Essas correes foram apenas parciais, no refetindo todo o
custo de vida do perodo. A infao de Janeiro/1995 a dezembro/2010,
apurada pelo ndice de Preo ao Consumidor Amplo (IPCA/IBGE),
foi de 205,39%. Descontando os reajustes j concedidos de 88,51%, a
Tabela do Imposto de Renda ainda precisaria ser corrigida em 62,00%
at o fnal de 2010.
A Tabela 14 compara a correo da Tabela do IRPF, da deduo por
dependentes e das parcelas a deduzir da tabela atualmente vigente com
o reajuste necessrio pelo IPCA a partir de 1995 at 2010, indicando as
defasagens entre ambos. A tabela mostra que o reajuste anual de 4,5%
introduzido pela Lei n 11.482 insufciente para corrigir as defasagens
na Tabela do IRPF.
73. O critrio adotado para mensurar a correo da Tabela Progressiva do IRPF foi a variao
do valor do limite de iseno dado que, ao longo do perodo 1995-2009 houve modifcao
nas demais faixas de alquotas do IRPF. Para 1995 tomou-se como referncia o valor em
reais convertido pela UFIR mdia de 1995 (R$ 9.543). Para 2009, o valor referncia foi R$
17.989,80. Assim, a correo da tabela para todo o perodo de 88,51%.
145
Tabela 14
Comparativo do Reajuste da Tabela do Imposto de Renda Pessoa
Fsica
Tabela Vigente X Tabela Corrigida (IPCA)
Em R$
Alquota
Faixas de Renda
do IRPF Ano
Calendrio 2010
( A )
Faixas de Renda
do IRPF Ano
Calendrio 2010
Corrigidas pelo
IPCA ( B)
Diferena
( B A)
Parcela
a
Deduzir
(C)
Parcela a
Deduzir
Corrigida
pelo IPCA
(D)
Diferena
(D - C)
De At De At
Isento - 1.499,15 - 2.428,62 - 929,47
7,50% 1.499,16 2.246,75 2.428,63 3.639,74 929,47 1.392,99 107,59 174,30 66,71
15,00% 2.246,76 2.995,70 3.639,75 4.853,03 1.392,99 1.857,33 268,84 435,52 166,68
22,50% 2.995,71 3.743,19 4.853,04 6.063,97 1.857,33 2.320,78 483,84 783,82 299,98
27,50% 3.743,19 - 6.063,98 - 2.320,79 - 662,94 1.073,96 411,02
Deduo por
Dependente
144,20 233,60 89,40
Fonte: Receita Federal do Brasil
Elaborao: departamento de Estudos Tcnicos do Sindifsco Nacional
NOTAS:
1) Os valores de 2010 foram corrigidos em 62,0%, correspondentes diferena
do IPCA acumulado entre 1995 e 2010 e as correes incidentes sobre o limite de
iseno da Tabela Progressiva do IRPF neste perodo
Alm disso, necessrio reajustar as dedues do IRPF a seguir
mencionadas.
Dependentes. O contribuinte pode, atualmente, deduzir
mensalmente, por dependente, R$ 150,69 (R$ 1.808,28
ao ano). O valor irrisrio, insufciente para a proteo
famlia (assistir, criar e educar flhos menores). Para repor
a infao do perodo, este valor deveria ser corrigido para
R$ 247,28 (R$ 2.967,39 ao ano), at Dezembro de 2010.
Educao. A deduo das despesas com educao
foi sendo limitada ao longo dos ltimos anos e hoje
podem ser deduzidos apenas os pagamentos do ensino
formal, dos cursos de especializao e de outros cursos
profssionalizantes. A parcela anual dedutvel at
Dezembro de 2010, individual, ser de R$ 2.830,84.
Apenas para repor a infao at o fnal de 2010, faz-se
necessria a correo deste valor para R$ 4.645,41.
146
Sade. A legislao atual do Imposto de Renda restringe
a deduo das despesas com sade. Uma dessas restries
a no permisso da deduo com medicamentos,
exceto aqueles fornecidos pelo prprio estabelecimento
hospitalar. A parcela da renda do contribuinte gasta com
medicamentos, indispensveis e vitais, no pode ser
tributada porque no h capacidade contributiva, a qual
s comea depois de deduzidas as despesas necessrias
sobrevivncia. Afnal, medicamentos no so suprfuos,
e sim uma necessidade vital do ser humano.
Moradia. importante, tambm, que se volte a deduzir
do Imposto de Renda as despesas com moradia. A
questo habitacional um dos itens centrais do mnimo
existencial, o qual proibido tributar por falta de
capacidade contributiva. At 1988, era permitida a
deduo das despesas com moradia, tais como aluguel e
juros de fnanciamento da casa prpria.
14.7.2 Simulao da Defasagem na Tabela do IRPF
A Tabela 15, a seguir, faz uma simulao desta defasagem de 62,0%
na tabela do IRPF para alguns rendimentos tributveis previamente
selecionados. Ela compara o imposto a recolher pela tabela do IRPF
vigente para o ano-calendrio de 2010 com o imposto a recolher caso esta
mesma tabela contemplasse a defasagem do perodo 1995-2010, indicando
a diferena entre ambos os valores, em termos absolutos e relativos
Para efeitos desta simulao no possvel contemplar as
dedues, pois estas aplicam-se, de forma diferente, a cada caso.
A Tabela 15 mostra, inicialmente, que as menores faixas de
renda estariam isentas do IRPF caso a defasagem fosse eliminada. A
partir do limite de iseno (R$ 2.460,11 de rendimentos tributveis
mensais, no exemplo proposto) a diferena do imposto a recolher
seria crescente at o valor limite da alquota de 27,5%, ou seja, R$
6.142,58, estabilizando-se a partir da.
147
Tabela 15
Simulao do Imposto de Renda Pessoa Fsica
Tabela Vigente e Tabela Corrigida pelo Resduo Infacionrio
1995-2010 (IPCA)
Tabela Vigente Tabela Corrigida
Diferena
Imposto a
Recolher
Diferena
%
Renda Mensal
Tributvel
Imposto a
Recolher
Renda Mensal
Tributvel
Imposto a
Recolher
2.000,00 37,57 2.000,00 - 37,57
2.460,11 88,08 2.347,28 0,00 88,08 -
2.550,00 101,56 2.500,00 13,20 88,36 669,39
2.800,00 139,06 2.800,00 35,70 103,36 289,52
3.500,00 281,88 3.500,00 88,20 193,68 219,59
4.000,00 407,22 4.000,00 164,48 242,74 147,58
5.000,00 682,22 5.000,00 341,18 341,04 99,96
6.063,98 974,81 6.063,98 593,63 381,18 64,21
7.500,00 1.369,72 7.500,00 988,54 381,18 38,56
10.000,00 2.057,22 10.000,00 1.676,04 381,18 22,74
12.500,00 2.744,72 12.500,00 2.363,54 381,18 16,13
15.000,00 3.432,22 15.000,00 3.051,04 381,18 12,49
20.000,00 4.807,22 20.000,00 4.426,04 381,18 8,61
25.000,00 6.182,22 25.000,00 5.801,04 381,18 6,57
30.000,00 7.557,22 30.000,00 7.176,04 381,18 5,31
40.000,00 10.307,22 40.000,00 9.926,04 381,18 3,84
50.000,00 13.057,22 50.000,00 12.676,04 381,18 3,01
60.000,00 15.807,22 60.000,00 15.426,04 381,18 2,47
70.000,00 18.557,22 70.000,00 18.176,04 381,18 2,10
100.000,00 26.807,22 100.000,00 26.426,04 381,18 1,44
Fonte: Receita Federal do Brasil (dados da tabela vigente)
Elaborao: departamento de Estudos Tcnicos do Sindifsco Nacional
Nota: O clculo dos valores acima no contempla as seguintes dedues:
previdncia ofcial, dependentes penso alimentcia e outras dedues (previdncia
privada, FAPI e parcela isenta da aposentadoria reserva remunerada, reforma e
penso para declarante com 65 anos ou mais; Carn-Leo: Livro Caixa), usualmente
presentes nas declaraes de rendimento
148
Caso a tabela fosse corrigida, todas as faixas de rendimento
seriam benefciadas. Contudo, as menores faixas de rendimento
tributveis seriam as mais benefciadas com a correo. dentro da
distorcida estrutura de rendimentos brasileira, estes rendimentos
correspondem, em grande parte, chamada classe mdia.

14.8 Tributao sobre o Patrimnio
Os impostos que tm incidncia sobre o patrimnio, no Brasil,
apresentam uma arrecadao insignifcante: apenas 3,4% do montante
arrecadado no perodo 2000-09 ou 1,28% da carga tributria em 2009.
O nico tributo sobre a propriedade de responsabilidade da
Unio o Imposto Territorial Rural (ITR), que acumulou uma
arrecadao de R$ 3,4 milhes entre 2000 e 2009, representando
0,05% do montante arrecadado neste perodo.
A baixa arrecadao do ITR refete as alteraes realizadas
pela Lei n
o
9.393, de 19 de dezembro de 1996, que desonerou o
patrimnio rural. Entre as modifcaes realizadas destacam-se: a
supresso do dispositivo que impunha o pagamento do ITR com
base no dobro da alquota correspondente ao imvel que, no segundo
ano consecutivo e seguintes, apresentasse percentual de utilizao
efetiva da rea igual ou inferior a 30%; reduo da progressividade
no tempo, modifcando a legislao anterior, com diminuio de
alquota de 36% para 20% do latifndio improdutivo por mais de
quatro anos; extino do Valor da Terra Nua mnimo (VTNm); e
a substituio das trs tabelas previstas na lei anterior por apenas
uma tabela de alquotas, desconsiderando as profundas diferenas
regionais (econmicas e fundirias) existentes no Pas.
O corolrio destes anos de vigncia da Lei 9.393/96 uma
insignifcante arrecadao do ITR, muito abaixo do potencial, para
um pas de enorme concentrao de terra, signifcando o abandono
defnitivo desse imposto como instrumento de desestmulo ao uso da
terra como reserva de valor.
Em nvel estadual, o imposto sobre o patrimnio mais signifcativo
em termos de arrecadao o IPVA - Imposto sobre a Propriedade
de Veculos Automotores, cuja arrecadao correspondeu a 1,6% da
arrecadao total do perodo analisado.
149
A Constituio Federal atribui a competncia deste tributo aos
Estados e ao Distrito Federal, prevendo que as suas alquotas podem
ser diferenciadas de acordo com o tipo de veculo e sua utilizao,
cabendo ao Senado Federal fxar-lhe alquotas mnimas.
A existncia de uma legislao para o IPVA em cada Estado e
no Distrito Federal tem gerado uma srie de problemas: omisses,
tratamento diferenciado, etc.
A classifcao dos veculos varia, de Estado para Estado,
conforme o seu tipo e as alquotas aplicveis a cada caso. As alquotas
so diferenciadas em funo do tipo e da utilizao e a base de
clculo defnida conforme a marca, o modelo, o ano de fabricao,
o tipo de combustvel que utiliza e o valor venal do veculo.
A falta de uma resoluo do Senado Federal que defna as
alquotas mnimas para cada caso abre espao para que os Estados
defnam e alterem, a seu critrio, suas prprias alquotas mnimas
para cada tipo de veculo.
As reclassifcaes, tanto dos tipos de veculos quanto das
alquotas que lhes so aplicadas, provocam alteraes na base de
clculo podendo tambm implicar em aumento real do valor do
imposto.
As Tabelas 16 e 17, a seguir, reproduzem a carga tributria
brasileira entre os anos 2000 e 2009 segundo a base de incidncia,
em valores correntes e em percentuais do PIB.
150
Discriminao 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009
PIB 1.179.482 1.302.136 1.477.822 1.669.948 1.941.498 2.147.943 2.369.484 2.661.344 3.004.881 3.143.015
Carga Tributria Total 356.752 403.221 475.206 535.360 636.177 722.763 802.685 901.685 1.035.400 1.075.027
Consumo 216.106 245.667 278.164 308.532 363.327 408.868 451.360 500.609 561.890 564.317
Imposto sobre Importao 8.510 9.087 7.970 8.143 9.200 9.086 10.034 12.253 17.235 16.092
IPI-Total 18.839 19.456 19.798 19.674 22.822 26.373 28.158 33.794 39.466 30.753
Contribuio para Seguridade Social/Cofns 39.903 46.364 52.266 59.564 76.613 87.902 92.236 102.463 120.801 117.886
Contribuio para o PIS/PASEP 10.043 11.396 12.870 17.336 19.390 22.046 24.228 26.709 31.598 31.755
Cide-Combustveis 0 0 7.241 7.503 7.669 7.680 7.816 7.938 5.934 4.828
Contribuio Provisria para Movimentao Financeira 14.545 17.197 20.368 23.047 26.432 29.230 32.082 36.483 1.148 285
Imposto Sobre Operaes Financeiras 3.127 3.585 4.023 4.451 5.253 6.102 6.784 7.833 20.341 19.243
Contribuio Previdenciria das Empresas 33.153 37.716 40.958 41.282 47.735 53.471 61.700 70.694 80.121 89.357
ICMS 82.279 94.310 105.388 119.299 138.249 155.164 172.059 183.537 222.589 229.370
ISS 5.707 6.557 7.282 8.233 9.964 11.814 16.264 18.904 22.658 24.748
Renda 84.619 96.248 124.393 134.799 152.193 187.676 209.199 244.599 293.894 300.796
Renda do Trabalho 57.685 69.898 77.137 84.217 93.761 110.223 125.048 140.332 165.198 172.039
I.Renda - Pessoa Fsica 3.657 4.058 4.461 5.105 6.136 7.341 8.525 13.655 14.986 14.840
Imposto de Renda Retido na Fonte (Rendimentos do Trabalho) 35.084 43.866 47.448 54.079 57.787 66.147 72.637 76.626 92.042 92.236
Contribuio Previdenciria dos Trabalhadores 18.944 21.974 25.227 25.032 29.838 36.735 43.886 50.051 58.170 64.963
Renda do Capital 26.933 26.350 47.256 50.582 58.432 77.452 84.151 104.267 128.696 128.757
I. Renda - Pessoa Jurdica 17.656 16.984 33.893 33.833 38.878 51.130 56.080 69.856 84.726 84.521
Contribuio Social Sobre o Lucro Lquido 9.278 9.366 13.363 16.749 19.554 26.323 28.071 34.411 43.970 44.237
Patrimnio 11.476 13.062 15.372 17.985 20.228 22.734 29.381 31.134 35.720 40.085
Imposto Territorial Rural (ITR) 267 228 245 291 292 324 344 379 470 475
IPVA 5.294 6.287 7.016 7.740 8.910 10.497 12.423 14.691 17.217 20.193
ITCD 329 339 519 874 710 795 941 1.207 1.502 1.694
IPTU 4.636 5.145 5.971 7.572 8.465 9.266 13.311 11.804 12.718 13.758
ITBI 950 1.064 1.621 1.508 1.851 1.853 2.363 3.052 3.814 3.966
Outros 44.550 48.244 57.277 74.045 100.430 103.486 112.745 125.343 143.895 169.828
FGTS 18.709 21.074 22.422 24.956 28.269 32.248 36.505 41.631 48.714 54.726
Outros Tributos4 14.925 14.807 17.981 28.708 47.789 43.271 45.194 49.089 58.718 71.835
Taxas Estaduais 1.569 1.659 1.963 2.291 2.896 3.458 3.856 4.437 5.312 5.803
Previdncias Estaduais 4.423 5.139 7.971 10.008 11.688 14.682 15.558 16.636 16.373 17.127
Outros Tributos Estaduais5 324 406 827 2.231 2.981 3.164 3.459 4.112 4.995 9.811
Taxas Municipais 3.239 3.629 4.272 2.638 3.055 2.832 3.079 2.925 3.345 3.792
Previdncia Municipal 1.003 1.123 1.362 2.670 3.118 2.427 3.125 4.146 4.060 4.246
Outros Tributos Municipais 358 407 479 543 634 1.404 1.968 2.367 2.379 2.488
Arrecadao Total 356.752 403.221 475.206 535.360 636.177 722.763 802.685 901.685 1.035.400 1.075.027
Fonte: RFB , 2010 (a), 2010 (b); STN, 2010 (a), (b); (c), (d ), (e); CONFAz, 2010; CEF, 2010.
Nota:
Tributo criado pela Lei n 10.336/01, vigorando partir de 2002.
Inclui as contribuies para o SIMPLES.
Inclui as Contribuies para o Plano de Seguridade do Servidor Pblico
Tabela 16
Carga Tributria Brasileira por Base de Incidncia 2000-09
Valores Correntes
151
Discriminao 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009
PIB 1.179.482 1.302.136 1.477.822 1.669.948 1.941.498 2.147.943 2.369.484 2.661.344 3.004.881 3.143.015
Carga Tributria Total 356.752 403.221 475.206 535.360 636.177 722.763 802.685 901.685 1.035.400 1.075.027
Consumo 216.106 245.667 278.164 308.532 363.327 408.868 451.360 500.609 561.890 564.317
Imposto sobre Importao 8.510 9.087 7.970 8.143 9.200 9.086 10.034 12.253 17.235 16.092
IPI-Total 18.839 19.456 19.798 19.674 22.822 26.373 28.158 33.794 39.466 30.753
Contribuio para Seguridade Social/Cofns 39.903 46.364 52.266 59.564 76.613 87.902 92.236 102.463 120.801 117.886
Contribuio para o PIS/PASEP 10.043 11.396 12.870 17.336 19.390 22.046 24.228 26.709 31.598 31.755
Cide-Combustveis 0 0 7.241 7.503 7.669 7.680 7.816 7.938 5.934 4.828
Contribuio Provisria para Movimentao Financeira 14.545 17.197 20.368 23.047 26.432 29.230 32.082 36.483 1.148 285
Imposto Sobre Operaes Financeiras 3.127 3.585 4.023 4.451 5.253 6.102 6.784 7.833 20.341 19.243
Contribuio Previdenciria das Empresas 33.153 37.716 40.958 41.282 47.735 53.471 61.700 70.694 80.121 89.357
ICMS 82.279 94.310 105.388 119.299 138.249 155.164 172.059 183.537 222.589 229.370
ISS 5.707 6.557 7.282 8.233 9.964 11.814 16.264 18.904 22.658 24.748
Renda 84.619 96.248 124.393 134.799 152.193 187.676 209.199 244.599 293.894 300.796
Renda do Trabalho 57.685 69.898 77.137 84.217 93.761 110.223 125.048 140.332 165.198 172.039
I.Renda - Pessoa Fsica 3.657 4.058 4.461 5.105 6.136 7.341 8.525 13.655 14.986 14.840
Imposto de Renda Retido na Fonte (Rendimentos do Trabalho) 35.084 43.866 47.448 54.079 57.787 66.147 72.637 76.626 92.042 92.236
Contribuio Previdenciria dos Trabalhadores 18.944 21.974 25.227 25.032 29.838 36.735 43.886 50.051 58.170 64.963
Renda do Capital 26.933 26.350 47.256 50.582 58.432 77.452 84.151 104.267 128.696 128.757
I. Renda - Pessoa Jurdica 17.656 16.984 33.893 33.833 38.878 51.130 56.080 69.856 84.726 84.521
Contribuio Social Sobre o Lucro Lquido 9.278 9.366 13.363 16.749 19.554 26.323 28.071 34.411 43.970 44.237
Patrimnio 11.476 13.062 15.372 17.985 20.228 22.734 29.381 31.134 35.720 40.085
Imposto Territorial Rural (ITR) 267 228 245 291 292 324 344 379 470 475
IPVA 5.294 6.287 7.016 7.740 8.910 10.497 12.423 14.691 17.217 20.193
ITCD 329 339 519 874 710 795 941 1.207 1.502 1.694
IPTU 4.636 5.145 5.971 7.572 8.465 9.266 13.311 11.804 12.718 13.758
ITBI 950 1.064 1.621 1.508 1.851 1.853 2.363 3.052 3.814 3.966
Outros 44.550 48.244 57.277 74.045 100.430 103.486 112.745 125.343 143.895 169.828
FGTS 18.709 21.074 22.422 24.956 28.269 32.248 36.505 41.631 48.714 54.726
Outros Tributos4 14.925 14.807 17.981 28.708 47.789 43.271 45.194 49.089 58.718 71.835
Taxas Estaduais 1.569 1.659 1.963 2.291 2.896 3.458 3.856 4.437 5.312 5.803
Previdncias Estaduais 4.423 5.139 7.971 10.008 11.688 14.682 15.558 16.636 16.373 17.127
Outros Tributos Estaduais5 324 406 827 2.231 2.981 3.164 3.459 4.112 4.995 9.811
Taxas Municipais 3.239 3.629 4.272 2.638 3.055 2.832 3.079 2.925 3.345 3.792
Previdncia Municipal 1.003 1.123 1.362 2.670 3.118 2.427 3.125 4.146 4.060 4.246
Outros Tributos Municipais 358 407 479 543 634 1.404 1.968 2.367 2.379 2.488
Arrecadao Total 356.752 403.221 475.206 535.360 636.177 722.763 802.685 901.685 1.035.400 1.075.027
4
Inclui Outras Contribuies Previdencirias, Contribuio para o FUNdAF, REFIS, PAES,
Reteno na Fonte - Lei n 10.833 art. 30, Outras Receitas Administradas, Demais Receitas,
Contribuio Previdenciria dos rgos do Poder Pblico e Contribuio para o Sistema S.
5
Impostos residuais (AIR, ICM, etc.), excludos aqueles que no se encontram na competncia
tributria dos Estados
152
Fonte: RFB , 2010 (a), 2010 (b); STN, 2010 (a), (b); (c), (d ), (e); CONFAz, 2010; CEF, 2010.
Nota:
Tributo criado pela Lei n 10.336/01, vigorando partir de 2002.
Inclui as contribuies para o SIMPLES.
Inclui as Contribuies para o Plano de Seguridade do Servidor Pblico
4
Inclui Outras Contribuies Previdencirias, Contribuio para o FUNdAF, REFIS, PAES,
Tabela 17
Carga Tributria por Base de Incidncia 2000-09
Em Percentual do PIB
Discriminao 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009
Carga Tributria Total 30,25. 30,97. 32,16. 32,06. 32,77. 33,65. 33,88. 33,88. 34,46. 34,20.
Consumo 18,32. 18,87. 18,82. 18,48. 18,71. 19,04. 19,05. 18,81. 18,70. 17,95.
Imposto sobre Importao 72,15. 0,70. 0,54. 0,49. 0,47. 0,42. 0,42. 0,46. 0,57. 0,51.
IPI-Total 1,60. 1,49. 1,34. 1,18. 1,18. 1,23. 1,19. 1,27. 1,31. 0,98.
Contribuio para Seguridade Social/Cofns 3,38. 3,56. 3,54. 3,57. 3,95. 4,09. 3,89. 3,85. 4,02. 3,75.
Contribuio para o PIS/PASEP 0,85. 0,88. 0,87. 1,04. 1,00. 1,03. 1,02. 1,00. 1,05. 1,01.
Cide-Combustveis 0,00. 0,00. 0,49. 0,45. 0,40. 0,36. 0,33. 0,30. 0,20. 0,15.
Contribuio Provisria para Movimentao Financeira 1,23. 1,32. 1,38. 1,38. 1,36. 1,36. 1,35. 1,37. 0,04. 0,01.
Imposto Sobre Operaes Financeiras 0,27. 0,28. 0,27. 0,27. 0,27. 0,28. 0,29. 0,29. 0,68. 0,61.
Contribuio Previdenciria das Empresas 2,81. 2,90. 2,77. 2,47. 2,46. 2,49. 2,60. 2,66. 2,67. 2,84.
ICMS 6,98. 7,24. 7,13. 7,14. 7,12. 7,22. 7,26. 6,90. 7,41. 7,30.
ISS 0,48. 0,50. 0,49. 0,49. 0,51. 0,55. 0,69. 0,71. 0,75. 0,79.
Renda 7,17. 7,39. 8,42. 8,07. 7,84. 8,74. 8,83. 9,19. 9,78. 9,57.
Renda do Trabalho 4,89. 5,37. 5,22. 5,04. 4,83. 5,13. 5,28. 5,27. 5,50. 5,47.
I.Renda - Pessoa Fsica 0,31. 0,31. 0,30. 0,31. 0,32. 0,34. 0,36. 0,51. 0,50. 0,47.
Imposto de Renda Retido na Fonte (Rendimentos do Trabalho) 2,97. 3,37. 3,21. 3,24. 2,98. 3,08. 3,07. 2,88. 3,06. 2,93.
Contribuio Previdenciria dos Trabalhadores 1,61. 1,69. 1,71. 1,50. 1,54. 1,71. 1,85. 1,88. 1,94. 2,07.
Renda do Capital 2,28. 2,02. 3,20. 3,03. 3,01. 3,61. 3,55. 3,92. 4,28. 4,10.
I. Renda - Pessoa Jurdica 1,50. 1,30. 2,29. 2,03. 2,00. 2,38. 2,37. 2,62. 2,82. 2,69.
Contribuio Social Sobre o Lucro Lquido 0,79. 0,72. 0,90. 1,00. 1,01. 1,23. 1,18. 1,29. 1,46. 1,41.
Patrimnio 0,97. 1,00. 1,04. 1,08. 1,04. 1,06. 1,24. 1,17. 1,19. 1,28.
Imposto Territorial Rural (ITR) 0,02. 0,02. 0,02. 0,02. 0,02. 0,02. 0,01. 0,01. 0,02. 0,02.
IPVA 0,45. 0,48. 0,47. 0,46. 0,46. 0,49. 0,52. 0,55. 0,57. 0,64.
ITCD 0,03. 0,03. 0,04. 0,05. 0,04. 0,04. 0,04. 0,05. 0,05. 0,05.
IPTU 0,39. 0,40. 0,40. 0,45. 0,44. 0,43. 0,56. 0,44. 0,42. 0,44.
ITBI 0,08. 0,08. 0,11. 0,09. 0,10. 0,09. 0,10. 0,11. 0,13. 0,13.
Outros 3,78. 3,70. 3,88. 4,43. 5,17. 4,82. 4,76. 4,71. 4,79. 5,40.
FGTS 1,27. 1,14. 1,22. 1,72. 2,46. 2,01. 1,91. 1,84. 1,95. 2,29.
Outros Tributos4 0,13. 0,13. 0,13. 0,14. 0,15. 0,16. 0,16. 0,17. 0,18. 0,18.
Taxas Estaduais 0,03. 0,03. 0,06. 0,13. 0,15. 0,15. 0,15. 0,15. 0,17. 0,31.
Previdncias Estaduais 0,37. 0,39. 0,54. 0,60. 0,60. 0,68. 0,66. 0,63. 0,54. 0,54.
Outros Tributos Estaduais5 0,27. 0,28. 0,29. 0,16. 0,16. 0,13. 0,13. 0,11. 0,11. 0,12.
Taxas Municipais 0,09. 0,09. 0,09. 0,16. 0,16. 0,11. 0,13. 0,16. 0,14. 0,14.
Previdncia Municipal 0,03. 0,03. 0,03. 0,03. 0,03. 0,07. 0,08. 0,09. 0,08. 0,08.
Outros Tributos Municipais 1,59. 1,62. 1,52. 1,49. 1,46. 1,50. 1,54. 1,56. 1,62. 1,74.
Arrecadao Total 30,25. 30,97. 32,16. 32,06. 32,77. 33,65. 33,88. 33,88. 34,46. 34,20.
153
Reteno na Fonte - Lei n 10.833 art. 30, Outras Receitas Administradas, Demais Receitas,
Contribuio Previdenciria dos rgos do Poder Pblico e Contribuio para o Sistema S.
5
Impostos residuais (AIR, ICM, etc.), excludos aqueles que no se encontram na competncia
tributria dos Estados
Discriminao 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009
Carga Tributria Total 30,25. 30,97. 32,16. 32,06. 32,77. 33,65. 33,88. 33,88. 34,46. 34,20.
Consumo 18,32. 18,87. 18,82. 18,48. 18,71. 19,04. 19,05. 18,81. 18,70. 17,95.
Imposto sobre Importao 72,15. 0,70. 0,54. 0,49. 0,47. 0,42. 0,42. 0,46. 0,57. 0,51.
IPI-Total 1,60. 1,49. 1,34. 1,18. 1,18. 1,23. 1,19. 1,27. 1,31. 0,98.
Contribuio para Seguridade Social/Cofns 3,38. 3,56. 3,54. 3,57. 3,95. 4,09. 3,89. 3,85. 4,02. 3,75.
Contribuio para o PIS/PASEP 0,85. 0,88. 0,87. 1,04. 1,00. 1,03. 1,02. 1,00. 1,05. 1,01.
Cide-Combustveis 0,00. 0,00. 0,49. 0,45. 0,40. 0,36. 0,33. 0,30. 0,20. 0,15.
Contribuio Provisria para Movimentao Financeira 1,23. 1,32. 1,38. 1,38. 1,36. 1,36. 1,35. 1,37. 0,04. 0,01.
Imposto Sobre Operaes Financeiras 0,27. 0,28. 0,27. 0,27. 0,27. 0,28. 0,29. 0,29. 0,68. 0,61.
Contribuio Previdenciria das Empresas 2,81. 2,90. 2,77. 2,47. 2,46. 2,49. 2,60. 2,66. 2,67. 2,84.
ICMS 6,98. 7,24. 7,13. 7,14. 7,12. 7,22. 7,26. 6,90. 7,41. 7,30.
ISS 0,48. 0,50. 0,49. 0,49. 0,51. 0,55. 0,69. 0,71. 0,75. 0,79.
Renda 7,17. 7,39. 8,42. 8,07. 7,84. 8,74. 8,83. 9,19. 9,78. 9,57.
Renda do Trabalho 4,89. 5,37. 5,22. 5,04. 4,83. 5,13. 5,28. 5,27. 5,50. 5,47.
I.Renda - Pessoa Fsica 0,31. 0,31. 0,30. 0,31. 0,32. 0,34. 0,36. 0,51. 0,50. 0,47.
Imposto de Renda Retido na Fonte (Rendimentos do Trabalho) 2,97. 3,37. 3,21. 3,24. 2,98. 3,08. 3,07. 2,88. 3,06. 2,93.
Contribuio Previdenciria dos Trabalhadores 1,61. 1,69. 1,71. 1,50. 1,54. 1,71. 1,85. 1,88. 1,94. 2,07.
Renda do Capital 2,28. 2,02. 3,20. 3,03. 3,01. 3,61. 3,55. 3,92. 4,28. 4,10.
I. Renda - Pessoa Jurdica 1,50. 1,30. 2,29. 2,03. 2,00. 2,38. 2,37. 2,62. 2,82. 2,69.
Contribuio Social Sobre o Lucro Lquido 0,79. 0,72. 0,90. 1,00. 1,01. 1,23. 1,18. 1,29. 1,46. 1,41.
Patrimnio 0,97. 1,00. 1,04. 1,08. 1,04. 1,06. 1,24. 1,17. 1,19. 1,28.
Imposto Territorial Rural (ITR) 0,02. 0,02. 0,02. 0,02. 0,02. 0,02. 0,01. 0,01. 0,02. 0,02.
IPVA 0,45. 0,48. 0,47. 0,46. 0,46. 0,49. 0,52. 0,55. 0,57. 0,64.
ITCD 0,03. 0,03. 0,04. 0,05. 0,04. 0,04. 0,04. 0,05. 0,05. 0,05.
IPTU 0,39. 0,40. 0,40. 0,45. 0,44. 0,43. 0,56. 0,44. 0,42. 0,44.
ITBI 0,08. 0,08. 0,11. 0,09. 0,10. 0,09. 0,10. 0,11. 0,13. 0,13.
Outros 3,78. 3,70. 3,88. 4,43. 5,17. 4,82. 4,76. 4,71. 4,79. 5,40.
FGTS 1,27. 1,14. 1,22. 1,72. 2,46. 2,01. 1,91. 1,84. 1,95. 2,29.
Outros Tributos4 0,13. 0,13. 0,13. 0,14. 0,15. 0,16. 0,16. 0,17. 0,18. 0,18.
Taxas Estaduais 0,03. 0,03. 0,06. 0,13. 0,15. 0,15. 0,15. 0,15. 0,17. 0,31.
Previdncias Estaduais 0,37. 0,39. 0,54. 0,60. 0,60. 0,68. 0,66. 0,63. 0,54. 0,54.
Outros Tributos Estaduais5 0,27. 0,28. 0,29. 0,16. 0,16. 0,13. 0,13. 0,11. 0,11. 0,12.
Taxas Municipais 0,09. 0,09. 0,09. 0,16. 0,16. 0,11. 0,13. 0,16. 0,14. 0,14.
Previdncia Municipal 0,03. 0,03. 0,03. 0,03. 0,03. 0,07. 0,08. 0,09. 0,08. 0,08.
Outros Tributos Municipais 1,59. 1,62. 1,52. 1,49. 1,46. 1,50. 1,54. 1,56. 1,62. 1,74.
Arrecadao Total 30,25. 30,97. 32,16. 32,06. 32,77. 33,65. 33,88. 33,88. 34,46. 34,20.
154
14.9 Carga Tributria: Comparativo Internacional
A carga tributria brasileira demonstra-se elevada quando
comparada com alguns pases de grau de desenvolvimento semelhante
ao nosso. Na amostra selecionada do Grfco 8 a carga tributria
brasileira a mais elevada. Pases latino-americanos como Chile,
Mxico e Argentina tm carga tributria de 18,5%, 21,1% e 29,3%,
respectivamente, todas inferiores brasileira. O comparativo com estes
pases mais apropriado por se tratarem de economias com o mesmo
nvel de insero econmica internacional do Brasil. So pases que
atualmente enfrentam os mesmos desafos econmicos: necessidade
de elevar a produtividade do capital e do trabalho; restries para
investimentos em infraestrutura; alto endividamento interno, etc.
Grfco 8
Carga Tributria por Base de Incidncia para Pases Selecionados
2008
Fonte: OCDE, 2010 (a)
Elaborao: departamento de Estudos Tcnicos do Sindifsco Nacional
A experincia internacional mostra que um sistema tributrio mais
equitativo estrutura-se de forma inversa quela da realidade brasileira.
Para o total dos pases da OCDE Organizao para a Cooperao e
Desenvolvimento Econmico, a tributao sobre o consumo representa,
em mdia, cerca de 30% do total da arrecadao tributria.
155
Somente a tributao sobre o valor agregado contabiliza, nestes
pases, mais de 15% do total da arrecadao. Em alguns deles, como
EUA e Japo ela inferior a 10%
74
.
A carga tributria brasileira sobre o consumo foi de 18,7% em
2008. Nenhum dos pases da OCdE teve incidncia sobre o consumo
maior do que o Brasil neste ano. Mesmo dentre os pases de grau de
desenvolvimento semelhante ao do Brasil (Mxico, Turquia e Grcia),
a maior incidncia sobre o consumo foi a do Mxico, com 12,4%. Esta
situao est exemplifcada no Grfco 9.
Grfco 9
Carga Tributria por Base de Incidncia para Pases Selecionados
Fonte: OCDE, 2010 (a)
Elaborao: departamento de Estudos Tcnicos do Sindifsco Nacional
Relacionando a carga tributria com o grau de disparidade na
distribuio de renda (ndice de Gini) os resultados tambm so bastante
desfavorveis ao Brasil, como mostram os dados do Grfco 10.
74. OCDE, Consumption Taxes Trends, 2008.
156
Grfco 10
Carga Tributria x ndice de Gini - Pases Selecionados
Fonte: PNUd, 2009; OCdE , 2008
Elaborao: departamento de Estudos Tcnicos do Sindifsco Nacional
Temos elevada carga tributria e pssima distribuio de renda.
A carga tributria dos pases desenvolvidos, igualmente elevada, vem
acompanhada de excelentes nveis de distribuio de renda. o caso da
Frana e Sucia.
Mas h pases desenvolvidos (Canad, Espanha, E.U.A. e Sua)
que tm carga tributria inferior brasileira e melhor distribuio de
renda. Mesmo pases de grau de desenvolvimento semelhante ao Brasil
e com PIB inferior ao nosso (Turquia, Eslovquia, Argentina, Mxico
e Chile) logram cargas tributrias inferiores nossa, com melhor
distribuio de renda.
A melhoria nestes indicadores condio necessria para que o
Brasil consolide sua insero competitiva no mercado internacional. A
carga tributria repercute os preos dos produtos fnais e, por conseguinte,
impacta sobre a competitividade dos bens e servios comercializados
interna e externamente.
Baixos ndices de distribuio de renda vm acompanhados de baixa
insero produtiva da mo-de-obra (capital humano pouco qualifcado)
com refexos negativos sobre a produtividade e nvel do produto.
157
14.10 Tributao por Esferas de Governo
O Grfco 11 mostra a distribuio da carga tributria por esferas de
governo Governo Federal, Estados e Municpios.
Grfco 11
Carga Tributria Brasileira por Esferas de Governo 2000-09
Fonte: RFB , 2010 (a), 2010 (b); STN, 2010 (a), (b); (c), (d ), (e); CONFAz, 2010;
CEF, 2010
Elaborao: departamento de Estudos Tcnicos do Sindifsco Nacional
Entre 2000 e 2009, 69,4% dos tributos arrecadados couberam
esfera federal; 26% estadual e 4,6% municipal. A esfera federal foi
responsvel por 23,5 p.p. da carga tributria em 2009 (20,9% em 2000);
a estadual por 9 p.p. (8 p.p. em 2000) e a municipal por 1,7 p.p. (1,3 p.p
em 2000). Estes resultados mostram que apesar de uma leve melhora
ao longo dos dez anos analisados, a carga tributria est fortemente
concentrada na esfera federal. Em outras palavras, so os tributos
federais os maiores responsveis pelo nus tributrio.
A participao da Cofns na carga tributria passa de 3,38% para
3,75%, a CSLL de 0,79% para 1,41% e as contribuies para a seguridade
social de 4,42% para 4,91%.
158
A opo do Governo Federal pelo aumento das contribuies de
seguridade social deve-se ao fato de que tais tributos no so repartidos com
Estados e Municpios. Isso tem aumentado a concentrao da arrecadao
nas mos da Unio, comprometendo o pacto federativo. Este processo
seria meritrio se o objetivo e a prtica fossem melhorar os gastos com a
Seguridade Social em seus trs componentes assistncia social, previdncia
e sade. Contudo, os recursos so em boa parte desviados para outros gastos
por meio do mecanismo DRU Desvinculao das Receitas da Unio.
Merece destaque o crescimento da arrecadao do Imposto sobre
Operaes Financeiras (IOF) em 2008 e 2009. Sua participao na carga
tributria total saiu de 0,3 p.p em 2007 para 0,68 p.p. em 2008 e 0,61 p.p.
em 2009. Em 2008 o resultado deveu-se duplicao da alquota incidente
sobre as operaes de crdito, descontos, adiantamentos, emprstimos,
excessos de limite e fnanciamentos imobilirios para pessoas fsicas. Em
2009, como medida para fazer frente crise fnanceira internacional, o
Ministrio da Fazenda criou uma alquota de 2% para o IOF incidente
sobre as liquidaes de operaes de cmbio para ingresso de recursos
de investidores estrangeiros para aplicaes no mercado fnanceiro e de
capitais
75
, mantendo-se em 0,38% para as demais operaes de cmbio.
A Contribuio Provisria sobre Movimentao Financeira
(CPMF), que anteriormente era conhecida como Imposto Provisrio
sobre Movimentao Financeira (IPMF), foi cobrada integralmente at
dezembro de 2007. Em 2000, sua participao na carga tributria total
era de 1,23 p.p., tendo aumentado atingiu 1,37 p.p. Neste sete anos sua
arrecadao acumulada em valores nominais foi de R$ 199,38 milhes.
A partir de janeiro de 2008 a cobrana da CPMF foi referente apenas
a fatos geradores dos ltimos dez dias de dezembro de 2007. Por esta razo,
a participao da CPMF na arrecadao total no foi zero.
Em nvel estadual, o ICMS se sobressai. Por ser um tributo incidente
sobre o consumo ele carrega consigo os vcios da cumulatividade e da
regressividade e tem efeitos negativos sobre a distribuio de renda. Foi
o tributo que mais contribuiu para a arrecadao (83,2% da arrecadao
estadual total do perodo analisado) respondendo sozinho por 7,3 p.p. da carga
tributria total. O IPVA, comentado anteriormente, o segundo tributo em
importncia na esfera estadual (6,1% da arrecadao total). O Imposto sobre
Transmisso Causa Mortis e Doao (ITCD) comparece apenas residualmente
tendo sido responsvel por apenas 0,5% da arrecadao dos Estados.
75. Modifcao introduzida pelo Decreto 6.983/09.
159
Na esfera municipal o Imposto sobre Servios de Qualquer
Natureza (ISS) o mais representativo em termos de arrecadao,
tendo sido responsvel por 41,3% da arrecadao municipal no perodo
e tendo representado 0,79 p.p. da carga tributria de 2009. O IPTU
o segundo tributo em importncia, tendo sido responsvel por 29% da
arrecadao municipal no perodo.
A distribuio da carga tributria por esferas de governo mostra
claramente que existe uma centralizao da arrecadao na esfera
federal. Parte desta arrecadao , posteriormente, transferida a Estados
e Municpios por meio dos Fundos de Participao dos Estados (F.P.E.)
e dos Municpios (F.P.M.).
crescente a importncia dos municpios no fnanciamento e nos
gastos do setor pblico brasileiro. No perodo 2000 a 2007, a receitas
de arrecadao prpria cresceram 155%, mais do que as receitas de
transferncias, que cresceram 142,8%. As despesas tambm melhoraram
o seu perfl: enquanto as despesas com pessoal cresceram 132,4%, as
despesas com sade e segurana cresceram 191,2%, as com educao e
cultura, 158,47% e os investimentos, 161,4%
76
.
Pouco se conhece sobre o papel dessa esfera de governo no
debate fscal do Pas e h muito preconceito sobre a efcincia das
administraes locais.
O esforo fscal e o resultado da receita tributria prpria no se
refetem na arrecadao nacional, pois os municpios contribuem com
menos de 5% de todos os tributos cobrados no Pas, a includas as
contribuies sociais.
O sistema tributrio brasileiro exerce papel importante na questo
federativa e deve ser estruturado de forma a, garantindo equilbrio federativo,
propiciar os recursos necessrios para a oferta dos bens e servios pblicos.
Deve-se levar em conta que a prtica efetiva da descentralizao tributria
e fscal contribuiu para que esta oferta se faa em atendimento s reais
necessidades dos cidados, propiciando oportunidades de melhoria na
gesto fscal.
As Tabelas 18 e 19, a seguir, reproduzem a carga tributria brasileira
entre os anos 2000 e 2009 segundo a esfera de governo em valores correntes
e em percentuais do PIB.
76. STN. Perfl e evoluo das fnanas municipais 1998-2007. Braslia: STN, 2008
160
Tabela 18
Carga Tributria Brasileira por Esfera de Governo 2000-09
Em Valores Correntes
Fonte: RFB , 2010 (a), 2010 (b); STN, 2010 (a), (b); (c), (d ), (e); CONFAz, 2010; CEF, 2010.
Nota:
Tributo criado pela Lei n 10.336/01, vigorando partir de 2002.
Soma das Contribuioes Previdencirias das Empresas, Trabalhadores e Servidores
Inclui Outras Contribuies Previdencirias, Contribuio para o FUNdAF, REFIS, PAES,
Discriminao 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009
PIB 1.179.482 1.302.136 1.477.822 1.669.948 1.941.498 2.147.943 2.369.484 2.661.344 3.004.881 3.143.015
Carga Tributria Total 356.752 403.221 475.206 535.360 636.177 722.763 802.685 901.685 1.035.400 1.075.027
Tributos Federais 246.640 277.157 330.535 369.754 443.656 505.408 554.280 633.867 718.440 738.031
Imposto sobre Importao 8.510 9.087 7.970 8.143 9.200 9.086 10.034 12.253 17.235 16.092
IPI-Total 18.839 19.456 19.798 19.674 22.822 26.373 28.158 33.794 39.466 30.753
Imposto Sobre Operaes Financeiras 3.127 3.585 4.023 4.451 5.253 6.102 6.784 7.833 20.341 19.243
Contribuio Provisria para Movimentao Financeira 14.545 17.197 20.368 23.047 26.432 29.230 32.082 36.483 1.148 285
Contribuio para Seguridade Social/Cofns 39.903 46.364 52.266 59.564 76.613 87.902 92.236 102.463 120.801 117.886
Contribuio para o PIS/PASEP 10.043 11.396 12.870 17.336 19.390 22.046 24.228 26.709 31.598 31.755
Cide-Combustveis 0 0 7.241 7.503 7.669 7.680 7.816 7.938 5.934 4.828
Imposto de Renda Total 56.397 64.908 85.802 93.017 102.801 124.618 137.243 160.137 191.755 191.597
Imposto Territorial Rural (ITR) 267 228 245 291 292 324 344 379 470 475
Contribuio Social Sobre o Lucro Lquido 9.278 9.366 13.363 16.749 19.554 26.323 28.071 34.411 43.970 44.237
Contribuies Previdencirias 52.098 59.689 66.185 66.314 77.573 90.206 105.586 120.745 138.290 154.320
Outros Tributos 14.925 14.807 17.981 28.708 47.789 43.271 45.194 49.089 58.718 71.835
FGTS 18.709 21.074 22.422 24.956 28.269 32.248 36.505 41.631 48.714 54.726
Tributos Estaduais 94.218 108.140 123.684 142.443 165.434 187.760 208.295 224.621 267.987 283.999
ICMS 82.279 94.310 105.388 119.299 138.249 155.164 172.059 183.537 222.589 229.370
IPVA 5.294 6.287 7.016 7.740 8.910 10.497 12.423 14.691 17.217 20.193
ITCD 329 339 519 874 710 795 941 1.207 1.502 1.694
Previdncias Estaduais 4.423 5.139 7.971 10.008 11.688 14.682 15.558 16.636 16.373 17.127
Taxas Estaduais 1.569 1.659 1.963 2.291 2.896 3.458 3.856 4.437 5.312 5.803
Outros Tributos Estaduais4 324 406 827 2.231 2.981 3.164 3.459 4.112 4.995 9.811
Tributos Municipais 15.893 17.924 20.987 23.163 27.087 29.595 40.110 43.198 48.972 52.997
ISS 5.707 6.557 7.282 8.233 9.964 11.814 16.264 18.904 22.658 24.748
IPTU 4.636 5.145 5.971 7.572 8.465 9.266 13.311 11.804 12.718 13.758
ITBI 950 1.064 1.621 1.508 1.851 1.853 2.363 3.052 3.814 3.966
Taxas Municipais 3.239 3.629 4.272 2.638 3.055 2.832 3.079 2.925 3.345 3.792
Previdncia Municipal 1.003 1.123 1.362 2.670 3.118 2.427 3.125 4.146 4.060 4.246
Outros Tributos Municipais 358 407 479 543 634 1.404 1.968 2.367 2.379 2.488
161
Reteno na Fonte - Lei n 10.833 art. 30, Outras Receitas Administradas, Demais Receitas,
Contribuio Previdenciria dos rgos do Poder Pblico e Contribuio para o Sistema S.
4
Impostos residuais (AIR, ICM, etc.), excludos aqueles que no se encontram na competncia
tributria dos Estados
Discriminao 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009
PIB 1.179.482 1.302.136 1.477.822 1.669.948 1.941.498 2.147.943 2.369.484 2.661.344 3.004.881 3.143.015
Carga Tributria Total 356.752 403.221 475.206 535.360 636.177 722.763 802.685 901.685 1.035.400 1.075.027
Tributos Federais 246.640 277.157 330.535 369.754 443.656 505.408 554.280 633.867 718.440 738.031
Imposto sobre Importao 8.510 9.087 7.970 8.143 9.200 9.086 10.034 12.253 17.235 16.092
IPI-Total 18.839 19.456 19.798 19.674 22.822 26.373 28.158 33.794 39.466 30.753
Imposto Sobre Operaes Financeiras 3.127 3.585 4.023 4.451 5.253 6.102 6.784 7.833 20.341 19.243
Contribuio Provisria para Movimentao Financeira 14.545 17.197 20.368 23.047 26.432 29.230 32.082 36.483 1.148 285
Contribuio para Seguridade Social/Cofns 39.903 46.364 52.266 59.564 76.613 87.902 92.236 102.463 120.801 117.886
Contribuio para o PIS/PASEP 10.043 11.396 12.870 17.336 19.390 22.046 24.228 26.709 31.598 31.755
Cide-Combustveis 0 0 7.241 7.503 7.669 7.680 7.816 7.938 5.934 4.828
Imposto de Renda Total 56.397 64.908 85.802 93.017 102.801 124.618 137.243 160.137 191.755 191.597
Imposto Territorial Rural (ITR) 267 228 245 291 292 324 344 379 470 475
Contribuio Social Sobre o Lucro Lquido 9.278 9.366 13.363 16.749 19.554 26.323 28.071 34.411 43.970 44.237
Contribuies Previdencirias 52.098 59.689 66.185 66.314 77.573 90.206 105.586 120.745 138.290 154.320
Outros Tributos 14.925 14.807 17.981 28.708 47.789 43.271 45.194 49.089 58.718 71.835
FGTS 18.709 21.074 22.422 24.956 28.269 32.248 36.505 41.631 48.714 54.726
Tributos Estaduais 94.218 108.140 123.684 142.443 165.434 187.760 208.295 224.621 267.987 283.999
ICMS 82.279 94.310 105.388 119.299 138.249 155.164 172.059 183.537 222.589 229.370
IPVA 5.294 6.287 7.016 7.740 8.910 10.497 12.423 14.691 17.217 20.193
ITCD 329 339 519 874 710 795 941 1.207 1.502 1.694
Previdncias Estaduais 4.423 5.139 7.971 10.008 11.688 14.682 15.558 16.636 16.373 17.127
Taxas Estaduais 1.569 1.659 1.963 2.291 2.896 3.458 3.856 4.437 5.312 5.803
Outros Tributos Estaduais4 324 406 827 2.231 2.981 3.164 3.459 4.112 4.995 9.811
Tributos Municipais 15.893 17.924 20.987 23.163 27.087 29.595 40.110 43.198 48.972 52.997
ISS 5.707 6.557 7.282 8.233 9.964 11.814 16.264 18.904 22.658 24.748
IPTU 4.636 5.145 5.971 7.572 8.465 9.266 13.311 11.804 12.718 13.758
ITBI 950 1.064 1.621 1.508 1.851 1.853 2.363 3.052 3.814 3.966
Taxas Municipais 3.239 3.629 4.272 2.638 3.055 2.832 3.079 2.925 3.345 3.792
Previdncia Municipal 1.003 1.123 1.362 2.670 3.118 2.427 3.125 4.146 4.060 4.246
Outros Tributos Municipais 358 407 479 543 634 1.404 1.968 2.367 2.379 2.488
162
Tabela 19
Carga Tributria Brasileira por Esfera de Governo 2000-09
Em Percentual do PIB
Fonte: RFB , 2010 (a), 2010 (b); STN, 2010 (a), (b); (c), (d ), (e); CONFAz, 2010; CEF, 2010.
Nota:
Tributo criado pela Lei n 10.336/01, vigorando partir de 2002.
Soma das Contribuioes Previdencirias das Empresas, Trabalhadores e Servidores
Inclui Outras Contribuies Previdencirias, Contribuio para o FUNdAF, REFIS, PAES,
Discriminao 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009
Carga Tributria Total 30,25 30,97 32,16 32,06 32,77 33,65 33,88 33,88 34,46 34,20
Tributos Federais 20,91 21,28 22,37 22,14 22,85 23,53 23,39 23,82 23,91 23,48
Imposto sobre Importao 0,72 0,70 0,54 0,49 0,47 0,42 0,42 0,46 0,57 0,51
IPI-Total 1,60 1,49 1,34 1,18 1,18 1,23 1,19 1,27 1,31 0,98
Imposto Sobre Operaes Financeiras 0,27 0,28 0,27 0,27 0,27 0,28 0,29 0,29 0,68 0,61
Contribuio Provisria para Movimentao Financeira 1,23 1,32 1,38 1,38 1,36 1,36 1,35 1,37 0,04 0,01
Contribuio para Seguridade Social/Cofns 3,38 3,56 3,54 3,57 3,95 4,09 3,89 3,85 4,02 3,75
Contribuio para o PIS/PASEP 0,85 0,88 0,87 1,04 1,00 1,03 1,02 1,00 1,05 1,01
Cide-Combustveis - - 0,49 0,45 0,40 0,36 0,33 0,30 0,20 0,15
Imposto de Renda Total 4,78 4,98 5,81 5,57 5,29 5,80 5,79 6,02 6,38 6,10
Imposto Territorial Rural (ITR) 0,02 0,02 0,02 0,02 0,02 0,02 0,01 0,01 0,02 0,02
Contribuio Social Sobre o Lucro Lquido 0,79 0,72 0,90 1,00 1,01 1,23 1,18 1,29 1,46 1,41
Contribuies Previdencirias 4,42 4,58 4,48 3,97 4,00 4,20 4,46 4,54 4,60 4,91
Outros Tributos 1,27 1,14 1,22 1,72 2,46 2,01 1,91 1,84 1,95 2,29
FGTS 1,59 1,62 1,52 1,49 1,46 1,50 1,54 1,56 1,62 1,74
Tributos Estaduais 7,99 8,30 8,37 8,53 8,52 8,74 8,79 8,44 8,92 9,04
ICMS 6,98 7,24 7,13 7,14 7,12 7,22 7,26 6,90 7,41 7,30
IPVA 0,45 0,48 0,47 0,46 0,46 0,49 0,52 0,55 0,57 0,64
ITCD 0,03 0,03 0,04 0,05 0,04 0,04 0,04 0,05 0,05 0,05
Previdncias Estaduais 0,37 0,39 0,54 0,60 0,60 0,68 0,66 0,63 0,54 0,54
Taxas Estaduais 0,13 0,13 0,13 0,14 0,15 0,16 0,16 0,17 0,18 0,18
Outros Tributos Estaduais4 0,03 0,03 0,06 0,13 0,15 0,15 0,15 0,15 0,17 0,31
Tributos Municipais 1,35 1,38 1,42 1,39 1,40 1,38 1,69 1,62 1,63 1,69
ISS 0,48 0,50 0,49 0,49 0,51 0,55 0,69 0,71 0,75 0,79
IPTU 0,39 0,40 0,40 0,45 0,44 0,43 0,56 0,44 0,42 0,44
ITBI 0,08 0,08 0,11 0,09 0,10 0,09 0,10 0,11 0,13 0,13
Taxas Municipais 0,27 0,28 0,29 0,16 0,16 0,13 0,13 0,11 0,11 0,12
Previdncia Municipal 0,09 0,09 0,09 0,16 0,16 0,11 0,13 0,16 0,14 0,14
Outros Tributos Municipais 0,03 0,03 0,03 0,03 0,03 0,07 0,08 0,09 0,08 0,08
163
Tabela 19
Carga Tributria Brasileira por Esfera de Governo 2000-09
Em Percentual do PIB
Reteno na Fonte - Lei n 10.833 art. 30, Outras Receitas Administradas, Demais Receitas,
Contribuio Previdenciria dos rgos do Poder Pblico e Contribuio para o Sistema S.
4 Impostos residuais (AIR, ICM, etc.), excludos aqueles que no se encontram na competncia
tributria dos Estados
Discriminao 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009
Carga Tributria Total 30,25 30,97 32,16 32,06 32,77 33,65 33,88 33,88 34,46 34,20
Tributos Federais 20,91 21,28 22,37 22,14 22,85 23,53 23,39 23,82 23,91 23,48
Imposto sobre Importao 0,72 0,70 0,54 0,49 0,47 0,42 0,42 0,46 0,57 0,51
IPI-Total 1,60 1,49 1,34 1,18 1,18 1,23 1,19 1,27 1,31 0,98
Imposto Sobre Operaes Financeiras 0,27 0,28 0,27 0,27 0,27 0,28 0,29 0,29 0,68 0,61
Contribuio Provisria para Movimentao Financeira 1,23 1,32 1,38 1,38 1,36 1,36 1,35 1,37 0,04 0,01
Contribuio para Seguridade Social/Cofns 3,38 3,56 3,54 3,57 3,95 4,09 3,89 3,85 4,02 3,75
Contribuio para o PIS/PASEP 0,85 0,88 0,87 1,04 1,00 1,03 1,02 1,00 1,05 1,01
Cide-Combustveis - - 0,49 0,45 0,40 0,36 0,33 0,30 0,20 0,15
Imposto de Renda Total 4,78 4,98 5,81 5,57 5,29 5,80 5,79 6,02 6,38 6,10
Imposto Territorial Rural (ITR) 0,02 0,02 0,02 0,02 0,02 0,02 0,01 0,01 0,02 0,02
Contribuio Social Sobre o Lucro Lquido 0,79 0,72 0,90 1,00 1,01 1,23 1,18 1,29 1,46 1,41
Contribuies Previdencirias 4,42 4,58 4,48 3,97 4,00 4,20 4,46 4,54 4,60 4,91
Outros Tributos 1,27 1,14 1,22 1,72 2,46 2,01 1,91 1,84 1,95 2,29
FGTS 1,59 1,62 1,52 1,49 1,46 1,50 1,54 1,56 1,62 1,74
Tributos Estaduais 7,99 8,30 8,37 8,53 8,52 8,74 8,79 8,44 8,92 9,04
ICMS 6,98 7,24 7,13 7,14 7,12 7,22 7,26 6,90 7,41 7,30
IPVA 0,45 0,48 0,47 0,46 0,46 0,49 0,52 0,55 0,57 0,64
ITCD 0,03 0,03 0,04 0,05 0,04 0,04 0,04 0,05 0,05 0,05
Previdncias Estaduais 0,37 0,39 0,54 0,60 0,60 0,68 0,66 0,63 0,54 0,54
Taxas Estaduais 0,13 0,13 0,13 0,14 0,15 0,16 0,16 0,17 0,18 0,18
Outros Tributos Estaduais4 0,03 0,03 0,06 0,13 0,15 0,15 0,15 0,15 0,17 0,31
Tributos Municipais 1,35 1,38 1,42 1,39 1,40 1,38 1,69 1,62 1,63 1,69
ISS 0,48 0,50 0,49 0,49 0,51 0,55 0,69 0,71 0,75 0,79
IPTU 0,39 0,40 0,40 0,45 0,44 0,43 0,56 0,44 0,42 0,44
ITBI 0,08 0,08 0,11 0,09 0,10 0,09 0,10 0,11 0,13 0,13
Taxas Municipais 0,27 0,28 0,29 0,16 0,16 0,13 0,13 0,11 0,11 0,12
Previdncia Municipal 0,09 0,09 0,09 0,16 0,16 0,11 0,13 0,16 0,14 0,14
Outros Tributos Municipais 0,03 0,03 0,03 0,03 0,03 0,07 0,08 0,09 0,08 0,08
164
165
15 CRTICAS E PROPOSTAS: POR UM SISTEMA
TRIBUTRIO MAIS JUSTO
O captulo 14 enfatizou as injustias presentes em nosso
sistema tributrio do ponto de vista da incidncia tributria e da
distribuio de renda. Outras distores esto embutidas no sistema
e so a razo de grandes inequidades tributrias
77
.
A seguir, e guisa de concluso, esto elencadas as principais
destas distores. Este livro se conclui com algumas propostas para
a rea tributria cuja implementao certamente criar melhores
condies para o desenvolvimento socioeconmico no Brasil.
15.1 Distores e Injustias do Sistema Tributrio
Nacional
O Sistema Tributrio Nacional traz consigo diversas distores
que contribuem decisivamente para difcultar a promoo de maior
justia fscal sociedade brasileira.
Um aspecto particular da tributao sobre a renda no Brasil
que nem todos os rendimentos tributveis de pessoas fsicas so
levados obrigatoriamente tabela progressiva do IR e sujeitos ao
ajuste anual de declarao de renda. Enquanto a tributao dos
salrios obedece s quatro alquotas estabelecidas na legislao,
os rendimentos decorrentes de renda fundiria variam de 0,03% a
20%, conforme o grau de utilizao da terra e rea total do imvel;
e os rendimentos de aplicaes fnanceiras tm alquotas que variam
entre 0,01% e 22,5%, conforme o prazo e o tipo de aplicao,
privilegiando os rentistas. Tambm os ganhos de capital na alienao
de bens e direitos de qualquer natureza tm uma alquota de 15%.
Esta situao vigente no pas evidencia maior tributao sobre as
rendas derivadas do trabalho.
77. Para um relato mais detalhado das inequidades do sistema tributrio nacional leia-se o
relatrio Indicadores de Equidade do Sistema Tributrio Nacional preparado pelo Observatrio
da Equidade, do Conselho de Desenvolvimento Econmico e Social da Presidncia da
Repblica, de cuja elaborao participou o Departamento de Estudos Tcnicos do Sindifsco
Nacional
166
Uma das formas para estabelecer a isonomia tributria
considerar a capacidade contributiva, independentemente da origem ou
da natureza da renda, isto , se de capital ou trabalho, pois a Constituio
do pas determina o respeito capacidade econmica para graduao
dos impostos. Assim, a existncia de tributao exclusiva na fonte, com
adoo de alquotas diferentes daquelas vigentes na tabela progressiva
do IR, no respeita os princpios constitucionais de isonomia, capacidade
contributiva e progressividade.
Essa falta de isonomia criou uma situao esdrxula no pas,
com poucos contribuintes apresentando elevada renda tributvel.
A ttulo de exemplo, das 23,5 milhes de declaraes de ajuste de
imposto de renda do ano-base de 2006 (exerccio de 2007), apenas
5.292 apresentaram rendimentos tributveis acima de R$ 1 milho.
78

Paradoxalmente, o nmero de milionrios no pas no para de crescer.
Uma pesquisa realizada pela consultoria BCG Boston Consulting
Group em diversos pases dos cinco continentes aponta o Brasil como
sendo o pas cujo nmero de milionrios cresce mais rapidamente no
mundo. A pesquisa classifca como milionrios os indivduos que tm
investidos no mercado fnanceiro pelo menos US$ 1 milho. Em 2006
o Brasil tinha 130 mil cidados nesta categoria e em 2008 somavam
220 mil, um crescimento de aproximadamente 70%. Este grupo restrito
de brasileiros, cuja participao de cerca de 0,1% da populao total,
detinha um total de US$ 1,2 trilho em aplicaes fnanceiras.
79
Isso ocorre porque a legislao atual no submete tabela
progressiva do IR os rendimentos de capital e de outras rendas da
economia, que so tributados com alquotas inferiores ao imposto de
renda incidente sobre a renda do trabalho. A legislao tributria, ao
permitir a incidncia exclusiva na fonte de determinados rendimentos,
estabelece discriminaes na origem da renda dos contribuintes,
pois estes acabam sendo tributados apenas proporcionalmente,
fugindo da progressividade. Trata-se de um contraste com o que
est estabelecido na Constituio, que no permite discriminao
em razo da ocupao profssional ou funo exercida pelos
contribuintes, independentemente da denominao jurdica dos
rendimentos, ttulos ou direitos.
78. Informaes fornecidas pela RFB ao Observatrio de Equidade do Conselho de
Desenvolvimento Econmico e Social.
79. WIZIACK, Julio. Brasil possui 220 mil milionrios, diz BCG. Folha Online, 05 set. 2009.
167
Outro exemplo gritante dessa situao o fato de que a legislao
atual no submete tabela do IR a distribuio de lucros e dividendos
aos acionistas e scios das pessoas jurdicas. O acionista ou scio de
uma pessoa jurdica isento, ou seja, no paga imposto de renda sobre
o valor destes rendimentos.
Isso faz com que seja uma prtica corrente no mercado o scio
de uma empresa declarar que ganha, por exemplo, R$ 1,4 mil por ms
a ttulo de pro labore para fcar na faixa de rendimento isento de
imposto de renda e R$ 10 milhes por ano de lucro distribudo pela
empresa (tambm isento, por fora da atual legislao).
Assim, comum a situao de um empresrio que ganha milhes
de reais por ano, mas que no paga um centavo de imposto de renda,
enquanto seu empregado, que ganha R$ 4 mil por ms, j tributado
alquota de 27,5% de seus rendimentos.
Outra prtica comum um empregado de determinada empresa
se constituir como pessoa jurdica prestadora de servio, mas continuar
trabalhando exclusivamente como empregado da empresa. Agindo
assim, ele recolhe muito menos tributos do que recolheria como
pessoa fsica, j que seu salrio, tributvel, vira lucro no tributvel na
prestadora de servio. Alm disso, a empresa que o emprega se elide de
recolher a contribuio patronal para a Previdncia Social.
Como no h regulamentao legal que previna essa prtica, o
Fisco fca impedido de caracterizar a relao de emprego formal entre o
empregado e o empregador, sendo muito difcil evitar esse tipo de burla.
O tamanho da renncia tributria do Estado com essa prtica
pode ser medido pela Tabela 20. Verifca-se nela que, por exemplo,
para um salrio de um milho de reais por ano que no incomum em
se tratando de cargos de direo de grandes empresas o empregado
deixa de recolher mais de R$ 141 mil por ano, e seu patro deixa de
pagar R$ 210 mil de contribuio previdenciria patronal, implicando
numa renncia tributria de mais de R$ 350 mil.
Multiplique-se isso por milhares de contribuintes e empresas que
se utilizam desse expediente e se explicar porque, em 2007, apenas
5.292 pessoas no Brasil apresentaram rendimentos tributveis acima
de R$ 1 milho por ano, em fagrante injustia fscal e prejuzo para os
demais contribuintes, especialmente para a classe mdia assalariada, que
naturalmente ser chamada a contribuir mais, a fm de fechar a conta.
168
Tabela 20
Renncia Fiscal com Iseno na Distribuio dos Lucros Prestao
de Servios Pessoa Fsica que se Constitui como Jurdica
Em R$
Receita
Bruta Anual
TRIBUTOS INCIDENTES
IR com
Base na
Tabela
Progressiva
1
Renncia
Fiscal
IRPF
Renncia
Fiscal
Contribuio
Previdenciria
Patronal
2
Renncia
Fiscal Total
3
IRPJ
IRPJ
Adicional
CSLL
PIS/
PASEP
COFINS Total
200.000 9.600 5.760 1.300 6.000 22.660 43.024 20.364 42.000 62.364
600.000 28.800 17.280 3.900 18.000 67.980 153.024 85.044 126.000 211.044
1.000.000 48.000 8.000 28.800 6.500 30.000 121.300 263.024 141.724 210.000 351.724
2.000.000 96.000 40.000 57.600 13.000 60.000 266.600 538.024 271.424 420.000 691.424
3.000.000 144.000 72.000 86.400 19.500 90.000 411.900 813.024 401.124 630.000 1.031.124
4.000.000 192.000 104.000 115.200 26.000 120.000 557.200 1.088.024 530.824 840.000 1.370.824
5.000.000 240.000 136.000 144.000 32.500 150.000 702.500 1.363.024 660.524 1.050.000 1.710.524
6.000.000 288.000 168.000 172.800 39.000 180.000 847.800 1.638.024 790.224 1.260.000 2.050.224
7.000.000 336.000 200.000 201.600 45.500 210.000 993.100 1.913.024 919.924 1.470.000 2.389.924
8.000.000 384.000 232.000 230.400 52.000 240.000 1.138.400 2.188.024 1.049.624 1.680.000 2.729.624
9.000.000 432.000 264.000 259.200 58.500 270.000 1.283.700 2.463.024 1.179.324 1.890.000 3.069.324
10.000.000 480.000 296.000 288.000 65.000 300.000 1.429.000 2.738.024 1.309.024 2.100.000 3.409.024
15.000.000 720.000 456.000 432.000 97.500 450.000 2.155.500 4.113.024 1.957.524 3.150.000 5.107.524
20.000.000 960.000 616.000 576.000 130.000 600.000 2.882.000 5.488.024 2.606.024 4.200.000 6.806.024
25.000.000 1.200.000 776.000 720.000 162.500 750.000 3.608.500 6.863.024 3.254.524 5.250.000 8.504.524
1
Aplicao da tabela progressiva considerando desconto padro de 20% limitado a R$
13.317,09, conforme legislao.
2
Alquota aplicada de 21%, sendo 20% de contribuio do empregador e 1% de
GIILRAT (menor risco). No inclui terceiros.
3
Considerando tratar-se de empregado que simula ser empresa.
Em linhas gerais, as principais tendncias que marcam as
modifcaes no sistema tributrio no Brasil desde a edio do Plano
Real so:
a) aumento da regressividade da carga tributria, com a
maior incidncia de tributos sobre o consumo de bens e
servios;
b) limitao da tributao direta no Brasil e maior incidncia
sobre a renda dos trabalhadores assalariados, apesar da
baixa participao da renda dos salrios sobre o total da
renda nacional da economia;
169
c) tratamento diferenciado da tributao das rendas no pas,
violando o princpio da isonomia tributria ao tratar com
critrios diferenciados a renda do capital (lucros, dividendos
e juros) e do trabalho, pois h concentrao cada vez maior
de imposto sobre a renda dos trabalhadores assalariados;
d) manuteno do sistema fnanceiro como maior
benefciado pelas modifcaes ocorridas nas legislaes
tributrias aps a edio do Plano Real, apesar da
majorao da alquota da CSLL dos bancos, o que
faz com que seja proporcionalmente menos tributado
que os trabalhadores e outros setores da economia.
Por fm, o aumento da carga tributria no perodo de 1995
a 2009 ocorreu em dois momentos diferentes. O primeiro,
associado crise econmica internacional do fnal
dos anos de 1990, e foi desfavorvel pois, associado
desvalorizao cambial, afetou o equilbrio do oramento
pblico no Brasil. Assim, o Governo Federal adotou,
entre outras sadas, o aumento das alquotas de duas
contribuies: Cofns (1998) e CPMF (1999). Aps isso,
o aumento da arrecadao tributria esteve relacionado ao
aumento da efcincia dos mecanismos de fscalizao, ao
crescimento da renda, do lucro e dos postos de trabalhos
formais.
80
15.2 Mudanas na Legislao Tributria aps 1995
As mudanas tributrias realizadas na Constituio Federal de
1988 apontavam para a descentralizao da arrecadao, em sentido
oposto ao da centralizao autoritria realizada na ditadura militar. O
texto constitucional assumiu um maior compromisso com a equidade,
visando a tornar o sistema tributrio mais justo do ponto de vista fscal
e com melhor distribuio de seu nus entre os membros da sociedade.
No campo da descentralizao estava o aumento das competncias
tributrias das esferas subnacionais e o aumento expressivo dos fundos
de participao de estados e municpios.
80. Ver nesse sentido. RIBEIRO, Mrcio. Uma anlise da carga tributria bruta e das
transferncias de assistncia e previdncia no Brasil, no perodo 1995-2009: evoluo,
composio e suas relaes com a regressividade e a distribuio de renda. Braslia: IPEA, jan.
de 2010. Texto para Discusso 1.464.
170
Contudo, a onda neoliberal dos anos de 1990 no pas levou
a legislao tributria a minar os avanos obtidos na Constituio.
Os questionamentos sobre a interveno do Estado na economia e a
chamada crise fscal estabeleciam novos condicionantes na extrao
de recursos da sociedade pela via tributria. O novo arranjo de polticas
macroeconmicas sucumbia a qualquer tentativa de desenvolvimento
econmico; a defnio da regulao tributria seria elemento decisivo
no estabelecimento das condies de insero da economia brasileira na
nova agenda global. O prprio desenho da descentralizao foi minado
a partir de 1993 com a introduo de instrumento de desvinculao de
recursos das contribuies sociais que no so compartilhadas com
os estados e os municpios. Explicando melhor: como a Constituio
Federal estabeleceu contribuies sociais exclusivas da seguridade
social, que no so compartilhadas com estados e municpios, a Unio
adotou o instrumento da desvinculao de recursos do oramento da
seguridade social (FSE, FEF e DRU), que drenam parte da arrecadao
para o oramento fscal.
No governo Collor foram adotadas medidas de emergncia para
no cumprir a Carta Constitucional com pacotes fscais. Em junho de
1992, antes do trmino do mandato do presidente cassado, foi elaborada
uma proposta que pretendia assegurar um supervit primrio de US$ 20
bilhes (5,0% do PIB da poca). de forma que, ao fnal desse governo,
o sistema de tributao no tinha praticamente nenhuma condio de
atenuar a concentrao de renda no pas e muito menos a capacidade de
fomentar setores e induzir investimentos.
Mas as principais mudanas no sistema tributrio ocorreram no
perodo de 1995 a 2002, com alteraes na legislao infraconstitucional,
que caminharam no sentido oposto ao dos princpios bsicos do sistema
tributrio estabelecidos na Constituio de 1988. Essas alteraes
agravaram a regressividade do sistema tributrio brasileiro.
As modifcaes ocorreram nas leis ordinrias e nos regulamentos
tributrios, que transferiram para a renda do trabalho e para a populao
mais pobre o nus tributrio, alterando o perfl da arrecadao. Alm
disso, viabilizaram o processo de mundializao do capital fnanceiro,
facilitando o livre fuxo de recursos fnanceiros para com isso, permitir
a realizao de sucessivos supervits primrios de forma a cumprir as
metas de ajuste fscal.
171
As principais alteraes realizadas foram:
a) desonerao da tributao do lucro das empresas por meio
da reduo da alquota do Imposto de Renda de Pessoa
Jurdica (IRPJ) de 25% para 15%, ainda que com a adoo
do adicional sobre os lucros;
81

b) instituio dos juros sobre capital prprio, que a
possibilidade de remunerar os scios e acionistas com juros
equivalentes aplicao da TJLP (taxa de juros de longo
prazo) sobre o patrimnio lquido da empresa (com alguns
ajustes)
82
. Seria uma contrapartida pelo custo de oportunidade
em funo dos recursos mantidos na empresa.
Em adendo ao fato de ser uma forma secundria de distribuio
de lucros e dividendos aos scios e acionistas, o valor
distribudo dedutvel, como despesa, na apurao do IR e da
CSLL com base no lucro real (Lei n 9.249/95, art. 9);
c) iseno de imposto de renda distribuio de lucros a pessoas
fsicas, eliminando o imposto de renda na fonte sobre os
lucros e dividendos distribudos para os resultados apurados a
partir de 1/1/96, seja do scio capitalista residente no pas ou
no exterior. Antes dessa mudana, a alquota era de 15% (Lei
n 9.249/95, art. 10);
d) eliminao da alquota de 35% do Imposto de Renda de Pessoa
Fsica, reduzindo a progressividade do Imposto de Renda (Lei
n 9.250/95);
e) elevao da alquota do IRPF de 25% para 27,5% (Lei n
9.532/97, art. 11);
81. A parcela do lucro real que exceder o valor resultante da multiplicao de R$ 20 mil pelo
nmero de meses do respectivo perodo de apurao sujeita-se incidncia de adicional de
imposto alquota de 10%.
82. As pessoas jurdicas tributadas pelo lucro real, observado o regime de competncia, que
remunerarem pessoas fsicas ou jurdicas a ttulos de juros sobre o capital prprio podem
considerar tais valores como dedutveis, desde que observem as condies fxadas na legislao
vigente; tais juros pagos ou creditados individualmente, sero calculados sobre as contas do
patrimnio lquido e limitados variao, pro-rata dia, da taxa de juros de longo prazo TJLP;
fcando condicionado existncia de lucros, limitando-se ao maior valor entre: a) 50% do lucro
lquido do perodo de apurao antes da deduo desses juros, aps a deduo da Contribuio
Social sobre o Lucro Lquido e antes da proviso para o imposto de renda IRPJ; b) 50% do
somatrio dos lucros acumulados e reservas de lucros.
172
f) aumento do nmero de declarantes de IR, o que ocorreu pela
no correo da tabela de IR (1996 a 2001), fazendo com o que
os trabalhadores de mais baixa renda fossem tributados (Lei
n 9.430/1996). No se trata de um aumento no quantitativo
de contribuintes em funo do aumento da renda tributvel de
elevado potencial contributivo.
Alm dos benefcios que as mudanas trouxeram aos capitalistas,
que passaram a pagar menos tributos sobre a sua renda, as pessoas
fsicas de maior renda, sobretudo profssionais liberais, funcionrios de
postos mais graduados nas empresas e executivos, passaram, a partir
das mudanas realizadas, a constituir Pessoas Jurdicas, como j
exposto na seo 15.1.
As modifcaes na legislao no se limitaram a alterar a
estrutura do sistema tributrio; elas tambm enfraqueceram o combate
sonegao tributria no pas. A partir da vigncia da Lei n 9.249/1995
(artigo 34), foi extinta a punibilidade do crime contra a ordem tributria,
at mesmo sonegao de impostos previstos na Lei n 8.137/90,
via pagamento do tributo. Isso signifca que o contribuinte que fzer
apropriao indbita, por exemplo, de IR retido do trabalhador, da
contribuio previdenciria, ou emitir nota fscal fraudulenta, caso
seja descoberto, basta pagar seu dbito junto ao Fisco. Ele fcar livre
da punio de seis meses a dois anos de priso. A mudana realizada
permite a concluso que o crime tributrio compensa.
As autoridades fscais esto impedidas de remessa de representao
fscal para fns penais relativos aos crimes contra a ordem tributria, no
momento da autuao do contribuinte, pois a mudana decorrente da Lei
n 9.430/1996 (artigo 83) postergou esse encaminhamento para depois
da deciso fnal na esfera administrativa, o que na prtica resulta na
prescrio do crime, na maioria dos casos. Alm disso, foram reduzidas
drasticamente as multas das infraes fscais, equiparando em alguns
casos o sonegador ao inadimplente.
83
Convm tambm lembrar que,
desde 2000, a cada dois anos, os governos tm lanado programas de
parcelamento de dbitos tributrios, tratando de forma igual o sonegador
e o inadimplente do Fisco.
83. Antes, as multas, no caso de autuao pela Receita Federal, eram de 300% (no caso de
fraude), 150% e 75%; aps a lei, a multa se limita a 150% (fraude) e 75% (outros casos).
Ainda, se o contribuinte (ou sonegador) pagar o dbito em at 30 dias aps a autuao, tais
multas fcam reduzidas em 50%.
173
O primeiro programa, chamado REFIS, no estabeleceu um
teto de anos para os parcelamentos, chegando, em seu primeiro ano
de funcionamento, a ter um prazo mdio de pagamento de 110 anos.
Os programas seguintes fxaram o prazo em at 15 anos. Todas essas
mudanas diminuem o risco de sonegar: baixo valor de multas, no
condenao penal e ainda o direito ao parcelamento dos dbitos.
Nesse caminho da continuidade de mudanas infraconstitucionais
realizadas no sistema tributrio est o aperfeioamento do sistema de
compensao de dbitos dos contribuintes, vencidos ou vincendos,
com crditos relativos a tributo ou contribuio administrados pela
Receita Federal do Brasil (RFB), que permite a compensao de
impostos da esfera do oramento fscal (por exemplo, o IPI) com
tributos pertencentes ao oramento da seguridade social (por exemplo,
a Cofns). Isso implica, muitas vezes, prejuzos para o fnanciamento
da seguridade social.
A Lei n 10.637/2002 criou uma nova forma de quitao de dbitos
tributrios com a Unio, que consiste na entrega de uma declarao
de compensao (Dcomp), na qual o contribuinte informa que est
compensando seus dbitos relativos a tributos ou contribuies federais
com crditos por ele apurados, sem o prvio reconhecimento da certeza
e liquidez pela RFB. Tal declarao extingue o dbito, sob condio
resolutria de ulterior homologao.
A partir da entrada em vigor dessa nova legislao, os pedidos
de compensao j protocolizados e pendentes de apreciao
transformaram-se em Dcomp, produzindo os mesmos efeitos desta e
submetendo-se ao rito processual institudo naquela oportunidade. Em
2003, a Lei n 10.833 estabeleceu um prazo de cinco anos para a Receita
Federal do Brasil apreciar a compensao declarada; fndo tal, se no
houver a devida apreciao todo o procedimento estaria tacitamente
homologado.
Levantamento feito pelo Unafsco Sindical (atual Sindifsco
Nacional), com base em amostras das regies fscais, indica que, em
mdia, 80% dos crditos tributrios compensados so improcedentes. Os
resultados da fscalizao da RFB corroboram para essas informaes,
pois a compensao fraudulenta de crditos tributrios motivo de
autuao do Fisco.
174
Em 2007, foram 521 mil contribuintes fscalizados e R$ 108
bilhes de crditos tributrios lanados, includos os valores de
tributos, multas e juros, o que representou um crescimento de 80% no
quantitativo e de 42% no volume de autuaes, quando comparados
com o ano de 2006. As principais infraes detectadas nas pessoas
jurdicas foram omisso de receitas, falta de reteno ou recolhimento
de tributos, apurao e compensao indevida de tributos, sendo o setor
fnanceiro o maior responsvel pelo volume de evaso tributria em
2007. Dos R$ 108 bilhes autuados, R$ 25,3 bilhes resultaram de
fscalizao em bancos, cooperativas de crdito, seguradoras e outras
empresas do setor.
Projetos de lei em trmite no Congresso Nacional (PL 113/03; PL
5.228/05, em trmite na Cmara dos deputados e PLs 443/08 e 354/09,
em trmite no Senado Federal) versando sobre a repatriao de bens
e direitos para o Brasil visam criao de um regime de tributao
diferenciado, por meio da concesso de benefcios tributrios e
penais, com o suposto escopo de estimular a cidadania fscal por meio
da retifcao da declarao e da repatriao de bens e direitos. Este
tratamento diferenciado afronta visivelmente o princpio da isonomia
entre iguais contribuintes ao possibilitar que alguns contribuintes
regularizem sua situao perante o Fisco sem a imposio de qualquer
penalidade pecuniria ou criminal e ainda com a concesso de estmulos
e benefcios de alquotas diferenciadas.
A MP 281 de 15 de fevereiro de 2006, reduziu a zero as alquotas
de IR e da extinta CPMF para investidores estrangeiros no Brasil. As
operaes benefciadas pela MP so cotas de fundos de investimento
exclusivos para investidores no residentes que possuam no mnimo 98%
de ttulos pblicos federais. Os grandes benefciados pela benevolncia
tributria do Estado brasileiro so os bancos. Aps a MP 281, vem
crescendo o interesse dos bancos estrangeiros com fliais no Brasil em
emitir bnus indexados em reais no exterior. Eles emitem ttulos em reais
fora do pas pagando juros abaixo do depsito Interfnanceiro (dI) e depois
ingressam com esses recursos como investidores estrangeiros no Brasil,
comprando ttulos pblicos que pagam DI. Assim, ganham a diferena
realizando uma operao de arbitragem. Essa mais uma modifcao da
legislao que fere a isonomia tributria entre as diferentes espcies de
renda, conforme a Constituio Federal. A legislao atual no submete
tabela progressiva do IR os rendimentos de capital, que so tributados
com alquotas inferiores aos demais rendimentos.
175
A Lei n 11.033, de 21 de dezembro de 2004, promoveu
signifcativas alteraes no tratamento tributrio das aplicaes
fnanceiras, favorecendo os aplicadores do mercado fnanceiro e
da bolsa de valores. Com isso, a alquota do IR sobre os ganhos
lquidos auferidos em operaes realizadas em bolsas de valores, de
mercadorias, de futuros e assemelhadas, foi reduzida de 20% para
15%. Alm disso, esto isentos do IR os ganhos lquidos auferidos por
pessoa fsica em operaes no mercado vista de aes, cujo valor das
alienaes realizadas em cada ms seja igual ou inferior a R$ 20 mil
para o conjunto de aes.
Assim, se, por hiptese, as aes vendidas por R$ 20 mil foram
adquiridas por R$ 10 mil, lucro nada incomum neste mercado, ao cabo
de um ano o investidor teve ganho de R$ 120 mil, totalmente isento do
imposto de renda. Por outro lado, o trabalhador que ganhar mais de R$
17.989,80 j ser tributado. Se este trabalhador tiver um ganho de R$
45 mil j estar sendo tributado pela alquota mxima do Imposto de
Renda 27,5%.
Para as aplicaes fnanceiras nos chamados fundos de
investimento e demais aplicaes de renda fxa, foi adotado um sistema
de tributao decrescente, de acordo com o prazo de permanncia
dos recursos na aplicao, variando de 22,5% (at seis meses) a 15%
(nas aplicaes acima de 24 meses). A ttulo de exemplo, em 2009,
a arrecadao de Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) sobre
rendimentos de fundos de renda fxa e aplicaes de renda fxa alcanou
o montante de R$ 8,1 bilhes, enquanto os trabalhadores assalariados
tiveram retidos de IR na fonte-trabalho R$ 52,2 bilhes.
15.3 Impactos Financeiros das Renncias Fiscais
A seguir, sero estimados os impactos fnanceiros de algumas
dessas renncias fscais
84
, decorrentes das alteraes realizadas na
legislao infraconstitucional.
Como destacado anteriormente, uma das renncias fscais
implantadas em 1995 foi a deduo dos juros sobre o capital prprio
das empresas do lucro tributvel do Imposto de Renda e da CSLL.
84. A legislao tributria no classifca esses benefcios ao capital como renncia fscal.
176
A partir de 1996, a Lei n 9.249/95, artigo 9, permite s pessoas
jurdicas tributadas pelo lucro real que remuneraram pessoas fsicas ou
jurdicas, a ttulo de juros sobre o capital prprio, considerarem tais
valores como despesas para fns de apurao do Imposto de Renda
Pessoa Jurdica (IRPJ) e da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
(CSLL).
O pagamento de juros sobre capital prprio vem sendo mecanismo
de reduo na arrecadao do IRPJ e da CSLL. Enquanto o resultado,
antes do imposto de renda, de 216 empresas de capital aberto saltou de
R$ 3,99 bilhes, em 2002, para R$ 49,72 bilhes em 2004 ou seja,
um crescimento de 12 vezes , as provises de IR e CSLL aumentaram
apenas seis vezes, de R$ 2,19 bilhes para R$ 12,28 bilhes. A razo para
este comportamento foram os juros sobre o capital prprio, alternativa
adotada pelas empresas para a distribuio de lucros
85
.
No perodo de 2004 a 2009, estima-se que a distribuio de juros
sobre capital prprio feita pelas empresas aos seus acionistas totalizou
R$ 116.867 bilhes. Esse mecanismo permitiu uma reduo nas despesas
dos encargos tributrios das empresas, no tocante ao recolhimento de
IRPJ e CSSL, de R$ 39,7 bilhes, conforme demonstrado na Tabela 21.
Cerca de 27% desse valor seriam destinados seguridade social,
por meio da CSLL. O recolhimento de 15% do Imposto de Renda
Retido na Fonte (IRRF) pelo credor do recurso signifcou uma renncia
tributria do Estado brasileiro a favor do grande capital, especialmente
os bancos, de R$ 26,6 bilhes, em valores atualizados pelo IGP-DI.
Entre as mudanas realizadas que favorecem a renda do capital
est a iseno de imposto de renda da remessa de lucros e dividendos
ao exterior e que tem impacto econmico no balano de pagamentos.
Embora seja uma medida de atrao de capital estrangeiro ao pas
pois a tributao favorecida, aliada taxa de cmbio valorizada,
favorece a remessa de renda para o exterior esta medida requer uma
refexo acerca do seu o impacto sobre o saldo de transaes correntes
do Brasil. Neste caso, deveria prevalecer o princpio da reciprocidade
neste tipo de medida, ou seja, seria concedida a iseno tributria de
lucros e dividendos somente aos pases que adotassem esse critrio para
as empresas brasileiras.
85. WATANABE, W. M. Lucros das Companhias Crescem mais do que os Impostos. Jornal
Valor Econmico, Caderno Empresas e Tecnologia, p. B-3, 18 de agosto de 2005.
177
Tabela 21
Benefcios Tributrios ao Capital Juros sobre Capital Prprio
R$ Milhes
Ano
Base
Tributria
Estimada
1
Reduo nos
Encargos
Tributrios
sobre a Renda
do Capital
2
Imposto de
Renda Retido
na Fonte
(IRRF)
3
Renncia Tributria do Estado
4
Valores
Correntes
Valores
Constantes
(IGP-DI)
2004 16.500,00 5.610,00 2.475,00 3.135,00 4.398,67
2005 19.380,00 6.589,20 2.907,00 3.682,20 4.722,44
2006 22.026,67 7.489,07 3.304,00 4.185,07 5.065,21
2007 18.093,33 6.151,73 2.714,00 3.437,73 4.090,15
2008 19.866,67 6.754,67 2.980,00 3.774,67 4.273,85
2009 21.000,00 7.140,00 3.150,00 3.990,00 4.061,48
Total 116.866,67 39.734,67 17.530,00 22.204,67 26.611,80
Fonte: RFB
1
Os valores foram estimados a partir dos Boletins de Arrecadao da Receita
Federal de dezembro de cada ano. Nos boletins so divulgados apenas o IRRF
pago sobre Juros sobre Capital Prprio. A base tributria o montante estimado de
recursos distribudos aos scios capitalistas.
2
Signifca o quanto as empresas deixaram de pagar de IRPJ e CSLL.
3
As pessoas fsicas pagam 15% sobre de IR sobre o valor recebido com Juros sobre
Capital Prprio.
4
A Renncia tributria calculada da seguinte forma: 25% de IRPJ + 9% de CSLL -
15% de IRRF.
Os dados do Banco Central do Brasil revelam que a remessa de
lucros e dividendos ao exterior alcanou, somente em 2009, o montante
de US$ 26,5 bilhes. Como as remessas de lucros e dividendos esto
isentas de imposto de renda, o Brasil vem abrindo mo de receitas
tributrias em favor da renda do capital estrangeiro. Houve poca em que
a taxao sobre essas transferncias internacionais chegou a 25%. Na
poca da edio da Lei n 9.249/95, a alquota era de 15%. Convertendo
o valor de US$ 26,5 bilhes taxa de cmbio mdia de 2009, chega-
se ao montante de R$ 46,1 bilhes, que se fossem tributados com uma
alquota de 15% possibilitaria uma arrecadao tributria de R$ 6,9
bilhes, somente em 2009.
A Tabela 22 apresenta os efeitos sobre a arrecadao tributria
desta medida desde 1996, mostrando que o Estado brasileiro deixou
de arrecadar R$ 52,7 bilhes, ou seja, o equivalente a um oramento
federal anual com sade.
178
Tabela 22
Estimativa de Perda de Arrecadao com a Iseno da Tributao
de Lucros e Dividendos ao Exterior
Ano
Remessas de Lucros e
Dividendos ao Exterior
(US$ milhes)
Taxa de Cmbio
Mdia
Valores em R$
milhes
Tributao
Alquota de 15%
1996 4.258,07 1,0394 4.425,84 663,88
1997 6.332,24 1,1164 7.069,31 1.060,40
1998 7.287,27 1,2087 8.808,12 1.321,22
1999 5.514,69 1,789 9.865,77 1.479,87
2000 4.252,83 1,9554 8.315,99 1.247,40
2001 5.226,24 2,3204 12.126,96 1.819,04
2002 6.019,92 3,5333 21.270,19 3.190,53
2003 6.403,24 2,8892 18.500,24 2.775,04
2004 8.257,32 2,6544 21.918,22 3.287,73
2005 13.337,09 2,3407 31.218,12 4.682,72
2006 17.317,88 2,138 37.025,64 5.553,85
2007 23.599,62 1,7713 41.802,00 6.270,30
2008 35.415,96 2,337 82.767,10 12.415,06
2009 26.448,58 1,7412 46.052,26 6.907,84
Total 169.670,93 - 351.165,76 52.674,86
Fonte: Banco Central e RFB
Conforme visto anteriormente, a distribuio de lucros e
dividendos isenta de IR aps 1995. Analisando o Relatrio
Consolidado das principais fchas da declarao de Informaes
Econmico-Fiscais das Pessoas Jurdicas (DIPJ) entregues em
2004, referentes ao ano-calendrio de 2003 (ltimo divulgado pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil), possvel afrmar que,
caso a distribuio de lucros e dividendos fosse tributada na tabela
do Imposto de Renda a uma alquota mdia efetiva de 15%
86
, o
Estado arrecadaria R$ 16,7 bilhes em 2009 (ver tabela 23). Os
valores estimados de lucros e dividendos para 2009 alcanaram
R$ 111,30 bilhes, o que relativamente prximo das informaes
fornecidas pela RFB ao Observatrio de Equidade do Conselho de
Desenvolvimento Econmico e Social.
86. Adotou-se, por hiptese, a alquota de 15%, pois era a que vigorava anteriormente Lei n
9.249/1995, que isentou lucros e dividendos distribudos a pessoas fsicas de imposto de renda.
179
De acordo com os dados da RFB, em 2006, o montante do
valor de rendimento isento e no tributvel distribudo a ttulo de
lucros e dividendos a pessoas fsicas totalizou R$ 91,9 bilhes.
Tabela 23
Estimativa de Renncia Tributria sobre Lucros e Dividendos
2009
R$ Milhes
Declarantes de IRPJ no Regime
Tributrio do Lucro Real
Frequncia
R$ milhes de
2003
R$ milhes de
2009
1
"Renncia"
tributria
2
PJ em Geral e Corretoras 20.286 55.849,73 96.225,46 14.433,82
Instituies Financeiras 445 7.551,57 13.010,86 1.951,63
Seguradoras, Previdncia e
Capitalizao
62 1.195,81 2.060,35 309,05
Total 20.793 64.597,11 111.296,62 16.694,50
Fonte: RFB, 2004
1
Valores atualizados pelo IGP-DI.
2
Aplicando-se uma alquota mdia de IR de 15% sobre os valores de 2003,
atualizados pelo IGP-DI.
15.4 A Reforma Tributria Proposta
Em 2008, o governo encaminhou uma nova proposta de reforma
tributria ao Congresso Nacional. Trata-se da Proposta de Emenda
Constitucional (PEC) n 233/2008, que altera o Sistema Tributrio
Nacional e d outras providncias, trazendo consequncias ao
fnanciamento das polticas sociais no Brasil. A proposta de reforma
altera de forma substancial a vinculao das fontes de fnanciamento
exclusivas das polticas da seguridade social (previdncia, sade e
assistncia social), educao e trabalho.
Os principais pontos dessa proposta de reforma tributria so:
a) a criao de um Imposto sobre Valor Adicionado (IVA-F), com
a extino de quatro tributos federais (Contribuio para o
Financiamento da Seguridade Social Cofns; a contribuio
para o Programa de Integrao Social PIS; a Contribuio
de Interveno no Domnio Econmico incidente sobre a
importao e a comercializao de combustveis CIDE e a
Contribuio Social do Salrio-Educao);
180
b) a incorporao da Contribuio Social do Lucro Lquido
(CSLL) ao Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas (IRPJ);
c) a reduo gradativa da contribuio dos empregadores para
previdncia social, a ser realizada nos anos subsequentes da
reforma, por meio do envio de um projeto de lei no prazo de
at 90 dias da promulgao da PEC;
d) a unifcao da legislao do Imposto sobre Circulao de
Mercadoria e Servios (ICMS), a ser realizada por meio de
lei nica nacional e no mais por 27 leis das unidades da
Federao;
e) a criao de um Fundo de Equalizao de Receitas (FER) para
compensar eventuais perdas de receita do ICMS por parte dos
estados;
f) a instituio de um Fundo Nacional de desenvolvimento
Regional (FNdR), permitindo a coordenao da aplicao dos
recursos da poltica de desenvolvimento regional.
O principal objetivo da reforma seria a simplifcao da legislao
tributria, tanto por meio da reduo das legislaes do ICMS quanto
pela eliminao de tributos, trazendo maior racionalidade econmica
e reduzindo as obrigaes acessrias das empresas com custos de
apurao e recolhimento de impostos. Alm disso, a cobrana do ICMS
no estado de destino da mercadoria poderia eliminar a guerra fscal.
A criao do IVA-F reduziria a cumulatividade do sistema
tributrio. Hoje a CIDE-Combustveis, e parte da arrecadao da
Cofns e da contribuio do PIS, so cobradas diversas vezes sobre um
mesmo produto, isto , em todas as etapas de produo e circulao da
mercadoria.
O IVA-F tributaria apenas o valor adicionado em cada estgio
da produo e da distribuio. Assim, o valor do tributo poderia ser
defnido pela diferena entre o preo de venda do produto e o custo
da aquisio, nas diversas etapas da cadeia produtiva. Contudo, em
ambos os modelos, o tributo repassado ao preo de venda do bem
e do servio sendo pago, portanto, pelo consumidor fnal. Uma das
implicaes mais importantes dessa proposta de reforma tributria diz
respeito ao fnanciamento da seguridade social, do Fundo de Amparo ao
Trabalhador (FAT) e da educao bsica (salrio-educao).
181
Pela proposta, os trs tributos mais relevantes que fnanciam a
seguridade social no Brasil seriam modifcados. A Cofns e a CSLL
seriam extintas e haveria desonerao da contribuio patronal sobre a
folha de pagamento, por meio de legislao especfca, aps as mudanas
constitucionais. Para a seguridade social passariam a ser destinados
38,8% do produto da arrecadao dos impostos sobre a renda (IR),
produtos industrializados (IPI) e operaes com bens e prestaes de
servios (IVA-F). Esse percentual seria equivalente proporo entre a
arrecadao da Cofns e da CSLL e a receita arrecadada, em 2006, com
IR, CSLL, Cofns, PIS, Cide, salrio-educao e IPI.
Essa modifcao seria o sepultamento da diversidade das
bases de fnanciamento da seguridade social inscrita no artigo 195 da
Constituio Federal, que ampliou o fnanciamento da previdncia,
sade e assistncia social para alm da folha de salrios, incluindo a
receita, o faturamento e lucro. A partir da reforma, restariam inscritos
no artigo 195 da Constituio Federal, como base de fnanciamento
da seguridade social, a contribuio sobre a folha de salrios e a do
trabalhador para a previdncia social e a receita de concursos e
prognsticos, sendo que a contribuio sobre folha de pagamento seria
reduzida ao longo dos prximos anos. Portanto, a ideia de oramento de
seguridade social diversifcado em fontes de fnanciamentos retroagiria
situao anterior da Constituio Federal. Com isso, haveria perda
da exclusividade de recursos para a seguridade social, que fcaria
fragilizada em seu fnanciamento, dependendo de uma partilha do
IVA-F e da arrecadao das contribuies previdencirias.
Alm disso, a desonerao da folha de pagamento via reduo da
contribuio patronal para a previdncia social, conforme projeto de lei
a ser enviado 90 dias aps aprovao da PEC, signifcaria uma perda de
R$ 24 bilhes para a Previdncia Social. No existe nenhuma previso
de substituio dessa contribuio por outro tributo no fnanciamento da
Previdncia Social. Isso implicaria o enfraquecimento da solidariedade
no fnanciamento da previdncia social, um compromisso historicamente
construdo no Brasil.
Ainda que seja garantido um repasse seguridade social com
base em parte do oramento fscal, deixariam de existir as receitas
prprias da seguridade social previstas em oramento exclusivo, como
determina a Constituio Federal.
182
Com o tempo, a noo de separao da Seguridade Social
iria se desvanecer. As polticas sociais da sade, assistncia social e
previdncia teriam de disputar recursos e enfrentar presses no mbito
do oramento fscal, com os governadores e prefeitos, pois a base
tributria seria a mesma partilhada com os estados e municpios. Alm
disso, as polticas sociais teriam de suportar a histrica presso dos
empresrios por desonerao tributria e pelo destino de mais verbas
oramentrias para os investimentos.
O governo prope na reforma tributria a desonerao da folha
de pagamento mediante a substituio da contribuio social do
salrio-educao por uma destinao da arrecadao federal. O salrio-
educao a contribuio social prevista no artigo 212, pargrafo 5
da Constituio Federal: o ensino fundamental pblico ter como fonte
adicional de fnanciamento a contribuio social do salrio-educao,
recolhida pelas empresas na forma da lei.
A reforma tributria acabaria com essa contribuio social
especfca para o fnanciamento da educao bsica. Em seu lugar,
a PEC da reforma tributria prev que o percentual a ser destinado
para o fnanciamento da educao bsica ser defnido em uma lei
complementar; enquanto isso, ocorreria uma destinao para a
educao bsica de 2,3% da arrecadao dos impostos sobre renda
(IR), produtos industrializados (IPI) e operaes com bens e prestaes
de servios (IVA-F). Esse percentual equivalente proporo entre
a arrecadao da contribuio social do salrio-educao e receita
arrecadada, em 2006, com IR, CSLL, Cofns, PIS, Cide, salrio-
educao e IPI.
Mesmo que seja garantido um repasse educao bsica, com
base em parte do oramento fscal, deixariam de existir as receitas
prprias das principais polticas sociais brasileiras.
15.5 Propostas do Sindifsco Nacional para a Promoo da
Justia Fiscal
Para alcanar os objetivos e fundamentos previstos na Constituio
Federal, os princpios de justia tributria devem ser resgatados. O
Estado tem obrigao de intervir e retifcar a ordem social, a fm de
remover as mais profundas e perturbadoras injustias sociais.
183
Assim, a contribuio de cada indivduo para as despesas do
Estado deve alcanar todos os cidados que se acham na mesma
situao jurdica, sem privilegiar indivduos ou classes sociais. A lei
tributria deve ser igual para todos e a todos deve ser aplicada com
igualdade.
Nesse sentido, necessrio revogar algumas das alteraes
realizadas na legislao tributria infraconstitucional aps 1996, que
sepultaram a isonomia tributria no Brasil com o favorecimento da
renda do capital em detrimento da renda do trabalho. Dentre estas
mudanas destacam-se:
a) fm da possibilidade de remunerar com juros o capital
prprio das empresas, reduzindo-lhes o Imposto de
Renda e a CSLL;
b) fm da iseno de IR distribuio dos lucros e
dividendos, na remessa de lucros e dividendos ao
exterior e nas aplicaes fnanceiras de investidores
estrangeiros no Brasil;
c) revogao do artigo 34 da Lei n 9.249/95, que prev
a extino da punibilidade nos crimes contra a ordem
tributria defnidos na Lei n 8.137, de 27 de dezembro
de 1990, e de sonegao fscal, previsto na Lei n 4.729,
de 14 de julho de 1965, quando o agente promover
o pagamento do tributo ou contribuio social. Alm
disso, alterar a legislao para que os referidos crimes
sejam considerados crimes formais.
Tambm necessrio reorientar a tributao para que ela incida
prioritariamente sobre o patrimnio e a renda dos contribuintes. O
pilar do sistema tributrio deve ser o imposto de renda, pois o mais
importante dos impostos diretos, capaz de garantir o carter pessoal e
a graduao de acordo com a capacidade econmica do contribuinte.
Por meio do imposto de renda ser possvel inverter a regressividade
da estrutura tributria brasileira, pois o imposto mais progressivo. O
imposto de renda um instrumento fundamental para redistribuio
da renda, garantindo a justia fscal. Por intermdio dele ser possvel
aplicar a mxima igualdade tratar desigualmente os desiguais no
ordenamento tributrio do Pas.
184
Como medidas para dar o devido peso tributao direta no
sistema tributrio brasileiro, bem como para alcanar uma maior justia
tributria, propomos:
a) Submisso universal de todos os rendimentos de
pessoas fsicas tabela progressiva do imposto
de renda, sendo o valor j tributado na fonte
abatido como antecipao do ajuste a ser feito no
momento da declarao anual do IRPF. Por meio
de alterao da legislao infraconstitucional,
possvel submeter todos os rendimentos recebidos
por pessoas fsicas tabela do Imposto de Renda,
assegurando a isonomia tributria prevista na
Constituio.
b) Recuperao histrica da infao na tabela do Imposto
de Renda, que sofreu seis anos de congelamento (1996
a 2001), e a manuteno de correo peridica, como
as realizadas nos ltimos anos.
c) Desonerao do IRPF sobre os rendimentos do
trabalho assalariado de baixo e mdio poder aquisitivo,
com reviso de alquotas, faixa de iseno e aumento
das possibilidades de deduo de despesas.
Pelo princpio da capacidade contributiva temos de
graduar os tributos de acordo com a riqueza de cada
contribuinte, de modo que os ricos paguem mais,
e os pobres, menos. Somente existe capacidade
contributiva aps a deduo dos gastos necessrios
aquisio do mnimo indispensvel a uma existncia
digna para o contribuinte e sua famlia. Assim,
o dispndio para sua existncia alimentao,
moradia e educao no pode ser tributado, pois
no h capacidade contributiva.
d) Regulamentao do pargrafo nico do artigo 116
do Cdigo Tributrio Nacional, alterado pela Lei
Complementar n 104/01, para permitir autoridade
administrativa desconsiderar atos e negcios
jurdicos que visem a ocultar a ocorrncia do fato
gerador.
185
Esta norma somente ir adquirir plena efccia quando
for regulamentada. A falta de regulamentao permite
que uma pessoa fsica se constitua como pessoa
jurdica com a nica fnalidade de no pagar impostos
e contribuies, pouco restando ao Fisco fazer para
impedir essa conduta. Na prtica, o Auditor-Fiscal no
pode se valer deste artigo para coibir o fato gerador
dissimulado.
e) Implementao do Imposto sobre Grandes
Fortunas (IGF).
O sistema tributrio brasileiro no alcana
apropriadamente o conceito de fortuna. Muitos
bens e direitos, adquiridos em razo direta
do crescimento da renda, fcam excludos da
tributao. A implementao do IGF pode ser
uma oportunidade para a prtica da justia
tributria, aplicando-se corretamente o princpio
constitucional da capacidade contributiva.
Entretanto, deve-se atentar para as possibilidades
de eliso fiscal desse tributo, desestimulando,
por meio da legislao, atitudes tais como a
transferncia de bens da pessoa fsica para uma
pessoa jurdica como forma de burla ao pagamento
do imposto.
f) Adoo de progressividade no imposto sobre a
transmisso causa mortis e doao, de quaisquer
bens ou direitos (ITCD), de competncia
dos Estados e do Distrito Federal.
Em complementao ao IGF, deve ser introduzida a
progressividade no ITCD, adotando-se, a exemplo
do IR, uma faixa de iseno e uma tabela progressiva
de contribuio, conforme o valor do bem doado ou
transmitido.
g) Aperfeioamento do imposto sobre a
propriedade de veculos automotores (IPVA).
186
Esse tributo, de competncia dos Estados e do Distrito
Federal, possui baixa progressividade e no incide sobre
a propriedade de embarcaes e aeronaves particulares.
Isto porque, como sucedneo da antiga Taxa Rodoviria
nica, h entendimento jurisprudencial de que ele
deve incidir apenas sobre veculos terrestres. Este
fato, junto com a falta de harmonizao da legislao
infraconstitucional, tem sido responsvel pelo seu
fraco potencial tributrio. O IPVA pode e deve ser
utilizado como instrumento de promoo de maior
justia tributria, incluindo em sua base de tributao
estes dois tipos de veculos. Os recursos assim
gerados seriam destinados ao seu fm social e estariam
atendidos de maneira mais completa os princpios da
capacidade contributiva e da progressividade.
Para corrigir esta distoro, bastaria a edio e
aprovao de uma lei complementar regulamentando
nacionalmente o IPVA e, ao mesmo tempo, incluindo
as aeronaves e embarcaes dentre os veculos
abrangidos pela sua tributao. Num pas como
o Brasil, com notrias distores de renda, uma
afronta que proprietrios de veculos suntuosos,
como jatos, helicpteros, iates e lanchas sejam isentos
de imposto sobre a propriedade desses bens.
Da mesma forma, o IPVA deve possuir uma
progressividade que refita a disparidade de renda e de
disponibilidade fnanceira entre o proprietrio de um
veculo de alto luxo e o proprietrio de um veculo popular.
h) Previso, dentro da reforma tributria que tramita
atualmente, de criao de uma nica contribuio
social no cumulativa, em substituio ao IVA-F, bem
como a manuteno da CSLL incidente sobre o lucro
das pessoas jurdicas, o que preservaria os recursos
hoje destinados seguridade social e educao.
Em relao a esse tema, necessria a garantia da
exclusividade das fontes e autonomia oramentria
ao sistema de seguridade social, com destinao
especfca das despesas vinculadas a polticas sociais
constitucionalizadas.
187
Este critrio est atualmente assegurado no texto
constitucional pela combinao de vrios artigos da
Carta Magna: o artigo 195, que estabelece contribuies
exclusivas, acrescidas de outros tributos, com o artigo
194 que explicita os princpios da seguridade social,
com o artigo 165, inciso III, que prev autonomia
para o oramento da seguridade social ao assegurar
que cabe iniciativa do Poder Executivo estabelecer
oramentos anuais, ou seja, oramentos distintos,
inclusive o da Seguridade Social.
i) Tributao dos bens e produtos de forma seletiva, em
funo de sua essencialidade, taxando-se mais os bens
suprfuos e menos os produtos essenciais vida.
A opo pela tributao, preferencialmente
direta, visa a observar a capacidade contributiva
individual e a transparncia.
Por meio de medidas infraconstitucionais, todos os
produtos que compem a cesta bsica, e os gneros de
primeira necessidade devem ser isentados de tributos.
15.6 Concluses
O fm das renncias fscais concedidas aos rentistas propiciaria
a possibilidade de uma readequao da tabela de imposto de renda
das pessoas fsicas, de modo a trazer ao sistema as pessoas que hoje
se encontram isentas de tributao ou contribuindo abaixo de suas
possibilidades, ao mesmo tempo em que reduziria a tributao das
pessoas que hoje so excessivamente gravadas, notadamente a classe
mdia assalariada.
As medidas de aumento de progressividade na taxao sobre o
patrimnio, juntamente com o aumento da progressividade do imposto
sobre a renda, possibilitariam a gerao de recursos para que fosse
desonerada a tributao sobre o consumo, tornando mais baratos para
a populao todos os gneros de primeira necessidade, alm de outras
mercadorias, em especial as que possuem efeito indutor de crescimento
sobre a economia, como insumos construo civil, eletrodomsticos,
automveis etc.
188
Com a adoo das medidas propostas acima possvel construir
uma reforma tributria neutra sob o ponto de vista da arrecadao sem,
portanto, aumento da carga tributria com a adoo de um sistema
muito mais justo que o atual.
Estas medidas trariam maior efcincia fscalizao tributria
posto que aumentariam a percepo de risco na sonegao, o que
permitiria integrar ao sistema tributrio setores que hoje escapam da
tributao.
Ao contrrio do que possa parecer, num primeiro momento, para
os setores mais abastados da sociedade que pagariam mais para o
sustento da Nao (na verdade, contribuiriam na medida de sua real
capacidade econmica) as alteraes propostas no sistema tributrio
disponibilizaro mais recursos para as classes mdia e baixa, os quais
naturalmente sero direcionados ao consumo, trazendo um crculo
virtuoso de crescimento sustentado, que, em ltima anlise, ter
signifcativo impacto positivo nos lucros dos setores produtivos da
sociedade.
189
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