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DIREITO TRIBUTRIO
CAP T ULO I
Direito Tributrio
SUMRIO 1. Defnio. 2. Relao com outros ramos do direito.
3. Atividade fnanceira do Estado. 4. Fontes do direito tribu-
trio: 4.1. Constituio; 4.2. Lei complementar; 4.3. Lei ordinria;
4.3.1. Iniciativa de lei em matria tributria; 4.3.2. Atos do Poder
Executivo federal majoradores de alquotas de tributos; 4.4. Lei
delegada; 4.5. Medida provisria; 4.6. Tratado internacional;
4.7. Decreto legislativo; 4.8. Convnio; 4.9. Norma regulamentar;
4.10. Norma complementar; 4.11. Efeitos decorrentes da obser-
vncia s normas complementares. 5. Legislao tributria.
1. DEFINIO
A subdiviso do direito em pblico e privado provm do direi-
to romano, cujo sistema apartava as normas relativas ao estado
dos negcios romanos direito pblico das normas referentes
aos interesses particulares direito privado.
A maior crtica a esse sistema consiste na difculdade de se
precisar, com clareza, as situaes nas quais o interesse assegu-
rado pela norma jurdica seria meramente privado ou exclusi-
vamente pblico, j que h situaes de interferncia recproca
entre eles. Tal difculdade fez com que vrios pensadores reexa-
minassem essa dicotomia inmeras vezes, reestruturando-a em
outras bases, ora com fundamento no interessante preponde-
rante, ora com base no fm do direito, nas espcies de proprie-
dade etc.
Trata-se de uma discusso que varou sculos, tendo sido alvo
de crticas por parte de grandes nomes, como Savigny, Ihering,
Jellinek, Radbruch, sem nunca ter chegado a um denominador co-
mum. No entanto, apesar das crticas ainda hoje existentes con-
tra essa dicotomia, muitos doutrinadores a consideram til para
melhor identifcar os traos caractersticos dos diversos ramos da
cincia jurdica.
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De modo superfcial, consideram-se pertencentes ao direito
pblico as normas jurdicas que trazem comandos cogentes, im-
perativos. Tais normas no deixam campo de discricionariedade
ao particular, que deve segui-las de maneira obrigatria. O direito
pblico caracteriza-se, ainda, pela ntida predominncia do inte-
resse pblico sobre o particular. So exemplos de ramos do direito
pblico: penal, administrativo, tributrio, constitucional, processu-
al etc.
J ao direito privado dizem respeito as normas jurdicas de
carter dispositivo, ou seja, no cogentes (no imperativas), que
permitem aos sujeitos de uma dada relao jurdica maior fexibi-
lidade na sua observncia, com predominncia da autonomia das
partes interessadas. So exemplos de ramos do direito privado o
direito civil e o direito comercial.
A histria do direito tributrio, por sua vez, marcada pela
grande infuncia do direito fnanceiro e da cincia das fnanas,
dos quais derivou, como vertente, at ganhar autonomia com o
desenvolvimento de regras prprias e de um conjunto de princ-
pios nsitos que o erigiram categoria de disciplina independente.
O direito tributrio, como ramo do direito pblico, teve origem
com o incremento da atividade estatal, uma vez que o crescimento
das obrigaes do Estado para com os seus cidados (segurana,
sade, educao etc.), fruto do surgimento do Estado Social, exigiu
uma fonte permanente de recursos a serem carreados aos co-
fres pblicos. Destarte, cada vez mais complexas tornaram-se as
relaes jurdicas relacionadas com a obteno de receitas pelo
Estado, para cumprimento de suas cada vez mais inovadoras
obrigaes.
Com a crescente complexidade na obteno de recursos,
assentou-se um ramo especfco da cincia jurdica, para estudar
e sistematizar os princpios e normas atinentes obteno de
receitas estatais enquadradas no conceito de tributos: o direito
tributrio.
Dentre as vrias conceituaes doutrinrias brasileiras, po-
dem ser destacadas as seguintes: disciplina jurdica dos tributos
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(Amaro, 2001); ramo didaticamente autnomo do direito, integrado
pelo conjunto das proposies jurdico-normativas que correspon-
dam, direta ou indiretamente, instituio, arrecadao e fscali-
zao de tributos (Carvalho, 1999); ramo do direito que se ocupa
das relaes entre o fsco e as pessoas sujeitas a imposies tribu-
trias de qualquer espcie, limitando o poder de tributar e prote-
gendo o cidado contra os abusos desse poder (Machado, 2006).
2. RELAO COM OUTROS RAMOS DO DIREITO
O direito uno, no havendo, destarte, ramos isolados, estan-
ques, da cincia jurdica. Por formar um sistema, o direito deve ser
entendido por meio da relao existente entre os seus diversos
ramos, que se interligam, compartilhando princpios e conceitos.
O direito tributrio, como no poderia deixar de ser, possui re-
laes com diversos outros ramos do direito. Assim que a legisla-
o tributria traz, em seu bojo, diversos conceitos de direito civil
(personalidade, posse, capacidade, por exemplo), de direito
administrativo (ato administrativo), direito comercial (falncia,
fundo de comrcio etc.), que devem ser entendidos de acordo
com a sua caracterizao nas respectivas origens.
A lei tributria no estabelece, normalmente, situaes con-
cretas de dever jurdico ou obrigao, mas sim meros tipos de
realidade de fato que, quando ocorrem, implicam o nascimento
de uma obrigao tributria concreta. Como de domnio comum,
toda realidade de fato que constitua objeto de direito ou interesse
das pessoas disciplinada pelo direito civil e, em algumas situa-
es, pelo direito comercial. E, como evidente, essa qualidade
civilista acompanha tal realidade em qualquer ramo de direito es-
pecial que a avoque (Faveiro, 2002).
Da o sistema precisar, at, normas de inter-relao, como
o prprio Cdigo Tributrio Nacional CTN, que, em seu art. 110,
estabelece uma ntida relao entre o direito tributrio e os ramos
do direito privado que possuem conceitos utilizados na legislao
tributria:
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Art. 110. A lei tributria no pode alterar a defnio, o contedo
e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado,
utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Fede-
ral, pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do
Distrito Federal ou dos Municpios, para defnir ou limitar compe-
tncias tributrias.
A autonomia do direito tributrio, bem como dos demais ra-
mos do direito, entretanto, deve ser entendida como meramente
didtica, uma vez que, devido unicidade da cincia jurdica, no
se pode falar em autonomia cientfca ou jurdica.
3. ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO
Para a realizao de seus objetivos, o Estado necessita an-
gariar recursos fnanceiros, semelhana de qualquer outra or-
ganizao. Nesse sentido, cuida da obteno, gesto e dispndio
dos aportes econmicos necessrios s suas atividades polticas,
sociais, judiciais, educacionais etc.
A gerncia desses recursos regulada pelo direito fnanceiro,
ramo do direito pblico encarregado do estudo e do regramen-
to jurdico da atividade fnanceira estatal. Esta, por sua parte,
desenvolve-se fundamentalmente em trs campos:
a) Receita, ou seja, a obteno de recursos patrimoniais;
b) Gesto, que consiste na administrao e na conservao do
patrimnio pblico; e
c) Despesa, isto , o emprego dos recursos patrimoniais para
a realizao dos fns visados pelo Estado.
A atividade fnanceira do Estado caracteriza-se pela obteno
das chamadas receitas originrias e receitas derivadas. Para en-
tendermos a diferena entre elas, primeiramente devemos atentar
para um conceito crucial, qual seja, o conceito de soberania. O
poder do Estado, conforme mandamento constitucional expresso,
emana do povo, que o exerce diretamente ou por meio de seus
representantes. A soberania caracteriza-se, ento, por ser uma ex-
presso do poder estatal. o conjunto de prerrogativas e poderes
que devem ser exercidos pelo Estado para a consecuo dos obje-
tivos previstos na Constituio.
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As receitas, ento, so classifcadas em originrias e derivadas.
As originrias advm da explorao do patrimnio do prprio
Estado, sem a utilizao de qualquer prerrogativa inerente sobe-
rania estatal. Ou seja, na obteno de tais receitas, o Estado no se
utiliza do chamado poder de imprio, encontrando-se em posio
de igualdade em relao ao particular. Advm de relaes jurdicas
nascidas com predominncia da autonomia da vontade individual,
como nos contratos. O Estado aufere tais fundos a partir de re-
laes de direito privado estabelecidas com particulares. Neste
caso, a Administrao Pblica age como uma pessoa comum, esta-
belecendo relaes contratuais com outras pessoas. So exemplos
de receitas originrias: aluguis recebidos, receita da venda de
bens, dividendos recebidos por participao em empresas, lucro
de empresas estatais etc.
As receitas derivadas tm como caracterstica bsica a utili-
zao, por parte do Estado, do poder de imprio, refexo da so-
berania estatal. O particular recolhe a receita derivada aos cofres
do Estado no por opo prpria, mas por determinao legal. O
particular se v, assim, compelido a cumprir a obrigao nascida
ex lege, ou seja, em razo da lei. As receitas derivadas so, ento,
obtidas de forma coercitiva pelo Estado, que no deixa opo ao
particular a no ser adimplir a obrigao, sob pena das sanes
cabveis. So exemplos de receitas derivadas: tributos e penalida-
des pecunirias.
Da classifcao acima, depreende-se que, a princpio, pode-
mos identifcar a natureza especfca de determinada receita esta-
tal observando o comportamento do Estado. Se o ente estatal no
utiliza o seu poder de imprio, comportando-se como um particu-
lar, estamos diante de uma receita originria; caso haja utilizao
do poder de imprio por parte do Estado, estaremos diante de
uma receita derivada.
4. FONTES DO DIREITO TRIBUTRIO
O termo fonte do direito usado com vrias acepes.
No mais das vezes, identifca a origem primria do direito, as
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condicionantes reais que determinam o aparecimento de uma nor-
ma jurdica no mundo dos fatos. tambm utilizado no sentido de
fundamento de validade de uma norma jurdica.
Vrias classifcaes de fontes do direito so propostas pela
doutrina, como a de Maria Helena Diniz (2005), que as discrimina
em fontes materiais e fontes formais, da seguinte maneira:
Fontes materiais: so fontes de produo do direito po-
sitivo, consistem no conjunto de fatores sociais determinantes do
contedo do direito e dos valores que o direito procura realizar.
Fontes formais: so os fundamentos de validade da ordem
jurdica. Subdividem-se de acordo com o demonstrado na tabela
abaixo.
Fontes formais
Estatais No estatais
Legislao;
Jurisprudncia;
Convenes internacionais;
Normas dos grupos sociais.
Costumes;
Doutrina;
Negcios jurdicos privados.
Ao direito tributrio brasileiro interessa sobremaneira o es-
tudo das fontes do direito positivo escrito, adequado ao nosso
ordenamento, no qual reina, por imposio constitucional, o princ-
pio da legalidade, assim como as abordagens perifricas relativas
doutrina, jurisprudncia e aos costumes administrativos das
autoridades fscais.
Recentemente, com a introduo, pela Emenda Constitucional
n 45/2004, da smula vinculante na estrutura constitucional nacio-
nal, alargou-se o arcabouo das fontes primrias do direito, que
passa a contar, com ineditismo, com a jurisprudncia do Supremo
Tribunal Federal STF com fora de lei erga omnes, sem se originar
de uma ao constitucional em sentido estrito, ou seja: sem se
originar de uma deciso em sede de ao direta de inconstitucio-
nalidade (ADI) ou de ao direta de constitucionalidade (ADC).
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4.1. Constituio
a fonte de mais alto grau de hierarquia normativa do siste-
ma positivo. Abriga normas de estruturao do Estado, de exer-
ccio dos poderes e de feitura das demais normas todas dela
defuentes. No campo tributrio, regula as competncias dos entes
estatais, os limites da tributao, os direitos e deveres do cida-
do perante o fsco e os princpios que fundamentam a atividade
tributante.
A Constituio no cria tributos, apenas prescreve as permis-
ses para sua instituio. A par disso, entretanto, Paulo de Barros
Carvalho pondera sobre uma exceo vislumbrada no texto mag-
no, qual seja, a instituio direta de contribuio confederativa
(CF, art. 8, IV):
Art. 8 livre a associao profssional ou sindical, observado o
seguinte: [...] IV a assembleia geral fxar a contribuio que, em
se tratando de categoria profssional, ser descontada em folha,
para custeio do sistema confederativo da representao sindical
respectiva, independentemente da contribuio prevista em lei;
Apesar de crer mais consistente o entendimento segundo o
qual a Constituio outorgou competncia aos sindicatos para ins-
tituir o tributo, o autor aceita a interpretao de instituio direta
pela Carta Constitucional. Para o STF, no entanto, a contribuio
confederativa sequer tem natureza tributria.
As emendas constitucionais (CF, art. 60) tambm no criam tri-
butos, pois, assim como o texto constitucional, apenas defnem
competncias para tanto. A Emenda Constitucional de Reviso n
01/1994, entretanto, disciplinou diretamente algumas contribuies
sociais, com a estipulao de alquotas, bases de clculo, fguras
de contribuinte etc.
4.2. Lei complementar
A lei complementar diferencia-se da lei ordinria tanto no as-
pecto material, pois s pode versar sobre matrias taxativamente
previstas na Constituio, quanto no aspecto formal, atinente ao
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seu processo legislativo, que exige um quorum diferenciado para
votao, j que deve ser aprovada pela maioria absoluta da Casa
legislativa, enquanto o quorum de aprovao da lei ordinria de
maioria simples.
importante no confundir os tipos de quorum: a maioria
absoluta a metade mais um do nmero de parlamentares
da casa; a maioria simples a metade mais um do nmero
de parlamentares presentes na sesso no momento da votao
respectiva.
Regra geral, a Constituio reserva a essa espcie normativa
a funo de complementar as prprias disposies constitucio-
nais. Em matria tributria, presta-se a dois tipos de normatizao:
a) Estabelecer normas gerais de direito tributrio que deta-
lhem o estatuto jurdico do Sistema Tributrio Nacional, pormeno-
rizando as regras que devem ser seguidas pelas leis ordinrias e
demais normas infraconstitucionais, no perfazimento do arcabou-
o legal das diversas esferas de poder poltico federativo;
b) Instituir, excepcionalmente, tributos de competncia residu-
al da Unio.
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
(FCC/Sefaz/SP/AgenteFiscal/2013) A Lei Complementar tem grande im-
portncia no Sistema Tributrio Nacional. De acordo com a Constituio
Federal de 1988, por meio desse instrumento:
(A) so reguladas as limitaes ao direito de tributar, previstas na Constitui-
o Federal, bem como so estabelecidas normas gerais em matria tri-
butria sobre obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia.
(B) a Unio, para atender despesas extraordinrias, decorrentes de calami-
dade pblica, pode instituir impostos extraordinrios.
(C) a Unio pode instituir impostos no previstos na Constituio, mesmo
que, pela excepcionalidade, tenham fato gerador e base de clculo de
impostos iguais aos existentes na Constituio Federal.
(D) so estabelecidas normas gerais em matria tributria, dentre elas a
definio dos tributos e suas espcies, bem como, so institudos os
impostos discriminados na Constituio com os respectivos fatos gera-
dores, bases de clculo e contribuintes.
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(E) so previstas as percentagens de repartio de receita tributria entre
a Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios.
Resposta: Alternativa "A".
4.3. Lei ordinria
Via de regra, o veculo normativo que determina as hipteses
de incidncia tributria, isto : cria o tributo. Alis, cria o tributo
em sentido abstrato, pois o tributo, como ser visto, s nasce com a
ocorrncia do respectivo fato gerador da obrigao tributria.
a lei ordinria o instrumento do exerccio da competncia
tributria. Alm disso, preceitua as denominadas obrigaes aces-
srias, que so deveres legais que instrumentalizam a tarefa prtica
de arrecadao e fscalizao tributrias, desenvolvida pela Admi-
nistrao Pblica.
Todos os entes federativos esto aptos a editar leis ordinrias
no mbito das suas respectivas competncias constitucionais. Como
a Federao pressupe a autonomia das pessoas polticas que a
compem, inexiste supremacia de lei ordinria federal em face de
leis ordinrias estaduais, distritais ou municipais: todas tm o mes-
mo status jurdico.
4.3.1. Iniciativa de lei em matria tributria
No art. 61, 1, II, b, da Constituio Federal, dentre as matrias
de iniciativa privativa do Presidente da Repblica ( importante
registrar que, pelo princpio da simetria, tal competncia tambm
pode ser estendida, se for o caso, aos chefes do Poder Executivo
de outros entes federados) consta a organizao administrativa
e judiciria, matria tributria e oramentria, servios pblicos e
pessoal da administrao dos Territrios.
De uma leitura apressada, poder-se-ia inferir que a competn-
cia para a iniciativa legislativa em matria tributria seria privati-
va do Poder Executivo. Entretanto, esse dispositivo constitucional
refere-se, to-somente, a matrias vinculadas aos territrios fede-
rais, como j decidiu a jurisprudncia.
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Qual o entendimento do STF sobre esse ponto:
Processo legislativo matria tributria: inexistncia de reserva de inicia-
tiva do Executivo, sendo impertinente a invocao do art. 61, 1, II, b,
da Constituio, que diz respeito exclusivamente aos territrios federais.
(ADI 3205. DJ 17.11.2006)
Como a iniciativa do processo de feitura de leis tributrias dos
entes federativos no foi restringida por essa norma, verifca-se a
existncia de concorrncia de iniciativa entre o Poder Executivo e o
Poder Legislativo no tocante ao assunto, pois ambos podem apre-
sentar projetos de leis. A regra absoluta e no pode ser suprimi-
da ou limitada por leis orgnicas ou por constituies estaduais,
no mbito dos Municpios, Distrito Federal e Estados. Tais cartas
polticas devem carregar preceito idntico ao da Carta Magna, sob
pena de inconstitucionalidade.
A prerrogativa dos parlamentares, neste campo, ampla,
sendo-lhes permitido, at mesmo, propor concesso de benefcios
fscais isenes, remisses, anistias, alongamento de prazos de
pagamento etc., sem esbarrar na vedao constitucional prevista
no art. 63, I, que probe o aumento de despesas previstas nos
projetos de iniciativa exclusiva do Presidente da Repblica, com
exceo daquelas pertinentes ao oramento e lei de diretrizes
oramentrias.
E no esbarram por conta de dois motivos: primeiro, como j
dito, porque matria tributria no de iniciativa privativa; segun-
do, porque matria tributria no se confunde com matria or-
amentria, para efeito de submisso s restries constitucionais
acima descritas, mesmo prevendo que o Estado venha a abrir
mo de arrecadar os tributos atingidos pelos benefcios fscais.
4.3.2. Atos do Poder Executivo federal majoradores de alquotas
de tributos
Como ser visto adiante, no captulo Princpios do direito tri-
butrio, alguns tributos de competncia da Unio podem ter sua
alquotas majoradas por ato do Poder Executivo federal:
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Alquotas alterveis por atos do Poder Executivo Federal
Tributo Permissivo
Imposto de Importao (II)
Imposto de Exportao (IE)
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)
Imposto sobre Operaes Financeiras (IOF)
CF, art. 153, 1
Cide-combustveis CF, art. 177, 4, I, b
Tais atos mostram-se, nesses casos, com fora de lei material
e no tm de ser, necessariamente, editados pelo Presidente da Re-
pblica, uma vez que a previso constitucional larga, aduzindo a
atos do Poder Executivo, o que abre espao, tambm, ao Ministro
de Estado da rea correspondente, no caso, Ministro da Fazenda,
para a edio do ato.
Qual o entendimento do STF sobre esse ponto:
compatvel com a Carta Magna a norma infraconstitucional que atribui
a rgo integrante do Poder Executivo da Unio a faculdade de estabe-
lecer as alquotas do Imposto de Exportao. Competncia que no
privativa do Presidente da Repblica. (RE 570680, Repercusso geral)
4.4. Lei delegada
Segundo o art. 68 da Constituio Federal, as leis delegadas
so elaboradas pelo Presidente da Repblica, que dever solicitar
a delegao ao Congresso Nacional. Por simetria, permite-se a edi-
o de leis delegadas, tambm, nos mbitos municipal, estadual e
distrital.
A delegao, contudo, restrita, no podendo abranger cer-
tas matrias: atos de competncia exclusiva do Congresso Nacional;
atos de competncia privativa da Cmara dos Deputados ou do
Senado Federal; matria reservada lei complementar; legisla-
o sobre organizao do Poder Judicirio e do Ministrio Pblico,
bem como sobre a carreira e a garantia de seus membros; sobre
nacionalidade, cidadania, direitos individuais, polticos e eleitorais
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e legislao sobre planos plurianuais, diretrizes oramentrias e
oramentos.
Em essncia, no vedado lei delegada tratar de matria
tributria, a no ser que tal matria seja reservada lei complemen-
tar: normas gerais de direito tributrio e instituio de tributos da
competncia residual da Unio.
4.5. Medida provisria
Em caso de relevncia e urgncia, o Presidente da Repblica
poder adotar medidas provisrias, com fora de lei, devendo
submet-las de imediato ao Congresso Nacional (art. 62, CF). A
fora de lei a que se refere a Constituio a fora de lei ordi-
nria. As medidas provisrias so denominadas comumente pela
sua sigla: MP. Podem ser editadas pelo Executivo dos demais
entes polticos, desde que previstas nas respectivas constituies
ou leis orgnicas.
Vedado, porm, que tal instrumento legislativo verse sobre: na-
cionalidade, cidadania, direitos polticos, partidos polticos e direito
eleitoral; direito penal, processual penal e processual civil; orga-
nizao do Poder Judicirio e do Ministrio Pblico, a carreira e a
garantia de seus membros; planos plurianuais, diretrizes oramen-
trias, oramento e crditos adicionais e suplementares, ressalvado
o previsto no art. 167, 3, CF; deteno ou sequestro de bens, de
poupana popular ou qualquer outro ativo fnanceiro; matria re-
servada lei complementar.
Assim, semelhantemente s leis delegadas, a medida provis-
ria pode conter matria tributria, desde que no reservada lei
complementar.
Mas o texto constitucional faz uma reprimenda expressa edi-
o de MPs em matria tributria, determinando que, caso a MP
implique instituio ou majorao de impostos, s produzir efeitos
no exerccio fnanceiro seguinte, se houver sido convertida em lei
at o ltimo dia daquele em que foi editada. Entretanto, fcam exce-
tuados desta regra os seguintes impostos: II, IE, IPI, IOF e impostos
extraordinrios de guerra (CF, art. 62, 2).
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Como esse assunto foi cobrado em concurso?
(TRF/3R/Juiz/2013) Sobre a expresso fato gerador, marque a nica res-
posta incorreta:
(A) fato gerador foi conceito eleito pelo constituinte originrio para distri-
buir as materialidades dos impostos entre a Unio, Estados, Distrito Fe-
deral e Municpios.
(B) No Brasil, expresso consagrada, largamente utilizada pelo legislador,
e remonta publicao da traduo de artigo do jurista Gaston Jze, em
1945, significando a legislao que cria tributos e os fatos econmicos
que faro surgir a obrigao tributria.
(C) expresso criticada por parte da doutrina especializada, por ser utili-
zada pelo legislador quer para se referir norma tributria, quer para
se referir aos fatos ocorridos no mundo fenomnico, o que pode dificul-
tar sua compreenso. Nesses termos, pode ser substituda por hiptese
de incidncia tributria e fato imponvel.
(D) fato gerador, como norma tributria, refere-se aos acontecimentos eco-
nmicos, escolhidos pelo legislador, que podero fazer surgir a obriga-
o tributria.
(E) como norma geral, a legislao que definir juridicamente fato gerador
pode ser veiculada por medida provisria que, acolhida pelo Congresso
Nacional, vincular todos os entes tributantes.
Resposta: Alternativa "E".
4.6. Tratado internacional
Faz parte das atribuies do Presidente da Repblica celebrar
tratados, convenes e atos internacionais (CF, art. 84, VIII), sujeitos
competncia exclusiva do Congresso Nacional para resolver de-
fnitivamente sobre eles, caso acarretem encargos ou compromis-
sos gravosos ao patrimnio nacional (CF, art. 49, I).
Os tratados internacionais refetem bastante no ordenamento
tributrio interno de um pas, mormente no que diz respeito ao
controle dos efeitos da dupla tributao (norma interna e norma
estrangeira incidindo sobre mesmo fato gerador) e aos mecanis-
mos de comrcio exterior (impostos e tarifas de importao e
exportao).
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O CTN regula esses refexos no art. 98, afrmando que os
tratados e as convenes internacionais revogam ou modifcam
a legislao tributria interna, e sero observados pela que lhes
sobrevenha.
Ao impor observncia s leis supervenientes ao tratado, o CTN
levantou uma grande questo: pode lei superveniente revogar
as disposies de um tratado? A doutrina majoritria responde
indagao de maneira negativa, mas assentada em diferentes
pressupostos:
a) Para Luciano Amaro, o confito entre a lei interna e o tratado
resolve-se pelo princpio da especialidade: a lei especial derroga a
lei geral. No caso, a lei especial seria o tratado, que preponderaria
se posterior ou se anterior lei interna (Amaro, 2001).
b) Para Hugo de Brito Machado, as regras de direito interna-
cional e o princpio da moralidade impem a proeminncia dos
tratados, sob pena de desprestgio do Estado que os creditou,
do que se defui que s poderiam ser revogados por instrumento
adequado: a denncia de seu contedo, que a forma utilizada
por um Estado para se desenlaar de compromissos normativos
pactuados em mbito internacional, no por uma norma interna.
Qual o entendimento do STJ sobre esse ponto:
So isentos do imposto de renda os rendimentos do trabalho rece-
bidos por tcnicos a servio das Naes Unidas, contratados no Bra-
sil para atuar como consultores no mbito do Programa das Naes
Unidas para o Desenvolvimento PNUD. Os "peritos" a que se refere
o Acordo Bsico de Assistncia Tcnica com a ONU, suas Agncias Espe-
cializadas e a Agncia Internacional de Energia Atmica, promulgado
pelo Dec. 59.308/66, esto ao abrigo da norma isentiva do imposto de
renda. Tal acordo atribuiu os benefcios fiscais decorrentes da Con-
veno sobre Privilgios e Imunidades das Naes Unidas, promul-
gada pelo Dec. 27.784/50, no s aos funcionrios da ONU em sentido
estrito, mas tambm aos que a ela prestam servios na condio de
"peritos de assistncia tcnica", no que se refere a essas atividades
especficas. (REsp 1306393, Recurso repetitivo)
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DIREITO TRIBUTRIO
Concluses: (a) o objetivo dos convnios interestaduais sobre ICMS
evitar a guerra fiscal; (b) a concesso da iseno de ICM nas operaes
internas de determinado produto s pode ser concedida pelos Estados
aps celebrao de convnio especfico para tal fim e ratificao pelo
Poder Legislativo Estadual mediante decreto legislativo; (c) a extino
de iseno do ICMS sobre operaes internas de produtos especficos
s pode ocorrer aps ser aprovada em convnio formado pelos Esta-
dos e ratificada pelo Poder Legislativo estadual por via do decreto legis-
lativo; (d) o reconhecimento de iseno de ICMS condicionado, de modo
geral, por tratado internacional, produzir efeitos enquanto todos os
Estados, por via do convnio ratificado pelo Poder Legislativo, no extir-
parem a condio genrica estabelecida para o gozo do benefcio fiscal;
(e) a celebrao de Convnio Interestadual, por si s, no tem fora de
revogar tratado internacional, salvo se, em se tratando de iseno con-
dicionada, esta for totalmente extirpada por consenso dos Estados e
com aprovao legislativa. Cumpre-se anotar, todavia, que a expirao
do Convnio 60/91, em 30.4.1999, colocou termo final autorizao para
os Estados concederem iseno do ICMS sobre as negociaes internas
com pescado, condio que, em decorrncia, deve ser tambm aplicada
mercadoria similar estrangeira oriunda de pas signatrio do GATT.
De tal maneira, deve-se reconhecer a integral aplicao dos efeitos da
Sm. 71/STJ somente em relao s importaes que foram realizadas
at 31.4.99. (REsp 871760, Recurso repetitivo)
4.7. Decreto legislativo
instrumento de competncia exclusiva do Congresso Nacio-
nal, utilizado, entre outras funes legislativas, para introduzir, no
ordenamento nacional, o contedo dos tratados e convenes in-
ternacionais frmados pelo Poder Executivo.
As normas tributrias pactuadas entre Estados soberanos no
mbito internacional no tm efccia interna imediata. Exige-se
que sejam absorvidas no direito ptrio por meio da aprovao
de um decreto legislativo, por maioria simples dos membros do
Congresso Nacional, em discusso e votao em ambas as Casas
legislativas. Sua promulgao feita pelo Presidente do Senado,
sem a participao do Presidente da Repblica.
Tambm instrumento utilizado pelas assembleias legislati-
vas estaduais para absorver o contedo dos convnios frmados
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ROBERVAL ROCHA
entre Estados federados. Uma vez promulgado, tem status de lei
ordinria.
4.8. Convnio
Ato normativo executivo infralegal, que expressa, em matria
tributria, ajuste de vontade entre entes federativos.
A Constituio Federal excepciona o princpio da legalidade,
permitindo que certos convnios tenham fora de lei, como o
caso daquele previsto no art. 155, 2, XII, g.
Nesse caso, a deliberao dos Estados, que feita por conv-
nio, poder conceder e revogar benesses fscais relativas ao ICMS,
excepcionando a exigncia, prevista na prpria Constituio, de lei
especfca que regule exclusivamente a matria ou o tributo a que
se refram, para conceder qualquer subsdio, iseno, reduo de
base de clculo, concesso de crdito presumido, anistia ou remis-
so relativos a impostos, taxas ou contribuies (CF, art. 150, 6).
4.9. Norma regulamentar
O decreto e o regulamento so tidos, atualmente, como f-
guras sinnimas, atos administrativos de abrangncia normativa
semelhante. A Constituio Federal alude a eles no art. 84, IV, como
forma pela qual o Presidente da Repblica d curso fel execuo
das leis (Carvalho Filho, 2006). No tm natureza jurdica legislativa.
Os decretos podem ser caracterizados como atos que provm
da manifestao de vontade dos chefes do Poder Executivo, o que
os torna resultantes de competncia administrativa especfca.
J os regulamentos so atos que dispem sobre meios instru-
mentais necessrios ao cumprimento das normas tributrias em
geral, esclarecendo contribuintes e fsco a respeito das formalida-
des e regras a serem cumpridas no dever de exao e de recolhi-
mento dos tributos. Normalmente, so expedidos por Ministros de
Estados ou Secretrios municipais ou estaduais, no mbito de suas
respectivas funes tcnico-administrativas.
53
DIREITO TRIBUTRIO
Ambas as fguras explicam a forma de execuo das leis tribu-
trias, sem, no entanto, ultrapassar os limites normativos destas,
ou seja, sem inovar.
O contedo e o alcance dos decretos restringem-se aos
das leis em funo das quais sejam expedidos, determinados
com observncia das regras de interpretao estabelecidas no
prprio CTN (art. 99). Tal regra vlida, igualmente, para os
regulamentos.
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
(FGV/ALE/MA/Consultor/2013) A empresa Alpha Mquinas Ltda. pretende
fazer uso de crditos tributrios de ICMS que lhe foram transferidos
pela empresa Magic S/A Exportadora de Materiais Metlicos, conforme
permissivo da lei estadual da poca da transferncia, que repete os
termos da LC 87/96. Entretanto, a Fazenda Estadual, por meio de decre-
to, veio a limitar a utilizao dos crditos de ICMS, no permitindo que
Alpha faa a compensao de todos os crditos de exportao trans-
feridos de Magic S/A, com os seus dbitos prprios. A esse respeito,
assinale a afirmativa correta.
(A) A Fazenda Estadual est correta, uma vez que o Estado tem legitimidade
para regular a transferncia dos crditos tributrios.
(B) A LC n 87/96 norma de eficcia contida, devendo ser regulamentada
pela Fazenda Estadual, pelo que legtima a limitao imposta pelo Esta-
do.
(C) O direito transferncia de crditos deve ser interpretado restritiva-
mente, pelo que correta a Fazenda ao estabelecer limites para sua utili-
zao.
(D) O decreto regulamenta a lei, no seria possvel limitar por meio de de-
creto a utilizao dos crditos do ICMS.
(E) O decreto tem atribuies de regulamentar o texto da lei, criando instru-
mentos de controle e limite de utilizao dos crditos tributrios.
Resposta: Alternativa "D".
4.10. Norma complementar
O prprio CTN, no art. 100, arrola as normas complementa-
res das leis, dos tratados e das convenes internacionais e dos
decretos:
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ROBERVAL ROCHA
Normas complementares
Atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
Decises administrativo-normativas dos rgos administrativos singulares
ou coletivos;
Prticas reiteradas das autoridades administrativas.
Convnios que entre si celebrem Unio, Estados, Distrito Federal e Munic-
pios.
O objetivo das normas complementares esclarecer e auxiliar
os aplicadores do direito, uniformizando procedimentos, preve-
nindo confitos na relao de sujeio tributria, operacionalizan-
do a execuo da legislao e servindo de ferramenta para sua
interpretao. Atreladas ao princpio da hierarquia normativa, de-
vem obedecer ao comando superior das leis, das quais retiram
seu fundamento de validade.
Os atos normativos expedidos pelas autoridades administrati-
vas so as portarias, instrues, circulares etc., que derivam dire-
tamente do poder regulamentar da Administrao Pblica. Tm a
funo de detalhar os comandos legais e regulamentares que lhes
so superiores (leis, decretos, regulamentos etc.).
As decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio
administrativa a que a lei atribua efccia normativa so comumen-
te denominadas, no jargo tributrio, de jurisprudncia adminis-
trativa e expressam o entendimento dos rgos fscais imbudos
da soluo do processo administrativo-tributrio, das lides tribut-
rias que surgem dos confitos fsco-contribuinte, ou, simplesmente,
das consultas tributrias, que so processos especfcos para que
o sujeito passivo solicite Administrao o esclarecimento de dvi-
das a respeito da correta aplicao da legislao tributria em face
de um caso concreto, ou em tese. Nem todas essas decises, contu-
do, irradiam os efeitos explicitados no art. 100 do CTN, mas somente
aquelas a que as leis tributrias atribuam efccia normativa.
As prticas reiteradamente observadas pelas autoridades ad-
ministrativas representam o costume administrativo, que deve
ser tomado pelos contribuintes como parmetro para a correta
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DIREITO TRIBUTRIO
aplicao da lei, uma vez que consiste na interpretao daqueles
incumbidos de aplic-la. No h exigncias formais que balizem o
costume administrativo, apenas a reiterao da conduta do fsco
e o princpio da boa-f.
Os convnios a que se refere o art. 100 no so os convnios
de ICMS reportados alhures. Trata-se dos denominados convnios
de cooperao, frmados entre os fscos das diferentes esferas,
para prestao mtua de assistncia fscalizao dos tributos
respectivos e permuta de informaes de interesse da Administra-
o Tributria, conforme dispe o art. 199 do CTN.
Qual o entendimento do STJ sobre esse ponto:
A validade das instrues normativas pressupe a estrita observncia
dos limites impostos pelos atos normativos primrios a que se subordi-
nam, sendo certo que, se vierem a positivar em seu texto uma exegese
que possa irromper a hierarquia normativa sobrejacente, viciar-se-o
de ilegalidade e no de inconstitucionalidade. (REsp 993164, Recurso re-
petitivo)
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
(Esaf/MPOG/Analista/2012) No que se refere tributao, so considera-
das normas complementares:
(A) os atos normativos exarados pelas autoridades administrativas e os de-
cretos expedidos pelo Presidente da Repblica.
(B) as portarias expedidas pelo Ministro da Fazenda e as prticas reiterada-
mente observadas pelas autoridades administrativas.
(C) os convnios que entre si celebrem a Unio e os Estados e os tratados
internacionais.
(D) os decretos, as portarias e as instrues normativas expedidas pela
Receita Federal.
(E) as decises dos rgos coletivos e singulares de jurisdio administrati-
va, independentemente de previso em lei.
Resposta: Alternativa "B".
4.11. Efeitos decorrentes da observncia s normas complemen-
tares
Diz o art. 100, pargrafo nico do CTN:
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ROBERVAL ROCHA
A observncia s normas complementares impede:
A imposio de penalidades;
A cobrana de juros de mora;
A atualizao do valor monetrio da base de clculo do tributo.
A regra protege a boa-f daqueles que se orientaram pelas
palavras do prprio fsco, pois, no raro, h edio de normas
complementares em desacordo com preceitos legais superiores,
que, quando identifcadas, so anuladas ou revogadas pela pr-
pria Administrao. Nesse caso, aqueles que as seguiram no
podem ser penalizados por essas mudanas de entendimento
supervenientes.
Entretanto, pode acontecer de, pela induo ao erro, ter havi-
do recolhimento a menor de tributos devidos. Qual a soluo nesse
caso? Como so normas jurdicas inferiores s leis que defnem as
obrigaes tributrias, elas no tm a fora de exonerar o sujeito
passivo de cumprir com tais obrigaes, pois, caso isso fosse pos-
svel, estaria a Administrao Pblica legislando indiretamente por
meio dessas normas complementares, o que agrediria o princpio
da estrita legalidade tributria. O CTN ento, resolve a questo,
sem abrir mo do recolhimento dos tributos, mas impedindo que
qualquer gravame seja imputado ao sujeito de boa-f, que ter
direito a pagar o que deve, sem juros, correo ou multas.
5. LEGISLAO TRIBUTRIA
O Cdigo Tributrio Nacional arrola diversos tipos normativos
aptos a veicular regras tributrias, denominando-os, genericamen-
te, de legislao tributria:
Art. 96. A expresso legislao tributria compreende as leis,
os tratados e as convenes internacionais, os decretos e as nor-
mas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre
tributos e relaes jurdicas a eles pertinentes.
No se pode olvidar que as disposies constitucionais e de-
mais leis complementares tributrias esto includas no conceito
amplo de legislao tributria utilizado no Cdigo.