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A evoluo da contabilidade e seus objetivos

Czar Volnei
Mauss
Claudecir Bleil Aline Bonatto Camila Silva de Oliveira
Getlio Zanatta Dos Santos

Universidade Luterana do Brasil - ULBRA


Resumo
A contabilidade, como cincia social aplicada, precisa acompanhar as evolues sociais e
econmicas para exercer uma das suas principais funes: fornecer informaes tempestivas,
confiveis e relevantes aos gestores e demais usurios. Para isso, faz-se necessrio
desenvolver estudos cientficos na rea contbil, tornando-se indispensvel entender a origem
da contabilidade, a sua evoluo histrica e suas reas de atuao. O estudo buscou verificar
se a contabilidade acompanha as mudanas ambientais e evoluiu para atender as necessidades
informacionais dos usurios e, tambm, apurar qual o estgio atual da contabilidade no Brasil.
Quanto aos aspectos metodolgicos, utilizou-se da pesquisa bibliogrfica analisando artigos,
dissertaes e teses sobre a evoluo da contabilidade e suas ramificaes. Como resultado
constatou-se que o Brasil no possui uma escola tipicamente brasileira, sendo assim, apoiou-
se inicialmente na escola italiana e depois na norte-americana. Tambm verificou-se que a
contabilidade evolui de acordo com as necessidades ambientais. Entretanto, destaca-se que
existe pouca pesquisa em contabilidade no Brasil e, dessa forma, faz-se necessrio uma ao
conjunta entre governos, instituies de ensino, empresas, rgos de representao contbil e
da prpria sociedade para buscar investir mais em estudos cientficos na rea.

Palavras-chave: Contabilidade. Evoluo Histrica. Ramificaes. reas de Atuao.

1 INTRODUO
A evoluo do homem e da sociedade como um todo resultado, principalmente, de
estudos, pesquisas, descobertas e revolues. Com a contabilidade no diferente, pois ela
est presente tanto na vida pessoal como nos negcios empresariais e, nesse sentido,
configura-se como uma cincia de vital importncia para o desenvolvimento da sociedade.
Com a caracterstica de uma cincia social aplicada, a contabilidade deve evoluir de
acordo com as necessidades de informaes demandadas pelos seus usurios. Para cumprir
esta misso, ela deve buscar continuadamente ser um sistema de informaes que atenda as
mais variadas necessidades e interesses de seus usurios. Para isso, a contabilidade, em sua
forma mais atual, subdivide-se nas seguintes reas: financeira, gerencial, de custos, social e
ambiental. Tambm atua fortemente na rea de controladoria para suprir uma necessidade
especfica de controle e informaes que podem ser utilizados tanto por pequenos negcios
como por grandes corporaes mundiais.
Neste sentido, objetiva-se com o presente estudo descrever a evoluo da
contabilidade ao longo de sua existncia. Para isso, fez-se uma reviso bibliogrfica para
posicionar o leitor sobre o que j foi dito ou escrito sobre o objeto da pesquisa, bem como
fundamentar as bases tericas e conceituais para, a partir disso, tentar contribuir para o tema
em questo. Constituiu-se, segundo Lakatos e Marconi (1999) num esforo paralelo de anlise
das informaes, tentando discutir enfoques ou abordagens que possam contribuir nesses
aspectos conceituais.

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2 A TEORIA E A ORIGEM DA CONTABILIDADE
A contabilidade busca com apoio de embasamento terico, criar, aprimorar e
desenvolver mtodos e modelos de gesto. A disciplina de Teoria de a Contabilidade objetiva
desenvolver o senso crtico dos pesquisadores da rea, embora tenha sido discutida e estudada
a muito tempo, somente a partir de 1994, passou a ser exigida e integrada em todos os
currculos dos cursos de cincias contbeis do Brasil (IUDCIBUS; MARION, 1999).
Iudcibus e Marion (1999, p. 19) explicam que a introduo obrigatria dessa
disciplina veio, sem dvida, trazer enorme contribuio para a formao dos estudantes de
graduao na rea contbil. Segundo os autores, isso ocorre pelo fato de que os profissionais
contbeis se atm muito aplicao prtica e pouco teoria.
Muito tem sido discutido a respeito de como ensinar a contabilidade, como forma de
atender s mais variadas necessidades e suprir, dessa forma, a crescente busca por
profissionais capacitados e qualificados para um mercado de trabalho cada vez mais acirrado
e competitivo. Esses profissionais devem aprofundar os aspectos terico-contbeis para poder
associar a teoria prtica, entendendo a contabilidade como uma cincia social aplicada,
buscando conhecer a sua base conceitual, a suas metodologias e origens (HENDRIKSEN;
VAN BREDA, 1999).
A contabilidade surgiu da necessidade do homem acompanhar e controlar a evoluo
de seu patrimnio. Dessa forma, a contabilidade faz parte da evoluo e do desenvolvimento
do prprio ser humano e da sociedade.
Iudcibus (2000, p. 29) descreve que a contabilidade to antiga quanto a origem do
homem pensante. Historiadores remontam os primeiros sinais da existncia de contas
aproximadamente a 4000 anos a.c. Entretanto, talvez antes disto o homem primitivo, ao
inventariar o nmero de instrumentos de caa e pesca disponveis, ao contar seus rebanhos, ao
contar suas nforas de bebidas, j estava praticando uma forma rudimentar de contabilidade.
Percebe-se que desde as pocas mais antigas os homens buscam se organizar para
controlar seus pertences. Nesse sentido, praticavam atos de comrcio atravs da troca de bens
e mercadorias, onde at hoje existe a preocupao em controlar o patrimnio das pessoas e
das empresas.
A origem da contabilidade est relacionada necessidade de registros do comrcio,
pois medida que o homem comeava a possuir maior quantidade de seus bens e valores,
precisava saber quanto isso poderia render e quais as formas para aumentar a sua situao
patrimonial. Como tais informaes eram cada vez mais numerosas e de difcil memorizao,
surgiu a necessidade dos registros, gerando os primeiros esboos para os estudos voltados
para a contabilidade.
No Brasil, a contabilidade foi fortemente influenciada pela escola italiana, e evoluiu
atravs da legislao fiscal, pois, segundo Iudcibus (2000), devido inoperncia das
associaes dos contadores o governo teve que tomar a iniciativa.
Para Schmidt (2000, p. 205), pode-se citar como exemplo da interveno da legislao
o Cdigo Comercial de 1850, que instituiu a obrigatoriedade da escriturao contbil e da
elaborao anual da demonstrao do balano geral composto de bens, direitos e obrigaes,
das empresas comerciais. Este cdigo apenas determinou que as empresas deveriam seguir
uma escriturao uniforme, mas no normatizou os procedimentos e princpios contbeis.
Em 1902 surgiu em So Paulo a Escola Prtica de Comrcio que criou um curso
regular que oficializasse a profisso contbil com o intuito de estudar e controlar a
contabilidade das empresas comerciais. Nesse mesmo perodo surgiu a primeira escola
especializada no ensino de contabilidade, a Escola de Comrcio lvares Penteado
(IUDCIBUS, 2000).


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2.1 A evoluo dos objetivos da contabilidade
Primeiramente, a contabilidade preocupava-se basicamente com as informaes
financeiras, visando o atendimento das obrigaes fiscais e legais.
Com a evoluo tecnolgica e a ampliao das necessidades sociais, como um todo,
houve tambm a ampliao do leque de usurios potenciais da contabilidade, criando-se a
necessidade da empresa evidenciar suas realizaes para a sociedade, contrariamente ao que
acontecia antigamente, quando a contabilidade tinha por objetivo informar apenas ao dono
qual o lucro obtido pela empresa em determinado perodo.
Com o surgimento do mercado globalizado que acirrou a concorrncia, a informao
contbil tornou-se imprescindvel e estratgica para a subsistncia e criao de vantagem
competitiva para possibilitar que as empresas locais competissem com as grandes corporaes
transnacionais, e para que estas dispusessem das informaes necessrias para poder avanar
e expandir mundialmente.
Neste ambiente competitivo, Arajo e Assaf Neto (2003) tambm apresentam uma
nova finalidade para a contabilidade: alm da divulgao das informaes financeiras usuais,
a divulgao de informaes econmicas destinadas a diversos nveis de usurios (tanto
internos como externos).
Os autores constatam que tais informaes devem caracterizar-se pela utilidade e
confiabilidade, e atender a diversificados interesses dos seus usurios, no apenas a
financeira, mas sim, as vrias abordagens, inclusive a econmica, que no so excludentes,
mas complementares em termos informacionais. A contabilidade, sendo um instrumento de
informao gerencial, dever informar ao seu usurio principal os dados que retratem, alm
do lucro e da rentabilidade, o valor econmico gerado por suas atividades.
Esse novo objetivo da contabilidade tambm destacado por Padoveze (1999), que a
contabilidade gerencial moderna deve estar inclusa no processo de gesto para investigar de
forma continua a efetividade da utilizao dos recursos organizacionais para a criao de
valor para os acionistas, clientes e credores.
Nesta nova realidade concorrencial, a contabilidade precisa evoluir e fornecer
instrumentos decisivos para o crescimento econmico da organizao como, por exemplo, a
contabilidade estratgica de custos que criou mtodos capazes de apurar o custo do
concorrente, dos elos de uma cadeia de valor, da qualidade etc.
Portanto, o modelo contbil antigo no atende mais as necessidades dos gestores, que
agora demandam informaes gerenciais dinmicas e geis, tanto dos aspectos relativos
prpria empresa, como do ambiente em que ela est inserida.
Arajo e Assaf Neto (2003) afirmam que os mtodos utilizados pelos gestores para a
sua gesto financeira da empresa mudaram, pois est sendo adotado como objetivo
organizacional a maximizao da riqueza dos acionistas. Assim, os gestores necessitam de
informaes que permitam aos acionistas verificar se os seus fins esto sendo alcanados e,
para isso, cabe contabilidade apresentar tais subsdios.
Os autores tambm destacam como finalidade primordial da contabilidade, atuar como
instrumento de administrao e suporte ao planejamento da entidade para a identificao e
determinao dos objetivos organizacionais, bem como para a anlise de alternativas e
projeo das aes futuras. Com base nos padres estabelecidos nos planos operacionais, a
contabilidade pode acompanhar o andamento do processo de execuo das aes e decises
que envolvem a utilizao de recursos econmicos e, finalmente, avaliar e analisar o resultado
das decises tomadas.
Alm disso, a evoluo das necessidades sociais e as novas exigncias da sociedade
criaram para a contabilidade a misso de tambm divulgar informaes sobre a execuo de
aes sociais e ambientais das empresas como, por exemplo: Balano Social, Demonstrao
do Valor Adicionado (DVA) e a contribuio da empresa para a preservao ambiental.

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Assim, percebe-se que a atuao da contabilidade extrapola o ambiente interno da
empresa e deve coletar informaes do ambiente externo. Por esse motivo a contabilidade
constitui-se em diversas ramificaes que visam atender as peculiaridades de cada segmento
do mercado, como pode ser observado na prxima seo.

2.2 Ramificaes da contabilidade moderna
Devido complexidade e as exigncias do mercado atual, a contabilidade procura
evoluir e adaptar-se s suas demandas informacionais, pois cada ramo de atividade possui as
suas peculiaridades e necessidades de informao para subsistir e alcanar vantagem
competitiva. Dessa forma, coube contabilidade constituir um sistema de informaes que
atendesse e amparasse a necessidade de tais informaes para a tomada de decises dirias
dos gestores.
Marion (1998) demonstra, de forma exemplificativa, as ramificaes da contabilidade
e como se aplicam aos diversos segmentos de mercado.

Figura 1 Ramificao da contabilidade
Fonte: Marion (1998)

Essa estrutura justifica-se pelas exigncias de informao do ambiente em que a
empresa est inserida. Cada segmento possui a sua realidade de concorrncia, cadeia de
suprimentos, estilo de clientes e consumidores. Por esse motivo, cabe a contabilidade
adequar-se s necessidades especficas de cada ramo e se estruturar de acordo para cumprir
com sua misso.
Com toda essa dinmica de evoluo do mercado, houve a exigncia de novas
transformaes da contabilidade, agora no sentido de separar e identificar de forma clara cada
rea de sua atuao, constituindo-se em um sistema de informao contbil com reas bem
divididas que apresentam objetivos bem especficos e que so abordados no prximo captulo.

2.3 reas de Atuao da Contabilidade
Como as organizaes esto inseridas num ambiente em constante mutao e que
exige informaes de todas as espcies do campo de sua atividade, coube contabilidade criar
reas de atuao para evidenciar as informaes na forma e estilo exigidos pelos seus
usurios.
Contribui a isso Ott (2004) ao descrever que a vinculao da contabilidade com o
ambiente empresarial onde se est competindo, demonstra que ela est subordinada e ao
mesmo tempo influenciada pelo mesmo. Neste sentido, a contabilidade evolui conforme o
ambiente em que est afeta e reflete as mudanas desse ambiente para prover aos usurios da
informao contbil com demonstraes e anlises de natureza econmica, financeira, fsica e
de produtividade da entidade objeto de contabilizao, o que descaracteriza em definitivo a
idia de que a contabilidade tem funo apenas fiscal e legal.

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Ott (2004) destaca que cada rea de atuao da contabilidade atende a demanda de
informaes e usurios distintos. contabilidade financeira cabe o fornecimento de
informaes financeiras, fiscais e legais para usurios externos, como o governo. A
contabilidade gerencial e de custos deve gerar informaes para fundamentar a tomada de
deciso dos gestores (usurios internos) enfocando a maximizao dos resultados e a
mensurao do desempenho dos departamentos, produtos e respectivos dirigentes.
Para melhor ilustrar as reas de atuao contbil que formam o sistema de informaes
contbeis, apresenta-se a Figura 2, que demonstra os desdobramentos do sistema de
informao contbil e quo diversificada tornou-se a sua atuao. Pode-se visualizar a
primeira rea (contabilidade financeira) cujo objetivo limitava-se a gerar informaes para
atestar a legalidade dos atos de gesto e, com isso, no dispunha de estrutura para respaldar e
fundamentar as decises dos gestores no campo gerencial e estratgico. Por isso, foram
criadas as contabilidades gerencial e de custos para suprir esta deficincia interna das
empresas, e tambm externa no que diz respeito contabilidade pblica.



















Figura 2 Sistema de informao contbil e reas de atuao da contabilidade
Fonte: Construdo com base em Ott (2004)

Como se observa na Figura 2, a contabilidade de custos interage diretamente com o
subsistema financeiro objetivando buscar dados para transform-los em informaes
gerenciais que fundamentam a tomada de decises dos gestores. Portanto, o seu objetivo
nico a relevncia da informao, ou seja, no necessita atender preceitos legais, por isso,
pode ser moldada de acordo com as necessidades informacionais dos gestores.
Mais recentemente, a sociedade comeou a questionar a atuao das organizaes no
mbito social e ambiental, demandando transparncia e a prestao de contas nestas duas
reas, o que obrigou a contabilidade a constituir registros contbeis e demonstrativos para
evidenciar a responsabilidade social e ambiental das organizaes.
Com todas essas reas conjugadas e criando informaes, o sistema contbil tornou-se
bastante complexo e dinmico, e, conjugado ao grande crescimento das organizaes e da
complexidade do mercado deu surgimento a controladoria, rea responsvel por gerir o
sistema de informao contbil e capturar e repassar as informaes aos gestores, visando
fundamentar o processo de gesto da organizao como um todo.
Com base nas premissas anteriormente apresentadas, nas prximas sees sero
tratados os aspectos atinentes a cada rea de atuao contbil.

S I S T E M A D E I N F O R M A O C O N T B I L
S u b s i s t e m a d e
i n f o r m a o
C O N T AB I L I D AD E
G E R E N C I AL
S u b s i s t e m a d e i n f o r m a o C O N T AB I L I D AD E D E C U S T O S
S u b s i s t e m a d e
i n f o r m a o
C O N T A B I L I D AD E
S O C I AL
S u b s i s t e m a d e
i n f o r m a o
C O N T AB I L I D A D E
F I N AN C E I R A
I n f o r m a o s o b r e a
a t u a o n a r e a
a m b i e n t a l
I n f o r m a o p a r a
r e s p o n s ab i l i d a d
e s o c i a l
R e l e v n c i a d a
i n f o r m a o p a r a
t o m a r d e c i s o
P r i n c p i o s
f u n d am e n ta i s , n o r m a s
p r o f i s s i o n a i s , l e g a l i d a d e
C O N T R O L AD O R I A
G e r e n c i a r o s i s t e m a d e i n f o r m a e s p a r a t o m a d a d e d e c i s o
n o
P R O C E S S O D E G E S T O D A O R G A N I Z A O
S u b s i s t e m a d e
i n f o r m a o
C O N T AB I L I D A D E
AM B I E N T A L

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2.3.1 Contabilidade Financeira
Esta a rea de origem da contabilidade desde os primrdios da sua criao, e
constitui sua base de desenvolvimento e a fonte principal dos seus dados.
Mallo e Jimnez (1997) afirmam que a contabilidade financeira foi a primeira a
aparecer, tendo como atribuio registrar, classificar e analisar os fatos contbeis oriundos das
transaes que se produzem entre o ambiente externo e a empresa. Expressa a situao
peridica do patrimnio e os resultados obtidos pela empresa em sua atividade econmica.
Apresenta a situao patrimonial e de carter histrico para os diversos usurios externos que
a desejam conhecer e ter garantia da capacidade empresarial em gerar resultados futuros.
Assim, verifica-se como sua principal funo, gerar informaes que possibilitem aos
seus usurios, tanto internos quanto externos entidade, conhecer a realidade financeira dessa
unidade econmica e, com essa base, estarem capacitados a tomar decises (OTT, 2004).
Para o autor, a contabilidade financeira elaborada com base nos Princpios
Fundamentais de Contabilidade, na legislao vigente e cumprindo normas emitidas pelos
rgos de controle como, por exemplo, a Comisso de Valores Mobilirios (CVM), tendo
como objetivo gerar informaes dirigidas principalmente aos interessados externos.
Segundo Marion (1998, p. 29), a contabilidade geral, necessria a todas as
empresas. Fornece informaes bsicas aos seus usurios e obrigatria para fins fiscais. De
acordo com a rea de atuao da organizao, objeto da contabilidade, pode ser denominada
como agrcola, bancria, pblica, comercial, hospitalar etc. (Figura 1).
Portanto, a contabilidade financeira representa a contabilidade geral e
tradicionalmente utilizada pelas organizaes de forma obrigatria, que tem como principal e
praticamente nico objetivo o atendimento das exigncias fiscais, legais, normativas e
demonstrar a situao financeira da entidade para os usurios internos e tambm externos,
para que possam decidir sobre a possibilidade de se relacionar ou comercializar com a mesma.
Como as informaes geradas no possuem um enfoque gerencial e so limitadas para
o fim de fundamentar o processo decisrio houve a necessidade da contabilidade evoluir,
criando-se a contabilidade gerencial para amparar as decises no nvel ttico e operacional.

2.3.2 Contabilidade Gerencial
Adelegan (2001) apresenta a evoluo da contabilidade gerencial e demonstra toda a
dinmica contbil ao longo dos tempos, comprovando a sua integrao e resposta s
necessidades do mercado, a quem, esta afeta:
estgio 1 anterior a 1950: sua atuao era restrita a determinao do custo e controle
financeiro, por meio do oramento e da contabilidade de custos. Era vista como uma
atividade tcnica necessria para o alcance dos objetivos organizacionais;
estgio 2 - aps 1965: a informao passou a ser utilizada para o controle e planejamento
gerencial, com a utilizao da contabilidade por responsabilidade. Era vista como
atividade gerencial e de assessoria de gesto, para prover informaes para fins de
planejamento e controle;
estgio 3 - depois de 1985: tem seu foco na reduo dos desperdcios dos recursos no
processo de negcios, com a utilizao de anlises de processos e gesto estratgica de
custos;
estgio 4 posterior a 1995 - as atenes so voltadas para a mensurao da criao de
valor na utilizao dos recursos, por meio da implementao de um modelo de gesto
econmico.
Adelegan (2001) considera a contabilidade gerencial dos estgios 3 e 4 como uma
parte integrante do processo de gesto e com a responsabilidade de gerar informaes em
tempo real para fundamentar as decises, visando a criao de valor neste processo.

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Ott (2004) destaca que a contabilidade gerencial representa uma evoluo qualitativa e
quantitativa da contabilidade de custos e tem seu foco na tomada de decises tticas e
operacionais dos gestores (usurios internos). Deriva de estudos realizados, especialmente,
nos Estados Unidos nos anos 1980, devido s crticas e a necessidade de evoluo dos
sistemas de informao at ento utilizados e que no atendiam a demanda das empresas para
se manterem competitivas em um ambiente instvel, incerto, com uma evoluo tecnolgica
constante e com as novas tcnicas revolucionrias de gesto.
A contabilidade gerencial definida por Adelegan (2001) como o processo de
identificao, mensurao, acumulao, anlise, preparao, interpretao e comunicao de
informao para a tomada de deciso dos gestores, visando o planejamento, avaliao e
controle do uso dos recursos organizacionais e responsabilizao dos gestores por suas
decises. uma atividade executada de forma interligada ao processo gerencial da
organizao, focada no uso dos recursos pelas pessoas de forma dinmica e competitiva para a
criao de valor.
Mal houve a adaptao a esse novo enfoque contbil e criou-se outra nova tcnica de
gesto que demandou mais uma evoluo da contabilidade para o seu atendimento, a
determinada gesto econmica que preconiza a criao de valor econmico em cada atividade
e representado pelo EVA.
De acordo com Padoveze (1999), a cincia contbil incorporou em suas
demonstraes o conceito de valor agregado, e para a sua divulgao desenvolveu a
Demonstrao do Valor Adicionado que representa a diferena entre o valor produzido pela
empresa e o custo dos insumos incorridos pela produo no perodo determinado, ou seja, o
valor que a empresa produziu economicamente e a forma como distribuiu esse valor aos
diversos grupos de interesse.
O sistema tradicional de contabilidade, que tem como finalidade oferecer relatrios
que medem o lucro e a rentabilidade, est sendo completado com relatrios que visam atender
a uma nova necessidade das organizaes, que tm buscado uma gesto mais voltada
criao de riqueza (ARAUJO; ASSAF NETO, 2003).
Nesse contexto, cabe a contabilidade se organizar e oferecer a informao necessria
para dar base informacional para as decises do modelo de gesto econmica, visando apurar
o resultado econmico das atividades conforme preconizado por este modelo.
Por esta abordagem do sistema de informao contbil, conclui-se que a contabilidade
a base da gesto econmica, pois todas as decises e atividades de avaliao e controle
devem ter como fundamento o resultado, o qual deve ser mensurado por tcnicas de
mensurao contbeis mais modernas e sofisticadas, especialmente criados para tal objetivo.
A abordagem econmica da contabilidade gerencial representa o ltimo e mais recente
estgio de sua evoluo. Nesta fase, pode ser considerada a base de todo o processo de gesto,
fazendo com que o contador gerencial participe ativamente do planejamento estratgico e
operacional. Na seqncia traduz-se como o prprio instrumento de avaliao dos resultados
obtidos durante a execuo dos planos e aponta onde esto os problemas na execuo para
que possa ocorrer o devido controle e correo dos mesmos, visando preservar a integridade
do planejamento.
Neste contexto constante de evoluo, para melhor atender s demandas do processo
de gesto estratgica, desenvolveu-se a contabilidade gerencial estratgica, a qual, segundo
Ott (2004), coleta dados nas mais diversas fontes: na contabilidade financeira, de custos e
gerencial; em bases no financeiras da empresa para fundamentar as decises de nvel
estratgico que visam as aes futuras e de longo prazo; e se relaciona com o ambiente
externo para buscar subsdios no mercado (fornecedores, concorrentes, produtos, etc).
Na mesma linha de pensamento, Mallo e Jimnez (1997) caracterizam-na como a
responsvel por analisar e oferecer solues para os problemas estratgicos, utilizando-se de

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informaes da contabilidade de custos e financeira, sendo um instrumento essencial para a
gerncia, na medida em que cria informaes de carter externo e interno.
Portanto, uma contabilidade com a responsabilidade de fundamentar as estratgias
da empresa e, por este motivo, tem uma forte ligao com a rea de controladoria que ser
tratada no item 2.3.6 deste estudo. Sua funo , segundo Browmich (1988), participar da
formulao dos planos de longo prazo, das estratgias corporativas, de prognsticos, na
avaliao de competidores e produtos.

2.3.3 Contabilidade de Custos
A Contabilidade de Custos teve sua origem na Era Mercantilista, no sculo XVIII, e
utiliza como principal fonte de dados a Contabilidade Geral ou Financeira. No incio, teve
como objetivo primrio apenas a mensurao dos estoques e do resultado e no a gesto
empresarial (SILVA e MOTA 2003).
Para tais autores, a Contabilidade de Custos inclui a Contabilidade Gerencial, mas
focaliza tambm certos elementos da Contabilidade Financeira que esto intimamente
relacionados com a medio e o registro de custos, que precisam ser encaminhados a
entidades externas reguladoras.
Antes da Revoluo Industrial (sculo XVIII), a cincia contbil limitava-se a
considerar como custo apenas o valor de aquisio das mercadorias a serem revendidas,
considerando os gastos administrativos e comerciais como despesas peridicas. Quando a
empresa tinha um nico produto fabricado bastava dividir o montante destes custos pela
quantidade total produzida, porm sabe-se que so raras as empresas que trabalham com
apenas um tipo de produto, e isso de fato complicou bastante a mensurao do custo unitrio,
fazendo-se necessrio desenvolver novos conceitos para a contabilidade de custos
(PADOVEZE, 2003).
Kam (1990) expe que a contabilidade de custos comeou a ser usada em diversos
empreendimentos no sculo XVIII, principalmente, na agricultura e em fbricas de calados.
Com o tempo, passou a se desenvolver por causa das mudanas no sistema de manufatura da
indstria txtil com o crescimento das empresas e com o acirramento da competio no
mercado, quando passou a ser requisitada tambm no mbito gerencial, onde vista como um
importante instrumento para a melhoria e controle do desempenho das organizaes.
Para Johnson e Kaplan (1993), esse desenvolvimento ocorreu entre 1880 e 1910, nas
metalrgicas americanas, atravs de uma gama de novas tcnicas de mensurao de custos,
para analisar a produtividade das tarefas e associar lucros a produtos. Tais tcnicas
representaram um profundo impacto sobre a prtica contbil do sculo XX, ainda que os
engenheiros e administradores que as desenvolveram no demonstrassem um interesse
intrnseco na contabilidade como tal.
Na seqncia, os autores ressaltam que os engenheiros e administradores de empresas
desenvolveram uma nova meta para a contabilidade de custos: avaliar a rentabilidade global
da empresa que teve como precursor Alexander Hamilton Church que defendeu o uso de
informaes de custos de produtos para demonstrar a sua rentabilidade global e os lucros
individuais de cada produto ou departamento. Durante o sculo XIX, os industriais
praticamente ignoravam a necessidade da distribuio das despesas gerais (gastos indiretos)
aos produtos, o que foi pela primeira vez considerado por engenheiros mecnicos da dcada
de 1880.
Com o desenvolvimento da contabilidade de custos, esta passou a ter maior
importncia para propiciar tambm o controle operacional das atividades e a promover a
eficincia nos processos produtivos (KAM, 1990).
A importncia da informao de custos acurada foi exaltada tambm por Sloan (2001),
que destaca a sua utilizao efetiva pela General Motors Company a partir de 1920, como

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forma de mensurar os custos das divises da empresa para avaliar o seu desempenho e a sua
eficincia operacional, inclusive no que tange a preos de transferncia interna que eram
constitudos pelo custo mais um percentual de margem previamente definido. Tal ato foi
institudo para que todas aes organizacionais tivessem um propsito de negcio e um
princpio: o retorno sobre o investimento realizado, inclusive, utilizando-se como ferramenta
de anlise o custo de oportunidade.
Como se observa, em 1920 j houve a adoo da informao de custos para
possibilitar o controle operacional das empresas e mensurar o desempenho e os resultados de
cada rea especfica de uma grande corporao. A informao de custos base, inclusive,
para a adoo dos preos de transferncia interdivisionais, sem os quais as ineficincias
setoriais no podem ser apuradas, pois no se saberia qual o resultado efetivo daquela diviso
e, dessa forma, os gestores no podem medir qual a riqueza por ela criada ou destruda.
Essa abordagem remete para uma nova viso da contabilidade de custos, como
colocado por Riccio, Sakata e Segura (2006) que relatam que a informao de custos que
antigamente era utilizada apenas como mera formalidade para avaliao de estoques,
construo de balanos e demonstrao de resultado para o pagamento de impostos, ganhou
grande importncia no gerenciamento, formao de preos e posterior clculo do resultado.
Primeiro, a informao de custos era utilizada como base para a formao de preos, ou seja,
pela aplicao de uma margem de lucro sobre os custos. Hoje, com o preo determinado pelo
mercado, a informao de custos utilizada para apurar o lucro com base no preo praticado
no mercado, portanto, ser lucrativa aquela empresa que souber melhor gerenciar seus custos.
Os autores afirmam que a crescente competitividade em todos os tipos de mercado
tornou a informao de custos uma das bases mais importantes da contabilidade gerencial, e
incrementou a ligao da contabilidade com outras disciplinas e com o ambiente externo
empresa, gerando novos paradigmas e conceitos na gesto empresarial. A busca de respostas e
estratgias de gesto cada vez mais precisas e eficazes para a competitividade empresarial, fez
crescer as discusses e a pesquisa em torno da produo e da utilizao da informao de
custos.
Isso ocorre pelas necessidades de informao interna sentidas pelos gestores frente a
evoluo competitiva dos setores empresariais, Mallo e Jimnez (1997) destacam o
surgimento da contabilidade de custos, que tem por objetivo gerar informao relevante para a
tomada de decises centrada ao mximo em estimativas futuras, no controle do presente e em
anlises do passado.
Mallo e Jimnez (1997) definem a contabilidade de custos como o processo de
identificar, medir, valorar, registrar, acumular, verificar, analisar e posteriormente comunicar
de forma interpretada, a informao econmica e financeira utilizada na gesto empresarial
para planejar, decidir, gerir e controlar a adequada utilizao dos recursos e rendas geradas
pelas organizaes em suas atividades.
Essa nova realidade construda, segundo Muller (2003), a partir dos anos 80, teve
profundas implicaes sobre os sistemas de custos. O conhecimento exato dos custos dos
produtos, o perfeito controle dos custos dos processos e a coerente medio do desempenho se
tornaram mais importantes do que no passado. Embora a empresa no pretenda competir
como produtora de baixo custo, e opte por uma estratgia diferenciada, atravs de servios ou
itens especiais valorizados por seus clientes, precisa ter certeza de que o adicional de preo
por ela cobrado e suficiente para cobrir os custos dos itens e servios adicionais (especiais e
diferenciados) oferecidos ao cliente.
Nesse contexto, a gesto de custos deve informar aos gestores de que a riqueza criada
aos proprietrios justifica a implementao de determinada estratgia, ou seja, a deciso pela
nova estratgia tem um custo de oportunidade (a liderana em custos) representado pela
margem de lucro desprezada quando daquela forma de gesto. A diferenciao dever

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proporcionar um aumento da margem de lucro, do contrrio, os investimentos para a
converso estratgica no so justificados.
Com essa viso de gesto e a crescente competitividade do mercado globalizado, a
contabilidade de custos tambm teve que focar-se na estratgia e, segundo Ott (2004), surgiu
a Contabilidade Estratgica de Custos, principalmente, atravs do trabalho Shank e
Govindarajan (1997), para orientar as empresas dentro de um ambiente extremamente
competitivo e diferente da realidade anterior dcada de 1970, onde a competio baseava-se
unicamente em custos.
Essa nova viso surgiu porque as empresas precisaram ampliar os seus horizontes de
competio, onde o custo passou a ser um qualificador e os demais critrios competitivos
como a qualidade, flexibilidade e desempenho passaram a ser um diferencial no mercado.
Dessa forma, a gesto estratgica de custos possui uma postura pr-ativa, focada no
processo de gesto empresarial, e idealizadora de um sistema de informao contbil que tem
por finalidade nica dar amparo as decises estratgicas dos gestores e, para isso, Shank e
Govindarajan (1997) destacam que a informao contbil utilizada na formulao,
comunicao, desenvolvimento e implementao das estratgias empresariais e,
posteriormente, na sua avaliao e controle.

2.3.4 Contabilidade Social
Inicialmente, cabe esclarecer, que a contabilidade social aqui apresentada no aquela
utilizada para demonstrao da produo e distribuio da riqueza nacional, ou seja, para a
prestao de contas da Renda Nacional, denominada por alguns autores, dentre eles Arnosti
(2000), como a Contabilidade Social do Estado.
S (1999, p. 1) afirma que diversos historiadores elegem a Alemanha como o local
onde teria iniciado, na dcada de 20, o esforo para a apresentao de um tipo especial de
informao que tomou o nome de Balano Social, porm, na seqncia j ressalva que o
forte movimento trabalhista, decorrente de filosofias especficas, empreendido na Europa,
naquela ocasio, parece ter sido o responsvel por esse aparecimento.
OTT (2006) ressalta que o surgimento da noo de Responsabilidade Social da
empresa deu-se por volta dos anos 60, quando grupos civis que eram contrrios ao
engajamento dos EUA na Guerra do Vietn, iniciaram um grande movimento de contestao
e boicote aquisio de bens e, at mesmo, das aes das companhias abertas que estavam
contribuindo de alguma forma para o conflito. Por este motivo, as empresas atingidas
comearam sistematicamente a divulgar e publicar todas as suas atividades sociais.
O autor tambm destaca a contribuio da igreja crist para o tema, atravs da
promulgao da encclica papal Mater et Magister, em 1961, como decorrncia de uma
reunio da Union Internationale Chrtienne de Dirigeants dEnterprise (UNIPAC) ocorrida
em Bruxelas, que enfatizou a divulgao, por parte das empresas, de relatrios contendo
informaes relacionadas s iniciativas em favor dos trabalhadores e do bem- estar da
comunidade em que se encontrava inserida.
Com essa base, pode-se concordar com Santos e Carvalho (2006), para quem a
elaborao de demonstrativos que representam informaes sobre as atividades e os
investimentos das empresas na rea social no nova. Na Frana, onde j h uma legislao a
respeito desde 1977, as empresas com mais de 300 funcionrios esto obrigadas a publicar
anualmente as informaes relativas aos seus balanos sociais. Outros pases como a
Alemanha, Inglaterra, Holanda e Espanha tambm j dispem de mecanismos de divulgao
dessas informaes.
Os autores tambm informam que os primeiros trabalhos acadmicos nesta rea
comearam a surgir a partir da dcada de 1980 e incio de 1990 na Faculdade de Economia,

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Administrao e Contabilidade da USP, e marcaram o incio, no Brasil, da pesquisa orientada
para esse tipo de informao.
Em 1998, representantes de diversos pases reuniram-se na Holanda e chegaram a um
novo conceito de Responsabilidade Social das empresas: a Responsabilidade Social
Corporativa que exige que a empresa adote um comportamento tico e contribua para o
desenvolvimento econmico e qualidade de vida de seus colaboradores e de suas famlias, da
comunidade local e da sociedade como um todo (MELO NETO; FROES, 1999).
Santos e Carvalho (2006), destacam, tambm, que na prtica muitas empresas j esto
registrando e divulgando informaes que so tpicas do conjunto que integra o balano social
como, por exemplo, informaes sobre a quantidade de funcionrios que possuem, relatam
gastos com treinamentos efetuados mediante associaes com universidades ou outras
instituies de ensino, benefcios sociais espontneos e outros aspectos de interesse social.
Portanto, so registradas informaes relativas ao desempenho econmico e social da empresa
na sociedade em que esteja inserida, destinadas a informar a sociedade como um todo de
quais aes a empresa vem realizando para promover o bem estar social.
Dessa forma, os objetivos da contabilidade social so diferentes dos das demais reas
do sistema contbil, logo, os objetivos dos informes de natureza social tambm diferem
daqueles de natureza econmica porque distinto o interesse na obteno dos mesmos, ou
trata-se de uma tica que atende a interesses de grupos de pessoas diferentes (S, 1999).
Arnosti (2000) atribui contabilidade social a responsabilidade pelo registro e
evidenciao das aes de carter social e ambiental das entidades, para que, atravs do
Balano Social, possam ser demonstradas tais aes de modo voluntrio ou obrigatrio de
como esto sendo utilizados os recursos ambientais, sociais e humanos que, basicamente no
lhe pertencem, mas so colocados sua disposio. Cabe ao profissional contbil o papel de
agente de integrao das informaes entre as entidades e a sociedade.
Portanto, entende-se a contabilidade social como uma parte da cincia contbil que
objetiva o estudo das relaes entre a empresa e a sociedade. Estuda os reflexos das variaes
patrimoniais nas empresas, na sociedade e no meio ambiente.
Por esta abordagem, o Balano Social representa um conjunto de informaes e
indicadores econmicos, sociais e ambientais, que evidenciam as aes das organizacionais
nas reas humana, econmica e social, com a finalidade de tornar mais transparentes e
visveis as atividades que no interessam somente aos seus scios, mas aos atores sociais
como um todo, ou seja, empregados, fornecedores, parceiros, investidores, clientes e a
comunidade em geral (ARNOSTI, 2000).
Neste contexto, Arnosti (2000) enfatiza que cabe contabilidade como cincia social,
estudar a situao patrimonial e o desempenho econmico-financeiro das entidades, para
ento, evidenciar essa realidade para os interessados. De outra parte, cabe tambm a
contabilidade a misso de evidenciar os indicadores ambientais e sociais atravs de um
instrumento de informao denominado Balano Social, que identifica o nvel de
responsabilidade social e ambiental dos agentes econmicos. Como complemento ao Balano
Social, apresentada a Demonstrao do Valor Adicionado (DVA), j tratada anteriormente.

2.3.5 Contabilidade Ambiental
A mais recente misso atribuda contabilidade registrar e evidenciar os atos e fatos
empresarias atinentes a proteo e conservao ambiental.
Donaire (1999) afirma que foi somente no decorrer de 1950 que houve uma anlise e
reavaliao dos resultados do crescimento econmico e uma co-relao com as questes
ambientais, mas s na dcada de 1970 a economia se debrua de forma significativa sobre
essas relaes.

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Em abril de 1987, o Relatrio da Comisso Mundial sobre o Meio Ambiente e
Desenvolvimento dissemina a expresso desenvolvimento ecologicamente sustentado, que o
define como aquele que responde as necessidades do presente sem comprometer a capacidade
ambiental das geraes futuras. Tambm o ampara em trs vertentes: crescimento econmico,
eqidade social e equilbrio ecolgico (DONAIRE, 1999).
O autor constata que a partir de 1970, na Europa e nos E.U.A houve o estreitamento
entre o relacionamento das empresas com a sociedade, a qual passou a exigir a mensurao do
desempenho social das empresas, e a tentativa de implementao de uma espcie de
contabilidade social que acabou enfatizando, tambm, o aspecto ambiental, o qual, acabou
exaltado nos EUA pela atividade de controle ambiental do Environmental Protection Agency
(EPA) que criou padres para a aplicao da legislao ambiental e polticas nacionais nessa
rea. Tais atividades e padres formaram um conjunto de tarefas que passou a ser conhecido
como auditoria ambiental, que examina a situao ambiental da empresa em relao s
regulamentaes existentes.
Santos et al (2001, p.91) definem que a contabilidade ambiental o estudo do
patrimnio ambiental (bens, direitos e obrigaes ambientais) das entidades. Tem como
objetivo fornecer aos seus usurios informaes sobre os eventos ambientais que causam
modificaes na situao patrimonial, realizando a sua identificao, mensurao e
evidenciao.
A globalizao da economia e a conscientizao da sociedade esto pressionando as
empresas a adotarem uma postura responsvel perante o meio ambiente, isto , produzir sem
agresso natureza e implantar um modelo de gesto ambiental de acordo com as normas da
srie ISO 14000, adotando uma poltica de controle, preservao e recuperao ambiental, a
fim de garantir sua continuidade (SANTOS et al., 2001).
Donaire (1999) afirma que a grande dvida da empresa se relaciona com a
possibilidade do retorno do capital investido na questo ambiental, ou seja, a rentabilidade
desse investimento. Essa uma das funes da contabilidade ambiental, integrar a equipe de
planejamento e realizar os clculos para apresentar aos gestores o prazo de retorno desse
investimento e quais os ndices de rentabilidade do mesmo. Ou, se no houver viabilidade do
projeto, apresentar as causas e as possveis correes necessrias, visando direcionar o
empreendimento rumo viabilidade.
Santos et al. (2001) consideram essa contabilidade uma poderosa ferramenta de
informao e controle do resultado econmico ambiental, porm com um baixo grau do seu
conhecimento e aplicao nas empresas brasileiras.
Em pesquisa realizada junto as 500 maiores empresas do Brasil, segundo a Revista
Exame, edio 2000, Santos et al. (2001) verificaram que em apenas 20% dessas empresas a
contabilidade ambiental utilizada, enquanto que nos restantes 80% isso no ocorre. Isso
comprova que na maioria das companhias ainda se desconhece a vantagem que a utilizao da
contabilidade ambiental pode trazer para os negcios. Verificaram, ainda, que em 45% das
multinacionais e em 13% das nacionais a mesma utilizada.
Para justificar o seu baixo grau de conhecimento, 57% dos respondentes indicaram a
incipincia do tema no Brasil; 24% a falta de pesquisas acadmicas; e 19% a no necessidade
de aplic-la (SANTOS et al., 2001).
Portanto, fica claro que este tema, embora surgido em 1970 nos EUA, recm est
emergindo para a realidade empresarial brasileira, bem como para a realidade acadmica.

2.3.6 Controladoria
A controladoria surgiu no incio do sculo XX nas grandes corporaes norte-
americanas para promover o controle organizacional, motivado pelo grande crescimento das
corporaes devido as fuses que comearam a ocorrer aps a revoluo industrial no final do

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sculo XIX, que formaram grandes empresas, organizadas sob a forma de departamentos e
divises, mas com controle centralizado. O crescimento vertical, diversificado e a expanso
geogrfica desses conglomerados, fez os acionistas e gestores dos EUA e outros pases exigir
um controle organizado e central das operaes devido ao aumento de sua complexidade e a
descentralizao da gesto (BEUREN, 2002).
Segundo a autora, no Brasil, a controladoria surgiu com a instalao das
multinacionais norte-americanas, quando profissionais brasileiros foram treinados por
estrangeiros para criarem os sistemas de informao e controle necessrios e exigidos pelas
empresas. Tais funes eram exercidas por contadores, devido a sua habilidade em trabalhar
com informaes econmicas e financeiras.
Siqueira e Soltelinho (2001) realizaram uma pesquisa visando comprovar o
surgimento da controladoria no Brasil, analisando anncios de empregos que solicitavam tal
profissional. Atestaram que a busca por controllers surgiu no ano de 1960. Naquele ano
surgiram 92 anncios requisitando contadores, alguns dos quais podem ser considerados
como precursores dos profissionais de controladoria, pois era requisitado o desempenho de
funes como: administrao tributria e assessoria ao processo decisrio.
Notaram, porm, a pouca familiaridade na poca com o termo controller, j que havia
um anncio procurando um Assistente de Diretoria que tivesse experincia em contabilidade,
legislao fiscal, contabilidade industrial e interpretao de balanos, ou seja, um profissional
com um perfil bastante prximo ao exigido pela rea de controladoria.
Segundo Almeida, Parisi e Pereira (1999), a misso da controladoria garantir a
continuidade da empresa. Atua na coordenao das aes, visando a sua sinergia; na
participao ativa no processo de planejamento e posteriormente na avaliao e controle dos
resultados das atividades; na interao e apoio s reas operacionais; na induo s melhores
decises para a empresa como um todo; e na credibilidade, persuaso e motivao para
conseguir otimizar o resultado econmico da organizao e garantir a sua continuidade,
estando presente no processo de tomada de deciso e tambm no monitoramento dos
resultados.
J em 1962, os autores constataram que devido ao baixo volume de anncios de
emprego procurando controller, havia um indcio de que nestes primrdios da controladoria
no pas a necessidade das empresas estava sendo suprida pela importao de profissionais ou
pela ascenso e treinamento de funcionrios do prprio quadro. Neste ano, surge o primeiro
anncio procurando profissional com formao bsica em contabilidade ou economia
(preferncia nesta ltima), o que demonstra o incio da desvinculao da controladoria do
profissional contbil.
Beuren (2002) tambm atesta que com o tempo o perfil do controller exigido comeou
a se desvincular do profissional da contabilidade, acompanhando os interesses variados e
dinmicos dos acionistas, credores ou gestores, quando ento, as empresas comearam a
aceitar ou requerer pessoas de outras reas do conhecimento, fato este que tambm afetou a
atuao do prprio controller, em nvel estratgico e operacional, podendo existir, assim,
diversos nveis de controladoria em uma empresa.
A pesquisa demonstra que os anos 80 consolidaram o profissional de controladoria no
mercado de trabalho, devido o volume de anncios encontrados nos dois anos pesquisados da
dcada. Enquanto durante os anos 60 o volume de anncios dificilmente superou a barreira de
uma dezena - s o fazendo nos trs ltimos anos - nos anos de 1980 e 1989, o total anual foi
de, respectivamente, 35 e 37 anncios. J os anos 90 marcaram uma queda no nmero de
anncios, o que pode ser motivado, principalmente, pela sua consolidao e, conseqente,
estabilizao ocorrida nos anos 1980. Nesta dcada, tambm, se observa a diversificao das
reas de conhecimento exigidas para o controller: economia, administrao, engenharia e
direito, sendo, porm, a formao contbil ainda a mais exigida.

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As concluses de Siqueira e Soltelinho (2001) quanto ao perfil de profissional exigido
pelo mercado, deixam claro que se deseja um profissional experiente, com profundos
conhecimentos de informtica, no raro j experimentado no uso do SAP ou assemelhado,
com domnio de uma ou mais lnguas estrangeiras, habilitado a trabalhar sob presso e em
equipe, comunicativo, com capacidade de liderar, ou seja, exige um profissional de
controladoria com slida formao, compatvel com a crescente viso estratgica do cargo.
A pesquisa comprova que a complexidade do perfil profissional exigido faz jus as
funes exigidas do controller conforme descrevem Almeida, Parisi e Pereira (1999), dentre
as quais consta o gerenciamento dos sistemas de informaes, o apoio avaliao de
desempenho e o suporte necessrio ao processo de gesto.

3 CONCLUSO
Atravs deste estudo verificou-se que a origem da contabilidade to antiga quanto o
homem primitivo, e sua evoluo est diretamente relacionada com o progresso econmico da
sociedade. No Brasil no existe uma escola propriamente brasileira de contabilidade, entre
alguns dos motivos, como em vrios outros pases, destaca-se o baixo investimento em
pesquisas, poucas associaes contbeis especficas para este fim e falta de parcerias com
universidades e governo.
Pelo fato de que no existiu e ainda no existe uma escola tipicamente brasileira, o
pas apoiou-se, inicialmente, na escola italiana que foi considerada por muitos como o bero
da contabilidade, e depois passou a adotar conceitos e procedimentos da escola norte-
americana, a qual, vendo sendo utilizada at os dias atuais.
Ao se tratar de pesquisas, torna-se imprescindvel conhecer as origens e a evoluo da
teoria da contabilidade, pois para proliferar avanos, faz-se necessrio um estudo ou uma
pesquisa relacionada com uma ideologia que precisa ser interpretada para poder criar e
desenvolver novos estudos cientficos, com base na metodologia e nos enfoques da cincia
contbil.
O Brasil precisa, e muito, investir em pesquisas cientficas na rea contbil, pois deixa
a desejar nesse aspecto. Para melhorar este cenrio os rgos, associaes, governo e
universidades, precisam criar parcerias e motivar discentes e docentes pesquisa para, ento,
passar a desenvolver uma posio rumo a vanguarda internacional e no apenas ser mais um
entre os vrios pases que esperam ou aguardam pacificamente que a cincia contbil evolua
com ou sem as suas contribuies.
Nesse contexto, pode-se citar como exemplo a controladoria que comeou a ser
utilizada no Brasil por multinacionais e com profissionais importados de seus pases de
origem. Utilizaram esses profissionais para treinar os brasileiros para atuarem nessa funo.
Outra prova disso est na contabilidade social que j exigida por lei na Frana desde 1977,
enquanto que no Brasil a sua utilizao ainda incipiente e at por muitos desconhecida.

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