M.M.

Abou El Jaouad

Comptabilit analytique

Nouvelles techniques dapproche des

cots

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La Gestion par Activits s'est dveloppe depuis une quinzaine d'annes aux
USA, et elle est arrive en France vers la fin des annes 80.
Elle vise donner aux entreprises, aux administrations, une meilleure
dfinition de leur cot de revient par produits. Cette volution de la gestion est
indispensable, elle est rendue obligatoire dans un environnement concurrentiel
en mutation avec l'largissement des marchs
Lapproche est ainsi systmique. Elle est de plus, trs proche de lanalyse des
processus, prn par la nouvelle norme ISO.
1- Dfinition.
Piloter la performance implique de disposer des lments les plus pertinents
sur les cots.
La mthode danalyse des cots fonde sur les activits (activity based
costing - ABC) considre lentreprise ou la structure sous langle des processus
mis en uvre qui concourent la ralisation et la distribution des produits et
services. On appelle processus un ensemble dactivits concourant un mme
objectif et relevant gnralement de responsables diffrents (exemple : les chefs
de plusieurs centres de responsabilit). Pour cette raison, les processus sont
qualifis de transverses. La mthode ABC repose donc sur une vision
transversale qui fait abstraction des fonctions et des centres de responsabilit,
plusieurs centres de responsabilit pouvant contribuer la ralisation dun mme
processus.
La mthode ABC permet une meilleure allocation des cots aux produits en
affectant des charges aux activits et pallie les drives observes dans le cadre
de mise en uvre de comptabilit analytique classique (cf. mthodes de
calcul des cots exposes dans les fiches prcdentes).

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Elle permet en outre danalyser les processus transverses difficilement
identifiables dans le cadre des centres de responsabilit.
Aux notions de cots complets et cots directs, elle substitue celle de cot
traables. On appelle cots traables aux produits des cots que lon sait soit
affecter directement aux produits, soit imputer aux produits sur la base dune
unit duvre non arbitraire (Lorino, 1997).
La mthode ABC permet en outre de mieux reflter la composition des
cots. Elle propose notamment une rpartition plus pertinente des cots indirects
que ne le permet la mthode des centres danalyse (cf. fiche 11 Mthode des
cots complets ), alors que ces cots indirects reprsentent une part importante
des cots totaux.
La mthode ABC met disposition des dcideurs les informations
adaptes une nouvelle forme de pilotage et de management par les activits,
lactivity based management (cf. fiche 8 Segmentation stratgique des activits
et management par les activits ).
2. Les utilisations possibles.
La mthode ABC na pas comme finalit la simple dtermination des cots
des activits. Elle permet galement :

didentifier la valeur ajoute dans les processus en confrontant le cot

dune activit avec la valeur quelle contribue crer (au sens de la
gestion stratgique des cots). Elle apporte par consquent des lments
danalyse pour les choix dexternalisation ou de rduction dactivits ;

damliorer lefficience en offrant des lments de comparaison (analyse

comparative - benchmarking)

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dagir sur les facteurs explicatifs de la formation des cots.

La mthode ABC est plus particulirement utilise lorsque la part des charges
indirectes est leve, lorsque les cots de dveloppement des produits ou
prestations sont importants alors que leur dure de vie est courte, car elle
apporte une vision plus raliste des cots.
En effet :
Les charges indirectes par rapport aux produits seront imputes sur les
activits. Or la plupart des charges indirectes par rapport aux produits sont
directes par rapport aux activits ;
Les cots des activits seront imputs sur les processus sur la base
dinducteurs clairs et pertinents (un inducteur pouvant tre dfini comme un
facteur causal et explicatif de la formation des cots) ;
La mthode ABC supporte mieux les changements dorganigramme puisquelle
sappuie sur les processus, par nature plus stables que les structures
organisationnelles ;
Elle facilite la communication interne puisquelle utilise le langage et la logique
des oprationnels.
Enfin, son usage nest pas exclusif de celui des autres systmes de calcul des
cots.
1. Acteurs concerns.
Les administrations doivent disposer de moyens dvaluer les cots de leurs
activits dans le cadre de la loi organique relative aux lois de finances (rapport
annuel de performance, etc.) et dlments fiables pour le pilotage stratgique.

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La mthode ABC concerne dabord les contrleurs de gestion, mais aussi les
chefs de projet en leur offrant une vision globale des processus quils grent. Elle
implique aussi les oprationnels, qui sont les seuls capables de dcrire les
activits et qui seront les premiers utilisateurs du systme.
4. Comment faire?
La mthode ABC repose sur le principe selon lequel les produits
consomment des activits et les activits consomment des ressources . Des
inducteurs de cot (ou de ressource) permettent de ventiler les ressources vers
les activits. Des inducteurs dactivit rpartissent le cot des activits entre
les produits.

La comprhension du fonctionnement interne de lentreprise ou de

ladministration est le pralable la mise en place du contrle de gestion. Dans
le cas de ladoption dun systme ABC, elle doit tre complte par une analyse
fine des activits et des processus de production.
Lactivit est un ensemble de tches homognes concourant la ralisation de
la chane de valeur au sein dun processus identifi. Elle peut sexprimer par un
verbe daction (exemple : imprimer) et se mesure par la quantit d outputs
produits.

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5. Points de vigilance.
La mise en place dun systme danalyse de type ABC doit tre guide
par le pragmatisme, en rapprochant les enjeux pour ladministration concerne
du cot de la mthode.
LABC est en effet coteuse, car plus complexe mettre en uvre que la
comptabilit analytique classique, en raison notamment de lanalyse approfondie
quelle requiert. Le recours la mthode ABC doit apporter une vritable plusvalue et ne pas rpondre un simple effet de mode. Elle doit sappuyer sur des
systmes dinformation fiables et performants.
Dun point de vue mthodologique, la mise en place de lABC peut tre
exprimente sur un site pilote qui bnficie dune certaine autonomie, en
sappuyant sur lorganisation existante.
6. Exemple: laboration dun tableau de bord de suivi de gestion des
tablissements publics nationaux - Ministre de la jeunesse et des sports.
6.1. Contexte.
Deux lments de contexte favorisent le dveloppement de la gestion par
activits au sein du ministre de la jeunesse et des sports.

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1. Le dveloppement de la contractualisation interne au sein du
ministre.
Responsabiliser les organismes dconcentrs (cas de la contractualisation
verticale).
Dterminer des objectifs pluriannuels, en contrepartie dune autonomie de
gestion.
Mesurer latteinte des objectifs.
2. La gnralisation du contrle de gestion dici 2003.
Le contrle de gestion apparat comme un complment indispensable de la
contractualisation pour :
piloter les services par des objectifs pluriannuels ;
mesurer lactivit et les rsultats par la mise en place dindicateurs
En cohrence avec les agrgats budgtaires des projets de lois de finances
initiales et des comptes rendus de gestion budgtaire.
6.2. Dispositif.
Dans ce contexte, le ministre a souhait mettre en place un tableau de
bord de suivi de gestion des tablissements publics nationaux. Ce tableau de
bord est loutil de pilotage des tablissements publics.
Quatre types dindicateurs sont dfinis :
Indicateurs denvironnement;
Indicateurs de moyens ;
Indicateurs de rsultats ;
Indicateurs de performance.
La mise en uvre de ces tableaux de bord concerne les tablissements
publics suivants :
23 centres dducation populaire et de sport (CREPS) :

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- ils dispensent des formations relatives aux mtiers du sport et de lanimation ;
- ils contribuent la promotion du sport de haut niveau ;
5 coles et instituts nationaux :
-

ils constituent les tablissements de formation et de promotion du

ministre.

Utilisation de la mthode ABC au ministre de la jeunesse et des sports

Schma densemble

Commentaire du schma ci-dessus :

Linducteur de ressource (ou de cot) est le moyen et/ou lunit duvre
qui permet daffecter les ressources aux activits : imputation directe, unit
duvre (m2, temps pass).
Linducteur dactivit permet daffecter lactivit aux prestations.
Lindicateur de pilotage permet de mettre laccent sur les facteurs cls
identifis dans le cadre du reprage des activits et processus.

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Les caractristiques des activits :
Les activits dun service regroupent des actions qui peuvent tre exprimes
par un verbe et comportent une unit de mesure de la production ;
Elles ne se confondent ni avec les missions, qui dfinissent des orientations
gnrales et impliquent la mise en uvre de plusieurs activits, ni avec les
tches lmentaires, qui les composent.
Larticulation des activits entre elles :
Les activits senchanent les unes avec les autres au sein dun processus et
tendent la ralisation dun objectif commun. Elles sont regroupes par familles
dactivits :
Par fonction : diriger et manager, contrler ;
Par destinataire : jeunes, collectivits territoriales ;
etc.

7- Les avantages de la mthode ABC :

Avantages immdiats
Il n'y a plus que des cots de revient, qui sont tous traits comme des cots
variables. En effet, les cots des produits sont suivis au travers de leur

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consommation d'activits, lesquelles intgrent toutes les charges sous une forme
directe et variable.
Les cots indirects et directs n'existent plus car toutes les charges sont
affectes des activits : en fait, ce sont les activits qui consomment toutes les
charges, et les produits qui consomment toutes les activits.
Avec la Gestion par Activits, il est alors possible de cerner prcisment les
cots de revient dans des secteurs comme les services, le tourisme, les
transports, le secteur non marchand
Avantages sur les mthodes analytiques classiques
Il est impossible d'identifier le cot de revient avec une comptabilit analytique
budgtaire, car les calculs sont bass sur des imputations directes des charges
aux produits, et sur des imputations indirectes des autres charges aux produits,
sous forme de clefs de rpartitions.
Si la comptabilit analytique fonctionne peu prs dans un environnement
trs industriel (avec une forte proportion de cots directs), elle n'est plus du tout
adapte dans le secteur des services (du fait de l'absence quasi totale de cots
directs).
7. Pour aller plus loin
Consulter les fiches suivantes :
- La gestion stratgique des cots ;
- Segmentation stratgique des activits ;
- Centres de responsabilit;
- Typologie des cots ;
- Systme de prix de cession interne ;
- Rapport et information (reporting) ;
- Indicateurs et mesure de la performance ;
- Analyse comparative (benchmarking interne et externe) ;

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- Mthode de calcul des cots complets .

Section II : La mthode dUnit de Valeur Ajoute (UVA).

L'analyse du fonctionnement interne de l'entreprise et de l'interaction avec son
environnement ne peut se faire sans l'aide de modles de reprsentation.
Malheureusement, le cot de revient d'un objet est une donne difficile tablir. D'autant
plus que les structures d'analyse deviennent normment complexes.
Les mthodes classiques de comptabilit analytique sont nes du besoin naturel de
connaissance et de contrle des cots. Pour tenir son rle d'aide la dcision, le systme
d'information comptable doit tre l'image de l'entreprise. Or, les structures vont se
modifier sous la pression de nouveaux facteurs de comptitivit, l'volution du cycle de
vie des produits et l'mergence des stratgies long terme, rendant les systmes de
comptabilit classique obsoltes.
Les critiques de ces modles (mthode des sections homognes et ses drives) se
portent principalement sur leurs bases conceptuelles. Tout d'abord, travers une
construction des cots qui repose sur un classement en lments fixes ou variables ou
directs et indirects. Mais aussi par l'utilisation de cls volumiques et le choix
problmatique des units d'uvre.
La premire rponse de ces carences vient d'outre-atlantique. Base sur la notion
d'activit (vision par centres de responsabilit), l'Activity-Based-Costing (ABC) ou
Comptabilit par Activits a pour objectif de bouleverser les organisations de l'entreprise.
La mthode se veut stable dans le temps et beaucoup plus prcise que les systmes
classiques. Elle refuse les imputations en, cascade pour une meilleure vision des cots et
des causes qui les dclenchent. De plus, elle utilise de nombreuses units d'uvre
(inducteurs de cots) pour une plus grande rigueur.
Cependant, mme si les activits se grent plus naturellement et plus facilement, la
mthode ABC ne rompt pas nettement avec les mthodes conventionnelles, se retrouvant
face des difficults classiques d'analyse des cots. Les cls de rpartition restent des

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estimations et les donnes lmentaires demeurent incertaines. De plus, cette mthode est
pnible mettre en place. La mthode ABC n'a pas su profiter d'une analyse fine par les
processus.
En 1995 apparat la mthode des Units de Valeur Ajoute (UVA). Prenant ses
origines dans la mthode GP (avec la cration d'une unit d'uvre commune) et l'ABC (
travers la gestion par activits), la mthode a pour objectif de dfinir le profit de chaque
facture. L'obtention du rsultat par acte de vente ne peut se faire que par une tude
prcise de l'activit de valeur ajoute: la mthode prconise l'analyse fine de tous les
processus concourant une vente. Les cots seront ensuite rpartis sur les produits et
clients selon divers critres de classification traduisant leur niveau de consommation de
ressources.
L'approche de la gestion par la mthode UVA
La mthode UVA va se poser comme objectif premier de calculer le rsultat (bnfice
ou perte) de chaque transaction commerciale entre l'entreprise et ses clients. La
transaction est considre comme le processus transversal lmentaire dans l'entreprise
parce qu'elle regroupe tout le travail fait par toutes les fonctions depuis l'enregistrement
de la commande, en passant par la production des produits, jusqu' leur livraison et
l'encaissement de la facture. Une transaction est une somme de produits et un service.
La transaction, tant le processus transversal lmentaire, constitue la brique de
base qui permet de raliser toute autre analyse de rentabilit : la rentabilit d'un client est
la somme des rsultats des transactions faites avec ce client, idem pour un produit ou un
march ou tout autre regroupement de clients ou de produits.
I. La mthode UVA vise dans un premier temps mesurer toutes les activits de
l'entreprise avec une seule unit de rfrence.
Cette unit, appele UVA (Unit de Valeur Ajoute), correspond aux consommations
de ressources ncessaires la ralisation dun produit ou dun service reprsentatif de
lactivit de lentreprise. Le montant de ces consommations est le taux de l'UVA.

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La construction de la mthode UVA consiste valoriser en UVA les postes UVA, les
gammes opratoires, les produits, les services apports aux clients.
Un Poste UVA est un ensemble homogne de moyens matriels et humains. Le rapport
entre les ressources consommes par un poste UVA et celles consommes par lunit de
rfrence (le taux de l'UVA) nous donne lindice UVA (par Unit duvre) de ce poste
UVA.
L'entreprise est constitue d'une somme de postes UVA.
Une gamme opratoire est une suite doprations, ralises sur des postes dans un temps
donn. Chaque opration gnre des UVA en fonction de lindice du poste et des units
duvre consommes (gnralement du temps). La somme de toutes les UVA de toutes
les oprations correspond lquivalent UVA de la gamme opratoire.
L'entreprise fonctionne comme un rseau de gammes opratoires.
Un produit est une somme de gammes opratoires pour le concevoir, lindustrialiser, le
fabriquer, le contrler, Un produit vaut UVA.
Un service client est une somme de gammes opratoires pour le commercial, le
traitement de la commande, la livraison, Cest un service fourni par lentreprise au
client au sens le plus large. Un service client vaut b UVA.
La mthode UVA permet de mesurer toutes les UVA gnres par l'activit de
l'entreprise pendant une priode : les UVA produites. C'est la somme des valeurs en UVA
des produits fabriqus (A

uva

= *a

) plus la somme des valeurs UVA des services

uva

apports aux clients Buva = *b uva).

UVA produites = A uva + B uva = P

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II. La mthode UVA sattache, dans un deuxime temps calculer le rsultat gnr
par chaque vente.
La phase de construction commence par le calcule des charges imputables chaque
poste UVA (le taux des postes). Les entretiens vont ensuite permettre d'tablir les
processus de valeur ajoute dont les cots dcouleront des taux des postes. L'analyse des
produits et des clients dterminera le classement de ces derniers selon leur consommation
de ressources et de processus. On calculera le rsultat par vente en additionnant le cot
des produits celui du client exprim en UVA. Les donnes seront retranscrites sous
l'aspect trs pdagogique d'une courbe de rentabilit (classification des ventes par ordre
de profitabilit croissante) permettant de classer les ventes en diffrentes catgories
Ainsi, aprs avoir valoris toute lactivit de lentreprise en UVA, procde-t-elle au
calcul du cot de lUVA.
Le cot de l'UVA s'obtient par la division des charges de la comptabilit gnrale pour
une priode donne (dduction faite des achats externes) par le total des UVA produites
pour cette mme priode.
Le calcul du cot se fait pour une priode de 12 mois glissant dans le but de lisser les
variations de ce dernier qui pourraient survenir d'un mois l'autre. Cette priode devant
correspondre un cycle complet de l'activit de l'entreprise, la dure de 12 mois n'est
qu'indicative quoique la plus frquemment utilise dans la ralit.
Ce calcul permet d'obtenir le cot montaire des produits et des services clients par
une multiplication entre la valeur du produit ou service client (c'est--dire une quantit
d'UVA) et le cot de l'UVA.
Le cot dune vente est compos des cots des produits constituant la vente et des
services client quelle a consomms.
Le rsultat d'une vente est la diffrence entre le montant factur et les cots engendrs par
cette vente, c'est--dire les cots lis aux produits et aux services apports au client.

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Transformant ainsi une entreprise multiprocesseurs en une entreprise monoproductrice
d'UVA, la mthode va permettre une analyse fine des rsultats de l'entreprise. Elle a ainsi
pour objectif la stratgie d'amlioration du profit base sur l'analyse fine des processus de
valeur ajoute. Mais l'UVA est-elle vritablement un outil de gestion rvolutionnaire?
La vision apporte par cette mthode sur la gestion est totalement novatrice. Elle ne
travaille pas en centres de profits mais en processus dcomposs en oprations. Certaines
charges de la comptabilit vont ainsi tre remises en cause, le compte comptable n'tant
pas une source d'informations suffisamment pertinente pour la mthode.
La construction de la mthode UVA reste longue et coteuse en moyens humains,
certaines variables sont donc indispensables une mise en place russie, notamment une
prsentation claire et prcise des objectifs et des moyens mettre en place. Si la mthode
UVA est mal interprte et passe pour un moyen de contrle du rendement, l'information
recueillie sera biaise. L'acceptation de l'UVA mais aussi l'investissement du personnel
est ds lors incontournable.
L'exploitation de la mthode est trs variable selon les objectifs de l'entreprise, chacun
construira l'UVA l'image de ses besoins. Cependant la mthode s'adapte tous types
d'activits et il ne semble pas exister de taille critique pour la mise en place. Elle
permettra d'amliorer sensiblement le systme d'information aussi bien au niveau des
cots que du fonctionnement gnral de l'entreprise. Nanmoins la mthode ne bnficie
pas encore d'une trs grande renomme, ce qui nuit son dveloppement. De plus,
l'investissement humain et financier initial reprsentera un frein la mise en place de la
mthode.
Cependant, la mthode rpond dans sa quasi-totalit aux limites des mthodes
classiques et l'ABC. Et ceci grce aux apports de ses diffrents concepts: une valuation
sur douze mois permet d'inhiber tous les phnomnes anormaux (saisonnalit ...), une
unit d'uvre unique simplifie les calculs mais aussi limine les effets de phnomnes
extrieurs l'entreprise (taux de change, inflation ...). Et surtout, la mthode propose de
vritables solutions aux problmes de calcul des cots grce son systme d'information
dvelopp. En effet, mme si les donnes sont encore imparfaites, l'UVA prsente une

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qualit d'information bien suprieure celle des autres mthodes. Elle permettra d'une
part d'amliorer sensiblement le systme d'information de l'entreprise facilitant le calcul
des cots, l'tablissement de devis et de tarification et par ce biais la prise de dcisions
stratgiques. Nanmoins, son utilisation en tant qu'indicateur permanent et en tableaux de
bord n'est pas encore suffisamment dmocratise et fait l'objet des axes de dveloppement
de l'anne 2000.
Exploitation de la mthode UVA
I. La mthode UVA dveloppe des outils appropris pour le pilotage de l'entreprise :

des tableaux de bord pour le suivi de la production/productivit,

l'volution des cots ...

la courbe de rentabilit des ventes : une information synthtique sous

forme graphique prsentant les ventes perte et les ventes bnficiaires.

La mthode UVA permet de :

Mesurer toute l'activit de l'entreprise;

Tracer la courbe de rentabilit des ventes par client, march, zone

gographique;

Identifier et quantifier les diffrents types de ventes;

II. Les rsultats synthtiques obtenus grce la mthode UVA donnent lieu des
plans daction au niveau stratgique et oprationnel tels :

amliorer les processus

optimiser les dpenses

dvelopper ou abandonner des couples produit / march

sous-traiter / externaliser

modifier les tarifs et conditions de vente

renforcer l'argumentaire de ngociation

simuler facilement l'impact de scnarios

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choix d'investissements.

Apports
La mthode UVA sait rsoudre lincompatibilit entre une analyse trs fine et un
systme dexploitation trs simple grce l'utilisation d'une unit de mesure : l'UVA.
C'est un progrs par rapport la mthode ABC/ABM dont les difficults d'exploitation ne
permettent pas en pratique d'analyser toute l'activit de l'entreprise.
"L'intrt de la Mthode UVA est d'adopter une mthode fine de dcomposition des
activits, permettant une analyse prcise des cots et de la rentabilit des ventes tout en
tant conome en temps"
Y. Levant, O. de La Villarmois, Communication au 4 e Congrs International de Gnie
Industriel, juin 2001.