Capitulo I Introduccion A La Teoria Tributaria

ELEMENTOS DE DERECHO TRIBUTARIO PARA LA ADMINISTRACIN DE EMPRESAS.
Jorge F. Fushimi
INTRODUCCIN A LA TEORA TRIBUTARIA

LOS RECURSOS DEL ESTADO
1. EL ESTADO:
El estado es concebido en nuestro sistema legal como una Persona
Jurdica (o persona de existencia ideal) de carcter pblico, segn lo prev el
artculo 33 del Cdigo Civil Argentino. Esto implica que se trata de un ente
susceptible de adquirir derechos y contraer obligaciones.
Empero, a diferencia de lo que ocurre con los entes privados (sean stos
personas fsicas o jurdicas), el estado no es una entidad que se dedique a la
produccin o intercambio de bienes o servicios, y por lo tanto no es un ente
apto para generar sus propios recursos. Sin embargo, a partir de las funciones
que cumple, s es un ente que tiene necesidades y por ello necesita de
recursos para satisfacerlas.
El estado moderno, cumple una serie de funciones que son propias de l

(a las que todos los autores consideran como verdaderas necesidades) tales
como:
Defensa: El estado a travs de sus fuerzas armadas protege al territorio,

los habitantes y la existencia del estado mismo de la agresin de otros
pases u organizaciones que pretendan vulnerarlo, o para disuadir a
otros estados que pretendan ejercer agresiones en su contra.
Seguridad: a partir de la cual el estado protege a sus habitantes de la

accin de quienes contravienen las leyes. Previene la comisin de
ilcitos, investiga y reprime los ya cometidos, a la vez que sanciona a
quienes quebrantan la paz social o el orden jurdico y el derecho
positivo. Simultneamente, garantiza la paz social.
Justicia: mediante la cual, por una parte, pone remedio a los conflictos
jurdicos que se suscitan entre los particulares y por otro, sanciona a
quienes quebrantan el sistema jurdico.

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Servicio diplomtico, a travs del cual se representa al estado frente a

las potencias extranjeras.
Burocracia, entendido como el sistema administrativo que gestiona el

funcionamiento del estado y de las funciones anteriormente citadas. Esto
comprende todo el sistema civil mediante el cual se pone en
funcionamiento el estado y sus organismos y dependencias. No debe
entenderse en el sentido peyorativo del trmino (gobierno de los
oficinistas) que se refiere a la ineficiencia a causa del papeleo, la rigidez
y las formalidades superfluas.
Infraestructura de la economa: A travs de esta funcin el estado

brinda al sector privado los elementos necesarios y las condiciones
bsicas esenciales para que los particulares puedan desarrollar sus
actividades, como por ejemplo la infraestructura portuaria, aeroportuaria,
redes de caminos, redes troncales de distribucin de electricidad,
ferrocarriles, depuracin de agua, represas, etctera.
Actualmente y como consecuencia del proceso histrico constitucional

que se denomin Constitucionalismo Social que comenz a desarrollarse a
partir de la Constitucin de Mxico de 1917 y de Weimar (de Alemania) de
1919 el estado adems cumple otras funciones que superaban a las clsicas,
teniendo presente que se entendi que se deban tutelar otros derechos, como
los laborales, previsionales, derecho a la vivienda digna, a la salud, a la
educacin y otros, entre los que podemos enumerar sucintamente:
Educacin pblica;
Salud pblica;
Seguridad social (proteccin de las contingencias sociales tales como la

niez, la vejez, las familias numerosas, la minusvala, la enfermedad,
muerte, etc).
Vivienda digna;
Obra pblica tendiente a mejorar la calidad de vida de los habitantes

(redes cloacales, pavimentacin de calles, alumbrado pblico, etc.);

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Servicios pblicos que tienden a mejorar la calidad de vida (transporte

urbano, de corta, media y/o larga distancia-; suministro de agua, gas,
etc.; recoleccin de residuos y otros.
Proteccin del empleo (y subsidios por desempleo);
Proteccin del medio ambiente;
Nuestra
Constitucin
Nacional,
incorpor
los
contenidos
del
constitucionalismo social en el ao 1949. Esta constitucin fue derogada por la

denominada Revolucin Libertadora, retomndose la Constitucin de 1853, pero
con el agregado del artculo denominado 14 bis, y luego incorpor los nuevos
derechos y garantas de los ciudadanos a partir de la reforma del ao 1994.
De esta manera, el estado tiene que satisfacer necesidades pblicas y de

los particulares.
Para cumplir con dichas funciones y satisfacer las
necesidades mencionadas, el estado debe realizar erogaciones (gasto pblico)

las cuales son generalmente- en dinero. Con ello se nos plantea el siguiente
inconveniente: se necesitan de recursos econmico-financieros para satisfacer
el gasto pblico, pero no es un ente apto para generarlos a travs de la
generacin de bienes o servicios como lo hacen las personas fsicas o las
empresas.
Al mismo tiempo, el gasto pblico es siempre creciente por diversos

factores que exceden a esta obra, pero que han sido estudiados por la ciencia
de las Finanzas Pblicas, lo cual nos lleva a que el estado cada vez necesita
mayor cantidad de recursos para satisfacer el gasto pblico.
2. LOS RECURSOS DEL ESTADO.

El estado puede obtener recursos de diferentes maneras y aqu
recorreremos una sucinta enumeracin de los principales de ellos, para luego
explicarlos individualmente. Los recursos que analizaremos son:
2.1. Los tributos;
2.2. Emisin de dinero;

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2.3. Uso del crdito pblico (endeudamiento pblico);

2.4. Rentas de capital pblico;
2.5. Otros recursos;
2.5.1. Enajenacin de activos de propiedad del estado.
2.5.2. Intereses, multas y otras sanciones pecuniarias;
2.5.3. Donaciones y legados;
2.5.4. Herencias vacantes.
2.5.5. Rentas de Correo.
La Constitucin Nacional regula sobre los recursos con los que
cuenta el estado. As, el artculo 4 establece que: El Gobierno federal
provee a los gastos de la Nacin con los fondos del Tesoro Nacional,
formado del producto de derechos de importacin y exportacin; del de la
venta o locacin de tierras de propiedad nacional, de la renta de Correos,
de las dems contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la
poblacin imponga el Congreso General, y de los emprstitos y operaciones
de crdito que decrete el mismo Congreso para urgencias de la Nacin, o
para empresas de utilidad nacional. De esta enumeracin surgen los
tributos, la enajenacin de bienes del estado, la renta de bienes del estado,
las rentas de correo y los crditos.
2.1. Los tributos.

Explicamos en nuestras clases que el principal problema que se plantea al
estado en cuanto ente de existencia ideal, es que es naturalmente ineficiente
para obtener recursos.
As, mientras las personas fsicas disponen de su
fuerza laboral o su intelecto para obtener los recursos necesarios para

satisfacer sus necesidades y las empresas realizan actividades econmicas
productivas (produccin, comercializacin, servicios), el estado no realiza
naturalmente ninguna actividad susceptible de generar recursos econmicos.
De hecho, las actividades enumeradas ms arriba nos demuestran que el
Estado est diseado para erogar recursos, pero no para obtenerlos. Esto no
implica hablar de la inutilidad del estado o de ste como un mal necesario, sino

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que las actividades que realiza no se traducen en la generacin de recursos

para continuar producindolas.
El estado slo dispone de un elemento que le garantiza obtener recursos: la

fuerza pblica.
Dispone de poder. En pocas antiguas, si una persona no
dispona de recursos econmicos para afrontar el pago de tributos, deba

entregar su propia persona o prestar servicios personales al estado hasta cubrir
la deuda asumida, y en otros casos, lisa y llanamente perda la libertad e
incluso la vida. El ejemplo es el Imperio Romano, el cual se nutra de aplicar
tributos a los pueblos vencidos y a sus propios ciudadanos. A aquel que no
poda cumplir con su pago, se le subastaban los bienes y si stos no
alcanzaban, se lo poda condenar a prisin o, dado el pragmatismo del pueblo
romano, dado que siendo preso era una carga para el tesoro pblico, se lo
converta en esclavo, privndolo de todos los derechos civiles, pero obligndolo
a realizar actividades en beneficio o del estado o de terceras personas. En
determinados casos, la falta de pago de los tributos se pagaba con la vida. Lo
que motivaba al particular a pagar el tributo impuesto por el estado era el
temor. El temor al uso de la fuerza pblica ejercida en forma directa y casi sin
lmites.
El tiempo y fundamentalmente la influencia del cristianismo fueron
decisivos para que la posibilidad de que la fuerza pblica se ejerza de manera

directa sobre el contribuyente que no cumple con su obligacin tributaria se
fuera diluyendo y transformndose en un proceso judicial con plena garanta de
los derechos individuales.
Si reflexionamos, advertiremos que los tributos se pagan slo porque el

estado tiene la capacidad (legal) de imponerlos y dispone de la fuerza pblica
para hacerlos cumplir, pero ello no implica la realizacin de ninguna actividad
econmica que sea puntual y directa, aunque luego s se traduzca en un
motorizador de la economa al erogar tales recursos. A esta potestad tributaria
del estado, tambin podemos llamarla poder de imposicin o poder de
imperium. Mediante este instituto, el estado, pues, tiene capacidad para quitar

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(con fundamento legal) a los particulares, parte de su capacidad de adquirir

bienes y servicios para procurrselo l mismo.
En el estado moderno, la fuerza pblica es realizado conforme a normas

legales que protegen el patrimonio del individuo, y garantizan el debido proceso
objetivo y adjetivo, asegurndose as el derecho de defensa en juicio del
particular. De esa manera, frente al incumplimiento de pago del tributo los
procuradores fiscales inician un juicio de ejecucin fiscal ante tribunal
competente, pudiendo trabar embargo sobre los bienes del demandado y, una
vez obtenida sentencia condenatoria, proceder a ejecutarlos para, con su
producido, satisfacer los tributos adeudados y las costas del proceso.
De esta manera, podramos definir al tributo como la prestacin,

generalmente en dinero, que en virtud de una disposicin legal
preexistente (principio de legalidad), puede exigir el estado al particular, a
fin de que ste le traslade parte de su capacidad adquisitiva, bajo
apercibimiento de hacer uso de la fuerza pblica en caso de
incumplimiento.
Del concepto indicado, podemos analizar lo siguiente:

a)
A partir de la norma que crea el tributo, nace una obligacin en virtud

de la cual el sujeto activo (o acreedor) el estado- tiene derecho a
exigir al deudor el contribuyente- el cumplimiento de una prestacin.
b)
La prestacin consiste generalmente- en una obligacin de dar

sumas de dinero, aunque puede haber excepciones, tales como
autorizacin para pagar los tributos con bonos emitidos por el propio
estado. Dada la fungibilidad del dinero y de su capacidad para adquirir
todas clases de bienes o servicios como unidad patrn de medida, es
que esto es lo que usualmente conforma la prestacin. Sin embargo
en circunstancias excepcionales, puede el estado aceptar otros
medios de pagos, como podran ser ttulos de la deuda pblica u otros
bienes especficos.

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c)
En todos los casos, esta obligacin reconoce como fuente a la Ley.

En tal sentido podramos aplicar el adagio latino que dice
nullum
tributum sine lege, es decir: no hay tributo sin ley previa. La ley no
slo es la fuente formal del tributo, sino tambin el fundamento de
legitimidad.
d)
Traslado de la capacidad adquisitiva: es el efecto econmico buscado

con el tributo. Los particulares (personas fsicas y empresas) generan
recursos a partir de los cuales disponen de capacidad de adquirir
bienes y servicios. Al imponer la carga tributaria el estado priva al
particular de una parte de esa capacidad adquisitiva, ya que ahora, al
distraer parte de esos recursos para satisfacer el tributo, deber
adquirir menos bienes o servicios que los originalmente previstos. Al
quitar dicha capacidad adquisitiva, es el propio estado quien la
adquiere.
e)
No es potestad del contribuyente decidir si paga o no el tributo. Si no

lo hiciere, el estado cuenta con la capacidad legal de exigir de forma
coercitiva
su
cumplimiento.
Obviamente
que
en
el estado
contemporneo la fuerza no es directa, sino regulada. Es sujeta a

normas jurdicas y se traduce en la posibilidad de iniciar una demanda
ejecutiva en contra del contribuyente reacio al pago del tributo por
ante el poder judicial, llegando a embargar y posteriormente rematar
los bienes del contribuyente hasta satisfacer la totalidad de la deuda.
f)
Dado el principio de legalidad expresado ms arriba, ningn tributo

tiene naturaleza contractual. Esto significa que el estado exige el pago
de tributos porque tiene la autoridad legal y el poder para hacerlo, y el
contribuyente no debe esperar ninguna actividad especfica que lo
beneficie directamente. En otros trminos, no existe la posibilidad de
que el contribuyente reclame al estado ninguna clase de servicio
estatal de manera exclusiva por el slo hecho de pagar sus tributos.
g)
La potestad tributaria es exclusiva del estado, y excluyente. Esto

implica que slo el estado puede imponer cargas tributarias y niega a
cualquier otra clase de entes (fsicos o jurdicos) la posibilidad de

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exigir el pago de prestaciones bajo amenaza del uso de la fuerza (en

este caso no podemos referirnos a esa fuerza como fuerza pblica,
sino como fuerza solamente, ya que no provendra del estado).
h)
La potestad tributaria no es absoluta ni omnmoda, sino que est

limitada como estudiaremos ms adelante, por principios de
naturaleza poltica y de naturaleza constitucional.
La aplicacin de tributos es la forma ordinaria, peridica y normal de

obtener recursos el estado, y, en la medida de su apego a las normas legales y
econmicas, la nica manera racional de hacerlo.
2.2. La emisin de moneda

El estado tiene otra facultad que es exclusiva y excluyente: la emisin de
moneda. Slo el estado tiene la posibilidad de emitir moneda autntica y no
permite a nadie ms hacerlo, bajo pena de incurrir en un ilcito de naturaleza
penal (falsificacin de moneda).
Es necesario aclarar que estamos hablando de emitir dinero no para

renovar el stock de dinero fsico circulante (el dinero, papel o moneda metlica
se deteriora, se estropea, se extrava o se destruye y se torna necesario
reponerlo peridicamente), sino de emisin para que el estado adquiera
capacidad adquisitiva: es decir, no emite slo para canjear billete nuevo por
billete roto, ni lo hace para tener el dinero guardado en el tesoro de un banco;
sino que lo hace para destinarlo al gasto pblico, es decir, para adquirir bienes
y servicios que el estado necesita para el cumplimiento de sus fines.
Teniendo en consideracin que este monopolio slo est reservado para

el estado, es fcil imaginar que bien podra emitir el dinero necesario para cada
adquisicin de bienes y servicios, sin mayores esfuerzos. El problema es que
la emisin permanente de dinero al slo efecto de financiar el gasto pblico, va
generando una disponibilidad de dinero (liquidez excesiva) tan elevada en el

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mercado de dinero que termina incidiendo en la suba del nivel general de

precios. En otros trminos, genera inflacin.
Se ha sostenido segn el pensamiento econmico clsico- que podra
aceptarse la emisin de dinero como una forma de adquirir bienes y servicios si
el estado cumpliera con las siguientes pautas:
1) Que una razn verdaderamente extraordinaria lo justifique (por ejemplo

una guerra, o un cataclismo);
2) Que se realice por nica vez (es decir, nunca de manera habitual o
peridica);
3) Que se emita sin previo aviso a los agentes de la economa (para evitar
que stos puedan aumentar los precios antes de la emisin de dinero).
Si bien la emisin de dinero no necesariamente acarrea inflacin (ya que

el estado cuenta con otros mecanismos para absorber la misma liquidez que
vuelca al mercado), el hacerlo de manera ordinaria y de manera habitual o
peridica genera presiones inflacionarias por cuanto existe una creciente masa
de dinero circulante que facilita que se incremente la demanda de bienes y
servicios (fundamentalmente es el estado quien tiene capacidad de adquisicin
de bienes y servicios, ya que l es quien imprime el papel moneda). Si frente a
esa hiptesis la oferta de bienes y servicios no puede expandirse, se generar
un incremento en el nivel general de precios por un incremento de la demanda.
No obstante la hiptesis lo reiteramos- no es ni absoluta, ni implica que
necesariamente acaecer as: puede haber algunos elementos que permitan
evitar que se genere el proceso inflacionario, aunque puede ser una causa
importante de l. Tampoco ser la nica causa de la inflacin, ya que la misma
es un fenmeno complejo que reconoce mltiples otros factores ajenos al
inters de este curso.
En otros casos, la emisin de dinero puede ser til a los fines de

impulsar la economa. En efecto, si existiese capacidad instalada ociosa (es

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decir, las industrias y empresas generan menos bienes y servicios que los que
les permiten sus instalaciones, maquinarias, equipos, etc.), evidentemente en
una primera instancia se generar un incremento en el nivel de precios, pero en
un plazo ms prolongado, las empresas pueden satisfacer el incremento de
demanda que genera el estado al emitir dinero, con slo utilizar la capacidad
instalada ociosa. Con ello aumentara la oferta y tendera a haber una nueva
situacin de equilibrio en los precios.
Las teoras modernas sostienen que la emisin de dinero genuina sera
aquella que el estado realiza para acompaar el crecimiento de la economa.
El efecto impositivo de la inflacin (la inflacin como impuesto o

impuesto inflacionario): El proceso inflacionario, entendido como el proceso
sostenido (a lo largo del tiempo) y generalizado (porque alcanza a todos los
bienes y servicios que se producen en una economa) del incremento del nivel
general de los precios de la economa, tiene mltiples causas y una de ellas es
el uso de la emisin del dinero como forma ordinaria y peridica para solventar
los gastos ordinarios del estado. Tengamos presente, pues, que el estado est
emitiendo dinero para adquirir bienes y servicios que genera la economa.
Los activos monetarios (dinero en efectivo, crditos no ajustables,

pasivos no ajustables) son los que estn expuestos a los efectos de la inflacin,
debido a que se va produciendo un deterioro en su capacidad de ser
cambiados por otros bienes o servicios. En cambio, los activos no monetarios
(mercaderas, bienes de uso en general, activos ajustables mediante ndices)
no padecen los efectos de la inflacin.
Las personas fsicas asalariadas
perciben sus haberes despus de haber prestado sus servicios y su crdito

laboral no es ajustable en forma automtica a las variaciones inflacionarias, de
manera que la inflacin que es diaria- va deteriorando su crdito laboral.
Percibido el sueldo, el asalariado tiene pocas posibilidades de colocar ese
dinero en alguna clase de depsito que rinda un inters igual o superior a la
inflacin, razn por la cual, con su cantidad de dinero disponible, al cabo de un
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tiempo determinado podr adquirir menos bienes y servicios que los que poda
adquirir cuando percibi sus haberes. Ahora, si el asalariado puede adquirir
menos bienes y servicios al fin de un perodo, que al principio del mismo, cabe
que nos preguntemos (suponiendo que se producen la misma cantidad de
bienes y servicios): quin adquiri esos bienes y servicios? Pues, el estado lo
hizo cuando emiti dinero y con ese dinero adquiri bienes y servicios. De tal
manera que el efecto final es que el estado termina va inflacin- quitndole
poder adquisitivo a los particulares y, la menor cantidad de bienes y servicios
que puede adquirir el particular son adquiridos por el estado con el dinero que
emiti. Es decir, que el efecto final es el mismo que el de la tributacin: quitar
poder de compra a los particulares para obtenerlo el estado.
La inequidad del impuesto inflacionario. Sin embargo, como se

desprende del anlisis se trata de un tributo absolutamente regresivo, ya que
afecta ms gravemente a aquellos que no pueden resguardarlo sus ingresos de
los efectos de la inflacin (tal, el caso de los asalariados), mientras que
aquellos que poseen capacidad de ahorro o de adquirir activos fsicos (no
expuestos a los efectos de la inflacin), estn en mejores condiciones y no
sufren el mismo deterioro en su capacidad adquisitiva.
Por otra parte, si como analizaremos ms adelante- los tributos slo
pueden ser creados por ley (principio de legalidad), el impuesto inflacionario no
es sancionado por el Congreso, ni discutido, ni debatido. Por ello, tampoco
puede el ciudadano cuestionarlo ante el poder judicial, toda vez que no existe
agravio o perjuicio que se pueda determinar y nada pueden hacer los jueces
para evitar que el poder ejecutivo contine con su poltica monetaria expansiva.
Cuando ms arriba transcribimos el artculo 4 CN, advertimos que ni los
constituyentes de 1853, ni los reformadores posteriores, consideraron jams a
la emisin de dinero como un recurso genuino con el que pueda contar el
estado para financiarse.
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Jorge F. Fushimi
Finalmente, el ltimo de los puntos criticables es que a diferencia de lo

que ocurre con los dems tributos que aplica el estado nacional- el impuesto
inflacionario no es coparticipable con las provincias.
2.3. Uso del crdito pblico (endeudamiento pblico).

Frente a la necesidad de fondos, tambin el Estado en tanto ente
jurdico- puede recurrir al mercado financiero donde los particulares depositan
sus excedentes financieros para que las entidades bancarias lo presten a
terceros que precisan de fondos a cambio de un inters que retribuir tanto a la
entidad como al ahorrista.
Este recurso puede ser considerado ordinario, pero su uso debe estar en
relacin a la capacidad de pago del estado: es decir, el estado deber
solucionar el dficit fiscal bajo riesgo de utilizarlo de manera peridica.
El problema de la utilizacin de fondos prestados sin solucionar los

problemas del dficit fiscal es que este recurso profundiza an ms dicho
problema, ya que peridicamente se deben atender sus servicios (intereses) y
el pago de las amortizaciones, lo que necesariamente aumentar las
erogaciones, mientras que los ingresos se mantienen constantes. Vemos con
un ejemplo numrico (excesivamente simplificado, pero fcil de visualizar) lo
que estamos mencionando, donde supondremos (al slo efecto de realizar una
simplificacin) que tanto los recursos como los egresos del estado son
constantes:
Supondremos un dficit fiscal primario de $ 5000 anuales. Frente a ello,

el primer ao se solicitar un prstamo de igual monto para equilibrar el
presupuesto.
Supondremos que se obtiene un prstamo con una tasa de
inters fija del 5% anual y que la amortizacin comienza a realizarse el ao

siguiente a razn del 10% anual, es decir, el capital se amortiza en 10 aos.
Para la sencillez del clculo hemos supuesto una tasa de inters alta, y que la
amortizacin y los intereses se pagan slo una vez al ao y sobre saldos, sin
12

Jorge F. Fushimi
considerar tampoco la influencia eventual de un aumento en la prima (o tasa)

de riesgo.
PRESUPUESTO BSICO
RECURSOS
GASTOS
DFICIT PRIMARIO
INTERESES DE LA DEUDA
INTERESES AO 1
INTERESES AO 2
INTERESES AO 3
INTERESES AO 4
TOTAL INTERESES
AMORTIZACIONES DE CAPITAL
AMORTIZACION AO 1
AMORTIZACION AO 2
AMORTIZACIN AO 3
AMORTIZACIN AO 4
TOTAL AMORTIZACIONES
GASTOS FINANCIEROS
DFICIT FISCAL TOTAL
PRSTAMO A TOMAR:
$
$
$
AO 1
AO 2
AO 3
AO 4
AO 5
10.000,00 $ 10.000,00 $ 10.000,00 $ 10.000,00 $ 10.000,00
15.000,00 $ 15.000,00 $ 15.000,00 $ 15.000,00 $ 15.000,00
5.000,00 $
5.000,00 $
5.000,00 $
5.000,00 $
5.000,00
$
$
$
$
250,00 $
$
250,00 $
287,50 $
$
250,00 $
537,50 $
500,00 $
$
500,00 $
575,00 $
$
$
$
5.000,00 $
5.000,00 $
500,00
750,00
5.750,00
5.750,00
$
$
$
$
1.075,00
1.612,50
6.612,50
6.612,50
$
$
$
$
250,00 $
287,50 $
330,63 $
$
868,13 $
250,00
287,50
330,63
380,22
1.248,34
500,00 $
575,00 $
661,25 $
$
1.736,25 $
2.604,38 $
7.604,38 $
7.604,38 $
500,00
575,00
661,25
760,44
2.496,69
3.745,03
8.745,03
8.745,03
Como podemos advertir, si bien el dficit fiscal primario (el que surge de restar
los gastos de funcionamiento a los recursos ordinarios) es constante, el dficit
fiscal total tiende a aumentar notoriamente, lo que genera que el nivel de
endeudamiento vaya tambin creciendo de la misma manera.
Podemos
graficar en un grfico de coordenadas cartesianas as:
EVOLUCION DEL DFICIT FISCAL A MEDIDA

QUE AUMENTA EL ENDEUDAMIENTO
$ 10.000,00
$ 9.000,00
$ 8.000,00
Ttulo del eje
$ 7.000,00
$ 6.000,00
$ 5.000,00
DFICIT FISCAL PRIMARIO
$ 4.000,00
DFICIT FISCAL TOTAL
$ 3.000,00
$ 2.000,00
$ 1.000,00
$AO 1
AO 2
AO 3
AO 4
AO 5
De tal manera que el uso peridico del endeudamiento para solventar el gasto
pblico tiende a agravar el problema del dficit fiscal total: por una parte
13

Jorge F. Fushimi
aumenta el gasto real (por los servicios de la deuda: intereses, comisiones,

etc.) y por otro lado aumenta los flujos de fondos negativos al tener que
pagarse las amortizaciones del capital original. Ello, permanentemente nos
lleva a que precisemos de una mayor cantidad de recursos para afrontar los
egresos tambin crecientes.
En este ejemplo no hemos tenido presente, adems que a medida que

aumenta el nivel de endeudamiento, comienza a aumentar el riesgo de
incobrabilidad y la tasa que se aplica ser ms cara por la aplicacin y
paulatino aumento de la tasa de riesgo, lo que al aumentar los intereses a
pagar- agrava an ms el problema.
No podemos sostener que el uso del crdito sea malo per s: nuestra
Constitucin Nacional en su artculo 4 establece que los emprstitos y
operaciones de crdito que decrete el Congreso, deben ser utilizados para
urgencias de la Nacin, o para empresas de utilidad nacional. As, nuestra
Carta Magna sostiene que el endeudamiento de la Nacin es atribucin del
Congreso de la Nacin y adems- que debe tener un destino concreto y
puntual y no es un recurso que deba ser utilizado de manera ordinaria, o lo
obtenido en concepto de prstamos no debera tener por destino el gasto
corriente.
2.4. Rentas de capital pblico:

El estado posee bienes que integran su activo.
El Cdigo Civil en
Artculo 339 establece que: Son bienes de dominio pblico:

1. Los destinados al uso pblico, como los caminos, canales, ros,
torrentes, puertos y puentes construidos por el Estado, las riberas, playas,
radas y otros anlogos.
2. Los que pertenecen privativamente al Estado, sin ser de uso comn,
y estn destinados a algn servicio pblico o al fomento de la riqueza nacional,
como las murallas, fortalezas y dems obras de defensa del territorio, y las
minas, mientras que no se otorgue su concesin.
14

Jorge F. Fushimi
A su vez, el Artculo 340 C.C. establece que: Todos los dems

bienes pertenecientes al Estado, en que no concurran las circunstancias
expresadas en el artculo anterior, tienen el carcter de propiedad privada.
Agrega el Artculo 341 C.C. que Los bienes de dominio pblico, cuando dejen
de estar destinados al uso general o a las necesidades de la defensa del
territorio, pasan a formar parte de los bienes de propiedad del Estado.
Contina aclarando el Cdigo Civil en su Artculo 343 que: Los

bienes de las provincias y de los pueblos se dividen en bienes de uso pblico y
bienes patrimoniales, explicando el Art. 344 C.C., que: Son bienes de uso
pblico, en las provincias y los pueblos, los caminos provinciales y los
vecinales, las plazas, calles, fuentes y aguas pblicas, los paseos y las obras
pblicas de servicio general, costeadas por los mismos pueblos o provincias. //
Todos los dems bienes que unos y otros posean, son patrimoniales y se
regirn por las disposiciones de este Cdigo, salvo lo dispuesto en leyes
especiales.
Por lo tanto, el estado puede tener bienes del dominio pblico o del
dominio privado, y, conforme se acaba de advertir, por ejemplo, dispone de
tierras fiscales que puede arrendar y con su producido obtener recursos. Tanto
los bienes del dominio pblico del estado, como los bienes del dominio privado
pueden darse en locacin, usufructo o concesin (entre otras posibilidades) y a
partir de ellos percibirse un alquiler o canon peridico que genere recursos.
En algunos casos tambin el estado puede disponer de excedentes

financieros (tal los conocidos casos de las provincias de San Luis y Santa Cruz)
que son colocados en entidades financieras que pagan intereses por esas
colocaciones y, consecuentemente tales recursos pueden ser utilizados por el
mismo estado para solventar el gasto pblico.
15

Jorge F. Fushimi
El estado tambin puede otorgar concesiones que impliquen la

explotacin de recursos no renovables, tales como explotaciones mineras o
pesca en aguas jurisdiccionales, a partir de los cuales puede percibir un canon
o regala como recurso propio.
En ejercicio de determinados monopolios naturales, puede otorgar

concesiones para que algunos servicios sean explotados por los particulares,
tal el caso del cobro de canon que perciben los municipios a los explotadores
del servicio de transporte urbano de pasajeros (colectivos, taxis, remises) o por
la concesin para la explotacin del servicio de agua potable corriente de red,
redes cloacales, etctera.
Estos ingresos son fcilmente presupuestables y nada obsta a que sean

peridicos y reiterativos en el largo plazo, simplemente sucede que no son los
recursos ms importantes con que cuenta el estado.
El Artculo 4 de la Constitucin Nacional, al mencionar como recurso del

estado federal a la locacin de tierras pblicas, legitima la posibilidad de que el
estado perciba toda clase de rentas provenientes de sus bienes.
2.5. Otros recursos:

La doctrina ha citado muchas otras clases de recursos del estado, algunos
de los cuales son mencionados aqu y otros no.
Deliberadamente hemos
obviado algunos como los monopolios fiscales, los precios pblicos y las
ganancias de las empresas del estado.
2.5.1. Enajenacin de activos:

As como los bienes que integran el activo pblico pueden generar rentas,
tambin pueden ser enajenados.
El artculo 4 de la Constitucin Nacional
enumera como recurso del estado federal a la venta (o locacin) de tierras de

propiedad nacional. Debe tenerse presente que hacia 1853, ao de la sancin
de la Constitucin, las tierras pblicas eran los principales activos con los que
16

Jorge F. Fushimi
constaba el estado (nacional, provincial) y por ello los constituyentes

consideraron oportuno incluir a estas ventas como forma de obtener recursos.
El concepto fue evolucionando y al entenderse que el patrimonio del estado
est formado por otros bienes adems de los inmuebles, se interpret que el
estado puede enajenar cualquiera de ellos y ser considerados legtimos desde
el punto de vista constitucional. En la enajenacin de activos, pues, podemos
incluir la venta de las empresas del estado tal como ocurri durante la dcada
de 1990.
Varias son las observaciones que pueden realizarse al respecto: en primer

lugar, se trata de un recurso no peridico ya que no es susceptible de ser
repetido a lo largo del tiempo, puesto que implica el traspaso definitivo del bien
a manos del adquirente; en segundo lugar, dado que son recursos nicos e
irrepetibles, no deberan utilizarse para solventar el gasto pblico ordinario o
corriente. Tratndose de bienes no corrientes, deberan utilizarse tambin para
fines excepcionales.
2.5.2. Intereses, multas y otras sanciones pecuniarias:

La conducta antijurdica de los particulares es pasible de sanciones. Entre
las sanciones aplicables, las hay de naturaleza pecuniaria: intereses
resarcitorios
compensatorios,
intereses
punitorios,
multas,
recargos,
secuestros, decomisos, etctera. Estas medidas implican que hay un traspaso

de poder adquisitivo del particular sancionado al estado.
Los intereses se devengan cuando el contribuyente abona el tributo (propio

o percibido o retenido a terceros) fuera de los trminos legales, o bien cuando
por va de contratacin administrativa, el administrado contratante incurre en
mora u otra clase de incumplimientos. En todos los casos, el presupuesto para
la percepcin de los intereses es la mora u otra clase de incumplimientos.
Los secuestros y decomisos tienen como finalidad inmediata privar al

infractor de los bienes objeto de la conducta antijurdica o bien evitar que los
17

Jorge F. Fushimi
mismos cumplan la finalidad potencialmente daosa (tal el caso de decomiso

de alimentos en mal estado, por ejemplo), o bien privar al infractor de la
posibilidad de gozar de los bienes obtenidos ilcitamente.
En otros casos,
como el caso de mercadera que ingresara al pas sin el pago de los tributos
aduaneros pertinentes, los bienes pueden ser subastados y utilizarse el valor
obtenido para satisfacer tributos y derechos evadidos y aplicarse a las multas y
otras sanciones pecuniarias aplicadas por el estado.
Las multas, son importes en dinero que como sancin- debe abonar
aquella persona que incurri en una conducta antijurdica. La multa, pues, es
una
sancin
autnoma
que
puede
(o
no,
segn
la
contravencin)
complementar a otras sanciones. En otros casos, el infractor que no quisiere o

no pudiere abonar la multa, puede cumplir la condena a travs de una pena
privativa de la libertad (Art. 21 del Cdigo Penal Argentino), pero en la mayora
de las situaciones la falta de pago de la multa ocasionar el inicio de la accin
judicial ejecutiva que corresponda.
No son recursos presupuestables y de ninguna manera deberan

considerarse recursos ordinarios, aunque no es de descartar que sobre la
base de estudios empricos de mediano y largo plazo- se pueda
razonablemente estimar el monto a recaudar por aplicacin de estas sanciones
administrativas.
Patologa del uso de la multa como recurso del estado: En algunos

municipios a lo largo del pas, mediante diferentes ardides (semforos con
cmaras, radares, etc.), se aplican multas a quienes circulan por las rutas que
los atraviesan argumentando diferentes razones, algunas pueriles y otras
perfectamente lgicas. La realidad que a nadie escapa es que gran parte de los
recursos de esas municipalidades provienen de las multas aplicadas. Ello, sin
embargo, no habilita a presupuestar estos recursos, ya que en esencia tienen
un origen inmoral, puesto que ello implicara que el estado estara especulando
con recaudar a partir de la transgresin de normas por parte de los ciudadanos.
18

Jorge F. Fushimi
En rigor, el Estado, lejos de pensar que recaudar mucho dinero por la

aplicacin de sanciones, debera pensar que la recaudacin por estos tems
debera ser lo ms baja posible e incentivar campaas para que los ciudadanos
adecuen sus conductas a la norma, siendo la sancin una consecuencia
excepcional para aquel ciudadano remiso a cumplir con las disposiciones
legales.
De lo contrario, si el estado presupuesta las multas y stas
representan un monto relevante en el presupuesto, se tratar de que el

contribuyente incumpla la norma, se lo instigar a no cumplir al slo fin de
recaudar tributos, o se estar apostando a la violacin de la norma.
La sensacin que tiene el incauto transente de ese municipio es que fue

vctima de una trampa pergeada para que l incumpla con la norma y de esa
manera abonar una multa cual peaje o derecho de paso por la localidad.
2.5.3. Donaciones y legados:

Ambos son actos de disposicin a ttulo gratuito y a ttulo singular,
diferencindose que las donaciones son actos inter vivos, es decir, una
persona fsica viva o jurdica, libremente decide entregar a ttulo gratuito un
bien o dinero a favor del estado. Los legados, en cambio, son actos mortis
causae, y en este caso, frente al fallecimiento de una persona fsica, por va
testamentaria (acto de ltima voluntad) designa al estado como sucesor a ttulo
singular de parte de su patrimonio, o incluso de todo l, si el causante no
tuviera herederos forzosos.
Se puede advertir fcilmente que estos recursos son extraordinarios y no

son susceptibles de ser presupuestados.
2.5.4. Herencias vacantes:

El Cdigo Civil Argentino, en los artculos 3588 y 3889 prev que a falta
de herederos forzosos u otros que tengan derecho a heredar, los bienes de los
difuntos, sean races o muebles, que se encuentren en el territorio de la
Repblica, corresponden al Fisco provincial o nacional, segn las leyes que
19

Jorge F. Fushimi
rijan al respecto. En este caso, el estado se convierte en sucesor a ttulo

universal, con todos lo derechos y obligaciones que tiene cualquier heredero.
Para que el estado pueda apoderarse de estos bienes de la sucesin

vacante, se debe iniciar un proceso judicial, con las garantas necesarias para
asegurarse realmente de la inexistencia de herederos forzosos, en el que un
juez los entrega bajo inventario y tasacin judicial.
Evidentemente, estos recursos son extraordinarios y de ninguna manera

pueden presupuestarse, ya que ello implicara estar analizando sobre la posible
muerte de personas que no tengan ninguna clase de herederos. Por otra parte
la creciente intercomunicacin a nivel global ha permitido que sea ms fcil que
otros herederos puedan conocer sobre las herencias dejadas por familiares y
as reclamarla, haciendo que se minimice el nmero de herencias vacantes
posibles.
2.5.5. Rentas de correo:

El estado federal se reserv para s el manejo del sistema de correo y ha
ejercido durante aos su monopolio. Las rentas provenientes de la prestacin
de este servicio esencial (fuertemente protegido por la Constitucin Nacional,
art. 4, art 75 inc. 14, art. 18) le corresponden al estado federal conforme la
regla del artculo 4 de la Carta Magna. Tcnicamente podramos caracterizar a
estas rentas como un precio pblico que se percibe por la prestacin de un
servicio y no como un tributo.
Dado este monopolio, las rentas que generen las concesiones que se
otorguen a empresas privadas para que tambin presten servicios postales
corresponder tambin al estado federal.
Con el advenimiento de nuevas tecnologas el ingreso por estas rentas
ha ido perdiendo importancia, pero no por ello ha dejado de existir y por ello las
incluimos en esta categora.
20

Jorge F. Fushimi
LMITES A LA POTESTAD TRIBUTARIA DEL ESTADO.
Si consideramos que hemos conceptuado a la potestad tributaria del

estado como la poder coercitivo que ste posee de exigir a los particulares el
cumplimiento de una prestacin de naturaleza pecuniaria, fcil es advertir que
ese poder debe ser limitado. Debe ser acotado, ya que el abuso de tal potestad
podra implicar el avasallamiento de derechos reconocidos constitucionalmente
a los particulares y la tentacin de los gobernantes de elevar la presin fiscal a
lmites incompatibles con un estado de derecho.
Los autores en general han coincidido que los lmites a la potestad

tributaria del estado son de dos clases:
a) Lmites polticos a la potestad tributaria del estado;
b) Lmites constitucionales a la potestad tributaria del estado.
a) Lmites Polticos a la potestad tributaria del Estado.

Llamamos lmites polticos a aquellos que debe observar el estado al
momento de disear y planear la aplicacin de un tributo. Podemos afirmar
que, en general, son lmites de sentido comn y, aunque tienen algn respaldo
legal, pero que no surgen del texto constitucional ni de otros textos legales.
De alguna manera podramos afirmar que son reglas de buena

administracin tributaria no plasmadas expresamente en normas legales, pero
cuya inobservancia implican consecuencias jurdicas, sociales, econmicas y
polticas a los gobernantes que no los tuvieron presentes a la hora de
aplicarlos. Uno de los ejemplos histricos que por la aplicacin irracional de
tributos generaron reacciones no necesariamente jurdicas, es la de la
revolucin norteamericana que concluy con la independencia de los Estados
Unidos de Norteamrica de Inglaterra. La historia considera al Motn del T,
segn el cual los ciudadanos de Boston se sublevaron contra los impuestos
que Inglaterra les impona sobre una serie de productos entre los cuales estaba
21

Jorge F. Fushimi
el t, como uno de los hechos que desencadenaron la guerra de la

independencia norteamericana.
1. Equidad.
La equidad s es mencionada como pauta constitucional en el artculo 4
de la carta magna nacional, cuando se refiere a las contribuciones que
equitativa y proporcionalmente a la poblacin imponga el Congreso General,
aunque posteriormente no existan mayores definiciones del trmino equidad.
La Corte Suprema de Justicia de la Nacin, en reiterados fallos ha definido a la
equidad como la justicia aplicada al caso en concreto. Es decir, implica bajar
un valor abstracto (la justicia) para tratar de resolver una cuestin o un pleito
concreto que se plantea ante sus estrados.
En trminos tributarios implicara
reconocer que no todos los sujetos son iguales y que por ende no todos
deberan ser obligados a soportar la misma carga tributaria. O, dicho de otra
manera, los contribuyentes que se encuentren en igualdad de condiciones
debern afrontar igual carga tributaria, no as los que se encuentren en
situaciones diferentes.
Por lo que expusimos, el estado, al aplicar tributos, se encuentra con

una realidad que no puede soslayar: no todos los contribuyentes tienen igual
capacidad para afrontar su pago.
De tal manera que, si por ejemplo-
pretendiera percibir una suma fija igual para todos los ciudadanos, podramos
encontrarnos con que algunos podrn pagarlo con toda facilidad y otros
tendrn graves dificultades para hacerlo.
Esa solucin, podr ser
matemticamente igualitaria, pero evidentemente, no resuelve la situacin

concreta que se plantea en relacin a las posibilidades econmicas de sus
sbditos de afrontar el pago de los tributos, frente al estado. Por ello se ha
pretendido darle una solucin a la cuestin, elaborndose al menos dos
criterios para aplicar mayor carga tributaria a algunos contribuyentes respecto
de otros. Ellos son:
Criterio del beneficio y;
22

Jorge F. Fushimi
Criterio de la capacidad contributiva.
Criterio del beneficio:

Segn este criterio, deberan pagar mayores cantidades de tributos aquellos
ciudadanos que reciban mayor cantidad de beneficios por parte del estado.
Evidentemente este criterio tiene una fuerte base contractualista, ya que la
cantidad de beneficios estatales que percibe un ciudadano es la medida del
quantum del tributo. Si bien podra aparecer en determinados casos como una
solucin equitativa, no podemos observar esto cuando tratamos dos aspectos:
a) Existen beneficios no cuantificables: En efecto, en algunos casos, el

estado desarrolla una serie de actividades que no necesariamente
pueden ser cuantificadas econmicamente, de tal manera que tampoco
puede determinarse la cuanta del beneficio individual en cada caso. No
debera confundirse la posibilidad de determinar los gastos irrogados en
una actividad determinada, con el beneficio que el mismo genera. El
caso ms ostensible y evidente es el de la defensa nacional: podemos
saber precisamente cuanto se gasta en defensa, pero no podemos
cuantificar el beneficio que implica la existencia de fuerzas armadas en
condiciones de defender la soberana nacional.
b) No puede determinarse el beneficio de cada contribuyente por

actividades estatales no divisibles e inherentes al estado. Tomemos
nuevamente como ejemplo la defensa nacional.
Cmo determinar
quien se beneficia ms o menos- con la existencia de fuerzas armadas

que garanticen la defensa nacional? Tampoco pueden establecerse los
beneficios individuales por la existencia de un servicio diplomtico que
represente a la Repblica frente a las potencias extranjeras, ni por la
existencia de un Poder Judicial que garantice la paz social, o de fuerzas
de seguridad que traten de proteger la seguridad interior.
En estos
casos, que son funciones bsicas que cumple el estado, no existen

beneficiarios directos, ni tampoco pueden determinarse los beneficios
23

Jorge F. Fushimi
que acarrean los mismos. En consecuencia no resulta de aplicacin el

criterio del beneficio.
c) La observacin emprica nos dice que generalmente, quienes reciben

ms beneficios estatales, son los que ostentan menor cantidad de
recursos econmicos para afrontar el pago de tributos y de all que sean
merecedores de la atencin del estado. Si pensamos en los casos de
salud pblica, vivienda estatal, educacin pblica, transferencias
directas o planes alimentarios (subsidios directos) advertiremos que los
beneficiarios generalmente son las personas fsicas con menor cantidad
de recursos econmicos.
Para ellos, la aplicacin del criterio del
beneficio, no implicara equidad, sino, ms bien, todo lo contrario.

La aplicacin del criterio del beneficio, pues, queda acotado, para la
aplicacin de algunas tasas o de contribuciones especiales, pero no brinda
soluciones en materia de impuestos. Dada esta incapacidad del criterio del
beneficio, es que se ha esbozado el siguiente criterio para determinar la
equidad de un tributo.
Criterio de la capacidad contributiva:

Segn este criterio, debern afrontar mayor carga tributaria, aquellos
que exterioricen mayor capacidad econmica para afrontarlos.
Decimos
exteriorizar, porque la capacidad contributiva se determina a travs del

acaecimiento de ciertos actos jurdicos o econmicos que permiten al estado
inferir su existencia.
La capacidad contributiva se mide a travs de tres
parmetros:
Rentas (o ganancias);
Patrimonio (o riqueza);
Consumo.
Se entiende que quien exterioriza mayor cantidad alguna de estas categoras,

est exteriorizando mayor capacidad para afrontar el pago del tributo.
24

Jorge F. Fushimi
La renta o ganancia: debe entenderse en el sentido de ganancia neta.

Es decir, a los ingresos brutos, deben restarse los costos (ello da como
resultado la ganancia bruta) y los gastos. Se entiende pues, que quien obtiene
ms ganancias, tiene una mayor capacidad para afrontar el pago de los
tributos. Este criterio tiene varias ventajas: en primer lugar, tiene la virtud de
que al estado le interesa que los contribuyentes tengan ganancias y debera
hacer todo lo posible para que empresas y personas fsicas ganen de manera
permanente, ya que ello repercutira directamente en la recaudacin; en otros
trminos, la suerte de la renta de los contribuyentes es la suerte de la
recaudacin del estado.
En segundo lugar, en caso de recesin o que el
contribuyente afronte situaciones puntuales de prdidas (o quebrantos) y, en

esos casos, el tributo tambin se ver mermado. En otros trminos, si gana
menos o pierde, pagar menos impuesto sobre la renta o no lo pagar.
Existen dos mtodos para determinar la ganancia: a) A travs del Estado

de Resultados, donde a los ingresos por ventas de bienes o locaciones (de
cosas, de obra o de servicios), se le detraen el costo y los gastos, con lo que
obtenemos la ganancia neta (mtodo dinmico); o b) A travs de la suma de
los consumos de una persona ms el incremento patrimonial. As, tomamos el
patrimonio neto de un contribuyente al inicio del perodo fiscal y lo comparamos
con el patrimonio neto al cierre del perodo, si hubo un incremento, es porque
hubo ganancias y, si a ello le sumamos el consumo, obtendremos la ganancia
del perodo (mtodo esttico).
En nuestro pas, existen tributos que gravan la renta (o ganancia):
Impuesto a las ganancias (para empresas y para personas fsicas);
Impuesto a la Transferencia de Inmuebles (que grava la ganancia

supuesta o terica de las personas fsicas no organizadas como
empresas que enajenen inmuebles);
Impuesto a los Premios de Juegos de Azar y Concursos Deportivos

(que grava los premios que pudiera obtener una persona por
participar en juegos de azar o concursos deportivos);
25

Jorge F. Fushimi
Impuesto a la Transferencia de Ttulos Valores (que grava las

transmisiones de acciones, bonos, debentures
y/u obligaciones
negociables, no vigente en la actualidad);
Impuesto a la Ganancia Mnima Presunta (que grava ganancias

futuras en los casos de empresas que obtuvieron ganancias exiguas
o quebrantos).
El patrimonio (o riqueza): entendido como patrimonio neto (es decir, el activo

neto de su pasivo) es una forma de exteriorizar capacidad contributiva. Aquel
que aparece con un patrimonio ms cuantioso que otro, se supone que detenta
una mayor capacidad contributiva para afrontar la carga tributaria que le
impone el estado. Se debe distinguir tambin entre activo y patrimonio neto, ya
que el primero no siempre exterioriza la capacidad contributiva con la misma
precisin que el segundo, ya que el activo puede en gran medida estar
financiado a travs de fondos de terceros (pasivo) y no es razonable pensar
que los fondos prestados puedan ser una medida de la capacidad contributiva.
Se suele criticar la aplicacin de estos tributos, por cuanto muchas veces

grava a quien realiza inversiones en inmuebles o bienes de uso, y no tanto, por
caso, a quien utilizara inmuebles o bienes de uso alquilados, ya que en este
segundo caso, al no incorporarse dichos bienes al patrimonio del contribuyente,
no generarn el hecho imponible.
Por su parte, se debe tener en cuenta que la ganancia tiene dos destinos
posibles: se ahorra o se consume.
En este caso, si slo gravramos con
impuestos que recaigan sobre el patrimonio, podra darse el caso de que

existan personas que obtengan elevadas ganancias, pero que nada ahorren (o
inviertan) y por lo tanto la renta no se traduzca en patrimonio neto o incremento
del patrimonio neto.
De tal manera que, an existiendo ganancias, un
contribuyente podra no tributar impuesto al patrimonio o a la riqueza.
26

Jorge F. Fushimi
La aplicacin de estos tributos se justifica como un complemento de los

tributos sobre las rentas, ya que permitira gravar la manifestacin en el
patrimonio neto de un contribuyente, de ganancias que, o bien no resultan
alcanzadas, o bien el contribuyente omiti consignarlas en su declaracin
jurada, pero de ninguna manera es razonable establecerlos como tributos
principales.
Pueden existir tributos que graven de manera genrica el patrimonio

neto, o bien que graven manifestaciones puntuales de riqueza, es decir, que
graven determinados bienes que lo integren.
En nuestro pas, existen los
siguientes tributos que graven la riqueza:
Impuesto sobre los Bienes Personales: los que tcnicamente no

gravan el patrimonio, sino el activo de una persona fsica, aunque por
razones didcticas lo ubicamos en este punto;
Impuestos que gravan los Inmuebles: aplicados por las provincias

con diferentes denominaciones, gravan la propiedad, posesin o
tenencia de bienes inmuebles dentro del territorio provincial.
Impuesto sobre los Automotores: que generalmente aplican las

provincias (o los municipios), y que recae sobre esta manifestacin
puntual de riqueza;
El consumo: subyace la idea de que quien consume ms, exterioriza mayor

cantidad de capacidad para pagar tributos. Sin dudas que esto es as y por ello
se acepta que se lo considere como una manifestacin apta para medir la
capacidad contributiva.
Sin embargo, se debe tener en cuenta que la
propensin marginal al consumo va decreciendo a medida que aumenta la

ganancia, de manera que mientras aquellas personas que tienen escasos
niveles de ganancia (pensemos en un subsidiado con algn plan social)
consumen toda su ganancia, las personas que tienen altos niveles de
ganancias consumen apenas una parte de ella y otra parte sustancial es
ahorrada (o invertida). Entonces las personas con escasas ganancias la tienen
ntegramente afectada al pago de tributos sobre el consumo, mientras que
27

Jorge F. Fushimi
quienes tienen altos niveles de ganancias, afectan slo una parte de ellas para
contribuir con el estado (o sea, slo afectan al pago del impuesto sobre los
consumos, la parte de la ganancia que destinen a l).-
Se suele decir que cuando aplica impuestos que graven el consumo, el

estado tiene inters en que los contribuyentes consuman de manera creciente,
lo cual podra lograrse de dos maneras diferentes: a) desalentando el ahorro
(con bajas de tasas de inters o gravndolo fuertemente) o b) propendiendo al
pago de mejores salarios reales, con disminucin de la jornada laboral y
aumento del tiempo ocioso, a fin de que el tiempo que un trabajador que
permanece ocioso, sea ocupado por otro trabajador que tambin consuma en
sus momentos libres. De esa manera se incrementara la cantidad de personas
empleadas y, consecuentemente, el nivel de consumo.
En algunos casos puntuales, se gravan consumos que son considerados

nocivos o perniciosos y que el estado procura desalentar (como el caso de
impuestos sobre bebidas alcohlicas o tabacos); o bien orientndolo hacia
otros consumos (por ejemplo desgravando el vino y gravando otras bebidas
alcohlicas como forma de que la gente consuma los primeros y no los
segundos, teniendo como fin mediato, el propender al desarrollo del sector
vitivincola).
En nuestro pas existen impuestos que gravan el consumo, y

mencionamos:
Impuesto al valor agregado (I.V.A.);
Impuestos internos;
Impuestos sobre los combustibles;
Impuestos especficos sobre el tabaco.
Pese a las observaciones realizadas, el criterio de la capacidad

contributiva es el que aparece como el que garantiza mayor equidad a la hora
28

Jorge F. Fushimi
de tratar de distribuir o imponer la carga tributaria entre los distintos

ciudadanos.
2. Racionalidad econmica.
El estado interviene en la economa tanto a travs de la tributacin,
como a travs del gasto pblico y a travs de esos y otros instrumentos, influye
en el funcionamiento de la economa. En materia tributaria, se afirma que los
tributos tienen fines fiscales y fines extrafiscales.
Se llaman fines fiscales de la tributacin cuando la finalidad perseguida

es la de aportar recursos al erario pblico. Es decir, todo tributo tiene una
finalidad fiscal ya que el fin mediato de cada uno es precisamente aportar
recursos al estado.
Se habla de fines extrafiscales cuando el estado procura objetivos que

van ms all de la mera recaudacin y procura orientar conductas o influir en
comportamientos humanos, o el desarrollo de una actividad, zona o regin. Es
decir, la tributacin opera como un sistema de incentivos o castigos
econmicos. Por ejemplo, hablamos de fines extrafiscales cuando la ley de
impuestos internos grava fuertemente el consumo de tabaco, en especial en
cigarrillos: el objetivo extrafiscal obvio es el de desalentar el consumo de este
artculo que se ha probado que es nocivo para la salud humana. En el mismo
tributo, la ley grava ms fuertemente a las bebidas con mayor graduacin
alcohlica que a las que tienen menor graduacin, considerando necesario
orientar la demanda hacia bebidas que tengan menor graduacin. Sin
embargo, exime del tributo al vino, con el obvio propsito de no obstaculizar su
consumo por va del incremento de su precio, atento a que la actividad
vitivincola es de inters estatal y sirve para desarrollar a las regiones
productoras de esta bebida.
Sin embargo, la idea de la racionalidad econmica es que el estado no

debe desvirtuar ni alterar de manera perjudicial a la normal actividad de la
29

Jorge F. Fushimi
economa. La idea es que la tributacin (o los tributos en s mismos) deben ser

instrumentos de recaudacin pero tambin de estmulo a la actividad
econmica y desaliento de aquello que los responsables de la poltica
econmica consideran perjudicial para la sociedad en su consumo.
As, por ejemplo, una poltica tributaria no debera permitir la

concentracin de la riqueza en manos de pocas personas sino propender a un
sistema redistributivo. Tampoco debera permitir que una regin geogrfica
crezca en desmedro de otras regiones o perjudicar a un sector de la industria
para proteger o amparar a otro.
El sistema tributario tampoco debera generar desigualdades sociales ni

generar, en definitiva, ninguna clase de distorsin en la economa general de
un pas ni ocasionar perjuicios en general o a sectores especficos de la
economa.
3. Instrumentalidad.
El concepto de instrumentalidad hace referencia a que el tributo debe ser
susceptible de ser llevado a la prctica. El legislador o el tcnico tributarista
pueden disear e imaginar innumerables maneras de crear tributos que graven
diversas manifestaciones de capacidad contributiva, sin embargo stos tributos
pueden chocar con la realidad en sus diversas dimensiones. Pueden atentar
contra la instrumentalidad, las circunstancias sociales, econmicas, polticas,
histricas, o tcnicas que hagan desaconsejable la implementacin de
determinados tributos.
Desde lo tcnico, el tributo no slo debe ser legalmente vlido, sino que
su implementacin y aplicacin no debera generar ms erogaciones que la
recaudacin que se procura obtener.
Desde lo social y poltico, la historia nos ensea que una decisin

desafortunada en cuanto a la implementacin de un tributo puede derivar en
30

Jorge F. Fushimi
consecuencias absolutamente insospechadas e indeseadas.
Desde la
Revolucin Norteamericana que tuvo como detonante el impuesto al t que

pretendan aplicar los ingleses a las colonias norteamericanas, pasando por el
fallido intento de implementacin del impuesto a la renta potencial y presunta
de la tierra del gobierno electo en el ao 1973 en la Repblica Argentina, hasta
el reciente conflicto entre el gobierno y el sector agropecuario del ao 2008.
Entre proyectos que no resultan fcilmente instrumentables podemos

mencionar el proyecto de algunos legisladores de la provincia de Chubut que
pretenden aplicar un impuesto al viento
1en
referencia a la posibilidad de
gravar el aprovechamiento de este recurso natural abundante en esa provincia

y la regin patagnica por parte de quienes generan energa elctrica a travs
de generadores elicos. Otro ejemplo a nivel internacional es el de Irlanda y
Dinamarca donde se pretende aplicar un tributo a la emisin de gases
intestinales (flatulencias) de los animales vacunos2 como una forma de
combate al calentamiento global.
b) Lmites Constitucionales a la potestad tributaria del estado.

La Constitucin Nacional es la que otorga la potestad tributaria al estado.
Sin embargo sta misma es la que impone lmites legales a tal potestad, de
manera que sta no sea un poder omnmodo que permita al estado avanzar
sobre el patrimonio individual sin ms. Tenemos lmites que limitan el poder
del estado propiamente (llamados por algunos autores como lmites
constitucionales de naturaleza poltica) y otros que actan como garantas y
defensa de los derechos individuales.
Entre los primeros, mencionamos:

1. Principio de legalidad.
2. Distribucin de la potestad tributaria entre los distintos niveles de estado.
Vase en la pgina web de del diario El Chubutense,
http://www.elchubut.com.ar/nota/33053-a-12-anos-del-proyecto-de-impuesto-al-viento-aun-nose-cobran-regalias/)
2 Vase en la pgina web del diario Infobae, http://www.infobae.com/2009/03/09/435770-esserio-un-impuesto-las-flatulencias-las-vacas.
1
31

Jorge F. Fushimi
Entre los de defensa de los derechos individuales, mencionamos:

3. Libertad.
4. No confiscatoriedad.
5. Igualdad.
6. Contralor jurisdiccional.
Principios constitucionales de naturaleza poltica:

1. Principio de legalidad (nullum tributum sine lege).
En materia tributaria, el principio de legalidad es absoluto, es decir, no
existe tributo sin ley previa de creacin. La Constitucin Nacional (CN), en el
artculo 4 establece claramente que el Gobierno Federal cuenta como recurso a
las contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la poblacin imponga
el Congreso Nacional. De tal manera surge claro que slo el Congreso de la
Nacin, a travs una ley, puede crear tributos. Por otra parte, el artculo 75
inciso 2 de la CN establece tambin que corresponde al Congreso: Imponer
contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias. Imponer
contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en
todo el territorio de la Nacin, siempre que la defensa, seguridad comn y bien
general del Estado lo exijan, ratificando as lo dicho ms arriba.
El
Modelo
de
Cdigo
Tributario
del
Centro
Interamericano
de
Administraciones Tributarias (CIAT) del ao 1997explica que en virtud el

principio de legalidad, slo la ley puede:
1) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la
obligacin tributaria; indicar el sujeto pasivo, esto ltimo, sin perjuicio de las
facultades delegadas a la Administracin tributaria en los trminos de este
Cdigo, para designar agentes de retencin o de percepcin de los tributos;
fijar la base de clculo y alcuota o el lmite mximo y mnimo de la misma, y
establecer el devengo.
No obstante lo dispuesto en el primer prrafo de este inciso, el Poder
Ejecutivo podr suspender, total o parcialmente, la aplicacin de tributos de
32

Jorge F. Fushimi
cualquier tipo o especie eximiendo o diferiendo su pago con carcter transitorio,

en todo el territorio nacional o en determinadas regiones, en casos de estado de
emergencia por l formalmente declarados;
2) Otorgar exenciones, reducciones o beneficios;
3) Establecer los procedimientos jurisdiccionales;
4) Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones;
5) Establecer privilegios, preferencias y garantas para los crditos
tributarios;
6) Regular los modos de extincin de los crditos tributarios por medios
distintos del pago;
7) Condonar o remitir el pago de los tributos.
No obstante, este principio de legalidad es reforzado por otros conceptos

inherentes a l y contenidos en la Constitucin Nacional, a los que podemos
titular as:
a) Cmara de origen: conforme a las disposiciones del artculo 52 CN, slo le

corresponde a la Cmara de Diputados la iniciativa de las leyes sobre
contribuciones y sobre reclutamiento de tropas. Dado que las contribuciones
(tributos) son soportados por el pueblo de la Nacin, resulta perfectamente
coherente que sean sus representantes (los diputados) quienes tengan la
iniciativa para imponerlas, ya que los senadores representan a los estados
provinciales y, dado la coparticipabilidad de estos recursos, son siempre
interesados en aplicar mayores cargas tributarias junto con el estado federal. De
tal manera que esta norma refuerza el concepto del principio de legalidad.
b) Prohibicin de crear tributos a travs de decretos de necesidad y

urgencia: El artculo 99 inciso 3 faculta al Presidente de la Nacin solamente
cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los trmites
ordinarios previstos por la Constitucin para la sancin de leyes, podr dictar
decretos por razones de necesidad y urgencia. Sin embargo, la norma,
expresamente le prohbe al Presidente ejercer esta facultad en materia: penal,
33

Jorge F. Fushimi
tributaria, electoral y del rgimen de los partidos polticos. De tal manera que la
reforma introducida en el ao 1994, si bien concede al Presidente de la Nacin
una facultad legislativa extraordinaria, expresamente se la veda en las reas
mencionadas de donde rescatamos la prohibicin absoluta de ejercer dicha
facultad en materia tributaria. Digmoslo con toda claridad: el Presidente de la
Nacin no puede crear tributos, ni modificarlos o derogarlos a travs de
decretos de necesidad y urgencia.
c) Prohibicin de ser objeto de iniciativa popular: Dentro de los nuevos

derechos y garantas introducidas a la CN en la reforma del ao 1994, se ha
regulado el derecho de los ciudadanos de presentar proyectos de ley en la
Cmara de Diputados para que stos le den expreso tratamiento dentro de los
12 meses. A este derecho se le llama iniciativa popular. Sin embargo, el
artculo 39 de la CN expresamente veda la posibilidad de los ciudadanos a
presentar
proyectos
referidos
a:
reforma
constitucional,
tratados
internacionales, tributos, presupuesto y material penal.
Consecuencias del principio de legalidad.

El principio de legalidad es sumamente estricto tanto en materia tributaria
como en materia penal, y as como el artculo 18 de la Constitucin Nacional
prev el principio de que no existe delito, ni pena sin una ley previa (nullum
crimen nulla poena, sine praevia lege poenali), los artculos analizados ms
arriba proclaman el principio de no hay tributo sin ley previa. Esto acarrea
importantes consecuencias que no pueden ser soslayados:
a) Prohibicin de gravar por analoga: Siguiendo la lgica del concepto
anterior, as como no pueden crearse delitos por analoga, tampoco
pueden crearse tributos, ni hechos imponibles si no es a travs de una
ley. Es decir, aquello que no estuviese estrictamente previsto en la ley,
no puede considerarse gravado. De all que tampoco sea posible que
pudieran dictarse leyes que legislen sobre tributos abiertos en los que
la definicin del hecho imponible, su delimitacin o las alcuotas vigentes
queden en mano del poder ejecutivo. Como contrapartida, tampoco
34

Jorge F. Fushimi
existen exenciones, deducciones o cualquier otra clase de beneficios

que no surjan estrictamente de la ley.
b) Imposibilidad de aplicar la retroactividad en materia tributaria: En
virtud del artculo 1 del Ttulo Preliminar Primero del Cdigo Civil
Argentino, sabemos que las leyes no son obligatorias sino despus de
su publicacin y desde el da que determinen. Si no designan tiempo,
sern obligatorias despus de los ocho das siguientes al de su
publicacin oficial. Y de all comienzan a regir hacia el futuro (hacia
delante), aunque algunas excepciones pueden retrotraer los efectos de
una ley hacia el pasado (aplicacin retroactiva de la ley). Sin embargo,
esto es imposible en materia tributaria, toda vez que si se pretendiera
que rijan hacia el pasado, estara aplicndose sobre hechos imponibles
realizados sin ningn gravamen que pese sobre ellos, de tal manera que
se quebrantara el principio aqu analizado. En virtud del principio de
libertad (que ms abajo analizamos) el contribuyente puede escoger
libremente entre realizar una actividad lcita gravada u otra actividad
lcita no gravada. Si hubiese optado por realizar la actividad que
posteriormente estar gravada, pero al momento de cumplirla no lo
estaba, se producira pues el efecto que el principio de legalidad
pretende evitar: esto es, que se graven hechos sin que exista al
momento de acaecer, una ley impositiva que los alcance.
c) Aplicacin territorial de la ley tributaria: Todo pas tiene slo potestad
legislativa dentro de los lmites de su territorio y no ms all. El alcance
del poder del estado se limita a su mbito geogrfico y, eventualmente,
sobre hechos que puedan ser realizados fuera de l, pero cuyas
consecuencias econmicas se produzcan en el territorio nacional. En el
caso de la Repblica Argentina estamos tratando sobre todo el territorio
continental, territorio insular, mares adyacentes hasta el lmite de las 200
millas martimas, y territorio antrtico (aunque la potestad del Estado
Nacional, por razones obvias, no se aplica en las Islas Malvinas y otras
Islas del Atlntico Sur an cuando estos territorios pertenezcan
indubitablemente a nuestro pas). Tambin alcanza la potestad estatal a
35

Jorge F. Fushimi
los buques de bandera argentina que naveguen aguas internacionales y

aeronaves de bandera argentina que sobrevuelen espacio areo
internacional. Hasta all se limita el poder del estado de aplicar las leyes
y entre ellas, las leyes tributarias. La lgica no aplica para las
embajadas, consulados y otros centros de representacin extranjera: en
el pensamiento vulgar, errneamente se considera a stos como
territorios extranjeros. En rigor slo rige respecto de ellos un principio
de extraterritorialidad en cuanto a la aplicacin de la ley, y en el caso
concreto de los integrantes de los cuerpos diplomticos y consulares
stos estn exentos como una medida de cortesa internacional
condicionado a la reciprocidad en el trato.
2. Distribucin de la potestad tributaria entre los distintos niveles de

estado.
Nuestra Constitucin Nacional, en su artculo 1, adopta para su gobierno la
forma representativa republicana federal.
Al establecer la forma federal, y,
conforme lo fijado por el prembulo y el artculo 5, se reconocen ab-initio dos

niveles de estado:
a) Los estados provinciales, los cuales concurren para conformar el:

b) Estado federal
A travs del artculo 5 CN, expresamente se establece que cada provincia debe
dictar para s una Constitucin bajo el sistema representativo republicano, de
acuerdo con los principios, declaraciones y garantas de la Constitucin
Nacional; y que asegure su administracin de justicia, su rgimen municipal, y la
educacin primaria. A partir de esta norma, tiene su origen el:
c) Estado municipal.
Por lo tanto tenemos en nuestra repblica, tres niveles de estado que tienen
potestades tributarias con lo cual la situacin de los particulares puede verse
36

Jorge F. Fushimi
afectada en razn de que tiene que contribuir al sostenimiento de cada uno de

esos estados, siendo que los contribuyentes obtienen recursos limitados para
afrontarlos.
Para evitar esta superposicin de cargas tributarias al contribuyente, la

Constitucin Nacional ha repartido las cargas tributarias entre cada nivel de
estado.
Debemos aclarar que la Constitucin se ha limitado a distribuir las
potestades entre el estado federal (o nacional) y los estados provinciales por ser
estos los denominados estados originarios, es decir los que concurrieron a
formar y organizar el estado federal. Los estados municipales, en cambio, son
estados derivados, ya que son una creacin de la Constitucin Nacional,
conforme se vio ms arriba, en su artculo 5.
Por tal razn, los estados
provinciales y el estado federal tienen potestades tributarias originarias y por

ello constan en el texto constitucional, mientras que las potestades tributarias de
los municipios deben buscarse en los textos constitucionales provinciales, las
leyes orgnicas municipales que dicte cada provincia y las cartas orgnicas
municipales.
Distribucin de potestades tributarias nacionales y provinciales:

Del anlisis del artculo 4 y artculo 75 (Atribuciones del Congreso) en sus
incisos 1 y 2 de la Constitucin Nacional, surge en resumen- que:
Corresponden al Estado Federal (o nacional):
a. En forma exclusiva:
i. Las rentas de correo;
ii. Los tributos aduaneros (derechos de importacin y
exportacin)
b. En concurrencia permanente con las provincias:
i. Las contribuciones (tributos) indirectas.
c. En concurrencia excepcional con las provincias:
i. Las contribuciones directas que slo pueden percibirse
cuando
concurran
circunstancias:
37
simultneamente
las
siguientes

Jorge F. Fushimi
1. Por tiempo determinado y;

2. Proporcionalmente iguales en todo el territorio de la
Nacin;
3. Siempre que la defensa, seguridad comn y bien
general del Estado.
El artculo 75 inciso 2, en su ltimo prrafo, expresamente establece que

todas las contribuciones (directas o indirectas), salvo las que tengan afectacin
especfica, son coparticipables con las provincias. No son coparticipables los
recursos exclusivos del estado federal.
Corresponden a los estados provinciales:

a. De manera exclusiva:
i. Las contribuciones directas.
b. En concurrencia permanente con la Nacin:
i. Las contribuciones indirectas.
b. En concurrencia excepcional con la Nacin:
i. Las contribuciones directas cuando concurran las
circunstancias mencionadas ms arriba.
Y, como dijimos, las rentas provenientes de las aduanas (es decir, por
importaciones y exportaciones), slo le competen al Estado Federal.
Corresponden a los estados municipales:

Como se dijo, los estados municipales tienen potestades tributarias
derivadas. Atento a ello, sus potestades deben buscarse en los textos de las
Constituciones provinciales, las leyes que dictan las provincias reglamentando
el funcionamiento de los municipios (leyes orgnicas municipales) y cartas
orgnicas municipales (las cartas que se dictan para s los vecinos de un
municipio determinado). En general, los autores aceptan que los municipios
slo podran percibir tasas (es decir aquellos tributos provenientes de la
prestacin efectiva o potencial de un servicio o suministro individualizado en el
38

Jorge F. Fushimi
contribuyente) y contribuciones especiales (tributos provenientes del beneficio

generado por la realizacin de una obra pblica o actividad estatal).-
La idea subyacente es que slo poseen facultades tributarias originarias, el

estado federal y las provincias, y por ello pueden crear y aplicar impuestos. En
cambio, los municipios no pueden hacerlo, ya que no se ha previsto as en la
Constitucin Nacional y ser un nivel de estado cuya creacin es reiteramosderivada.
Principios constitucionales de garanta de los derechos individuales.

1. Libertad.
A travs de este principio constitucional se entiende que si una actividad no
est expresamente prohibida por la ley, tampoco puede prohibrsela por
aplicacin de tributos. No debemos confundir tal idea, con el desaliento de
ciertas actividades como consecuencia de los fines extrafiscales de la
tributacin, donde se puede intentar desalentar ciertas conductas, prcticas,
consumos y/o actividades a travs de esta herramienta. Por ejemplo, el precio
de los cigarrillos es elevado artificialmente por va de aplicacin de diversas
cargas tributarias, a fin de desalentar su consumo que es nocivo para la salud
humana, pero el consumidor fumador es libre para escoger o elegir hacerlo, en
cuyo caso estar tributando. Otro ejemplo son las importaciones superfluas,
donde el estado puede aplicar diversas barreras tributarias para encarecerlas,
pero no las prohbe, y donde el consumidor sabe que deber oblar un elevado
precio si desea consumir tales bienes.
El artculo 14 de la Constitucin Nacional consagra a la Libertad como uno

de los principal derechos individuales.
El mismo establece que: Todos los
habitantes de la Nacin gozan de los siguientes derechos conforme a las leyes

que reglamenten su ejercicio; a saber: de trabajar y ejercer toda industria lcita;
de navegar y comerciar; de peticionar a las autoridades; de entrar, permanecer,
transitar y salir del territorio argentino; de publicar sus ideas por la prensa sin
censura previa; de usar y disponer de su propiedad; de asociarse con fines
39

Jorge F. Fushimi
tiles; de profesar libremente su culto; de ensear y aprender. Desde el punto

de vista econmico tributario, es fundamental tener presente que ninguna ley
impositiva puede impedir trabajar y ejercer toda industria lcita, el navegar y
comerciar, ni el de asociarse con fines tiles.
Por su parte, los artculos 10, 11 y 12 de la Constitucin Nacional,

establecen los principios de la libertad de trnsito de toda clase de mercancas,
por cualquier va, sin previo pago de tributos y aboliendo definitivamente toda
clase de aduanas interiores, ya que como vimos anteriormente- los recursos
provenientes de aduanas (por actividades de comercio con el exterior) le caben
de manera exclusiva al Estado Federal.
Asimismo, quedan derogados por
imperio de la Constitucin Nacional, desde su sancin, todos los derechos y/o

gravmenes de trnsito de una provincia a otra. Artculo 10.- En el interior de la
Repblica es libre de derechos la circulacin de los efectos de produccin o
fabricacin nacional, as como la de los gneros y mercancas de todas clases,
despachadas en las aduanas exteriores.
Artculo 11.- Los artculos de
produccin o fabricacin nacional o extranjera, as como los ganados de toda

especie, que pasen por territorio de una provincia a otra, sern libres de los
derechos llamados de trnsito, sindolo tambin los carruajes, buques o bestias
en que se transporten; y ningn otro derecho podr imponrseles en adelante,
cualquiera que sea su denominacin, por el hecho de transitar el territorio. El
artculo 12 de la Constitucin, por su parte, tambin exime de todo derecho
tributario la circulacin de buques de una provincia a otra, sea por va fluvial,
martima o lacustre. As, establece: Los buques destinados de una provincia a
otra, no sern obligados a entrar, anclar y pagar derechos por causa de trnsito,
sin que en ningn caso puedan concederse preferencias a un puerto respecto
de otro, por medio de leyes o reglamentos de comercio.-
El artculo 20 de la CN, reafirma este principio de libertad para realizar toda

actividad econmica lcita que no puede ser restringida por aplicacin de
tributos a los extranjeros, cuando expresa: Artculo 20.- Los extranjeros gozan
en el territorio de la Nacin de todos los derechos civiles del ciudadano; Pueden
40

Jorge F. Fushimi
ejercer su industria, comercio y profesin; Poseer bienes races, comprarlos y

enajenarlos; Navegar los ros y costas; Ejercer libremente su culto; Testar y
casarse conforme a las leyes. No estn obligados a admitir la ciudadana, ni a
pagar
contribuciones
forzosas
extraordinarias.
Obtienen
nacionalizacin
residiendo dos aos continuos en la Nacin; Pero la autoridad puede acortar

este trmino a favor del que lo solicite, alegando y probando servicios a la
Repblica. Como puede advertirse, los extranjeros tambin estn protegidos
constitucionalmente de pagar tributos forzosos extraordinarios en razn de la
extranjera.
Para reforzar estos principios, el art. 20 CN establece que nadie puede ser
obligado a hacer lo que la ley no manda, ni privado de lo que sta no prohbe.
De tal manera se entiende que por va tributaria, los estados podran coartar la
libertad de los individuos y se han establecido todas las normas referidas para
su proteccin.
2. No confiscatoriedad.
El
artculo 17 de la Constitucin Nacional consagra el principio de
inviolabilidad de la propiedad privada, no pudiendo ser nadie privado de ella

salvo en virtud de sentencia fundada en ley. Agrega en su ltima parte que la
confiscacin de bienes queda borrada para siempre del Cdigo Penal argentino.
La confiscacin puede entenderse como la apropiacin por parte del estado de
una parte significativa o sustancial de la renta o del patrimonio de una persona,
de tal manera que implica una prdida que implica una desnaturalizacin del
derecho de propiedad del contribuyente. De por s, la potestad tributaria implica
un avance del estado sobre la propiedad privada, pero este avance, en tanto
sea racional, legal y razonable, forma parte de las obligaciones de los
particulares para sostener al estado como forma organizada de convivencia.
Pero, cuando el estado se apropia de una porcin sustancial de ese patrimonio,
podemos hablar de confiscacin.
41

Jorge F. Fushimi
La Corte Suprema de Justicia de la Nacin, fue dictando a lo largo de su

historia una serie de fallos reiterando algunas ideas rectoras:
a) La confiscacin debe juzgarse en cada caso concreto;
b) Para que la confiscacin exista, el Estado debe absorber una porcin
sustancial de la renta o el capital. (Por ejemplo, eso fue establecido en el
fallo,
Lpez
Lpez,
Luis
otro.
CSJN
15/10/1991,
Errepar,
Procedimiento Fiscal II, pg. 309.003.001, punto 8).

c) El lmite admisible de la carga tributaria no es absoluto, sino variable en
el tiempo y en las circunstancias. (Fallo, Lpez Lpez, Luis y otro .
CSJN 15/10/1991, Errepar, Procedimiento Fiscal II, pg. 309.003.001,
punto 8).
d) La sola concurrencia de distintos gravmenes sobre un mismo objeto,
materia o riqueza imponible, no aparece en una primera aproximacin
como suficiente para poder concluir sin ms que el tributo es
confiscatorio. (Fallo: Aldazabal, Benito Jos, Cm. Nac. Fed. en lo
Contencioso Administrativo, Sala III, 21/06/2001. Errepar, Procedimiento
Fiscal II, pg. 309.003.001 vuelta, punto 10).e) En esta lnea, es inveterada jurisprudencia del Tribunal que la
confiscatoriedad acaece frente a una absorcin, por parte del Estado, de
una porcin sustancial de la renta o del capital (Fallos: 314:1293 y sus
citas; 322:3255, entre muchos otros). Dentro de esta doctrina, adquiere
particular relieve el aspecto probatorio, que no debe soslayar quien
pretenda resultar exitoso al impugnar un tributo tildndolo de
confiscatorio. En efecto, ha dicho VE que "la presunta conformidad de
las leyes nacionales o provinciales con las normas constitucionales, que
es el principio cardinal de la divisin, limitacin y coordinacin de los
poderes en nuestro rgimen institucional, no debe ceder -por
transgresin a ese principio y a esas normas- sino ante una prueba
contraria tan clara y precisa como sea posible y particularmente cuando
se trata de impuestos creados por el Poder Legislativo en virtud de
facultades no discutidas, cabe tener presente que el exceso alegado
como violacin de la propiedad debe resultar no de una mera estimacin
42

Jorge F. Fushimi
personal, aunque ella emane de peritos ilustrados y rectos, ni de

circunstancias puramente accidentales y eventuales, sino de una
relacin racional estimada entre el valor del bien gravado y el monto del
gravamen, al margen de accidentes transitorios y circunstanciales sobre
la produccin y el aprovechamiento de aqul" (Fallos: 207:328;
220:1082; 322:3255, entre otros).
Por ende, se debe requerir del actor una prueba concluyente a su cargo
acerca de la evidencia de la confiscatoriedad alegada (Fallos: 220:1082,
1300; 239:157; 314:1293; 322:3255, entre otros). (Candy SA c/AFIP y
otro s/accin de amparo, Candy SA c/AFIP y otro s/accin de amparo.
Corte Suprema de Justicia de la Nacin. 20/03/2007
Si bien a lo largo de su historia la CSJN fue fijando diferentes porcentajes,

dado que cada uno fue establecido para cada caso en particular, slo podemos
rescatar como parmetro el trmino de porcin sustancial de la renta, el capital
o el patrimonio ya que no es posible fijar una cifra nica y general para todos las
situaciones.
3. Igualdad (igualdad ante la ley)

El Art. 16 de la CN, establece que la igualdad es la base de las
contribuciones y de la cargas pblicas. La igualdad como base o fundamento
de la tributacin no debe entenderse como igualdad matemtica de la carga
tributaria que deben soportar los contribuyentes. Como hemos visto ms arriba,
la aplicacin de igual carga tributaria a todos los habitantes de un pas o al
menos a todos los ciudadanos de un pas, implica una profunda injusticia
(inequidad) ya que no todos estn en similares condiciones financieras o
econmicas para afrontarlas.
Si descartamos esta hiptesis, debemos
profundizar el anlisis, ya que si admitimos como legalmente vlido que los

contribuyentes soporten diferentes cargas tributarias, el concepto de igualdad
no pasa evidentemente- por aqu.
43

Jorge F. Fushimi
En efecto, el propio artculo 16 de la CN establece que no hay en la

Repblica Argentina, ttulos de nobleza, ni prerrogativas de sangre y que todos
los ciudadanos son iguales ante la ley.
Lo que debemos entender como
igualdad en materia tributaria, en definitiva es una garanta que protege al

ciudadano en el sentido que no deber soportar mayores cargas tributarias en
razn de la tonalidad de su piel, de sus creencias religiosas, sus ideas polticas,
sexo o preferencia sexual, nivel de estudios, etctera.
Es decir, no puede
aumentarse o disminuirse la carga tributaria por razones discriminatorias,

tomando esta palabra en su acepcin moderna de segregar o apartar o
marginar a quien consideramos distinto. Por ejemplo, la Ley de Impuesto a las
Ganancias en su artculo 20, expresamente exime del pago del tributo a las
instituciones religiosas, sin discriminar credo ninguno y al slo requisito de que
cumplan con los requisitos formales que se exigen para su reconocimiento
como tal. Esa exencin de alguna manera garantiza la libertad de cultos pero
implica tambin para los seguidores de esa fe que no debern oblar un tributo
superior al estado por pertenecer a esa religin o por no pertenecer a una
religin determinada.
En el caso Parke Davis, la Corte Suprema de Justicia de la Nacin expres:
segn antigua y reiterada jurisprudencia de esta Corte, "el principio de igualdad
consiste en que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a
unos de lo que se conceda a otros en iguales circunstancias" (Parke Davis y
Cia. De Argentina SAIC - CSJN - 31/07/1973). Reiterando conceptos, la CSJN
reiter en 1990 La garanta de igualdad ante la ley constituye el derecho de
todos los individuos a que no se establezcan privilegios o excepciones que
excluyan a unos de lo que se concede a otros en igualdad de circunstancias..
(Villalda, Juan C. y otros - CSJN - 09/10/1990).
Puede invocarse tambin una violacin al principio de igualdad, cuando el

afectado en sus derechos considera que frente a una situacin idntica o
anloga, otro contribuyente ha merecido o ha sido beneficiado con una carga
tributaria diferente a la que padece aquel que se presenta a solicitar la
intervencin judicial.
44

Jorge F. Fushimi
Nuevamente citando a la CSJN, vemos que sta estableci un

quebrantamiento del principio de igualdad ante la ley cuando se trata de manera
ms gravosa a quien estim anticipos de impuestos en una cantidad inferior a la
prevista por la norma tributaria que a aquel que directamente no lo los pag,
sosteniendo: Cuando la estimacin del deudor de anticipos deviene
insuficiente, quien opt en defecto no puede quedar en peor situacin que aquel
que, guardando silencio respecto de sus obligaciones tributarias, omiti el pago
de los anticipos calculados en funcin del impuesto base. Discriminar en contra
del primero importa violacin directa e inmediata del principio de igualdad ante
la ley, al tratar en forma diferente, en punto al monto de los anticipos,
obligaciones secundarias (actualizacin e intereses) calculadas con base en
aqullos. Se trata evidentemente de dos hiptesis econmicas idnticas, ms
all del ejercicio de la opcin. (Elinstall SA - CSJN - 03/09/1985, voto de los
Dres. Fayt y Belluscio).
4. Contralor jurisdiccional.
Todo ciudadano que considere que se han conculcado para con l las
garantas y derechos que consagra la Constitucin Nacional, incluso si fuese
por aplicacin de leyes tributarias, tiene el derecho de presentarse ante el Poder
Judicial (en el caso de los tributos nacionales ante la Justicia Federal) para que
sta lo oiga y, de considerar que efectivamente se vulneraron los derechos
constitucionales del contribuyente, ordene el cese de tal accionar y vuelva las
cosas al estado anterior a la aplicacin de la norma transgresora de la
Constitucin y eventualmente tambin para que se resarza al sujeto afectado
por la norma impugnada.
El poder judicial, pues, es la ltima defensa a la que puede recurrir el

contribuyente afectado, ya que, si bien es un rgano del propio estado, no es
menos cierto que por tratarse de un poder independiente de los otros dos (el
legislativo y el ejecutivo), ofrece al solicitante garanta de imparcialidad y de que
45

Jorge F. Fushimi
ni su persona, sus derechos ni su patrimonio puedan verse avasallados por la

actividad tributaria del estado.
Tengamos presente que, en todos los casos, la actividad tributaria implica

que el estado priva al contribuyente de capacidad adquisitiva, y ese avance
sobre la propiedad privada es considerada necesaria y justificada para el
funcionamiento y subsistencia del estado. Es decir, el tributo que paga cada
contribuyente
tiene
un
fuerte
efecto
redistributivo
de
la
renta
y,
consecuentemente, un destino solidario que beneficia a toda la comunidad,

incluyendo el propio contribuyente, a la vez que potencia las posibilidades para
que cada contribuyente pueda obtener an mayores niveles de rentas.
Sin
embargo esta actividad ya lo dijimos- no puede ser omnmoda sino que est
limitada por principios y leyes. Sin embargo, la legislacin es falible y pese a los
principios y leyes, el estado puede atravesar la barrera de lo legal o de lo
constitucional, y all es donde interviene el poder judicial para remediar esa
situacin.
En los casos puntuales de los tributos nacionales, resultarn competente

para entender en estos casos, la Justicia Federal, mientras que si se tratan de
tributos provinciales y an municipales, sern competentes los tribunales
ordinarios de cada provincia.
Los
ciudadanos
que
se
consideran
afectados
en
sus
derechos
constitucionales por la aplicacin de un tributo, pueden recurrir a travs de un

sistema de recursos llegado el caso, y dados los presupuestos legales- a la
propia Corte Suprema de Justicia de la Nacin, mxima instancia judicial, a fin
de que sta ponga lmites al accionar del Fisco, o bien, declare que no le asiste
razn al contribuyente.
Se ha dicho que El derecho a recurrir el fallo ante el juez o tribunal
superior, que consagra el Pacto de San Jos de Costa Rica [art. 8, inc. 2), ap.
h)] -integrado a la CN-, no garantiza vas recursivas plenas o sin restricciones
46

Jorge F. Fushimi
en los trminos de los impugnantes, sino revisiones suficientes que aseguren el

control de la efectiva observancia de los preceptos constitucionales que
informan el debido proceso, en particular el vinculado con la defensa en juicio,
inspeccin que, por lo dems, se halla representada por el recurso
extraordinario del artculo 14 de la ley 48, que habilita la actuacin de la Corte
Suprema de Justicia de la Nacin como custodio final de las garantas
constitucionales (P., M. C. y otros. Cmara Nacional de Casacin Penal Sala
III, 09/05/1995).
.
47

Jorge F. Fushimi
CLASIFICACIN DE LOS TRIBUTOS.

La expresin tributos es un gnero que engloba diferentes clases. La
doctrina se ha encargado sucesivamente de ir dando diferentes clasificaciones
y distinguindolos entre s.
En este captulo analizaremos tres clasificaciones:
1. Clasificaciones jurdicas;
2. Clasificaciones tcnicas;
3. Clasificaciones econmicas.
1.- CLASIFICACIN JURDICA:

En primer lugar analizaremos las diferencias jurdicas que hay entre los
diversos tributos, teniendo siempre en consideracin que la esencia del tributo
es la coercin, de tal manera que no caben aqu sino slo los recursos
tributarios. As, el Modelo de Cdigo Tributario del CIAT (Centro Interamericano
de Administraciones Tributarias) del ao 1997 adopt como propias las
definiciones que originariamente haba contenido el Modelo de Cdigo
Tributario para Amrica Latina dictada por OEA-BID (Organizacin de Estados
Americanos Banco Interamericano de Desarrollo) y clasific a los tributos en
a) Impuestos; b) Tasas y c) Contribuciones Especiales. Analizaremos cada una
de ellas:
a) Impuesto. Impuesto es el tributo cuya obligacin tiene como

hecho generador una situacin independiente de toda actividad estatal relativa
al contribuyente. El impuesto es el tributo por excelencia. Conforme explica el
concepto del Modelo de Cdigo Tributario del CIAT, el hecho generador del
tributo no guarda relacin entre el contribuyente y un actividad estatal vinculada
a l. Dicho de una manera excesivamente simple, diremos que el contribuyente
que paga un impuesto lo hace exclusivamente por imperio de la ley, pero sin la
posibilidad de esperar una actividad especfica en su beneficio propio o de su
grupo social, grupo familiar o cualquier otro grupo de pertenencia. La vulgar
pretensin ciudadana de exigir derechos como contrapartida al pago de
48

Jorge F. Fushimi
impuestos no tiene asidero: los derechos del ciudadano son concedidos

irrestrictamente y slo limitados por leyes concretas y nunca estn
condicionados al previo pago de ningn tributo. Por su parte, el estado no
adquiere una obligacin para con el ciudadano en virtud del pago de
impuestos, ya que reiteramos conceptos- los impuestos se abonan por
imperio de la ley.
b) Tasa. Tasa es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador la

prestacin efectiva o potencial de un servicio en rgimen de derecho pblico,
individualizado en el contribuyente. A diferencia del impuesto, la tasa est
vinculada a un servicio que presta el estado de manera efectiva o potencia,
pero siempre individualizado en el contribuyente. De esta manera podemos
decir que sin una actividad estatal traducida en servicio individualizado, no
pueden aplicarse tasas.
En la causa Laboratorios Raffo SA c/Municipalidad de Crdoba, la Corte
Suprema de Justicia de la Nacin, con fecha 23/06/2009, defini a la tasa
como una categora tributaria derivada del poder de imperio del Estado, que si
bien posee una estructura jurdica anloga al impuesto, se diferencia de ste
por el presupuesto de hecho adoptado por la ley, que consiste en el desarrollo
de una actividad estatal que atae al obligado y que, por ello, desde el
momento en que el Estado organiza el servicio y lo pone a disposicin del
particular, ste no puede rehusar su pago aun cuando no haga uso de aqul, o
no tenga inters en l, ya que el servicio tiene en mira el inters general
(Fallos: 251:50, 222; 312:1575; 323:3770; 326:4251, entre otros). Con la gua
certera de esta consolidada jurisprudencia, resulta prstino que la diferencia
entre tasa e impuesto queda indubitablemente determinada por la existencia o
no -en sus respectivos presupuestos de hecho- del desarrollo de una actividad
estatal que atae al obligado.
c) Contribucin especial. Contribucin especial es el tributo cuya

obligacin tiene como hecho generador beneficios especiales derivados de la
realizacin de obras pblicas, prestaciones sociales y dems actividades
49

Jorge F. Fushimi
estatales y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiacin de

las obras o las actividades que constituyen el presupuesto de la obligacin.
2.- CLASIFICACIONES TCNICAS:

Las clasificaciones tcnicas hacen referencia al funcionamiento del
tributo aplicando la propia norma y tomndola como punto de referencia para el
anlisis.
Clasificaremos a los tributos, desde el punto de vista tcnico en:
2.a. Tributos reales y tributos personales.

Los tributos reales son aquellos que gravan un hecho imponible con
absoluta prescindencia de las cualidades personales del contribuyente al cual
se atribuye el hecho. Acaecido el hecho imponible, la consecuencia inmediata
es el nacimiento de la obligacin de tributar, sin tener en consideracin ninguna
situacin o consideracin en atencin a la condicin del contribuyente. El
ejemplo ms evidente y sencillo es el Impuesto al Valor Agregado, donde quien
quiera que sea el adquirente de un bien gravado, deber tributarlo sin interesar
otras consideraciones personales.
Los tributos personales, en cambio, son aquellos en cuya ley de creacin

tienen especialmente en cuenta las condiciones y la situacin personal del
contribuyente, influyendo stas en su liquidacin. El mejor ejemplo es el
impuesto a las ganancias para las personas fsicas, en el que es relevante si el
contribuyente es casado o soltero; si siendo casado su cnyuge tiene
ganancias gravadas; si tiene hijos y, en su caso, cuntos; si tiene hijos
discapacitados o no, entre otros posibles ejemplos a dar.
No deben confundirse sta clasificacin con la contenida en el Cdigo

Civil Argentino que divide a los derechos en reales y personales.
2.b. Tributos especficos y tributos ad-valorem.
50

Jorge F. Fushimi
Los tributos especficos son aquellos en los que el monto del tributo a
pagar surge de una cantidad determinada de dinero por unidad de medida, que
podr ser de longitud, volumen, de peso, de superficie, etctera. El principal
inconveniente que tienen estos tributos es que si no se actualizan sus valores
conforme se produce el deterioro del poder adquisitivo de la moneda, tienden a
quedar desfasados. Si bien actualmente no encontramos ejemplos vigentes,
podramos suponer que sera un tributo especfico si, por ejemplo, el estado
aplicara una cantidad de dinero por litro de combustible lquido expendido a
consumidor final.
Los tributos ad-valorem son aquellos que surgen de aplicar una alcuota
o porcentaje sobre un valor de clculo base, denominado base imponible. Esta
clase de tributos representan una proporcin de la base imponible y se
mantienen actualizada la recaudacin tributaria a medida que flucte la base de
clculo.
2.c. Tributos de base imponible nica y tributos de base imponible

graduada o escalonada.
En los tributos de base imponible nica , la base de clculo del tributo a
partir del cual se determina su cuanta es una sola y, por ello, el clculo es
directo aplicando la alcuota pertinente. Un ejemplo, sera lo que ocurre con el
Impuesto al Valor Agregado, en el que se aplica la alcuota sobre el precio neto
del bien o servicio gravado sobre el cual recae.
En los tributos de base imponible graduada, escalonada o estratificada,

la base de clculo del tributo se divide en intervalos o tramos de diferentes
valores y crecientes. Evidentemente se aplicarn alcuotas diferenciadas a
cada tramo, ya que carece de sentido matemtico el estratificar la base de
clculo y agruparla en escalones, para terminar aplicando siempre la misma
alcuota. La alcuota aplicable podr ser creciente o decreciente, lo cual influir
en otras clasificaciones. El clsico ejemplo en la legislacin tributaria argentina
es el Impuesto a las Ganancias para las personas fsicas, para las cuales el
51

Jorge F. Fushimi
artculo 90 de la ley correspondiente a dicho tributo establece una tabla con

alcuotas crecientes aplicables a cada tramo en la medida que exceda al
anterior. Otro ejemplo es el Impuesto sobre Bienes Personales, donde la suma
del activo imponible tambin se grada o escalona para aplicar diferentes
alcuotas.
2.d. Tributos proporcionales, progresivos y regresivos en relacin a la

base imponible.
No debe confundirse esta clasificacin con otra de similar denominacin
que veremos ms adelante desde el punto de vista econmico. En sta
analizamos el comportamiento del tributo en relacin a la base de clculo del
tributo y sobre esa base analizaremos la proporcionalidad, progresividad o
regresividad.
2.d.1. Tributos proporcionales.

Los tributos son proporcionales cuando el incremento de la base
imponible es igual al incremento del tributo, de manera tal que siempre ste
representa un porcentaje o proporcin fija del mismo. Podemos construir una
tabla similar a sta:
BASE IMPONIBLE
$
$
$
$
$
$
$
$
10,00
100,00
200,00
500,00
1.000,00
1.500,00
2.000,00
10.000,00
ALCUOTA
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
10%
TRIBUTO
$
1,00
$
10,00
$
20,00
$
50,00
$ 100,00
$ 150,00
$ 200,00
$ 1.000,00
INCREMENTO
DE LA B.I. EN
RELACIN A LA
PRIMERA
900%
1900%
4900%
9900%
14900%
19900%
99900%
INCREMENTO INCREMENTO INCREMENTO

DEL TRIBUTO DELTRIBUTO DE LA B.I. EN
EN RELACIN EN RELACIN RELACIN A LA
AL PRIMERO AL ANTERIOR
ANTERIOR
900%
1900%
4900%
9900%
14900%
19900%
99900%
900%
100%
150%
100%
50%
33%
400%
900%
100%
150%
100%
50%
33%
400%
En esta tabla, aplicamos siempre la misma alcuota y por ello el incremento que
sufre la base de clculo del tributo se traduce en un incremento exactamente
igual que el crecimiento del tributo, sin importar cul sea el valor de base
imponible que tomemos de referencia. En los primeros los cuadros tomamos
como base de clculo, a la primera de las bases imponibles, y vemos que el
52

Jorge F. Fushimi
tributo, calculado de igual manera, crece en la misma proporcin.
En las
ltimas columnas de la derecha, analizamos una base imponible respecto de la

inmediata anterior, y el comportamiento del tributo es el mismo: crece en la
misma proporcin.
2.d.2. Tributos progresivos.

Los tributos son progresivos cuando el incremento del tributo es mayor
que la proporcin en la que se incrementa la base imponible. Se debe evitar
incurrir en el error vulgar de concebir a los tributos regresivos como aquellos en
los que el tributo aumenta cuando aumenta la base imponible, por cuanto ste
concepto tambin resulta aplicable a los tributos proporcionales tambin y
hasta en los tributos regresivos.
La progresividad puede ser de tres clases diferentes:
I. Progresividad global;
II. Progresividad escalonada o graduada;
III. Progresividad por deducciones.
I.
Progresividad global:
Para que exista progresividad global se requiere que el tributo tenga
base imponible graduada y alcuotas crecientes aplicables a cada tramo, pero

sin aplicar alcuotas diferenciadas para cada tramo, sino que se aplica sobre el
monto total de base imponible resultante una alcuota nica que es la
correspondiente al tramo donde se ubica la misma. Podemos ver un ejemplo en
el funcionamiento del impuesto sobre bienes personales, cuya ley, en su
artculo 25 establece lo siguiente:
TABLA ARTCULO 25 LEY IMPUESTO SOBRE
BIENES PERSONALES
VALOR TOTAL DE LOS BIENES
GRAVADOS
Ms de $ 305.000 a 750.000
Ms de $ 750.000 a 2.000.000
Ms de $ 2.000.000 a 5.000.000
Ms de $ 5.000.000
ALCUOTA
APLICABLE
0.50%
0.75%
1.00%
1.25%
53

Jorge F. Fushimi
Aplicando esta tabla, resulta lo siguiente, tomando como ejemplo a 4

contribuyentes con diferentes niveles de activos gravados.
ACTIVO
ALCUOTA
CONTRIBUYENTE GRAVADO (BASE
APLICABLE
IMPONIBLE)
AA
BB
CC
DD
$
500.000,00
$ 1.000.000,00
$ 3.000.000,00
$ 10.000.000,00
0,50%
0,75%
1,00%
1,25%
TRIBUTO
INCREMENTO DE INCREMENTO INCREMENTO DE INCREMENTO

LA B.I. EN
DEL TRIBUTO EN
LA B.I. EN
DEL TRIBUTO EN
RELACIN A LA RELACIN AL RELACIN A LA RELACIN AL
PRIMERA
PRIMERO
ANTERIOR
ANTERIOR
$
2.500,00
$
7.500,00
$ 30.000,00
$ 125.000,00
100%
500%
1900%
200%
1100%
4900%
100%
200%
233%
200%
300%
317%
Como se observa, el incremento de la base imponible (tomando en

cuenta la primera de ellas, que atribuimos al contribuyente AA), es menor que
el incremento del tributo, y otro tanto surge si vamos analizando cada base
imponible en relacin a la anterior: en todos los casos, el tributo crece ms que
la proporcin en que lo hace la base de clculo.
Sin embargo, el sistema aunque progresivo- no necesariamente es
equitativo, toda vez que en las zonas limtrofes de dos tramos, el incremento es
excesivamente elevado en relacin a pequeos incrementos de la base
imponible, lo que se puede apreciar en el siguiente grfico.
ACTIVO
CONTRIBUYENTE GRAVADO (BASE
IMPONIBLE)
AA
EE
$
$
750.000,00
750.001,00
ALCUOTA
APLICABLE
0,50%
0,75%
TRIBUTO
$
$
3.750,00
5.625,01
INCREMENTO INCREMENTO DE
DEL TRIBUTO EN
LA B.I. EN
RELACIN AL
RELACIN A LA
ANTERIOR
ANTERIOR
0,0001333%
50%
Podemos apreciar que frente a un incremento de slo $ 1,00 en la base

imponible, que representa apenas un 0,0001333%, el tributo se incrementa un
un 50%, lo cual hace que en trminos de racionalidad econmica- sea mucho
ms conveniente regalar ese peso o tirarlo a la basura, que declararlo y tributar
$ 1.875,01 ms de impuestos. Dicho de otra manera, no hay ningn incentivo
en declarar ese peso si hacerlo implica pagar 1875,01 veces ms en materia
de tributo.
II. Progresividad escalonada o graduada.

54

Jorge F. Fushimi
En los tributos que adoptan este sistema, la base imponible se divide y

encuadra en cada tramo que corresponda, aplicndosele as, diferentes
alcuotas cuyas sumas determinan el tributo final. En nuestro sistema legal, la
Ley de Impuesto a las Ganancias (para personas fsicas), en su artculo 90,
adopta este sistema y evita que se produzca la inequitativa situacin de la
progresividad global. El artculo 90 de la Ley de Impuesto a las Ganancias
establece la siguiente tabla para la liquidacin del tributo:
Ganancia neta imponible

acumulada
Pagarn
Ms de $
A$
Ms el %
0
10.000
20.000
30.000
60.000
90.000
120.000
10.000
20.000
30.000
60.000
90.000
120.000
en adelante
900
2300
4200
11.100
19.200
28.500
9
14
19
23
27
31
35
Sobre el
excedente
de pesos
0
10.000
20.000
30.000
60.000
90.000
120.000
Si bien la tabla est diseada para facilitar el clculo a travs de una

nica entrada, la realidad es que est diseada de modo tal que la base
imponible (la ganancia neta gravada) se vaya dividiendo escaln por escaln y
se aplique la alcuota correspondiente.
Si sobre esa informacin, tomamos tres supuestos contribuyentes, con la

siguiente ganancia neta gravada (base imponible):
Contribuyente A, Ganancia neta gravada = $ 25.000.
Contribuyente B, Ganancia neta gravada = $ 50.000.
Contribuyente C, Ganancia neta gravada = $ 100.000.
Desagregando la ganancia para ubicarla en cada tramo posible, y sobre

cada tramo aplicar la alcuota correspondiente llegaramos a este cuadro:
55

Jorge F. Fushimi
Ganancia neta imponible Alcuota por

acumulada
intervalo
Ms de $
A$
0
10.000
20.000
30.000
60.000
90.000
120.000
10.000
20.000
30.000
60.000
90.000
120.000
en adelante
9
14
19
23
27
31
35
Contribuyente A
BASE
IMPONIBLE
DESAGREGADA
$ 10.000,00
$ 10.000,00
$
5.000,00
TOTAL $
Contribuyente B
BASE
IMPONIBLE
DESAGREGADA
900,00 $ 10.000,00
1.400,00 $ 10.000,00
950,00 $ 10.000,00
$ 20.000,00
Contribuyente C
TRIBUTO POR
TRAMO
TRIBUTO POR
TRAMO
$
$
$
$
$
$
$
25.000,00 $
3.250,00 $
50.000,00 $
900,00
1.400,00
1.900,00
4.600,00
BASE
IMPONIBLE
DESAGREGADA
$ 10.000,00
$ 10.000,00
$ 10.000,00
$ 30.000,00
$ 30.000,00
$ 10.000,00
8.800,00 $
TRIBUTO POR
TRAMO
$
$
$
$
$
$
900,00
1.400,00
1.900,00
6.900,00
8.100,00
3.100,00
100.000,00 $ 22.300,00
Tomando las bases imponibles y los tributos resultantes, podemos ver

que se obtiene el siguiente resultado:
CONTRIBUYENTE
CONTRIBUYENTE A=
CONTRIBUYENTE B=
CONTRIBUYENTE C=
BASE
IMPONIBLE
IMPUESTO
RESULTANTE
$ 25.000,00 $
$ 50.000,00 $
$ 100.000,00 $
INCREMENTO INCREMENTO INCREMENTO INCREMENTO

DE LA B.I. EN DEL TRIBUTO DE LA B.I. EN DEL TRIBUTO
RELACIN A EN RELACIN RELACIN A EN RELACIN
LA PRIMERA AL PRIMERO LA ANTERIOR AL PRIMERO
3.250,00
8.800,00
22.300,00
100,00%
300,00%
170,77%
586,15%
100,00%
100,00%
170,77%
153,41%
De donde resulta evidente que a cada incremento de base imponible, le

corresponde un incremento del tributo superior, lo que convierte al tributo en
progresivo y de una forma mucho ms equitativa, ya que por igual ganancia,
cada contribuyente paga igual tributo y slo paga un diferencial adicional en la
medida que supere el mximo valor del tramo o escaln.
Si tomamos a dos contribuyentes con valores muy cercanos, veremos que

el comportamiento del tributo ser el siguiente (siempre utilizando la misma
tabla del art. 90 de la Ley de Impuesto a las Ganancias):
56

Jorge F. Fushimi
CONTRIBUYENTE
CONTRIBUYENTE E=
CONTRIBUYENTE F=
BASE
IMPONIBLE
IMPUESTO
RESULTANTE
$ 120.000,00 $
$ 120.001,00 $
INCREMENTO INCREMENTO
DE LA B.I. EN DEL TRIBUTO
RELACIN A EN RELACIN
LA ANTERIOR AL PRIMERO
28.500,00
28.500,35
0,0008333%
0,0012281%
Puede advertirse que aunque sigue siendo progresivo, el incremento de un

peso en la base imponible, slo hace nacer la obligacin de pagar $ 0,35, y la
diferencia entre quien tiene una mayor base imponible es muy pequea, de all
que sostengamos que la progresividad escalonada es ms equitativa que la
progresividad global.
III. Progresividad por deducciones.

Si un tributo, aun siendo proporcional, admite una deduccin general (es
decir, para todos los contribuyentes) y de monto fijo (en suma de dinero), el
tributo se convierte en progresivo. Esto es posible de ser visto en el caso del
impuesto a las ganancias para personas fsicas, para todas las cuales admite la
deduccin de un mnimo no imponible que se resta de la ganancia neta.
Analicmoslo con un ejemplo (ya que el monto del mnimo no imponible del
impuesto a las ganancias para personas fsicas est muy desactualizado y
dada la progresividad escalonada, el efecto no es fcil de ser comprendido)
para aplicarse en un tributo proporcional:
BASE IMPONIBLE DEDUCCIN

CONTRIBUYENTE ANTES DE LA GENERAL DE
DEDUCCIN MONTO FIJO

BASE
IMPUESTO DE LA B.I. EN DEL TRIBUTO EN DE LA B.I. EN
ALCUOTA
IMPONIBLE
RESULTANTE RELACIN A RELACIN AL RELACIN A
LA PRIMERA PRIMERO LA ANTERIOR
CONTRIBUYENTE A= $ 100.001,00 $ -100.000,00 $

1,00
CONTRIBUYENTE B= $ 500.000,00 $ -100.000,00 $ 400.000,00
CONTRIBUYENTE C= $ 1.000.000,00 $ -100.000,00 $ 900.000,00
10%
10%
10%
$
0,10
$ 40.000,00
$ 90.000,00
400,00%
899,99%
39999900,00%
89999900,00%
INCREMENTO
DEL TRIBUTO
EN RELACIN
AL PRIMERO
399,9950% 39999900,00%
100,0000%
125,00%
Del anlisis de este cuadro, podemos advertir que el aumento del tributo, en
todos los casos, supera al incremento de la base imponible tomada sta antes
57

Jorge F. Fushimi
de la deduccin (si tomsemos la base imponible neta, tendramos un tributo

proporcional, ya que tenemos una sola alcuota).
De tal manera que mediante esta herramienta, se puede convertir en un

tributo progresivo a otro que originariamente pareciera ser proporcional.
2.d.3. Tributos regresivos.

Como obvio corolario de lo expresado hasta aqu, podramos sostener
que un tributo es regresivo cuando el incremento de ste es inferior (o menor)
al incremento de la base imponible del tributo. Usualmente el legislador no crea
tributos regresivos por cuanto esto implicara un quiebre al principio de equidad
tributaria y seguramente atacara el principio de igualdad ante la ley y hasta el
de no confiscatoriedad. Sin embargo, pueden darse situaciones de regresividad
puntuales como la que ejemplificaremos a continuacin que surge de la propia
Ley de Rgimen Simplificado para Pequeos Contribuyentes (Monotributo)
(Arts. 8 y 11).
CATEGORIA
INGRESOS
BRUTOS
SUPERFICIE
AFECTADA
Hasta $ 24.000
Hasta 30 m2
Hasta $ 36.000
Hasta 45 m2
Hasta $ 48.000
Hasta 60 m2
Hasta $ 72.000
Hasta 85 m2
Hasta $ 96.000
Hasta 110 m2
Hasta $ 120.000
Hasta 150 m2
Hasta $ 144.000
Hasta 200 m2
Hasta $ 200.000
Hasta 200 m2
TRIBUTO A PAGAR
ENERGIA
MONTO DE
LOCACIONES
ELECTRICA
ALQUILERES
VENTA DE
Y/O
CONSUMIDA DEVENGADOS
COSAS
PRESTACIONES
(ANUAL)
(ANUAL)
MUEBLES
DE SERVICIO
Hasta 3.300
Hasta $ 9.000
$ 39
$ 39
kW
Hasta 5.000
Hasta $ 9.000
$ 75
$ 75
kW
Hasta 6.700
Hasta $ 18.000
$ 128
$ 118
kW
Hasta 10.000
Hasta $ 18.000
$ 210
$ 194
kW
Hasta 13.000
Hasta $ 27.000
$ 400
$ 310
kW
Hasta 16.500
Hasta $ 27.000
$ 550
$ 405
kW
Hasta 20.000
Hasta $ 36.000
$ 700
$ 505
kW
Hasta 20.000
Hasta $ 45.000
$ 1.600
$ 1.240
kW
Si tomamos, por ejemplo, a cuatro contribuyente que se encuentren

encuadrados en la categora I (ingresos brutos entre $ 144.000 y $ 200.000),
tendremos que todos pagan la misma cantidad de tributos (supongamos que
58

Jorge F. Fushimi
todos prestan servicios, o sea que tributarn un monto fijo de $ 1.600,00), con
lo que se producir el fenmeno donde habiendo incrementos en la base de
clculo del tributo, el tribuno no se incrementa, con lo cual al ser del 0% es
inferior al incremento de la base imponible, por grande o pequea que sta
sea.
INGRESOS
BRUTOS
ANUALES
CONTRIBUYENTE
CONTRIBUYENTE A
CONTRIBUYENTE B
CONTRIBUYENTE C
CONTRIBUYENTE D
$
$
$
$
145.000,00
150.000,00
180.000,00
200.000,00
TRIBUTO A
PAGAR
$
$
$
$
1.600,00
1.600,00
1.600,00
1.600,00

DE LA B.I. EN DEL TRIBUTO EN DE LA B.I. EN
RELACIN A RELACIN AL RELACIN A LA
LA PRIMERA
PRIMERO
ANTERIOR
3,448%
24,138%
37,931%
0%
0%
0%
3,448%
20,000%
11,111%
INCREMENTO
DEL TRIBUTO
EN RELACIN
AL ANTERIOR
0%
0%
0%
3.- CLASIFICACIONES ECONMICAS:

En estas clasificaciones no tendremos en cuenta el funcionamiento
intrnseco del tributo, ni la tcnica tributaria que emerge del anlisis de la ley
que da nacimiento al tributo, sino cmo ste funciona en la economa y en
relacin a ciertas variables de la economa. Entre stas clasificaciones tenemos
Tributos directos y tributos indirectos.
Segn la manifestacin de capacidad contributiva que gravan:

tributos que gravan la ganancia (o renta); el patrimonio (o riqueza) o
el consumo.
Tributos proporcionales, progresivos o regresivos, en relacin a la

ganancia.
Analizaremos cada una.
3.1.
Tributos directos y tributos indirectos.
Aunque muchos autores tienden a considerar a esta clasificacin como

desfasada en el tiempo y de escasa significacin prctica, la realidad es que
como ya analizamos- es la clasificacin que emplea la Constitucin Nacional
para distribuir las potestades tributarias entre estado federal y estados
provinciales, por lo que mal podemos soslayarla.
59

Jorge F. Fushimi
Se han ensayado diversas formas para definir a unos y otros, pero una
de las ms aceptadas (y que adoptaremos aqu) consiste en clasificar en
directos a aquellos tributos que han sido diseados legalmente para que el
contribuyente designado (contribuyente de jure o de derecho) no traslade el
mismo a otro u otros contribuyentes de jure. Aun cuando aceptemos por el
principio de racionalidad econmica- que todo tributo que recaiga sobre las
empresas ser trasladado a travs de su estructura de costos (con lo cual todo
adquirente de un bien o servicio termina siendo un contribuyente de facto o de
hecho), esta traslacin no es aquella a la que hacemos referencia, sino a la
previsin del legislador que regul al tributo de tal manera que el mismo no se
traslade. Ejemplos clsicos de tributos directos son el Impuesto a las
Ganancias y el Impuesto sobre Bienes Personales, entre otros.
Por el contrario, los tributos indirectos son aquellos en los que el

legislador ha previsto que la carga tributaria sea trasladada de un contribuyente
designado en la ley (contribuyente de jure) a otro u otros contribuyentes de
jure. Es decir, se ha previsto un mecanismo legal para que el sujeto designado
haga recaer la carga tributaria sobre otros contribuyentes que son los
destinatarios finales del mismo. El ejemplo ms ilustrativo en el esquema
tributario nacional es el Impuesto al Valor Agregado.
3.2.
Segn la manifestacin de capacidad contributiva que
gravan: tributos que gravan la ganancia (o renta); el patrimonio (o

riqueza) o el consumo.
Como hemos analizado al tratar la capacidad contributiva como forma de
determinar
la
equidad
de
un
tributo,
stos
recaen
sobre
diversas
manifestaciones que pueden ser la ganancia (como ganancia neta, es decir,

ingresos menos su costo y los gastos necesarios), el patrimonio (como
acumulacin de riqueza) y el consumo.
Atento a que hemos tratado in extenso el tema en el captulo referido a

los lmites a la potestad tributaria, nos remitimos a lo dicho all.
60

Jorge F. Fushimi
3.3.
Tributos
proporcionales,
progresivos
regresivos
en
relacin a la ganancia.
A diferencia de lo que ocurre con las clasificaciones tcnicas, aqu no
tomamos en consideracin el funcionamiento del tributo aplicando la ley de su
creacin, sino su macro funcionamiento tomando en relacin a la ganancia.
Dicho en otros trminos, tenemos tributos proporcionales en relacin a la

ganancia cuando el incremento de ste es igual al incremento de la base
imponible, tal como podra acaecer con el impuesto a las ganancias para las
empresas, las cuales estn gravadas (en la medida de su correspondencia)
con un alcuota fija del 35% sobre la ganancia neta.
Son tributos progresivos en relacin a la ganancia, cuando el incremento

del tributo supera al incremento de la ganancia, como en teora acaece con el
impuesto a la ganancia para personas fsicas.
Y finalmente, tenemos tributos regresivos en relacin a la ganancia que

son aquellos en los que el incremento del tributo es menor que el incremento
de la ganancia. Este fenmeno se produce, por ejemplo, en el Impuesto al
Valor Agregado, el cual desde el punto de vista tcnico es un tributo
proporcional (al aplicar una alcuota fija del 21% en general sobre la base
imponible) pero, en relacin a la ganancia es un tributo regresivo, por cuanto
para las personas con bajos niveles de ganancia, el consumo les insume su
totalidad, mientras que en altos niveles de ganancia, el consumo es
proporcionalmente menor y mayor la propensin a ahorrar (o invertir).
61

Capitulo I Introduccion A La Teoria Tributaria

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ELEMENTOS DE DERECHO TRIBUTARIO PARA LA ADMINISTRACIN DE EMPRESAS.

INTRODUCCIN A LA TEORA TRIBUTARIA

El estado moderno, cumple una serie de funciones que son propias de l

Defensa: El estado a travs de sus fuerzas armadas protege al territorio,

Seguridad: a partir de la cual el estado protege a sus habitantes de la

ELEMENTOS DE DERECHO TRIBUTARIO PARA LA ADMINISTRACIN DE EMPRESAS.

Servicio diplomtico, a travs del cual se representa al estado frente a

Burocracia, entendido como el sistema administrativo que gestiona el

Infraestructura de la economa: A travs de esta funcin el estado

Actualmente y como consecuencia del proceso histrico constitucional

Seguridad social (proteccin de las contingencias sociales tales como la

Obra pblica tendiente a mejorar la calidad de vida de los habitantes

ELEMENTOS DE DERECHO TRIBUTARIO PARA LA ADMINISTRACIN DE EMPRESAS.

Servicios pblicos que tienden a mejorar la calidad de vida (transporte

Proteccin del empleo (y subsidios por desempleo);

Proteccin del medio ambiente;

constitucionalismo social en el ao 1949. Esta constitucin fue derogada por la

De esta manera, el estado tiene que satisfacer necesidades pblicas y de

Para cumplir con dichas funciones y satisfacer las

necesidades mencionadas, el estado debe realizar erogaciones (gasto pblico)

Al mismo tiempo, el gasto pblico es siempre creciente por diversos

2. LOS RECURSOS DEL ESTADO.

ELEMENTOS DE DERECHO TRIBUTARIO PARA LA ADMINISTRACIN DE EMPRESAS.

2.3. Uso del crdito pblico (endeudamiento pblico);

2.1. Los tributos.

As, mientras las personas fsicas disponen de su

fuerza laboral o su intelecto para obtener los recursos necesarios para

ELEMENTOS DE DERECHO TRIBUTARIO PARA LA ADMINISTRACIN DE EMPRESAS.

que las actividades que realiza no se traducen en la generacin de recursos

El estado slo dispone de un elemento que le garantiza obtener recursos: la

Dispone de poder. En pocas antiguas, si una persona no

dispona de recursos econmicos para afrontar el pago de tributos, deba

El tiempo y fundamentalmente la influencia del cristianismo fueron

decisivos para que la posibilidad de que la fuerza pblica se ejerza de manera

Si reflexionamos, advertiremos que los tributos se pagan slo porque el

ELEMENTOS DE DERECHO TRIBUTARIO PARA LA ADMINISTRACIN DE EMPRESAS.

(con fundamento legal) a los particulares, parte de su capacidad de adquirir

En el estado moderno, la fuerza pblica es realizado conforme a normas

De esta manera, podramos definir al tributo como la prestacin,

Del concepto indicado, podemos analizar lo siguiente:

A partir de la norma que crea el tributo, nace una obligacin en virtud

La prestacin consiste generalmente- en una obligacin de dar

ELEMENTOS DE DERECHO TRIBUTARIO PARA LA ADMINISTRACIN DE EMPRESAS.

En todos los casos, esta obligacin reconoce como fuente a la Ley.

Traslado de la capacidad adquisitiva: es el efecto econmico buscado

No es potestad del contribuyente decidir si paga o no el tributo. Si no

contemporneo la fuerza no es directa, sino regulada. Es sujeta a

Dado el principio de legalidad expresado ms arriba, ningn tributo

La potestad tributaria es exclusiva del estado, y excluyente. Esto

ELEMENTOS DE DERECHO TRIBUTARIO PARA LA ADMINISTRACIN DE EMPRESAS.

exigir el pago de prestaciones bajo amenaza del uso de la fuerza (en

La potestad tributaria no es absoluta ni omnmoda, sino que est

La aplicacin de tributos es la forma ordinaria, peridica y normal de

2.2. La emisin de moneda

Es necesario aclarar que estamos hablando de emitir dinero no para

Teniendo en consideracin que este monopolio slo est reservado para

ELEMENTOS DE DERECHO TRIBUTARIO PARA LA ADMINISTRACIN DE EMPRESAS.

mercado de dinero que termina incidiendo en la suba del nivel general de

1) Que una razn verdaderamente extraordinaria lo justifique (por ejemplo

Si bien la emisin de dinero no necesariamente acarrea inflacin (ya que

En otros casos, la emisin de dinero puede ser til a los fines de

ELEMENTOS DE DERECHO TRIBUTARIO PARA LA ADMINISTRACIN DE EMPRESAS.

El efecto impositivo de la inflacin (la inflacin como impuesto o