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Direito Tributrio
Obra organizada pelo Instituto IOB So Paulo: Editora IOB, 2014. ISBN 978-85-63625-96-0
Informamos que de inteira responsabilidade do autor a emisso dos conceitos.
Nenhuma parte desta publicao poder ser reproduzida por qualquer meio ou forma sem a
prvia autorizao do Instituto IOB. A violao dos direitos autorais crime estabelecido na Lei
n 9.610/1998 e punido pelo art. 184 do Cdigo Penal.

Sumrio
Captulo 1. Finanas Pblicas, 19
1. Atividade Financeira do Estado, 19
2. Oramento, 20
3. Princpios Oramentrios Parte I, 21
4. Princpios Oramentrios Parte II, 21
5. No Afetao da Receita Pblica, 23
6. Tipos e Natureza Jurdica do Oramento, 23
7. Lei de Responsabilidade Fiscal, 24
8. Crditos Adicionais, 25
Captulo 2. Poder de Tributar, 27
1. Relao Tributria e Poder de Tributar, 27
2. Competncia e Capacidade Tributria, 27
3. Espcies de Tributos, 28
4. Funo da Constituio, 29
5. Funo da Lei Complementar, 29
6. Funo da Lei Ordinria e Medida Provisria, 30
Captulo 3. Espcies Tributrias e Classificao dos Tributos, 31
1. Conceito de Tributo, 31
2. Natureza Jurdica do Tributo e o Fato Gerador, 32
3. Anlise dos Tributos em Espcie Teorias, 33
4. Anlise dos Tributos em Espcie Impostos, 33
5. Taxas, 34
6. Contribuio de Melhoria, 35
7. Emprstimo Compulsrio, 37
8. Contribuies Especiais, 37
9. Classificao de Tributos Tributos Reais e Pessoais, 38
Captulo 4. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar, 40
1. Limitaes e Poder, 40

2. Natureza das Limitaes Constitucionais e suas


Espcies, 41
3. Limitaes Constitucionais No Incidncia
Tributria, 41
4. Imunidade e Iseno, 42
5. Iseno e Alquota Zero, 43
6. Relao da Imunidade com a Competncia, 43

Captulo 5. Imunidade Tributria, 44


1. Classificao das Imunidades, 44
2. Imunidade Recproca Parte I, 45
3. Imunidade Recproca Parte II, 46
4. Imunidade Religiosa ou Imunidades do Templo de
Qualquer Culto, 47
5. Imunidades Condicionadas, 47
6. Imunidade Objetiva, 48
Captulo 6. Princpios Constitucionais Tributrios, 50
1. Princpios x Regras x Valores, 50
2. Princpio da Legalidade, 51
3. Princpio da Capacidade Contributiva, 51
4. Princpio da Vedao de Confisco, 53
5. Princpio da No Limitao ao Trfego, 54
6. Princpio da Irretroatividade, 54
7. Princpio da Anterioridade e Exerccio Financeiro, 55
8. Noventena e a Emenda Constitucional n 42, 56
9. Princpio da Isonomia, 57
10. Princpio da Seletividade, 59
11. Princpio da No Cumulatividade, 59
12. Princpio da Progressividade, 60
13. Princpio da Vedao da Diferena Tributria, 62
Captulo 7. Obrigao Tributria, 63
1. Fato Gerador, 63

2. Classificao do Fato Gerador, 64


3. Elementos do Fato Gerador Integral, 64
4. Relao Jurdica Tributria, 65
5. Dualismo Tributrio, 66
6. Obrigao Principal e Obrigao Acessria, 67
7. Norma Antielisiva, 67
8. Sujeito Ativo e Sujeito Passivo, 68
9. Responsabilidade por Substituio, 69
10. Responsabilidade por Transferncia, 71
11. Sucesso Empresarial, 71
12. Responsabilidade do Scio Administrador, 72
13. Solidariedade Tributria, 73
14. Obrigao Tributria, 74

Captulo 8. Crdito Tributrio, 76


1. Conceito de Crdito Tributrio, 76
2. Lanamento Tributrio, 77
3. Natureza Jurdica e Funes, 78
4. Lanamento Direto, 79
5. Lanamento por Homologao, 80
6. Lanamento por Declarao, 81
7. Lanamento por Arbitramento, 82
8. Reviso de Lanamento, 82
Captulo 9. Modalidades de Suspenso da Exigibilidade do
Crdito, 84
1. Modalidades de Suspenso da Exigibilidade do
Crdito, 84
2. Suspenso da Exigibilidade do Crdito, 85
3. Moratria e Parcelamento, 86
4. Depsito do Montante Integral, 88
5. Reclamaes e Recursos Administrativos, 88
6. Tutela de Urgncia em Aes Tributrias, 89

Captulo 10. Extino do Crdito Tributrio, 91


1. Extino do Crdito Tributrio, 91
2. Pagamento e Pagamento Antecipado, 92
3. Restituio de Tributo, 93
4. Consignao em Pagamento, 94
5. Compensao, 95
6. Transao Tributria e Remisso, 96
7. Decadncia, 96
8. Prescrio, 98
9. Converso do Depsito em Renda, 99
10. Deciso Administrativa Irreformvel, 100
11. Deciso Judicial Passada em Julgado, 100
12. Dao em Pagamento e Pagamento (Diferenas), 101
Captulo 11. Excluso do Crdito Tributrio, 103
1. Introduo e Modalidades Espcies de Excluso, 103
2. Anistia, 104
3. Iseno, 105
4. Iseno Onerosa e Gratuita, 106
5. Iseno Heternoma, 106
Captulo 12. Garantias e Privilgios do Crdito Tributrio, 108
1. Garantias e Privilgios do Crdito Tributrio
Introduo, 108
2. Universalidade dos Bens e Penhora On-line, 109
3. Presuno de Fraude, 110
4. Relao da Falncia e Execuo Fiscal, 111
5. Preferncia na Falncia, 112
6. Crdito Extraconcursal, 112
7. Habilitao na Massa, Falncia e Concurso de
Credores, 113
8. Preferncia dos Arts. 189, 190, 191 e 191-A
do CTN, 114

Captulo 13. Administrao Fiscal, 116


1. Introduo Administrao, 116
2. Fiscalizao Dever de Informar e Sigilo Fiscal Sigilo
Profissional Excees, 117
3. Dvida Ativa Obrigao Tributria Existente Exigvel
Exequvel, 118
4. Certido e seus Efeitos Certido Negativa Certido
Positiva com Efeitos de Negativa Entendimento
Jurisprudencial, 118
5. Aspectos Processuais Termo de Inscrio na
Dvida Ativa Requisitos de Obrigatoriedade
Consequncias da Omisso ou Erro nos Requisitos
Entendimento Jurisprudencial, 119
Captulo 14. Legislao Tributria, 121
1. Introduo Legislao Tributria Classificao da
Legislao Tributria Fontes Primrias e Secundrias
Fontes Reais Fontes Formais Fontes No
Formais, 121
2. Existncia da Lei Vigncia Eficcia
Aplicabilidade, 122
3. Vigncia no Espao e no Tempo da Legislao
Tributria, 123
4. Aplicao da Legislao Tributria Eficcia Fatos
Geradores Futuros e Pendentes Retroatividade
Imprpria Retrospectiva Entendimento
Jurisprudencial, 123
5. Interpretao Jurdica Mtodo Literal Lgico
Histrico Teleolgico Interpretao Mais Favorvel
Entendimento Jurisprudencial, 124
6. Integrao no Direito Tributrio Emprego da
Analogia e Equidade Princpios Gerais de Direito
Privado Direito Tributrio como Direito de
Sobreposio ou Superposio, 125

Captulo 15. Processo Judicial Tributrio, 127


1. Introduo ao Processo Judicial Tributrio, 127
2. Aes Exacionais e Antiexacionais, 128
3. Identificao das Aes Ao Anulatria de Dbito
Fiscal Ao de Consignao em Pagamento Ao
de Repetio de Indbito Embargos de Execuo, 129
4. Execuo Fiscal, 129
5. Principais Aspectos de Execuo Fiscal Dispensa de
Manifestao Prvia da Fazenda Pblica Smulas, 130
6. Embargos e Objees de Pr-executividade
Oferecimento de Embargos Excees Julgadas com
Embargos, 131
7. Impugnao aos Embargos Revelia do Ente Pblico
Interesse de Incapaz Prazos Julgamento da
Execuo Fiscal, 132
8. Ao Declaratria Inexistncia da Relao
Jurdica Restituio e Compensao de Tributos
Compensao e Taxa Selic, 133
9. Principais Aspectos da Ao Declaratria Efeitos
Desconstitutivos Suspenso da Decadncia
Cognio Sumria Prospeco dos Efeitos da Ao
Declaratria, 134
10. Ao Anulatria Prazo Prescricional
Ajuizamento, 135
11. Principais Aspectos da Ao Anulatria, 136
12. Ao de Repetio de Indbito Prazos Lanamento
por Homologao Restituio do Tributo Indireto, 137
13. Principais Aspectos da Ao de Repetio de Indbito
Juros e Multas Dbitos Decados e Prescritos
Declarao de Inconstitucionalidade pelo STF, 138
14. Ao de Consignao em Pagamento Pagamento
do Tributo Hipteses Limitao, 139

15. Ao de Consignao em Pagamento Bitributao


Efeito Dplice de Ao de Consignao em
Pagamento Tutela Antecipada e Suspenso da
Exigibilidade do Crdito Tributrio, 140
16. Mandado de Segurana, 141
17. Principais Aspectos do Mandado de Segurana Fato
Gerador e Lanamento Requisitos Mandado de
Segurana Preventivo, 142
18. Aes Cautelares Cautelar de Cauo
Irreversibilidade da Medida Mandado de
Segurana, 143

Captulo 16. Processo Administrativo Tributrio, 144


1. Processo Administrativo Tributrio Efeito Suspensivo
das Impugnaes Princpio da Verdade Material
Informalismo Moderado Princpio da Oficialidade, 144
2. Princpio da Precluso Prazos Nulidade, 144
3. Modalidades do Processo Administrativo Fiscal
Federal, 145
4. Contencioso Fiscal, 146
5. Consulta Administrativa, 147
6. Alteraes Legislativas e Jurisprudenciais, 148
Captulo 17. Tributos em espcie, 150
1. Tributos em Espcie: Classificao dos Tributos
Parte I, 150
2. Classificao dos Tributos Parte II, 150
3. Consideraes Gerais sobre Impostos Parte I, 151
4. Consideraes Gerais sobre Impostos
Parte II, 152
5. Consideraes Gerais sobre Impostos
Parte III, 152
6. Taxas, 153

7. Taxas Questes Poder de Polcia, 154


8. Taxas Poder de Polcia, 155
9. Taxas Questes Taxas de Servios, 156
10. Taxas Taxa de Limpeza Pblica, 157
11. Taxas Base de Clculo, 158
12. Taxas Quantificao das Taxas, 159
13. Taxas Taxa, Preo Pblico ou Tarifa, 160
14. Contribuio de Melhoria Parte I, 161
15. Contribuio de Melhoria Parte II, 162
16. Contribuio de Melhoria Parte III, 163
17. Emprstimo Compulsrio, 164
18. Emprstimo Compulsrio Fato Gerador, 165
19. Emprstimo Compulsrio Caractersticas, 166
20. Teoria Geral das Contribuies Especiais, 167
21. Teoria Geral das Contribuies Especiais Decises
Relevantes do STF, 168
22. Teoria Geral das Contribuies Especiais Art. 149 da
CF, 169
23. Teoria Geral das Contribuies Especiais
Classificao, 171
24. Teoria Geral das Contribuies Especiais
Parafiscalidade Art. 195 da CF, 172
25. Teoria Geral das Contribuies Especiais Art. 195 da
CF Parte I, 173
26. Teoria Geral das Contribuies Especiais
Art. 195 da CF Parte II, 174
27. Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU), 175
28. Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU)
Aspectos, 176
29. Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU)
Sujeitos, 177
30. Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU)
Decises, 178

31. Imposto de Transmisso de Bens Imveis (ITBI), 179


32. Imposto de Transmisso de Bens Imveis (ITBI)
Excluso, 180
33. Imposto de Transmisso de Bens Imveis (ITBI)
Aspectos, 181
34. Imposto de Transmisso Causa Mortis e Doao
(ITCMD), 182
35. Imposto de Transmisso Causa Mortis e Doao
(ITCMD) Aspecto Material, 182
36. Imposto de Transmisso Causa Mortis e Doao
(ITCMD) Aspecto Temporal e Aspecto Espacial, 183
37. Imposto de Transmisso Causa Mortis e Doao
(ITCMD) Aspecto Pessoal e Aspecto Quantitativo, 184
38. Questes Imposto de Transmisso Causa Mortis e
Doao (ITCMD) Imposto sobre a Propriedade de
Veculos Automotores (IPVA), 186
39. Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores
(IPVA) Aspecto Material e Aspecto Temporal, 188
40. Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores
(IPVA) Aspecto Espacial, Aspecto Pessoal e Aspecto
Quantitativo, 189
41. Imposto sobre Operaes Relativas Circulao
de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios
de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de
Comunicao (ICMS), 190
42. Imposto sobre Operaes Relativas Circulao
de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios
de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de
Comunicao (ICMS) Classificao, 191
43. Imposto sobre Operaes Relativas Circulao
de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios
de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de
Comunicao (ICMS) Art. 150, 7, da Constituio
Federal, 192

44. Imposto sobre Operaes Relativas Circulao


de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios
de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de
Comunicao (ICMS) Incidncia e Princpio da
Neutralidade, 193
45. Imposto sobre Operaes Relativas Circulao
de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios
de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de
Comunicao (ICMS) Smula Vinculante n 32, 194
46. Imposto sobre Operaes Relativas Circulao
de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios
de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de
Comunicao (ICMS) Bem Incorpreo, 195
47. Imposto sobre Operaes Relativas Circulao
de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios
de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de
Comunicao (ICMS) Incidncia do ISS, 196
48. Imposto sobre Operaes Relativas Circulao
de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios
de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de
Comunicao (ICMS) Incidncia do ISS e Tipos de
Servios, 197
49. Imposto sobre Operaes Relativas Circulao
de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios
de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de
Comunicao (ICMS) Prestao de Servios de
Transporte Interestadual ou Intermunicipal, 199
50. Imposto sobre Operaes Relativas Circulao
de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios
de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de
Comunicao (ICMS) Prestao de Servios de
Comunicao, 200

51. Imposto sobre Operaes Relativas Circulao


de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios
de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de
Comunicao (ICMS) Incidncia sobre a Importao
de Mercadoria ou Bem, 201
52. Imposto sobre Operaes Relativas Circulao
de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios
de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de
Comunicao (ICMS) Incidncia sobre a Importao
de Mercadoria ou Bem Questes, 202
53. Imposto sobre Operaes Relativas Circulao
de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios
de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de
Comunicao (ICMS) Incidncia e Aspecto
Material, 203
54. Imposto sobre Operaes Relativas Circulao
de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios
de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de
Comunicao (ICMS) Aspecto Material e Imunidades
Tributrias, 205
55. Imposto sobre Operaes Relativas Circulao
de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios
de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de
Comunicao (ICMS) Aspecto Material, 206
56. Imposto sobre Operaes Relativas Circulao
de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios
de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de
Comunicao (ICMS) Aspecto Temporal, 208
57. Imposto sobre Operaes Relativas Circulao
de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios
de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de
Comunicao (ICMS) Aspecto espacial e Aspecto
Pessoal, 209

58. Imposto sobre Operaes Relativas Circulao


de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios
de Transporte Interestadual, Intermunicipal e
de Comunicao (ICMS) Aspecto Pessoal e
Responsabilidade Tributria, 210
59. Imposto sobre Operaes Relativas Circulao
de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios
de Transporte Interestadual, Intermunicipal e
de Comunicao (ICMS) Responsabilidade e
Substituio Tributria, 211
60. Imposto sobre Operaes Relativas Circulao
de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios
de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de
Comunicao (ICMS) Aspecto Quantitativo (Base de
Clculo), 212
61. Imposto sobre Operaes Relativas Circulao
de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios
de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de
Comunicao (ICMS) Aspecto Quantitativo (Base de
Clculo e Alquota), 214
62. Imposto sobre Operaes Relativas Circulao
de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios
de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de
Comunicao (ICMS) Lei Complementar
n 24/1975, 215
63. Imposto sobre Operaes Relativas Circulao
de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios
de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de
Comunicao (ICMS) Lei Complementar n 24/1975:
Convnios e Benefcios, 216
64. Imposto sobre Operaes Relativas Circulao
de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios

de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de


Comunicao (ICMS) Lei Complementar n 24/1975:
Questes, 217
65. Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza
(ISSQN), 219
66. Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza (ISSQN)
Aspecto Material Parte I, 220
67. Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza (ISSQN)
Aspecto Material Parte II, 221
68. Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza (ISSQN)
Aspecto Material e Incidncia, 222
69. Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza (ISSQN)
Aspecto Material e Incidncia: Questes, 223
70. Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza (ISSQN)
Questes e Aspecto Material, 224
71. Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza (ISSQN)
Aspecto Espacial, Aspecto Pessoal e Aspecto
Quantitativo, 225
72. Imposto sobre a Importao, 226
73. Imposto sobre a Importao: Aspecto Material, 228
74. Imposto sobre a Importao: Aspecto Material e
Aspecto Temporal, 229
75. Imposto sobre a Importao: Aspecto Temporal e
Aspecto Espacial, 230
76. Imposto sobre a Importao: Aspecto Espacial e
Aspecto Pessoal, 231
77. Imposto sobre a Importao Sujeito Passivo Direto, 232
78. Imposto sobre a Exportao para o Exterior, 233
79. Imposto sobre a Exportao para o Exterior:
Classificao, 234
80. Imposto sobre a Exportao para o Exterior: Aspecto
Temporal, 235

81. Imposto sobre a Exportao para o Exterior: Aspecto


Quantitativo, 235
82. Imposto sobre a Renda, 236
83. Imposto sobre a Renda: Aspecto Material, 237
84. Imposto sobre a Renda: Aspecto Material e Conceito
Constitucional, 238
85. Imposto sobre a Renda: Aspecto Material e No
Incidncia do Imposto sobre a Renda, 238
86. Imposto sobre a Renda: Incidncia, 239
87. Imposto sobre a Renda: Aspecto Temporal, 241
88. Imposto sobre a Renda: Fato Gerador, 241
89. Imposto sobre a Renda: Aspecto Espacial e Aspecto
Pessoal, 243
90. Imposto sobre a Renda: Aspecto Pessoal e Aspecto
Quantitativo, 244
91. Imposto sobre a Renda: Aspecto Quantitativo e
Iseno Parte I, 244
92. Imposto sobre a Renda: Aspecto Quantitativo e
Iseno Parte II, 245
93. Jurisprudncia sobre o Imposto sobre a Renda, 246
94. Sntese do Imposto sobre a Renda, 247
95. Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e
Seguro, ou relativas a Ttulos ou Valores Mobilirios
(IOF) Legislao, 247
96. Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e
Seguro, ou relativas a Ttulos ou Valores Mobilirios
(IOF) Aspecto Material Parte I, 249
97. Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e
Seguro, ou relativas a Ttulos ou Valores Mobilirios
(IOF) Aspecto Material Parte II, 249
98. Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e
Seguro, ou relativas a Ttulos ou Valores Mobilirios
(IOF) Aspecto Temporal, Aspecto Espacial e Aspecto
Pessoal, 251

99. Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e


Seguro, ou relativas a Ttulos ou Valores Mobilirios
(IOF) Aspecto Quantitativo, 252
100. Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR)
Legislao, 253
101. Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR)
Aspecto Material, 254
102. Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR)
Aspecto Territorial e Aspecto Pessoal, 256
103. Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR)
Jurisprudncia e Aspecto Quantitativo, Impostos
Residuais, Imposto sobre Grandes Fortunas e Imposto
Extraordinrio de Guerra, 256
104. Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) Regras
Constitucionais, 258
105. Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)
Aspectos da Norma Tributria, 260

Gabarito, 264

Captulo 1

Finanas Pblicas

1. Atividade Financeira do Estado


O Direito Tributrio surgiu de um apndice do Direito Financeiro no que tange
obrigao de pagar o tributo.
importante entender o conceito de Estado, Necessidades Pblicas e Normas
Jurdicas.
A atividade financeira do Estado decidida por lei.
O Estado visa entender as necessidades pblicas, que so as previstas na norma constitucional.
A Repblica Federativa do Brasil visa garantir a segurana, educao, sade,
previdncia social, justia, diplomacia, entre outras.
O Estado, pelo seu poder, visa atender essas necessidades pblicas. Para isso,
precisa de recursos financeiros.
A atividade financeira do Estado decorre de norma jurdica constitucional,
sendo uma deciso poltica.
Atividade financeira do Estado, segundo o professor Aliomar Baleeiro, obter,
criar, gerir e despender o dinheiro indispensvel s necessidades, cuja satisfao o
Estado assumiu ou cometeu a outras pessoas jurdicas de direito pblico.
Em razo de o Estado ter regulado sua atividade financeira por meio de normas, ele sempre depender de uma deciso poltica.
A atividade financeira do Estado visa obter recursos e realizar os recursos pblicos, obteno mediante tributos, por exemplo, e execuo desses recursos,
chamados de despesa pblica.

20

Direito Tributrio

Exerccio
1.

(FCC 2013 TCE AP) A atividade financeira do Estado compreende:


a)

Apenas a obteno de receitas originrias.

b) Apenas a obteno de receitas, tanto originrias como derivadas.


c)

A obteno de receitas e a realizao de despesas.

d) A prestao de servios pblicos e a realizao de obras pblicas.


e)

Apenas a gerao de despesas.

2. Oramento
A origem do oramento est totalmente relacionada ao desenvolvimento da democracia, opondo-se ao Estado antigo monarca, que considerava o soberano (rei)
o homem de todas as virtudes e detentor do patrimnio da coletividade.
No Brasil, houve o conflito Metrpole-Colnia insatisfao com a cobrana de tributos. Revoltas, como a Inconfidncia Mineira (Tiradentes-1789), por
exemplo.
Contudo, apesar de prevista pela Constituio de 1824, a primeira lei oramentria apenas surgiu em 1930.
Conceito clssico de oramento: uma pea que contempla apenas a previso das receitas e a fixao das despesas para um determinado perodo.
Assim, era um documento eminentemente contbil e financeiro, que no se
preocupava com o planejamento governamental nem com as efetivas necessidades da populao.
Era o chamado oramento esttico, pois tratava-se de um mero inventrio de
meios com as quais a Administrao realizaria suas tarefas.
Da a denominao lei de meios para o oramento tradicional.
Conceito moderno de oramento: uma lei que contempla a previso de
receitas e despesas, programando a vida financeira do Estado, por certo perodo,
ou seja, o oramento o ato pelo qual o Poder Legislativo autoriza os outros
poderes, por certo perodo e, em detalhes, s despesas destinadas ao funcionamento dos servios pblicos e outros fins adotados pela poltica econmica do
pas, assim como a arrecadao das receitas criadas em lei.
Logo, o moderno oramento se caracteriza por ser um instrumento de planejamento.
Considera-se uma espcie de oramento dinmico que leva em conta aspectos do passado, a realidade presente e as projees para o futuro.

Direito Tributrio

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3. Princpios Oramentrios Parte I


O princpio mais importante o da Legalidade Oramentria, previsto no art. 5,
II, da Constituio Federal. Esse princpio tambm est previsto no art. 37 da CF.
Para que haja a previso da receita e a execuo do oramento, necessria
a aprovao por lei, mediante uma deciso poltica estabelecida em uma norma
jurdica aprovada no respectivo parlamento.
O Princpio da Legalidade tambm entendido como indisponibilidade das
receitas pblicas. Estas devem atender s necessidades pblicas. O patrimnio
pblico pertence coletividade, de sorte que a ningum dado o direito de
utiliz-lo livremente.
A lei oramentria e a lei que instituir crditos suplementares e especiais,
aprovados pelo PL, so os instrumentos legais que autorizam a aplicao dos
recursos pblicos. Dessa forma, em regra, as despesas so autorizadas por lei e
abertas por decreto executivo. Portanto, no pode haver despesa pblica sem a
autorizao legal prvia do Poder Legislativo.
O Estado no pode gastar sem ter previso anterior em lei.
Medida provisria no pode abrir crdito oramentrio, exceto nos casos
mencionados anteriormente: despesas de guerra, comoo interna ou calamidade pblica. Por isso, chamado de crdito extraordinrio.
Outra vertente do Princpio da Legalidade que a aplicao dos recursos oramentrios deve ocorrer em respeito s demais normas jurdicas que regulam
a gesto governamental, no basta a autorizao no oramento, deve observar
tambm a Lei de Licitaes Pblicas, Lei n 8.666/1993, alm da Lei Complementar n 101/2000 de Responsabilidade Fiscal.
H tambm o Princpio da Universalidade Oramentria. O oramento, em
princpio, deve conter todas as receitas e todas as despesas da Administrao
Pblica. Este princpio est positivado no art. 165, 5, a saber
A Lei Oramentria Anual (LOA) compreender:
I o oramento fiscal referente aos Poderes da Unio, seus fundos, rgos
e entidades da administrao direta e indireta, inclusive fundaes institudas e
mantidas pelo Poder Pblico; (...)

4. Princpios Oramentrios Parte II


Excees ao Princpio da Universalidade:
I as receitas e despesas operacionais ou de manuteno (correntes) de empresas
pblicas e sociedades de economia mista consideradas estatais independentes.

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Direito Tributrio

Princpio do Oramento Bruto


De incio, esclarece-se que alguns autores inserem este princpio no Princpio
da Universalidade. Em verdade, o Princpio do Oramento Bruto est expresso no
art. 6 da Lei n 4.320/1964, 1 e 2.
Princpio da Unidade
O Princpio da Unidade tambm consta no art. 2 da Lei n 4.320/1964.
Classicamente, este princpio reflete a necessidade de a administrao ter apenas um oramento. Todavia, com as novas disposies constitucionais, o Princpio
da Unidade no pode mais ser entendido com oramento nico, uma vez que
h a previso de trs leis oramentrias (PPA, LDO, LOA) e de trs suboramentos,
a saber: o oramento fiscal; o oramento de investimento; e o oramento da
Seguridade Social.
Princpio da Anualidade Oramentria
O postulado da periodicidade reclama a necessidade de um oramento a cada
perodo de 12 meses. No Brasil, por determinao legal, o exerccio financeiro
coincidir com o ano civil, ou seja, vai de 1 de janeiro a 31 de dezembro. Contudo, nada obsta que seja alterado, assinalando outro perodo de 12 meses, isto
, a anualidade oramentria est relacionada com o perodo de 12 meses e no
com o ano civil.

Exerccio
2.

(FCC Procurador do Municpio PB 2012) Sobre os crditos adicionais,


correto afirmar:
a)

O crdito suplementar pode ter vigncia superior ao exerccio financeiro em que foi aberto, desde que haja expressa autorizao legal.

b) Os crditos extraordinrios somente podem ser abertos por lei.


c)

A lei oramentria anual pode trazer autorizao par abertura de crdito suplementar, at certo limite, desde que obedecidas as exigncias
legais para tanto.

d) Quando existe dotao oramentria insuficiente para cobrir uma despesa, deve ser aberto crdito especial por decreto executivo, dispensada
a autorizao legal, por j haver previso da despesa na lei oramentria.
e)

A abertura de crdito suplementar somente ter lugar se houver supervit financeiro apurado em balano patrimonial no exerccio anterior,
hiptese em que a lei oramentria anual j far reserva deste supervit para crditos suplementares.

Direito Tributrio

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5. No Afetao da Receita Pblica


O Princpio da No Afetao da Receita Pblica tambm pode ser chamado de
Princpio da No Vinculao dos Impostos ou Princpio da Arrecadao No Vinculada dos Impostos.
Se houver uma lei que vincule a arrecadao determinada despesa, essa lei
poder ser tratada como inconstitucional.
Arrecadao vinculada exemplo: emprstimo compulsrio, art. 148, pargrafo nico, pois todos os valores arrecadados com emprstimo so vinculados
despesa que o fundamentou.
Arrecadao no vinculada no afetao da receita pblica, art. 167, IV, o
imposto no pode ter arrecadao vinculada a rgo pblico ou despesa. Esse
artigo tem algumas ressalvas:
I recursos destinados para as aes e servios pblicos de sade (art. 198, 2);
II repartio do produto da arrecadao dos impostos (arts. 158 e 159);
III recursos destinados para a manuteno e desenvolvimento do ensino
fundamental (Fundef) (art. 212);
IV recursos destinados s atividades da administrao tributria (art. 37, XXII);
V recursos destinados prestao de garantia s operaes de crdito por
antecipao da receita (ARO) (art. 165, 8);
VI recursos destinados prestao de garantia ou contragarantia Unio e
para pagamento de dbitos para com esta (art. 16, 4).

Exerccio
3.

(TRF 1 Regio Juiz Federal 2012) De acordo com o princpio da no


afetao da receita de impostos, que rege tanto o direito financeiro quanto o tributrio, o legislador proibido de vincular a receita de impostos a
rgo, fundo ou despesas. Todavia, a despeito desse princpio, o legislador
pode vincular a receita do imposto de renda a pagamento da dvida pblica
mobiliria federal.

6. Tipos e Natureza Jurdica do Oramento


H grande divergncia sobre o tema da natureza jurdica do oramento.
Entende-se que o oramento lei formal, que prev as receitas pblicas e
autoriza os gastos, sem criar direitos subjetivos e sem modificar as leis tributrias
e as leis financeiras.

24

Direito Tributrio

O oramento apenas autorizativo. Os gestores s podem realizar as despesas que estejam previstas no oramento, mas a efetivao das despesas no
obrigatria s pelo fato de estarem projetadas no oramento.
Ainda sobre a natureza jurdica do oramento, diz o STF: o simples fato de
includo no oramento uma verba de auxlio a esta ou aquela instituio assistencial, no gera, de pronto, direito a esse auxlio. A previso de despesas, em lei
oramentria, no gera direito subjetivo a ser assegurado por via judicial.
Portanto, embora a previso oramentria seja o principal requisito para a
realizao de dispndios pblicos, o fato de determinada despesa estar prevista
na lei oramentria no obriga o governante a efetiv-la, a realiz-la.
O oramento uma autorizao formal e um instrumento de planejamento,
cabendo ao governante, diante de situaes imprevistas ou excepcionais, sobretudo quando se depara com escassez de recursos, dar prioridade a determinadas
despesas.
Decerto, a lei oramentria constitui um pr-requisito para a realizao das
despesas pblicas, mas ningum poder exigir, a qualquer custo, a efetivao de
determinada despesa.
A exceo diz respeito quelas despesas previstas nos oramentos, mas que
so devidas pelo Poder Pblico em razo de norma constitucional, legal ou contratual. So chamadas pela doutrina de despesas fixas.
As despesas fixas podem ser exigidas administrativa ou judicialmente; por
exemplo, a remunerao de servidores pblicos e as obrigaes da dvida pblica.
Quando despesa fixa, gera-se o direito subjetivo a terceiro.
Todavia, o mesmo no ocorrer no caso de uma autorizao contida apenas
no oramento para o Poder Executivo transferir recursos para uma entidade privada. Esta norma no cria um direito subjetivo em favor da instituio, pois est
alada pela discricionariedade da Administrao.

7. Lei de Responsabilidade Fiscal


Foi pleiteada a inconstitucionalidade da Lei Complementar n 101/2000 com
base no art. 163 da CF, sob o argumento de que essa lei no tratou de todos
esses temas, sendo que a CF deveria ter uma lei complementar tratando dos
sete incisos. Tal argumento foi considerado fraco pelo STF, onde concluiu-se
que no seria necessria apenas uma nica lei complementar, mas poderiam
ter vrias.

Direito Tributrio

25

Caractersticas da LRF:
I dentro do setor pblico, as funes de poltica e de gesto devem ser bem
definidas e divulgadas ao pblico, informando sobre as atividades fiscais passadas, presentes e programadas transparncia dos atos;
II a documentao oramentria deve especificar objetivos da poltica
fiscal, estrutura macroeconmica, polticas oramentrias e riscos fiscais planejamento;
III informaes oramentrias devem facilitar sua anlise; as contas fiscais
devem ser apresentadas periodicamente ao Legislativo e ao pblico publicidade,
prestao das contas, relatrios fiscais.
Postulados da LRF:
I ao planejada e transparente;
II preveno de riscos e correo de desvios que afetem o equilbrio das
contas pblicas;
III garantia de equilbrio nas contas, via cumprimento de metas de resultados
entre receitas e despesas, com limites e condies para a renncia de receita e
a gerao de despesas com pessoal, seguridade, dvida, operaes de crdito,
concesso de garantia e inscrio em restos a pagar.
A LRF rgida, vem para controlar as despesas do Estado, limitar os gastos
pblicos.
Procura tambm a LRF trazer maior transparncia e participao do povo na
gesto financeira do Estado.

8. Crditos Adicionais
Os crditos adicionais so aqueles crditos oramentrios que vm para suprir a
deficincia oramentria do Governo. So gastos no previstos, ou insuficientes
para a realizao da despesa.
H trs tipos de crdito: especial, suplementar e extraordinrio.
No crdito especial, a caracterstica principal que no houve previso oramentria para aquela despesa. Exemplo: no DF, foi necessria a construo de
uma rampa para deficientes, sendo que tal rampa no tinha previso na LOA.
Nesse caso, ser utilizado o crdito especial.
No crdito suplementar, existia a previso oramentria para aquela despesa,
porm, a previso foi insuficiente, no conseguindo custear a obra pblica, como
o caso dos estdios para a Copa do Mundo.

26

Direito Tributrio

H o denominado crdito extraordinrio, institudo inclusive por medida provisria, e o que lhe d causa a calamidade pblica, comoo interna ou a guerra.
Exemplo: enchentes ocorridas no Esprito Santo.
O crdito especial serve para quando no h previso oramentria, o crdito
suplementar para fins de reforo da dotao oramentria e o crdito extraordinrio serve para os caos de guerra, comoo interna ou calamidade pblica.

Exerccio
4.

(Cespe TRF 2 Regio Juiz Federal 2013) Quando, no decorrer da execuo oramentria, uma dotao se revelar insuficiente, o Poder Executivo
poder lanar mo da abertura de crdito suplementar, aps autorizao
legislativa.

Captulo 2

Poder de Tributar

1. Relao Tributria e Poder de Tributar


O Direito Tributrio fruto da representao popular e atua como limitao a
ao estatal e com respeito aos direitos e garantias individuais.
A tributao tem como fundamento o financiamento das polticas pblicas do
Estado, ou seja, a concretizao dos direitos fundamentais com a imposio de
prestaes em dinheiro.
Assim, o Direito Tributrio alm de atuar em defesa das limitaes ao poder
de tributar, tambm estimula a educao, a sade, a cultura, a proteo ao meio
ambiente, entre outros fundamentos.
Por fim, importante ressaltar as diferenas entre competncia tributria e
capacidade tributria. A competncia indelegvel, pertence somente aos entes federativos (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios), constitucional e
legislativa. J a capacidade indica o sujeito ativo (toda pessoa jurdica de direito
pblico conforme art. 119 do CTN) com poder para fiscalizar e arrecadar e possui
fundo administrativo.

Exerccio
5.

Todas as pessoas jurdicas de direito pblico tm competncia tributria?

2. Competncia e Capacidade Tributria


O CTN, em seu art. 119, definiu que o sujeito ativo toda pessoa jurdica de
direito pblico, todavia, a jurisprudncia do STJ evoluiu para definir que tambm
pessoas jurdicas de direito privado possuem capacidade tributria.

28

Direito Tributrio

Nesse sentido, a Smula n 396 do STJ prescreve:


A Confederao Nacional da Agricultura tem legitimidade ativa para a cobrana da contribuio sindical.
O candidato deve-se atentar no enunciado de uma questo de concurso, pois,
se mencionar segundo o CTN, quem possui capacidade tributria ativa, a resposta deve ser apenas pessoas jurdicas de direito pblico. Mas, se a questo
envolver o mesmo assunto e mencionar segundo a jurisprudncia, a resposta
pode acrescentar pessoas jurdicas de direito privado, como o Sesi, o Senai e o
Sebrae.
As caractersticas da competncia so:
I privatividade;
II indelegabilidade;
III incaducabilidade ou imprescritibilidade;
IV inalterabilidade;
V irrenunciabilidade; e
VI facultativa.
Conclui-se que o ato de instituir o tributo pertence somente pessoa jurdica
de direito pblico entes federativos, j o ato de fiscalizar e arrecadar pertence a
todas as pessoas jurdicas de direito pblico e em alguns casos de direito privado
conforme jurisprudncia retromencionada.

Exerccio
6.

O que significa a inalterabilidade da competncia?

3. Espcies de Tributos
Os tributos so classificados como impostos, taxas e contribuies de melhoria
pertencentes Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios.
A Unio institui o Imposto sobre a Importao, Imposto sobre a Exportao,
Imposto de Renda, IPI, IOF, ITR e IGF (Imposto sobre Grandes Fortunas).
Os Estados e o Distrito Federal possuem a competncia sobre o ITCMD e Doao, ICMS (circulao de bens intermunicipal e interestadual) e IPVA.
J os Municpios so responsveis pelo IPTU, ITBI e ISS.
Se faz necessrio destacar que o Distrito Federal possui competncia dupla ao
poder instituir tributos de competncia estadual e municipal.

Direito Tributrio

29

Os emprstimos compulsrios pertencem somente Unio, assim como as


Contribuies Sociais para a Seguridade Social, a Contribuio de Interveno no
Domnio Econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas.

Exerccio
7.

Por que o Distrito Federal possui dupla competncia de tributao?

4. Funo da Constituio
A Constituio no cria ou institui tributos, ela delimita a competncia tributria.
a lei ordinria que cria tributos, sendo que a lei complementar tambm cria
em apenas quatro casos:
a) Imposto sobre Grandes Fortunas;
b) emprstimo compulsrio;
c) impostos residuais; e
d) contribuies da Seguridade Social residuais da Unio.
Cumpre destacar que a Constituio Federal o fundamento de validade de
todas as demais normas que integram o nosso ordenamento, sendo considerado
um complexo de normas inteiramente relacionadas, todas voltadas para garantir
a finalidade que firmou o poder constituinte.
O poder constituinte derivado atua mediante emenda Constituio, todavia,
o poder constituinte originrio estabeleceu limites de ordem material ao poder
reformador por meio das clusulas ptreas.

Exerccio
8.

Quais as diferenas entre poder constituinte originrio e derivado?

5. Funo da Lei Complementar


A lei complementar tem a finalidade de definir diretrizes bsicas e os princpios
que orientam as normas tributrias conforme disciplina o art. 146 da Constituio
Federal.
Ela dispe sobre conflito de competncia em matria tributria entre Unio,
Estados, Distrito Federal e Municpios.

30

Direito Tributrio

Regula as limitaes constitucionais ao poder de tributar, define os tributos e


suas espcies, as obrigaes, o lanamento,o crdito, a prescrio e a decadncia.
Define o tratamento diferenciado e favorecido para as ME e EPP, inclusive,
regimes especiais simplificados.
Oferece um tratamento tributrio adequado ao ato cooperativo.
Poder ainda estabelecer critrios especiais de tributao para prevenir desequilbrios da concorrncia, instituir emprstimos compulsrios para atender despesas extraordinrias decorrentes de calamidade pblica, de guerra ou sua iminncia, para investimento pblico de carter emergencial e de relevante interesse
nacional observado o Princpio da Anterioridade.
Conclui-se, portanto, que a lei complementar em matria tributria de suma
importncia enquanto norma geral. Sua funo no criar tributos, apenas os faz
em casos excepcionais constantes na Constituio Federal.

Exerccio
9.

Existe hierarquia entre lei complementar e lei ordinria?

6. Funo da Lei Ordinria e Medida Provisria


Como j foi visto anteriormente, a Constituio Federal no cria tributos, ela
apenas confere competncia Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios para institu-los por lei ordinria.
No entanto, em ocasies especiais, indicados na Constituio, o tributo s
poder ser criado por lei complementar, como nos casos de competncia residual
da Unio, emprstimos compulsrios e outras fontes destinadas a garantir a manuteno ou expanso da Seguridade Social.
A medida provisria tem como objetivo o tratamento de assuntos de urgncia
e relevncia.
o meio pelo qual o Poder Executivo legisla e possui fora imediata de lei
sem a participao do Legislativo, o qual ser chamado a discutir e aprovar em
momento posterior. Mas existem vedaes de matrias por Medida Provisria
conforme art. 62, 1, I, da Constituio Federal.

Exerccio
10. Quais as matrias vedadas de edio por meio de Medidas Provisrias?

Captulo 3

Espcies Tributrias e
Classificao dos Tributos

1. Conceito de Tributo
preciso estudar a questo do art. 3 do Cdigo Tributrio Nacional, bem como
a interpretao que o STJ e o STF fazem deste dispositivo.
Tributo toda prestao pecuniria compulsria, ou seja, eliminam-se as prestaes in labore, como o servio no Tribunal do Jri ou servio de mesrio. Assim,
as prestaes in labore, como o caso do servio militar, por exemplo, so prestaes compulsrias, mas no so pecunirias.
Ainda, h algumas prestaes que so consideradas pecunirias, mas no
compulsrias.
Ademais, a compensao financeira decorrente da explorao de minerais e
petrleo (royalties) no tem natureza jurdica tributria, segundo o STF.
O segundo item a respeito do conceito de tributo que seja em moeda ou
cujo valor nela se possa exprimir.
Outro ponto que a dao em pagamento que, segundo o CTN, s possvel
se for de bens imveis.
Cumpre observar que tributo no equivale multa tributria, o tributo no
pode equivaler a uma sano de ato ilcito.
Outro ponto a ser ressaltado que a cobrana do tributo, em sua fiscalizao
e arrecadao, feita sem que haja discricionariedade. Neste sentido, havendo
previso legal, no pode o auditor, de acordo com sua discricionariedade, no
cobrar determinado tributo.
Por fim, o tributo deve ser institudo em lei, o que decorre do Princpio da
Legalidade.
Insta ressaltar que o tributo uma receita pblica que pode ser destinada ao
ente tributante ou a terceiros, desde que exeram atividade de interesse pblico,
como o caso das entidades parafiscais, que podem arrecadar contribuies sociais obrigatrias.

32

Direito Tributrio

Exerccio
11. (APO Unio Esaf 2010) Analise a assertiva:

Ocorrido o fato gerador da obrigao tributria, a autoridade administrativa


tem o dever de exigir o cumprimento da obrigao por parte do contribuinte,
havendo, no entanto, alguma margem de discricionariedade nesta atividade.

2. Natureza Jurdica do Tributo e o Fato Gerador


De acordo com o CTN, a natureza jurdica do tributo identificada pelo fato
gerador.
A partir da Constituio Federal de 1988, a questo de apenas se considerar
o fato gerador restou insuficiente, para identificar a natureza jurdica do tributo.
Assim, hoje se d importncia base de clculo e destinao legal do produto
arrecadado.
O art. 4 do CTN dispe que a natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo fato gerador da respectiva obrigao, sendo irrelevantes para
qualific-la a denominao e demais caractersticas formais adotadas pela lei e a
destinao legal do produto da sua arrecadao.
Ainda, o CTN estabelece que os tributos so impostos, taxas e contribuies
de melhoria, adotando uma classificao tripartite. Todavia, cumpre ressalvar que
a doutrina adota hoje uma classificao pentapartite.
O fato gerador, em abstrato, a previso legal daquilo que d origem obrigao tributria.
J a previso em concreto, a doutrina chama de hiptese de incidncia realizada.
necessrio observar que a doutrina entendeu que a base de clculo importante para identificao do fato gerador, no apenas o fato gerador em si.
A base de clculo serve tambm para quantificar a grandeza financeira do
fato gerador, o quanto se deve pagar de tributo.
A doutrina elenca trs funes fundamentais base de clculo: a funo mensuradora, a funo objetiva e a funo comparativa.

Exerccio
12. (Cespe Advogado Sepro) Analise a assertiva:

A destinao legal do produto da arrecadao de determinado tributo


imprescindvel para qualificar sua natureza jurdica.

Direito Tributrio

33

3. Anlise dos Tributos em Espcie Teorias


A contribuio social pelo lucro lquido tem, em princpio, o mesmo fato gerador
do Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas, que o lucro auferido, podendo-se
perceber com facilidade que o fato gerador no suficiente para identificar a
natureza jurdica da CSLL.
Em relao s contribuies especiais e emprstimos compulsrios, destaca-se que a doutrina compreende que a destinao do produto da arrecadao
relevante para identificar a espcie tributria, uma vez que nos referidos tributos
a Constituio Federal afetou a arrecadao a determinados fins.
Alguns autores acrescentam, ainda, o critrio da restituio do tributo para
fins de distino das espcies tributrias. Insta salientar que a restituio do tributo ocorre apenas com o emprstimo compulsrio.

Exerccio
13. (Cespe Juiz Federal TRF 5 Regio) Consoante o CTN, a natureza jurdica
especfica do tributo determinada pelo fato gerador da respectiva obrigao, sendo irrelevantes, para qualific-la, tanto a denominao e demais
caractersticas formais adotadas pela lei quanto a destinao legal do produto da sua arrecadao. Todavia, com o advento da Constituio de 1988,
os emprstimos compulsrios e as contribuies sociais assumiram o status
de espcies tributrias. Algumas dessas exaes, todavia, tm fato gerador
idntico ao dos impostos, o que torna inaplicvel a citada regra do CTN.

4. Anlise dos Tributos em Espcie Impostos


A principal caracterstica na Teoria Geral dos Impostos est presente no art. 16 do
CTN, que deixa claro que o imposto um tributo no vinculado.
O fato gerador do imposto independe de uma atividade estatal especfica
relativa ao contribuinte.
O pagamento do imposto ocorre independentemente de o Estado prestar
uma atividade estatal relativa quele indivduo.
Reza o art. 16 que:
Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte.
preciso observar as principais classificaes a respeito do tributo.

34

Direito Tributrio

A primeira classificao fala em tributos diretos e indiretos. A respeito do tributo direto, no h o repasse econmico de tributo a terceiro. Exemplo: Imposto
de Renda. J nos tributos indiretos, h esse repasse, principalmente ao consumidor. Exemplo: IPI, ICMS, dentre outros.
polmica a classificao do Imposto de Importao, do Imposto de Exportao e do IOF nas categorias de impostos diretos e indiretos. O entendimento
majoritrio o de que sempre depender do caso concreto.
Cumpre observar que o IPI e o ICMS na importao podem ser considerados
impostos diretos, caso a importao do bem seja para uso e consumo prprio.
O ISS, por sua vez, imposto indireto, exceto na hiptese de ISS de prestao
fixa.
Outra classificao diz respeito aos impostos pessoais e reais. Os pessoais consideram as condies pessoais do sujeito passivo, como ocorre com o Imposto
de Renda. J os impostos reais so aqueles que analisam o objeto, a coisa, como
ocorre com o IPVA, por exemplo.
H tambm a classificao entre os impostos fixos e variveis que, por sua vez,
engloba os impostos proporcionais, progressivos e regressivos.

5. Taxas
A taxa um tributo vinculado, um tributo contraprestacional. Decorre tanto do
poder de polcia quanto da prestao de servio pblico especfico e divisvel relativo ao contribuinte.
A taxa um tributo cobrado pela Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, ou seja, um tributo de competncia comum.
Ademais, merece destaque o fato de que preciso verificar a competncia do
tema para especificar se a taxa de competncia da Unio, de um Estado ou de
determinado Municpio. Exemplo: o Sistema Financeiro Nacional considerado
competncia da Unio.
Nota-se, portanto, que, para efeito de instituio e cobrana de taxas, consideram-se compreendidas no mbito das atribuies da Unio, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municpios aquelas que, segundo a Constituio Federal, as Constituies dos Estados, das Leis Orgnicas do Distrito Federal e dos Municpios e as legislaes com elas compatveis, competem a cada uma destas pessoas de direito pblico.
Conforme j mencionado, a taxa um tributo vinculado, ou seja, retributivo.
Assim, o fato gerador da taxa pode ser o Estado fornecer certides ou, ainda,
vacinar, por exemplo.

Direito Tributrio

35

Exerccio
14. (FGV AFRM Angra dos Reis) Analise a assertiva:

A possibilidade de instituir uma taxa est diretamente vinculada ao campo


de atuao da entidade federativa.

6. Contribuio de Melhoria
A contribuio de melhoria decorre de uma atividade estatal relativa ao contribuinte.
um tributo justo, pois para haver cobrana deve existir uma obra pblica que
valorize o imvel do particular.
Ademais, a contribuio de melhoria decorre do Princpio da Vedao do Enriquecimento sem Causa.
Em que pese o laconismo da Constituio Federal, a contribuio de melhoria
somente deve ser cobrada em decorrncia de obra pblica que cause valorizao
imobiliria, conforme entendimento predominante na doutrina e na jurisprudncia.
O fato gerador ou hiptese de incidncia da contribuio de melhoria consiste
em obter valorizao imobiliria (mais-valia) decorrente de obra pblica.
Outrossim, a contribuio de melhoria tem como limite total a despesa realizada e como limite individual o acrscimo de valor que da obra resultar para cada
imvel beneficiado.
Insta ressaltar que se trata de dois limites aplicados simultaneamente.
A contribuio de melhoria se distingue de outras espcies tributrias, j que
a base de clculo exatamente o valor que acresceu ao imvel em razo da obra
pblica e no vislumbra exigncia constitucional especfica para o produto de sua
arrecadao.

Exerccio
15. (FCC/SP) A realizao de obras pblicas, que transformaram uma regio
anteriormente pantanosa em um belo e aprazvel parque, ocasionou a valorizao da maior parte dos imveis localizados em suas proximidades, da
seguinte maneira:
o imvel A, que valia R$ 4.000.000,00 antes das obras, teve fator
de absoro do benefcio de valorizao de 200%, passando a valer R$
12.000.000,00.

36

Direito Tributrio

o imvel B, que valia R$ 3.000.000,00 antes das obras, teve fator de


absoro do benefcio da valorizao de 100%, passando a valer R$
6.000.000,00.
o imvel C, que valia R$ 2.000.000,00 antes das obras, teve fator
de absoro do benefcio da valorizao de 50%, passando a valer R$
3.000.000,00.
o imvel D no teve valorizao alguma em decorrncia das obras
realizadas.

Obs.: Todos os quatro imveis tm a mesma rea de terreno e o que determinou a diferena nos fatores de absoro do benefcio da valorizao
foram elementos alheios dimenso do terreno.

O custo total da obra foi orado em R$ 6.000.000,00 e a referida contribuio dever custe-la integralmente.

Com base nessas informaes e considerando que o municpio em questo


editou lei ordinria estabelecendo a cobrana de contribuio de melhoria
para fazer face ao custo dessa obra, correto afirmar que:
a) A municipalidade poder exigir do proprietrio do imvel C contribuio de melhoria no valor de R$ 500.000,00, mesmo que seu
imvel tenha sido valorizado em R$ 1.000.000,00, desde que o limite total da exigncia referente ao custo da obra no ultrapasse R$
6.000.000,00.
b) Os proprietrios dos imveis A, B, C e D devero pagar contribuio de melhoria, pois esto na zona beneficiada.
c)

Os proprietrios dos imveis A, B e C devero pagar contribuio de melhoria, desde que a fixao das bases de clculo e dos fatos
geradores respectivos sejam estabelecidos por lei complementar.

d)

Os proprietrios dos imveis A, B e C, que tiveram seus imveis


efetivamente valorizados com a obra, devero ratear integralmente o
valor de custo da obra, com base na rea do terreno de cada um deles,
cabendo a cada um o valor de R$ 2.000.000,00.

e)

A municipalidade poder exigir, cumulativamente, de todos os quatro


proprietrios, contribuio de melhoria em valor igual ao da valorizao de seus respectivos imveis, cabendo ao imvel A pagar R$
8.000.000,00, ao imvel B pagar R$ 3.000.000,00, ao imvel C
pagar R$ 1.000.000,00 e no cabendo nada a D, perfazendo um
total de R$ 12.000.000,00.

Direito Tributrio

37

7. Emprstimo Compulsrio
O emprstimo compulsrio hoje considerado uma espcie tributria.
Observa-se que o emprstimo compulsrio de competncia exclusiva da
Unio e um tributo que deve ser cobrado por meio de lei complementar.
So trs as causas do emprstimo compulsrio: guerra externa ou sua iminncia; calamidade pblica; e investimento pblico de carter urgente e de relevante
interesse nacional.
Ainda, o emprstimo compulsrio espcie de tributo e no de confisco,
devendo-se observar, em regra, as limitaes constitucionais de tributar, inclusive
os Princpios da Legalidade, da Igualdade e da Irretroatividade Tributria.
No que tange anterioridade anual e nonagesimal, o emprstimo compulsrio que tenha como causa guerra externa ou calamidade pblica exceo.
Conforme disposto no art. 148 da Constituio Federal, a Unio, mediante lei
complementar, poder instituir emprstimos compulsrios para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua
iminncia; e no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante
interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b.
O art. 150, 1, traz as excees anterioridade anual e nonagesimal, no
abordando o art. 148, II.
Com efeito, o conceito de despesa extraordinria abrange apenas despesas
quando tenham sido esgotados todos os fundos pblicos de contingncia.

Exerccio
16. (Esaf Auditor Fiscal) Em relao aos emprstimos compulsrios, correto
afirmar que um tributo, pois atende s clusulas que integram o art. 3 do
Cdigo Tributrio Nacional.

8. Contribuies Especiais
As contribuies especiais podem se dividir, nas de competncia da Unio e dentro
de contribuies sociais, em: contribuies ordinrias para a Seguridade Social;
contribuies residuais para a Seguridade Social; e contribuies sociais gerais.
H, ainda, a contribuio de interveno no domnio econmico, prevista nos
arts. 149 e 177, 4, da Constituio Federal.

38

Direito Tributrio

J a contribuio de interesse das categorias profissionais ou econmicas,


tambm denominadas contribuies corporativas, so aquelas que se paga s entidades que fiscalizam a profisso. Exemplo: CREA, CRM, dentre outros. Observa-se que a exceo se refere apenas profisso de advogado.
Alm da competncia constitucional da Unio para instituir contribuio previdenciria de seus servidores pblicos, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios tambm possuem tal competncia.
Assim, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios instituiro contribuies
de seus servidores, para o custeio, em benefcio destes, do sistema previdencirio
respectivo, cuja alquota no ser inferior da contribuio previdenciria dos
servidores titulares de cargos efetivos da Unio.
A contribuio de iluminao pblica serve para o custeio do servio de iluminao pblica, de competncia do Distrito Federal e dos Municpios, sendo
facultada a cobrana nas faturas de consumo de energia eltrica.

Exerccio
17. (TRF 3 Regio 2011) De acordo com o art. 149, 2, da Constituio
Federal, as contribuies sociais e de interveno no domnio econmico
no incidiro sobre as receitas de exportao. Esta imunidade alcana a
contribuio social sobre o lucro lquido, destinada ao custeio da seguridade
social?

9. Classificao de Tributos Tributos Reais e


Pessoais
O Direito Tributrio admite diversas classificaes, de acordo com as ideologias ou
as correntes de pensamentos existentes.
No entanto, o sentido da classificao deve sempre facilitar o estudo das espcies tributrias, mediante o aspecto preponderante a ela conferido por certas
doutrinas ou pela jurisprudncia.
A primeira classificao, j estudada, diz respeito s espcies tributrias, havendo entendimento no sentido de que so cinco referidas espcies: impostos;
taxas; contribuies de melhoria; emprstimo compulsrio; e contribuies especiais ou gerais.
Outra classificao quanto natureza da hiptese de incidncia do tributo,
que pode ser vinculado ou no vinculado.

Direito Tributrio

39

Existe, ainda, a classificao que diz respeito ao destino da arrecadao, separando os tributos de arrecadao vinculada dos tributos de arrecadao no
vinculada.
A quarta classificao se d quanto forma de percepo, apartando os tributos em diretos e indiretos.
A quinta classificao diz respeito aos aspectos objetivos e subjetivos da hiptese de incidncia, distinguindo os tributos em reais e pessoais.
H tambm a classificao quanto finalidade ou funo dos tributos, que
podem ser fiscal, extrafiscal e parafiscal.
A classificao quanto alquota do tributo ou forma de quantificao divide
os tributos em fixos, proporcionais, progressivos e regressivos.
Existe tambm a classificao simples da receita pblica, com base na diferena entre receitas originrias e receitas derivadas.

Captulo 4

Limitaes Constitucionais
ao Poder de Tributar

1. Limitaes e Poder
As limitaes constitucionais ao poder de tributar so as imunidades tributrias e
os princpios tributrios.
O poder de tributar um ato de soberania do Estado, distribudo aos entes
federativos, chamado de competncia tributria. A Constituio Federal atribui o
poder de tributar e o Cdigo Tributrio define a competncia, esse poder sofre
limitaes, logo, tal competncia no plena.
necessrio a existncia das limitaes constitucionais ao poder de tributar,
para com isso poder-se conter o Fisco nas arrecadaes. Tais limitaes nascem
com o objetivo de tutelar os interesses do contribuinte.
A imunidade musical refere-se aos impostos sobre fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais
de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros,
bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na
etapa de replicao industrial de mdias pticas de leitura a laser.
A mencionada imunidade aplicada a todos os entes federados e afasta a
tributao apenas dos impostos. uma imunidade objetiva, pois se relaciona
aos objetos estabelecidos na norma imunizante, mas no afasta os impostos
sobre o rendimento ou o patrimnio das pessoas que produzem tais bens ou
realizam as mencionadas operaes. A imunidade musical uma imunidade
incondicionada, uma vez que independe de qualquer condio estabelecida
pela legislao infraconstitucional para operar sua eficcia plena e aplicabilidade imediata.

Direito Tributrio

41

2. Natureza das Limitaes Constitucionais e


suas Espcies
As limitaes so constitucionais e se resumem a imunidades e a princpios. A
doutrina faz diferenciao entre limites e limitaes. Essa distino abstrata,
pois atua no campo terico, no produz consequncia na prtica.
As limitaes constitucionais tm natureza jurdica de garantia constitucional
assegurada ao contribuinte, para que ele no tenha, por exemplo, a cobrana de
um tributo inesperado (Princpio da Anterioridade). Outra proteo constitucional
importante o Princpio da Legalidade.
Uma pessoa no pode ser punida por um ato praticado em determinada poca que passou posteriormente a ser previsto como crime (mbito penal).
Tem-se a garantia imunidade recproca, imunidade dos templos e imunidade das entidades assistenciais sem fins lucrativos.
Existem regras infraconstitucionais: primeiro existe o poder de tributar, depois
as limitaes a esse poder, depois a lei complementar regulando as limitaes e
definindo as regras. As limitaes constitucionais possuem regras que devem ser
seguidas.

3. Limitaes Constitucionais No Incidncia


Tributria
As espcies de no incidncia tributria dividem-se em: pura e simples, legal e
constitucional.
A no incidncia pura e simples decorre da falta de lei. Se no tem lei, no tem
fato gerador e, consequentemente, no tem obrigao tributria.
Quando a lei diz que no incide, tem-se a no incidncia legal. O objetivo da
lei ao dizer isso evitar qualquer dvida. No ocorre fato gerador.
Se estiver no campo da no incidncia tributria, no ter fato gerador.
Se a no incidncia prevista na Constituio, h a chamada imunidade tributria. A lei pode ser revogada. A Constituio, no entanto, s ser revogada se
houver outra constituio.
Para retirar uma imunidade considerada clusula ptrea, a Emenda Constitucional no pode revogar a hiptese da no incidncia.
Tudo o que est na Constituio recebe o nome de imunidade tributria.

42

Direito Tributrio

Toda imunidade uma no incidncia, mas nem toda no incidncia uma


imunidade.
Quando a no incidncia constitucional, tem-se uma ordem constitucional.
dirigida ao legislador que no pode prever a hiptese de incidncia tributria. Se o legislador a fizer, tal lei ser considerada inconstitucional.
A no incidncia o acontecimento no mundo dos fatos que no corresponde descrio legal tributria. Assim, na no incidncia, faltam elementos para
enquadrar determinado fato na hiptese de incidncia (fato gerador in abstracto), ou seja, a no previso do fato na hiptese de incidncia. Com efeito, no
h obrigao tributria e, por conseguinte, no h crdito tributrio.
Decerto, a no incidncia pode decorrer da falta de competncia ou do no
exerccio da competncia em toda a sua amplitude (caracterstica da facultatividade do exerccio da competncia tributria).

4. Imunidade e Iseno
A imunidade uma delimitao negativa de competncia tributria, ou seja, no
h competncia tributria. Como a competncia tributria a aptido para determinado ente criar o tributo, a imunidade traduz um elemento de incompetncia
tributria, sendo considerada uma zona na qual no poder haver tributao
e, consequentemente, incidncia tributria.
A imunidade tem sede na CF/1988, materializando uma dispensa constitucional de pagamento de tributo. Sendo assim, h dispositivos constitucionais que
transmitem o teor de falsas isenes, representando ntidas imunidades,
existindo equvoco por parte do legislador constitucional. Por exemplo, o art.
195, 7, da CF/1988, que dispe:
So isentas de contribuies para a seguridade social as entidades beneficentes de assistncia social que atendam s exigncias estabelecidas em lei.
Esta uma imunidade subjetiva, segundo entendimento do STF.
A iseno a dispensa legal de pagamento de um tributo devido, isto , a autoridade no pode cobrar o tributo, eis que, mesmo acontecendo a incidncia tributria (ocorre o fato gerador), est impedido de realizar o lanamento tributrio.
Portanto, a iseno est dentro do campo da incidncia e decorre do exerccio
a competncia tributria, sendo veiculada em norma infraconstitucional e acontece o fato gerador (obrigao tributria), porm, no h constituio do crdito
tributrio.

Direito Tributrio

43

5. Iseno e Alquota Zero


A alquota zero, da mesma forma que a iseno, encontra-se no campo da incidncia tributria. Por conseguinte, h obrigao tributria, mas o valor do tributo
inexistente (aspecto quantitativo), por simples razo matemtica, isto , a multiplicao da base de clculo por zero igual a zero. Ento, o valor do tributo a
ser pago nulo.
A remisso uma hiptese de extino do crdito tributrio aps o lanamento, abrange tributos ou multas.
A anistia a dispensa da multa antes do lanamento do crdito tributrio.
A iseno a dispensa do pagamento do tributo antes do lanamento do
crdito tributrio.
Quando ocorre uma dilao no prazo para pagamento do tributo, chamamos
de moratria.

6. Relao da Imunidade com a Competncia


O poder de tributar faz a distribuio da competncia tributria para os entes da
Federao.
A competncia para legislar sofre limitaes.
Quando um determinado ente federativo exerce competncia que lhe foi outorgada pela Constituio, exerce uma competncia positiva.
competncia positiva porque est exercendo a competncia constitucional a
ele outorgada, criando o tributo.
A competncia negativa uma ordem proibitiva ao exerccio da competncia
positiva. A ordem proibitiva parte da Constituio.
Se a Unio Federal legislar sobre ICMS, que um tributo estadual, pode-se
dizer que a Unio est invadindo a competncia tributria do Estado.

Captulo 5

Imunidade Tributria

1. Classificao das Imunidades


As imunidades podem ser consideradas em ontolgicas e polticas. Ontolgicas
so aquelas que no podem ser abolidas por meio de emenda constitucional, por
tratar-se de clusula ptrea decorrente do Princpio Federativo do Estado.
Segundo grande parte dos doutrinadores, quase todas as imunidades so
ontolgicas, como a imunidade religiosa e a cultural, j o STF decidiu que somente as recprocas so consideradas imunidades ontolgicas (art. 150, VI, a,
da CF).
As imunidades polticas podem ser revogadas por meio de emenda constitucional e, segundo o STF, essas imunidades esto suscetveis alterao pelo exerccio do poder constituinte derivado, uma vez que estas no decorrem de direitos
e garantias individuais (art. 184, 5, da CF).
O Princpio Federativo do Estado decorrente do Princpio da Igualdade entre
os entes polticos, ou seja, Unio, Estados e Municpios.
So imunidades gerais e tpicas aquelas que definem o alcance das normas
constitucionais imunizantes.
A imunidade geral dirigida a todos os entes da Federao e possui previso
expressa no texto constitucional, j a imunidade tpica ou especfica dirige-se a
um nico tributo, podendo ser, por exemplo, um imposto ou taxa (art. 153, 3,
III, da CF).
As imunidades tambm podem ser classificadas em explcitas, quando previstas literalmente no texto de lei, como a liberdade religiosa ou implcitas, hiptese
em que se faz necessria uma interpretao sistemtica do texto constitucional,
como ocorre com o chamado mnimo existencial.
Nos casos de imunidades classificadas em excludentes e incisivas, adota-se
como critrio de aferio a abrangncia da vedao contida na norma imunizante.

Direito Tributrio

45

A imunidade excludente restringe-se determinada situao da tributao,


por apenas um tipo de imposto (art. 153, 5, da CF) e, na imunidade incisiva,
estabelece-se certas situaes que sero tributadas por alguns impostos (art. 155,
3, da CF).
Vale destacar que, segundo jurisprudncia pacificada no Supremo Tribunal
Federal, possvel a incidncia incisiva em contribuies, como a Cofins.

Exerccio
18. (Esaf para a Sefaz SP) As imunidades tributrias so classificadas em:
a)

ontolgicas e polticas;

b) proporcionais e polticas;
c)

diretas e indiretas;

d) cumulativas e no cumulativas;
e)

vinculadas e no vinculadas;

2. Imunidade Recproca Parte I


A imunidade recproca tambm chamada de imunidade intergovernamental ou
federativa trata-se da vedao da Unio, Distrito Federal, Estados e Municpios
institurem impostos sobre patrimnio, renda ou servios, uns dos outros.
Vale ressaltar que tal vedao estende-se s autarquias e fundaes (fundaes autrquicas) criadas e mantidas pelo Poder Pblico, no que tange ao patrimnio, renda e servios com finalidades essenciais.
A imunidade recproca se estende OAB, porm, o STF entende que o mesmo
no vlido para a Caixa de Assistncia dos Advogados.
importante lembrar o carter subjetivo dessa imunidade, porque se refere a
determinadas pessoas jurdicas e no deve ser invocada na hiptese de contribuies previdencirias e tambm no alcana as taxas.
Como decorre do Princpio da Isonomia das pessoas polticas, o chamado
Princpio Federativo do Estado brasileiro, a imunidade recproca ontolgica, no
podendo ser abolida por meio de emenda constitucional.
Portanto, o Princpio da Imunidade Recproca visa assegurar a autonomia dos
entes polticos, alm de ser incondicionada, porque no necessita de normas infraconstitucionais para sua plena eficcia.
A Constituio Federal estabelece que a imunidade recproca apenas ocorra
sobre os impostos incidentes sobre servio, patrimnio ou renda, no atingindo
os impostos sobre circulao de riquezas e produo (IPI e ICMS).

46

Direito Tributrio

O STF decidiu que a imunidade recproca abarca o IOF, mas, em relao ao


ICMS e ao IPI, o tema ainda controvertido. Atualmente, as bancas de concurso
pblico entendem que no incidir imunidade recproca sobre o ICMS e IPI.

Exerccio
19. (Cespe Promotor SE) A imunidade recproca, ou seja, entre os entes
federados, no est limitada a certos tipos de impostos.

3. Imunidade Recproca Parte II


Conforme art. 150, 3, da CF/1988, a imunidade recproca no se aplica ao
patrimnio, renda e aos servios relacionados com explorao de atividades
econmicas regidas pelas normas aplicveis a empreendimentos privados, ou em
que haja contraprestao ou pagamento de preos ou tarifas pelo usurio.
J o STF interpreta este dispositivo mitigando a literalidade da lei, considerando que no necessrio o monoplio estatal j que a imunidade recproca
abrange bens pblicos sob o uso de concessionrias de servio pblico.
A imunidade tributria recproca no alcanaria as empresas pblicas e sociedade de economia mista, exceto quanto s atividades tipicamente estatais.
O STF gradativamente ampliou esse entendimento, decidindo que empresas
pblicas poderiam adquirir imunidade, como no caso de um hospital integrante
do Sistema nico de Sade que, por contar com maior nmero de aes pertencentes Unio, ganhou imunidade.
Antes de conferir imunidade recproca, alm de analisar se o tipo de atividade
desempenhada pelo rgo est ou no sujeita ao monoplio estatal, necessrio
fazer um exame acerca do risco concorrncia e livre-iniciativa, e aos riscos ao
pacto federativo, pela presso poltica ou econmica.

Exerccio
20. (Cespe Juiz Federal TRF 2007) A Unio, almejando facilitar o escoamento da produo nacional de biocombustvel para o exterior, construiu
estrutura porturia em imvel integrante de seu domnio econmico, situado em determinado municpio brasileiro. Para se viabilizarem as atividades do porto, os servios porturios foram delegados pessoa jurdica de
direito privado que se utiliza do acervo patrimonial porturio pertencente

Direito Tributrio

47

Unio. Nessa situao, o referido municpio no pode cobrar IPTU da


empresa delegatria, a qual, todavia, contribuinte de taxa de limpeza
urbana.

4. Imunidade Religiosa ou Imunidades do


Templo de Qualquer Culto
O fundamento da liberdade religiosa tem previso no art. 5, VI, da CF/1988,
assegurando a inviolabilidade da liberdade de conscincia e de crena.
O Estado no pode interferir na opo religio do indivduo, visto que o Brasil
um estado laico, sem predominncia de uma religio oficial.
O STF recentemente decidiu que os templos manicos no so abarcados
pela imunidade, pois, segundo o Relator Ricardo Lewandowski, o que se defende
na Maonaria seria uma ideia, descaracterizando os templos manicos como
entidades religiosas.
A imunidade tributria religiosa veda o IPTU sobre imveis de propriedade
dos templos que se encontram alugados, bem como o patrimnio, a renda e os
servios relacionados com as finalidades essenciais das entidades religiosas.
Se restar comprovado o desvio de finalidade religiosa, o Estado pode tentar
demonstrar, objetivando a cobrana do referido imposto.
A imunidade religiosa considerada um tipo de imunidade subjetiva, abrangendo a pessoa jurdica em si, no privilegiando o pastor ou o padre. A proteo
recair to somente entidade que representa a igreja.

Exerccio
21. (Cespe Delegado RN) Os cemitrios que consubstanciam extenses de
entidades de cunho religioso no esto abrangidos pela imunidade tributria prevista na CF, uma vez que as normas que tratam de renncia fiscal
devem ser interpretadas restritivamente.

5. Imunidades Condicionadas
As imunidades condicionadas e incondicionadas so aquelas que dependem da
existncia ou no de autorizao na norma constitucional imunizante, para que
as normas infraconstitucionais fixem requisitos para a concesso da imunidade.

48

Direito Tributrio

No caso da imunidade incondicionada, sua aplicabilidade ocorre de forma


imediata, como a imunidade recproca (art. 150, VI, a, da CF/1988).
O texto constitucional estabelece a proibio de se criar impostos sobre patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, incluindo suas fundaes, das
entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos (art. 150, VI, c, 4, da CF/1988).
Para que o partido poltico goze dessa imunidade, incluindo sua fundao,
precisa ter declarada sua regularidade mediante registro perante o Superior Tribunal Eleitoral.
Importante destacar que so sinnimos de trabalhador, o termo obreiro ou empregado, sendo recorrente em questes de prova trazendo entidade sindical dos
obreiros. Jamais confunda esse termo com entidade sindical patronal, pois essa
no possui imunidade, uma vez que no representa a categoria dos trabalhadores.
Temos as instituies de educao e de assistncia social equiparadas categoria de sem fins lucrativos. Nesse sentido, o STF estabelece que a Constituio
remeta lei ordinria a fixao de normas sobre a criao e o funcionamento da
entidade educacional.
Para efeitos de imunidade, quando suscetveis de disciplina infraconstitucional, essa matria reserva-se lei complementar, nos termos do art. 146, II, da
Constituio Federal.

Exerccio
22. (Esaf para MPE GO) Os partidos polticos so entidades imunes, benefcio
que no se estende s suas fundaes.

6. Imunidade Objetiva
O Princpio da Capacidade Contributiva est elencado no art. 145, 1, da Constituio Federal e garante a igualdade tributria, operando como limite e graduao da obrigao de pagar o tributo.
Essa obrigao deve ser analisada a partir de duas nuanas, sendo a primeira
a perspectiva objetiva que leva em considerao as manifestaes reais de riqueza
do fato tributvel, como ser proprietrio de um veculo.
Desde a Roma antiga, existia a cobrana de tributos e, com o advento do Estado
Democrtico de Direito, certas cobranas tornaram-se abusivas. Dessa forma, foi
preciso estabelecer critrios reveladores da capacidade econmica do sujeito passivo.

Direito Tributrio

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Com efeito, a capacidade contributiva fundamento para a instituio do


imposto e, por conseguinte, serve de orientao para o legislador na escolha das
hipteses de incidncia.
Em segundo lugar, o aspecto subjetivo ou relativo da capacidade contributiva
conta com as particularidades de cada sujeito passivo e tem aplicao direta com
o Princpio da Personalizao dos Impostos.
Ento, a capacidade contributiva relativa serve de limite incidncia tributria
e critrio para a progressividade do imposto, como Imposto de Renda de Pessoa
Fsica ou gastos com Previdncia Social.
Alguns autores defendem que a capacidade econmica a capacidade contributiva no seu sentido absoluto e a capacidade contributiva no seu sentido relativo, na medida em que leva em conta aspectos pessoais.
Essa distino tem relevncia do ponto de vista de justia fiscal, pois otimiza a
pura capacidade econmica do sujeito passivo. A tributao justa deve privilegiar
a riqueza efetiva e real do sujeito passivo e no s a riqueza presumida, tal como
o simples ganho de capital.
Existe entendimento jurisprudencial do STF dispondo que a conformidade
da legislao tributria com os Princpios Constitucionais da Isonomia e da Capacidade Contributiva no pode depender do prazo de pagamento concedido
pelo contribuinte a sua clientela.
A doutrina entende que so modos de concretizao do Princpio da Capacidade Contributiva as imunidades tributrias, a iseno, a seletividade e a
progressividade.

Exerccio
23. (Cespe Promotor RN 2009) A instituio de tributo com alquotas
progressivas sem ser exageradamente oneroso, no podendo, portanto, ser
considerado confisco, faz transparecer, no Direito Tributrio, na instituio
do referido tributo, o cuidado com a:
a) Seletividade.
b) No diferenciao tributria.
c)

Legalidade estrita.

d) Capacidade contributiva.
e)

Igualdade tributria em sentido jurdico.

Captulo 6

Princpios Constitucionais
Tributrios

1. Princpios x Regras x Valores


A norma jurdica o gnero do qual se diversificam, como espcies, as regras
e os princpios jurdicos. Dentre os ltimos, esto compreendidos os princpios
constitucionais tributrios dispostos explicitamente ou implicitamente no texto
constitucional, principalmente, na seo denominada de limitaes do poder de
tributar (arts. 150 a 152).
No entanto, importante destacar que existem princpios que no esto localizados apenas nesta seo da Constituio, mas em outros tambm.
A segurana jurdica exige, na maior medida do possvel, a compreensibilidade, a previsibilidade e o conhecimento antecipado das normas vigentes pelo
sujeito passivo da relao tributria.
A no surpresa tributria considerada pela doutrina majoritria, como os
Princpios da Anterioridade Anual, tambm chamada de Anterioridade Geral e
apenas Anterioridade, e da Anterioridade Nonagesimal, tambm chamada de
Anterioridade Especial, Noventena e Princpio da Carncia Tributria.
A justia ideia elementar do Direito. No campo da tributao, sendo doutrina abalizada, basicamente distributiva, caracterstica do regime pblico, consistindo em tratar desigualmente aos desiguais na medida em que se desigualam;
mas, s vezes, comutativa, prpria das relaes de troca, como ocorre com as
taxas e as contribuies.

Exerccio
24. (Cespe Promotor MP PI 2012) O Princpio da Isonomia no se inclui
entre os princpios que limitam o poder de tributar, mas entre os princpios
universais de justia.

Direito Tributrio

51

2. Princpio da Legalidade
Em regra, os tributos so institudos por lei ordinria. Todavia, existem tributos
que, se forem criados, devem ser por meio de lei complementar.
O Princpio da Tipicidade significa que no basta o tributo ser criado ou majorado por lei formal, mas deve tambm ocorrer a adequao da conduta do sujeito
passivo normal tributria. a subsuno do fato real norma abstrata.
A tipicidade ordena que o legislador estabelea em lei todos os aspectos da
regra matriz de incidncia tributria.
Assim sendo, em funo de obedincia tipicidade, os aspectos material (situao geradora da incidncia), especial (local de incidncia), temporal (momento
de incidncia), pessoal (sujeito ativo e passivo) e quantitativo (base de clculo e
alquota) devem estar previstos em lei.
A legalidade tributria faz referncia ao veculo da norma e a tipicidade ao
contedo da lei, que a prpria norma tributria em todos os aspectos.
O entendimento do STF, de acordo com a Smula n 239, de que a coisa
julgada em matria fiscal fica delimitada relao jurdico-material em que debatida, no podendo, portanto, ser invocada em exerccios posteriores.
O fundamento da mitigao legalidade tributria est no fato de que esses
tributos tm carter extrafiscal, ou seja, so tributos reguladores da poltica econmica, monetria e fiscal do pas.
O prazo para pagamento e a instituio de obrigaes tributrias acessrias
no esto no campo reservado lei, podendo ser alvo de decreto do Poder
Executivo.

Exerccio
25. (Cespe Promotor MP RR 2012) As alquotas do imposto de exportao podem ser alteradas pelo Poder Executivo federal por decreto, desde
que obedecidos os limites e condies estabelecidos por lei.

3. Princpio da Capacidade Contributiva


Em primeiro lugar, o aspecto objetivo ou absoluto, leva em conta as manifestaes reais de riqueza do fato tributrio, isto , o legislador deve eleger as situaes
ou atividades que revelem a capacidade econmica do sujeito passivo, por exemplo, ser proprietrio de um veculo.

52

Direito Tributrio

Com efeito, a capacidade contributiva absoluta fundamento para instituio


do imposto e, por conseguinte, serve de orientao para o legislador na escolha
das hipteses de incidncia.
Em segundo lugar, o aspecto subjetivo ou relativo tem em conta as particularidades de cada sujeito passivo e tem aplicao direta com o Princpio da Personalizao dos Impostos. Assim, a capacidade contributiva relativa serve de limite
incidncia tributria e critrio para progressividade do imposto.
Apesar de a doutrina consagrar como sinnimo os termos capacidade contributiva e capacidade econmica, a primeira a aptido para suportar e pagar o
tributo e a segunda a mera potencialidade de aquisio de riquezas.
A tributao justa deve privilegiar a riqueza efetiva e real do sujeito passivo e
no s a riqueza presumida, tal como o simples ganho de capital.
Segundo o STF, a exigibilidade do ISS, uma vez ocorrido o fato gerador (que
a prestao do servio), no est condicionada ao adimplemento da obrigao
de pagar-lhe o preo, assumida pelo tomador dele: a conformidade da legislao
tributria com os princpios constitucionais da isonomia e da capacidade contributiva no pode depender do prazo de pagamento concedido pelo contribuinte
a sua clientela.
Ainda, segundo o STF, o fato de um dos elementos utilizados na fixao da
base de clculo do IPTU (a metragem da rea construda do imvel) ser tomada como parmetro na determinao da alquota da taxa de coleta de lixo
uma forma de realizao da isonomia tributria e do Princpio da Capacidade
Contributiva.
Tambm, segundo o STF, a CF no autoriza a progressividade das alquotas no
ITBI, realizando-se o Princpio da Capacidade Contributiva, proporcionalmente ao
preo da venda do imvel.

Exerccio
26. (Cespe Promotor RN 2009) A instituio de tributo com alquotas
progressivas sem ser exageradamente oneroso, no podendo, portanto, ser
considerado confisco, faz transparecer, no direito tributrio, na instituio
do referido tributo, o cuidado com o princpio da ___________:
a) Seletividade.
b) No diferenciao tributria.
c)

Legalidade estrita.

d) Capacidade contributiva.
e)

Igualdade tributria, em sentido jurdico.

Direito Tributrio

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4. Princpio da Vedao de Confisco


O Princpio do No Confisco tem por base fundamental o direito constitucional de
propriedade (art. 5, XXII) e dispositivo explcito do um sistema tributrio nacional
(art. 150, IV), sendo um limite mximo para tributao.
A Constituio no define o que seja confisco, competindo, em ltima instncia, ao Poder Judicirio estabelecer os contornos deste conceito jurdico indeterminado, utilizando-se da proporcionalidade e da razoabilidade.
Neste sentido, conforme doutrina amplamente majoritria, compreende-se
que o Princpio da Vedao do Tributo com efeito do confisco pode alcanar qualquer espcie tributria e deve ser interpretado de forma sistemtica com outros
princpios constitucionais, isto , o carter confiscatrio ou no do tributo deve ser
analisado em conjunto, sobretudo, com os Princpios do Direito Propriedade, da
Dignidade da Pessoa Humana, da Liberdade de Trabalho, Ofcio ou Profisso,
da Igualdade, da Capacidade Contributiva e da Progressividade.
Segundo o STF, a aplicao da multa moratria tem o objetivo de sancionar
o contribuinte que no cumpre suas obrigaes tributrias, prestigiando a conduta daqueles que pagam em dia seus tributos aos cofres pblicos. Assim, para
que a multa moratria cumpra sua funo de desencorajar a eliso fiscal, de um
lado no pode ser pfia, mas, do outro, no pode ter um importe que lhe confira caracterstica confiscatria, inviabilizando inclusive o recolhimento de futuros
tributos.
A identificao do efeito confiscatrio deve ser feita em funo da totalidade
da carga tributria, mediante verificao da capacidade do contribuinte para suportar e sofrer a incidncia de todos os tributos que ele dever pagar, dentro de
determinado perodo, mesma pessoa poltica que os houver institudo.
Assim, resulta configurado o carter confiscatrio de determinado tributo,
sempre que o efeito cumulativo (resultante das mltiplas incidncias tributrias
estabelecidas pela mesma entidade estatal) afetar, substancialmente, de maneira
irrazovel, o patrimnio e/ou os rendimentos do contribuinte.

Exerccio
27. (Esaf AFRFB 2010) O princpio do no confisco ajuda a dimensionar o
alcance do princpio da progressividade, j que exige equilbrio, moderao
e medida na quantificao dos tributos.

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Direito Tributrio

5. Princpio da No Limitao ao Trfego


O Princpio da Liberdade de Trfego, ou da No Limitao de Trfego, confirma a
proteo constitucional da liberdade de locomoo, devendo-se entender que o
fato gerador de qualquer tributo deve ser distinto de transposio de Municpios
e de transposio de Estados. Caso contrrio, prejudicar-se-ia o trfego de pessoas e bens no territrio nacional.
Este princpio est expresso no art. 150, V, da CF/1988, que probe Unio,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios estabelecer limitaes ao trfego
de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, salvo
a cobrana de pedgios pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico.
Ademais, ressalta-se que o ICMS cobrado nos Postos Fiscais de fronteira cobrado em virtude da circulao de mercadoria (um dos fatos geradores do ICMS)
e no pelas transposies territoriais supramencionadas.

Exerccio
28. (FGV FRE AP) Sobre a limitao liberdade de trfego de pessoas e
mercadorias prevista no art. 150, V, da Constituio Federal, assinale a afirmativa incorreta:
a) No se admite limitao ao trfego de pessoas ou mercadorias mediante a instituio de tributos interestaduais ou intermunicipais.
b) No se trata de regra de imunidade.
c)

Impede o agravamento do nus tributrio meramente em virtude de se


tratar de uma operao interestadual ou intermunicipal.

d) No impede a cobrana de pedgio nas vias conservadas pelo Poder


Pblico.
e) Trata-se de regra de imunidade aplicvel s operaes estaduais ou
intermunicipais, de tal forma que estas no podero sofrer a incidncia
de qualquer tributo.

6. Princpio da Irretroatividade
A Constituio preceitua que a lei deve abranger apenas situaes geradoras da
obrigao tributria posteriores sua edio, no devendo abranger fatos pretritos, por exemplo, se a alquota do IPVA aumentada ou diminuda, no pode
alcanar fatos geradores ocorridos antes do incio da sua vigncia.

Direito Tributrio

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Segundo o STF, no fere o Princpio da Irretroatividade lei editada no final do


ano-base, que atingiu a renda apurada durante todo o ano, pois o fato gerador
do IR somente se completa e se caracteriza, ao final do respectivo perodo, ou
seja, no dia 31 de dezembro.
O fato gerador pendente aquele cuja realizao ainda no se completou
ao longo de um espao de tempo, por exemplo, o fato gerador do Imposto de
Renda de Pessoa Fsica acontece ao longo de um perodo de tempo, que, segundo a legislao, de 1 de janeiro at 31 de dezembro do mesmo ano, estando,
portanto, pendente o fato gerador at a data de 31 de dezembro.
A Smula n 584 do STF o exemplo clssico de retroatividade imprpria ou
retroativa.

Exerccio
29. (21 Concurso para Procurador da Repblica) Lei, editada em final de
dezembro, majora alquota do imposto de renda de pessoa jurdica, tem-se,
ento, que :
a)

Vlida essa majorao porque sobre os rendimentos do ano-base aplica-se a lei vigente no exerccio financeiro em que deve ser apresentada
a declarao de rendimentos.

b) Indevida a majorao por violar o princpio da anterioridade eis que a


lei a incidir seria a vigente ao tempo do fato gerador, e no aquela a
ter incidncia no ano seguinte.
c)

Indevida a majorao porque a se confunde o conceito de ano-base


com o do exerccio financeiro.

d) indevida por violar o princpio da irretroatividade.

7. Princpio da Anterioridade e Exerccio


Financeiro
Princpio da Anterioridade a proibio do poder estatal fiscal cobrar tributos no
mesmo exerccio financeiro em que tenha sido publicada a lei que tenha institudo
ou majorado o tributo.
A interpretao mais adequada deste princpio que a norma jurdica criadora
ou majoradora do tributo apenas ir incidir sobre os fatos jurdicos ocorridos no
exerccio financeiro subsequente ao de sua publicao.

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Direito Tributrio

No Brasil, conforme dispe a legislao infraconstitucional (art. 34 da Lei n


4.320/1964), o exerccio financeiro o perodo de 1 de janeiro a 21 de dezembro, coincidindo perfeitamente com o ano civil.
Neste sentido, a interpretao dominante na doutrina a respeito da anterioridade que lei criadora ou majoradora do tributo entra em vigor no dia da sua
publicao, mas s tem eficcia aps a observncia do prazo constitucional.
Existem mais duas importantes normas que atenuam a aplicao da regra
da anterioridade anual, que so as seguintes: o Imposto sobre Circulao de
Mercadorias incidente em etapa nica sobre combustveis e lubrificantes (ICMS-Combustveis) que pode ter suas alquotas reduzidas e restabelecidas mediante
deliberao dos Estados e Distrito Federal; e a alquota da Contribuio de Interveno no Domnio Econmico relativa importao ou comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados e lcool combustvel (Cide-Combustveis) que poder ser reduzida e restabelecida por ato de competncia
do Poder Executivo Federal.
Com efeito, nestes dois ltimos casos criados pela EC n 33/2001, deve-se
afirmar que a interpretao mais consentnea que o Poder Executivo poder reduzir e restabelecer a alquota do ICMS-Combustveis e da Cide, mas no poder
ultrapassar o teto da alquota prevista anteriormente reduo e que no se deve
observar o Princpio da Anterioridade.
O Princpio da Anterioridade garantia individual do contribuinte e, portanto,
clusula ptrea, no podendo ser alterado nem pelo poder constituinte derivado.
Assim sendo, a anterioridade tributria limitao material ao poder constituinte
derivado.

Exerccio
30. (Cespe Juiz Federal TRF 1 Regio) Atende ao princpio da anterioridade
de exerccio a publicao, no Dirio Oficial, da lei instituidora de imposto no
dia 31/12, sbado, apesar de a sua circulao dar-se apenas na segunda-feira.

8. Noventena e a Emenda Constitucional n 42


O Princpio da Anterioridade Especial tambm denominado de Noventena, ou
Princpio da Carncia Tributria.
Esse princpio estabeleceu como regra o prazo de carncia de noventa dias
aps a publicao da lei, como regra para todos os tributos.

Direito Tributrio

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A exceo no caso do Imposto de Renda, que observa a anterioridade anual,


no sendo necessrio respeitar a noventena.
O IPI exceo anterioridade penal, mas deve respeitar a noventena.
Exemplo: aumento das peas dos automveis importados, quando o Governo
aumentou os tributos para favorecer a indstria nacional e no observou a
noventena, assim, essa questo foi ao STF que decidiu que o IPI deve respeitar
a noventena.
A nova regra denominada de Princpio da Anterioridade Nonagesimal ou
Especial (Noventena) tambm excepcionada para o II, IE, IR, IOF, IEG e o emprstimo compulsrio por motivo de guerra externa ou de calamidade pblica,
bem como no que diz respeito fixao da base de clculo do Imposto sobre a
Propriedade de Veculos Automotores (IPVA) e do Imposto sobre a Propriedade
Predial e Territorial Urbana (IPTU).
J o IPI, contribuies para Seguridade Social, Cide e ICMS-Combustveis devem observar o prazo de noventa dias.
Nota-se, portanto, algumas importantes singularidades decorrentes da EC n
42/2003, quais sejam: o IPI no exceo anterioridade comum; o IR no
exceo anterioridade comum, mas a noventena; o restabelecimento (nunca
o aumento propriamente dito) de alquotas do ICMS-Combustveis e da Cide-Combustveis no exceo Noventena, mas anterioridade comum; o IPVA
e o IPTU se submetem anterioridade comum, mas a definio das suas bases de
clculo no est sujeita Noventena.

Exerccio
31. (Cespe Juiz Federal TRF 5 Regio 2013) Segundo a CF, o IR deve
submeter-se exigncia da noventena, mas no necessita obedecer a anterioridade tributria. O IPI, por sua vez, tem o tratamento inverso, visto
que est liberado da noventena, mas obrigado a respeitar a anterioridade
tributria.

9. Princpio da Isonomia
O Princpio da Isonomia tambm conhecido como Princpio da Igualdade.
Victor Uckmar, doutrinador italiano, distingue dois sentidos da igualdade
tributria:
a) igualdade no sentido jurdico, que exige igual regime fiscal a contribuintes
que estejam em idnticas situaes;

58

Direito Tributrio

b) igualdade no sentido econmico, que significa dever de contribuir em igual


medida, com a graduao dos impostos de acordo com a capacidade contributiva
dos indivduos.
A igualdade no sentido jurdico a equivalncia de regime fiscal; a igualdade
no sentido econmico a capacidade contributiva.
Deve ser usada como parmetro a norma constitucional, para saber se as
pessoas devem ser tratadas igualmente.
Neste sentido, Humberto vila define a igualdade como sendo a relao entre
dois ou mais sujeitos, com base numa medida de comparao, aferida por meio
de um elemento indicativo, que serve de instrumento para a realizao de uma
finalidade.
Jurisprudncia do STF:
Desrespeita a isonomia tributria a iseno de IPTU, em razo da qualidade
de servidor pblico (AI 157.871-AgR), e a iseno dos membros do Ministrio
Pblico do pagamento de custas judiciais, notariais, cartorrias e quaisquer taxas
ou emolumentos. (ADI n 3.260)
No possvel ao Poder Judicirio estender iseno a contribuintes no contemplados pela lei, a ttulo de isonomia. (RE nos 159.026 e 344.331)
No possvel o STF efetivar a extenso do tratamento tributrio diferenciado concedido s instituies financeiras, s cooperativas e s revendedoras de
carros usados, a ttulo do PIS/Pasep e da Cofins, o que implicaria converter-se o
STF em legislador positivo. (RE n 402.748 AgRg)
A sobrecarga imposta aos bancos comerciais e s entidades financeiras, no
tocante contribuio previdenciria sobre a folha de salrios, no fere o princpio da isonomia tributria, ante a expressa previso constitucional. ( 9 do art.
195; AC n 1.109-MC)
No h violao ao princpio da isonomia o diploma legal que estabelece
valores especficos para cada faixa de contribuintes, sendo estes fixados segundo
a capacidade contributiva de cada profissional. (ADI n 453)
A instituio de incentivos fiscais a empresas que contratam empregados
com mais de quarenta anos, utiliza-se do carter extrafiscal dos tributos, sem
violar o princpio da isonomia. (ADI n 1.276)

Exerccio
32. (Juiz Federal TRF 4 Regio) I No se admitem distines da tributao
conforme as atividades do contribuinte, particularmente as de natureza
profissional. II Segundo autorizada doutrina (Celso Antnio Bandeira de

Direito Tributrio

59

Mello, Humberto vila, etc.), o elemento-chave para a verificao da igualdade o critrio de distino (medida de comparao) analisado luz da
finalidade.

10. Princpio da Seletividade


Princpio da Seletividade quer dizer tributar de acordo com a essencialidade do
produto.
A seletividade obrigatria no IPI e facultativa no ICMS. Decerto, a seletividade dispe que as alquotas sejam estabelecidas conforme a essencialidade do
produto, mercadoria e servio.
Segundo definio doutrinria, a seletividade quer dizer discriminao ou sistema de alquotas diferenciadas por espcies de produto, mercadoria e servio. A
seletividade dirigida ao legislador ordinrio, recomendando-lhe que estabelea
as alquotas em razo inversa da imprescindibilidade dos produtos, mercadorias e
servios de consumo generalizado.
Se for um produto imprescindvel generalidade, a alquota dever ser baixa;
se no imprescindvel generalidade, a alquota dever ser alta.
Assim, por exemplo, quanto mais forem os produtos ou mercadorias necessrias alimentao, a vesturio, moradia, ao tratamento mdico e higinico das
classes mais numerosas, tanto menores devero ser as alquotas.
Portanto, as alquotas devem ser maiores para os produtos ou mercadorias,
suprfluos (exemplo: caviar, cigarro) e menores para os produtos ou mercadorias
consideradas essenciais (exemplo: produtos da cesta bsica).

Exerccio
33. (Cespe Juiz Federal TRF 5 Regio 2013) A seletividade implica tributao diferenciada conforme a qualidade do que objeto da tributao, no
se confundindo com a progressividade que se refere ao simples agravamento do nus tributrio conforme a base de clculo aumenta.

11. Princpio da No Cumulatividade


O Princpio da No Cumulatividade chamado tambm de Tcnica da No Cumulatividade visa evitar a tributao gravosa, confiscatria, contra o contribuinte.

60

Direito Tributrio

Nos tributos plurifsicos, quando o contribuinte puder utilizar o Princpio da


No Cumulatividade, ele poder compensar o tributo j pago anteriormente.
Essa tcnica muito comum no caso do IPI e ICMS.
A no cumulatividade tem por finalidade evitar a denominada tributao em
cascata, isto , a incidncia do imposto sobre o imposto.
O IPI e o ICMS, por exemplo, so impostos plurifsicos, uma vez que incidem
em operaes sucessivas. Assim, a no cumulatividade visa impedir que o imposto se torne confiscatrio, tornando-o cada vez mais gravoso nas vrias operaes
de circulao do produto ou mercadoria.
Neste sentido, a no cumulatividade se refere a uma tcnica de tributao que
busca evitar a cobrana do imposto em cascata, funcionando mediante o sistema de crditos e dbitos, isto , compensa-se o valor devido em cada operao
com o valor cobrado na operao anterior.
Em relao ao IPI, por exemplo, destaca-se que a lei deve dispor de forma
que o montante devido resulte da diferena a maior, em determinado perodo,
entre o imposto referente aos produtos sados do estabelecimento e o pago relativamente aos produtos nele entrados. Ressalta-se que o sado verificado, em
determinado perodo, em favor do contribuinte transfere-se para o perodo ou
perodos seguintes (art. 49 do CTN).
A no cumulatividade uma tcnica concretizadora da neutralidade tributria.
Se no houvesse a no cumulatividade, o total do tributo seria R$ 250,00
(duzentos e cinquenta reais), seria a chamada tributao em cascata.

Exerccio
34. (Cespe Juiz Federal TRF 5 Regio 2013) De acordo com o STF, a no
cumulatividade considerada clusula ptrea, visto que constitui direito
fundamental das pessoas na condio de contribuintes.

12. Princpio da Progressividade


A progressividade significa aumentar a alquota medida que se aumenta a base
de clculo, com base em algum tipo de interesse constitucional protegido.
H progressividade no IR (art. 153, 2).
H progressividade de forma a desestimular a manuteno de propriedades
improdutivas no ITR (art. 153, 4).

Direito Tributrio

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H progressividade em funo do tipo e utilizao do veculo no IPVA (art.


155, 6).
H dois tipos de progressividade, a saber:
I progressividade fiscal, com intuito puramente arrecadatrio, em que a alquota cresce medida que aumenta a respectiva base de clculo do tributo;
II progressividade extrafiscal, com a finalidade principal de estimular ou
desestimular determinada conduta do sujeito passivo, em que o tributo aumenta de
valor em face do comportamento do sujeito passivo.
preciso ver o que prepondera, na prtica e, em verdade, todo imposto necessariamente fiscal e extrafiscal.
No IR, a progressividade fiscal prepondera, tem intuito mais arrecadatrio.
No IPTU e ITR, se for em razo da funo social da sociedade, no aproveitamento do solo, prepondera o intuito extrafiscal.
Registra-se o entendimento do STF de que constitucional (STF, RE n
423.768, julgamento em 1/12/2010) lei que institui a cobrana de IPTU com
base no valor venal do imvel. Deste modo, a progressividade da alquota do
IPTU conforme o valor de venda de um bem que leva em considerao a metragem, a localizao, a destinao e o tipo de imvel compatvel com o atual
1 do art. 156 da CF.
Precedentes do STF:
no h tributo progressivo quando as alquotas so diferenciadas segundo
critrios que no levam em considerao capacidade contributiva (RE n
414.259 AgRg);
inconstitucional a lei que estabelece alquotas progressivas para o Imposto de Transmisso Inter Vivos de Bens Imveis (ITBI) com base no valor
venal do imvel (Smula n 656 do STF);
a progressividade da alquota da Cosip, que resulta do rateio do custo da
iluminao pblica entre os consumidores de energia eltrica, no afronta
o Princpio da Capacidade Contributiva (RE n 573.675).

Exerccio
35. (Cespe Auditor TCE/ES 2012) Consoante a jurisprudncia do STF, o
princpio da capacidade contributiva restringe a utilizao da progressividade s hipteses autorizadas constitucionalmente, motivo pelo qual no
poder a lei ordinria estabelecer alquotas progressivas, com base no valor
venal do imvel, para o imposto de transmisso inter vivos de bens imveis.

62

Direito Tributrio

13. Princpio da Vedao da Diferena Tributria


O Princpio da Uniformidade Geogrfica est estabelecido no art. 151, I, da CF,
afirmando que vedado Unio instituir tributo que no seja uniforme em todo
o territrio nacional ou que implique distino ou preferncia em relao a Estado, ao Distrito Federal ou ao Municpio, em detrimento de outro, admitida a
concesso de incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento socioeconmico entre as diferentes regies do Pas.
Para tentar reduzir as desigualdades regionais, pode a Unio minorar os tributos na regio menos desenvolvida.
Portanto, o Princpio da Uniformidade Geogrfica prega que vedado Unio
instituir ou majorar tributos de forma desigual em todo o territrio nacional. Assim, por exemplo, o tributo de competncia da Unio deve conter, em regra, a
mesma alquota em todo o Brasil.
Entretanto, existe uma atenuao a este princpio, no caso de incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento socioeconmico entre as diferentes regies do pas.
Por exemplo, a Unio deve conceder Zona Franca de Manaus benefcios
fiscais at 2023, conforme art. 92 dos Atos das Disposies Constitucionais Transitrias (ADCT).
H vedao da tributao diferenciada das rendas das obrigaes de dvida
pblica e da remunerao dos agentes pblicos.
o impedimento constitucional da Unio de tributar a renda das obrigaes
da dvida pblica dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, bem como a
remunerao e os proventos dos respectivos agentes pblicos, em nveis superiores aos que fixar para suas obrigaes e para seus agentes (art. 151, III).

Exerccio
36. (Cespe Advogado CEF 2010) A Unio pode instituir tributo que no
seja uniforme em todo o territrio nacional.

Captulo 7

Obrigao Tributria

1. Fato Gerador
O CTN, nos arts. 114 a 118, traz o mesmo nome para duas situaes diversas, ou
seja, chama de fato gerador tanto a situao prevista na lei como a situao que
ocorre no mundo real. A doutrina critica essa dupla conceituao, e d nome diferentes a essas situaes: o fato em abstrato, previsto na lei, chamado de hiptese de incidncia; j o fato ocorrido no mundo real chamado de fato impunvel.
Assim sendo, hiptese de incidncia a situao prevista em lei, abstrata e
real, como necessria e suficiente ocorrncia da obrigao tributria. Trata-se
de uma escolha feita pelo legislador de fatos que podem representar capacidade
contributiva. Ex.: auferir renda a hiptese de incidncia do IR. J fato imponvel
a realizao da hiptese de incidncia no mundo da vida real, o momento concreto e individualizado da realizao da previso normativa. Ex.: eu auferi renda,
portanto, devo pagar o IR.
Fato gerador in abstracto

Fato gerador in concreto

Hiptese de incidncia
Hiptese tributria
Pressuposto legal do tributo

Fato imponvel
Fato jurdico tributrio
Hiptese de incidncia realizada
Fato tributrio

Previso abstrata em lei

Acontecimento na vida real (fato da vida)

Exerccio
37. (Cespe Juiz Federal TRF 2 Regio) A obrigao do pagamento tributrio
decorre da adequao da situao ftica (fato gerador) previso normativa
abstrata instituidora do tributo, fenmeno denominado incidncia tributria.

64

Direito Tributrio

2. Classificao do Fato Gerador


Sob o aspecto temporal da norma jurdico-tributria, os fatos geradores podem
ser classificados da seguinte forma:
a) fato gerador instantneo: o fato ocorre em um determinado momento, num
exato instante de tempo. Ex.: ISS prestou-se o servio, ocorreu o fato gerador;
b) fato gerador peridico, complexivo, completivo, continuativo ou de formao sucessiva: ocorre durante um certo perodo de tempo, ou seja, o fato ocorre
quando sua realizao se completa ao longe de um espao de tempo. Ex.: o fato
gerador do IR de pessoa fsica ocorre de 1/01 a 31/12;
c) fato gerador permanente, persistente, constante, continuado ou duradouro: ocorre sempre, ou seja, representando por uma situao que se conserva
no tempo, entretanto, a lei tributria fixa, para fins de praticidade tributria, um
determinado momento para sua ocorrncia. Ex.: no IPVA, enquanto permanece a
propriedade do veculo automotor, ocorre o fato gerador (e a lei determina que
a ocorrncia em 1 de janeiro).
A doutrina critica esta classificao. Alguns autores entendem que os fatos
geradores so exclusivamente instantneos, uma vez que a legislao tributria
sempre estabelece somente um nico momento para ficar a ocorrncia do fato
gerador. Mas o STF adota a classificao.

Exerccio
38. (Cespe 19 Concurso para Procurador da Repblica MPF) Assinale o
imposto cujo fato gerador instantneo:
a)

Imposto predial e territorial urbano (IPTU).

b) Imposto sobre propriedade de veculos automotores (IPVA).


c)

Imposto de renda de pessoa jurdica.

d)

Imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e servios.

3. Elementos do Fato Gerador Integral


A norma tributria apresenta cinco elementos ou aspectos: material; especial;
temporal; pessoal; e quantitativo.
Aspecto material o ncleo do fato gerador, o verbo mais o predicado, o
fato ou estado de fato descrito na norma tributria como ensejador da relao
jurdico-tributria. Ex.: no ICSM, o aspecto material circular mercadoria.

Direito Tributrio

65

Aspecto espacial o local da incidncia da norma tributria, o limite territorial


da incidncia tributria.
Aspecto temporal o momento em que se considera ocorrida a situao geradora da obrigao tributria, a delimitao da incidncia tributria no tempo.
Aspecto pessoal diz respeito aos sujeitos, ativo (quem cobra o tributo) e passivo (quem recolhe o tributo), do tributo.
Aspecto quantitativo o montante devido, o quantum debeatur. definido
pela multiplicao da base de clculo pela alquota.
Observa-se que uma minoria da doutrina entende que no existe o aspecto
quantitativo, pois este estaria embutido no aspecto material. Este no o entendimento das bancas de concurso, atualmente.

Exerccio
39. (Esaf APO Unio 2010)
I.

O aspecto material da norma tributria diz respeito situao geradora


da obrigao tributria.

II. O aspecto espacial da norma tributria corresponde ao territrio da


pessoa poltica tributante.
III. O aspecto temporal da norma tributria diz respeito ao momento em
que se deve considerar ocorrida a situao geradora da obrigao
tributria.
IV. O aspecto pessoal da norma tributria diz respeito pessoa em favor
de quem a obrigao tributria deva ser cumprida.
V.

O aspecto quantitativo da norma tributria se refere ao montante devido na obrigao tributria.

4. Relao Jurdica Tributria


Importante lembrar que o Princpio da Legalidade restringe o poder de tributar,
pois determina que s a lei, em regra, poder criar, instituir ou majorar tributos.
A relao jurdica s nascer se o fato gerador estiver previsto em lei, e for praticado por algum. Da dizer-se que a relao jurdico-tributria uma relao
obrigacional ex lege, e no uma obrigao ex voluntae (que gera receita pblica
originria).
O art. 118, I e II, do CTN, traz a regra de que a definio legal do fato gerador interpretada abstraindo-se da validade jurdica dos fatos efetivamente

66

Direito Tributrio

praticados pelos contribuintes, responsveis ou terceiros, bem como da natureza


do seu objeto ou dos seus efeitos, e tambm dos efeitos dos fatos efetivamente
ocorridos.
o Princpio do Non Olet. Por este princpio, a tributao incide sobre toda
e qualquer pessoa que pratique o fato gerador, ainda que decorrente de ilcitos
(crimes e contravenes penais), e isto ocorre para a concretizao do Princpio
da Igualdade. Tambm no se deve levar em conta, na tributao, a nulidade ou
anulabilidade do ato jurdico e a capacidade civil do sujeito passivo.
Observa-se, contudo, que possvel que o fato gerador em concreto seja
ilcito (e, neste caso, a tributao ocorrer normalmente), mas o fato gerador em
abstrato, a hiptese tributria no pode nunca ser ilegal.

Exerccio
40. (Esaf APO Unio) A aquisio de renda e a promoo da circulao de
mercadorias com o produto de renda advinda do jogo do bicho, por exemplo, apesar de fato ilcitos, so passveis de tributao.

5. Dualismo Tributrio
O Direito Tributrio baseia-se em dois pilares: a obrigao tributria (que se relaciona com o fato gerador) e o crdito tributrio (que se relaciona com o lanamento). Crdito tributrio o valor patrimonial referente obrigao.
O CTN distingue obrigao e crdito, ou seja, nem sempre que existe a obrigao tributria existe o crdito. Isto porque, para que o crdito exista, necessrio
que ocorra o lanamento.
Assim, existe, primeiramente, o fato gerado in abstracto. Depois, ocorre o
fato gerador in concreto, ou seja, realizada a hiptese de incidncia e, neste
momento, nasce a obrigao tributria. Contudo, o crdito s passa a existir com
o lanamento, que constitui o crdito tributrio e declara a obrigao (natureza
dplice). Posteriormente, no havendo o pagamento, o crdito ser inscrito em
dvida ativa que poder dar incio a uma execuo fiscal.
Graficamente, temos:
A regra matriz de incidncia tributria o esqueleto da norma tributria, a
simplificao do tributo e a operacionalizao de sua prtica. Constitui-se de uma
hiptese (comportamento de uma pessoa condicionado no tempo e no espao)
e uma consequncia (sujeito ativo e sujeito passivo e base de clculo e alquota).
Acontecendo a hiptese, deve haver a consequncia.

Direito Tributrio

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6. Obrigao Principal e Obrigao Acessria


Obrigao tributria principal a obrigao de pagar o tributo ou a multa tributria. Ser sempre decorrente de lei (lei complementar, lei ordinria, lei delegada
ou medida provisria). uma obrigao de dar com cunho pecunirio. Pelo CTN,
ela nasce com o fato gerador e seu objeto o pagamento do tributo ou multa,
e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente. Observa-se que ainda
que o objeto da obrigao tributria possa ser uma penalidade, o tributo no se
confunde com a multa.
Obrigao tributria acessria uma obrigao de fazer ou no fazer (dever
de suportar ou tolerar), sem cunho pecunirio, no intuito de colaborar com a arrecadao e fiscalizao tributria (art. 113, 2, do CTN). Exemplo: apresentar a
declarao no Imposto de Renda. A obrigao acessria sempre ser decorrente
da legislao tributria (leis, decretos e normas complementares que versem, no
todo ou em parte, sobre tributos e relaes jurdicas a eles pertinentes), portanto,
exceo legalidade estrita.
O CTN tambm dispe que a obrigao acessria converte-se em obrigao
principal, no que tange penalidade pecuniria, quando no observada.
A doutrina entende que denominao obrigao acessria equivocada, tendo em vista que a obrigao acessria tributria independente e autnoma em
relao principal. Assim, d o nome de dever instrumental ou dever formal para
a chamada obrigao tributria acessria.

Exerccio
41. (FCC Procurador do Municpio Recife) Os deveres de pagar multa por
infrao legislao tributria e de fazer declarao de ajuste anula do
imposto de renda classificam-se como obrigao principal e acessria respectivamente.

7. Norma Antielisiva
Pelo art. 116, pargrafo nico, do CTN, a autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a
ocorrncia de fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos
da obrigao tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em
lei ordinria.

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Direito Tributrio

a chamada norma antielisiva (art. 116 do CTN), antievasiva ou antissimulao que busca combater procedimentos de planejamento tributrio praticados
pelo contribuinte com abuso de forma ou de direito.
Importante lembrar que a autoridade administrativa e no a judiciria que
poder desconsiderar os atos ou negcios jurdicos praticados com o fim de dissimular a ocorrncia do fato gerador ou a natureza dos elementos constitutivos
da obrigao tributria.
Conceitos:
Evaso conduta ilcita de ocultar a ocorrncia de um fato gerador, e visa o
no pagamento de tributo. Em regra, ocorre aps o fato gerador. Abrange 3 tipos
de delitos: sonegao fiscal, fraude e conluio.
Eliso a conduta lcita e legtima, que ocorre antes do fato gerador, com o
objetivo de pagar menos tributo. um planejamento tributrio que evita a ocorrncia do fato gerador, ou a ocorrncia com um valor menor a pagar.
Eluso a conduta praticada com abuso de forma ou de direito, que ocorre
antes ou depois do fato gerador, consistente na real discordncia entre a forma
de determinado negcio jurdico e o contedo econmico que lhe corresponde.

Exerccio
42. (21 Concurso para Procurador da Repblica) Em dispositivo de medida provisria, restou consignado:

Os atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a


ocorrncia de fato gerador de tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, pela autoridade administrativa competente,
observados os procedimentos estabelecidos nos arts. 14 a 19 subsequentes.
Tem-se a norma:
a) Antieliso.
b) Antievaso.
c)

Tratando de aspectos procedimentais.

d) Ordenando a observncia do princpio da tipicidade fechada.

8. Sujeito Ativo e Sujeito Passivo


Sujeito ativo da obrigao tributria aquele que fiscaliza e cobra o tributo. Observe que, embora o CTN determine que ser sempre uma pessoa jurdica de
direito pblico, o STJ permite que pessoa jurdica de direito privado exija o cum-

Direito Tributrio

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primento de um tributo. Ademais, lembrar que nem sempre o sujeito ativo ser
aquele que tem a competncia tributria, mas sim a pessoa competente para
cobrar e fiscalizar o respectivo tributo (a sujeio ativa pode ser delegada).
Desta forma, existem dois tipos de sujeito ativo: direto (entes detentores do
poder de instituir tributos) e indiretos (entes detentores de capacidade tributria
ativa, ou seja, entes que tm poder de cobrana e de fiscalizao do tributo).
Mas importante lembrar que existe entendimento jurisprudencial e doutrinrio
no sentido de defender que entes parafiscais (especialmente, os do sistema S)
possuem legitimidade para figurar como sujeito ativo da relao tributria. Neste
sentido, vide Smula n 396 do STJ.
Pelo art. 120 do CTN, a pessoa jurdica de direito pblico que se desconstituir
pelo desmembramento territorial de outra, sub-roga-se nos direitos desta, cuja
legislao tributria aplicar at que entre em vigor a sua prpria.
Sujeito passivo da obrigao principal quem paga o tributo (ou a multa), e
pode ser o contribuinte (sujeito passivo direto) ou o responsvel (sujeito passivo
indireto). Ser sujeito passivo da obrigao acessria aquele se obriga s prestaes que constituem seu objeto.
Ser contribuinte quando tiver relao pessoal e direta com o fato gerador;
ser responsvel tributrio o terceiro escolhido pela lei para pagar o tributo sem
que tenha realizado o fato gerador. Observe, contudo, que no responsvel tributrio o contribuinte de fato, pois este no faz parte da relao jurdica tributria.

Exerccio
43. (Esaf Auditor Fiscal Natal 2008) O sujeito ativo da obrigao tributria
necessariamente pessoa jurdica de direito pblico titular da competncia
para instituir o tributo.

9. Responsabilidade por Substituio


A substituio tributria objetiva proporcionar maior eficincia e segurana na
arrecadao e fiscalizao fazendria. Surgiu por volta da dcada de 60: o Fisco
antecipava a cobrana do tributo antes mesmo do acontecimento do fato gerador, com o fim de efetivar o Princpio da Praticidade Tributria. O STF j confirmou
a constitucionalidade deste instituto, antes mesmo da EC n 3/1993, que inseriu
tal instituto na CF.
Assim, temos a substituio tributria para frente e a substituio tributria
para trs.

70

Direito Tributrio

A substituio tributria para frente, tambm chamada de progressiva ou


subsequente, uma fico jurdica, que tem previso no art. 150, 7, da CF.
A pessoa que a lei ordena que pague o tributo o responsvel por substituio, contribuinte substituto ou responsvel tributrio um terceiro que ocupa o
lugar do contribuinte, antes da ocorrncia do fato gerador, antecipando o pagamento do tributo. O fato gerador vai ocorrer em momento posterior, por isso, a
denominao para frente.
Veja que o IPI e o ICMS so impostos plurifsicos. Quando o pagamento
antecipado, estes impostos perdem o carter plurifsico, porque o pagamento do
tributo que vai incidir em todas as fases feito de maneira antecipada.
Lembra-se que a substituio tributria para frente tambm acontece nas contribuies sociais (PIS e Cofins).
Se o fato gerador (que anteriormente presumido) no ocorrer, ser assegurada a imediata restituio do valor pago a ttulo de substituio tributria para
frente. Mas veja: caso o imposto seja recolhido a maior, no haver a restituio.
Da mesma forma, se o valor for pago a menor, tambm no poder o Fisco cobrar
a diferena.
Na substituio tributria, para trs o pagamento feito posteriormente ao
acontecimento do fato gerador.

Exerccio
44. (24 Concurso Procurador da Repblica) A teor do 7, do art. 150 da CF,
assinale a alternativa correta:
a)

assegurado o direito de o contribuinte do ICMS, sujeito ao regime de


substituio tributria para frente, compensar-se, em sua escrita fiscal,
dos valores pagos a maior, nas hipteses em que a base de clculo real
tiver sido inferior quela arbitrada.

b) O conceito de fato gerador no realizado, no regime de substituio


tributria para frente, equivale ao fato gerador de operao realizada
em valor inferior ao presumido.
c) Considerando a finalidade do instituto da substituio tributria, no
caso de a base de clculo real vier a ser superior quela antes estabelecida, fica a Fazenda Pblica inibida de cobrar eventual diferena.
d) Somente nos casos de no realizao do fato imponvel presumido
que se permite a repetio dos valores recolhidos.

Direito Tributrio

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10. Responsabilidade por Transferncia


A transferncia se desmembra em responsabilidade de terceiro, por infrao ou
por sucesso. Nesta unidade, trataremos na denncia espontnea, que ocorre
quando a pessoa recebe um benefcio (excluso da multa nunca do tributo e
correo monetria) em razo de se autodenunciar.
Importante saber que existem dois tipos de multa no direito tributrio: a moratria (pelo simples passar do tempo) e a punitiva (pelo simples descumprimento
da norma tributria) e, embora a questo seja polmica na jurisprudncia, prevalece que a denncia espontnea exclui ambas as multas.
Pelo CTN, a responsabilidade excluda pela denncia espontnea da infrao, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de
mora, ou do depsito da importncia arbitrada pela autoridade administrativa,
quando o montante do tributo dependa de apurao.
O inadimplente, de livre e espontnea vontade, comparece repartio tributria e faz o recolhimento antes de iniciado qualquer procedimento de fiscalizao. As multas punitivas so excludas. Mas importante lembrar que a denncia
espontnea s exclui as multas se ocorrer antes do incio do procedimento fiscalizatrio, e o pedido de parcelamento no configura denncia espontnea (porque
o pagamento deve ser integral).
A definio de procedimento de fiscalizao est no art. 7 do Decreto n
70.235/1972: notificao, apreenso de livros, documentos ou livros, comeo do
despacho aduaneiro de mercadoria importada.
Importante: a Smula n 360 do STJ dispe que no se aplica a denncia
espontnea em casos de tributos sujo lanamento se d por homologao regularmente declarados, mas no pagos. A declarao considerada como incio do
procedimento de fiscalizao.

Exerccio
45. (MP/PR) A responsabilidade por infrao lei tributria excluda pela denncia espontnea da infrao, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora.

11. Sucesso Empresarial


Pelo art. 133 do CTN, no contrato de trespasse (que, em geral, se d pela compra
e venda), aquele que compra pode vir a responder pelos tributos devidos pela
empresa comprada, at a data do ato, independentemente do lanamento do
tributo, bastando para tanto a ocorrncia do fato gerador.

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Direito Tributrio

A pessoa natural ou jurdica de direito privado que adquirir de outra, por


qualquer ttulo, fundo de comrcio ou estabelecimento comercial, industrial ou
profissional, e continuar a respectiva explorao, sob a mesma ou outra razo social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo
ou estabelecimento adquirido, devidos at data do ato.
A responsabilidade ser integral se o alienante cessar a explorao do comrcio,
indstria ou atividade. Mas ser subsidiria com o alienante (incide o benefcio de
ordem), se este prosseguir na explorao ou iniciar dentro de seis meses a contar
da data da alienao, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comrcio,
indstria ou profisso (responsabilidade por sucesso subsidiria).
Para o STJ, o sucessor empresarial tambm responde pelas multas.
Com a nova Lei de Falncias, acrescentou-se algumas regras ao art. 133.
Quem adquire empresa em recuperao judicial ou em falncia no responde
pelos dbitos tributrios, ressalvada a m-f de quem compra o estabelecimento
(parente do falido ou agente do falido).
Ademais, em processo da falncia, o produto da alienao judicial de empresa, filial ou unidade produtiva isolada permanecer em conta de depsito
disposio do Juzo de Falncia pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data de
alienao, somente podendo ser utilizado para o pagamento de crditos extraconcursais ou de crditos que preferem ao tributrio.
Nos casos de fuso, incorporao, ciso ou transformao societria, tambm
continuar existindo a responsabilidade tributria, ou seja, as alteraes societrias no ilidem as novas empresas formadas do pagamento das obrigaes tributrias (art. 132). O mesmo ocorre no caso de extino de pessoas jurdicas, caso
em que a responsabilidade tributria passa para o scio.

Exerccio
46. (Cespe Advogado CEF) A transferncia de responsabilidade tributria
pode ocorrer por sucesso pessoa natural, mas no pessoa jurdica de
direito privado, que adquirir de outra, por qualquer ttulo, fundo de comrcio
e continuar a respectiva explorao.

12. Responsabilidade do Scio Administrador


Iniciamos esta unidade com a leitura do art. 135 do CTN:
So pessoalmente responsveis pelos crditos correspondentes a obrigaes
tributrias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de
lei, contrato social ou estatutos:

Direito Tributrio

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I as pessoas referidas no art. 134;


II os mandatrios, prepostos e empregados;
III os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito
privado.
Importante lembrar que este artigo (especificamente o inciso III) se aplica somente aos scios que atuam irregularmente (por exemplo: o simples no pagamento do tributo, por si s, no gera a irregularidade), e somente aos scios
gerente, diretor ou representante legal.
Sero responsveis, ento, estas pessoas apenas pelos tributos devidos em
razo da sua atuao irregular. Assim, imprescindvel que o Fisco comprove que
o scio agiu com excesso de poder. Mas, se o nome do scio constar da CDA que
embasa a execuo fiscal, h inverso do nus da prova, sendo dever do terceiro,
portanto, provar que agiu de forma regular, ou seja, que no se trata das hipteses da lei. Isto porque a CDA tem presuno relativa (ou seja, que admite prova
em contrrio) de veracidade.
Assim, para o STJ: se a execuo for ajuizada contra a pessoa jurdica, mas o
nome do scio constar na CDA, o nus da prova ser do scio (deve comprovar
que no agiu nas hipteses do art. 135).
Observe, ainda, que o simples inadimplemento no implica, automaticamente, nas hipteses de responsabilidade pessoal do scio administrador. Isto porque
por vezes o no pagamento se d por falta de receitas. O mesmo posicionamento
encontra-se pacificado no STF.
A dissoluo irregular da sociedade tambm acarreta na responsabilidade do
scio administrador. Nesse sentido, a Smula n 435 do STJ (a alterao de domiclio sem comunicao ao rgo competente, considera-se a empresa irregular, e
a execuo pode ser direcionada ao scio administrador).

Exerccio
47. (Cespe Procurador Federal AGU) O scio administrador da sociedade
limitada em dbito com a fazenda pblica federal, referente ao pagamento do IRPJ, pessoal e solidariamente responsvel pelos referidos dbitos,
quando contrados durante a sua administrao.

13. Solidariedade Tributria


Inicialmente, importante dizer que, na esfera tributria, no existe solidariedade
ativa, porque as competncias tributrias esto bem delineadas na CF. Por outro

74

Direito Tributrio

lado, pode ocorrer responsabilidade passiva, ou seja, possvel a existncia de


mais de um devedor para o mesmo tributo.
A solidariedade tributria passiva vem disciplinada nos arts. 124 e 125 do
CTN. O Fisco cobrar, de um ou mais devedores, nos casos ali previstos, que sero responsveis por toda a dvida. A solidariedade sempre decorre de lei, mas a
doutrina divide a solidariedade passiva em dois tipos.
a) natural: ocorre entre pessoas que tenham interesse comum na situao que
constitua o fato gerador da obrigao principal (exemplo: irmos coproprietrios
de um imvel so solidariamente responsveis pelo pagamento do IPTU);
b) solidariedade legal: ocorre entre as pessoas expressamente designadas por
lei (exemplo: scios no caso de encerramento de uma sociedade de pessoas).
A solidariedade tributria passiva no comporta benefcio de ordem, ou seja,
o Fisco no fica adstrito a uma ordem de preferncia, podendo cobrar de qualquer dos codevedores.
Sobre os efeitos da solidariedade, veja-se as regras, salvo se lei dispor de maneira diferente:
o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;
a iseno (antes do lanamento) ou remisso (aps o lanamento) de
crdito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente
a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais
pelo saldo;
interrupo da prescrio, em favor ou contra um dos obrigados, favorece
ou prejudica aos demais.

Exerccio
48. (FGV FR/RJ) A solidariedade tributria instaura-se entre os sujeitos que
tenham interesse comum na situao que constitua o fato gerador da obrigao principal, e, nesta hiptese, no comporta o benefcio de ordem.

14. Obrigao Tributria


Fato gerador, tambm chamado de fato imponvel, da obrigao tributria principal a situao definida em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia.
Tem, portanto, natureza jurdica constitutiva da obrigao tributria, fazendo-a
nascer (diferentemente do lanamento, que tem natureza jurdica declaratria da
obrigao tributria e constitutiva do crdito tributrio).

Direito Tributrio

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O fato gerador da obrigao acessria qualquer situao que, na forma da


legislao aplicvel (art. 97 do CTN), impe a prtica ou a absteno de ato que
no configure a obrigao principal.
Sobre o momento da ocorrncia do fato gerador, disciplinado nos arts. 116
e 117.
Salvo disposio de lei em contrrio, considera-se ocorrido o fato gerador e
existentes os seus efeitos:
I tratando-se de situao de fato, desde o momento em que se verifiquem
as circunstncias materiais necessrias e que produza os efeitos que normalmente
lhe so prprios (exemplo: II com a declarao na repartio aduaneira);
II tratando-se de situao jurdica, desde o momento em que esteja definitivamente constituda, nos termos de direito aplicvel.
Para os efeitos deste inciso e salvo disposio de lei em contrrio, os atos ou
negcios jurdicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados:
I sendo suspensiva a condio, desde o momento de seu implemento (fato
gerador s ocorre com o implemento da condio);
II sendo resolutria a condio, desde o momento da prtica do ato ou da
celebrao do negcio (o fato gerador ocorre desde a celebrao do negcio,
independentemente da condio). Esta condio, em verdade, irrelevante para
o direito tributrio.

Exerccio
49. (Esaf ATA/MF) Fato gerador da obrigao principal a situao definida na
Constituio como indicativa da possibilidade de imposio da obrigao de
pagar, por parte de ente pblico que detenha competncia para faz-lo.

Captulo 8

Crdito Tributrio

1. Conceito de Crdito Tributrio


O crdito tributrio decorre da obrigao principal e tem a mesma natureza desta.
Constitudo o crdito, a obrigao, que antes era apenas existente, a cobrana do
tributo passa a ser possvel. Mas ainda no poder executar o contribuinte, em
caso de no pagamento, porque precisa, para tal, fazer a inscrio em dvida ativa.
Importante consignar que a jurisprudncia j pacfica no sentido de que o
particular pode constituir o crdito tributrio, e o faz nos casos de impostos cujo
lanamento se d por homologao e, declarado o tributo, o contribuinte no
realiza o pagamento ou o realiza a menor.
O Juiz do Trabalho tambm pode constituir o crdito tributrio no caso das contribuies previdencirias, nas sentenas condenatrias em pecnia que proferir e
aos valores objeto de acordo homologado que integrem o salrio de contribuio.
Crdito tributrio, portanto, uma obrigao tributria lanada ou exigvel,
sendo o lanamento o instrumento que confere a exigibilidade. O lanamento
define, assim, o que se deve e quanto se deve.
A doutrina define o crdito tributrio como o direito da administrao tributria de exigir do sujeito passivo o cumprimento da obrigao tributria, e tem a
funo de estabelecer um vnculo jurdico entre sujeito passivo e sujeito ativo, no
sentido deste cobrar daquele o adimplemento da obrigao.
So caractersticas do crdito tributrio:
legalidade (lanamento atividade vinculada e obrigatria, sob pena de
responsabilidade funcional do agente que agir em desconformidade com
esta regra);
autonomia entre obrigao e crdito tributrio (a obrigao surge com o
fato gerador, e o crdito surge com o lanamento. Assim, pode existir um
sem o outro);
garantias e privilgios: sero estudadas posteriormente.

Direito Tributrio

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Temos, portanto, a seguinte sequncia cronolgica:


1) hiptese de incidncia;
2) fato imponvel;
3) obrigao tributria;
4) lanamento;
5) crdito tributrio.

Exerccio
50. (Cespe Juiz Federal TRF 1 Regio) O crdito tributrio, formalizado por
meio do auto de infrao lavrado pelo fiscal federal, tem o condo de constituir o crdito em dvida ativa de natureza tributria.

2. Lanamento Tributrio
O lanamento tributrio o ato documental de cobrana do tributo, por meio do
qual se declara a obrigao tributria que surge com o fato gerador in concreto e
se constitui o crdito tributrio.
O lanamento tributrio o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a
matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito
passivo e, conforme o caso, propor a penalidade, nos termos do art. 142, caput,
do CTN.
A doutrina entende que o lanamento tributrio possui natureza declaratria constitutiva, porque declara a obrigao, ao passo que constitui o crdito
tributrio.
O lanamento tributrio segue o princpio documental, por se tratar de um
documento oficial, chancelado pela lei. Nesse documento pblico, credor (sujeito
ativo) e devedor estaro indicados, alm do fato gerador, sua data e local.
O trmite da relao jurdico-tributria configura-se a partir do seu lanamento, convertendo a obrigao tributria antes ilquida, em lquida e certa; dessa
forma, denominando-se crdito tributrio.
Nesse sentido, o crdito tributrio a obrigao tributria em um renovado
momento aps o lanamento tributrio.
a partir do lanamento tributrio que se pode falar em exigibilidade da obrigao tributria principal ou acessria pela autoridade fiscal.

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Direito Tributrio

A exigibilidade no Direito Tributrio s ser obrigatria a partir de sua constituio, com o respectivo lanamento. Assim, o Fisco poder cobrar o crdito tributrio do sujeito passivo, tambm conhecido como contribuinte ou responsvel
tributrio.
Importa destacar que a obrigao tributria acessria, quando inobservada,
converte-se em obrigao tributria principal relativa multa, sendo assim, para
se exigir tal multa, ser necessrio o lanamento, nos termos do art. 113, 3,
do CTN.

3. Natureza Jurdica e Funes


A primeira funo do lanamento verificar a ocorrncia do fato gerador in concreto, determinando o que deve ser tributado, como Cofins ou IPI. Aps tais verificaes, ser calculado o montante do tributo devido, com base na identificao
da base de clculo e da alquota.
No lanamento tributrio, o sujeito passivo ser identificado e, conforme o
caso, ser aplicvel a penalidade cabvel, isto , a multa em caso de descumprimento de obrigao tributria principal ou acessria.
A seguir, o lanamento tributrio segue o princpio documental, contendo em
seu instrumento todos os elementos indispensveis identificao da obrigao
tributria constituda.
Insta consignar que, embora polmica doutrinria, segundo os termos do
Cdigo Tributrio Nacional, a natureza jurdica do lanamento declaratria e
constitutiva, possuindo carter dplice, visto que declara a obrigao tributria e
constitui o crdito tributrio.
O lanamento tributrio possui efeito ex tunc, retroagindo para declarar a
existncia da obrigao tributria surgida com a ocorrncia do fato gerador (ex
tunc = origem do fato gerador).

Exerccio
51. (Cespe Defensoria Pblica da Unio) autoridade tributria competente
cabe declarar a existncia do crdito tributrio pelo lanamento, ocasio em
que deve verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria, calcular o montante do tributo devido e identificar o sujeito passivo. Eventual
proposio de aplicao de penalidade pecuniria deve ser objeto de ato
administrativo prprio, pois no se trata de tributo.

Direito Tributrio

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4. Lanamento Direto
Nos termos do CTN, existem trs modalidades de lanamento tributrio, que so
determinadas conforme sua caracterstica de maior, menor ou nenhuma participao do sujeito passivo da relao tributria no ato de lanar.
Na relao tributria, temos o lanamento direto ou de ofcio, tambm denominado ex officio, em que o Fisco realiza o prprio lanamento tributrio, no
havendo auxlio por parte do contribuinte, como lanamento de IPVA.
No lanamento misto ou por declarao, ocorre mtua participao no lanamento, entre Fisco e contribuinte, como em alguns municpios ocorre com o
ITBI. Nessa hiptese, o contribuinte informa o valor do bem imvel adquirido ao
municpio.
H, ainda, o lanamento por homologao ou autolanamento, em que o
contribuinte quantifica o tributo, identificando sua matria tributria e realizando o pagamento do tributo, se for o caso, o Fisco homologar ou no esse
lanamento.
A homologao tcita ou ficta ocorre com o decurso do tempo, aps cinco
anos do pagamento da dvida pelo contribuinte.
O art. 149 do CTN, elenca todas as hipteses expressas em que a autoridade
administrativa deve efetuar o lanamento de ofcio ou realizar a sua reviso, tambm de ofcio.
Pode-se dizer que o lanamento de ofcio pode ser utilizado quando da inobservncia, conforme o tributo devido, do lanamento por homologao ou por
declarao.
Por sua vez, o lanamento de ofcio pode ser realizado, inclusive, se j foi procedido outro lanamento de ofcio, sendo o caso de reviso de ofcio.
Podemos citar, como exemplo, a comprovao de que, no lanamento
anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou
omisso, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial (CTN, art.
149, IX).
A reviso do lanamento s pode ser iniciada enquanto no extinto o direito
da Fazenda Pblica, ou seja, extinto o direito do Fisco, no se admite o lanamento ou reviso do prprio.
H entendimento sumulado pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
(Carf), no sentido de que o lanamento de ofcio pode ser realizado sem prvia
intimao ao sujeito passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos
suficientes constituio do crdito tributrio (Smula n 46).

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Direito Tributrio

Exerccio
52. (Cespe TRF 2 Regio Juiz Federal) Supondo que um contribuinte faa
Receita Federal do Brasil uma declarao para efeitos de clculo de determinado imposto, sendo o tributo lanado por homologao, se a Receita
Federal verificar que o tributo est subdimensionado, dever cobrar a diferena por meio de um lanamento de ofcio. No caso, se a Receita Federal
verificar que o tributo foi pago a menor ou lanado a menor (subdimensionado), dever cobrar a diferena por meio de um lanamento de ofcio (art.
149, V, do CTN).

5. Lanamento por Homologao


O lanamento por homologao aquele em que o sujeito passivo (contribuinte
ou responsvel tributrio) auxilia ostensivamente o Fisco, cabendo a este homologar e, por conseguinte, conferir a exatido da atividade do sujeito passivo.
So exemplos de tributos lanados por homologao, o ICMS, o IR, o ITBI.
Essa categoria de lanamento abarca a maioria dos impostos, visto que tal ato
simplifica a vida do Fisco, independendo o pagamento do tributo de qualquer
providncia estatal.
Dessa forma, o lanamento tributrio por homologao ocorre quanto aos tributos cuja legislao atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento
em prvio exame da autoridade administrativa, como no caso do IRPF.
Conforme art. 150, 2, do CTN, no influem sobre a obrigao tributria
quaisquer atos anteriores homologao, praticados pelo sujeito passivo ou por
terceiro, visando extino total ou parcial do crdito.
Todavia, estes atos anteriores homologao, praticados pelo sujeito passivo
ou por terceiro, visando extino total ou parcial do crdito sero considerados
na apurao do saldo devido e, sendo o caso, na imposio de penalidade ou de
sua graduao.
Se a lei no fixar prazo para a homologao do lanamento, ser considerado o prazo de cinco anos, a contar da ocorrncia do fato gerador; se este prazo
expirar sem que a Fazenda Pblica tenha se pronunciado, considerar-se- homologado o lanamento e definitivamente extinto o crdito.
No lanamento por homologao, o contribuinte deve realizar o pagamento
antecipado do tributo, antes de qualquer procedimento administrativo, ou seja,
a extino do crdito fica condicionada futura homologao expressa ou tcita
pela autoridade fiscal competente.

Direito Tributrio

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Exerccio
53. (Esaf Analista Tributrio Receita Federal) Ainda quando de fato seja o lanamento feito pelo sujeito passivo, o Cdigo Tributrio Nacional, por fico
legal, considera que a sua feitura privativa da autoridade administrativa, e
por isto, no plano jurdico, sua existncia fica sempre dependente de homologao por parte da autoridade competente.

6. Lanamento por Declarao


O lanamento por declarao ou lanamento misto o ato representado pela
ao conjugada entre o Fisco e o sujeito passivo (contribuinte), restando ao Fisco
o trabalho privativo de efetuar o lanamento. Sua previso legal est no art. 147
do CTN.
Em caso do Fisco no dispor de dados suficientes para realizar o lanamento,
o contribuinte auxiliar nesse processo, suprindo a deficincia da informao por
meio da declarao prestada.
Atualmente, no sistema tributrio brasileiro, esta hiptese cada vez mais
rara, como no caso do ITBI em alguns municpios.
Nessa hiptese, ocorre um misto de declarao com lanamento de ofcio,
uma vez que o contribuinte declara o valor que foi realizado da compra e venda
do imvel e, com base neste valor, o Fisco municipal realiza o lanamento.
O referido exemplo distingue-se do lanamento por homologao ou autolanamento, pois, no lanamento por declarao, o pagamento s ocorre aps
providncia da autoridade fiscal a partir da emisso de boleto bancrio.
Importante ressaltar que a retificao da declarao por iniciativa do prprio
declarante, quando vise a reduzir ou a excluir o tributo, s ser admissvel mediante comprovao do erro e, ainda, antes de notificado o lanamento.
atribuda autoridade administrativa, retificar de ofcio, os erros contidos
na declarao e apurveis pelo seu exame, nos termos do art. 147, 2, do CTN.

Exerccio
54. (FCC Procurador RE) Se o sujeito passivo tem que prestar declarao com
informaes sobre matria de fato, indispensveis sua efetivao, para s
ento o Fisco proceder ao lanamento, notificando o sujeito passivo, estar-se- diante da modalidade de lanamento por declarao.

82

Direito Tributrio

7. Lanamento por Arbitramento


O lanamento por arbitramento no uma espcie autnoma de lanamento,
mas, sim, uma espcie de lanamento de ofcio.
Quando o clculo do tributo tenha por base, ou tome em considerao, o valor ou o preo de bens, direitos, servios ou atos jurdicos, a autoridade lanadora,
mediante processo regular, arbitrar aquele valor ou preo, sempre que sejam
omissos ou no meream f as declaraes ou os esclarecimentos prestados, ou
os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestao, avaliao contraditria, administrativa
ou judicial (art. 148 do CTN).
Segundo a parte minoritria da doutrina e da jurisprudncia, o art. 148 dispe
sobre o denominado lanamento por arbitramento. Contudo, em verdade, ocorre
um lanamento de ofcio e no uma modalidade de lanamento. O arbitramento
uma tcnica para definir a base de clculo do tributo, uma vez que a atividade
realizada pelo sujeito passivo no foi correta (no merece f) ou o sujeito passivo
foi omisso.
Ademais, com fundamento no art. 148 do CTN, o STJ, por meio da Smula
n 431, afirma que ilegal a cobrana de ICMS com base no valor da mercadoria
submetida ao regime de pauta fiscal.
Desta forma, o STJ assevera que o art. 148 do CTN somente pode ser invocado para estabelecimento de bases de clculo, que levam ao clculo do tributo
devido quando a ocorrncia dos fatos geradores comprovada, mas o valor ou
preo de bens, direitos, servios ou atos jurdicos registrados pelo contribuinte
no meream f, ficando a Fazenda Pblica autorizada a arbitrar o preo, dentro
de processo regular.
Em suma, ilegal a cobrana do ICMS com base em pauta fiscal, uma vez que
o Princpio da Legalidade Tributria (art. 150, I, da CF) h de ser respeitado como
limite ao poder de tributar.

8. Reviso de Lanamento
O Princpio da Imutabilidade do Lanamento est fundamentado no art. 145 do
CTN, que dispe que o lanamento regularmente notificado ao sujeito passivo da
relao tributria s pode ser alterado em virtude de:
impugnao do sujeito passivo;
recurso de ofcio;

Direito Tributrio

83

iniciativa de ofcio da autoridade administrativa, nos casos previstos no art.


149 do CTN (lanamento de ofcio).
Neste sentido, preservando a estabilidade da relao jurdico-tributria, verificamos que, salvo nas hipteses elencadas no art. 145, o lanamento tributrio
regularmente notificado ao sujeito passivo administrativamente imutvel, uma
vez que o sujeito passivo no pode ficar merc da convenincia da atuao do
agente fiscal.
Ressalta-se que as hipteses de alterabilidade do lanamento previstas no art.
145 do CTN tambm so casos de modificao do crdito tributrio.
incorreto afirmar que o tributo, por fora do CTN, lanado mediante atividade administrativa plenamente vinculada, no sendo admissvel impugnao
de qualquer natureza.

Captulo 9

Modalidades de Suspenso
da Exigibilidade do Crdito

1. Modalidades de Suspenso da Exigibilidade


do Crdito
As hipteses de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio esto previstas
no art. 151 do CTN.
As hipteses de suspenso da exigibilidade do crdito tributrias so:
moratria: dilao do prazo para pagamento;
depsito do seu montante integral: o contribuinte poder depositar o valor do tributo e contestar judicialmente. Mas no impedido contestar o
valor sem depositar o montante integral;
reclamaes e os recursos, nos termos das leis regulamentadoras do processo tributrios administrativo: no mbito administrativo, no h necessidade
do contribuinte depositar o valor para contestar, basta apenas a reclamao;
concesso de medida liminar em mandado de segurana;
concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espcies
de ao judicial;
parcelamento.
A doutrina utiliza das seguintes frmulas escritas para tentar auxiliar na
memorizao:
MODERECOPA: moratria, depsito, reclamao, concesso de medida
liminar e parcelamento;
PARCE MORDE RELA: parcelamento, moratria, depsito, recurso, liminar
e antecipao de tutela.
J as hipteses de extino do crdito tributrio so:
pagamento;
compensao;

Direito Tributrio

85

transao;
remisso;
prescrio e decadncia;
converso de depsito em renda;
pagamento antecipado e a respectiva homologao do lanamento;
consignao em pagamento;
deciso administrativa irreformvel, assim entendida a definitiva na rbita
administrativa, que no mais possa ser objeto da ao anulatria;
deciso judicial passada em julgado ou transitada em julgado;
dao em pagamento em bens imveis, na forma e condies estabelecidas em lei.

Exerccio
55. (Esaf MF 2009) Suspendem a exigibilidade do crdito tributrio, propiciando-se ao interessado certido positiva com efeitos de negativa, exceto:
a)

A moratria.

b) A transao.
c)

O parcelamento.

d) A concesso de medida liminar em mandado de segurana.


e)

As reclamaes e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributrio administrativo.

2. Suspenso da Exigibilidade do Crdito


A suspenso da exigibilidade do crdito no dispensa o cumprimento das obrigaes assessrias dependentes da obrigao principal cujo crdito seja suspenso,
ou dela consequentes.
A doutrina majoritria compreende que o art. 151 do CTN exaustivo ou
taxativo, isto , so as nicas hipteses de suspenso da exigibilidade do crdito
tributrio.
Interpreta-se literalmente (de acordo com o art. 111 do CTN) a legislao tributria que disponha sobre a suspenso.
Impede o Fisco de exercitar os atos de cobrana do crdito tributrio (inscrio
na dvida ativa e a execuo fiscal), mas no impede o Fisco de realizar o lanamento tributrio, conforme decises reiteradas do STJ.

86

Direito Tributrio

No mesmo sentido, a Smula n 48 do Carf dispe que a suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, por fora de medida judicial, no impede a lavratura de auto de infrao.
No afeta a obrigao tributria que lhe deu origem (art. 140 do CTN), o que
significa dizer que desaparecendo ou no mais existindo a causa suspensiva, volta
o crdito tributrio a ser prontamente exigvel.
A Smula n 5 do Carf afirma que so devidos juros de mora sobre o crdito
tributrio no integralmente pago no vencimento, ainda que suspensa sua exigibilidade, salvo quando existir depsito no montante integral.
Ainda, a Smula n 17 do Carf dispe que no cabe a exigncia de multa de
ofcio nos lanamentos efetuados para prevenir a decadncia, quando a exigibilidade estiver suspensa na forma dos incisos IV ou V do art. 151 do CTN (concesso de medida liminar em mandado de segurana ou de medida liminar ou de
tutela antecipada, em outras espcies de ao judicial) e a suspenso do dbito
tenha ocorrido antes do incio de qualquer procedimento de ofcio a ele relativos.

Exerccios
56. (Cespe TRF 2 Regio Juiz Federal) A medida liminar em ao cautelar
com depsito do montante integral suspende a exigibilidade do crdito tributrio e impede o lanamento fiscal.
57. (Promotor de Justia Rio de Janeiro 2010) De acordo com a jurisprudncia recente do STJ, no caso de tributos sujeitos a lanamento por homologao, quando o contribuinte realiza o depsito judicial com vistas
suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, est obrigado o fisco a
lanar o tributo para prevenir a decadncia do direito?

3. Moratria e Parcelamento
A moratria um favor legal ou benefcio fiscal de prorrogao de pagamento,
isto , o Fisco estabelece novo prazo para pagamento do tributo. Assim, deve ser
concedida sempre por meio de lei, que no precisa tratar s sobre a moratria,
isto , a moratria depende de lei, que no necessita ser especfica, tal como no
caso do parcelamento tributrio.
A lei concessiva da moratria pode ser classificada como moratria individual
(subjetiva) ou moratria geral (objetiva).

Direito Tributrio

87

A moratria de carter individual efetivada caso a caso, por despacho da


autoridade administrativa competente, sendo necessrio, portanto, a solicitao
ou postulao do potencial benefcio perante a autoridade fiscal.
J a moratria de carter geral reconhecida diretamente pela lei, no dependendo de requerimento autoridade administrativa competente.
Neste caso, a doutrina distingue a moratria de carter geral em moratria
autnoma e moratria heternoma. A moratria autnoma aquela concedida
pela prpria pessoa jurdica de direito pblico competente para instituir o tributo
(art. 152, I, a).
O CTN ainda dispe nos arts. 151, VI, e 155-A, acrescentados pela LC n
104/2001, que o parcelamento causa suspenso da exigibilidade do crdito
tributrio. As redaes dos dispositivos referentes ao parcelamento iniciaram a
sua vigncia a partir de 11 de janeiro de 2001.
O parcelamento se caracteriza pela ao do contribuinte de pagar o tributo,
mas no de uma vez s. Logo, ocorre quando o pagamento de determinado tributo feito em vrias parcelas. Assim, na hiptese do contribuinte descumprir o
parcelamento tributrio, por exemplo, no paga determinada parcela, o crdito
tributrio volta ser imediatamente exigvel.
Lei especfica dispor sobre as condies de parcelamento dos crditos tributrios do devedor em recuperao judicial ( 3 do art. 155-A do CTN).
Entretanto, a inexistncia desta lei especfica de parcelamento importa na aplicao das leis gerais de parcelamento do ente federal ao devedor em recuperao
judicial, no podendo, neste caso, ser o prazo de parcelamento inferior ao concedido pela lei federal especfica ( 4 do art. 155-A do CTN).

Exerccios
58. (Esaf AFTM Natal) A moratria autnoma aquela em que o ente poltico, competente para a instituio do tributo, prorroga o prazo legal.
59. (Cespe Advogado BRB) Unio vedado conceder moratria em carter geral quando a tributos de competncia dos Estados, do Distrito Federal
e dos Municpios.
60. (Cespe CEF Advogado) O parcelamento de crdito tributrio dispensa o
cumprimento das obrigaes acessrias dependentes da obrigao principal cujo crdito seja suspenso.

88

Direito Tributrio

4. Depsito do Montante Integral


O primeiro ponto a ser observado que se trata do montante integral do crdito tributrio. Assim, se a pessoa deve tributo e multa, dever depositar o valor
integral, conforme disposto na Smula n 112 do STJ. Outro ponto que uma
faculdade por parte do contribuinte ou responsvel tributrio.
O depsito do montante integral do crdito tributrio exigido pelo Fisco modalidade suspensiva da exigibilidade do crdito tributrio, sendo direito subjetivo
e, ao mesmo tempo, uma faculdade que pode ser exercida ou no pelo sujeito
passivo da relao tributria.
O contribuinte deposita o valor do crdito tributrio em uma instituio financeira oficial da Unio ou do Estado e, a partir da suspenso da exigibilidade, no
pode mais o Fisco prosseguir com os atos de cobrana tributria.
Desta forma, evita-se o ajuizamento da execuo fiscal, a imposio de multa pelo no pagamento do tributo, os juros de mora e a incidncia da correo
monetria.
O depsito do montante integral do tributo uma garantia idnea que se
concede ao Fisco, no curso de um processo judicial. Assim, decidida de forma
definitiva a questo judicial e se o depositante sucumbir, o valor do depsito ser
levantado pelo Fisco, extinguindo-se a obrigao tributria.
Insta salientar que o levantamento do depsito judicial pelo contribuinte vincula-se necessariamente ao xito da ao judicial, no podendo ser autorizado a
qualquer tempo pelo magistrado, mas sim aps o trnsito em julgado da ao.
Observa-se, ainda, que inconstitucional a exigncia de depsito prvio para
admisso de recurso administrativo ou judicial, conforme entendimento do STF.
Sobre este tema, a Smula Vinculante n 28 dispe que inconstitucional a
exigncia de depsito prvio como requisito de admissibilidade de ao judicial
na qual se pretenda discutir a exigibilidade de crdito tributrio.

5. Reclamaes e Recursos Administrativos


A impugnao do sujeito passivo, na esfera administrativa, suspende a exigibilidade do crdito tributrio.
A reclamao e o recurso administrativo significam, em outras palavras, a
interposio de impugnao administrativa. De tal modo, o lanamento regulamente notificado ao sujeito passivo pode ser alterado em virtude de impugnao
do sujeito passivo, sendo, neste caso, esta impugnao uma forma de suspenso
de exigibilidade do crdito tributrio.

Direito Tributrio

89

Salienta-se que o STF entende como inconstitucional a obrigao de arrolar bens ou a obrigatoriedade de depositar quantia em dinheiro para recorrer
administrativamente.
Observa-se que o STF entende como constitucional o pargrafo nico do art.
38 da Lei n 6.830/1980 (Lei de Execuo Fiscal), dispondo que a propositura,
pelo contribuinte, de aes judiciais destinadas discusso da validade de crdito
tributrio, importa em renncia ao poder de recorrer na esfera administrativa e
desistncia do recurso acaso interposto.
Ressalta-se o entendimento do STJ no sentido da validade de lei estadual ou
municipal que prev o denominado recurso hierrquico especial ao Secretrio
de Fazenda contra deciso do Conselho de Contribuintes (RMS n 24.947/RJ,
DJ 06/12/32007).

Exerccios
61. (FGV Juiz) inconstitucional a exigibilidade do arrolamento de bens
no valor equivalente a 30% da exigncia fiscal, prevista pelo Decreto n
70.235/72, como pressuposto de admissibilidade do recurso voluntrio
na esfera administrativa federal, conforme procedncia do pedido na ADI
n 1.976/07.
62. (Esaf Procurador da Fazenda Nacional) inconstitucional a lei que prev
o recurso hierrquico especial ao Secretrio de Estado da Fazenda contra
deciso do Conselho de Contribuintes.

6. Tutela de Urgncia em Aes Tributrias


As tutelas de urgncia so consideradas hipteses de suspenso da exigibilidade
do crdito tributrio.
O mandado de segurana uma ao constitucional, que visa proteger direito
lquido e certo no amparado por habeas corpus ou habeas data, contra atos
ilegais ou abuso de poder cometido por autoridades administrativas. Exemplo: o
Fisco pode apreender mercadorias, desde que as mercadorias no tenham procedncia, desde que sejam ilegais.
Ademais, o mandado de segurana uma ao especfica (art. 5, LXIX, da
Constituio Federal c/c Lei n 12.016/2009), que visa a proteo do cidado
diante da ocorrncia de ato ilegal de autoridade administrativa que viole o direito
lquido e certo.

90

Direito Tributrio

Antes da Lei Complementar n 104/2001, o CTN estabelecia que apenas a


concesso de medida liminar em mandado de segurana suspendia a exigibilidade
do crdito tributrio.
Depois da referida lei, a concesso de medida liminar ou de tutela antecipada
em outros tipos de ao judicial tambm suspende a exigibilidade do crdito
tributrio.
Faz-se necessrio entender que o mero ingresso na esfera judicial com pedido
de medida liminar em mandado de segurana ou em ao cautelar no suspende
a exigibilidade do crdito tributrio, mas, sim, a concesso da medida liminar ou
da tutela antecipada pelo juiz.

Exerccio
63. (FCC Agncia Reguladora CE) O mandado de segurana causa de
suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, bastando que seja recebido
para gerar este efeito.

Captulo 10

Extino do Crdito
Tributrio

1. Extino do Crdito Tributrio


A extino do crdito tributrio, ao contrrio da suspenso da exigibilidade do
crdito tributrio, resolve a relao jurdico-tributria.
Desta forma, as hipteses de extino no s impedem a cobrana de crdito
tributrio, mas tambm liberam definitivamente o sujeito passivo de qualquer
relao de dvida com o Fisco.
Outrossim, as hipteses de extino do crdito tributrio devem ter previso
legal, nos termos do art. 97, VI, do CTN.
A doutrina separa duas formas de extino do crdito tributrio, havendo a
forma direta (pagamento) e a indireta (demais formas previstas, como a transao
e a compensao).
Cumpre ressaltar que em 2007 o STF julgou inconstitucional a Lei Distrital n
1.624/1997 que dispe sobre o pagamento de dbitos das microempresas, das
empresas de pequeno porte e das mdias empresas, mediante dao em pagamento de materiais destinados a atender a programas de Governo do DF.
Assim, o STF entendeu que referida lei viola o art. 37, XXI, da Constituio
Federal, pois afasta a incidncia do processo licitatrio, por ele exigido, para aquisio de materiais pela Administrao Pblica, bem como art. 146, III, tambm
da Magna Carta.
Ademais, em 2009, o STF compreendeu como inconstitucional norma que
estabelece hiptese de extino do crdito tributrio por transcurso de prazo para
apreciao de recurso administrativo fiscal, uma vez que a extino do crdito
tributrio ou do direito de constituir o crdito tributrio por decurso de prazo,
combinado a qualquer outro critrio, corresponde decadncia, que matria
reservada lei complementar federal.

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Direito Tributrio

Exerccio
64. (Cespe 2009 TRF 1 Regio Juiz) O STF passou a entender que os estados e o DF podem estabelecer outros meios no previstos expressamente
no Cdigo Tributrio Nacional de extino de seus crditos tributrios, mxime porque podem conceder remisso, e quem pode o mais pode o menos.

2. Pagamento e Pagamento Antecipado


O pagamento a modalidade mais comum de extino do crdito tributrio e
significa o cumprimento ou adimplemento voluntrio da obrigao tributria.
O pagamento do tributo feito, em regra, em moeda corrente, cheque ou
vale postal, mas tambm nos casos previstos em lei, os tributos podem ser pagos
em estampilha, em papel selado ou por processo mecnico.
Ainda, o crdito tributrio pago por cheque somente deve ser considerado
extinto com o resgate deste pelo sacado, conforme disposto no art. 162, 2,
do CTN.
Ademais, o art. 162, 3, dispe que o crdito pagvel em estampilha considera-se extinto com a inutilizao regular daquela, ressalvado no caso de lanamento por homologao.
Assim, a perda ou destruio da estampilha, ou o erro no pagamento por esta
modalidade, no do direito restituio, salvo nos casos previstos na legislao
tributria ou naquelas em que o erro seja imputvel autoridade administrativa.
Cumpre ressaltar que o pagamento em papel selado ou por processo mecnico equipara-se ao pagamento em estampilha, de acordo com o art. 162, 5.
Insta destacar que na prtica no existe mais o pagamento de tributo com
estampilha, em papel selado ou por processo mecnico.
Por outro lado, a imposio da penalidade pecuniria no exclui o pagamento
integral do crdito tributrio.
Com efeito, o pagamento de um crdito tributrio no importa em presuno
de pagamento, quando parcial, das prestaes em que se decomponha e, quando total, de outros crditos referentes ao mesmo ou a outros tributos.
Quando a legislao tributria no dispuser a respeito, o pagamento do tributo ser feito na repartio competente do domiclio do sujeito passivo.
Se a legislao tributria no fixar o tempo do pagamento, o vencimento do
crdito ocorrer trinta dias depois da data em que se considera o sujeito passivo
notificado do lanamento.

Direito Tributrio

93

Os juros de mora significam um percentual cobrado em cima do valor da


dvida, em razo do no pagamento na data do vencimento ou pela utilizao
indevida do capital de terceiro. J a multa de mora uma penalidade tributria
pecuniria por conta do atraso no cumprimento da obrigao. A correo monetria, por sua vez, a mera atualizao da dvida em face do tempo.

Exerccio
65. (Cespe Procurador Federal AGU) legtima a aplicao da taxa Selic
como ndice de correo monetria e de juros de mora, na atualizao de
dbitos tributrios em atraso relacionados ao IPVA, mesmo que inexista lei
estadual nesse sentido.

3. Restituio de Tributo
No mbito do Direito Tributrio, observa-se que o pagamento de tributo indevido
o realizado em desconformidade com as normas tributrias.
Com efeito, o sujeito passivo tem direito, independentemente de prvio protesto, restituio total ou parcial do tributo.
As hipteses so cobrana ou pagamento espontneo de tributo indevido ou
maior do que o devido em face da legislao tributria aplicvel, ou da natureza
ou circunstncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido; erro na edificao do sujeito passivo, na determinao da alquota aplicvel, no clculo do montante do dbito ou na elaborao ou conferncia de qualquer documento relativo ao
pagamento, reforma, anulao, revogao ou resciso de deciso condenatria.
No que concerne ao direito de pleitear a restituio, este direito se extingue
com o decurso do prazo de cinco anos.
Em relao natureza do prazo, a doutrina entende que se trata de prazo
decadencial, j que este direito potestativo, no entanto, a jurisprudncia do STJ
tem se inclinado a entender que se trata de prazo prescricional.
Quanto ao lanamento por homologao, tem-se que o prazo de cinco
anos a contar do pagamento antecipado, para que o contribuinte possa realizar
a restituio do valor do tributo pago indevidamente.
Cumpre observar que o STF j entendeu ser inconstitucional o art. 4, segunda
parte, da LC n 118/2005. Assim, a partir de 09/06/2005, o prazo para repetio
ou compensao de indbito tributrio no lanamento por homologao de
cinco anos, contando-se do pagamento antecipado do tributo.

94

Direito Tributrio

Exerccios
66. (Promotor de Justia do Paran) O direito de pleitear a repetio de indbito
tributrio extingue-se em 10 (dez) anos, contados da data da efetivao do
pagamento, pelo contribuinte.
67. (Juiz Federal TRF 5 Regio) O direito de pleitear a devoluo de tributo
indevido se extingue no prazo de 5 anos contados da data da extino do
crdito tributrio, sob pena de prescrio.
68. (TRF 4 Regio Juiz Federal) O prazo de prescrio para cobrana de tributos sujeitos a lanamento por homologao de 10 anos (5 + 5) somente
at a publicao da Lei Complementar n 118/2005, a partir da qual passa
a ser de apenas 5 anos.

4. Consignao em Pagamento
Consignao em pagamento, quando julgada procedente, pode extinguir o crdito tributrio.
Ocorre quando o contribuinte quer pagar, mas o Fisco no quer receber, porque entende que o pagamento est sendo feito erroneamente. O contribuinte
deposita o valor em juzo. Se ganhar a ao, o depsito ser convertido em renda, e o crdito estar extinto aps o trnsito em julgado da sentena. Se perder,
arcar com todas as despesas do processo e bem assim do atraso no pagamento
do tributo.
Em outras palavras, a consignao permite que o sujeito passivo exera seu
direito de pagar o tributo, sendo que, quando julgada procedente a consignao,
o pagamento se reputa efetuado e a importncia consignada convertida em
renda, extinguindo o crdito.
instrumento processual, e para a extino do crdito, so necessrios a procedncia da ao e o trnsito em julgado da sentena.
A consignao s pode versar sobre o crdito que o contribuinte se prope
a pagar.

Exerccio
69. (Cespe TCE/AC) A importncia do crdito tributrio no pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo em caso de:
a)

Recusa de recebimento de tributo por parte da autoridade fiscal.

Direito Tributrio

95

b) Subordinao do pagamento de tributo ao pagamento de outro tributo, por parte do representante da administrao.
c)

Subordinao do pagamento de tributo ao pagamento de penalidade,


por parte do representante da administrao.

d) Condicionamento do pagamento de tributo ao cumprimento de obrigao acessria ou ainda de exigncias administrativas desprovidas de
fundamentao legal.
e) Exigncia, por mais de uma pessoa de direito pblico, de tributo incidente no mesmo exerccio fiscal, ainda que com relao a fatos geradores distintos.

5. Compensao
A compensao uma modalidade de extino do crdito tributrio bastante
polmica. Ela ocorre quando o contribuinte tem um crdito com a receita e quer
compensar seu dbito tributrio, e s pode ocorrer nos termos da lei (ou seja, a
lei pode reduzir, limitar, estabelecer requisitos, etc.). Assim, no poder o contribuinte compensar o quanto e como desejar, mas, antes, deve se submeter aos
regramentos legais.
A previso legal est nos arts. 156, II, 170 e 170-A do CTN.
Observe que at crditos vincendos podem ser compensados (diferentemente
do instituto da compensao no direito civil). Assim, so requisitos para a compensao tributria:
fungibilidade das obrigaes.
crditos lquidos, certos, vencidos ou vincendos;
reciprocidade de obrigaes;
lei autorizativa.
Finalmente, importante lembrar que, se um tributo for contestado judicialmente,
a extino do crdito pela compensao s ocorrer com o trnsito em julgado da
sentena, sendo vedada a extino por medida liminar, tutela antecipada ou qualquer ao cautelar. Este inclusive o entendimento sumulado do STJ: a compensao
de crditos tributrios no pode ser deferida por medida liminar (Smula n 212).
O que se quer dizer que a compensao feita pelo contribuinte, cabendo
ao Fisco apenas homologar a compensao. Esta compensao no pode ser feita
pelo Judicirio, porque este ato reservado Administrao.
A opo entre a compensao e o recebimento do crdito via precatrio, do
contribuinte. Este o disposto na Smula n 461 do STJ.

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Direito Tributrio

Exerccio
70. (Cespe Juiz Federal TRF 2 Regio) A compensao dos dbitos tributrios com crditos de outra natureza (confundindo-se credor e devedor) depende de lei autorizadora de cada ente com competncia para a instituio
do tributo. No basta a existncia de lei federal autorizadora.

6. Transao Tributria e Remisso


Transao um acordo, uma negociao por meio de concesses recprocas de
interesses. Dever, sempre, estar prevista em lei.
o disposto no art. 171 do CTN:
A lei pode facultar, nas condies que estabelea, aos sujeitos ativo e passivo
da obrigao tributria celebrar transao que, mediante concesses mtuas, importe em determinao de litgio e consequente extino de crdito tributrio.
A transao deve importar em fim do litgio, no podendo ser, nunca, parcial.
Remisso o perdo legal de tributo ou multa.
A remisso tributria ser sempre aps o lanamento, pois, sendo antes, ser
remisso ou anistia. Tambm depender de lei especfica, podendo ser total ou
parcial.
Importante fazer esta diferenciao: se o perdo ocorrer antes do lanamento, que ocorrer uma causa de excluso do crdito, que ser a iseno (perdo
de tributo) ou anistia (perdo da multa). Somente se ocorrer aps o lanamento,
tratar-se- de remisso, que causa de extino do crdito tributrio.

Exerccio
71. (FCC Procurador do Municpio Recife) Determinado municpio pretende, por lei especfica, perdoar crditos tributrios compostos pelo valor do
tributo e multas relativos impostos e taxas municipais. A medida a ser
adotada para efetivar o perdo do crdito a remisso.

7. Decadncia
Inicialmente, importante destacar que a decadncia tributria sempre precisar
ser regulamentada por lei complementar. Acerca deste assunto, a lei das contri-

Direito Tributrio

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buies previdencirias, que tinha trazido um prazo de 10 anos para a decadncia, foi declarada inconstitucional, tendo em vista que se tratava de lei ordinria.
A decadncia a perda do direito de constituir o crdito tributrio, ou seja, a
perda do prazo para o lanamento. Ela s ocorre depois de ocorrido o fato gerador, mas sempre antes do lanamento.
J a prescrio ocorre entre o lanamento e a execuo fiscal, tratando-se da
perda do direito de ajuizar a execuo fiscal.
Graficamente, podemos fazer a seguinte diferenciao.

Observa-se que o ponto fulminante para a distino de decadncia e prescrio o lanamento do crdito tributrio. E exatamente por isso que se critica
ser a decadncia uma causa de extino do crdito tributrio, uma vez que ocorre
antes mesmo de ele nascer.
Decadncia, portanto, o prazo para lanamento do tributo.
Com relao ao prazo, o Fisco tem 5 anos para constituir o crdito, mas o
termo inicial deste prazo pode ser diferente em determinados casos.
Se o lanamento for por ofcio ou declarao, contar-se- o primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado (art. 173, I).
No caso de lanamento anulado por vcio formal, contar-se- da data em que
se tornar definitiva a deciso que houver anulado, por vcio formal, o lanamento
anteriormente efetuado (art. 173, II).
Em caso de notificao de medida preparatria do lanamento antes de ser
iniciado o curso do prazo, o incio do prazo da decadncia ser antecipado para
o dia da notificao (art. 173, pargrafo nico).
Finalmente, nos casos de lanamento por homologao, contar-se- da data
da ocorrncia do fato gerador, pois o pagamento feito antecipadamente (art.
150, 4).
Contudo, ocorre dolo, fraude ou simulao, de acordo com a jurisprudncia
do STJ, aplica-se o art. 173 I, mesmo no lanamento por homologao. O mesmo
ocorre se no houve pagamento.

Exerccio
72. (Cespe Promotor RN): Com base na CF e considerando que lei ordinria estadual tenha criado contribuio previdenciria estabelecendo em 10

98

Direito Tributrio

anos o prazo prescricional do crdito tributrio (...) inconstitucional a alterao do prazo prescricional, pois a alterao deveria ser feita apenas por lei
complementar.

8. Prescrio
A prescrio tributria refere-se ao prazo para a cobrana do tributo depois da
constituio do crdito.
As regras esto no art. 174 do CTN:
A ao para a cobrana do crdito tributrio prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituio definitiva.
Assim, o prazo , em regra, de 5 anos, contados do lanamento (constituio
definitiva do crdito tributrio).
De acordo com o entendimento jurisprudencial majoritrio, nos tributos de
lanamento de ofcio por declarao, o prazo conta-se da data da regular notificao do lanamento do sujeito passivo, embora o lanamento possa ser modificado em virtude do art. 145 do CTN (havendo a impugnao do sujeito passivo,
ocorre a suspenso do prazo prescricional).
Nos casos de lanamento por homologao, quando o contribuinte declara e
no paga, ou quando paga valor menor do que devia (pagamento parcial), a parte restante ou o montante no pago tido como dvida confessa, dispensando o
lanamento, ou seja, j fica constitudo o crdito tributrio, e a prescrio comea
a correr a partir da data do vencimento do tributo.
Em outras palavras, no lanamento por homologao, entre a declarao do
valor do tributo e o vencimento, no corre o prazo prescricional da pretenso de
cobrana (a prescrio fica obstada por causa impeditiva), uma vez que o prazo
s deve ser contado a partir da data estabelecida como vencimento do tributo.
Nas causas impeditivas, o prazo prescricional no se inicia. causa preexistente ao incio do prazo.
Nas causas suspensivas, o prazo fica paralisado, mas depois continua de onde
parou. causa superveniente. So causas suspensivas do prazo prescricional as
hipteses do art. 151 do CTN (as mesmas causas que suspendem a exigibilidade
do crdito tributrio).
Nas causas interruptivas, o prazo paralisado, mas depois reinicia-se, desde
o zero. tambm superveniente. So causas interruptivas as previstas no art.
174, pargrafo nico, do CTN: despacho do juiz que ordenar a citao em
execuo fiscal; protesto judicial; qualquer ato judicial que constitua em mora

Direito Tributrio

99

o devedor; por qualquer ato inequvoco ainda que extrajudicial, que importe
em reconhecimento do dbito pelo devedor.

Exerccio
73. (Esaf AFRFB) Notificado o sujeito passivo do lanamento, inicia-se o prazo
decadencial de 5 anos para a extino do crdito.

9. Converso do Depsito em Renda


A converso do depsito em renda pode se dar em razo de discusso judicial
(quando o contribuinte perde a ao) ou de discusso administrativa (quando o
Fisco ganha a discusso). Existe, ainda, a hiptese da consignao em pagamento
(art. 164 do CTN): se o contribuinte for o vencedor, o valor ser convertido em
renda para o ente tributante. Nos trs casos citados, aps a deciso definitiva,
haver a extino do crdito tributrio.
Enquanto estiver correndo a discusso, o crdito mantm-se suspenso (art.
151, II).
O entendimento do STJ sobre o assunto no sentido de que se o pagamento
por parte do contribuinte ou a transformao do depsito em pagamento definitivo por ordem judicial somente ocorre depois de encerrada a lide, o crdito
tributrio tem vida aps o trnsito em julgado que o confirma.
Discutiu-se o que ocorre entre o trnsito em julgado da ao e a efetiva converso: o crdito pode ser objeto de remisso neste perodo, quando a lei no
exclui expressamente tal situao.
Ainda, segundo o STJ, a converso do depsito em renda denominada hoje
mais propriamente de ordem judicial para transformao do depsito em pagamento definitivo.
A mesma situao acontece na esfera administrativa: o depsito uma faculdade, mas, se optar pelo depsito e perder a discusso, o depsito ser convertido em renda e o crdito extinto.

Exerccio
74. (FGV Juiz de Direito MS) A converso do depsito judicial em renda no
extingue o crdito tributrio, hiptese em que o fisco pode exigir do contribuinte o total do crdito, acrescido de juros e correo monetria, salvo
eventual multa fiscal.

100

Direito Tributrio

10. Deciso Administrativa Irreformvel


Inicialmente, importante observar o seguinte: se a deciso a favor do Fisco, o
contribuinte ainda poderia pleitear a reforma no Judicirio; mas, e se a deciso for
contra o Fisco? Estaria o Fisco impedido de ingressar no Judicirio?
A impugnao uma faculdade concedida ao sujeito passivo, e no uma
obrigao. Caso este no deseje se utilizar da via administrativa, poder sempre
se valer da esfera judicial para contestar o lanamento, em razo do Princpio da
Inafastabilidade da Jurisdio, o qual determina que a lei no excluir da apreciao do Poder Judicirio, leso ou ameaa a direito.
Quando a deciso contra o Fisco, o crdito est extinto, de forma que no
poder o Fisco discutir o tema, nem mesmo no Judicirio.
Portanto, a hiptese da deciso administrativa favorvel que extingue o crdito somente aquela contra o Fisco. a chamada coisa julgada administrativa.
A maioria da doutrina entende que a Fazenda Pblica no pode contestar
judicialmente a deciso administrativa que lhe tenha sido desfavorvel. Todavia,
o Poder Executivo Federal vem editando atos normativos no sentido de obrigar a
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) a recorrer judicialmente de acrdos dos Conselhos de Contribuintes e da Cmara Superior de Recursos Fiscais
que tenham desconsiderado a aplicao de leis ou decretos federais.
o Princpio da Juridicidade ou da Legalidade Constitucional: o impedimento
de que o prprio Fisco ingresse com ao judicial contraria o prprio texto da
Constituio, mas este posicionamento minoritrio.
De acordo com o STJ, no pode o contribuinte ingressar na esfera judicial
quando no h deciso definitiva na via administrativa, sob pena de o contribuinte, automaticamente, renunciar esta. As duas aes no existem concomitantemente: ingressando no Judicirio, a ao administrativa estar renunciada.

11. Deciso Judicial Passada em Julgado


Esta forma de extino do crdito tributrio ocorre quando o sujeito passivo, inconformado com o lanamento do tributo, resolve contest-lo na esfera judicial,
obtendo ao final, deciso judicial (transitada em julgado) reconhecendo a procedncia de sua impugnao.
Importante lembrar que na via administrativa a impugnao e a reclamao
so formas de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio. No caso de deciso administrativa irreformvel contra o Fisco, o crdito deixa de ser inexigvel e
extinto.

Direito Tributrio

101

Da deciso judicial transitada em julgado (ou seja, no sendo mais cabvel nenhum recurso), independentemente de ser a deciso contra ou a favor do Fisco,
o crdito poder ser extinto.
As modalidades de extino se correlacionam com as modalidades de suspenso. Exemplo: concesso de liminar em mandado de segurana e a concesso de
antecipao de tutela em aes ordinrias.
Se o efeito suspensivo acabar, aquele efeito que impedia a Fazenda de dar
continuidade aos mecanismos de cobrana (coercitivos), pelo seu poder de autotutela, principalmente, no que se referir ao ajuizamento da execuo fiscal,
haver a chamada ao antiexacional (visa combater a execuo), de iniciativa do
contribuinte e a ao exacional (de iniciativa da Fazenda).
O STJ entendeu que deve haver conexo entre as duas aes para evitar decises conflitantes.
Finalmente, importa saber que, assim como na deciso administrativa irreformvel, a deciso judicial pode declarar a inexistncia de obrigao tributria.
Neste caso, no poder ser efetuado um novo lanamento.
Diferentemente, pode acontecer de a deciso reconhecer a existncia da obrigao tributria, mas extinguir o crdito tributrio em virtude de algum vcio
(formal ou material) no lanamento.

12. Dao em Pagamento e Pagamento


(Diferenas)
A dao em pagamento em bens imveis, modalidade indireta de pagamento,
foi introduzida no CTN pela LC n 104/2001, que acrescentou o inciso XI ao seu
art. 156. Mas, mesmo antes deste dispositivo, a doutrina sempre entendeu ser
possvel a quitao de tributos mediante dao em pagamento, tendo como fundamento o art. 3 do CTN, que conceitua o tributo como uma prestao pecuniria compulsria pagvel em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir. Veja-se,
contudo, que continua sendo vedada a dao em pagamento de bens mveis ou
o adimplemento de tributos por meio de trabalho (prestao de servio). A dao,
portanto, s pode ocorrer por bens imveis.
Lembra-se que as modalidades de extino do crdito tributrio s podem ser
as previstas no Cdigo Tributrio, no podendo lei estadual ou municipal criar
novas hipteses, sob pena de violao ao Princpio da Licitao Pblica.
A dao em pagamento um instituto oriundo do direito privado previsto no
art. 356 do CC, o qual estipula que o credor pode consentir em receber prestao diversa da que lhe devida.

102

Direito Tributrio

A dao em pagamento um procedimento administrativo, o qual necessita


de edio de lei que estabelea a forma e as condies necessrias para a sua
efetivao, pois o dispositivo no autoaplicvel. Nota-se que esta lei no poder
conferir poderes discricionrios autoridade administrativa, j que se trata de
matria sujeita ao Princpio da Reserva Legal (CTN, art. 97, VI).
Assim, a dao em pagamento pode acontecer no Direito Tributrio primeiro
porque expressamente previsto no inciso XI, do art. 156, a dao em pagamento
em bens imveis, na forma e condies estabelecidas em lei e, tambm porque,
segundo o art. 3 do CTN, o tributo, em regra, deve ser pago em moeda ou cujo
nela se possa exprimir.

Captulo 11

Excluso do Crdito
Tributrio

1. Introduo e Modalidades Espcies de


Excluso
Excluem o crdito tributrio a iseno (dispensa legal do pagamento do tributo) e
a anistia (dispensa legal do pagamento da multa). Ambas ocorrem antes da constituio do crdito, porque, se a dispensa ocorrer aps a constituio, teremos a
remisso.
Para o STF, na iseno, ocorre o fato gerador, h a obrigao tributria, mas
no ocorre o crdito tributrio. O lanamento fica impedido.
A iseno e a anistia no desobrigam o sujeito passivo de cumprir com seus
deveres instrumentais. o disposto no art. 175, pargrafo nico.
Importa saber que o STF entende que a iseno a dispensa legal de pagamento de um tributo devido, e no uma hiptese de no incidncia legal qualificada (como ocorre com as imunidades).
Ainda, segundo o STF, a concesso de isenes traduz ato discricionrio que,
fundado em juzo de convenincia e oportunidade do Poder Pblico, destina-se,
a partir de critrios racionais, lgicos e impessoais estabelecidos de modo legtimo em norma legal, a implementar objetivos estatais nitidamente qualificados
pela nota de extrafiscalidade. A exigncia constitucional de lei formal para a
veiculao de isenes em matria tributria atua como insupervel obstculo
postulao da parte recorrente, eis que a extenso dos benefcios isencionais,
por via jurisdicional, encontra limitao absoluta no dogma da separao dos
poderes.
Resumindo: o Judicirio no pode atuar como legislador em matria de
iseno.

104

Direito Tributrio

Exerccio
75. (Cespe Consultor ES 2010) A remisso o benefcio que visa excluir
o crdito tributrio na parte relativa multa aplicada pelo sujeito ativo ao
sujeito passivo.

2. Anistia
A anistia, prevista no art. 180 do CTN, abrange exclusivamente as infraes cometidas antes da vigncia da lei que o concede e impede a constituio do crdito tributrio. Lembra-se que ela s pode existir depois de cometida a infrao (efeito retrospectivo). Se o crdito j est constitudo, trata-se de remisso, e no de anistia.
A anistia no se aplica aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenes, praticados com dolo, fraude ou simulao ou infraes resultantes de
conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurdicas.
Segundo o art. 181, a anistia pode ser geral ou limitada.
Pode a anistia ser limitada s infraes punidas com penalidades pecunirias
at determinado montante, conjugada ou no com penalidades de outra natureza; determinada regio do territrio da entidade tributante, em funo de
condies a ela peculiares; ou sob condio do pagamento do tributo no prazo
fixado pela lei concessiva do favor ou pela autoridade administrativa.
A anistia geral decorre diretamente da lei e absoluta, abrangendo as penalidades relativas a todos os tributos, sem qualquer condio. No h necessidade
de o sujeito passivo requer-la. J a anistia concedida de forma limitada (em carter restrito) depende de requerimento expresso do sujeito passivo e est sujeita
s condies impostas.

Exerccio
76. (Cespe Promotor SE) inadmissvel um estado conceder anistia em carter limitado:
a)

A multas relativas ao ICMS.

b) A multas de at determinado valor.


c)

A multas de contribuintes que tenham, no mnimo, certa idade.

d) A multas de contribuintes de determinada regio daquele Estado, em


funo de condies a ela peculiares.
e) Sob condio de o contribuinte pagar certo no prazo fixado pela lei
concessiva do favor.

Direito Tributrio

105

3. Iseno
Veremos nesta unidade as classificaes e fontes das isenes.
Classificao:
isenes objetivas ou reais: referem-se ao objeto da coisa. Ex.: iseno de
IPI para geladeiras que consomem menos energia eltrica;
isenes subjetivas ou pessoais: referem-se a determinadas pessoas.
Ex.: iseno de IR para pessoas portadoras de Aids;
iseno geral ou absoluta: independe de despacho da autoridade administrativa;
iseno individual ou especfica: depende de requerimento, por parte do
interessado, autoridade administrativa;
por prazo certo;
por prazo indeterminado;
amplas: aplica-se ao territrio como um todo
restritas ou regionalizadas: aplica-se determinada parte do territrio ou
regio.
Importante lembrar que as isenes restritas devem observar o Princpio da
Universalidade Geogrfica. A exceo se d quando a iseno feita para promover o equilbrio do desenvolvimento socioeconmico entre as diferentes regies
do pas. Esta exceo est prevista na prpria Constituio.
A iseno pode ser restrita determinada regio do territrio da entidade
tributante, em funo de condies a ela peculiares.
Quanto fonte, a iseno tem fonte em lei especfica. No pode decreto,
portaria ou qualquer outro ato infralegal isentar o tributo. A lei deve especificar
as condies e requisitos necessrios para a sua concesso, os tributos a que se
aplica e, sendo o caso, o prazo de durao. Lei geral que dispor sobre qualquer
outro assunto, no poder versar sobre iseno nem sobre anistia.

Exerccio
77. (Esaf AFRFB) Caso o tributo tenha sido institudo por lei complementar, a
concesso de sua iseno tem de ser feita por meio de diploma legislativo
de mesmo nvel, ou seja, tambm por lei complementar.

106

Direito Tributrio

4. Iseno Onerosa e Gratuita


As isenes onerosas ou condicionadas acarretam um encargo ao beneficirio.
Normalmente, ela ser por prazo certo.
J a iseno simples ou incondicionada aquela aplicada a tudo e a todos: basta
que o contribuinte se amolde situao prevista de forma abstrata e geral em lei.
O CTN traz regras sobre a extenso ou revogao das isenes.
Em regra, as isenes no so extensivas s taxas e contribuies de melhoria.
Tambm no ser extensiva a iseno aos tributos criados posteriormente sua
concesso. o que a doutrina chama de iseno em branco.
As isenes podem ser revogadas a qualquer tempo, salvo as isenes condicionadas (onerosas e por prazo certo). Este entendimento deu origem Smula
n 544 do STF. Sendo certo que, na iseno onerosa, h um custo ao beneficiado,
ela gera direito adquirido ao sujeito passivo.
Portanto, com relao revogao das isenes, temos:
se a iseno for incondicional, poder ser revogada sem observao anterioridade: revogada a iseno, o tributo imediatamente exigvel. Como
a iseno impede apenas o lanamento, quando ela for revogada, o tributo ser lanado e poder ser exigido;
se a iseno for por prazo certo e condicionada (onerosa), no h que se
falar em revogao, porque h direito adquirido.
Finalmente, importante saber que a iseno, quando no for concedida em
carter geral, ser concedida individualmente por despacho administrativo. Em
casos de tributos lanados por perodo certo de tempo, o despacho autorizativo
ser renovado antes da expirao de cada perodo, cessando automaticamente
seus efeitos a partir do primeiro dia do perodo para o qual o interessado deixar
de promover a continuidade do reconhecimento da iseno.

Exerccio
78. (Esfa AFRFB) Segundo orientao do STF, a revogao no se sujeita ao
princpio da anterioridade, fazendo com que o tributo volte a ser imediatamente exigvel.

5. Iseno Heternoma
Isenes autnomas so aquelas criadas pelo ente que tem competncia para
instituir o tributo. Exemplo: lei federal concede iseno de imposto estadual. J

Direito Tributrio

107

as isenes heternomas ou heterotpicas so aquelas estabelecidas por ente


diverso daquele que tem competncia para criar o tributo.
A CF probe as isenes heternomas (art. 151, III). Portanto, ente tributante
no pode instituir iseno de tributo que no seja da sua competncia. Contudo,
h um caso em que o STF entende que, por no restar caracterizada a iseno
heternoma, permitida: quando a Unio atua como Repblica Federativa do
Brasil e, mediante um tratado internacional, isenta os estados ou municpios de
determinados tributos. Esta iseno constitucional. A Unio no est, neste
caso, atuando no mbito interno, mas como representante da Repblica Federativa do Brasil.
Quando, portanto, a iseno concedida por tratado internacional, no h a
caracterizao de iseno heternoma.
Se a CF determina que lei complementar vai regular a forma dos incentivos fiscais, no est tratando das isenes, que sero concedidas pelo prprio ente por
lei ordinria. A LC vai regular apenas a forma de concesso dos incentivos fiscais.
Quando a iseno incondicionada, no h necessidade de apresentao
documentos que comprovem a qualidade de beneficirio.

Captulo 12

Garantias e Privilgios do
Crdito Tributrio

1. Garantias e Privilgios do Crdito Tributrio


Introduo
As garantias e privilgios do crdito tributrio esto nos arts. 183 a 193 do CTN.
Garantia, no direito tributrio, uma forma de assegurar o pagamento do
crdito. Assim, para aumentar as chances de que o crdito tributrio seja
pago pelo contribuinte devedor, algumas prerrogativas especiais so dadas ao
Fisco. Mas observe que as garantias nunca alteram a natureza jurdica da relao
tributria.
As garantias do CTN no excluem outras que estejam expressamente previstas
em lei em funo da natureza ou das caractersticas do tributo a que se refiram.
Assim, outras leis, alm do CTN, tambm podem dispor sobre o assunto, ainda
que sejam leis ordinrias.
Esta regra encontra-se no art. 183 e tambm no art. 140 do CTN, que estabelece que a natureza das garantias atribudas ao crdito tributrio no altera,
como dissemos antes, a natureza deste e nem da obrigao tributria a que corresponda. Portanto, mesmo que seja legalmente atribuda uma garantia qualquer
a um crdito tributrio, este ou a sua obrigao respectiva continuam sempre a
ter natureza tributria.
J o instituto da preferncia trata-se de um privilgio que o crdito tributrio
tem quando concorre com outros crditos, de outra natureza jurdica. Se o devedor tem dvidas com naturezas jurdicas distintas, o Fisco ter preferncia legal em
relao a outros devedores.
Desta forma, o crdito tributrio prefere a qualquer outro, seja qual for a sua
natureza ou o tempo de sua constituio, exceto em relao aos crditos decorrentes da legislao do trabalho ou do acidente de trabalho.

Direito Tributrio

109

Exerccio
79. (Cespe Juiz Federal TRF 2 Regio) Determinada sociedade comercial
adquiriu bem imvel gravado por hipoteca, devidamente registrada. Sobreveio inadimplncia da dvida hipotecria e de dvidas tributrias da Unio.
Ingressaram judicialmente, exigindo seus crditos, tanto o credor hipotecrio quanto o ente pblico, e foi penhorado o imvel. Nesta situao, na
alienao judicial do bem, o crdito tributrio ter preferncia, apesar de o
imvel estar gravado com garantia real.

2. Universalidade dos Bens e Penhora On-line


De acordo com o CTN, a universalidade dos bens do devedor responde pelo crdito tributrio. Isto significa que o devedor responder com a totalidade dos seus
bens e rendas (de qualquer origem ou natureza, inclusive os gravados por nus
real ou clusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da
constituio do nus ou da clusula) pelas suas dvidas tributrias.
Existe uma nica exceo a esta regra: os bens que a lei declare absolutamente impenhorveis. Mas observe que a impenhorabilidade, para valer contra
o Fisco, deve ser legal, no bastando aquela proveniente de regras contratuais,
porque estas s tm valor para os contratantes.
Sobre a penhora on-line, tambm trazida pela LC n 118/2005, ela pode
ocorrer em casos em que o devedor, j citado em execuo fiscal, no pagar ou
nomear bens penhora no prazo legal, e nem forem encontrados bens penhorveis. O juiz determinar a indisponibilidade de seus bens e direito, comunicando
a deciso s entidades bancrias e aos registros pblicos de imveis a fim de que
cumpram a ordem judicial.
So, portanto, requisitos legais (cumulativos) para a determinao da penhora
on-line:
prvia citao em processo de execuo fiscal;
no pagamento do crdito tributrio;
no apresentao de bens penhora no prazo legal;
no localizao de bens penhorveis.
No se exige mais a comprovao de esgotamento das diligncias para a localizao de bens do devedor.

110

Direito Tributrio

Exerccio
80. (FCC Procurador do Municpio Recife 2008) Determinado contribuinte, proprietrio de nico imvel residencial localizado no municpio de Recife, destinado residncia da famlia, est em mora com o IPTU e taxas
incidentes sobre o imvel desde 2003. Devidamente inscrito o dbito em
dvida ativa e extrada a certido, foi proposta a execuo fiscal. Como
forma de garantia da execuo fiscal, foi penhorado o prprio imvel, que
est hipotecado em instituio financeira desde 1998, como garantia de
pagamento de mtuo imobilirio. Considerando estes fatos, correto afirmar que configura hiptese de exceo impenhorabilidade do bem de
famlia.

3. Presuno de Fraude
O tema da presuno fraude sofreu alterao com a LC n 118/2005, que
trouxe maiores garantias ao pagamento do crdito tributrio. O termo inicial para
a presuno de fraude , agora, a inscrio em dvida ativa, e no a citao ou
ajuizamento da execuo fiscal. Houve, portanto, uma antecipao do prazo,
garantindo ainda mais o pagamento do crdito.
Ocorre o seguinte: a partir do momento em que a dvida inscrita, a alienao
ou onerao (por exemplo, a hipoteca) de bens ou rendas por parte do devedor
gera a presuno de fraude. Se o devedor, contudo, demonstra que tem bens
para saldar a dvida, mesmo com as alienaes, a venda no ser fraudulenta ( o
que se chama de reversa de bens).
A norma, portanto, visa proteger o Fisco do devedor que tenta dissolver seu
patrimnio para fugir do pagamento do crdito tributrio.
A fraude fiscal diferente da fraude civil: no necessrio, aqui, que o Fisco
prove a m-f do devedor (pois ela presumida); o devedor quem deve demonstrar que tem bens para saldar sua dvida. Para a configurao da fraude
fiscal, basta a transferncia de bens do devedor aps a inscrio em dvida ativa,
e no necessrio o registro da penhora ou de prova da m-f do adquirente.
A presuno, inclusive, de acordo com o STJ, tida como absoluta, objetiva e
dispensa a inteno de fraude.
Na fraude civil, o oposto.
A lei tributria tida como especial em relao lei civil, e a lei especial derroga a lei geral. No se aplica, portanto, no direito tributrio, a Smula n 375 do
STJ, que se refere a interesses privados.

Direito Tributrio

111

Exerccio
81. (Cespe Procurador Aracaju) A presuno absoluta de fraude, no caso de
alienao de bens ou rendas, ou seu comeo, por seu sujeito passivo, nasce
desde a constituio definitiva do crdito tributrio por meio da lavratura do
auto de infrao.

4. Relao da Falncia e Execuo Fiscal


O art. 187 do CTN dispe que a cobrana judicial do crdito tributrio no est
sujeita a concurso de credores ou habilitao em falncia, recuperao judicial,
inventrio ou arrolamento.
O ajuizamento da execuo fiscal corre em forma independente e autnoma
em relao ao procedimento falimentar, no h necessariamente o requerimento de quebra da empresa. Mesmo correndo de forma autnoma, deve tanto o
Magistrado da execuo quanto o da falncia observar a ordem de preferncia
estabelecida pela legislao, independentemente do pedido de habilitao nos
autos do processo de falncia.
O Fisco no pode utilizar a garantia dplice, pois trata-se de uma prerrogativa
do ente pblico poder optar entre o pagamento do crdito pelo rito da execuo
fiscal ou mediante habilitao do crdito.
Nesse caso, feita a opo, ocorre a renncia com relao outra. O STJ tem
jurisprudncia no sentido de que no poder o Fisco requerer a falncia de uma
empresa, devendo ser a cobrana feita nos termos da execuo fiscal.
O STJ afirma que mesmo que j esteja aparelhada a execuo fiscal, uma vez
decretada a falncia da empresa executada, o produto da alienao dever ser
remetido ao Juzo Falimentar, para que ali seja entregue aos credores, observada
a ordem de preferncia.
O pedido de falncia por parte da Fazenda Pblica no pode servir de instrumento de coao moral para satisfao do crdito tributrio.

Exerccio
82. (Cespe TRF Juiz Federal) Julgue o seguinte item em certo ou errado:

Foi proposta execuo fiscal e veio a ser penhorado bem de sociedade


comercial que, posteriormente, teve falncia decreta. Nessa situao, o bem
ficar excludo da massa, garantindo sem restries a fazenda pblica.

112

Direito Tributrio

5. Preferncia na Falncia
O CTN estipula regras especiais, onde o crdito tributrio no prefere aos crditos
extraconcursais ou s importncias passveis de restituio, nos termos da Lei Falimentar, nem aos crditos com garantia real, no limite do valor do bem gravado
e tambm dos crditos decorrentes de acidente do trabalho, os quais no tm
limites, e dos crditos trabalhistas. A multa tributria prefere apenas aos crditos
subordinados.
A ordem de preferncia da Lei n 11.101/2005 ocorre da seguinte forma: crditos de restituies e crditos extraconcursais, crditos derivados da legislao
do trabalho (limite 150 salrios mnimos) e os decorrentes de acidente do trabalho, com garantia real at o limite do valor do bem gravado, crditos tributrios
independentemente da sua natureza e tempo de constituio, exceto as multas,
crditos com privilgio especial, crditos com privilgio geral, crditos quirografrios, as multas contratuais e as penas pecunirias por infrao das leis penais ou
administrativas e os crditos subordinados.
Na hiptese de falncia, contestado o crdito tributrio, o Juiz mandar reservar bens suficientes extino total do crdito e seus acrescidos, se a massa no
puder efetuar a garantia da instncia por outra forma, ouvido, quanto natureza
e valor dos bens reservados, o representante da Fazenda Pblica (art. 188, 1,
do CTN). A decretao da falncia no motivo de interrupo da prescrio
tributria.

Exerccio
83. (Cespe TRF 2 Regio Juiz Federal) Julgue o item a seguir:

Determinada sociedade comercial teve falncia decretada, e verificou-se que


as contribuies previdencirias descontadas dos salrios de seus empregados
deixaram de ser repassadas ao INSS, o qual promoveu execuo fiscal. Nessa
situao, tais valores podem ser penhorados pelo INSS antes do pagamento
de qualquer crdito, respeitados os oriundos da relao trabalhista.

6. Crdito Extraconcursal
So os crditos que no entram em concurso de preferncia com outros crditos
e so decorrentes de fatos ocorridos no curso do processo de falncia, inclusive
os crditos tributrios nascidos neste perodo.

Direito Tributrio

113

So as remuneraes devidas ao administrador judicial da falncia e crditos


derivados da legislao do trabalho ou decorrentes de acidentes de trabalho relativos a servios prestados aps a decretao da falncia que so extraconcursais.
As custas judiciais em que a massa falida tenha sido vencida e obrigaes resultantes de atos jurdicos vlidos praticados durante a recuperao judicial ou aps
a decretao de falncia ou tributos relativos a fatos gerados ocorridos aps a
decretao de falncia.
A restituio de adiantamento de um contrato de cmbio considerada importncia passvel de restituio (Smula n 307 do STJ).

Exerccio
84. (FCC 2008 Procurador Municipal SP) Julgue o item a seguir:

Na falncia, os tributos relativos a fatos geradores ocorridos aps a decretao da falncia somente sero pagos aps o pagamento de outros
crditos extraconcursais elencados na Lei da Falncia, dentre eles as remuneraes devidas ao administrador judicial e seus auxiliares.

7. Habilitao na Massa, Falncia e Concurso de


Credores
De acordo com o art. 187 do CTN e art. 29 da Lei n 6.830/1980, o concurso
de preferncia de crditos tributrios se verifica entre pessoas jurdicas de direito
pblico (Unio e suas autarquias, Estados, Distrito Federal, Territrios e suas autarquias e Municpios e suas autarquias).
Em relao interpretao do STJ sobre o assunto, no caso de execues
fiscais coexistentes, em que haja mais de uma penhora sobre o mesmo bem, os
crditos tributrios de uma autarquia federal tero preferncia em relao aos da
Fazenda Estadual.
No caso da Unio, existe preferncia do crdito tributrio desta em relao
s suas autarquias. Assim, o STJ j pacificou o entendimento de que o crdito
fiscal da Unio prefere ao de qualquer outra autarquia na presena de execuo
movida por ambas as partes cuja penhora tenha recado sobre o mesmo bem
(aplicao do art. 29 da Lei Execuo Fiscal).
Nos demais casos, a diviso pro rata, quer dizer, a diviso proporcional ao
crdito tributrio da pessoa jurdica.

114

Direito Tributrio

A preferncia entre os entes pblicos ocorre em razo de crditos de mesma


natureza tributria, ou seja, no h preferncia da Unio em relao a sua autarquia ou outro ente se o crdito for de natureza civil. Primeiro, analisa a natureza
do crdito e, se for tributrio, ter a Unio preferncia, caso contrrio no.

Exerccio
85. (Cespe TRT 2 Regio 2010 Juiz Federal) Julgue o item a seguir em
certo ou errado:

A Unio e o INSS ingressaram em juzo com execuo fiscal dos seus crditos contra devedor comum, cuja penhora recaiu sobre o mesmo bem. Nessa
situao, o crdito do INSS ter preferncia no produto da venda judicial do
bem, quando se tratar de crdito tributrio oriundo de fato que a lei defina
como crime.

8. Preferncia dos Arts. 189, 190, 191 e 191-A


do CTN
A preferncia estabelecida no art. 189 do CTN afirma que so pagos preferencialmente a quaisquer crditos habilitados em inventrio ou arrolamento ou a outros
encargos do monte os crditos tributrios vencidos (ultrapassaram o prazo para
pagamento) ou vincendos, a cargo do de cujus ou de seu esplio, exigveis no
decurso do processo de inventrio ou arrolamento. Remetido esse assunto para a
Vara da Fazenda Pblica, ter o Magistrado que reservar bens suficientes para o
pagamento do crdito tributrio contestado.
O art. 190 do CTN dispe que so pagos preferencialmente a quaisquer outros os crditos tributrios vencidos ou vincendos, a cargo de pessoas jurdicas
de direito privado em liquidao judicial ou voluntria, exigveis no decurso da
liquidao.
O CTN exige a quitao de todos os tributos para a extino das obrigaes
do falido (art. 191 do CTN). Tambm exige a quitao de todos os tributos para
a concesso de recuperao judicial, observado que, neste caso, a suspenso da
exigibilidade do crdito tributrio ou o crdito em curso de cobrana executiva
em que tenha sido efetivada a penhora tem o mesmo efeito da quitao de tributos devidos.
Quando h execuo fiscal, mas o suposto devedor garante o pagamento da
dvida (oferece bens penhora) tambm tem direito a obter a recuperao judicial.

Direito Tributrio

115

Para que se d por extinta a transferncia dos bens relativos aos bens do esplio, ou s suas rendas, para a possibilidade de proferir a sentena de julgamento
de partilha ou adjudicao (art. 192 do CTN).
Para celebrao de contrato ou aceitao de proposta em concorrncia pblica de departamento da Administrao Pblica da Unio, dos Estados, do Distrito
Federal ou dos Municpios, ou de sua autarquia, nesta hiptese, salvo quando
expressamente permitido por lei, exige-se a quitao de todos os tributos devidos
unicamente Fazenda Pblica interessada e relativos atividade em cujo exerccio
o contratante ou proponente contrata ou concorre (art. 193 do CTN).

Captulo 13

Administrao Fiscal

1. Introduo Administrao
A Administrao Tributria rgo fundamental da administrao pblica, porque garante que o Estado atenda s necessidades pblicas. A EC n 42/2003
trouxe o entendimento de que os servidores de carreiras especficas tero recursos prioritrios para a realizao de suas atividades e atuaro de forma integrada,
inclusive com o compartilhamento de cadastrados e de informaes fiscais, na
forma da lei ou convnio (art. 37, XXII, da CF e art. 199 do CTN).
A Unio, na forma estabelecida em tratados, acordos ou convnios, poder
permutar informaes com Estados estrangeiros no interesse da arrecadao e da
fiscalizao de tributos.
A legislao tributria regular em carter geral, ou especificamente em funo da natureza do tributo de que se tratar, a competncia e os poderes das
autoridades administrativas em matria de fiscalizao da sua aplicao (art. 194
do CTN).
Para efeitos da legislao tributria no tm aplicao quaisquer disposies
legais, excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias e efeitos
comerciais ou fiscais, dos comerciantes industriais ou produtores ou da obrigao
destes de exibi-los (art. 195 do CTN).
As restries estabelecidas no CC no se aplicam s autoridades fazendrias no exerccio da fiscalizao do pagamento dos tributos (Smula n 439 do
STF).
At que estejam prescritos, devem-se guardar os livros obrigatrios para
fins de controle do Fisco. O incio do procedimento tem a ver com a excluso
da possibilidade da denncia espontnea e a antecipao do inicio do prazo
decadencial.

Direito Tributrio

117

Exerccio
86. (Esaf 2010 AFRFB) Julgue o item a seguir em verdadeiro ou falso:

A CF estabeleceu que as Administraes tributrias da Unio, Estados, DF
e Municpios, atuaro de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de informaes fiscais, independentemente da existncia
de lei ou convnio.

2. Fiscalizao Dever de Informar e Sigilo Fiscal


Sigilo Profissional Excees
Em relao s obrigaes tributrias acessrias, existem as obrigaes de fazer e
as obrigaes de no fazer, no interesse da fiscalizao e da arrecadao tributria. Ressalta-se que o dever de prestar informaes ao Fisco parte do regular
cumprimento das obrigaes tributrias acessrias.
De acordo com o art. 197 do CTN, mediante intimao escrita e sem necessidade de autorizao judicial, so obrigados a prestar autoridade administrativa todas as informaes de que disponham com relao aos bens, negcios ou
atividades de terceiros: os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio;
os bancos, casas bancrias, Caixas Econmicas e demais instituies financeiras;
as empresas de administrao de bens; os corretores, leiloeiros e despachantes
oficiais; os inventariantes; os sndicos, comissrios e liquidatrios; dentre outros.
Importante esclarecer que a obrigao de prestar informaes no abrange
informaes quanto a fatos sobre os quais o informante esteja obrigado a guardar segredo em razo de cargo, funo, atividade ou profisso.
Ademais, vedada a divulgao, por parte da Fazenda Pblica, de informao
obtida em razo do ofcio sobre a situao econmica ou financeira do sujeito
passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negcios ou atividades (sigilo fiscal).
Entretanto, existe ressalva a esta proibio, permitindo a divulgao nas hipteses de permuta de informaes entre os entes federativos e, nos casos de
requisio de autoridade judiciria, no interesse da justia, por exemplo.
O intercmbio de informao sigilosa, no mbito da Administrao Pblica,
ser realizado mediante processo regularmente instaurado e a entrega ser feita
pessoalmente autoridade solicitante, mediante recibo, que formalize a transferncia e assegure a preservao do sigilo.
Por fim, no esto abarcados pelo sigilo fiscal as representaes fiscais para
fins penais; as inscries na dvida ativa da Fazenda Pblica; e o parcelamento ou
moratria do crdito tributrio.

118

Direito Tributrio

3. Dvida Ativa Obrigao Tributria Existente


Exigvel Exequvel
A dvida ativa representa os dbitos dos sujeitos passivos (contribuinte e sujeito
passivo) para com a Fazenda Pblica (Fisco). O principal objetivo de inscrio de
um crdito tributrio em dvida ativa propiciar o direito de ao de execuo
fiscal da Fazenda Pblica.
Cumpre esclarecer que, apesar de a Lei n 6.830/1980 no fazer diferenciao
entre dvida ativa tributria e dvida ativa no tributria para fins de execuo judicial para cobrana da Dvida Ativa da Unio, dos Estados, do Distrito Federal, dos
Municpios e respectivas autarquias, o CTN no dispe acerca de dvidas ativas
no tributrias, como aluguis, indenizaes, dentre outras.
Ainda, salienta-se que a fluncia de juros de mora no exclui a liquidez do
crdito tributrio.
Destarte, o crdito tributrio constitudo pelo lanamento no implica necessariamente a inscrio na dvida ativa, j que o crdito tributrio pode estar
suspenso ou extinto.
Assim, esgotado o prazo para pagamento, a Procuradoria Judicial realiza a
atividade procedimental da inscrio em dvida ativa na repartio administrativa
competente, sendo conferida exequibilidade relao tributria.

Exerccio
87. (Esaf ATRFB 2010) Somente se admite a inscrio de dbito em dvida
ativa aps o decurso do prazo fixado para pagamento, pela lei ou por deciso final proferida em processo administrativo.

4. Certido e seus Efeitos Certido Negativa


Certido Positiva com Efeitos de Negativa
Entendimento Jurisprudencial
A certido negativa tem por objetivo comprovar a inexistncia de dbito do sujeito passivo para com o Fisco. Exemplo: se o contribuinte tem um dbito tributrio
que j est prescrito ou pago, pode obter uma certido negativa por meio de
requerimento eletrnico ou por meio de requerimento junto a uma autoridade
administrativa na repartio pblica competente.

Direito Tributrio

119

Observa-se que a lei poder exigir que a prova da quitao de um tributo seja
feita por certido negativa, expedida vista de requerimento do interessado. A
certido negativa ser sempre expedida nos termos em que tenha sido requerida e
ser fornecida dentro de 10 dias da data da entrada do requerimento na repartio.
Com efeito, a certido no pode ser expedida de ofcio pela autoridade administrativa, pois a norma tributria dispe que ser sempre expedida nos termos do
requerimento do sujeito passivo.
Ademais, o art. 206 dispe que os mesmos efeitos jurdicos da certido negativa verificam-se na certido de que conste a existncia de crditos no vencidos,
em curso de cobrana executiva em que tenha sido efetivada a penhora, ou cuja
exigibilidade esteja suspensa.
Neste sentido, a Smula n 446 do STJ dispe que, declarado e no pago o
dbito tributrio pelo contribuinte, legtima a recusa de expedio de certido
negativa ou positiva com efeito de negativa.

Exerccio
88. (Cespe Promotor AM) Uma certido positiva de dvida ativa sem efeitos
de negativa, obtida do fisco estadual, corresponde a uma certido de que
conste a existncia de crditos em curso de cobrana executiva, em que esteja em curso o exame de embargos execuo.

5. Aspectos Processuais Termo de Inscrio na


Dvida Ativa Requisitos de Obrigatoriedade
Consequncias da Omisso ou Erro nos
Requisitos Entendimento Jurisprudencial
O termo de inscrio da dvida ativa, autenticado pela autoridade competente,
dever indicar obrigatoriamente:
a) o nome do devedor e, sendo caso, o dos corresponsveis, bem como, sempre que possvel, o domiclio ou a residncia de um e de outros;
b) a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos;
c) a origem e a natureza do crdito, mencionada especificamente a disposio
da lei em que seja fundado;
d) a data em que foi inscrita;
e) sendo o caso, o nmero do processo administrativo de que se originar
o crdito.

120

Direito Tributrio

A certido de dvida ativa conter os mesmos elementos do termo de inscrio e ser autenticada pela autoridade competente. Atualmente, a inscrio
feita em um livro eletrnico e, portanto, os cadastros da dvida ativa no mais
se consubstanciam em livros propriamente ditos, sendo registrados em sistemas
eletrnicos de informao de dados.
Com a inscrio feita, reproduz-se e se estabelece a CDA, um ttulo executivo
extrajudicial, devendo constar na petio inicial do processo judicial de execuo
fiscal do crdito tributrio.
A omisso de quaisquer dos requisitos ou o erro a eles relativo, constitui causa
de nulidade da inscrio e do processo de cobrana dela decorrente, porm, a
nulidade poder ser sanada at a deciso de primeira instncia mediante substituio da certido nula, devolvido ao sujeito passivo, acusado ou interessado o
prazo para defesa, que somente poder versar sobre a parte modificada.
A Smula n 392 do STJ dispe que a Fazenda Pblica pode substituir a certido de dvida ativa (CDA) at a prolao da sentena de embargos, quando se
tratar de correo de erro material ou formal, vedada a modificao do sujeito
passivo da execuo.

Exerccio
89. (Cespe TRF 2 Regio) A fazenda pblica pode substituir a certido de inscrio do dbito fiscal em dvida ativa, quando aquela apresentar nulidade,
apenas at a citao do devedor no executivo fiscal.

Captulo 14

Legislao Tributria

1. Introduo Legislao Tributria


Classificao da Legislao Tributria Fontes
Primrias e Secundrias Fontes Reais
Fontes Formais Fontes No Formais
O conceito de legislao tributria vem disposto no art. 96 do Cdigo Tributrio
Nacional. Referido conceito engloba as normas jurdicas que tratam do Direito
Tributrio.
Assim, o enunciado legislao tributria compreende as leis, os tratados e
as convenes internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relaes jurdicas a eles pertinentes.
A legislao tributaria abrange tanto as normas constitucionais quanto as normas infralegais, ou seja, o conceito de legislao tributria disposto no CTN
elstico e exemplificativo.
preciso estudar as classificaes da legislao tributria. A primeira classificao divide as fontes tributrias em fontes primrias e fontes secundrias,
que tm o papel de proporcionar uma maior eficcia na execuo das fontes
primrias.
So fontes primrias: lei constitucional; leis complementares; leis ordinrias;
leis delegadas; medidas provisrias; tratados e convenes internacionais ratificados por decretos legislativos do Congresso Nacional; resolues do Senado
Federal; e convnios do ICMS (Confaz).
So fontes secundrias: decretos regulamentares; e normas complementares
disciplinadas no art. 100 do CTN.
A segunda classificao divide as fontes em fontes reais, que correspondem
aos fatos geradores in concreto; fontes materiais, que so as normas jurdicas

122

Direito Tributrio

que compem o ramo do Direito Tributrio, tambm divididas em principais e


acessrias ou complementares; e fontes no formais, que so a doutrina e a
jurisprudncia.
Ainda, o art. 97 do CTN estabelece o Princpio da Legalidade Tributria.

Exerccio
90. (Cespe Procurador PE) As penalidades por descumprimento de obrigaes acessrias podem ser estabelecidas por atos infralegais.

2. Existncia da Lei Vigncia Eficcia


Aplicabilidade
Uma lei existe formalmente aps a sua promulgao, tornando-se obrigatria
aps a sua publicao e exigvel com a sua entrada em vigor.
Para que se verifique a validade da norma, deve ser analisada a compatibilidade formal e material da norma com a Constituio, que o fundamento de
validade de todas as demais normas do sistema de dado territrio.
Salienta-se que tanto a norma criada por autoridade incompetente e conforme o procedimento previsto em lei, quanto a norma criada por autoridade
competente e sem a observncia do procedimento previsto em lei so invlidas,
pois no esto de acordo com as normas constitucionais, que so o fundamento
de suas validades.
J a vigncia exige o critrio da publicao da norma e diz respeito possibilidade da norma incidir, de produzir efeitos jurdicos no plano abstrato.
A eficcia da norma significa a sua capacidade de surtir efeitos jurdicos, podendo ser social (aceitao pblica da norma) e jurdico (possibilidade de aplic-la
ao caso concreto).
Logo, a eficcia jurdica a capacidade da norma de Direito produzir efeitos
jurdicos no plano concreto, o que tambm denominada de aplicabilidade das
normas. A eficcia jurdica tem relao direta com a possibilidade da aplicao da
norma em determinada situao concreta.

Exerccio
91. (FCC Procurador Estadual SP) O lanamento reporta-se data da ocorrncia do fato gerador da obrigao e rege-se pela lei vigente poca, salvo
se lei superveniente for mais benfica ao contribuinte do tributo.

Direito Tributrio

123

3. Vigncia no Espao e no Tempo da Legislao


Tributria
A vigncia, no espao e no tempo, da legislao tributria rege-se pelas disposies legais aplicveis s normas jurdicas em geral, que so a LINDB e Lei Complementar n 95/1998, salvo dispositivo em contrrio disposto no CTN.
Quanto vigncia no tempo, o art. 1 da LINDB dispe que, ressalvado norma
dispositiva em contrrio, a lei comea a vigorar 45 dias depois de publicada. Assim, sendo omissa a lei, aplica-se subsidiariamente este prazo.
O art. 103 do CTN estabelece regras especficas sobre a entrada em vigor das
normas complementares, afirmando que, salvo disposio em contrrio, entram
em vigor os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas na data
de sua publicao.
As decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio administrativa,
a que a lei atribua eficcia normativa, quanto a seus efeitos normativos, entram
em vigor 30 dias aps a data de sua publicao. Os convnios de fiscalizao e
de cooperao que entre si celebrem a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os
Municpios, entram em vigor na data neles prevista.
No que se refere vigncia no espao, as normas jurdicas devem, em regra,
obedecer ao Princpio da Territorialidade, dispondo que a lei de cada ente federativo vigora nos limites de seu territrio.
Ressalta-se que o aspecto espacial da norma tributria estadual, distrital ou municipal tem por limite o prprio territrio do respectivo ente federativo que criou
o tributo, em razo da competncia tributria delineada na Constituio Federal.

Exerccio
92. (Cespe AFRE ES) Os atos normativos expedidos pela autoridade administrativa entram em vigor na data de sua assinatura, salvo disposio de lei
em contrrio.

4. Aplicao da Legislao Tributria Eficcia


Fatos Geradores Futuros e Pendentes
Retroatividade Imprpria Retrospectiva
Entendimento Jurisprudencial
A aplicao da legislao tributria refere-se adequao da norma prevista na
lei ao caso concreto, tambm denominada de subsuno do fato norma. Em
regra, as normas tributrias novas no retroagem para a sua aplicao em situa-

124

Direito Tributrio

es passadas, em razo do Princpio da Irretroatividade Tributria. Este princpio


estabelece a proibio de cobrar tributos em relao a fatos geradores ocorridos
antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado.
O art. 105 do CTN dispe que a legislao tributria aplica-se imediatamente
aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrncia tenha tido incio e no esteja completa nos termos do art. 116 do mesmo
diploma legal.
Cumpre ressalvar que, segundo parte da doutrina, no h distino entre fato
gerador futuro ou pendente, existindo somente fato gerador que ocorra ou que
no ocorra.
Assim, o fato gerador pendente aquele sujeito condio suspensiva. Como
o fato gerador pendente de condio suspensiva s ocorre com o implemento da
condio, o fato gerador pendente acaba se assimilando ou igualando ao fato
gerador futuro.
Entretanto, outra parte da doutrina sustenta que fato gerador pendente o
fato gerador peridico, que ainda no se aperfeioou.
Nota-se que a retroatividade imprpria, segundo entendimento do STF, pode
ocorrer nos tributos com fato gerador de perodo, eis que a lei nova alcana perodo j decorrido em parte quando da sua publicao. Importante observar que
a retroatividade prpria ocorre quando a lei alcana fatos ocorridos apenas no
passado, o que permitido por exceo.

Exerccio
93. (FGV Fiscal de Rendas RJ) De acordo com o Cdigo Tributrio Nacional a
lei aplica-se a ato ou fato pretrito quando reduza a alquota de tributo cujo
fato gerador j foi praticado, desde que a defesa ofertada pelo contribuinte,
administrativa ou judicial, ainda no tenha sido definitivamente julgada.

5. Interpretao Jurdica Mtodo Literal


Lgico Histrico Teleolgico
Interpretao Mais Favorvel Entendimento
Jurisprudencial
A hermenutica, atualmente, entendida como uma teoria ou filosofia da interpretao que deve tornar compreensvel o significado de determinado texto.
Para o CTN, a hermenutica conjunto de tcnicas e mtodos destinados a
interpretar a norma.

Direito Tributrio

125

Os mtodos clssicos de interpretao so: literal ou filolgico; lgico; histrico; sistemtico; e teleolgico.
Mtodo literal: consiste em discernir o significado literal das palavras que
compem a norma jurdica interpretada, servindo-se das normas gramaticais existentes no vernculo, sendo o primeiro passo a ser dado na interpretao jurdica.
Mtodo lgico: pretende encontrar o sentido e alcance da norma jurdica, sem
recorrer a outras disciplinas.
Mtodo histrico: procura conciliar a inteno daquele que elaborou a lei com
o sentido desta norma no momento da interpretao do texto jurdico.
Mtodo sistemtico: consiste em compreender a estrutura do texto como um
todo, repugnando o entendimento da norma vista de maneira isolada para perceber que a norma faz parte de um sistema.
Mtodo teleolgico: objetiva revelar a finalidade e o esprito da norma dentro
do contexto social de dada sociedade.
De acordo com o CTN, interpreta-se literalmente a legislao tributria que
disponha sobre suspenso ou excluso do crdito tributrio; outorga de iseno;
e dispensa do cumprimento de obrigaes tributrias acessrias.

Exerccio
94. (FGV AFRM Angra dos Reis) Com relao respectivamente iseno,
imunidade e no incidncia, correto afirmar que a iseno requer interpretao literal; a imunidade, interpretao conforme os fins constitucionais; e a no incidncia normalmente dispensa norma expressa.

6. Integrao no Direito Tributrio Emprego


da Analogia e Equidade Princpios Gerais
de Direito Privado Direito Tributrio como
Direito de Sobreposio ou Superposio
A integrao no direito o preenchimento da lacuna, ou seja, no existe dispositivo expresso para regular determinada situao e o intrprete se utiliza de
mtodos de integrao para preencher o vazio normativo.
O art. 108 do CNT dispe que na ausncia de disposio expressa, a autoridade competente para aplicar a legislao tributria utilizar sucessivamente, na
ordem indicada:

126

Direito Tributrio

1. analogia;
2. princpios gerais de Direito Tributrio;
3. princpios gerais de Direito Pblico;
4. equidade.
Insta esclarecer que o emprego da analogia no poder resultar na exigncia
de tributo no previsto em lei, ou mesmo na criao de hipteses de suspenso,
extino ou excluso do crdito tributrio, em face do Princpio da Legalidade
Tributria.
Cumpre observar que os princpios gerais de direito privado utilizam-se para
pesquisa da definio, do contedo e do alcance dos institutos, conceitos e formas do Direito Tributrio, nos termos do art. 109 do CTN.
Ademais, com fundamento nos arts. 109 e 110 do CTN, parte da doutrina
compreende que o Direito Tributrio um direito de sobreposio ou superposio, pois incide sobre realidades previstas em ramos do direito privado para
destes buscar os contornos dos seus institutos, conceitos e formas.

Exerccio
95. (Cespe Assessor Jurdico Natal) A integrao da legislao tributria importa no trabalho intelectual que consiste em identificar o sentido e alcance
da norma, em decifrar o pensamento do legislador.

Captulo 15

Processo Judicial
Tributrio

1. Introduo ao Processo Judicial Tributrio


O processo tributrio pode ser classificado em dois: processo tributrio administrativo e processo tributrio judicial.
No mbito tributrio, no h um cdigo de processo tributrio, sejam questes judiciais ou administrativas. Cada entre federativo tem competncia para
legislar acerca do processo administrativo tributrio, quer no mbito federal, estadual ou municipal.
O processo administrativo pode ser contencioso ou voluntrio (no contencioso). No contencioso, h a impugnao e, no voluntrio, no h discusso processual. Seu principal instituto a chamada consulta administrativa.
O processo judicial, por sua vez, possui como base a Lei de Execuo Fiscal (Lei
n 6.830/1980), que prevalece sobre o Cdigo de Processo Civil.
No direito material, a partir do momento em que o fato gerador ocorre, o
Poder Pblico age com seu poder de autotutela, inclusive um dos casos em
que o credor constitui um ttulo executivo extrajudicial sem a participao do
devedor.
H algumas caractersticas acerca do processo judicial tributrio, como o controle externo da legalidade; o formalismo; a definitividade dos julgados; o poder
expropriatrio; a relao triangular; e, por fim, a Lei de Regncia.
Existem princpios norteadores do processo judicial tributrio, como: o Princpio Dispositivo; o Princpio da Bilateralidade; o Princpio da Oralidade; o Princpio
da Publicidade das Provas dos Atos Processuais; o Princpio da Economia Processual; o Princpio da Eventualidade ou da Precluso; o Princpio da Verdade Material; o Princpio da Verdade Formal; o Princpio da Lealdade;o Princpio do Duplo
Grau de Jurisdio, dentre outros.

128

Direito Tributrio

2. Aes Exacionais e Antiexacionais


As aes exacionais so ligadas cobrana; a iniciativa do Fisco, que o sujeito
ativo, sendo o contribuinte o sujeito passivo. Nas aes antiexacionais, o contribuinte o autor e a Fazenda a r.
Execuo Fiscal: a ao de que dispe a Fazenda Pblica para a cobrana
de seus crditos, sejam tributrios ou no, desde que inscritos em dvida
ativa.
Cautelar Fiscal: tem por fim tornar disponveis os bens do contribuinte.
S pode ser intentada contra sujeito passivo de crdito tributrio ou no
tributrio, regularmente constitudo em procedimento administrativo.
Ao Rescisria: com o trnsito em julgado de sentena favorvel ao contribuinte proferida em ao anulatria de lanamento tributrio ou em
ao declaratria, pode a Fazenda Pblica promover ao rescisria se
ocorrer uma das hipteses de cabimento desta (art. 485 do CPC).
Quanto s aes antiexacionais, conforme j explanado, estas so aes de
iniciativa do contribuinte:
Ao Anulatria de Dbito Fiscal: consiste em propor uma ao de rito
ordinrio, visando anular o lanamento ou a deciso administrativa, por
entender que o ato ilegal.
Ao Declaratria: aqui se pede apenas a declarao de existncia, inexistncia ou do modo de ser de uma relao jurdica.
Ao de Consignao em Pagamento: a importncia do crdito tributrio pode ser consignada judicialmente em alguns casos, como recusa de
recebimento, ou subordinao deste ao pagamento de outro tributo ou
penalidade.
Ao de Repetio de Indbito: o autor pede que a Fazenda seja condenada a restituir o tributo pago indevidamente.
Ao Rescisria: com o trnsito em julgado de sentena favorvel Fazenda Pblica em qualquer ao na qual tenha sido discutida questo
tributria.
Mandado de Segurana: contra ato ilegal de autoridade pblica, que acarrete ferimento de direito lquido e certo, no caiba recurso administrativo
suspensivo ou, quando caiba, seja com exigncia de garanta de primeira
instncia.

Direito Tributrio

129

3. Identificao das Aes Ao Anulatria


de Dbito Fiscal Ao de Consignao em
Pagamento Ao de Repetio de Indbito
Embargos de Execuo
Ser analisado aqui como identificar o cabimento das aes no processo tributrio.
Situao 1. Ocorreu antes do lanamento e depois do fato gerador. Se o fato
gerador acontecer, o lanamento ser obrigatrio (art. 142 do CTN).
Antes do lanamento, pertinente a utilizao da ao declaratria de inexistncia de relao tributria. Aps o lanamento e antes da execuo fiscal,
possvel utilizar a ao anulatria de dbito fiscal.
Nesta situao, o contribuinte deve ingressar com uma ao declaratria, com
objetivo de questionar a relao jurdica tributria.
Situao 2. O lanamento j aconteceu; em tese, h o crdito. Se ingressou
com a ao, o crdito ainda no est definitivamente constitudo. Se tudo estiver
correto, no haver cabimento de ao antiexacional por parte do contribuinte;
para a ao, necessrio algum vcio.
O contribuinte questiona algo referente ao lanamento, ao crdito. Nota-se
que visa desconstituir o lanamento e um auto de infrao. Assim, ingressa com
ao anulatria de dbito fiscal.
Situao 3. Se o contribuinte quer pagar e a Fazenda no quer receber, ou
ele no sabe a quem pagar, dever ingressar com ao de consignao em pagamento.
Situao 4. Se o contribuinte j pagou, cabe ao de repetio do indbito.
Situao 5. Se j houve a execuo fiscal, cabem embargos execuo ou
objeo de pr-executividade.
Importante salientar que o mandado se segurana pode caber em qualquer
das situaes acima mencionadas, principalmente na primeira e na segunda. No
caso do mandado de segurana, no pode haver dilao probatria, devendo
haver ameaa potencial ou efetiva leso a direito lquido e certo do contribuinte.
Ademais, no cabe mandado de segurana contra lei em tese.

4. Execuo Fiscal
A execuo fiscal exacional, de iniciativa do Fisco. regida pelas Lei de Execues Fiscais e tem como finalidade a cobrana judicial da dvida ativa.

130

Direito Tributrio

A Lei n 6.830/1980 foi editada com o fim de regular a cobrana judicial da


dvida ativa da Fazenda Pblica. Seu art. 1 dispe que a cobrana judicial se estenda a toda dvida ativa tributria ou no tributria.
Ainda, nos termos do art. 2, a dvida ativa consiste em crdito da Fazenda
Nacional, de qualquer valor, cuja cobrana seja atribuda por lei s entidades de
que trata o art. 1.
No processo de execuo fiscal, as partes so: exequente e executado.
O processo tem incio pela petio do exequente, objetivando a satisfao de
seu direito. Sem o pagamento do dbito no prazo legal, faz-se a penhora dos
bens do executado e a intimao desta para a oposio de embargos execuo
no prazo de 30 dias.
Transcorrido o prazo, a converso desta em dinheiro efetua-se pelo leilo, a
transferncia da propriedade do bem para um terceiro adquirente.
Assim, tem-se a seguinte sequncia: avaliao; publicao dos editais do leilo; lavratura do auto de arrematao; quando se tratar de bem imvel, o arrematante ir ao Cartrio de Registro de Imveis com a Carta de Arrematao.
Insta salientar que a petio inicial ser instruda com a certido da dvida ativa, que dela far parte integrante, como se estivesse transcrita. Ainda, o valor da
causa ser o da dvida constante da certido, com os encargos legais.
Cumpre esclarecer que a citao ser por via postal e a intimao da penhora
ser feita mediante publicao na imprensa oficial do ato da juntada de penhora nos autos.

Exerccio
96. (Cespe Juiz Federal TRF 2 Regio) Deve ser cobrada judicialmente, por
meio de processo distinto da execuo fiscal, a dvida de um inquilino para
com o fisco federal.

5. Principais Aspectos de Execuo Fiscal


Dispensa de Manifestao Prvia da Fazenda
Pblica Smulas
Outra caracterstica da execuo fiscal que a cobrana da dvida ativa no
sujeita a concurso de credores, habilitao em falncia, concordata, liquidao,
inventrio ou arrolamento.

Direito Tributrio

131

Nos processos de falncia, concordata, liquidao, inventrio, arrolamento ou


concurso de credores, nenhuma alienao ser judicialmente autorizada sem a
prova de quitao da dvida ativa ou a concordncia da Fazenda Pblica.
Ainda, sero cabveis embargos infringentes e de declarao s decises em
execues fiscais de valor igual ou inferior a 50 ORTN (ou padro equivalente).
Nos termos do art. 39, a Fazenda Pblica no est sujeita ao pagamento de
custas e emolumentos. A prtica dos atos judiciais de seu interesse independer
de preparo ou de prvio depsito.
Antes da execuo, h a prescrio, a partir da constituio definitiva do
crdito tributrio. A interrupo da prescrio se d com o despacho do juiz
que ordena a citao. Sobre este ponto, estabelece a Smula n 414 do STJ que
a citao por edital na execuo fiscal cabvel quando frustradas as demais
modalidades.
A Smula n 394, do STJ, por sua vez, dispe que admissvel embargos
execuo compensar valor de Imposto de Renda Retido indevidamente na Fonte
com valores restitudos apurados na declarao anual. J a Smula n 409 do STJ
traz que, em execuo fiscal, a prescrio ocorrida antes da propositura da ao
pode ser decretada de ofcio.

Exerccio
97. (Cespe 2009 TRF 5 Regio Juiz Federal) Constituda uma dvida tributria contra certo contribuinte, foi emitida a respectiva certido de dvida
ativa. Como o contribuinte no a pagou, o Estado ajuizou a devida ao
de execuo fiscal sem nada requerer em especial, quanto citao. Nesse
caso, e de acordo com a Lei de Execuo Fiscal, o juiz deve, inicialmente, determinar a citao pelo correio, com aviso de recebimento, e a citao ser
considerada feita quando da juntada aos autos do processo do respectivo
aviso de recebimento.

6. Embargos e Objees de Pr-executividade


Oferecimento de Embargos Excees
Julgadas com Embargos
A objeo de pr-executividade, tambm chamada de exceo de pr-executividade, fruto de uma construo jurisprudencial, portanto, no tem previso legal.

132

Direito Tributrio

A Lei de Execuo Fiscal traz como defesa tcnica do executado os embargos,


mas, em relao aos embargos, h que se ter a garantia do juzo.
Como a objeo uma situao excepcional que permite a defesa do executado sem a garantia do juzo, somente cabvel em situaes excepcionais:
mandado de segurana: se houver uma discusso contra matria probatria, no caber exceo de pr-executividade;
s caber objeo de pr-executividade naquelas matrias em que o juiz
pode conhecer de ofcio.
Importante observar que a Smula n 393 do STJ dispe que a exceo de
pr-executividade admissvel na execuo fiscal relativamente s matrias conhecveis de ofcio que no demandem dilao probatria.
A jurisprudncia admite que se utilize a via da execuo de pr-executividade
para questionar a ilegitimidade passiva em sede de execuo, mas deve ser uma
matria cabal. Exemplo: a pessoa tem um homnimo e comprova que nunca fez
parte daquela sociedade.
Sobre os embargos execuo, determina o art. 16 da LEF que o executado
oferecer embargos no prazo de 30 dias, contados do depsito; da juntada da
prova da fiana bancria; e da intimao da penhora.
Por fim, a Smula n 394 do STJ dispe que admissvel, em embargos
execuo, compensar os valores de Imposto de Renda Retido indevidamente na
Fonte com os valores restitudos apurados na declarao anual.

7. Impugnao aos Embargos Revelia do Ente


Pblico Interesse de Incapaz Prazos
Julgamento da Execuo Fiscal
Vamos tratar nesta unidade da impugnao aos embargos em execuo fiscal.
A regra da Smula n 189 do STJ determina que desnecessria a participao do MP nas execues fiscais. Isto porque a execuo fiscal direito patrimonial disponvel, no se encaixando, em regra, nas situaes que se exige a
participao do MP. Mas, em algumas situaes excepcionais, h exceo a esta
regra, como nos casos em que uma fazenda pblica litiga contra outra.
Os embargos execuo tm natureza de ao de conhecimento, fazendo jus
defesa, qual seja, impugnao.
Em havendo revelia do ente pblico, o MP deve intervir para zelar pela fiel
aplicao da lei (h manifesto interesse pblico). Outra situao em que o MP

Direito Tributrio

133

deve intervir obrigatoriamente quando houver interesse de incapaz, principalmente menor. Alm disso, o MP dever participar quando envolver massa falida
ou arguio incidental de constitucionalidade.
O art. 17 da LEF determina que: recebidos os embargos, o Juiz mandar intimar a Fazenda, para impugn-los no prazo de 30 dias, designando, em seguida,
audincia de instruo e julgamento.
Nem sempre h necessidade de audincia pessoal, porque a matria meramente de direito.
o disposto no pargrafo nico do mesmo artigo:
No se realizar audincia, se os embargos versarem sobre matria de direito, ou, sendo de direito e de fato, a prova for exclusivamente documental, caso
em que o Juiz proferir a sentena no prazo de 30 dias.
O prazo tanto para embargar quanto para impugnar de 30 dias, e no se
aplica aqui a regra do CPC de prazos especiais relativas aos prazos.
J no art. 18, temos:
Caso no sejam oferecidos os embargos, a Fazenda Pblica manifestar-se-
sobre a garantia da execuo.
Deve-se verificar, neste caso, se a garantia suficiente para quitar as dvidas e
encargos que advm de uma certido de dvida ativa.

8. Ao Declaratria Inexistncia da Relao


Jurdica Restituio e Compensao de
Tributos Compensao e Taxa Selic
Falaremos, nessa unidade, da ao declaratria no direito tributrio.
A ao declaratria pode ser incidental ou principal de existncia e de inexistncia de relao jurdica tributria.
A regra do cabimento da ao declaratria antes do lanamento, e tem
como objetivo declarar a existncia ou inexistncia da relao jurdica tributria.
Aps o lanamento ou aps a confisso de dvida, a doutrina entende que
caber a ao anulatria de dbito fiscal, sendo esta a via mais adequada para
anular um lanamento tributrio viciado.
Se o juiz declarar a inexistncia da relao jurdica, no nascer o sujeito ativo
e o sujeito passivo, logo, no haver obrigao nem lanamento.
A ao declaratria poder ser cominada com pedido de repetio de indbito.

134

Direito Tributrio

Nesta, temos uma hiptese pretrita em que ocorreu o pagamento. A declaratria, por sua vez, tem como objetivo declarar a inexistncia da relao jurdica
dali para frente.
As duas aes sero cominadas quando a situao for pretrita e futura concomitantemente.
Sobre a restituio do pagamento e a compensao, vrios so os dispositivos
que especificadamente regulam tal matria. Com efeito, a Receita Federal, antes
de proceder restituio ou ao ressarcimento de tributos, dever verificar se o
contribuinte devedor Fazenda Nacional, para que, se for o caso, proceder
compensao, que ser feita por procedimento interno.
A partir de 1996, a compensao foi acrescida de juros equivalentes taxa
Selic para tributos federais, acumulada mensalmente, calculados a partir da data
do pagamento indevido ou a maior at o ms anterior ao da compensao ou
restituio e de 1% relativamente ao ms em que tenha sido efetuada. Neste sentido, o temo inicial para clculo dos juros o ms subsequente ao do pagamento
indevido ou a maior.

9. Principais Aspectos da Ao Declaratria


Efeitos Desconstitutivos Suspenso da
Decadncia Cognio Sumria Prospeco
dos Efeitos da Ao Declaratria
Continuando no estudo da ao declaratria, veremos agora alguns aspectos
importantes desta via judicial.
A ao declaratria de existncia da relao jurdica utilizada em casos em
que se deseja, por exemplo, discutir a base de clculo, ou seja, o elemento quantitativo da relao jurdica tributria. Ela valer para as relaes jurdicas futuras.
Se a ao declaratria, o juiz deve proferir uma deciso de cunho declaratrio. O STJ entende que possvel prospectar os efeitos desconstitutivos no bojo
de uma ao declaratria.
Como dito, a ao declaratria vai atacar a situao jurdica pretrita, ou seja,
a relao jurdica, a lei, a violao da Constituio, incluindo tambm a obrigao
que decorre do fato gerador. Mas pode a ao estabelecer situaes vlidas para
o futuro.
A tutela antecipada deferida implica na suspenso da exigibilidade. A suspenso, em verdade, no do crdito ou da sua constituio, mas, sim, da exigibilidade do crdito. Isto porque a suspenso da exigibilidade no impede o lanamento.

Direito Tributrio

135

Portanto, a Fazenda no pode efetuar o lanamento porque o prazo da decadncia est correndo, ento, no h suspenso da decadncia neste caso.
Quando o juiz defere uma antecipao de tutela, ele faz uma cognio sumria. Posteriormente, quando for julgado o mrito dessa ao, ser feita uma
cognio mais exauriente.
Se a Fazenda no tivesse feito o lanamento por fora da antecipao da tutela, quando o juiz proferisse a deciso de mrito, essa cognio exauriente no teria
mais efeito, pois a decadncia j se operou. Portanto, a cognio exauriente no
conseguiria matar a cognio sumria, que prevaleceria, violando assim um dos
requisitos do art. 173 do CPC, qual seja, o perigo de irreversibilidade da medida.
A jurisprudncia admite que, caso a Fazenda no desconstitua o lanamento,
o efeito da declaratria vai se prospectar, desconstituindo o lanamento.

10. Ao Anulatria Prazo Prescricional


Ajuizamento
Passemos agora ao estudo da ao anulatria de dbito fiscal.
Trata-se de ao que tem prazo prescricional de 5 anos, a contar da notificao do lanamento. O cabimento depende de um problema que afete o crdito,
e que o crdito j esteja devidamente constitudo.
A ao no tem cunho declaratrio como preponderante, mas, sim, desconstitutivo.
O contribuinte atacar o lanamento e, por via oblqua, o fato gerador, a obrigao, a lei, a Constituio ou a legislao tributria. A matria inerente defesa
de direito material e no processual.
O ajuizamento desta ao, por si s, no suspende a exigibilidade do crdito,
pois no h nenhum tipo de medida que suspenda a exigibilidade na forma do
art. 151 do CTN.
Se o contribuinte ingressa com ao de antecipao de tutela e esta deferida, a exigibilidade est suspensa. Mas, neste caso, no poder a Fazenda ajuizar
a execuo fiscal diante dessa circunstncia, porque a exigibilidade est suspensa.
A Smula Vinculante n 28 traz que inconstitucional a exigncia de depsito
prvio como requisito de admissibilidade de ao judicial na qual se pretenda
discutir a exigibilidade do crdito. a vedao da clusula conhecida como solve
et repete, por ferir o princpio do acesso justia.
Esta smula, portanto, considera inconstitucional o depsito prvio de determinado valor, como requisito para anlise de discusso sobre a exigibilidade do

136

Direito Tributrio

crdito do contribuinte. Isto porque a lei no excluir da apreciao do Poder


Judicirio leso ou ameaa de leso.
Assim, o contraditrio e a ampla defesa, tambm, estariam desobedecidos,
caso esta smula no fosse respeitada.
Ainda, neste sentido, a Smula Vinculante n 21.
O legitimado para ao anulatria o sujeito passivo (contribuinte ou responsvel tributrio).

11. Principais Aspectos da Ao Anulatria


Analisaremos agora os principais aspectos da ao anulatria e a inscrio do
cadastro dos devedores da Unio.
Ajuizada a ao anulatria, se houver antecipao de tutela, a Fazenda no
poder ajuizar a execuo fiscal. Mas, se no houver, a resposta ser sim.
Se o contribuinte ingressar com ao anulatria, com depsito integral, a exigibilidade continuar suspensa; se o depsito for parcial, a exigibilidade no ficar suspensa e a Fazenda poder executar o saldo da diferena entre o depsito
feito e o valor devido, conforme entendimento do STJ.
Ajuizada a execuo fiscal, poder o contribuinte entrar com ao anulatria,
mas a defesa tcnica ser embargos. Trata-se de aplicao do Princpio da Inafastabilidade do Poder Judicirio.
A ao anulatria poder paralisar o efeito da execuo, se houver depsito
integral ou tutela antecipada neste sentido.
Caber ao anulatria quando se tratar de uma matria que est sendo discutida pelo contribuinte via ao anulatria, mais ampla que aquela que poderia
ser requerida nos embargos.
O STJ entende que a mera existncia de demanda judicial no autoriza, por si
s, a suspenso do registro do devedor no Cadin, que o banco de dados onde
esto registrados os nomes de pessoas em dbito para com rgos e entidades
federais. Isto porque a lei estabelece que a suspenso do registro acontecer na
hiptese de o devedor comprovar:
o ajuizamento da ao com oferecimento de garantia idnea ao juzo;
a suspenso da exigibilidade do crdito objeto do registro.
Portanto, a mera discusso da dvida, sem garantia idnea ou suspenso da
exigibilidade do crdito, de acordo com o art. 151 do CTN, no obsta a incluso
do nome do devedor no Cadin (REsp n 1.137.497).

Direito Tributrio

137

Assim, por exemplo, a discusso sobre montante do dbito tributrio no


suficiente para impedir ou suspender a inscrio do nome do sujeito passivo
no Cadin.

12. Ao de Repetio de Indbito Prazos


Lanamento por Homologao Restituio
do Tributo Indireto
Trataremos, agora, da ao de repetio de indbito, arts. 165 e seguintes do CTN.
O pagamento indevido aquele realizado em desconformidade com as normas tributrias. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prvio protesto, restituio total ou parcial do tributo nos seguintes casos:
pagamento de tributo indevido ou em valor superior ao efetivamente devido;
erro em aspectos da norma tributria;
reforma, anulao, revogao ou resciso de deciso condenatria.
O prazo para pleitear a restituio de 5 anos, contados na forma do art. 169
do CTN.
Nos tributos indiretos, somente ser feita a restituio a quem prove haver
assumido o referido encargo ou, no caso de t-lo transferido a terceiro, estar
por este expressamente autorizado a receb-la. Este o regramento do art. 166
do CTN.
O STJ compreende que em se tratando de devoluo por restituio ou compensao tributria, em face do pagamento indevido de tributo indireto, o contribuinte deve provar que assumiu o nus ou est devidamente autorizado por
quem o fez a pleitear o indbito.

Exerccios
98. (MP/PR) O direito de pleitear repetio de indbito tributrio extingue-se em
10 anos, contados da data da efetivao do pagamento pelo contribuinte.
99. (TRF 5 Regio Juiz) O direito de pleitear a devoluo de tributo indevido
se extingue no prazo de 5 anos contados da data da extino do crdito
tributrio, sob pena de prescrio.
100. (Esaf Procurador da Fazenda Nacional) Para a repetio dos tributos chamados indiretos, inafastvel a prova acerca de no ter havido o repasse do
encargo financeiro a terceiro, como condio para propor a ao.

138

Direito Tributrio

13. Principais Aspectos da Ao de Repetio


de Indbito Juros e Multas Dbitos
Decados e Prescritos Declarao de
Inconstitucionalidade pelo STF
Ainda tratando da ao de repetio de indbito, a restituio total ou parcial
do tributo d lugar restituio, na mesma proporo, dos juros de mora e das
penalidades pecunirias, salvo as referentes a infraes de carter formal no
prejudicadas pela causa da restituio.
A restituio do tributo vence juros no capitalizveis, a partir do trnsito em
julgado da deciso definitiva que a determinar.
Neste sentido, importante a leitura das Smulas nos 188 e 162 do STJ.
Importante lembrar que prescreve em 2 anos a ao anulatria da deciso
administrativa que denegar a restituio. Esta ao tem natureza de repetio de
indbito.
Sobre os dbitos decados e prescritos, em razo do Princpio da Legalidade
Estrita, ainda geram direito restituio.

Exerccios
101. (Cespe Juiz) Joo, proprietrio de certo imvel, pagou o IPTU e a TLP relativos ao ano de 2007 em atraso, sujeitando-se incidncia de multa, juros
legais e correo monetria. Alguns meses depois, a secretaria da receita
municipal constatou a existncia de equvoco na confeco dos aludidos
carns de cobrana, o que redundou em pagamento a maior do valor dos
tributos em relao a alguns contribuintes, entre os quais se encontrava
Joo. Nessa situao, Joo tem direito restituio parcial dos aludidos tributos, o que d direito, outrossim, restituio, na mesma proporo, dos
respectivos juros de mora e das penalidades pecunirias.
102. (Cespe DPU) a municipal, em razo do recolhimento a maior do ISS, e que,
aps regular trmite processual, a sentena que julgou procedente o pedido
tenha transitado em julgado. Nessa situao, os juros de mora so devidos
a partir da data da citao da fazenda pblica.
103. (FCC Fiscal de Rendas SP) Um determinado contribuinte efetuou pagamento de tributo a maior do que o devido e, em razo disso, pleiteou
administrativamente a restituio desse valor, restituio essa, todavia, que

Direito Tributrio

139

lhe foi negada. Dessa deciso administrativa, que denegou a restituio ao


contribuinte, cabe ao anulatria, cujo prazo de prescrio de 2 anos.

14. Ao de Consignao em Pagamento


Pagamento do Tributo Hipteses Limitao
A ao de consignao em pagamento est regrada no art. 164 do CTN, que traz
seu cabimento.
Art. 164. A importncia de crdito tributrio pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos:
I de recusa de recebimento, ou subordinao deste ao pagamento de outro
tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigao acessria;
II de subordinao do recebimento ao cumprimento de exigncias administrativas sem fundamento legal;
III de exigncia, por mais de uma pessoa jurdica de direito pblico, de tributo idntico sobre um mesmo fato gerador (bitributao).
Sendo julgada procedente a consignao, o valor consignado ser convertido
em renda e o crdito ser extinto. Sendo julgada improcedente, o crdito ser
cobrado acrescido de juros, correo e multas.
A consignao s pode versar sobre o crdito que o consignante se prope
pagar. Observe que, na prtica, pode o contribuinte consignar valor diverso (a
jurisprudncia admite).

Exerccios
104. (Cespe TCE/AC 2009) A importncia do crdito tributrio no pode ser
consignada judicialmente pelo sujeito passivo, em caso de:
a)

Recusa de recebimento de tributo, por parte da autoridade fiscal.

b) Subordinao de pagamento de tributo ao pagamento de outro tributo, por parte do representante da administrao.
c)

Subordinao de pagamento de tributo ao pagamento de penalidade,


por parte da autoridade tributria.

d) Condicionamento de pagamento de tributo ao cumprimento de obrigao acessria ou ainda de exigncias administrativas desprovidas de
fundamentao legal.
e)

Exigncia, por mais de uma pessoa de direito pblico, de tributo incidente


no mesmo exerccio fiscal, ainda que com relao a geradores distintos.

140

Direito Tributrio

105. (Cespe Juiz Federal TRF 1 Regio 2011) Determinado contribuinte


reside em rea situada na fronteira entre dois municpios, no sendo muito
bem delineada, naquela localidade, a separao geogrfica entre as duas
municipalidades. Em razo dessa circunstncia, ocorreu de ele ter sido notificado pelas duas fazendas municipais para pagar o IPTU. Nesse caso, deve
o contribuinte ajuizar ao de consignao em pagamento.

15. Ao de Consignao em Pagamento


Bitributao Efeito Dplice de Ao
de Consignao em Pagamento Tutela
Antecipada e Suspenso da Exigibilidade do
Crdito Tributrio
O exemplo clssico de ao de consignao em pagamento o da bitributao.
Ocorre, constantemente, situao que cobrada via ISS e via ICMS, ou seja, um
mesmo fato tributado duas vezes.
Sobre o chamado software de prateleira, temos a incidncia de ICMS. Se for
um software para venda em srie, teremos o ISS. Sendo um mesmo fato cobrado
duas vezes, por entes tributantes diferentes, pode o contribuinte se valer da ao
de consignao em pagamento.
A ao de consignao em pagamento tem efeito dplice.
As diferenas atuais entre o procedimento ordinrio e o da consignao resumem-se exigncia do depsito inicial (isso, caso o referido depsito j no houver sido feito em carter extrajudicial em estabelecimento bancrio) e ao carter
dplice desta, francamente institudo pelo segundo pargrafo do art. 899 do CPC
(com a redao dada pela Lei n 8.951/1994).
Na consignao, poder o ru apresentar todos os tipos de resposta comuns
ao procedimento ordinrio. Alm da contestao, faculta-se ao ru, no mesmo
prazo, valer-se das excees rituais, para arguir a incompetncia relativa do juzo,
a suspeio e impedimento do juiz, impugnao do valor da causa.
Se o contribuinte entende que est havendo uma cobrana indevida, ou se
a Fazenda no quer receber o valor ou, ainda, se impe exigncias no previstas
em lei, caber a ao de consignao em pagamento. O simples ajuizamento da
consignao no provoca qualquer efeito na exigibilidade do crdito tributrio,
exceto se for concedida tutela antecipada.
Em fazendo a consignao em valor menor que o devido, o crdito no ter
a exigibilidade suspensa.

Direito Tributrio

141

Por outro lado, o depsito feito, a maior, pode ser feito, com intuito de se
suspender a exigibilidade.

16. Mandado de Segurana


Antes da LC n 104/2001, o CTN estabelecia que apenas a concesso de medida
liminar em mandado de segurana suspendia a exigibilidade do crdito tributrio.
Com o advento da referida lei, que reformou o CTN, a concesso de medida liminar ou de tutela antecipada em outros tipos de ao judicial tambm suspendem
a exigibilidade do crdito tributrio.
importante saber que o que suspende a exigibilidade a concesso da medida liminar ou da tutela antecipada, e no o simples pedido.
A doutrina aponta como requisitos necessrios para a compensao tributria, relacionada com o mandado de segurana:
fungibilidade: as obrigaes no podem possuir natureza personalssima;
crditos lquidos e certos, vencidos ou vincendos (particularidade do direito tributrio);
reciprocidade das obrigaes;
lei autorizativa.
vedada a compensao mediante o aproveitamento de tributo, objeto de
contestao judicial pelo sujeito passivo, antes do trnsito em julgado da respectiva deciso judicial.
Importante a leitura das Smulas nos 212, 213 e 460 do STJ.
O mandado de segurana uma via processual estreita que protege o direito
lquido e certo do contribuinte, que deve juntar todos os documentos indispensveis (prova pr-constituda) ao exame do alegado direito compensao tributria. Por conseguinte, o mandado de segurana no permite a dilao probatria.

Exerccios
106. (FCC Agncia Reguladora CE) O mandado de segurana causa de
suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, bastando que seja recebido
para gerar este efeito.
107. (Cespe Auditor Ipojuca) Pode haver compensao mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestao judicial pelo sujeito passivo,
independentemente do trnsito em julgado da deciso judicial.

142

Direito Tributrio

108. (Cespe MP TCE BA) A compensao, hiptese de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, poder ser deferida em mandado de segurana,
ao cautelar ou medida antecipatria dos efeitos da tutela.

17. Principais Aspectos do Mandado de


Segurana Fato Gerador e Lanamento
Requisitos Mandado de Segurana
Preventivo
Ainda estudando o mandado de segurana em matria tributria, importa saber
que esta ao constitucional cabvel, bem como a ao declaratria, entre o
fato gerador e o lanamento, porque j existe a materializao do fato gerador
em concreto (fato impunvel ou hiptese de incidncia realizada).
Se ocorrer antes do lanamento, atacar situaes pretritas.
No se conceder mandado de segurana quando se tratar:
I de ato do qual caiba recurso administrativo com efeito suspensivo, independentemente de cauo;
II de deciso judicial da qual caiba recurso com efeito suspensivo;
III de deciso judicial transitada em julgado.
Ainda, no ser concedida medida liminar que tenha por objeto a compensao de crditos tributrios, a entrega de mercadorias e bens provenientes do
exterior, a reclassificao ou equiparao de servidores pblicos e a concesso de
aumento ou a extenso de vantagens ou pagamento de qualquer natureza.
Sobre o polo passivo do mandado de segurana, existem trs correntes: autoridade coatora, o ente federativo ao qual estiver vinculada a autoridade coatora,
a autoridade coatora e o ente ao qual estiver vinculada.
A leitura dos dispositivos da lei do mandado de segurana de extrema
importncia.
O mandado de segurana atacar sempre fundamento legal dos elementos
do fato gerador, j que ser feito antes de ocorrer o lanamento.
Quando, a requerimento de pessoa jurdica de direito pblico interessada ou
do Ministrio Pblico e para evitar grave leso ordem, sade, segurana e
economia pblicas, o presidente do tribunal ao qual couber o conhecimento do
respectivo recurso suspender, em deciso fundamentada, a execuo da liminar e
da sentena, dessa deciso caber agravo, sem efeito suspensivo, no prazo de 5
dias, que ser levado a julgamento na sesso seguinte sua interposio.

Direito Tributrio

143

18. Aes Cautelares Cautelar de Cauo


Irreversibilidade da Medida Mandado de
Segurana
Trataremos agora da tutela de urgncia no Direito Tributrio. Trata-se de medida
de suspenso de exigibilidade do crdito tributrio, mas tambm existe a medida
cautelar fiscal, que serve para crditos tributrios e no tributrios.
Importante, inicialmente, fazer a leitura da Lei n 8.397/1997.
As tutelas de urgncia esto previstas no art. 151 do CTN. Temos, dentre
estas, a chamada ao cautelar de cauo. o caso de um contribuinte que
inadimpliu um crdito tributrio, houve inscrio em CDA, mas a execuo fiscal
ainda no ocorreu. Se este contribuinte pretender uma certido negativa de dvida tributria, ela ser emitida pela Fazenda com efeito positivo.
Trata-se de tema polmico: se a cauo for integral e houver discusso posterior, haver a possibilidade da suspenso.
O contribuinte ingressa ento com a ao cautelar e oferece como cauo
bem imvel, para antecipar os efeitos da penhora numa futura execuo fiscal.
Assim, consegue transformar a certido com efeito de negativa.
Se for uma ao cautelar, precisar de uma ao principal. Nesse caso, a ao
principal ser a execuo fiscal a ser ajuizada pela Fazenda.
As demais aes cautelares tm o mesmo objetivo, qual seja, preservar o direito do contribuinte.
Mais uma vez, cabvel a Smula n 212 do STJ.
O mandado de segurana com pedido de liminar bastante utilizado para a
obteno de certido, tendo em vista que esta certido fundamental nos negcios de uma pessoa jurdica. Trata-se, portanto, de direito lquido e certo desta
pessoa jurdica a obteno da mesma, de modo que o mandando de segurana
via judicial adequada.

Captulo 16

Processo Administrativo
Tributrio

1. Processo Administrativo Tributrio Efeito


Suspensivo das Impugnaes Princpio da
Verdade Material Informalismo Moderado
Princpio da Oficialidade
O processo administrativo tributrio uma espcie do processo tributrio. Referido processo est afeto Administrao Pblica.
A Lei n 9.784/1999, que trata do processo administrativo em geral, no se
aplica especificamente, pois aqui existe uma lei especfica. Assim, esta lei deve ser
aplicada somente subsidiariamente.
O Decreto n 70.235 rege o processo administrativo fiscal federal.
Os princpios especficos do processo administrativo fiscal so: Princpio da
Verdade Material; Princpio do Informalismo Moderado; Princpio da Oficialidade;
e Princpio da Precluso.
Sobre o Princpio do Informalismo Moderado, preciso observar que se trata da
informalidade moderada, sendo esta a mais adequada ao autocontrole da legalidade pela Administrao Pblica e mais aberta busca da verdade material (base de
todo o sistema), desde que preserve as garantias fundamentais do administrado.
Quanto ao Princpio da Oficialidade, necessrio esclarecer que compete
prpria Administrao Pblica impulsionar o processo at seu ato-fim, qual seja,
a deciso.

2. Princpio da Precluso Prazos Nulidade


Um importante princpio o da precluso, que est ligado ao Princpio do Impulso
Processual.

Direito Tributrio

145

De acordo com Ada Pellegrini, consiste em um fato impeditivo a garantir o


avano progressivo da relao processual e a obstar o recuo s fases anteriores do
procedimento. Por fora deste princpio, anula-se uma faculdade ou o exerccio
de algum poder ou direito processual.
No processo fiscal, a inicial e a impugnao fixam os limites da controvrsia, integrando o objeto da defesa s afirmaes contidas na petio inicial e
na documentao que a acompanha. Se o contribuinte no contesta alguma
exigncia feita pelo Fisco, na fase de impugnao, no poder mais contest-la
no recurso voluntrio.
A precluso ocorre com relao pretenso de impugnar ou recorrer instncia superior.
A autoridade local far realizar, no prazo de 30 dias, os atos processuais que
devam ser praticados em sua jurisdio, por solicitao de outra autoridade preparadora ou julgadora. Ainda, salvo disposio em contrrio, o servidor executar
os atos processuais no prazo de 8 dias.
Ademais, os prazos sero contnuos, excluindo-se na sua contagem o dia de
incio e incluindo-se o do vencimento.
Em relao s nulidades, cumpre salientar que so nulos os atos e termos lavrados por pessoa incompetente, bem como os despachos e decises proferidas
por autoridade incompetente ou com preterio do direito de defesa.
Insta ressalvar que a nulidade de qualquer ato s prejudica os posteriores que
dele diretamente dependam ou sejam consequncia. Na declarao de nulidade,
a autoridade dir os atos alcanados, e determinar as providncias necessrias
ao prosseguimento ou soluo do processo.
Por fim, quando puder decidir do mrito a favor do sujeito passivo a quem
aproveitaria a declarao de nulidade, a autoridade julgadora no a pronunciar
nem mandar repetir o ato ou suprir-lhe a falta.

3. Modalidades do Processo Administrativo


Fiscal Federal
O Decreto n 70.235/1972 regulamenta o processo administrativo fiscal no mbito Federal, que se divide no modelo contencioso e voluntrio. O contencioso se
d pela impugnao ao auto de infrao ou ao recurso administrativo, ademais o
modelo voluntrio acontece na consulta administrativa.
A regra do procedimento fiscal contencioso se inicia com o primeiro ato de
ofcio cientificando o sujeito passivo da obrigao tributria.

146

Direito Tributrio

O inicio do procedimento exclui a espontaneidade do sujeito passivo, no


podendo mais ocorrer a denuncia espontnea, independentemente de intimao
dos demais envolvidos nas infraes.
Tais atos de ofcio valero por 60 dias, pois no pode acontecer investigao
permanente. Ento, h um prazo para o incio e para o fim.
A exigncia do crdito tributrio e aplicao da multa sero formalizados no
auto de infrao, distintos para cada tributo ou penalidade, os quais devero estar instrudos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de
prova indispensveis comprovao do ilcito.
O servidor que verificar a ocorrncia de infrao legislao tributria federal
e no for competente para formalizar a exigncia, comunicar o fato a seu chefe
imediato que adotar as providncias necessrias.
A impugnao da exigncia instaura a fase litigiosa do procedimento, formalizada por escrito e instruda com os documentos em que se fundamentar, ser
apresentada ao rgo preparador no prazo de 30 dias, contados da data em que
for feita a intimao da exigncia.
A impugnao administrativa deve seguir requisitos formais, no podendo
ocorrer impugnaes de forma simultnea, ou seja, ou recorre na judicial ou na
administrativa.
Esgotado o prazo de cobrana sem que tenha sido pago o crdito tributrio, o
rgo preparador declarar sujeito passivo devedor remisso e encaminhar o processo autoridade competente para promover cobrana executiva. No cumpriu
com as concesses da moratria j pode ocorrer a cobrana imediata do crdito
tributrio.

4. Contencioso Fiscal
O julgamento do processo de exigncia de tributos ou contribuies, administrados pela Secretaria da Receita, compete em primeira instncia s Delegacias
Federais de julgamento, rgos de deliberao interna e natureza colegiada da
Secretaria da Receita Federal.
Na segunda instncia, compete aos Delegados da Receita Federal, titulares de
delegacias especializadas e s autoridades mencionadas na legislao.
O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, rgo colegiado paritrio integrante do Ministrio da Fazenda, tem atribuio de julgar recursos de ofcio
e voluntrios de deciso de primeira instncia, bem como recursos de natureza
especial.

Direito Tributrio

147

O Presidente do CAF ser sempre um auditor fiscal, tendo sees especializadas por matrias e por cmaras as quais podero ser divididas em turmas.
O Ministro de Estado poder criar, nas sees, turmas especiais, de carter
temporrio, com competncia para julgamento de processos que envolvam valores reduzidos, que podero funcionar nas cidades onde esto localizadas as
Superintendncias Regionais da Receita Federal.
Compete ao Ministro da Fazenda, em instncia especial, julgar recursos de decises dos Conselhos de Contribuintes, interpostos pelos procuradores representantes
da Fazenda junto aos mesmos conselhos e a decidir sobre as propostas de aplicao
de equidade (remisso tributria) apresentadas pelos conselhos de contribuintes.
No mbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos rgos de julgamento afastar a aplicao ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei
ou decreto sob fundamento de inconstitucionalidade. Isto no se aplica aos casos
de tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo que j tenha sido declarado
inconstitucional por deciso definitiva plenria do STF.

5. Consulta Administrativa
Os juros de mora no se aplicam na pendncia de consulta formulada pelo devedor dentro do prazo legal para pagamento do crdito. Em caso de consulta
tributria vlida, o contribuinte no paga os juros de mora e a multa, mas paga
a correo monetria. A consulta somente pode ser feita dentro do prazo para
pagamento do tributo, devendo ser formulada antes do vencimento do prazo
legal para pagamento do tributo.
O sujeito passivo que faz determinada consulta sobre a legislao tributria
pratica conduta de boa-f, respondendo, apenas pelo tributo + correo monetria se for o caso.
Os arts. 46 a 58 do Decreto n 70.2253/1972 estabelecem a legitimidade
ativa do sujeito passivo, dos rgos da Administrao Pblica e das entidades
representativas de categorias econmicas ou profissionais que podero formular
consulta sobre dispositivos de legislao tributria, aplicveis a fato determinado.
No possvel fazer a consulta sobre uma mera situao hipottica, devendo
ser feita uma exigncia fiscal concreta. No medida preventiva futura, mas
medida preventiva concreta.
A consulta no suspende o prazo para recolhimento de tributo, retido na
fonte ou autolanado antes ou depois de sua apresentao, nem o prazo para
apresentao de declarao de rendimentos. Mesmo na hiptese de consulta, o
sujeito passivo deve continuar cumprindo com as suas obrigaes instrumentais.

148

Direito Tributrio

Existem casos em que a consulta tributria no ser aceita, como: desacordo


com os arts. 46 e 47 do Decreto n 70.235/1972.

Exerccio
109. (FGV Juiz de Direito MS) Julgue o item a seguir:

O processo de consulta dever ser apresentado por escrito e poder versar


sobre dispositivos da legislao tributria aplicvel a fato determinado ou a
uma situao hipottica formulada pelo contribuinte que possa ensejar uma
exigncia fiscal futura.

6. Alteraes Legislativas e Jurisprudenciais


Os processos so remetidos para apreciao da autoridade julgadora de primeira
instncia, tendo prioridade no julgamento aqueles em que estiverem presentes as
circunstncias de crime contra a ordem tributria ou de elevado valor.
Na deciso em que for julgada questo preliminar, ser tambm julgado o mrito, salvo quando incompatveis, e dela constar o indeferimento fundamentado
do pedido de diligncia ou percia, se for o caso.
Na apreciao da prova, a autoridade julgadora formar livremente sua convico, podendo determinar as diligncias que entender adequadas.
Atribui-se eficcia aos laudos e pareceres tcnicos sobre produtos, exarados
em outros processos administrativos fiscais e transladados mediante certido de
inteiro teor ou cpia fiel nos seguintes casos: quando tratarem de produtos originrios do mesmo fabricante com igual denominao, marca e especificao,
quando tratarem de mquinas, aparelhos, equipamentos, veculos e outros produtos complexos de fabricao em srie, do mesmo fabricante, com iguais especificaes, marca e modelo.
Da deciso de primeira instncia, caber recurso voluntrio, total ou parcial,
com efeito suspensivo, dentro dos 30 dias seguintes cincia da deciso.
O recurso mesmo fora do prazo ser encaminhado ao rgo de 2 instncia
que julgar a perempo e no caber pedido de reconsiderao da deciso de
primeira instncia.
O julgamento no CAF far-se- conforme dispuser o regimento interno. No
cabe pedido de reconsiderao de ato do Ministro da Fazenda que julgar ou decidir as matrias de sua competncia.

Direito Tributrio

149

O STF declarou inconstitucional e exigncia legal de depsito prvio para admisso de recuso administrativo ou judicial.
Os repasses de depsitos judiciais e extrajudiciais conta nica do Tesouro
Nacional constitucional, sendo ato de natureza administrativa e que no integra
os recursos oramentrios do Poder Judicirio.

Captulo 17

Tributos em espcie

1. Tributos em Espcie: Classificao


dos Tributos Parte I
O primeiro artigo que se deve observar o art. 4 do CTN, que dispe:
Art. 4 A natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo fato gerador da respectiva obrigao, sendo irrelevantes para qualific-la:
I a denominao e demais caractersticas formais adotadas pela lei;
II a destinao legal do produto da sua arrecadao.
O art. 5 do CTN traz a seguinte redao:
Os tributos so impostos, taxas e contribuies de melhoria.
Nota-se que o CTN adota a classificao tripartite.
Com o passar do tempo, foram surgindo as contribuies especiais e, dentre
estas, as contribuies da Seguridade Social, como Cofins, PIS/Pasep, dentre outras.
A jurisprudncia e a doutrina j entenderam que necessrio verificar no
somente o fato gerador, mas tambm a destinao legal do produto arrecadado.
Isso porque os impostos tm uma arrecadao no vinculada, mas as contribuies
tm arrecadao vinculada. Exemplo: o emprstimo compulsrio tem arrecadao
vinculada, nos termos do art. 148, pargrafo nico, da Constituio Federal.
Outro critrio para identificar a natureza jurdica de um tributo o critrio da
restituio do tributo e o nico tributo restituvel o emprstimo compulsrio.
O CTN adota, a partir dos arts. 4 e 5, a classificao tripartite, conforme j
mencionado. Assim, seriam trs as espcies tributrias.

2. Classificao dos Tributos Parte II


Conforme disposto no art. 4 do CTN, s tem importncia o fato gerador, e
no a destinao legal do produto arrecadado. Ainda, no importam a denomi-

Direito Tributrio

151

nao e as caractersticas estabelecidas em lei. Exemplo: sendo criada uma taxa


em que aquilo que d origem a importao de mercadorias, ser um imposto
(Imposto de Importao).
Existem tambm: emprstimo compulsrio e contribuies especiais (contribuio social, Cide, contribuies corporativas, contribuio de iluminao
pblica).
Para se identificar a natureza jurdica, a doutrina vem dando importncia para
que seja verificada a classificao dominante, denominada pentapartite (cinco espcies tributrias). Desta forma, d-se importncia destinao legal do produto
arrecadado.
Por fim, preciso atentar a outro critrio, a questo da restituio do tributo.
Ressalte-se que existe somente um tributo restituvel, qual seja, o emprstimo
compulsrio.

3. Consideraes Gerais sobre Impostos Parte I


Conforme estudado anteriormente, h cinco espcies tributrias: impostos, taxas,
contribuies de melhoria, emprstimo compulsrio e contribuies especiais.
Ainda, os critrios para identificar a natureza jurdica dos tributos so: fato
gerador, destinao legal do produto arrecadado e restituio do tributo.
O art. 16 do CTN define o que imposto:
Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte.
O imposto no decorre de uma atividade estatal relativa ao contribuinte, trata-se de um tributo no vinculado, que a doutrina tambm chama de no referibilidade ou tributo sem causa.
O fato gerador do IPTU ser proprietrio de imvel situado na zona urbana
e o fato gerador do ITR ser proprietrio de imvel situado na zona rural. J o
fato gerador do IOF praticar uma operao de cmbio, efetuar um contrato de
seguro.
De forma diversa, as taxas so tributos vinculados a uma atividade estatal.
preciso ressaltar que um dos fundamentos dos impostos a solidariedade
social, por se tratar de um tributo no contraprestacional.
Por outro lado, em um Estado democrtico de direito, o fato gerador do
imposto deve revelar natureza econmica. O fato gerador do imposto deve ter
uma capacidade contributiva, nos termos do art. 145, 1, da Constituio
Federal.

152

Direito Tributrio

4. Consideraes Gerais sobre Impostos


Parte II
Os impostos podem ser classificados como diretos e indiretos, tratando-se de uma
classificao econmica dos tributos.
O tributo direto aquele que quem arca com o nus econmico aquele que
paga (contribuinte de direito). Exemplo: contribuinte do Imposto de Renda e do
IPTU. Os indiretos so aqueles que quem arca com o nus econmico o contribuinte de fato. Ocorre principalmente naqueles impostos que tm relao com o
consumo de mercadorias ou servios, como o IPI, o ICMS e o ISS.
O art. 166 do CTN trata da repetio do indbito tributrio nos tributos indiretos, tendo a seguinte redao:
A restituio de tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do
respectivo encargo financeiro somente ser feita a quem prove haver assumido o
referido encargo, ou, no caso de t-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a receb-la.
De acordo com o dispositivo referido, nota-se que o contribuinte de fato no
tem direito restituio do pagamento do tributo indevido nos tributos indiretos.
O STJ j entendeu que o ISS um imposto indireto, incidindo o art. 166 do
CTN, exceto quando o ISS for cobrado de forma fixa.
Outra classificao traz os impostos como pessoal e real. Tal classificao adota o fato em que incide o tributo. Quando o imposto for real, no se leva em
considerao aspecto pessoal do contribuinte.

5. Consideraes Gerais sobre Impostos


Parte III
Quanto classificao do imposto como pessoal, h somente um exemplo: o
Imposto de Renda. Isso porque leva-se em considerao caractersticas pessoais
do contribuinte.
De acordo com o art. 145, 1, da Constituio Federal, nossa legislao deve
sempre que possvel levar em considerao aspectos pessoais.
Os impostos reais incidem sobre coisa, no sendo levados em considerao
aspectos pessoais. Exemplos: ITR, IPI, IE, dentre outros. A incidncia do IPI, por
exemplo, no vai levar em considerao o nmero de dependentes daquele que
ir arcar com o nus econmico do imposto.

Direito Tributrio

153

Outra classificao deve ser estudada. Os impostos fixos so aqueles pagos


em valor nico, no sendo levado em considerao o aspecto da capacidade
contributiva. Exemplo: ISS das sociedades uniprofissionais.
Nos impostos variveis, existem os impostos proporcionais, os progressivos e
os impostos regressivos.
No imposto varivel proporcional, se d importncia alquota, percentagem aplicada a cada tributo. No imposto proporcional, independente da base de
clculo, a alquota constante. No imposto progressivo, ocorre o aumento da
alquota em razo do aumento da base de clculo, como ocorre com o Imposto
de Renda.
De forma diversa, no imposto regressivo, aumenta-se a base de clculo e diminui-se a alquota.
Os impostos podem ser cumulativos, aqueles que incidem em cascata, e no
cumulativos que so aqueles que no incidem em cascata.
Por fim, os impostos podem ser ordinrios ou extraordinrios. Ressalta-se que
h somente um imposto extraordinrio, previsto no art. 154, II, da Constituio
Federal, denominado Imposto Extraordinrio de Guerra. Os impostos podem ainda ser residuais, previstos no art. 154, I, do texto constitucional.

6. Taxas
As taxas tm fundamento legal na Constituio Federal, em seu art. 145, II, que
dispe:
Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero
instituir os seguintes tributos:
II taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva
ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio.
As taxas esto tambm previstas nos arts. 77 a 80 do CTN, bem como no art.
145, 2, da Constituio Federal.
Em relao competncia para instituio das taxas, nota-se que se trata de
competncia tributria comum da Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios.
Contudo, cada membro dentro de sua competncia legislativa, pois o ente federativo deve ter relao com aquele servio, com aquele exerccio regular do poder
de polcia.
A taxa de lixo domiciliar, por exemplo, uma taxa em que h interesse local e,
portanto, os Municpios possuem competncia.

154

Direito Tributrio

De acordo com o art. 21 da Constituio Federal, a questo de disciplinamento da energia eltrica de competncia da Unio. Assim, o Municpio no poderia
criar uma taxa de uso e ocupao de solo em relao rede de transmisso e
distribuio de energia eltrica.
O fato gerador em abstrato das taxas o exerccio regular do poder de polcia
e prestao do servio pblico especfico e divisvel.
Desta forma, nota-se que as taxas podem ser taxa de poder de polcia e taxa
de servios.
A taxa um tributo vinculado, um tributo que tem referibilidade, um tributo
com causa. Isso porque a taxa s pode vir a ser cobrada se houver o exerccio regular
do poder de polcia ou se houver prestao do servio pblico especfico e divisvel.

7. Taxas Questes Poder de Polcia


A primeira espcie de taxa a taxa de polcia, que serve para cobrir os custos
administrativos do exerccio regular do poder de polcia. O poder de polcia
uma prerrogativa do Poder Pblico, no podendo ser exercido pelo particular, por
pessoa jurdica de direito privado.
O conceito de poder de polcia est no art. 78 do CTN, que dispe:
Considera-se poder de polcia atividade da administrao pblica que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prtica de ato
ou absteno de fato, em razo de interesse pblico concernente segurana,
higiene, ordem, aos costumes, disciplina da produo e do mercado, ao
exerccio de atividades econmicas dependentes de concesso ou autorizao do
Poder Pblico, tranquilidade pblica ou ao respeito propriedade e aos direitos
individuais ou coletivos.
O primeiro requisito do poder de polcia que este seja estatal. Ainda, preciso que haja fundamento legal compatvel com o texto constitucional. O poder de
polcia serve para preservar os direitos de propriedade e de liberdade. Tal poder
deve, ainda, ser em razo do interesse pblico.
O poder de polcia serve para preservar a isonomia, tem base no princpio
constitucional da igualdade.

Exerccios
110. (FGV ISS Angra dos Reis RJ 2010) Analise a assertiva:

A possibilidade de instituir uma taxa est diretamente vinculada ao campo


de atuao da entidade federativa.

Direito Tributrio

155

111. Analise a assertiva:


O fato gerador da taxa no um fato do contribuinte, mas um fato do Estado; este exerce determinada atividade e, por isso, cobra a taxa das pessoas
que dela se aproveitam.

112. (Esaf 2009 Receita Federal Auditor Fiscal da Receita Federal) Analise a
assertiva:

A atuao estatal refervel, que pode ensejar a cobrana de taxa, pode consistir no exerccio regular do poder de polcia.

113. (Esaf 2009 Receita Federal Auditor Fiscal da Receita Federal) Analise a
assertiva:

A atuao estatal refervel, que pode ensejar a cobrana de taxa, pode consistir na prestao ao contribuinte, ou na colocao disposio deste, de
servio pblico especfico, divisvel ou no.

114. (Cespe Juiz Federal TRF 2 Regio) Analise a assertiva:


A taxa independe da associao do fato gerador com o servio para o qual


foi instituda.

8. Taxas Poder de Polcia


Conforme j estudado, o conceito de isonomia de tratar os iguais de forma igual
e os desiguais de forma desigual incompleto para o mundo tributrio. Desta
forma, preciso observar tambm a pertinncia constitucional.
O exerccio regular do poder de polcia est previsto no pargrafo nico do
art. 78 do CTN:
Considera-se regular o exerccio do poder de polcia quando desempenhado
pelo rgo competente nos limites da lei aplicvel, com observncia do processo
legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionria, sem abuso
ou desvio de poder.
Quanto taxa de fiscalizao e funcionamento das atividades empresariais, a
Smula n 157 do STJ dispunha que esta taxa era ilegal. Todavia, tal Smula foi
revogada. Isso porque o STF entendeu que esta taxa de fiscalizao, localizao
e funcionamento dos estabelecimentos empresariais legal e constitucional. Discutia-se se havia o exerccio regular do poder de polcia. Conforme entendimento
do STF, basta que exista o rgo administrativo fiscalizador para se cobrar a taxa,
no sendo necessrio que de tempos em tempos este rgo v ao local verificar
o funcionamento.

156

Direito Tributrio

Exerccios
115. (Esaf) Analise a assertiva:

O poder de tributar prerrogativa do Poder Pblico, que o faz para custear


suas aes no interesse da sociedade. A fiscalizao tributria implica exerccio do poder de polcia, e somente mediante atividade administrativa pode
ser exigido o pagamento de tributo.

116. (Esaf) Analise a assertiva:


O poder de polcia, que enseja a cobrana de taxa, considera-se regular


quando desempenhado pelo rgo competente e nos limites da lei aplicvel, com observncia do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei
tenha como discricionria, sem abuso ou desvio de poder.

9. Taxas Questes Taxas de Servios


preciso estudar agora as taxas de servios. A prestao do servio pblico pode
ser efetiva ou potencial. Ainda, deve ser especfico e divisvel.
Servio pblico efetivo significa o exerccio usufrudo pelo contribuinte. Servio potencial se d quando o Estado exerce o servio, mas o contribuinte nem
sempre utiliza, em razo de uma faculdade. Para que a prestao seja considerada potencial, preciso que a utilizao seja compulsria, sendo a utilizao
fundada em lei. Nota-se que o servio est disposio do contribuinte. Exemplo:
taxa de coleta de lixo.
O servio pblico especfico quando possvel identificar o rgo administrativo que est prestando o servio.
O servio pblico divisvel quando se consegue identificar para quem o Estado est prestando o servio.
A Smula n 670 do STF dispe:
O servio de iluminao pblica no pode ser remunerado mediante taxa.
Nota-se que aqui no se consegue identificar o usurio do servio.

Exerccios
117. (Cespe 2010 TCE-BA Procurador) Julgue os itens a seguir, relativos ao
direito tributrio brasileiro:

vedada a incidncia de taxa municipal em razo da renovao de licena


para localizao de estabelecimento empresarial.

Direito Tributrio

157

118. Analise a assertiva:


ilegtima a cobrana pelo Municpio da taxa de fiscalizao, localizao e


funcionamento de escritrios de advocacia em face do exerccio de poder
de polcia.

10. Taxas Taxa de Limpeza Pblica


A Smula Vinculante n 19 do STF dispe que:
A taxa cobrada exclusivamente em razo dos servios pblicos de coleta,
remoo e tratamento ou destinao de lixo ou resduos provenientes de imveis,
no viola o art. 145, II, da Constituio Federal.
No h violao do art. 145, II, da CF, pois esta taxa um servio pblico
especfico e divisvel. J a taxa de limpeza pblica inconstitucional, por ser um
servio geral universal.
preciso observar que h Municpios que fazem cobrana conjunta de ambas
as taxas, em uma mesma lei, utilizando o mesmo fato gerador. Contudo, o STF j
entendeu que esta cobrana conjunta inconstitucional.
A taxa de preveno de incndio no deve ser confundida com taxa de segurana pblica. A taxa de segurana pblica inconstitucional, mas o STF considera a taxa de preveno de incndio constitucional, pois se trata de um servio
pblico especfico e divisvel.

Exerccios
119. Analise a assertiva:

A cobrana de taxas pressupe, no caso de um servio pblico, sua disponibilizao, e que ele seja especfico e divisvel. Isso significa que os servios
ofertados so utilizados coletivamente.

120. (MPE/ES Promotor de Justia 2010) A taxa pode ter como fato gerador a
utilizao potencial de servio pblico especfico e divisvel, posto disposio do contribuinte mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento, desde que tal servio seja de utilizao compulsria.
121. (FGV) inconstitucional a taxa cobrada exclusivamente em razo dos servios pblicos de coleta, remoo, tratamento e destinao de lixo ou resduos provenientes de imveis.
122. Segundo o STF, so especficos e divisveis os servios pblicos municipais
de coleta, remoo e tratamento ou destinao de lixo ou resduos prove-

158

Direito Tributrio

nientes de imveis, desde que essas atividades sejam completamente dissociadas de outros servios pblicos de limpeza realizados em benefcio da
populao em geral e de forma indivisvel, a exemplo dos servios de conservao e limpeza de bens pblicos, como praas, caladas, ruas e bueiros.
123. As taxas cobradas em razo exclusivamente dos servios pblicos de coleta, remoo e tratamento ou destinao de lixo ou resduos provenientes de
imveis so constitucionais, ao passo que inconstitucional a cobrana
de valores tidos como taxa em razo de servios de conservao e limpeza de
logradouros e bens pblicos.
124. As atividades gerais do Estado devem ser financiadas com os impostos, e
no com as taxas.

11. Taxas Base de Clculo


O fundamento legal da base de clculo das taxas so o art. 145, II, 2, da CF e
o art. 77, pargrafo nico, do CTN.
As taxas no podem ter base de clculo prpria dos impostos. Ainda, no
podem ter fato gerador prprio dos impostos e nem ser calculadas em funo do
capital social das empresas.
Conforme j estudado, a taxa vinculada atividade estatal, de forma diversa
dos impostos.
Ressalta-se que a quantificao das taxas tem relao com o custo destas
taxas.
A Smula Vinculante n 29 do STF dispe:
constitucional a adoo, no clculo do valor de taxa, de um ou mais elementos da base de clculo prpria de determinado imposto, desde que no haja
integral identidade entre uma base e outra.
Nota-se que as taxas podem utilizar alguns dos elementos que quantificam os
impostos. Todavia, no pode existir identidade total, ou seja, o que possvel
uma identidade parcial.
A Smula n 595 do STF traz a inconstitucionalidade das taxas de conservao
de estradas, uma vez que foram criadas com a mesma base de clculo do ITR.
Aqui, h uma identidade integral.
A Comisso de Valores Mobilirios (CVM), uma autarquia federal que fiscaliza
a bolsa de valores, cobra uma taxa de poder de polcia. Na quantificao desta
taxa, a CVM utilizou como um dos elementos o patrimnio lquido da empresa
que est negociando na bolsa de valores. As empresas questionaram, alegando

Direito Tributrio

159

que este seria fato gerador do Imposto de Renda Pessoa Jurdica. O STF entendeu
que possvel se utilizar como um dos elementos para quantificao desta taxa o
patrimnio lquido da empresa (Smula n 665 do STF).
A base de clculo da taxa de lixo utiliza como um dos elementos o valor venal
do imvel, porm, esta somente um dos elementos.
Exemplo de inconstitucionalidade: alguns Estados cobravam a taxa judiciria
com base apenas no monte-mor (valor da herana). Tal taxa no pode utilizar
apenas um elemento (monte-mor).

Exerccios
125. constitucional a adoo, no clculo do valor da taxa, de um ou mais elementos da base de clculo prpria de determinado imposto, desde que no
haja integral identidade entre uma base e outra.
126. Reputa-se inconstitucional a adoo, no clculo do valor de determinada
taxa, de um ou mais elementos da base de clculo prpria de determinado
imposto, mesmo que no haja integral identidade entre uma base de clculo e outra.

12. Taxas Quantificao das Taxas


O STF entendeu que deve existir uma razovel equivalncia na quantificao das
taxas. A base de clculo das taxas deve ser razovel, interagindo o custo real do
servio prestado com o valor exigido do contribuinte.
A Smula n 667 do STF estabelece:
Viola a garantia constitucional de acesso jurisdio a taxa judiciria calculada sem limite sobre o valor da causa.
Faz-se necessrio ressaltar que a taxa um tributo, mas tarifa no .
Ainda, existe diferena entre tarifa e preo pblico, de acordo com parte da
doutrina. Porm, o STF no faz distino entre tarifa e preo pblico.
A taxa se sujeita ao regime jurdico de Direito Tributrio. Desta forma, a taxa
deve respeitar os princpios constitucionais tributrios. J o preo pblico e a tarifa
sofrem a incidncia de um regime jurdico contratual de direito privado.
A taxa decorre da lei, tem fundamento legal. J o preo pblico decorre da
autonomia de vontade.
A taxa no admite resciso, j o preo pblico admite, j que aqui decorre de
regime contratual.

160

Direito Tributrio

A taxa de servio pode ser cobrada em razo de um servio potencial. De


outra forma, em relao ao preo pblico e tarifa, somente a utilizao efetiva
enseja a cobrana.
A taxa receita pblica derivada, ou seja, decorre do poder de imprio do
Estado. J o preo pblico e tarifa so receita pblica originria.
Ressalta-se que a taxa s pode ter como sujeito ativo uma pessoa jurdica de
direito pblico.

Exerccio
127. Segundo entendimento do STF, constitucional a taxa municipal de conservao de estradas de rodagem cuja base de clculo seja idntica a do
imposto territorial rural.

13. Taxas Taxa, Preo Pblico ou Tarifa


Conforme j estudado, o sujeito ativo da taxa somente pode ser uma pessoa jurdica de direito pblico. J o preo pblico e a tarifa podem ter como sujeito ativo
tanto pessoa jurdica de direito pblico quanto de direito privado.
A taxa pode existir em razo do exerccio do poder de polcia. J o preo pblico deve ser cobrado em razo de prestao de servio.
A taxa, em regra, no atende ao Princpio da Proporcionalidade do uso, de
forma contrria ao preo pblico.
A Smula n 545 do STF dispe:
Preos de servios pblicos e taxas no se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, so compulsrias e tm sua cobrana condicionada a prvia
autorizao oramentria, em relao a lei que as instituiu.
O Princpio da Anualidade hoje no est mais de acordo com o ordenamento
jurdico.
O STF entende hoje que o servio postal deve ser cobrado mediante taxa, uma
vez que se trata de um servio tipicamente estatal.
Ainda, hoje est sedimentado que o servio de gua e esgoto remunerado por
meio de tarifa ou preo pblico, j que so submetidos ao regime de concesso.
O pedgio somente pode vir a ser tributo se for cobrado por ente federativo.
Se for cobrado mediante regime de concesso ou permisso ser cobrado mediante remunerao de tarifa ou preo pblico.

Direito Tributrio

161

Exerccios
128. Servio pblico prestado pelo Estado, sendo de utilizao compulsria, mesmo que no usufrudo efetivamente e desde que especfico e divisvel, ser
fato gerador de preo pblico.
129. Autarquia federal pode expedir instruo normativa para cobrana de preo
pblico objetivando custear o cadastro de empresas e servios administrativos referente fiscalizao das atividades desenvolvidas por empresas do
ramo importador de pescados, inclusive estabelecendo sanes pecunirias
para o descumprimento das obrigaes que relacionar.
130. O preo pblico ser receita derivada do Estado e a taxa ser receita originria.
131. A cobrana da taxa obedece ao Princpio da Proporcionalidade do uso e a
do preo pblico no.
132. O preo pblico pode ser cobrado pela utilizao potencial do servio, enquanto e a taxa no pode.
133. O regime jurdico da taxa sui generis, j o dos preos pblicos , sobretudo,
contratual.
134. A taxa tem como sujeito ativo pessoa jurdica de direito pblico e o preo
pblico pode ser exigido por pessoa jurdica de direito privado.
135. O valor cobrado por servio pblico no essencial sob o regime de concesso necessariamente submetido ao regime prprio das taxas.
136. Assinale a opo que representa uma taxa pblica:
a)

Servio de gua.

b) Servio de energia.
c)

Servio de esgoto.

d) Pedgio explorado diretamente ou por concesso.


e)

Servio postal.

14. Contribuio de Melhoria Parte I


A contribuio de melhoria tem como fundamento a proibio da pessoa enriquecer sem causa.
O fundamento constitucional da contribuio de melhoria o art. 145, III, da
CF e o legal so os arts. 81 e 82 do CTN, bem como o Decreto-lei n 195/1997,
ainda vigente e posterior ao CTN. Tal Decreto-lei foi recepcionado como Lei Complementar (materialmente, pois formalmente Decreto-lei).

162

Direito Tributrio

Traz o texto constitucional:


Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero
instituir os seguintes tributos:
(...)
III contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas.
A contribuio de melhoria no decorre somente de obras pblicas, conforme
disposto no artigo mencionado acima, decorre tambm da valorizao imobiliria. Se a obra pblica no valorizar o imvel, no poder ser cobrada a contribuio de melhoria.
O fundamento da contribuio de melhoria a vedao ao enriquecimento
sem causa, um princpio geral do direito. Quando h a obra pblica, h a valorizao de certos imveis, que esto ali localizados. Contudo, h imveis que no
esto perto da obra pblica e que no foram valorizados. Assim, se no houvesse
a cobrana da contribuio de melhoria, aqueles que esto ao redor da obra pblica enriqueceriam sem causa.
Se o fato gerador obra pblica e valorizao imobiliria, no somente a obra
pblica. O sujeito ativo a unidade administrativa que fez a obra pblica.
Quando se fala em competncia comum, est se dizendo que todos os entes
federativos tm competncia para instituir o tributo. Todavia, no pode existir
solidariedade ativa.

15. Contribuio de Melhoria Parte II


A hiptese de incidncia da contribuio de melhoria o acrscimo imobilirio
decorrente de obra pblica realizada pelo ente federativo.
Segundo o STF, h incidncia da contribuio de melhoria sobre o quantum
da valorizao.
O limite individual para a cobrana de contribuio de melhoria o valor pelo
qual foi valorizado aquele imvel. J o limite mximo o valor total da obra pblica.
importante entender que o sujeito passivo que vai pagar a contribuio de
melhoria o proprietrio, no momento do lanamento tributrio da contribuio.
preciso ressaltar que isso no impede a responsabilidade tributria dos adquirentes deste imvel.
O art. 8 do Decreto-lei n 195/1997 dispe que, em caso de contribuio de
melhoria paga, o proprietrio do imvel que pagou, licitamente, pode aumentar
o valor do aluguel, se o imvel for locado, em at 10%.

Direito Tributrio

163

Ainda, o art. 2 do Decreto-lei n 195/1997 traz os tipos de obras pblicas que


podem vir a ensejar a cobrana da contribuio de melhoria. Segundo a jurisprudncia, a lista taxativa.

Exerccios
137. (Esaf) Analise a assertiva sobre contribuio de melhoria:

O princpio da vedao do enriquecimento sem causa justificativa, para alguns doutrinadores, a instituio e a cobrana da contribuio de melhoria.

138. (Esaf) Analise a assertiva sobre contribuio de melhoria:


Seu objetivo principal fazer com que pessoas diretamente beneficiadas


pela execuo de uma obra pblica participem com maior intensidade de
seu custeio, suportando-o total ou parcialmente.

139. A contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas, poder ser cobrada pelo ente executor da obra da qual os contribuintes tenham-se beneficiado ou, no caso de omisso deste, pela Unio.
140. Inclui-se entre as caractersticas do tributo contribuio de melhoria ter
competncia comum para instituio.
141. (Cespe 2010 MPE-ES Promotor de Justia) A contribuio de melhoria,
cujo fundamento tico-jurdico o no enriquecimento injusto, tem como
fato gerador a realizao de obra pblica.
142. (Esaf 2010) O texto constitucional (art. 145, III) deixou de se referir expressamente valorizao imobiliria, ao cogitar de contribuio de melhoria.
Com isso, o acrscimo do valor do imvel localizado nas reas beneficiadas
direta ou indiretamente por obras pblicas ainda figura como fato gerador
da contribuio.

16. Contribuio de Melhoria Parte III


A base de clculo da contribuio de melhoria, em regra, o quantum de valorizao imobiliria.
No que tange cobrana do tributo, conforme j dito, o limite individual
desta cobrana o valor de cada valorizao de imvel. J o limite total o custo
total da obra.
Observa-se que no caso de criao de contribuio de melhoria h publicao
de um edital, trazendo os termos da cobrana. Publicado o edital, ocorre um prazo de 30 dias para que o contribuinte possa impugnar este edital. O contribuinte

164

Direito Tributrio

pode alegar erro na localizao e erro de dimenses. Pode, ainda, alegar erro no
clculo dos ndices para fins de cobrana. Por fim, pode alegar erro no valor da
cobrana, bem como erro na definio do nmero de prestaes que deve vir a
efetuar.

Exerccios
143. Inclui-se entre as caractersticas do tributo contribuio de melhoria ter por
fato gerador a obra pblica de que decorre valorizao imobiliria.
144. A contribuio de melhoria pode ser cobrada quando a construo de obra
pblica trouxer qualquer benefcio para o contribuinte.
145. A contribuio de melhoria instituda para fazer face ao custo de obras
pblicas de que decorra algum benefcio ao contribuinte, tal como a segurana pblica.
146. Incluem-se entre as caractersticas do tributo contribuio de melhoria ser
vinculada a uma atividade estatal e ter por base de clculo o quantum da
valorizao dos imveis adjacentes obra.
147. Pode-se eleger como parmetro da cobrana da contribuio de melhoria,
de modo geral, o custo total da obra (rateado entre os principais beneficiados) ou a valorizao imobiliria dela decorrente (individualmente analisada).
148. NO se inclui entre as caractersticas do tributo contribuio de melhoria ser
instituda para fazer frente obra pblica a ser iniciada aps sua arrecadao.
149. A Constituio de 1988 no estabelece que o limite total da contribuio
de melhoria seja o valor da despesa realizada pela obra pblica que lhe deu
causa.

17. Emprstimo Compulsrio


O emprstimo compulsrio est previsto no art. 148, I e II e pargrafo nico.
Ainda, est previsto no art. 15 do CTN.
A natureza jurdica do emprstimo compulsrio de espcie tributria autnoma. A maioria das caractersticas peculiares do emprstimo compulsrio est
prevista no art. 148 da Constituio.
O emprstimo compulsrio de competncia exclusiva da Unio. Ainda, trata-se de um dos quatro tipos tributrios que devem ser criados por meio de Lei
Complementar.

Direito Tributrio

165

Outra caracterstica que a Constituio trouxe os pressupostos para a criao de emprstimo compulsrio: guerra externa ou iminncia de guerra externa,
calamidade pblica, investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional.
O emprstimo compulsrio tem a caracterstica de ter arrecadao vinculada.
Se o emprstimo teve como pressuposto a calamidade pblica, por exemplo, a
arrecadao ser vinculada calamidade pblica.
Quanto regra da anterioridade, quando o emprstimo compulsrio tem
como pressuposto o art. 148, I, da CF, no precisa observar a anterioridade anual
e nem a nonagesimal. Se tiver como pressuposto o inciso II do art. 148, dever
observar tanto a anterioridade anual como a anterioridade nonagesimal.
Observa-se que a vedao ao saque do FGTS no constitui emprstimo
compulsrio.

Exerccios
150. Em relao ao emprstimo compulsrio, correto afirmar que um tributo, pois atende s clusulas que integram o art. 3 do Cdigo Tributrio
Nacional.
151. Em relao ao emprstimo compulsrio, correto afirmar que espcie de
confisco, como ocorreu com a reteno dos saldos de depsitos vista, cadernetas de poupana e outros ativos financeiros, por ocasio do chamado
Plano Collor (Lei n 8.024/1990).
152. O conceito de despesa extraordinria a que alude o art. 148, I, da Constituio Federal, pode abranger inclusive aquelas incorridas sem que tenham
sido esgotados todos os fundos pblicos de contingncia.
153. Nos termos do art. 148, I, da CF/1988, a Unio poder, mediante lei complementar, instituir emprstimo compulsrio para atender despesa extraordinria, sem sujeio ao Princpio da Anterioridade Tributria, Anual e
Nonagesimal, em situao de iminncia de guerra externa.

18. Emprstimo Compulsrio Fato Gerador


O emprstimo compulsrio est disciplinado no art. 15 do CTN, que dispe:
Art. 15. Somente a Unio, nos seguintes casos excepcionais, pode instituir
emprstimos compulsrios:

166

Direito Tributrio

I guerra externa, ou sua iminncia;


II calamidade pblica que exija auxlio federal impossvel de atender com os
recursos oramentrios disponveis;
III conjuntura que exija a absoro temporria de poder aquisitivo.
O inciso III no foi recepcionado pelo texto constitucional. Ressalta-se que o
STF ainda utiliza o instituto da recepo das normas anteriores Constituio.
Os pressupostos fticos do emprstimo compulsrio esto previstos no art.
148, incisos I e II, do texto constitucional, bem como nos incisos I e II do art. 15
do CTN.
O fato gerador em abstrato ser conhecido quando o emprstimo compulsrio for criado mediante lei complementar. Observa-se que pode a Unio criar
emprstimo compulsrio que tenha como fato gerador de um imposto j previsto
no texto constitucional.

Exerccios
154. (Cespe 2010 MPE-ES Promotor de Justia) Para atender a despesas
extraordinrias decorrentes de calamidade pblica, a Unio pode instituir
emprstimo compulsrio, mediante lei complementar, sem a observncia
dos princpios da anterioridade e da irretroatividade.
155. Vrias cidades de certa regio brasileira esto em estado de calamidade pblica em razo de ventos que sopraram com velocidade de 32 a 54 milhas/
hora, nos ltimos dias e, em decorrncia desse fato, a Unio instituiu um
tributo, mediante lei complementar, para atender s despesas extraordinrias advindas da referida calamidade pblica. Nessa situao hipottica, o
tributo institudo pela Unio um emprstimo compulsrio.
156. No caso de a Unio instituir emprstimo compulsrio em razo de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional, dever ser observado o Princpio da Anterioridade Tributria, e a aplicao dos
recursos provenientes do referido tributo dever estar vinculada despesa
que fundamentou sua instituio.

19. Emprstimo Compulsrio Caractersticas


Quanto a ser ou no vinculado, tal fato ser conhecido quando o emprstimo
compulsrio for institudo.

Direito Tributrio

167

O emprstimo compulsrio possui arrecadao vinculada, nos termos do art.


148, pargrafo nico, da Constituio Federal. Isso porque sua arrecadao deve
ser para custear aquilo que foi pressuposto do emprstimo compulsrio.
Uma caracterstica fundamental do emprstimo compulsrio a questo da
restituio. Assim, o indivduo paga o emprstimo compulsrio e, passado o prazo, a Unio deve devolver este valor quele que pagou o tributo.
Ressalta-se que fundamental no emprstimo compulsrio que a restituio
se d na mesma espcie que foi paga.

Exerccios
157. Segundo a Constituio, o emprstimo compulsrio tem os seguintes fatos
geradores: guerra externa, ou sua iminncia, calamidade pblica que exija
auxlio federal impossvel de atender com os recursos oramentrios disponveis e a conjuntura que exija a absoro temporria de poder aquisitivo.
158. A aplicao dos recursos provenientes de emprstimos compulsrios ser
preferencialmente vinculada despesa que fundamentou sua instituio.
159. A Unio pode instituir emprstimo compulsrio com devoluo do valor
recebido em ttulos da dvida pblica.

20. Teoria Geral das Contribuies Especiais


As contribuies especiais so divididas em diversas espcies: contribuio social,
Contribuio de Interveno no Domnio Econmico (Cide), contribuies corporativas e contribuio de iluminao pblica.
As contribuies sociais se dividem em contribuies ordinrias para a Seguridade Social (arts. 195, I a IV, e 239, da CF); contribuies sociais residuais da
Seguridade Social (art. 195, 4, da CF); e contribuies sociais gerais (arts. 212,
5, 240, da CF/1988 e 62 do ADCT).
Existe, ainda, a Contribuio de Interveno no Domnio Econmico (Cide),
prevista nos arts. 149 e 177, 4, da Constituio Federal.
As contribuies corporativas, tambm denominadas contribuies de interesse das categorias profissionais ou econmicas, possuem previso nos arts. 8,
IV, e 149, da Constituio Federal.
O art. 149, caput, dispe:
Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou eco-

168

Direito Tributrio

nmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas, observado o


disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuzo do previsto no art. 195,
6, relativamente s contribuies a que alude o dispositivo.
Tal dispositivo traz que quando a Unio cria estas contribuies, deve observar
as normas gerais de Direito Tributrio, pois isto previsto no art. 146 da Constituio Federal.

21. Teoria Geral das Contribuies Especiais


Decises Relevantes do STF
A lei ordinria pode criar a contribuio social, a Cide ou a contribuio corporativa. A lei complementar somente exigida em quatro hipteses: Imposto sobre
Grandes Fortunas, emprstimo compulsrio, impostos residuais e contribuies
residuais da Seguridade Social.
Assim, a Cofins, que foi instituda por lei complementar, poderia ser alterada
por lei ordinria.
No caso das medidas provisrias, o STF entende que o prazo da anterioridade
nonagesimal, previsto no art. 195, 6, da CF, contado da publicao da medida provisria que instituiu ou majorou contribuio e no da publicao da lei
que resultou de sua converso.
Entendeu ainda o STF que o prazo da anterioridade deve ter como termo a
quo a edio da medida provisria somente em relao queles dispositivos que
foram repetidos no momento de sua converso.
Contudo, no caso de mudana ou introduo de novos dispositivos no momento da converso, a contagem do termo da noventena deve ter incio com a
edio desta nova lei.
Outra deciso do STF se deu no sentido de que em caso de mera reedio
de medida provisria conta-se o prazo de noventa dias a partir da veiculao da
primeira medida provisria.
Em outra deciso, o STF entendeu que no viola os Princpios da Anterioridade e Irretroatividade Tributrias o fato de medida provisria ter sido publicada
no sbado (31/12/1994), desde que observado o Princpio da Anterioridade
Nonagesimal.
O STF entendeu em deciso que a revogao da regra que estipulava diminuio de alquota de contribuio, mantendo-se pela nova regra o mesmo ndice
que vinha sendo pago pelo contribuinte no pode ser equiparada majorao do
tributo. Por conseguinte, no incide o Princpio da Anterioridade Nonagesimal.

Direito Tributrio

169

Decidiu ainda o STF que em caso especfico de mandado de segurana se,


quando da impetrao pelo contribuinte, j se achava esgotado o prazo de noventa dias, apresenta-se destituda de utilidade a invocao do Princpio da Anterioridade Mitigada ou Nonagesimal, por no mais se revelar acolhvel a pretenso
mandamental que objetivava afastar a alterao introduzida na base de clculo
relativa contribuio pertinente ao PIS.
Entendeu ainda o STF que na hiptese de atualizao do valor monetrio
(Ufir) da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL) inexiste afronta aos
Princpios da Irretroatividade e da Anterioridade, por no representar majorao
de tributo ou modificao da base de clculo e do fato gerador.

Exerccios
160. Segundo a Constituio Federal, h exigncia de lei complementar para a
instituio de Contribuio de Interveno no Domnio Econmico.
161. Para a instituio de contribuies ordinrias (nominadas) de seguridade
social, quais sejam, as j previstas nos incisos I a IV do art. 195 da Constituio, basta a via legislativa da lei ordinria, consoante o entendimento
pacicado do Supremo Tribunal Federal.
162. As contribuies de seguridade social, sendo tributos, submetem-se s normas referentes s limitaes do poder de tributar, contidas no art. 150 da
Constituio Federal, com exceo da anterioridade geral, em face da norma especial contida no art. 195, 6 (anterioridade nonagesimal), especialmente concebida para o condicionamento da instituio de contribuies
de seguridade social.

22. Teoria Geral das Contribuies Especiais


Art. 149 da CF
Uma importante deciso do STF tem a seguinte redao:
A regra legislativa que se limita simplesmente a mudar o prazo de recolhimento da obrigao tributria no se submete ao princpio da anterioridade.
Dispe o art. 160 do CTN:
Quando a legislao tributria no fixar o tempo do pagamento, o vencimento do crdito ocorre trinta dias depois da data em que se considera o sujeito
passivo notificado do lanamento.

170

Direito Tributrio

O art. 149, 2, I, traz uma imunidade tributria, afirmando que as contribuies sociais e a Contribuio de Interveno no Domnio Econmico no incidiro
nas receitas decorrentes de exportao.
O entendimento do STF aqui foi restritivo e, portanto, receita decorrente de
exportao no abrange, por exemplo, a Contribuio Social sobre Lucro Lquido
ou a antiga CPMF, uma vez que ambas no tm como hiptese de incidncia a
receita.
Ainda, o art. 149, 2, da Constituio Federal foi alterado pela Emenda
Constitucional n 42/2003.
O fundamento para criao da Cofins-Importao e da contribuio para o
PIS/Pasep-Importao foi no sentido de que caso no houvesse a criao destes
tributos, os produtos e servios nacionais estariam prejudicados, pois nos importados no incidiriam a Cofins e o PIS/Pasep.
No inciso III, do 2, do art. 149, da Constituio Federal, tm-se as alquotas
das contribuies sociais e da Cide, que podem ser ad valorem ou especficas.
Ademais, os 3 e 4 estabelecem que a pessoa natural pode ser equiparada
pessoa jurdica para fins de incidncia destas contribuies. Ressalta-se que a lei
definir as hipteses em que estas contribuies incidiro uma nica vez.

Exerccios
163. De acordo com o art. 149, 2, da Constituio Federal, as contribuies
sociais e a Contribuio de Interveno no Domnio Econmico no incidiro sobre as receitas de exportao. Esta imunidade alcana a Contribuio
Social sobre o Lucro Lquido, destinada ao custeio da Seguridade Social?
164. (FGV) Com relao Cide:
I.

No poder incidir sobre receitas de exportao.

II.

Poder incidir sobre a importao de servios.

III. Poder ter alquota ad valorem tendo por base o faturamento, a receita
bruta ou o valor da operao.
IV. Poder ter alquota especfica tendo por base a unidade de medida
adotada.
165. Em conformidade com as disposies constitucionais aplicveis, as contribuies sociais devem ter alquotas ad valorem; j a Contribuio de Interveno no Domnio Econmico relativa s atividades de importao ou comercializao de petrleo e seus derivados, de gs natural e seus derivados
e de lcool combustvel deve ter alquota especfica.

Direito Tributrio

171

23. Teoria Geral das Contribuies Especiais


Classificao
O primeiro tipo de contribuio social que pode ser elencada so as contribuies sociais ordinrias ou nominadas da Seguridade Social. So aquelas j expressas no texto constitucional, dispostas no arts. 195, I a IV, e 239, da Constituio Federal.
Uma subespcie de contribuio ordinria a contribuio social do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei. A
segunda subespcie a contribuio social do trabalhador e dos demais segurados da Previdncia Social. A terceira subespcie a contribuio social
sobre a receita de concursos de prognsticos (legalizados, aqueles da Caixa
Econmica Federal, como a Mega-Sena, por exemplo). A quarta subespcie
a contribuio social do importador de bens e servios do exterior, ou de
quem a lei a ele equiparar. A quinta subespcie a contribuio social para
os Programas de Integrao Social e de Formao do Patrimnio do Servidor
Pblico (PIS/Pasep).
O segundo tipo de contribuio social que pode ser elencada so as contribuies sociais residuais ou inominadas para a Seguridade Social (art. 195, 4, da
Constituio Federal).
O terceiro tipo so as contribuies sociais gerais (arts. 212, 5, 240 da
Constituio Federal e 62 do ADCT).
O instituto da parafiscalidade veio auxiliar o Estado. O sujeito ativo aquele
que possui capacidade para exigir o tributo e ocorre a parafiscalidade quando h
delegao da capacidade tributria ativa. Tal delegao somente pode vir a ser
feita pessoa jurdica de direito pblico.
O STJ entende que pessoa jurdica de direito privado tambm pode ser sujeito
ativo.

Exerccios
166. Caso a Unio deseje criar uma Contribuio de Interveno no Domnio
Econmico sobre a comercializao do milho, a Constituio Federal faculta-lhe estabelecer uma alquota fixa por saca de milho, independentemente
do valor sobre o qual se efetivem as operaes.

172

Direito Tributrio

24. Teoria Geral das Contribuies Especiais


Parafiscalidade Art. 195 da CF
A parafiscalidade ocorre quando h delegao da capacidade tributria ativa.
Nota-se que nem todas as contribuies sociais so parafiscais, mas sim algumas.
A partir do advento da Lei n 11.457/2012, conforme disposto no art. 2, a
atribuio de arrecadar e fiscalizar at mesmo as contribuies sociais previdencirias passou a ser da Secretaria da Receita Federal do Brasil, rgo da Administrao Direta da Unio.
O art. 195 da Constituio Federal dispe:
Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes
contribuies sociais:
I do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da
lei, incidentes sobre:
II do trabalhador e dos demais segurados da previdncia social, no incidindo contribuio sobre aposentadoria e penso concedidas pelo regime geral de
previdncia social de que trata o art. 201;
III sobre a receita de concursos de prognsticos.
IV do importador de bens ou servios do exterior, ou de quem a lei a ele
equiparar.
O STF j entendeu que a contribuio destinada ao Incra e ao Funrural devida tambm por empresa urbana, pois visa cobrir os riscos aos quais est sujeita
toda a coletividade de trabalhadores.
Nota-se que, mesmo as contribuies tendo por fundamento a solidariedade,
preciso observar a tipicidade tributria.
Dispe o 1 do art. 195:
As receitas dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios destinadas
seguridade social constaro dos respectivos oramentos, no integrando o oramento da Unio.

Exerccios
167. Sobre as contribuies relacionadas na Constituio Federal, incorreto
afirmar que todas as contribuies relacionadas na Constituio Federal so
denominadas contribuies parafiscais, porque ocorre o fenmeno denominado parafiscalidade.

Direito Tributrio

173

168. A respeito da natureza jurdica da contribuio social, analise as assertivas


abaixo relativas s espcies tributrias, indicando a correta.
a) Imposto.
b) Taxa.
c)

Contribuio Parafiscal.

d) Emprstimo Compulsrio.
e)

Contribuio de Melhoria.

25. Teoria Geral das Contribuies Especiais


Art. 195 da CF Parte I
Hoje h trs oramentos: oramento dos poderes pblicos, oramento da Seguridade Social e oramento de investimento.
O 5 do art. 195 dispe:
Nenhum benefcio ou servio da seguridade social poder ser criado, majorado ou estendido sem a correspondente fonte de custeio total.
Tal dispositivo interpretado pelo STF, que entendeu que se trata de um dispositivo dirigido ao legislador.
Ainda, entendeu o STF que se refere o dispositivo apenas Previdncia Social,
no se impondo ao regramento dos planos privados. Nos planos privados, vige a
liberdade contratual e autonomia de vontades.
O 2 do art. 195 estabelece:
A proposta de oramento da seguridade social ser elaborada de forma integrada pelos rgos responsveis pela sade, previdncia social e assistncia
social, tendo em vista as metas e prioridades estabelecidas na lei de diretrizes
oramentrias, assegurada a cada rea a gesto de seus recursos.
Por conseguinte, dispe o 10:
A lei definir os critrios de transferncia de recursos para o sistema nico de
sade e aes de assistncia social da Unio para os Estados, o Distrito Federal e
os Municpios, e dos Estados para os Municpios, observada a respectiva contrapartida de recursos.
Quanto imunidade tributria para as entidades de assistncia social, dispe
o 7 do art. 195:
So isentas de contribuio para a seguridade social as entidades beneficentes de assistncia social que atendam s exigncias estabelecidas em lei.
Nota-se aqui uma falsa iseno, uma vez que se trata de imunidade tributria
(a iseno tem fundamento infraconstitucional).

174

Direito Tributrio

Este tipo de imunidade denominado imunidade condicionada, pois preciso


que se atenda aos requisitos previstos em lei para que a entidade de assistncia
social possa usufruir deste incentivo fiscal.
Outro ponto a questo do certificado. Em se tratando de imunidade condicionada, preciso observar os requisitos previstos em lei e a lei obriga que se
tenha o certificado de entidade beneficente de assistncia social. A autoridade
fiscal no pode negar a imunidade tributria se a entidade atender aos requisitos
para ter o certificado. Ainda, a entidade de assistncia social deve, de tempos em
tempos, provar que atende aos requisitos necessrios (renovao peridica do
certificado).

26. Teoria Geral das Contribuies Especiais


Art. 195 da CF Parte II
O art. 195, 9, da CF, fundamenta a aplicao da capacidade contributiva s
contribuies sociais:
As contribuies sociais previstas no inciso I do caput deste artigo podero
ter alquotas ou bases de clculo diferenciadas, em razo da atividade econmica, da utilizao intensiva de mo-de-obra, do porte da empresa ou da condio
estrutural do mercado de trabalho.
O 3 dispe:
A pessoa jurdica em dbito com o sistema da seguridade social, como estabelecido em lei, no poder contratar com o Poder Pblico nem dele receber
benefcios ou incentivos fiscais ou creditcios.
Ainda, traz o 11:
vedada a concesso de remisso ou anistia das contribuies sociais de que
tratam os incisos I, a, e II deste artigo, para dbitos em montante superior ao
fixado em lei complementar.
Ademais, dispe o 8:
O produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatrio rurais e o pescador artesanal, bem como os respectivos cnjuges, que exeram suas atividades em
regime de economia familiar, sem empregados permanentes, contribuiro para
a seguridade social mediante a aplicao de uma alquota sobre o resultado da
comercializao da produo e faro jus aos benefcios nos termos da lei.
Por fim, preciso ressaltar o disposto no 12:
A lei definir os setores de atividade econmica para os quais as contribuies incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, sero no cumulativas.

Direito Tributrio

175

Exerccios
169. Ao afirmar que o financiamento da Seguridade Social se dar por toda a sociedade, revela-se o carter solidrio de tal financiamento. Todavia, as pessoas fsicas e jurdicas somente podem ser chamadas ao custeio em razo da
relevncia social da seguridade se tiverem relao direta com os segurados
ou se forem, necessariamente, destinatrias de benefcios.
170. A solidariedade no autoriza a cobrana de tributo sem lei, no autoriza
exigncia de quem no tenha sido indicado por lei como sujeito passivo de
obrigao tributria e no autoriza que seja desconsiderada a legalidade
estrita que condiciona o exerccio vlido da competncia relativamente a
quaisquer tributos.
171. As entidades beneficentes de assistncia social gozam de imunidade das
contribuies para a seguridade social.
172. As contribuies do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada podero ter alquotas ou bases de clculo diferenciadas, em razo
da atividade econmica, da utilizao intensiva de mo de obra, do porte da
empresa ou da condio estrutural do mercado de trabalho.
173. A lei definir os setores de atividade econmica para os quais as contribuies incidentes sobre a receita ou faturamento sero no cumulativas.

27. Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU)


Em regra, o IPTU tem funo eminentemente fiscal, ou seja, arrecadatria, sem
prejuzo de sua funo extrafiscal, em razo da funo social da propriedade.
O art. 156, 1, da CF, dispe:
1 Sem prejuzo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182,
4, II, o imposto previsto no inciso I poder:
I ser progressivo em razo do valor do imvel; e
II ter alquotas diferentes de acordo com a localizao e o uso do imvel.
Em regra, o IPTU tem funo fiscal, mas pode ter funo extrafiscal desde a
CF de 1988 (funo social da propriedade). A partir da EC n 29, de 2000, o IPTU
tambm passou a ter funo extrafiscal no que se refere progressividade em
razo do valor do imvel.
O art. 182 da CF dispe que lei especfica includa no plano diretor, nos termos
de lei federal, poder, em face de no edificao, subutilizao ou no utilizao do solo urbano, obrigar o proprietrio a fazer parcelamento ou edificao

176

Direito Tributrio

compulsria. Caso no o faa, pode ocorrer a progressividade do IPTU no tempo


(alquota mxima de 15%). Decorrido o prazo e tendo sido utilizada a alquota
mxima, pode ocorrer a desapropriao do imvel.
Ainda, o lanamento do IPTU feito de ofcio, com o envio do carn-leo
casa do contribuinte. Acerca do assunto, dispe a Smula n 397 do STJ:
O contribuinte do IPTU notificado do lanamento pelo envio do carn ao
seu endereo.
Trata-se de uma presuno relativa, devendo o contribuinte provar no ter
recebido o carn.

Exerccios
174. (Esaf) Relativamente ao imposto predial e territorial urbano, poder ser progressivo tanto para fins de realizao da poltica urbana fixada no respectivo
plano diretor quanto em razo do valor do imvel.
175. Sobre o lanamento do IPTU, de ofcio.
176. O contribuinte do IPTU notificado do lanamento pelo envio do carn ao
seu endereo.

28. Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU)


Aspectos
O IPTU deve observar, em regra, tanto o Princpio da Anterioridade Anual quanto
o Princpio da Anterioridade Nonagesimal, exceto no que se refere alterao da
base de clculo.
O aspecto material do IPTU, o fato gerador, a propriedade, o domnio til ou
a posse do imvel por natureza ou por acesso fsica, localizado na zona urbana.
preciso observar que no incide IPTU em circos, barracas de feira e bancas
de jornal, uma vez que podem ser retirados do solo.
O momento da incidncia do IPTU (aspecto temporal) definido em legislao
municipal, mas, em regra, se define o dia 1 de janeiro de cada exerccio financeiro.
O CTN dispe em seu art. 32:
Art. 32. O imposto, de competncia dos Municpios, sobre a propriedade
predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domnio til
ou a posse de bem imvel por natureza ou por acesso fsica, como definido na
lei civil, localizado na zona urbana do Municpio.

Direito Tributrio

177

Traz o 1:
1 Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida
em lei municipal; observado o requisito mnimo da existncia de melhoramentos
indicados em pelo menos 2 (dois) dos incisos seguintes, construdos ou mantidos
pelo Poder Pblico:
I meio-fio ou calamento, com canalizao de guas pluviais;
II abastecimento de gua;
III sistema de esgotos sanitrios;
IV rede de iluminao pblica, com ou sem posteamento para distribuio
domiciliar; (...)
Ademais, observa-se o art. 15 do Decreto-lei n 57/1966:
Art. 15. O disposto no art. 32 da Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966,
no abrange o imvel de que, comprovadamente, seja utilizado em explorao
extrativa vegetal, agrcola, pecuria ou agro-industrial, incidindo assim, sobre o
mesmo, o ITR e demais tributos com o mesmo cobrados.

Exerccio
177. Considera-se ocorrido o fato gerador do IPTU no primeiro dia do exerccio a
que corresponder o tributo.

29. Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU)


Sujeitos
O sujeito ativo aquele que tem capacidade para exigir o tributo. Em regra, tal
competncia do Municpio ou do Distrito Federal.
Quanto ao sujeito passivo, preciso que se entendam alguns aspectos. O art.
34 do CTN dispe:
Contribuinte do imposto o proprietrio do imvel, o titular do seu domnio
til, ou o seu possuidor a qualquer ttulo.
Ainda, estabelece a Smula n 399 do STJ: Cabe legislao municipal estabelecer o sujeito passivo do IPTU.
Faz-se necessrio entender que no qualquer posse que gera pessoa ser
sujeito passivo do IPTU, sendo preciso que haja nimo de dono, ou seja, o sujeito
aquele que proprietrio ou est prestes a ser proprietrio.

178

Direito Tributrio

Ainda, dispe o art. 130 do CTN:


Os crditos tributrios relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domnio til ou a posse de bens imveis, e bem assim os relativos a taxas
pela prestao de servios referentes a tais bens, ou a contribuies de melhoria,
sub-rogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do
ttulo a prova de sua quitao.

Exerccios
178. O proprietrio de imvel o sujeito ativo da obrigao tributria principal
de efetuar o pagamento do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial
Urbana (IPTU).
179. Considere que o proprietrio de imvel localizado na zona urbana de determinado municpio tenha firmado contrato de promessa de compra e venda
do bem com Maria. Nessa situao hipottica, tanto a promitente compradora (possuidora a qualquer ttulo) do imvel quanto o proprietrio so
contribuintes responsveis pelo pagamento do IPTU.
180. Cabe legislao municipal estabelecer o sujeito passivo do IPTU.

30. Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU)


Decises
A base de clculo do IPTU o valor venal do imvel, o valor do imvel no
mercado com a condio real de venda. Em regra, o Municpio estabelece uma
planta genrica de valores do imvel, a qual fornece a base de clculo do IPTU.
A alterao da planta genrica de valores no precisa observar a anterioridade
nonagesimal.
A Smula n 160 do STJ dispe:
defeso, ao Municpio, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual
superior ao ndice oficial de correo monetria.
Quanto s alquotas do IPTU, observa-se que estas so estabelecidas pelo legislador municipal.
A EC n 29/2000 trouxe que se pode alterar a alquota ou o valor do tributo
em razo da localizao e do uso do imvel.

Direito Tributrio

179

Exerccios
181. inconstitucional a lei do municpio que reduz o Imposto Predial Urbano sobre imvel ocupado pela residncia do proprietrio, que no possua outro.
182. A cobrana do IPTU em alquotas diferenciadas em razo da destinao dos
imveis no afronta a Constituio da Repblica.
183. O efeito extrafiscal ou a calibrao do valor do tributo de acordo com a capacidade contributiva no so obtidos apenas pela modulao da alquota.
O escalonamento da base de clculo pode ter o mesmo efeito. Ao associar o
tipo de construo (precrio, popular, mdio, fino e luxo) ao escalonamento
crescente da avaliao do valor venal do imvel, pode-se graduar o valor
do tributo de acordo com ndice hbil mensurao da frivolidade ou da
essencialidade do bem, alm de lhe conferir mais matizes para definio da
capacidade contributiva.
184. (Prova discursiva) Imposto sobre Propriedade Territorial Urbano (IPTU). Progressividade: de natureza fiscal e de natureza extrafiscal. Distino. Hiptese de cabimento da progressividade.

31. Imposto de Transmisso de Bens Imveis


(ITBI)
O ITBI incide sobre direitos reais, exceto os de garantia (penhor, hipoteca e anticrese).
Dispe o art. 156, II, da Constituio Federal:
Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre:
(...)
II transmisso inter vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis, por natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis, exceto os de
garantia, bem como cesso de direitos a sua aquisio; (...)
Nota-se que incide o ITBI sobre os direitos reais, exceto os de garantia, conforme mencionado acima.
No incide ITBI sobre a locao de bens imveis e sobre o arrendamento mercantil, tambm denominado leasing. No incide, ainda, sobre a transmisso de
bens ou direitos incorporados da pessoa jurdica.
Se, em caso de fuso, incorporao, ciso e extino da empresa, estas forem
a funo preponderante da empresa, poder vir a incidir o ITBI. H pessoas jurdicas criadas justamente para atuar em funes como estas e, portanto, o imposto
pode incidir.

180

Direito Tributrio

Observa-se, por fim, que no incide nenhum imposto sobre a desapropriao


para fins de reforma agrria.

32. Imposto de Transmisso de Bens Imveis


(ITBI) Excluso
Conforme estudado anteriormente, o ITBI no incide somente sobre transmisso
por ato oneroso de bens imveis.
Quanto ao aspecto material, tem-se a transmisso de bens imveis por ato
oneroso e os direitos reais sobre imveis (com exceo dos direitos reais de garantia). Ainda, incide sobre a cesso de direitos por ato oneroso de bens imveis.
Incide tambm o ITBI em permuta, troca de bens imveis, se esta no for similar.
O penhor um direito de garantia sobre coisa mvel, no incidindo ITBI. A
hipoteca uma garantia em que se continua na posse do bem e d em garantia
um bem imvel ou um navio ou, ainda, um avio. A anticrese uma garantia de
bem imvel em que o devedor cede os direitos de frutos e rendimentos daquele
imvel para o credor.
Ressalta-se que o art. 1.471 do CC dispe:
Mediante promessa de compra e venda, em que se no pactuou arrependimento, celebrada por instrumento pblico ou particular, e registrada no Cartrio
de Registro de Imveis, adquire o promitente comprador direito real aquisio
do imvel.
O STJ j entendeu no sentido de que a cesso de direitos sobre o contrato de
compromisso de compra e venda registrado em cartrio fato gerador do ITBI.
Faz-se necessrio entender que, na mera celebrao de contrato de compromisso de compra e venda, no h incidncia do imposto. Todavia, gera a incidncia do imposto aqui estudado o registro deste contrato em cartrio imobilirio,
uma vez que h criao do direito real previsto no Cdigo Civil. Gerar ainda incidncia do ITBI a cesso de direitos sobre o contrato de compromisso de compra
e venda registrada em cartrio imobilirio.

Exerccios
185. Sobre transferncia de imvel do setor privado para a Unio, destinado
reforma agrria, incide o ITBI, o que no ocorre quando a Unio transfere o
imvel para os beneficirios da reforma agrria.
186. Comprador adquiriu imvel residencial urbano em construo por contrato
de compromisso de compra e venda registrado no Cartrio de Ttulos e

Direito Tributrio

181

Documentos e o vendeu para terceira pessoa, mediante cesso de direitos


sobre o contrato de compromisso de compra e venda, o qual foi registrado
no Cartrio de Registro de Imveis. Acerca dessa situao e de acordo com
a jurisprudncia dominante do STJ, assinale a opo correta:
a)

O ITBI incide tanto no registro feito no Cartrio de Ttulos e Documentos quanto no Cartrio de Registro de Imveis.

b) O fato gerador do ITBI a transmisso da posse feita no Cartrio de


Ttulos e Documentos.
c)

No h fato gerador do ITBI no caso em tela.

d) O fato gerador do ITBI a transmisso da propriedade, o que no


ocorreu quando o contrato de compromisso de compra e venda foi
registrado no Cartrio de Ttulos e Documentos.
e)

Qualquer ato jurdico que manifeste a transmisso da propriedade hbil


para servir de fato gerador do ITBI, at mesmo uma procurao em causa
prpria devidamente registrada no Cartrio de Ttulos e Documentos.

33. Imposto de Transmisso de Bens Imveis


(ITBI) Aspectos
O ITBI ir incidir no momento do registro no Cartrio de Imveis, ou seja, no momento do registro imobilirio.
O local da incidncia tributria do ITBI o local onde ocorre o registro imobilirio.
Quanto ao aspecto pessoal, o sujeito ativo aquele que tem capacidade para
exigir o tributo (municpio ou Distrito Federal) e o sujeito passivo qualquer das
partes contratantes. A norma geral do Direito Tributrio permite que qualquer
das partes seja contribuinte, mas, em regra, a legislao municipal traz o adquirente como contribuinte.
Observa-se que os tabelies e oficiais de registro de imveis podem vir a ser
responsveis tributrios, sendo sujeito passivo indireto.
O aspecto quantitativo dividido em base de clculo e alquota. A base de
clculo o valor venal do imvel. No que tange alquota, cada municpio ir
estabelecer o valor, no havendo limite mximo ou mnimo, devendo somente ser
observado o princpio do no confisco.
A Smula n 656 do STF dispe:
inconstitucional a lei que estabelece alquotas progressivas para o imposto de
transmisso inter vivos de bens imveis ITBI com base no valor venal do imvel.

182

Direito Tributrio

Isso porque o ITBI um imposto real e s permitida alquota progressiva se


h previso literal no texto constitucional.
preciso perceber que a jurisprudncia entende que quando for se estabelecer o quantum da dvida, no se pode considerar a universalidade dos imveis,
ou seja, cada imvel deve ser considerado de forma individual. Assim, o valor do
imposto deve considerar cada imvel de forma autnoma.

34. Imposto de Transmisso Causa Mortis e


Doao (ITCMD)
O ITCMD um imposto de competncia estadual. O antigo ITBI era tanto inter
vivos quanto causa mortis, de competncia apenas do Estado, tendo havido modificao a partir da Constituio Federal de 1988.
Quanto ao local de incidncia, se o bem for imvel, ir incidir na situao
do bem ou no Distrito Federal. Se o bem for mvel, incidir onde se processar o
inventrio ou o arrolamento. Em se tratando de doao de bem mvel, ser no
domiclio do doador.
preciso observar que se o doador tiver domiclio ou residncia no exterior, lei
complementar ir disciplinar acerca da incidncia do ITCMD. Quanto ao de cujus,
no momento do falecimento, que incide o ITCMD.
Em relao s alquotas do ITCMD, o valor mximo ser estabelecido por resoluo do Senado Federal, que representa os estados-membros e Distrito Federal.
Uma resoluo de 1992 disciplinou que a alquota mxima do ITCMD de 8%.
O contribuinte ou responsvel tributrio recolhe o imposto e sujeito condio resolutria posterior por parte do Estado. Tal homologao pode se dar de
forma ficta ou expressa. Se, no prazo de cinco anos, a autoridade administrativa
no homologar expressamente o ITCMD, ocorrer a homologao tcita ou ficta.
Observa-se que em caso de dolo, fraude ou simulao, aplica-se o disposto no
art. 173, I, do CTN.

35. Imposto de Transmisso Causa Mortis e


Doao (ITCMD) Aspecto Material
Quanto ao aspecto material do ITCMD, no caso de causa mortis, a causa a morte, a herana, a transmisso de bens ou direitos. No caso de doao, o ITCMD
incide por meio deste ato de liberalidade.

Direito Tributrio

183

Em caso de renncia herana ou testamento, tambm haver incidncia do


ITCMD, uma vez que a renncia um ato de liberalidade.
De acordo com a jurisprudncia, sobre os honorrios advocatcios do advogado do inventariante, com a homologao do juiz, no incide o ITCMD.
Ainda, j entendeu o STF que legtima a incidncia do ITCMD no inventrio
por morte presumida.
Conforme entendimento jurisprudencial, no devido o imposto de doao
sobre extino de fideicomisso, sob pena de ocorrncia de bitributao. Ao extinguir-se o fideicomisso, no h transmisso de propriedade.

Exerccio
187. O Imposto sobre a Transmisso Causa Mortis e Doao, de quaisquer bens
ou direitos, de competncia dos estados e do Distrito Federal, tem suas
alquotas mxima e mnima fixadas pelo Senado Federal.

36. Imposto de Transmisso Causa Mortis e


Doao (ITCMD) Aspecto Temporal e
Aspecto Espacial
O ITCMD no alcana a renncia herana ou ao legado, desde que seja feita
sem ressalva ou condio, em benefcio do monte. Tambm no alcana os honorrios do advogado contratado pelo inventariante, com homologao do juiz.
No alcana, ainda, o capital segurado pago aos beneficirios, na hiptese de
seguro de vida ou acidentes pessoais para o caso de morte, inclusive quando se
tratar de seguro prestamista.
O momento de incidncia do fato gerador o momento da transmisso do
bem ou do direito. Em se tratando de doao, se for bem mvel, ocorrer com a
tradio e, se for bem imvel, ocorrer com o registro em cartrio.
A Smula n 114 do STF dispe:
O imposto de transmisso causa mortis no exigvel antes da homologao
do clculo.
A Smula n 435 do STF estabelece:
O imposto de transmisso causa mortis pela transferncia de aes devido
ao estado em que tem sede a companhia.
Quanto ao aspecto espacial, em se tratando de bem imvel, ser no local da
situao do bem. Em caso de bem mvel, ser onde se processar o inventrio ou
arrolamento. Em se tratando de doao, ser o domiclio do doador.

184

Direito Tributrio

Quanto ao aspecto temporal, preciso observar que no se deve confundir


incidncia tributria com exigibilidade.

Exerccios
188. O ITCMD estabelecido pela legislao pernambucana sobre a morte presumida legtimo.
189. O ITCMD no incide na hiptese de sucesso provisria.
190. Apenas aps o encerramento do processo de inventrio que o estado de
Pernambuco est legitimado para cobrana do ITCMD.
191. (Esaf FRM ISS RJ 2010) Relativamente ao imposto sobre transmisso
causa mortis, compete ele, relativamente a bens mveis, ao estado onde se
processar o inventrio ou arrolamento.
192. (FCC Procurador Estado Amazonas) Sr. Joo da Silva, natural do Estado do
Amazonas, sempre possuiu domiclio em seu Estado, nele vindo a falecer.
Com a abertura da sucesso, constatou-se, no inventrio que tramita na
Justia de seu Estado natal, que seu patrimnio era constitudo de cinco casas no Estado do Amazonas, recursos financeiros em uma conta poupana
no Estado do Rio de Janeiro e um apartamento no Estado de So Paulo. A
cobrana do ITCMD sobre os referidos bens compete ao Estado do Amazonas, em relao s cinco casas e conta poupana, e ao Estado de So
Paulo, em relao ao apartamento.

37. Imposto de Transmisso Causa Mortis e


Doao (ITCMD) Aspecto Pessoal e Aspecto
Quantitativo
O sujeito ativo do ITCMD aquele que tem competncia para exigir o tributo,
sendo o Estado ou o Distrito Federal.
Quanto ao sujeito passivo, a legislao de Santa Catarina estabelece que seja o
herdeiro, o legatrio, o fiducirio ou fideicomissrio, no caso de transmisso causa
mortis; o donatrio ou cessionrio, no caso de doao ou cesso; o beneficirio de
direito real, quando de sua instituio; o nu-proprietrio, na extino do direito real.
O nu-proprietrio proprietrio do bem, mas a posse est com outra pessoa (usufruturio). Observa-se que, na extino do uso, o nu-proprietrio ser
sujeito passivo.

Direito Tributrio

185

No que tange base de clculo do tributo, esta o valor venal do bem.


Smulas nos 113 e 112 do STF: adotado o valor dos bens, no caso de transmisso causa mortis no momento da avaliao.
Em relao alquota, ser aquela que estiver vigente no momento do fato
gerador.
J entenderam os tribunais superiores que a base de clculo do ITCMD nem
sempre poder ser o valor integral do monte-mor.
Ainda, existem hipteses em que se devero afastar os valores da meao do
cnjuge ou do companheiro sobrevivente, de acordo com o regime de bens, bem
como excluir as dvidas do falecido. Neste sentido, j afirmou o STF que o ITCMD
incide sobre o montante lquido da herana, sendo lcito abater do clculo as
despesas funerrias previstas no Cdigo Civil.
A Smula n 590 do STF dispe:
Calcula-se o imposto de transmisso causa mortis sobre o saldo credor da
promessa de compra e venda de imvel, no momento da abertura da sucesso
do promitente vendedor.
Ainda, j se entendeu que a escolha do valor do monte-mor (herana) como
base de clculo da taxa judiciria, encontra bice no art. 145, 2, da CF, visto
que o monte-mor que contenha bens imveis tambm base de clculo do Imposto de Transmisso Causa Mortis e Inter Vivos.
Tratando-se de tributo de competncia estadual, nada obsta que a lei estadual, em relao ao ITCMD, defina base de clculo menor do que a prevista em
lei complementar federal, no havendo, portanto, por que se falar em violao
do art. 38 do CTN.
Feito o pagamento do ITCMD e juntado o comprovante aos autos, no pode o
juiz condicionar a homologao da partilha em processo de arrolamento sumrio
entrega de documentos Receita Estadual necessrios ao clculo do imposto.
Ainda que o pagamento no esteja completo ou tenha o inventariante calculado
mal o imposto, essas questes no podem ser tratadas e discutidas em arrolamento sumrio.
Segundo a jurisprudncia de ambas as Turmas de Direito Pblico desta Corte
(STJ), inadmite-se a discusso acerca do ITCMD em sede de arrolamento de bens
em inventrio, nos termos do art. 1.034 do CPC.
Nos inventrios processados sob a modalidade de arrolamento sumrio, cabe
administrao pblica, no ao juzo do inventrio, reconhecer a iseno do
ITCMD.
O processo deve ser sobrestado at a resoluo da questo na esfera administrativa e o herdeiro dever juntar a certido de iseno aos autos.

186

Direito Tributrio

Contudo, ressalta-se que a jurisprudncia no STJ sobre o procedimento completo de inventrio (mais complexo) afirma que compete ao juiz apreciar o pedido
de iseno do ITCMD.
A correo monetria deve ser aplicada a partir da data do bito, desde que
prevista em lei.
Em deciso, entendeu-se que no se coaduna com o sistema constitucional
norma reveladora de automaticidade quanto alquota do ITCMD, a evidenciar
a correspondncia com o limite mximo fixado em resoluo do Senado Federal.
Portanto, ao Senado Federal compete a fixao da alquota mxima para a cobrana do ITCMD, cabendo aos Estados a definio da alquota interna exigvel,
mediante lei especfica, observada a resoluo expedida por essa Casa Legislativa.
Cabe ao juiz do inventrio, vista da situao dos herdeiros miserveis na
forma da lei, por isso, ao apangio da justia gratuita, declar-los isentos do pagamento do Imposto de Transmisso Causa Mortis.

Exerccios
193. (Cespe Ministrio Pblico TCE BA) Certa pessoa faleceu em 02/12/2009,
deixando bens mveis e imveis a partilhar entre os herdeiros. Ocorre que o
ITCMD s passou a ser cobrado, efetivamente, em maio de 2010, quando
sua alquota j havia sido majorada, em abril de 2010. Nessa situao, o
ITCMD ser devido pela alquota vigente ao tempo da abertura da sucesso.
194. (Esaf) Consoante entendimento do STF, o imposto de transmisso causa
mortis devido pela alquota vigente ao tempo da abertura da sucesso e
no ao tempo do incio do processo de inventrio e partilha.
195. (Esaf) Ainda sobre o imposto de transmisso causa mortis, o clculo do referido imposto deve operar-se sobre o valor dos bens na data da avaliao.

38. Questes Imposto de Transmisso Causa


Mortis e Doao (ITCMD) Imposto sobre a
Propriedade de Veculos Automotores (IPVA)
O IPVA o Imposto sobre Propriedade de Veculo Automotor, que foi criado em
1985. Em razo de EC, os Estados e o Distrito Federal instituram o IPVA por meio
de lei ordinria.
Observa-se que, no caso de omisso por parte da Unio, o Estado pode preencher a lacuna normativa.

Direito Tributrio

187

No existe hoje norma geral de Direito Tributrio sobre IPVA, mas isso no
impede a instituio do tributo por meio de lei ordinria.
O IPVA tem sua alquota mnima disciplinada por meio de resoluo do Senado Federal. preciso entender que pode existir diferenciao de alquota em
razo do tipo e da utilizao do veculo. Ainda, possvel se fazer distino
em razo do tipo de combustvel.
A Constituio Federal no diferenciou se o carro nacional ou importado, o
que distinguiu foi o tipo e o uso.
Faz-se necessrio ressaltar que o IPVA deve observar a anterioridade anual e
nonagesimal, salvo no caso de alterao de base de clculo.

Exerccios
196. O ITCMD deve ser calculado sobre o valor dos bens na data da avaliao.
197. O ITCMD no incide sobre os honorrios do advogado contratado pelo inventariante.
198. O ITCMD no exigvel antes da homologao do clculo do valor devido.
199. Quanto ao ITCMD, legtima sua incidncia no inventrio por morte presumida.
200. Quanto ao ITCMD, vedada a atualizao de seu valor por ndice de correo estadual.
201. Sobre o Imposto de Transmisso Causa Mortis e Doao, de quaisquer bens
ou direitos, de competncia dos Estados e do Distrito Federal, assinale a
opo incorreta:
a)

Sua incidncia legtima no caso de inventrio por morte presumida.

b) No incide sobre os honorrios do advogado contratado pelo inventariante, com a homologao do juiz.
c) Sua existncia no obsta que se utilize o valor do monte-mor como
base de clculo da taxa judiciria.
d) No exigvel antes da homologao do clculo do valor do bem
transmitido.
e)

calculado sobre o valor dos bens na data da avaliao.

202. O ITCMD imposto de natureza pessoal, em razo do que a legislao


pernambucana estabeleceu validamente a progressividade do tributo, observando o Princpio da Capacidade Contributiva.

188

Direito Tributrio

39. Imposto sobre a Propriedade de Veculos


Automotores (IPVA) Aspecto Material e
Aspecto Temporal
Algumas decises do STF e do STJ devem ser observadas a respeito do IPVA.
inconstitucional a lei complementar distrital que cria programa de incentivo s atividades esportivas mediante concesso de benefcio fiscal s pessoas
jurdicas, contribuintes do IPVA, que patrocinem, faam doaes e investimentos
em favor de atletas ou pessoas jurdicas, em face da proibio da vinculao de
receita de impostos, prevista pelo art. 167, IV, da CF/1988, sendo irrelevante se
a destinao ocorre antes ou depois da entrada da receita nos cofres pblicos.
constitucional lei estadual que concede desconto no pagamento antecipado
do IPVA e parcelamento do valor devido.
constitucional lei estadual que fixa como consequncia do no pagamento
do IPVA a sano de impossibilidade de renovar a licena de trnsito, pois a sano de inadimplemento tributrio norma de natureza tributria e de competncia do Estado.
constitucional lei estadual que concede desconto no pagamento de IPVA ao
sujeito passivo que no comete infrao de trnsito.
constitucional lei estadual que concede reduo do IPVA a empresas que
contratam pelo menos trinta por cento de seus empregados com idade superior
a quarenta anos.
Quanto ao aspecto material, o que d origem obrigao tributria do IPVA
a propriedade de veculo automotor. Contudo, o STF restringiu o aspecto material,
dizendo que no basta ser proprietrio de veculo automotor, necessrio que
seja veculo automotor terrestre. Observa-se que no incide IPVA sobre veculos
que se movem pelo vento e tambm no incide sobre embarcaes e aeronaves.
Em relao ao aspecto temporal do IPVA, h trs momentos. Primeiramente, a
data da aquisio do veculo, se o veculo for novo. Se for veculo importado, o momento da ocorrncia do fato gerador ser a data do desembarao aduaneiro. Se o
veculo for velho, ocorrer a incidncia todo dia 1 de janeiro do exerccio financeiro.

Exerccios
203. Segundo o Supremo Tribunal Federal, constitucional a lei estadual que institui o imposto sobre a propriedade de aeronaves e embarcaes nuticas.
204. Considera-se ocorrido o fato gerador do IPVA na data da aquisio, em
relao a veculos importados.

Direito Tributrio

189

40. Imposto sobre a Propriedade de Veculos


Automotores (IPVA) Aspecto Espacial,
Aspecto Pessoal e Aspecto Quantitativo
Em relao ao aspecto espacial, o local da incidncia tributria ocorre onde o
veculo registrado.
Quanto ao aspecto pessoal, tem-se como sujeito ativo o ente no qual o
veculo registrado em sua autarquia estadual (Detran). J o sujeito passivo o
proprietrio do veculo automotor.
J entendeu o STJ que na hiptese de leasing, o arrendante, por ser possuidor indireto do bem e conservar a propriedade at o final do contrato de arrendamento mercantil, responsvel solidrio para o adimplemento da obrigao
tributria relativa ao IPVA.
Em relao ao aspecto quantitativo do IPVA, a base de clculo o valor de mercado do veculo automotor. J a alquota estabelecida em cada legislao estadual,
podendo ser diferenciada em razo do tipo e do uso do veculo. Ainda, observa-se
que a alquota mnima pode ser estabelecida por resoluo do Senado Federal.
O STF j entendeu que no se admite a alquota diferenciada de IPVA para
veculos importados e os de procedncia nacional. O tratamento desigual significaria uma nova tributao pelo fato gerador da importao.
inconstitucional o benefcio fiscal concedido exclusivamente queles filiados
Cooperativa de Transportes Escolares do Municpio de Macap.
A Constituio Federal outorga aos Estados e ao Distrito Federal a competncia para instituir o IPVA e para conceder a iseno, mas probe o tratamento
desigual entre contribuintes que se encontrem na mesma situao econmica.
O STJ j decidiu que a licena ato administrativo unilateral e vinculado pelo
qual a Administrao faculta quele que preencha os requisitos legais o exerccio
de uma atividade. Havendo prvia notificao de infrao, no h como exonerar-se do pagamento das multas para obter o licenciamento, posto que a renovao da licena de veculo condicionada ao pagamento de tributos, encargos e
multas de trnsito a ele vinculados.

Exerccios
205. (Esaf) Relativamente ao imposto sobre propriedade de veculos automotores, suas alquotas mnimas nacionais, que podero ser diferenciadas em
funo do tipo e utilizao do veculo, sero fixadas pelo Senado Federal.

190

Direito Tributrio

206. Lei estadual pode fixar alquotas diversas do IPVA para dois automveis com
as mesmas caractersticas e faixa de valor, caso um deles seja movido gasolina e o outro a lcool.
207. Lei estadual pode fixar alquotas diversas do IPVA para dois automveis com
a mesma potncia e faixa de valor, caso um deles seja destinado ao transporte coletivo de passageiros e o outro seja caracterizado como automvel
de passeio.
208. Lei federal pode instituir iseno do IPVA aos portadores de deficincia fsica
que necessitem de veculos adaptados.
209. Lei estadual pode fixar alquotas diversas do IPVA para dois automveis com
as mesmas caractersticas e faixa de valor, caso um deles seja nacional e o
outro importado.
210. O Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores (IPVA), de competncia dos Estados e do Distrito Federal, possui como fato gerador a propriedade de veculos automotores. Sobre ele, podemos afirmar que:
a)

O termo veculo automotor no compreende os veculos conectados a


uma linha eltrica e que no circulam sobre trilhos (nibus eltrico).

b) Consoante entendimento do Supremo Tribunal Federal, o conceito de


veculo automotor alcana embarcaes e aeronaves.
c)

O veculo novo ou usado, exposto venda na concessionria, j enseja


a cobrana de IPVA.

d) No caso de um sinistro, havendo a perda total do veculo, no se pode


falar em propriedade que permita a exao, no sendo, portanto, devido o IPVA.
e)

No caso de veculo furtado, da mesma maneira que ocorre no sinistro


com perda total, no devido o recolhimento, ainda que depois de um
tempo o veculo retorne ao proprietrio.

41. Imposto sobre Operaes Relativas


Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes
de Servios de Transporte Interestadual,
Intermunicipal e de Comunicao (ICMS)
O ICMS o instituto jurdico que possui mais regras no texto da Constituio
Federal.

Direito Tributrio

191

O art. 155, II, da CF/1988 dispe:


Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(...)
II operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que
as operaes e as prestaes se iniciem no exterior; (...)
O ICMS incide na importao, sobre os combustveis e derivados do petrleo
e energia eltrica e tambm sobre os minerais.
A Resoluo n 29/1989 trata de alquotas de operaes interestaduais e operaes de determinados estados da Federao. J a Resoluo n 95/1996 do Senado Federal dispe sobre as alquotas nas prestaes de servios de transporte.
Existe uma crtica em relao sigla, uma vez que o ICMS incide sobre circulao de mercadorias, prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal e comunicao.
Na classificao do ICMS, tem-se que se trata um imposto estadual. Ainda, o
Distrito Federal tem competncia para instituir este imposto.
um tributo fiscal, pois tem pretenso arrecadatria. Observa-se que um
imposto predominantemente fiscal, porm, em diversas hipteses, tem funo
extrafiscal (intervm no domnio econmico).

42. Imposto sobre Operaes Relativas


Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes
de Servios de Transporte Interestadual,
Intermunicipal e de Comunicao (ICMS)
Classificao
Conforme estudado anteriormente, a funo predominante do ICMS fiscal.
Contudo, em algumas hipteses, tal imposto atua com funo extrafiscal.
Em vrias situaes, o ICMS tambm atua como funo de intervir na conduta
do cidado.
A terceira classificao traz que o ICMS um imposto indireto, pois h o
repasse do nus econmico financeiro ao contribuinte de fato. Observa-se que
o contribuinte de fato no sujeito passivo. Aqui h uma crtica, j que se trata
de uma classificao econmica (no tem importncia para o direito). Todavia,
essa crtica no procede, pois interfere na aplicao dos institutos jurdicos do
Direito Tributrio.

192

Direito Tributrio

Dispe o art. 166 do CTN:


Art. 166. A restituio de tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo encargo financeiro somente ser feita a quem prove haver
assumido o referido encargo, ou, no caso de t-lo transferido a terceiro, estar por
este expressamente autorizado a receb-la.
O contribuinte de fato no tem direito de pedir restituio do pagamento se
este for indevido. Assim, em nenhuma hiptese, pode ingressar com ao judicial.
O ICMS pode ser seletivo, podendo a classificao referente seletividade ser
chamada de essencialidade. Variam-se as alquotas do ICMS de acordo com o
grau de essencialidade da mercadoria.
Se a mercadoria for importante, sua tributao dever ser menor. Desta forma, se a mercadoria for suprflua, a tributao dever ser maior.
possvel perceber que o ICMS um imposto real, uma vez que incide sobre a
mercadoria, sendo tambm chamado de imposto objetivo. Ainda, um imposto
proporcional, pois no h variao da alquota de acordo com o valor da mercadoria.

43. Imposto sobre Operaes Relativas


Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes
de Servios de Transporte Interestadual,
Intermunicipal e de Comunicao (ICMS)
Art. 150, 7, da Constituio Federal
O ICMS um imposto plurifsico, pois incide ao longo da cadeia produtiva.
O 7 do art. 150 da Constituio Federal dispe:
7 A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio
de responsvel pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador
deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituio da
quantia paga, caso no se realize o fato gerador presumido.
Trata-se da substituio tributria.
Ocorrendo a substituio tributria, antes do fato gerador, antecipa-se o pagamento do ICMS.
Ainda, preciso observar que o ICMS um imposto no cumulativo. De tal
forma, h a compensao do ICMS pago j anteriormente.
O ICMS um imposto neutro, pois no gera distores econmicas e no
interfere no regime de competio da empresa; h um repasse do valor ao con-

Direito Tributrio

193

sumidor. Assim, no gera distores no preo da mercadoria ou do servio; no


interfere no regime de competio da empresa; e h o repasse do valor econmico ao consumidor de fato.

Exerccio
211. (Cespe Analista Embasa 2010) O ICMS, por incidir nas transaes com
mercadorias e servios, classificado como um imposto indireto; seu carter
seletivo, todavia, tende a amenizar a pior qualidade de que se reveste do
ponto de vista da equidade.

44. Imposto sobre Operaes Relativas


Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes
de Servios de Transporte Interestadual,
Intermunicipal e de Comunicao (ICMS)
Incidncia e Princpio da Neutralidade
preciso entender que o ICMS incide sobre circulao de mercadorias, havendo
a mudana da titularidade do bem, ou seja, no basta uma circulao econmica
da mercadoria, devendo existir uma circulao jurdica.
A Smula n 166 do STJ dispe:
No constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria
de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte.
O STF fixou entendimento no sentido de que o simples deslocamento da mercadoria de um estabelecimento para outro da mesma empresa, sem a transferncia de propriedade, no caracteriza a hiptese de incidncia do ICMS (RE n
596.983-AgRg).
Efetuada a compra e venda em matriz da empresa, no Rio de Janeiro, local do
recolhimento do ICMS, no cabe falar em cobrana do referido imposto quando
da chegada da mercadoria ao consumidor final residente em outro Estado da
Federao, no caso Minas Gerais (RDDT, vol. 56, p. 127).
O segundo ponto importante que deve existir um ato de mercancia, ou seja,
um ato em que h uma capacidade contributiva.
A Smula n 573 do STF dispe:
No constitui fato gerador do imposto de circulao de mercadorias a sada
fsica de mquinas, utenslios e implementos a ttulo de comodato.

194

Direito Tributrio

Nota-se que a doao de bens mveis no ato de mercancia e j h incidncia do ITCMD.


Ainda, o ICMS no incide sobre alienao de salvados de sinistro pelas
seguradoras.
Por fim, preciso observar que a Smula n 152 do STJ no mais possui validade, pois entendia que incidia ICMS na alienao de salvados de sinistro pelas
seguradoras.

Exerccio
212. (FGV) Quando o tributo onera determinada atividade, empresa, ou grupo
empresarial, interferindo no regime de competio estar atingindo o princpio da neutralidade.

45. Imposto sobre Operaes Relativas


Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes
de Servios de Transporte Interestadual,
Intermunicipal e de Comunicao (ICMS)
Smula Vinculante n 32
Conforme dito anteriormente, o ICMS no incide sobre alienao de salvados de
sinistro pelas seguradoras. Desta forma, a Smula n 152 do STJ no tem mais validade jurdica, j que havia o entendimento de que incidia ICMS sobre alienao
de salvados de sinistro pelas seguradoras.
O STF entendeu que deve haver perda de mais de 75% do valor econmico e
indenizao de 100% para o segurado. O STF entendeu tambm que no incidiria o ICMS, pois haveria a incidncia do IOF e que haveria falta de habitualidade
na venda de automveis sinistrados.
Cezar Peluso entendeu que a venda de salvados de sinistro apenas a liquidao de uma operao de seguro, assim sendo, no est sujeita ao ICMS, porque a
venda dessa sucata no uma atividade habitual das seguradoras que, por fora
legal, esto impedidas de exercer atividade industrial ou comercial.
O Ministro Gilmar Mendes trouxe outro fundamento para provar que o ICMS
no incide sobre alienao de salvados de sinistro pelas seguradoras.
A Smula n 541 do STF dispe:
O imposto sobre vendas e consignaes no incide sobre a venda ocasional de
veculos e equipamentos usados, que no se insere na atividade profissional do vendedor, e no realizada com o fim de lucro, sem carter, pois, de comercialidade.

Direito Tributrio

195

preciso observar que, para que ocorra a circulao de mercadoria, deve


existir a distribuio do bem para consumo.

Exerccios
213. (Cespe Procurador PE 2009) O ICMS no incide no caso de simples
deslocamento de mercadorias, como mveis e eletrodomsticos, de um estabelecimento para outro, do mesmo contribuinte.
214. (FGV FRE RJ 2010) De acordo com o entendimento do STF no constitui fato gerador do ICMS a sada fsica de mquinas e utenslios a ttulo de
comodato.
215. (FGV FRE RJ 2010) Incide no caso de transferncia de titularidade de
bens do ativo fixo ou imobilizado.

46. Imposto sobre Operaes Relativas


Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes
de Servios de Transporte Interestadual,
Intermunicipal e de Comunicao (ICMS)
Bem Incorpreo
A doutrina desatualizada entendia que somente incidia ICMS sobre bem mvel
corpreo. Contudo, o STF superou este entendimento e hoje vige que, em software vendido de forma geral pela internet, incide ICMS. Assim, incide ICMS sobre
o software sem suporte fsico.
Entendimento do Ministro Gilmar Mendes:
Se o fato de ser o bem incorpreo fosse ressalva incidncia do ICMS, no
poderia, da mesma forma, ser cobrado o imposto na aquisio de programa de
computador de prateleira, visto que, nesse caso, estar-se-ia adquirindo no um
disquete, CD ou DVD, a caixa ou o livreto de manual, mas tambm e principalmente a mercadoria virtual gravada no instrumento de transmisso. Assim, se
o argumento de que o bem incorpreo no pode ser objeto de incidncia do
ICMS, a assertiva haveria de valer para o caso de bens incorpreos vendidos por
meio de bens materiais.
preciso observar que no incide ICMS na gua potvel encanada, pois se
trata de um servio pblico essencial.
Incide ICMS na gua oxigenada, bem como no engarrafamento de gua
mineral. No incide ICMS sobre bens de ativo fixo ou imobilizado, j que falta o

196

Direito Tributrio

requisito da habitualidade. Tambm no incide ICMS sobre o simples depsito,


guarda e conservao de mercadorias.
O conflito entre ICMS e ISS foi solucionado pelas LC nos 87/1996 e 116/2003.
Quando se tratar de ICMS, ocorre a obrigao de dar (atividade-fim). J no ISS
ocorre uma obrigao de fazer, ou seja, uma prestao de uma utilidade ou
comodidade a terceiro.
preciso entender que as Smulas nos 135 do STJ e 662 do STF so compatveis. Dispe a Smula n 135 do STJ:
O ICMS no incide na gravao e distribuio de filmes e videoteipes.
J a Smulan 662 do STF estabelece:
legtima a incidncia do ICMS na comercializao de exemplares de obras
cinematogrficas, gravados em fitas de videocassete.

47. Imposto sobre Operaes Relativas


Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes
de Servios de Transporte Interestadual,
Intermunicipal e de Comunicao (ICMS)
Incidncia do ISS
Sobre operaes puras de circulao de mercadoria e sobre os servios de
transporte interestadual e internacional e de comunicaes incide ICMS e, ainda,
sobre as operaes puras de prestao de servios previstos na lista de que
trata a LC n 116/2003, incide ISS.
Sobre operaes mistas, incidir o ISS sempre que o servio agregado estiver
compreendido na lista de que trata a LC n 116/2003 e incidir ICMS sempre que
o servio agregado no estiver previsto na referida lista.
A Smula n 574 do STF dispe:
Sem lei estadual que a estabelea, ilegtima a cobrana do imposto de
circulao de mercadorias sobre o fornecimento de alimentao e bebidas em
restaurante ou estabelecimento similar.
Estabelece a Smula n 138 do STJ:
O ISS incide na operao de arrendamento mercantil de coisas mveis.
A Smula n 156 do STJ traz:
A prestao de servio de composio grfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, est sujeita, apenas,
ao ISS.

Direito Tributrio

197

J a Smula n 163 do STJ dispe:


O fornecimento de mercadorias com simultnea prestao de servios em
bares, restaurantes e estabelecimentos similares constitui fato gerador do ICMS a
incidir sobre o valor total da operao.
Por fim, dispe a Smula n 167 do STJ:
O fornecimento de concreto, por empreitada, para construo civil, preparado no trajeto at a obra em betoneiras acopladas a caminhes, prestao de
servio, sujeitando-se apenas a incidncia do ISS.

Exerccios
216. No pode haver uma mesma operao comercial, ainda que de natureza mista (com fornecimento de mercadoria e prestao de servios), que seja tributada tanto pelo ICMS (valor da mercadoria) como pelo ISS (valor do servio).
217. (FCC 2009 PGE-SP Procurador) vedado aos Estados exigir o ICMS
sobre fornecimento de refeies por restaurantes, exceto se o consumo for
realizado fora do estabelecimento, visto que no h circulao de mercadorias quando o consumo realizado in loco.

48. Imposto sobre Operaes Relativas


Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes
de Servios de Transporte Interestadual,
Intermunicipal e de Comunicao (ICMS)
Incidncia do ISS e Tipos de Servios
A Smula n 167 do STJ dispe:
O fornecimento de concreto, por empreitada, para construo civil, preparado no trajeto at a obra em betoneiras acopladas a caminhes, prestao de
servio, sujeitando-se incidncia do ISS.
A Smula n 274 do STJ traz:
O ISS incide sobre o valor dos servios de assistncia mdica, incluindo-se
neles as refeies, os medicamentos e as dirias hospitalares.
O art. 1, 2, da Lei Complementar n 116/2003, estabelece:
Ressalvadas as excees expressas na lista anexa, os servios nela mencionados
no ficam sujeitos ao Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercado-

198

Direito Tributrio

rias e Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao ICMS, ainda que sua prestao envolva fornecimento de mercadorias.
So cinco as ressalvas que devem ser observadas: execuo, por administrao, empreitada ou subempreitada, de obras de construo civil, hidrulica ou
eltrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfurao de poos,
escavao, drenagem e irrigao, terraplanagem, pavimentao, concretagem e
a instalao e montagem de produtos, peas e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de servios fora do local da
prestao dos servios, que fica sujeito ao ICMS); lubrificao, limpeza, lustrao,
reviso, carga e recarga, conserto, restaurao, blindagem, manuteno e conservao de mquinas, veculos, aparelhos, equipamentos, motores, elevadores
ou de qualquer objeto (exceto peas e partes empregadas, que ficam sujeitas ao
ICMS); recondicionamento de motores (exceto peas e partes empregadas, que
ficam sujeitas ao ICMS); organizao de festas e recepes; buf (exceto o fornecimento de alimentao e bebidas, que fica sujeito ao ICMS).
Nas atividades simultneas ou complementares, podem incidir tanto ICMS
quanto ISS. Na venda de um automvel, por exemplo, incidir o ICMS, mas, no
conserto do carro, incidir ISS.
Ainda, incide ICMS sobre a prestao de servios de transporte interestadual
e intermunicipal. preciso ressaltar aqui que, se for apenas dentro do municpio,
incidir o ISS.
Faz-se necessrio entender que carga prpria no servio de transporte e
no incide o ICMS.
Em tese, seria para qualquer via de transporte, porm, o STF fez restrio ao
transporte areo.

Exerccio
218. (FGV) Considerando os verbos e complementos sublinhados, assinale a alternativa que contm hiptese no geradora da incidncia de tributo institudo e cobrado pelo Estado de Santa Catarina:
a) Prestador de servio de decorao e jardinagem fornece as mercadorias necessrias respectiva prestao.
b) Pai doou R$ 1.000,00 a seu filho.
c) Indstria catarinense importou bem destinado ao seu ativo permanente.
d) Joo Silva proprietrio de um jet ski.
e) Sociedade empresria catarinense interpe recurso ao Tribunal Administrativo Tributrio (TAT), em face de exigncia de ITCMD objeto de
autuao fiscal.

Direito Tributrio

199

49. Imposto sobre Operaes Relativas


Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes
de Servios de Transporte Interestadual,
Intermunicipal e de Comunicao (ICMS)
Prestao de Servios de Transporte
Interestadual ou Intermunicipal
Conforme estudado anteriormente, em tese, o servio de transporte pode ser em
qualquer via. No entanto, o STF restringe a incidncia do ICMS na prestao do
servio de transporte areo. Isso porque o STF entende que h uma inconsistncia
no ordenamento jurdico para fins de que incide ICMS neste caso.
O entendimento se d no sentido de que ficaria invivel a repartio das receitas tributrias para os Estados no caso de servio de passageiro.
Tambm entendeu o Supremo que no caso de servio internacional de carga
no pode incidir o ICMS.
Assim, incide ICMS sobre servios areos de transporte interestadual e intermunicipal, salvo no caso de servios de passageiro e servio internacional de carga.
Outra hiptese de incidncia do ICMS diz respeito aos servios de comunicao. Observa-se que em qualquer tipo de servio de comunicao incide ICMS,
no existindo restrio territorial. Desta forma, sendo no territrio nacional, incide ICMS.
preciso que seja uma prestao onerosa por qualquer meio que no tenha
limitao espacial.
Os servios de comunicao abrangem qualquer meio, inclusive gerao,
emisso, recepo, transmisso, retransmisso, repetio e ampliao do servio
de comunicao.
A Smula n 334 do STJ estabelece:
O ICMS no incide no servio dos provedores de acesso Internet.
Nota-se que, nesse caso, considerada uma prestao de servio comum. Os
servios de provedores de acesso internet so considerados um servio de valor
adicionado.
Entende o STJ que o referido servio atividade que acrescenta novas utilidades
de acesso, armazenamento, apresentao, movimentao, ou recuperao de informaes a um servio de telecomunicaes.
Ainda, dispe a Smula n 350 do STJ:
O ICMS no incide sobre o servio de habilitao de telefone celular.

200

Direito Tributrio

Segundo o STJ, os valores cobrados a ttulo de adeso, acesso ou habilitao


no devem integrar a base de clculo do ICMS, uma vez que os servios de adeso, acesso e habilitao so servios meramente acessrios ou preparatrios ao
servio de comunicao propriamente dito.

50. Imposto sobre Operaes Relativas


Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes
de Servios de Transporte Interestadual,
Intermunicipal e de Comunicao (ICMS)
Prestao de Servios de Comunicao
Conforme visto em aula anterior, o ICMS incide sobre servios de comunicao
propriamente ditos.
O STJ entende que no incide ICMS sobre atividade-meio (tambm chamados
de acessrios ou complementares).
No incide o ICMS sobre os servios de comunicao propriamente ditos, no
momento em que so prestados, ou seja, apenas pode incidir sobre a atividade-fim, que o servio de comunicao, e no sobre a atividade-meio ou intermediria, que , por exemplo, a habilitao, a instalao, a disponibilidade, a
assinatura, o cadastro de usurio e de equipamento, entre outros servios. Isso
porque, nesse caso, o servio considerado preparatrio para a consumao do
ato de comunicao..
Os servios de instalao de linha telefnica fixa no so considerados servios de comunicao, mas servios de natureza meramente intermediria ou
acessria.
Do mesmo modo, o STJ compreende que, na prestao de servios de adeso, de habilitao, de instalao de ponto extra, de mudana de seleo de canais,
de instalao de equipamento e de assistncia tcnica de TV a cabo, no incide
ICMS, pois no se inclui no conceito de servio de telecomunicaes previsto na
Lei n 8.977/1995.
Faz-se necessrio observar que o STJ consolidou de vez a tese de que servios de habilitao, instalao, disponibilidade, assinatura, cadastro de usurio
e equipamentos, entre outros que configurem atividade-meio de comunicao,
no sofrem incidncia de ICMS.
Noutro ponto, na prestao propriamente de servios de TV a cabo deve incidir ICMS. O servio de TV a cabo consiste, por expressa disposio do art. 2 c/c

Direito Tributrio

201

o inciso V, do art. 5, da Lei n 8.977/1995, em servio de telecomunicao, que


espcie de servio de comunicao, prestado por operadora que, utilizando um
conjunto de equipamentos, instalaes e redes, de sua propriedade ou no, viabiliza a recepo, o processamento, a gerao e a distribuio aos assinantes de
programao e de sinais prprios ou de terceiros. Portanto, a prestao onerosa
desse servio caracteriza hiptese de incidncia do ICMS.
A partir da Emenda Constitucional n 33/2001, houve uma mudana na
jurisprudncia.
Antes da referida Emenda Constitucional, o art. 155, 2, IX, a, da CF, no
diferenciava a incidncia do ICMS na importao da incidncia normal do ICMS
sobre circulao de mercadorias.
Assim, a jurisprudncia se consolidou no sentido de que o ICMS, mesmo na
importao, s incidiria se houvesse circulao de mercadoria, e se houvesse tambm o requisito de habitualidade.
O Congresso acrescentou ao art. 155, 2, IX, a, da CF, que mesmo se a
pessoa importar uma mercadoria ou bem, e que no seja habitual, e qualquer
que seja sua finalidade, incidiria o ICMS.

51. Imposto sobre Operaes Relativas


Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes
de Servios de Transporte Interestadual,
Intermunicipal e de Comunicao (ICMS)
Incidncia sobre a Importao de Mercadoria
ou Bem
Dispe a Smula n 660 do STF:
No incide ICMS na importao de bens por pessoa fsica ou jurdica que no
seja contribuinte do imposto.
Nesse caso, o STF compreendeu que para ser contribuinte do ICMS deve-se
praticar a operao relativa circulao de mercadoria, isto , no contribuinte do ICMS a pessoa fsica que importa a mercadoria para uso prprio, sem
habitualidade, pois o significado do enunciado consumo disposto na citada
regra diz respeito ao estabelecimento empresarial que exerce a atividade de circulao de mercadoria.
Todavia, o Congresso Nacional aprovou a EC n 33/2001, alterando o enunciado do art. 155, 2, IX, a, da CF/1988, para estabelecer a incidncia do

202

Direito Tributrio

ICMS sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa


fsica ou jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do imposto, qualquer
que seja a sua finalidade, assim como sobre o servio prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domiclio ou o estabelecimento do
destinatrio da mercadoria, bem ou servio.
Assim, possvel perceber aqui que a Smula n 660 do STF no mais possui
valor.
preciso entender que incide ICMS na importao de mercadoria ou bem,
ainda que no seja contribuinte do imposto e qualquer que seja a finalidade da
importao, havendo, porm, uma exceo. No incide ICMS no caso de arrendamento mercantil feito por empresas da indstria de aeronutica.
O STF entendeu que no incide o ICMS em importao de aeronave ou peas
de equipamentos que a compem em regime de leasing, pois nesta operao no
h transferncia de titularidade do bem. O STF utilizou o argumento antigo que,
no caso, deveria haver circulao de mercadoria. Contudo, nota-se que se trata
de um argumento poltico.

52. Imposto sobre Operaes Relativas


Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes
de Servios de Transporte Interestadual,
Intermunicipal e de Comunicao (ICMS)
Incidncia sobre a Importao de Mercadoria
ou Bem Questes
A CF/1988 dispe no art. 155, XII, h, que cabe lei complementar definir os
combustveis e lubrificantes sobre os quais o ICMS incidir uma nica vez, qualquer que seja a sua finalidade.
Segundo a citada regra constitucional, no incidir ICMS sobre operaes que
destinem a outros Estados (operaes interestaduais) petrleo, inclusive lubrificantes, combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e energia eltrica. Por sua
vez, o 3, do art. 155, da CF/1988, dispe que exceo do ICMS, do Imposto
de Importao (II) e do Imposto de Exportao (IE), nenhum outro imposto poder
incidir sobre operaes relativas energia eltrica, servios de telecomunicaes,
derivados de petrleo, combustveis e minerais do Pas.

Direito Tributrio

203

Exerccios
219. (FGV) Sobre o ICMS: No incide quando se tratar de bem ou mercadoria
importado por pessoa que no seja contribuinte habitual do imposto, nos
termos das Constituio Federal.
220. (Procurador Estadual SP 2009) O ICMS devido na importao de bem
por pessoa fsica ou jurdica, ainda que ela no seja contribuinte habitual do
imposto.
221. Na importao de equipamento por meio de contrato de arrendamento
mercantil (leasing), incide o ICMS.
222. No incide ICMS na importao de automveis por pessoa jurdica que no
seja contribuinte do imposto.
223. (Cespe Questo discursiva) Visando renovar sua frota, determinada empresa de locao de automveis firmou contratos de arrendamento mercantil com duas empresas arrendadoras distintas. O primeiro contrato teve por
objeto automveis de fabricao nacional, e o segundo ensejou a importao de outros veculos. Nesse caso hipottico, luz da lei e da atual jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal (STF), esclarea, de maneira fundamentada, se h a incidncia do imposto sobre operaes relativas circulao
de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual
e intermunicipal e de comunicao (ICMS), ainda que as operaes e as
prestaes se iniciem no exterior em razo dos referidos contratos. Discorra,
ainda, sobre os princpios da no cumulatividade e da seletividade quanto
ao mencionado imposto, estabelecendo as diferenas de aplicabilidade dos
mencionados princpios em relao ao imposto sobre produtos industrializados (IPI).

53. Imposto sobre Operaes Relativas


Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes
de Servios de Transporte Interestadual,
Intermunicipal e de Comunicao (ICMS)
Incidncia e Aspecto Material
A Constituio Federal estabelece como hiptese de imunidade. Sobre energia
eltrica, servios de telecomunicaes, derivados de petrleo, combustveis e minerais do pas s podem incidir trs impostos: ICMS, II e IE.

204

Direito Tributrio

possvel perceber que esta imunidade se refere a imposto. Assim, pode incidir uma contribuio sobre um servio de energia eltrica, por exemplo.
Logo, poder incidir ICMS sobre operaes relativas energia eltrica, derivados de petrleo, lubrificantes, combustveis e minerais.
A incidncia do ICMS pode ser dividida em trs:
a) ICMS sobre energia eltrica;
b) ICMS sobre derivados de petrleo, lubrificantes, combustveis lquidos e
gasosos dele derivados; e
c) ICMS sobre minerais.
preciso observar que, quando ouro for utilizado como instrumento cambial
ou ativo financeiro, no incidir o ICMS, mas, sim, o IOF.
Dispe a Smula n 659 do STF:
legtima a cobrana da Cofins, do PIS e do Finsocial sobre as operaes
relativas a energia eltrica, servios de telecomunicaes, derivados de petrleo,
combustveis e minerais do Pas.
Recentemente, decidiu o STF que incide ICMS sobre operao de bombeamento e tancagem de combustvel.
A respeito do ICMS sobre minerais, a legislao estadual ou distrital poder vir
a estabelecer como hiptese de incidncia as operaes relativas extrao, ao
consumo, distribuio OUA circulao de minerais.
Segundo a Lei Complementar n 87/1996, o ICMS incide sobre:
operaes relativas circulao de mercadorias, inclusive o fornecimento de
alimentao e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;
prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal, por
qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;
prestaes onerosas de servios de comunicao, por qualquer meio, inclusive a gerao, a emisso, a recepo, a transmisso, a retransmisso, a
repetio e a ampliao de comunicao de qualquer natureza;
fornecimento de mercadorias com prestao de servios no compreendidos na competncia tributria dos Municpios;
fornecimento de mercadorias com prestao de servios sujeitos ao Imposto
Sobre Servios, de competncia dos Municpios, quando a lei complementar
aplicvel expressamente o sujeitar incidncia do imposto estadual;
entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa fsica
ou jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do imposto, qualquer
que seja a sua finalidade;
servio prestado no exterior ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior.

Direito Tributrio

205

54. Imposto sobre Operaes Relativas


Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes
de Servios de Transporte Interestadual,
Intermunicipal e de Comunicao (ICMS)
Aspecto Material e Imunidades Tributrias
Incide ICMS sobre o servio prestado no exterior ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior.
Incide, tambm, na entrada, no territrio do Estado destinatrio, de petrleo, inclusive lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e de
energia eltrica, quando no destinados comercializao ou industrializao,
decorrentes de operaes interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente.
Por seu turno, no incidir ICMS, nos termos do art. 155, 2, X, da CF:
sobre operaes que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre
servios prestados a destinatrios no exterior, assegurados a manuteno
e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operaes e
prestaes anteriores;
sobre operaes que destinem a outros Estados petrleo, inclusive lubrificantes, combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e energia eltrica;
sobre o ouro, nas hipteses definidas no art. 153, 5;
nas prestaes de servio de comunicao nas modalidades de radiodifuso sonora e de sons e imagens de recepo livre e gratuita.
As hipteses acima so consideradas de no incidncia constitucionalmente
qualificadas, isto , hipteses de imunidade tributria referentes ao ICMS.
Em relao s operaes que destinem a outros Estados petrleo, combustveis e energia eltrica, o STF j decidiu que a imunidade tributria restringe-se ao
Estado de origem, no abrangendo o Estado de destino da mercadoria, onde so
tributadas todas as operaes que compem o ciclo econmico por que passam os
produtos, independentemente de se tratar de consumidor final ou intermedirio.
A Smula n 433 do STJ dispe:
O produto semi-elaborado, para fins de incidncia de ICMS, aquele que
preenche cumulativamente os trs requisitos do art. 1 da Lei Complementar
n 65/1991.
Decerto, a jurisprudncia do STJ firmou posicionamento no sentido de que
o produto semielaborado deve preencher cumulativamente os trs requisitos,

206

Direito Tributrio

indicados nos incisos I a III do art. 1 da LC n 65/1991, para fins de incidncia


do ICMS antes EC n 42/2003, a saber:
i) que resulte de matria-prima de origem animal, vegetal ou mineral sujeita
ao imposto quando exportada in natura;
ii) cuja matria-prima de origem animal, vegetal ou mineral no tenha sofrido
qualquer processo que implique modificao da natureza qumica originria;
iii) cujo custo da matria-prima de origem animal, vegetal ou mineral represente mais de sessenta por cento do custo do correspondente produto, apurado
segundo o nvel tecnolgico disponvel no Pas.

55. Imposto sobre Operaes Relativas


Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes
de Servios de Transporte Interestadual,
Intermunicipal e de Comunicao (ICMS)
Aspecto Material
De acordo com o disposto no art. 3 da LC n 87/1996, o ICMS no incide sobre:
I operaes com livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso;
II operaes e prestaes que destinem ao exterior mercadorias, inclusive
produtos primrios e produtos industrializados semi-elaborados, ou servios;
III operaes interestaduais relativas a energia eltrica e petrleo, inclusive
lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos dele derivados, quando destinados
industrializao ou comercializao;
IV operaes com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou
instrumento cambial;
V operaes relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem
a ser utilizadas na prestao, pelo prprio autor da sada, de servio de qualquer
natureza definido em lei complementar como sujeito ao imposto sobre servios,
de competncia dos Municpios, ressalvadas as hipteses previstas na mesma lei
complementar;
VI operaes de qualquer natureza de que decorra a transferncia de propriedade de estabelecimento industrial, comercial ou de outra espcie;
VII operaes decorrentes de alienao fiduciria em garantia, inclusive a
operao efetuada pelo credor em decorrncia do inadimplemento do devedor;

Direito Tributrio

207

VIII operaes de arrendamento mercantil, no compreendida a venda do


bem arrendado ao arrendatrio;
IX operaes de qualquer natureza de que decorra a transferncia de bens
mveis salvados de sinistro para companhias seguradoras.
Equipara-se s operaes que destinem ao exterior mercadorias, a sada
de mercadoria realizada com o fim especfico de exportao para o exterior,
destinada a:
a) empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro estabelecimento da mesma empresa; e
b) armazm alfandegado ou entreposto aduaneiro.

Exerccios
224. (Esaf) O ICMS no incidir sobre operaes que destinem mercadorias ao
exterior, bem como sobre servios prestados a destinatrios no exterior, assegurada a manuteno e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operaes e prestaes anteriores.
225. (FCC Procurador Estadual SP) A iseno ou a no-incidncia do ICMS
acarreta a anulao do crdito relativo s operaes anteriores, salvo na
hiptese de determinao em contrrio da legislao, mas assegurada a
manuteno do crdito no caso de operaes que destinem mercadorias
para o exterior ou de servios prestados a destinatrios no exterior, embora
no incida o imposto nestas hipteses.
226. FCC 2010 PGE-AM Procurador) Em no havendo disposio legal em
contrrio, a iseno no onerosa, para o ICMS, concedida mediante lei, no
implica crdito para compensao com o imposto devido nas operaes
subsequentes.
227. (Cespe Procurador PE 2009) O ICMS incide sobre operaes de que
decorra transferncia de propriedade de estabelecimento industrial.
228. (Cespe Procurador PE 2009) O DF tem competncia para instituir o
ICMS sobre operaes relativas circulao de mercadorias, salvo se as referidas operaes se iniciarem no exterior.
229. (TRF 4 Regio Juiz Federal XV Concurso 2013) De acordo com a Lei
Complementar n 24/1975, os incentivos, as isenes e os benefcios s
podero ser concedidos pela Unio e pelos Estados depois de autorizados
por convnio aprovado e mediante aprovao de liberao do Confaz (Conselho Nacional de Poltica Fazendria).

208

Direito Tributrio

56. Imposto sobre Operaes Relativas


Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes
de Servios de Transporte Interestadual,
Intermunicipal e de Comunicao (ICMS)
Aspecto Temporal
O aspecto temporal est estabelecido no art. 12 da LC n 87/1996. Enquanto o
aspecto material aquilo que d origem obrigao tributria, o aspecto temporal o momento da ocorrncia do fato gerador.
Estabelece o referido dispositivo:
Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
I da sada de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para
outro estabelecimento do mesmo titular;
II do fornecimento de alimentao, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento;
III da transmisso a terceiro de mercadoria depositada em armazm geral ou
em depsito fechado, no Estado do transmitente;
IV da transmisso de propriedade de mercadoria, ou de ttulo que a represente, quando a mercadoria no tiver transitado pelo estabelecimento transmitente;
V do incio da prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal, de qualquer natureza;
VI do ato final do transporte iniciado no exterior;
VII das prestaes onerosas de servios de comunicao, feita por qualquer
meio, inclusive a gerao, a emisso, a recepo, a transmisso, a retransmisso,
a repetio e a ampliao de comunicao de qualquer natureza;
VIII do fornecimento de mercadoria com prestao de servios:
a) no compreendidos na competncia tributria dos Municpios;
b) compreendidos na competncia tributria dos Municpios e com indicao
expressa de incidncia do imposto de competncia estadual, como definido na lei
complementar aplicvel;
IX do desembarao aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior;
X do recebimento, pelo destinatrio, de servio prestado no exterior;
XI da aquisio em licitao pblica de mercadorias ou bens importados do
exterior e apreendidos ou abandonados;
XII da entrada no territrio do Estado de lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos derivados de petrleo e energia eltrica oriundos de outro Estado,
quando no destinados comercializao ou industrializao;

Direito Tributrio

209

XIII da utilizao, por contribuinte, de servio cuja prestao se tenha iniciado


em outro Estado e no esteja vinculada a operao ou prestao subsequente.
A Smula n 661 do STF dispe:
Na entrada de mercadoria importada do exterior, legtima a cobrana do
ICMS por ocasio do desembarao aduaneiro.
O STF compreendeu em diversos precedentes que o sujeito ativo da relao
jurdico-tributria do ICMS o Estado onde estiver situado o domiclio ou o estabelecimento do destinatrio jurdico da mercadoria, pouco importando se o
desembarao aduaneiro ocorreu por meio de ente federativo diverso.

57. Imposto sobre Operaes Relativas


Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes
de Servios de Transporte Interestadual,
Intermunicipal e de Comunicao (ICMS)
Aspecto Espacial e Aspecto Pessoal
O 4 do art. 155 da CF/88 dispe:
4 Na hiptese do inciso XII, h, observar-se- o seguinte:
I nas operaes com os lubrificantes e combustveis derivados de petrleo, o
imposto caber ao Estado onde ocorrer o consumo;
II nas operaes interestaduais, entre contribuintes, com gs natural e seus
derivados, e lubrificantes e combustveis no includos no inciso I deste pargrafo,
o imposto ser repartido entre os Estados de origem e de destino, mantendo-se a
mesma proporcionalidade que ocorre nas operaes com as demais mercadorias;
III nas operaes interestaduais com gs natural e seus derivados, e lubrificantes e combustveis no includos no inciso I deste pargrafo, destinadas a no
contribuinte, o imposto caber ao Estado de origem; (...)
Dispe o art. 4 da LC n 87/1996:
Contribuinte qualquer pessoa, fsica ou jurdica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operaes de circulao de
mercadoria ou prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal
e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior.
O pargrafo nico do art. 4 da lei aqui estudada dispe:
Pargrafo nico. tambm contribuinte a pessoa fsica ou jurdica que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial:

210

Direito Tributrio

I importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade;


II seja destinatria de servio prestado no exterior ou cuja prestao se tenha
iniciado no exterior;
III adquira em licitao mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados;
IV adquira lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos derivados de petrleo e energia eltrica oriundos de outro Estado, quando no destinados comercializao ou industrializao.
Conforme disposto no art. 5, da LC n 87/1996:
Lei poder atribuir a terceiros a responsabilidade pelo pagamento do imposto e acrscimos devidos pelo contribuinte ou responsvel, quando os atos ou
omisses daqueles concorrerem para o no recolhimento do tributo.

Exerccio
230. (FCC Procurador RO 2011) Sr. Jorge, empresrio do setor de calados
promove a importao de um veculo esportivo de luxo, proveniente da Itlia,
que ser de sua utilizao pessoal e exclusiva, sendo que todo processo fiscal
de importao foi realizado em seu nome. Diante dessa operao, o ICMS:
a) Ser devido, ainda que o adquirente no seja contribuinte habitual do
ICMS.
b) No ser devido, uma vez que o adquirente (pessoa fsica) no
contribuinte do ICMS, no realizando a aquisio do veculo com
habitualidade.
c) No ser devido, uma vez que o veculo est sendo adquirido para uso
pessoal e exclusivo, no sendo destinado revenda ou locao.
d) Ser devido em razo do princpio da capacidade contributiva por se
tratar de artigo de luxo.
e) Ser devido, uma vez que o adquirente proprietrio de empresa comercial, sendo esta contribuinte do ICMS.

58. Imposto sobre Operaes Relativas


Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes
de Servios de Transporte Interestadual,
Intermunicipal e de Comunicao (ICMS)
Aspecto Pessoal e Responsabilidade Tributria
Existe a substituio tributria para frente, tambm chamada de progressiva ou
subsequente, e a substituio tributria para trs (antecedente ou regressiva).

Direito Tributrio

211

O art. 150, 7, da CF/1988, dispe:


A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio de
responsvel pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva
ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato gerador presumido.
Na substituio tributria para frente, o fato gerador deve ocorrer posteriormente, pois ainda no ocorreu. Assim, nesta hiptese, como o fato gerador ainda
no ocorreu e j existe o responsvel pelo pagamento do ICMS, chamada para
frente. Este fato gerador denominado fato gerador presumido, j que ainda
no ocorreu.
O ICMS plurifsico, pois vai incidindo alm da cadeia produtiva. Todavia, no
caso de substituio tributria para frente, este carter plurifsico do ICMS deixa
de existir, tornando-se monofsico.
Se o fato gerador no ocorrer (exemplo: o carro no foi vendido, mas j foi
cobrado o imposto), haver a restituio imediata e preferencial do ICMS.
O art. 10 da LC n 87/1996 estabelece:
assegurado ao contribuinte substitudo o direito restituio do valor do
imposto pago por fora da substituio tributria, correspondente ao fato gerador presumido que no se realizar.

59. Imposto sobre Operaes Relativas


Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes
de Servios de Transporte Interestadual,
Intermunicipal e de Comunicao (ICMS)
Responsabilidade e Substituio Tributria
Conforme dito anteriormente, no havendo o fato gerador, a Constituio Federal prev imediata restituio dos pagamentos, que deve ser feita nos termos do
art. 10 da LC n 87/1996.
Caso o prazo de noventa dias no seja obedecido, o contribuinte automaticamente poder fazer a compensao tributria.
preciso observar que se a base de clculo aumentar, no poder ser cobrado
o valor extra.
Faz-se necessrio ficar claro que o STF entende que somente se falar em nova
cobrana caso o fato gerador no se realize.

212

Direito Tributrio

Nota-se que o STF adota justamente o art. 10 da LC n 87/1996, que estatui


que seja assegurado ao contribuinte substitudo o direito restituio do valor do
imposto pago por fora da substituio tributria, correspondente ao fato gerador presumido que no se realizar.
Na substituio tributria para trs, h postergao do pagamento do tributo,
ou seja, o fato gerador j ocorreu, mas ainda no ser cobrado o imposto. H
contribuintes que no tm um aparato contbil financeiro para fazer o clculo do
ICMS, por exemplo.

Exerccio
231. (FCC Juiz de Direito GO 2012) Lei estadual que prev recolhimento antecipado, pelo fabricante/montadora de veculos, de ICMS incidente sobre a
venda de veculos automotores disponveis para a venda em concessionria
de veculos considerada:
a)

Constitucional, por se tratar de substituio tributria para frente, expressamente autorizada pela Constituio Federal.

b) Inconstitucional, por se tratar de fato gerador presumido, ainda no


consumado.
c)

Inconstitucional, por no caber a incidncia de ICMS na operao de


venda de veculos automotores pelo fabricante/montadora para a concessionria de veculos.

d) Constitucional, por se tratar de substituio tributria para trs, com


fato gerador consumado quando da sada dos veculos do ptio do
fabricante/montadora de veculos.
e) Constitucional, j que o fabricante/montadora de veculos realizou o
fato gerador do ICMS quando operou a venda de veculos automotores para a concessionria.

60. Imposto sobre Operaes Relativas


Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes
de Servios de Transporte Interestadual,
Intermunicipal e de Comunicao (ICMS)
Aspecto Quantitativo (Base de Clculo)
importante verificar a LC n 87/1996, em seu art. 13, que trata da base de
clculo do ICMS:

Direito Tributrio

213

Art. 13. A base de clculo do imposto :


I na sada de mercadoria prevista nos incisos I, III e IV do art. 12, o valor da
operao;
II na hiptese do inciso II do art. 12, o valor da operao, compreendendo
mercadoria e servio;
No inciso II tm-se as atividades de buffet, bailes de formatura, dentre outros.
Aqui a base de clculo compreender tanto a mercadoria quanto o valor do servio, ou seja, ser o valor total.
III na prestao de servio de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicao, o preo do servio;
IV no fornecimento de que trata o inciso VIII do art. 12;
a) o valor da operao, na hiptese da alnea a;
b) o preo corrente da mercadoria fornecida ou empregada, na hiptese da
alnea b;
V na hiptese do inciso IX do art. 12, a soma das seguintes parcelas:
a) o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importao,
observado o disposto no art. 14;
b) imposto de importao;
c) imposto sobre produtos industrializados;
d) imposto sobre operaes de cmbio;
e) quaisquer outros impostos, taxas, contribuies e despesas aduaneiras;
Nesta base de clculo pode estar presente o valor de outros impostos, o que
permitido por nossa legislao.
VI na hiptese do inciso X do art. 12, o valor da prestao do servio, acrescido, se for o caso, de todos os encargos relacionados com a sua utilizao;
VII no caso do inciso XI do art. 12, o valor da operao acrescido do valor
dos impostos de importao e sobre produtos industrializados e de todas as despesas cobradas ou debitadas ao adquirente;
VIII na hiptese do inciso XII do art. 12, o valor da operao de que decorrer
a entrada;
IX na hiptese do inciso XIII do art. 12, o valor da prestao no Estado de
origem.
O 1 do art. 13 dispe:
1 Integra a base de clculo do imposto, inclusive na hiptese do inciso V
do caput deste artigo:
I o montante do prprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera
indicao para fins de controle;

214

Direito Tributrio

II o valor correspondente a:
a) seguros, juros e demais importncias pagas, recebidas ou debitadas, bem
como descontos concedidos sob condio;
b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo prprio remetente ou por sua
conta e ordem e seja cobrado em separado.
O clculo por dentro quer dizer que dentro da base de clculo do ICMS estar
o prprio valor do ICMS.

61. Imposto sobre Operaes Relativas


Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes
de Servios de Transporte Interestadual,
Intermunicipal e de Comunicao (ICMS)
Aspecto Quantitativo (Base de Clculo e
Alquota)
preciso entender como se pode conceder um incentivo fiscal no ICMS, uma
iseno, um crdito presumido, uma diminuio de alquota, dentre outros.
A concesso de incentivos fiscais deve ser feita mediante convnios interestaduais do Confaz. preciso entender que estes convnios s ocorrem no ICMS, e
no em outros tributos, como IPVA e ITCMD.
O art. 150, 6, da CF, fundamento para o Princpio da Transparncia Fiscal
e dispe:
Qualquer subsdio ou iseno, reduo de base de clculo, concesso de crdito presumido, anistia ou remisso, relativos a impostos, taxas ou contribuies,
s poder ser concedido mediante lei especfica, federal, estadual ou municipal,
que regule exclusivamente as matrias acima enumeradas ou o correspondente
tributo ou contribuio, sem prejuzo do disposto no art. 155, 2, XII, g.
Nota-se que a concesso de benefcios fiscais deve ser feita por meio de lei
especfica.
Os benefcios fiscais relativos ao ICMS esto regulados pela Lei Complementar
n 24/1975.

Exerccios
232. (FGV 2011) O montante do prprio imposto (ICMS) integra sua base de
clculo:

Direito Tributrio

a)

215

Salvo no caso de importao de bens destinados ao ativo fixo.

b) Inclusive no caso de importao de mercadorias ou bens.


c) Nas operaes internas e interestaduais, exclusive quanto s prestaes de servio de transporte.
d) Em algumas prestaes de servios de comunicao.
e)

Apenas nos casos definidos na lei ordinria do Estado.

233. (Cespe) Lei complementar estadual, de forma autnoma e sem outro fundamento anterior, instituiu benefcio fiscal para os contribuintes do ICMS,
em virtude da necessidade de se aumentar as receitas desse estado, o que
ocasionou a reduo da alquota abaixo da alquota mnima j estabelecida
e cobrada nas operaes geradoras do referido tributo e a diminuio da
arrecadao de ICMS nos estados vizinhos. Com relao a essa lei, assinale
a opo correta:
a) A lei inconstitucional, pois no pode o estado legislar a respeito de
nenhum aspecto do ICMS.
b) O ICMS um tributo que tem importncia nacional e, por isso, deve
seguir regulamentao estabelecida na CF, o que no ocorreu no referido caso.
c)

Lei estadual poderia ter institudo o benefcio fiscal descrito na hiptese, caso se tratasse de lei ordinria estadual.

d) O ICMS um imposto de competncia estadual e, portanto, pode o


estado instituir benefcio fiscal na sua cobrana, independentemente
de acordo feito com os estados e o DF.
e) A lei constitucional e vlida, pois a diminuio da arrecadao de
estados vizinhos com a concesso de benefcio fiscal ao ICMS no gera
a chamada guerra fiscal.

62. Imposto sobre Operaes Relativas


Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes
de Servios de Transporte Interestadual,
Intermunicipal e de Comunicao (ICMS) Lei
Complementar n 24/1975
preciso entender quando se aplica a LC n 24/1975. Tal lei se aplica reduo
da base de clculo; devoluo total ou parcial, direta ou indireta, condicionada

216

Direito Tributrio

ou no, do tributo, ao contribuinte, a responsvel ou a terceiros; concesso de


crditos presumidos; a quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais, concedidos com base no ICMS, dos quais resulte reduo ou eliminao, direta ou indireta, do respectivo nus; e s prorrogaes e s extenses das
isenes vigentes nesta data.
O STF, em determinado caso, estabeleceu que no necessrio o convnio
interestadual do Confaz, uma vez que neste caso no existia guerra fiscal.
Estava se discutindo o fato de que determinado Estado estabeleceu uma iseno na conta de gua, luz, telefone e gs das igrejas pertencentes quele estado.
Desta forma, o questionamento foi ao STF, uma vez que se entendeu que no se
poderia estabelecer esta iseno, posto que a CF somente autoriza iseno fiscal
mediante aprovao do convnio interestadual do Confaz.
Ocorre que, neste caso especfico, o STF entendeu que poderia aquele ente
federativo estabelecer iseno, uma vez que tal fato no provocaria qualquer tipo
de guerra fiscal com outros Estados.
preciso observar que deve existir a convocao regular de todos os representantes.
A reunio do Confaz presidida por um membro indicado pelo Governo Federal (que no vota, somente ir presidir). Quem vota so os representantes das
vinte e sete unidades federativas, devendo estar presentes pelo menos catorze
unidades federativas para que a reunio tenha incio.

63. Imposto sobre Operaes Relativas


Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes
de Servios de Transporte Interestadual,
Intermunicipal e de Comunicao (ICMS)
Lei Complementar n 24/1975: Convnios e
Benefcios
De acordo com o que j foi explicado anteriormente, havendo catorze unidades
federativas, possvel que tenha incio a reunio.
A concesso do incentivo fiscal deve ser por aprovao unnime pelas unidades federativas presentes. J a revogao pode se dar por 4/5, ou seja, 80% dos
presentes.
Com a aprovao unnime, dentro de dez dias, contados da data final da
reunio, ser publicada no Dirio Oficial da Unio.

Direito Tributrio

217

Dentro do prazo de quinze dias contados da publicao dos convnios no


DOU, o Poder Executivo de cada unidade da Federao publicar decreto ratificando ou no os convnios celebrados, considerando-se ratificao tcita a falta
de manifestao no prazo de quinze dias.
Depois deste prazo de quinze dias, existe o prazo de at dez dias para que se
promova nova publicao no DOU. Salvo disposio em contrrio, os convnios
entraro em vigor no trigsimo dia aps a publicao de sua ratificao nacional.
O STF j decidiu que qualquer regra que subordina a celebrao de acordos
ou convnios firmados por rgos do Poder Executivo autorizao prvia ou ratificao da Assembleia Legislativa, fere o Princpio da Independncia e Harmonia
dos Poderes (art. 2 da CF) e, por conseguinte, inconstitucional.
Os convnios ratificados obrigam todas as unidades da Federao, inclusive
as que, regularmente convocadas, no se tenham feito representar na reunio.
Ainda, os convnios podem dispor que a aplicao de qualquer de suas clusulas seja limitada a uma ou a algumas unidades da Federao e que as indstrias
instaladas ou que vierem a instalar-se na Zona Franca de Manaus no Estado do
Amazonas esto excludas das disposies dos convnios celebrados no mbito
do Confaz (arts. 3 e 15 da LC n 24/1975).

64. Imposto sobre Operaes Relativas


Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes
de Servios de Transporte Interestadual,
Intermunicipal e de Comunicao (ICMS) Lei
Complementar n 24/1975: Questes
Se for aprovada uma concesso de incentivo fiscal e no se observar as regras da
LC n 24/1975, acarretar:
a nulidade do ato e a ineficcia do crdito fiscal atribudo ao estabelecimento recebedor da mercadoria;
a exigibilidade do imposto no pago ou devolvido e a ineficcia da lei ou
ato que conceda remisso do dbito correspondente.
O art. 10 da LC n 24/1975 dispe que a definio das condies gerais para
concesso unilateral de anistia, remisso, transao, moratria e parcelamento
tm que ser feitas pelo Convnio Interestadual.
Anistia hiptese de excluso do crdito tributrio, o perdo da multa antes do lanamento. Remisso o perdo tanto da multa como do tributo aps

218

Direito Tributrio

o lanamento. Transao extino do crdito tributrio. Moratria suspenso


do crdito tributrio. Parcelamento hiptese de suspenso de exigibilidade e
parcela o crdito tributrio.
Dividem-se os convnios em autorizativos e impositivos (imperativos). Os
convnios imperativos independem de ratificao pelo Parlamento. Quanto aos
convnios autorizativos, estes dependem da ratificao. Ressalta-se que a LC n
24/1975 no adotou essa classificao.

Exerccios
234. (Cespe) Assinale a opo correta acerca da concesso de isenes do ICMS:
a) Em convnios celebrados para a concesso de iseno do ICMS, lcita
a existncia de clusulas que se apliquem apenas a certa unidade da
Federao.
b) As concesses de isenes do ICMS efetivam-se nos termos de convnios celebrados entre os estados e o DF, mas a revogao das referidas
isenes independe de convnio.
c) Aos estados que se abstiverem de publicar decreto ratificando ou no os
convnios celebrados, no prazo legal, no se aplicam os termos do ajuste.
d) Os convnios sobre iseno do ICMS obrigam apenas as unidades da
Federao que, regularmente convocadas, tenham participado da respectiva reunio.
e) Cabe aos municpios conceder reduo da base de clculo do ICMS no
que se refere sua parcela na receita do referido imposto.
235. (Cespe AGU 2012) Lei genrica municipal, estadual ou federal pode
determinar a concesso de subsdio ou iseno fiscal.
236. (Cespe AGU 2012) A concesso de benefcios fiscais relativos ao imposto sobre a propriedade de veculo automotor depende de deliberao do
Conselho Nacional de Poltica Fazendria.
237. (Cespe AGU 2012) Os municpios podem conceder incentivos fiscais
referentes ao ICMS.
238. (Cespe AGU 2012) Os estados e o DF podem estabelecer alquotas internas de ICMS inferiores s previstas para as operaes interestaduais.
239. (PGM Boa Vista Procurador 2011) O estado pode conceder remisso
de crditos constitudos referentes ao imposto sobre a propriedade de veculos
automotores sem que o benefcio fiscal seja objeto de deliberao entre
todos os estados e o Distrito Federal (DF) no mbito do Conselho Nacional
de Poltica Fazendria.

Direito Tributrio

219

65. Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza


(ISSQN)
O ISS est regulamentado no art. 156, III, e tambm no 3 da CF.
Tal imposto deve estar definido em lei complementar e no pode estar compreendido na competncia estadual. A lei complementar que hoje regulamenta
a LC n 116/2003.
O 3 dispe que a Lei Complementar ir estabelecer as alquotas mximas
(5%) e mnimas do ISS (2%).
Dispe ainda que a lei complementar exclua do ISS os servios destinados
exportao.
A lei complementar ir regular a forma como isenes, incentivos e benefcios
fiscais.
O STF j estabeleceu que o ISS jungido (circunscrito) norma de carter geral, vale dizer, lei complementar que definir os servios tributveis, lei complementar do Congresso Nacional (CF, art. 156, III). Isto no quer dizer que a lei complementar possa definir como tributveis pelo ISS servios que, ontologicamente,
no so servios. No conjunto de servios tributveis pelo ISS, a lei complementar
definir aqueles sobre os quais poder incidir o mencionado imposto. (...) a lei
complementar, definindo os servios sobre os quais incidir o ISS, realiza a sua
finalidade principal, que afastar os conflitos de competncia, em matria tributria, entre as pessoas polticas (CF, art. 146, I). E isso ocorre em obsquio (favor)
ao pacto federativo, princpio fundamental do Estado e da Repblica (CF, art. 1).
A LC n 116/2003 visa evitar o conflito entre Estado e Municpio, e acarreta
um fortalecimento do pacto federativo.

Exerccio
240. (Esaf/2011) Sobre o ISS Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza ,
de competncia dos municpios, e sobre a lei complementar a que alude o
art. 156, II, da Constituio Federal, incorreto afirmar que:
a)

Est ele jungido norma de carter geral, vale dizer, lei complementar que definir os servios tributveis.

b) Esta lei complementar pode, no entanto, definir como tributveis pelo


ISS servios que, ontologicamente, no sejam servios.
c)

No conjunto de servios tributveis pelo ISS, a lei complementar definir aqueles sobre os quais poder incidir o mencionado imposto.

220

Direito Tributrio

d) A lei complementar, definindo os servios sobre os quais incidir o ISS,


realiza a sua finalidade principal, que afastar os conflitos de competncia, em matria tributria, entre as pessoas polticas.
e)

Referida lei complementar vai ao encontro do pacto federativo, princpio fundamental do Estado e da Repblica.

66. Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza


(ISSQN) Aspecto Material Parte I
O aspecto material do ISS a prestao de servios constante na lista anexa LC
n 116/2003. Exemplo: Item n 26.01 Servios de coleta, remessa ou entrega de
correspondncias, documentos, objetos, bens ou valores, inclusive pelos correios
e suas agncias franqueadas, courrier e congneres.
O STF entendeu que os correios e telgrafos tm imunidade tributria, inclusive referente ao ISS.
Nota-se que a lista anexa LC taxativa (exaustiva) e no exemplificativa. Por
outro lado, a interpretao, segundo o STJ, extensiva.
A nomenclatura no importante para fim de incidncia, pois o que importa
a essncia.
Para incidir o tributo, tem que ser servio e estar previsto na lista anexa, bem
como em uma lei ordinria municipal aprovada pela Cmera de Vereadores.
O art. 1, 2, da LC n 116/2003, dispe:
Ressalvadas as excees expressas na lista anexa, os servios nela mencionados
no ficam sujeitos ao Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao ICMS, ainda que sua prestao envolva fornecimento de mercadorias.
Em outras palavras, em regra, incide ISS sobre a prestao de servios constantes da lista anexa LC n 116/2003, ainda que esses no se constituam como
atividade preponderante do prestador e sua prestao envolva fornecimento de
mercadorias.
De tal modo, as nicas excees so as seguintes, a saber:
7.02 Execuo, por administrao, empreitada ou subempreitada, de obras
de construo civil (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de servios fora do local da prestao dos servios, que fica sujeito ao ICMS);
7.05 Reparao, conservao e reforma de edifcios, estradas, pontes, portos
e congneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador
dos servios, fora do local da prestao dos servios, que fica sujeito ao ICMS);

Direito Tributrio

221

14.01 Lubrificao, limpeza, lustrao, reviso, carga e recarga, conserto,


restaurao, blindagem, manuteno e conservao de mquinas, veculos, aparelhos, equipamentos, motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto peas
e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS).

Exerccio
241. (Esaf AFRFB 2012) No conjunto de servios tributveis pelo ISS, a lei
complementar definir aqueles sobre os quais poder incidir o mencionado
imposto, com o que realiza a sua finalidade principal, que afastar os conflitos de competncia, em matria tributria, entre as pessoas polticas.

67. Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza


(ISSQN) Aspecto Material Parte II
preciso continuar o estudo acerca das ressalvas na incidncia do ICMS de servios presentes na lista anexa:
14.03 Recondicionamento de motores (exceto peas e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS);
17.11 Organizao de festas e recepes; buf (exceto o fornecimento de
alimentao e bebidas, que fica sujeito ao ICMS).
imprescindvel que haja prestao de servio para incidir o ISS, o qual deve
estar constante na LC n 116/2003 e na lei ordinria municipal.
A Smula Vinculante n 31 dispe:
inconstitucional a incidncia do Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza (ISS) sobre operaes de locao de bens mveis.
O STF faz uma distino, dividindo o ICMS e ISS em obrigaes de fazer e
obrigaes de dar. No caso do ISS, para ser considerado prestao de servio tem
que ser uma obrigao de fazer. Esta, por sua vez, proporciona uma utilidade ou
comodidade a terceiro. Na obrigao de dar, incide o ICMS.
Segundo o STF, a caracterizao de parte da atividade como prestao de servios no pode ser meramente pressuposta, dado que a constituio do crdito
tributrio atividade administrativa plenamente vinculada, que no pode destoar
do que permite a legislao (proibio do excesso da carga tributria) e o prprio
quadro ftico (motivao, contraditrio e ampla defesa).
firme o entendimento do STF no sentido de que no incide Imposto Sobre
Servios (ISS) sobre locao de bens mveis. (...) Possibilidade de as autori-

222

Direito Tributrio

dades fiscais exercerem as faculdades conferidas pela lei para aferirem quais
receitas so oriundas da isolada locao de bens mveis.
Entendeu, ainda, o STF que legtima a incidncia do ISS sobre operaes de
leasing financeiro, pois tal incidncia no se confunde com contratos de aluguel,
compra e venda ou com operaes de crdito.
Com efeito, o STF compreende que o arrendamento mercantil possui trs
modalidades: o leasing operacional; o leasing financeiro e o chamado leaseback.
Portanto, no primeiro caso, h locao; nos outros dois, servio. A lei complementar no define o que servio, apenas o declara, para os fins do inciso III do art.
156 da Constituio. No o inventa, simplesmente descobre o que servio para
os efeitos do inciso III do art. 156 da Constituio.
No arrendamento mercantil (leasing financeiro), contrato autnomo no
misto, o ncleo o financiamento, no uma prestao de dar. E financiamento
servio, sobre o qual o ISS pode incidir, resultando irrelevante a existncia de
uma compra nas hipteses do leasing financeiro e do leaseback.

68. Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza


(ISSQN) Aspecto Material e Incidncia
O item 21 da lista anexa dispe que so servios, os servios de registro pblico,
cartorrios e notariais. Os cartrios no tm imunidade tributria.
O STF entende que constitucional a incidncia do ISS sobre servios de registros pblicos, cartorrios e notariais (item 21 da Lista). Decerto, a Corte Constitucional compreende que as pessoas que exercem atividade notarial no so imunes
tributao, porquanto a circunstncia de desenvolverem os respectivos servios
com intuito lucrativo invoca a exceo prevista no art. 150, 3, da Constituio.
O recebimento de remunerao pela prestao dos servios confirma, ainda,
capacidade contributiva.
A imunidade recproca uma garantia ou prerrogativa imediata de entidades
polticas federativas, e no de particulares que executem, com inequvoco intuito lucrativo, servios pblicos mediante concesso ou delegao, devidamente
remunerados.
No h diferenciao que justifique a tributao dos servios pblicos concedidos e a no tributao das atividades delegadas.
A Smula n 588 do STF dispe:
O imposto sobre servios no incide sobre os depsitos, as comisses e taxas
de desconto, cobrados pelos estabelecimentos bancrios.

Direito Tributrio

223

A Smula n 138 do STJ estabelece:


O ISS incide na operao de arrendamento mercantil de coisas mveis.
Traz a Smula n 156 do STJ:
A prestao de servio de composio grfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, est sujeita, apenas,
ao ISS.
A Smula n 167 tambm do STJ determina:
O fornecimento de concreto, por empreitada, para construo civil, preparado no trajeto at a obra em betoneiras acopladas a caminhes, prestao de
servio, sujeitando-se incidncia do ISS.
Estabelece a Smula n 274 do STJ:
O ISS incide sobre o valor dos servios de assistncia mdica, incluindo-se
neles as refeies, os medicamentos e as dirias hospitalares.
Ressalta-se que no incide ISS em servio potencial nem sobre simples contrato. preciso que ocorra o fato jurdico real e efetivo da prestao de servios.
Ainda, indaga-se se necessrio que a pessoa esteja habilitada profissionalmente para que incida o ISS. A resposta negativa, j que basta que haja a prestao de servio.

Exerccio
242. (Cespe Defensoria Pblica Unio) Compete aos municpios instituir o ISS
sobre o leasing financeiro, uma vez que o leasing contrato complexo e no
se confunde com contratos de aluguel, compra e venda ou com operao
de crdito.

69. Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza


(ISSQN) Aspecto Material e Incidncia:
Questes
Outro ponto indagado se seria necessria a habitualidade para que haja incidncia do ISS. Segundo a doutrina majoritria, preciso que a prestao seja
habitual, pois uma simples prestao de servio casual ou eventual no poderia
gerar a incidncia do ISS.
Quanto finalidade lucrativa, esta no necessria para que incida o ISS. Isso
porque o ISS no incide sobre o lucro e sim sobre a prestao de servios.

224

Direito Tributrio

A LC n 116/2003 estabelece que o ISS no incide sobre:


as exportaes de servios para o exterior do Pas;
a prestao de servios em relao de emprego, dos trabalhadores avulsos,
dos diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de
sociedades e fundaes, bem como dos scios-gerentes e dos gerentes-delegados;
o valor intermediado no mercado de ttulos e valores mobilirios, o valor
dos depsitos bancrios, o principal, juros e acrscimos moratrios relativos a operaes de crdito realizadas por instituies financeiras.

Exerccios
243. (Cespe Auditor TCE ES 2012) Como a CF autoriza a incidncia do ISS
sobre servios de qualquer natureza, esse imposto incide sobre os servios
onerosos ou gratuitos, de trato sucessivo ou imediato, intelectuais ou materiais, prestados por pessoas fsicas ou jurdicas.
244. (Cespe Auditor TCE ES 2012) O fato gerador do ISS o contrato cujo
objeto seja a prestao de servios com significado econmico.
245. (Vunesp Auditor Fiscal 2012) O Imposto Sobre Servios de Qualquer
Natureza ISSQN incide sobre:
a)

O valor intermediado no mercado de ttulos e valores mobilirios.

b)

O principal, juros e acrscimos moratrios relativos a operaes de crdito realizadas por operaes financeiras.

c)

A prestao de servios em relao de emprego dos gerentes-delegados.

d) O servio proveniente do exterior do Pas.


e)

Os servios de transporte intermunicipal.

70. Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza


(ISSQN) Questes e Aspecto Material
Quanto ao aspecto pessoal, segundo a doutrina majoritria se adota o art. 116,
I, do CTN.
Quando ocorre situao de fato e no de direito, presentes as circunstncias
materiais necessrias a que produza os efeitos que lhe normalmente so prprios,
ocorre o fato gerador.
Em servios fracionveis pode incidir o ISS a cada frao de servio. J, nos servios que no so considerados fracionveis, s h incidncia ao final do servio.

Direito Tributrio

225

Exerccios
246. (Cespe Juiz Federal TRF 2 Regio 2011) Unio compete realizar a
cobrana de imposto sobre servios de qualquer natureza em municpios
que, embora tenham institudo essa exao, no a estejam cobrando.
247. (Cespe Juiz Federal TRF 2 Regio 2011) Cabe Unio criar imposto
sobre servios de qualquer natureza em municpios que no tiverem institudo essa exao, embora a competncia para cobr-los seja dos prprios
municpios.
248. (Cespe Analista 2012) Esto sujeitos ao ISS, de competncia municipal,
os servios relacionados em lista especfica, anexa lei complementar, desde que no haja fornecimento de mercadorias.
249. (Esaf AFRFB 2012) No h incidncia sobre operaes bancrias.
250. (Esaf AFRFB 2012) Servios de registros pblicos, cartorrios e notariais
so imunes incidncia do ISS.

71. Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza


(ISSQN) Aspecto Espacial, Aspecto Pessoal e
Aspecto Quantitativo
A respeito do aspecto espacial, preciso observar o art. 3 da LC n 116/2003:
Art. 3 O servio considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domiclio do
prestador, exceto nas hipteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto
ser devido no local: (...)
Nota-se que a primeira regra traz o local do estabelecimento do prestador e,
na ausncia, o domiclio do prestador. No se aplicam estas regras nos incisos I a
XXII do art. 3 da lei aqui estudada.
O estabelecimento do prestador o local onde o contribuinte desenvolva a
atividade de prestar servios, de modo permanente ou temporrio, e que configure unidade econmica ou profissional, sendo irrelevantes para caracteriz-lo as
denominaes de sede, filial, agncia, posto de atendimento, sucursal, escritrio
de representao ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.
A segunda regra que, na falta de estabelecimento do prestador, considera-se o local do domiclio do prestador. Desta forma, o ISS ser devido no domiclio do prestador se no local onde o servio for prestado no houver estabelecimento do prestador.

226

Direito Tributrio

Por fim, a terceira regra traz a aplicabilidade dos incisos I a XXII do art. 3 da
LC n 116/2003.
O sujeito ativo, que aquele que tem capacidade para exigir o tributo, ser o
Municpio ou o Distrito Federal, conforme o local da incidncia do tributo. Como
sujeito passivo, tem-se o contribuinte, que o prestador do servio.
preciso observar que as hipteses de responsabilidade tributria so estabelecidas em lei.
A regra geral que a base de clculo do ISS seja o preo do servio. Ainda,
no se admitem abatimentos ou compensadores, com exceo do valor dos materiais fornecidos pelo prestador, nas hipteses dos itens 7.02 e 7.05.
Outra hiptese importante que os servios descritos no item 3.04 a base de
clculo ser proporcional extenso em cada Municpio.
Em relao s alquotas do ISS, o art. 8 da LC n 116/2003 estabelece a alquota mxima de 5%. A LC n 116/2003 no estabelece alquota mnima, devendo ser aplicado o art. 80 do ADCT, que traz a alquota mnima de 2%.
Todavia, existe uma exceo, que se refere alquota fixa estabelecida pelos
1 e 3 do art. 9 do Decreto-lei n 406/1968. Neste sentido, a Smula n 663
do STF estabelece:
Os 1 e 3 do art. 9 do DL n 406/68 foram recebidos pela Constituio.

Exerccio
251. (Vunesp Procurador So Jos dos Campos 2012) De acordo com a lei
que disciplina a matria, a alquota mxima do Imposto Sobre Servios de
Qualquer Natureza de:
a) 0,5%.
b) 1,5%.
c) 3%.
d) 5%.
e) 10%.

72. Imposto sobre a Importao


As regras fundamentais do Imposto de Importao so os arts. 19 a 22 do CTN,
o Decreto-lei n 37/1966, o Decreto-lei n 2.472/1988 e o Decreto Regulamentar
n 6.759/2009 (conhecido como regulamento aduaneiro).
Na classificao estabelecida pelo CTN, o Imposto sobre a Importao considerado como imposto sobre comrcio exterior.

Direito Tributrio

227

No se deve confundir os impostos que incidem no comrcio exterior com


impostos que incidem na importao.
A modalidade de lanamento tributrio do Imposto sobre a Importao o
lanamento por homologao.
Ainda, o Imposto sobre a Importao tem carter predominantemente extrafiscal, pois este imposto influi no comrcio exterior, na poltica cambial brasileira,
na poltica fiscal brasileira.
Em razo desta extrafiscalidade, tal fato acarreta que este imposto no precisa
observar a anterioridade anual ou a anterioridade nonagesimal. Assim, o Imposto
de Importao, quando aumentado, passa a valer este aumento a partir de sua
publicao no Dirio da Unio.
Tambm em razo do carter extrafiscal, o Imposto sobre a Importao pode
ter sua alquota majorada por meio do Poder Executivo.
O Imposto sobre a Importao incide sobre a importao de produtos estrangeiros (art. 153, I, da CF) e tem como fato gerador a entrada desses produtos
estrangeiros no territrio nacional (art. 19 do CTN).
O STF, com base na Constituio de 1946, declarou inconstitucional o art. 93
do Decreto-lei n 37/1966. Este dispositivo estabelecia como estrangeira, para
efeito de incidncia do Imposto sobre a Imprtao, a mercadoria nacional ou
nacionalizada reimportada, quando houvesse sido exportada sem a observncia
da condio de reimportao no prazo mximo de 1 (um) ano, no mesmo estado
ou submetida a processo de conserto, reparo ou restaurao.

Exerccios
252. Com relao ao Imposto sobre a Importao de produtos estrangeiros, analise a assertiva:

Possui carter nitidamente extrafiscal, tanto que a Constituio Federal faculta ao Poder Executivo, atendidas as condies e os limites estabelecidos
em lei, alterar suas alquotas, j que sua arrecadao no possui objetivo
exclusivo de abastecer os cofres pblicos, mas tambm a conjugao de
outros interesses que interferem no direcionamento da atividade impositiva
polticos, sociais e econmicos, por exemplo.

253. Com relao ao Imposto sobre Importao de produtos estrangeiros, analise a assertiva:

Ter suas alquotas graduadas de acordo com o grau de essencialidade do produto, de modo a se tributar com alquotas mais elevadas os produtos considerados suprfluos, e com alquotas inferiores os produtos tidos como essenciais.

228

Direito Tributrio

73. Imposto sobre a Importao: Aspecto


Material
considerado um produto estrangeiro aquele produto com origem em outro
pas. Observa-se que no caso de reimportao no estaria observando a base
fundamental (produto ser estrangeiro).
Assim, o art. 93 do Decreto-lei n 37/1966 teve sua execuo suspensa pela
Resoluo do Senado Federal n 436/1987.
Segundo legislao ordinria ainda vlida e no declarada inconstitucional
pelo STF, considera-se estrangeira a mercadoria nacional ou nacionalizada exportada, que retornar ao Pas, salvo se:
a) enviada em consignao e no vendida no prazo autorizado;
b) devolvida por motivo de defeito tcnico, para reparo ou substituio;
c) por motivo de modificaes na sistemtica de importao por parte do pas
importador;
d) por motivo de guerra ou calamidade pblica;
e) por outros fatores alheios vontade do exportador.
Por outro lado, preciso que sejam analisadas as hipteses de no incidncia
do Imposto sobre a Importao. O Imposto sobre a Importao no incide sobre
mercadoria estrangeira:
a) destruda sob controle aduaneiro, sem nus para a Fazenda Nacional, antes
de desembaraada;
b) em trnsito aduaneiro de passagem, acidentalmente destruda;
c) que tenha sido objeto de pena de perdimento, exceto na hiptese em que
no seja localizada, tenha sido consumida ou revendida.

Exerccios
254. Com relao ao Imposto sobre a Importao de produtos estrangeiros, analise a assertiva:

A Constituio Federal outorga Unio a competncia para institu-lo, vale


dizer, concede a este ente poltico a possibilidade de instituir imposto sobre
a entrada no territrio nacional, para incorporao economia interna, de
bem destinado ou no ao comrcio, produzido pela natureza ou pela ao
humana, fora do territrio nacional.

255. (Cespe Juiz Federal TRF 2 Regio 2010) A Unio poder estabelecer a
incidncia do imposto sobre importao da mercadoria nacional exportada

Direito Tributrio

229

que retornar por importao, j que lhe foi outorgada competncia tributria sobre a origem do bem vindo do exterior, no importando o local de
fabricao.
256. Com relao ao Imposto sobre a Importao de produtos estrangeiros, analise a assertiva:

Somente se deve considerar entrada e importada aquela mercadoria estrangeira que ingressa no territrio nacional para uso comercial ou industrial e
consumo, no aquela em trnsito, destinada a outro pas.

257. Com relao ao Imposto sobre a Importao de produtos estrangeiros, analise a assertiva:

A simples entrada em territrio nacional de um quadro para exposio temporria num museu ou de uma mquina para exposio em feira, destinados a retornar ao pas de origem, no configuram importao e, por
conseguinte, no constituem fato gerador.

74. Imposto sobre a Importao: Aspecto


Material e Aspecto Temporal
No incide Imposto sobre a Importao na entrada no territrio nacional do pescado capturado fora das guas territoriais do Pas, por empresa localizada no seu
territrio, desde que satisfeitas as exigncias que regulam a atividade pesqueira;
e no incide o Imposto sobre a Importao sobre mercadoria qual tenha sido
aplicado o regime de exportao temporria, ainda que descumprido o regime.
O regime de exportao temporria o que permite a sada, do Pas, com
suspenso do pagamento do Imposto sobre a Exportao, de mercadoria nacional ou nacionalizada, condicionada reimportao em prazo determinado, no
mesmo estado em que foi exportada.
O aspecto temporal o momento da entrada da mercadoria no territrio nacional, ocorrendo neste momento o fato gerador. Nos termos do art. 144, caput,
do CTN, ser o momento de verificao da alquota.
O Imposto sobre a Importao passa a ser devido no momento da entrada da
mercadoria no territrio nacional. Decerto, para fins de ocorrncia do fato gerador do II, a entrada no territrio nacional acontece, em regra, na data do registro,
na repartio aduaneira, da declarao de importao.
O art. 19 do CTN dispe:
O imposto, de competncia da Unio, sobre a importao de produtos estrangeiros tem como fato gerador a entrada destes no territrio nacional.

230

Direito Tributrio

O art. 23 do Decreto-lei n 37/1966 estabelece:


Quando se tratar de mercadoria despachada para consumo, considera-se
ocorrido o fato gerador na data do registro, na repartio aduaneira, da declarao a que se refere o art. 44.
O art. 44 deste mesmo Decreto-lei dispe:
Toda mercadoria procedente do exterior por qualquer via, destinada a consumo ou a outro regime, sujeita ou no ao pagamento do imposto, dever ser submetida a despacho aduaneiro, que ser processado com base em declarao apresentada repartio aduaneira no prazo e na forma prescritos em regulamento.

Exerccio
258. (Cespe) Determinada empresa especializada na venda em atacado de produtos de pequeno valor resolveu modernizar seus departamentos de almoxarifado e contabilidade e, para tanto, importou diversos computadores.
Nessa situao, no incidir II, em virtude de se tratar de produtos destinados ao ativo fixo, no considerados mercadoria.

75. Imposto sobre a Importao: Aspecto


Temporal e Aspecto Espacial
A regra referente incidncia do Imposto sobre a Importao que esta se dar
na data do registro na repartio aduaneira.
A alquota a ser cobrada deve ser contempornea (pertinente) a este momento e no a alquota do dia da celebrao do contrato de compra e venda
da mercadoria ou do dia em que so embarcadas as mercadorias adquiridas no
estrangeiro ou, tambm, do momento do ingresso fsico desses bens em territrio
nacional.
consolidado no mbito do STJ que o aspecto temporal do Imposto sobre a
Importao de mercadoria despachada para consumo ocorre na data do registro
da declarao de importao do bem.
O STJ j pacificou o entendimento de que no h incompatibilidade entre o
art. 19 do CTN e o art. 23 do Decreto-lei n 37/1966, pois o desembarao aduaneiro completaria a importao e, consequentemente, representaria, para efeitos
fiscais, a entrada de mercadoria no territrio nacional.
preciso observar que a obrigao tributria existente ocorre com o fato gerador. A obrigao tributria exigvel tem fato gerador mais constituio do crdito

Direito Tributrio

231

tributrio. Existe, ainda, a obrigao tributria exequvel ou executvel que fato


gerador, mais crdito tributrio e inscrio em dvida ativa.
Em relao ao aspecto espacial, este ser o local da incidncia do imposto
(territrio aduaneiro). Com efeito, a jurisdio dos servios aduaneiros se estende
por todo o territrio aduaneiro, e abrange:
zona primria compreendendo as faixas internas de portos e aeroportos,
recintos alfandegados e locais habilitados nas fronteiras terrestres, bem
como outras reas nas quais se efetuem operaes de carga e descarga de
mercadoria, ou embarque e desembarque de passageiros, procedentes do
exterior ou a ele destinados.

Exerccios
259. Uma empresa adquiriu mercadorias na China, preencheu declarao de importao e registrou-a nos rgos estatais. Nessa situao, no lhe poder
ser exigido o II no desembarao aduaneiro, porque foi regularmente registrada a operao.
260. (TRF 4 Regio Juiz Federal XV Concurso 2013) No caso de importao
de mercadoria despachada para consumo, o fato gerador, para o Imposto de
Importao, consuma-se na data da entrada da mercadoria no Brasil.

76. Imposto sobre a Importao: Aspecto Espacial


e Aspecto Pessoal
Conforme dito anteriormente, o local da incidncia do imposto o territrio
aduaneiro.
A jurisdio dos servios aduaneiros se estende por todo o territrio aduaneiro, e abrange:
zona primria compreendendo as faixas internas de portos e aeroportos,
recintos alfandegados e locais habilitados nas fronteiras terrestres, bem
como outras reas nas quais se efetuem operaes de carga e descarga de
mercadoria, ou embarque e desembarque de passageiros, procedentes do
exterior ou a ele destinados;
zona secundria compreendendo a parte restante do territrio nacional,
nela includos as guas territoriais e o espao areo correspondente.
Quanto ao aspecto pessoal, tem-se o sujeito ativo e o sujeito passivo do Imposto sobre a Importao. O sujeito ativo a Unio e o sujeito passivo o contribuinte e o responsvel tributrio.

232

Direito Tributrio

Faz-se necessrio observar que no possvel a solidariedade ativa na cobrana do Imposto sobre a Importao, pois o sujeito ativo a Unio.
Os contribuintes so:
o importador ou quem a lei a ele equipara, assim considerada qualquer
pessoa que promova a entrada de mercadoria estrangeira no Territrio
Nacional;
o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados;
o destinatrio de remessa postal internacional indicado pelo respectivo
remetente;
o adquirente de mercadoria entrepostada. A mercadoria entrepostada a
mercadoria que fica aguardando uma definio para ser utilizada.

77. Imposto sobre a Importao Sujeito Passivo


Direto
importante destacar dois responsveis tributrios pelo Imposto sobre a Importao. O primeiro o transportador, inclusive em transporte interno. O segundo
o depositrio, aquele que tem a responsabilidade por uma mercadoria importada
armazenada.
H responsveis solidrios, previstos no art. 32, pargrafo nico, do Decreto-lei n 37/1966, como o encomendante predeterminado que adquire mercadoria
de procedncia estrangeira de pessoa jurdica importadora.
Com base na legislao sobre responsabilidade tributria do Imposto sobre a
Importao, o STJ consolidou a sua jurisprudncia no sentido de que, antes do
Decreto-lei n 2.472/1988, inexistia hiptese legal expressa de responsabilidade
tributria do representante, no Pas, do transportador estrangeiro.
O agente martimo, quando no exerccio exclusivo das atribuies prprias,
no considerado responsvel tributrio, nem se equipara ao transportador
para efeitos do Decreto-lei n 37/1966. Desse modo, com base na Smula n
192 do TFR, consolidou a tese de que, ainda que existente termo de compromisso firmado pelo agente martimo, no se lhe pode atribuir responsabilidade
pelos dbitos tributrios decorrentes da importao, por fora do princpio da
reserva legal.
preciso observar que a Smula n 192 do TFR no mais aplicvel, por estar
desatualizada.

Direito Tributrio

233

Quanto base de clculo do Imposto sobre a Importao, tem-se da seguinte


forma:
quando a alquota especfica, a unidade de medida adotada pela lei tributria, que a quantidade de mercadoria expressa na unidade de medida
estabelecida;
quando a alquota ad valorem, o preo normal que o produto, ou seu
similar, alcanaria, ao tempo da importao, em uma venda em condies
de livre-concorrncia, para entrega no porto ou lugar de entrada do produto no Pas;
Estabelece a Smula n 95 do STJ:
A reduo da alquota do Imposto sobre Produtos Industrializados ou do
Imposto de Importao no implica reduo do ICMS.

Exerccios
261. (Cespe Juiz Federal TRF 5 Regio) A base de clculo do imposto sobre
importaes, quando a alquota seja ad valorem, o valor aduaneiro, ou
seja, o valor pelo qual foi realizado o eventual negcio jurdico referente
importao.
262. (Esaf) Constitui base de clculo do Imposto de Importao, quando a alquota for ad valorem, o valor aduaneiro das mercadorias, conforme definido no Acordo de Valorao Aduaneira.

78. Imposto sobre a Exportao para o Exterior


O Imposto sobre a Exportao o nico tributo que incide na exportao. classificado como imposto sobre comrcio de exterior.
O Imposto sobre a Exportao est regulado nos arts. 23 a 28 do CTN, no
Decreto-lei n 1.578/1977, bem como no Decreto n 6.759/2009.
Observa-se que, em caso de omisso da legislao do Imposto sobre a Exportao, h aplicao subsidiria das regras do Imposto sobre a Importao.
O imposto aqui estudado possui carter extrafiscal, pois regula a nossa economia, influi diretamente nas polticas pblicas do Estado, bem como na questo
dos juros.
Ainda, no preciso observar o Princpio da Anterioridade. preciso ressaltar
que o Poder Executivo pode alterar as alquotas do Imposto sobre a Exportao
por meio de um ato infralegal.

234

Direito Tributrio

A Camex (Cmara de Comrcio Exterior) um rgo vinculado ao Poder Executivo, e por meio de resolues pode alterar a alquota e inclusive majorar a
alquota do Imposto sobre a Exportao.
Por sua vez, o lanamento do IE o lanamento por homologao (art. 150
do CTN).
O art. 28 do CTN dispe:
A receita lquida do imposto destina-se formao de reservas monetrias,
na forma da lei.
Ocorre que o art. 167, IV, da CF, probe a vinculao de receitas de impostos
a rgo, fundo ou despesa.
Ademais, o Imposto sobre a Exportao considerado um imposto excepcional, pois s ir incidir sobre os bens ou mercadorias relacionados por ato do
Poder Executivo.

79. Imposto sobre a Exportao para o Exterior:


Classificao
Imposto sobre a Exportao considerado um imposto excepcional, pois s ir
incidir sobre os produtos relacionados pelo Poder Executivo (Camex). diferente
do imposto extraordinrio, pois este apenas o IEG, que est disposto no texto
constitucional no art. 154, II.
Bitributao se d quando dois ou mais entes federativos tributam sobre o
mesmo fato jurdico.
Bis in idem a tributao pelo mesmo fato jurdico de dois ou mais tributos.
Contudo, aqui no existem dois ou mais entes polticos.
Quanto ao aspecto material, tem-se a sada do territrio nacional para o estrangeiro de produtos nacionais ou nacionalizados. Nacionais so os produtos
produzidos no Brasil e nacionalizados so aqueles que foram importados a ttulo
definitivo e depois exportados.
Dispe o art. 155, 3, da CF:
exceo dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e o
art. 153, I e II, nenhum outro imposto poder incidir sobre operaes relativas a
energia eltrica, servios de telecomunicaes, derivados de petrleo, combustveis e minerais do Pas.
A Smula n 659 do STF estabelece:
legtima a cobrana da Cofins, do PIS e do Finsocial sobre as operaes
relativas a energia eltrica, servios de telecomunicaes, derivados de petrleo,
combustveis e minerais do Pas.

Direito Tributrio

235

Exerccios
263. O Imposto sobre a Exportao incide sobre mercadoria nacional ou nacionalizada destinada ao exterior.
264. Pelas regras vigentes, o imposto excepcional, pois somente os produtos
relacionados esto a ele sujeitos.

80. Imposto sobre a Exportao para o Exterior:


Aspecto Temporal
O momento da incidncia do fato gerador o momento da expedio da guia de
exportao ou do documento equivalente (registro de exportao no Siscomex).
preciso que se faa diferenciao entre despacho de exportao e despacho aduaneiro. Dentro do despacho aduaneiro, est o despacho de exportao,
que tem o intuito de verificar a exatido dos dados declarados pelo contribuinte
ou responsvel pelo pagamento do Imposto sobre a Exportao. J o despacho
aduaneiro a concluso de toda a conferncia aduaneira.
O art. 4 do Decreto-lei n 1.578/1977 autoriza o Ministro da Fazenda a fazer
exigncia do Imposto sobre a Exportao antes da efetiva sada para o exterior.
Autoriza, ainda, ao Ministro da Fazenda dispensar a cobrana do imposto, sendo
uma espcie de perdo do pagamento.
Sobre este assunto, o STF afirma que no qualquer registro no Siscomex
que corresponde expedio do documento equivalente guia de exportao,
mas somente o Registro de Exportao corresponde e se equipara Guia de
Exportao.
Ressalta-se que o conceito de Siscomex se encontra no art. 2 do Decreto
n 660/1992:
O Siscomex o instrumento administrativo que integra as atividades de registro, acompanhamento e controle das operaes de comrcio exterior, mediante fluxo nico, computadorizado, de informaes.

81. Imposto sobre a Exportao para o Exterior:


Aspecto Quantitativo
Em relao base de clculo, quando a alquota for especfica, ser a unidade
de medida adotada pela lei tributria. Quando a alquota for ad valorem, ser o

236

Direito Tributrio

preo normal que o produto, ou seu similar, alcanaria, ao tempo da exportao,


em uma venda em condies de livre-concorrncia.
O art. 3 do Decreto-lei n 1.578/1977 estabelece a variao das alquotas. A
Camex pode alterar as alquotas entre 30% a 150%, mas no pode alterar base
de clculo, pois no previsto em Constituio.

Exerccios
265. (Esaf) O preo, vista, da mercadoria, FOB ou colocada na fronteira, indicativo do preo normal, que a base de clculo do imposto.
266. (Esaf) O Imposto de Exportao incide sobre mercadorias nacionais ou nacionalizadas, relacionadas pelo Poder Executivo, tendo como fato gerador
sua sada do territrio aduaneiro, que se considera ocorrida na data de registro da exportao no Siscomex; sua base de clculo o preo normal ou
o preo apurado segundo critrios especficos fixados ou pauta de valor mnimo estabelecida pela Camex; a alquota de 30%, podendo ser elevada
pela Camex, para at 150%; o prazo de pagamento fixado pelo Ministro
da Fazenda.
267. A competncia para fixao das alquotas do Imposto sobre a Exportao
de produtos nacionais ou nacionalizados no exclusiva do presidente da
Repblica; pode ser exercida por rgo que integre a estrutura do Poder
Executivo.
268. (TRF 4 Regio Juiz Federal 15 Concurso 2013) Em relao ao imposto
de exportao, o Poder Executivo pode, nas condies e nos limites estabelecidos em lei, alterar as alquotas ou a base de clculo, a fim de ajust-lo
aos objetivos da poltica cambial e do comrcio exterior, no estando esse
tributo, nesse particular, sujeito ao princpio da estrita legalidade tributria.

82. Imposto sobre a Renda


A legislao aplicvel ao Imposto sobre a Renda : arts. 43 a 45 do CTN; art. 153,
III e 2 da CF; Leis nos 7.713/1988, 9.250/1995, 8.981/1995 e 9.430/2096; e
Decreto n 3.000/1999 (RIR).
O art. 153, 2, da CF, afirma que o Imposto sobre a Renda deve observar os
critrios da generalidade, universalidade e da progressividade, nos termos da lei.
Em relao generalidade, tem-se que o IR, em regra, vai incidir sobre todas
as pessoas, concretizando-se o princpio da isonomia.

Direito Tributrio

237

Universalidade o contraponto da seletividade, pois estabelece que o Imposto


sobre a Renda vai incidir sobre todas as espcies de rendas aferidas.
Em relao progressividade, quanto maior a renda, maior dever ser a alquota. A alquota progressiva se distingue da proporcional. Nesta, a alquota
constante, independentemente do valor e, naquela, a alquota vai subindo conforme sobe a renda.

83. Imposto sobre a Renda: Aspecto Material


O entendimento majoritrio que a progressividade do Imposto sobre a Renda
fiscal, tem o escopo predominantemente de arrecadao para os cofres da Unio.
O Imposto sobre a Renda ser considerado extrafiscal quando fizer despesas (se
deduz da base de clculo despesas com sade e educao).
Faz-se necessrio entender que o Imposto sobre a Renda no necessita observar a anterioridade de nonagesimal, o prazo de 90 dias quando for aumentado.
Contudo, precisa respeitar a anterioridade anual.
Observa-se que o antigo art. 153, 2, II, da CF, trazia uma imunidade, que foi
revogada pela EC n 20, de 1998. Tal dispositivo trazia uma imunidade sobre rendimentos provenientes de aposentadoria e penso pagos pela Previdncia Social
da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios pessoa com idade
superior a sessenta e cinco anos, cuja renda total seja constituda, exclusivamente, de rendimentos do trabalho.
Sobre este assunto, o STF declarou que esta imunidade poderia ser revogada
por meio de EC.
Ocorre que a Lei n 7.713/1988 estabeleceu esta iseno. Seu art. 6 estabeleceu a iseno dos rendimentos provenientes de aposentadoria e penso pagos
pela Previdncia Social pessoa com idade superior a sessenta e cinco anos, cuja
renda total seja constituda, exclusivamente, de rendimentos do trabalho.
O Imposto sobre Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR) tem como fato
gerador a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica.

Exerccio
269. Comumente, os princpios tributrios revelam a no incidncia de determinado tributo sobre certas pessoas ou situaes, estabelecendo as chamadas
limitaes constitucionais ao poder de tributar. Entre essas limitaes contidas na Constituio, est a no incidncia do Imposto sobre a Renda, nos

238

Direito Tributrio

termos e limites fixados em lei, sobre rendimentos provenientes de aposentadoria e penso, pagos pela Previdncia Social da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, pessoa com idade superior a 65 anos, cuja
renda total seja constituda, exclusivamente, de rendimentos do trabalho.

84. Imposto sobre a Renda: Aspecto Material e


Conceito Constitucional
O art. 43 do CTN dispe:
Art. 43. O imposto, de competncia da Unio, sobre a renda e proventos de
qualquer natureza tem como fato gerador a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica:
I de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinao de ambos;
II de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acrscimos patrimoniais no compreendidos no inciso anterior.
O conceito constitucional de renda surge a partir da interpretao dos arts.
145, 1, 153, III e 153, 2, I.
Aqui h trs pontos que devem ser abordados. O primeiro ponto a excluso
do conceito de renda de outros fatos geradores de impostos. O segundo ponto
que se adote o entendimento que os proventos de qualquer natureza seriam uma
espcie de renda. Por fim, preciso adotar o entendimento de que a renda um
acrscimo patrimonial, no podendo ser uma deduo.
Assim, observa-se que se pode adotar como conceito constitucional de renda
que seria uma riqueza nova, que surgiria do confronto da despesa e do lucro, em
determinado perodo de tempo.

85. Imposto sobre a Renda: Aspecto Material e


No Incidncia do Imposto sobre a Renda
preciso entender a no incidncia do Imposto sobre a Renda. Assim, no incide
Imposto sobre a Renda:
a) no pagamento de frias no gozadas por tempo de servio (Smula n
125): natureza jurdica de indenizao, constituindo mera reparao do dano
econmico sofrido;

Direito Tributrio

239

b) no pagamento de licena-prmio no gozada por tempo de servio (Smula n 136): carter indenizatrio, constituindo mera compensao do dano
econmico sofrido;
c) na indenizao recebida pela adeso a programa e incentivo demisso voluntria (Smula n 215): indenizao, de natureza reparatria, desde que exista
quebra de vnculo empregatcio entre empregado e empregador;
d) nas indenizaes de frias proporcionais e o respectivo adicional;
e) na quantia recebida em virtude de indenizao definida em conveno coletiva de trabalho e de indenizao recebida por causa de rompimento de contrato de trabalho, sem justa causa; ou se ocorrida durante a vigncia da estabilidade
temporria no emprego, salvo no caso de renncia a este direito. Por sua vez, se,
na dispensa sem justa causa, o empregador pagar a indenizao espontaneamente, por liberalidade sua, sobre esse valor incidir o Imposto sobre a Renda;
f) nos valores recebidos pelo contribuinte a ttulo de juros de mora (juros cobrados por causa de atraso no pagamento) a partir da vigncia do Cdigo Civil
de 2002;
g) no lucro imobilirio da venda de imvel recebido por herana;
h) no lucro inflacionrio acumulado pelas empresas: constitui apenas uma
correo. O Imposto sobre a Renda deve incidir no caso do lucro real, que o
resultado da atividade econmica que servir de base para a cobrana do Imposto
sobre a Renda e da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido;
i) nos valores recebidos por meio de bolsas do Conselho Nacional de Desenvolvimento Cientfico e Tecnolgico (CNPq): os resultados da atividade (estudo
ou pesquisa) no representam vantagem ao doador (CNPq), tampouco exigem
uma contraprestao de servios. Todavia, incide Imposto sobre a Renda sobre
valores recebidos por meio de bolsas de estudos quando o beneficiado tem
vnculo empregatcio com o rgo concedente, porque, neste caso, a verba recebida a ttulo de bolsa de estudos o salrio do servidor, j que ele permaneceu
com seu vnculo empregatcio, apenas substituindo suas atividades laborais pelas
acadmicas;
j) na verba recebida a ttulo de dano moral: indenizao, cujo objetivo a
reparao do sofrimento e da dor da vtima ou de seus parentes, causados pela
leso de direito.

86. Imposto sobre a Renda: Incidncia


H outras hipteses de no incidncia do Imposto sobre a Renda que devem ser
estudadas:

240

Direito Tributrio

a) na verba recebida a ttulo de ausncias permitidas por interesse particular


(APIP) ou abono-assiduidade no gozados, convertidos em pecnia;
b) na verba recebida a ttulo de auxlio-conduo: compensao pelo desgaste
do patrimnio dos servidores, que se utilizam de veculos prprios para o exerccio
da sua atividade profissional, inexistindo acrscimo patrimonial, mas uma mera
recomposio ao estado anterior sem o incremento lquido necessrio qualificao de renda.
preciso entender a incidncia do Imposto sobre a Renda:
1. sobre o resultado das aplicaes financeiras realizadas pelas cooperativas
(Smula n 262);
2. nos valores percebidos a ttulo de indenizao por horas extraordinrias
trabalhadas, ainda que decorrentes de acordo coletivo (Smula n 463);
3. nas verbas concedidas ao empregado por mera liberalidade do empregador
quando da resciso unilateral de seu contrato de trabalho: acrscimo patrimonial
e no possuem carter indenizatrio;
4. nas parcelas que o administrador ou os empregados de uma empresa recebem a ttulo de participao nos resultados do empreendimento, uma vez que a
iseno prevista no art. 10 da Lei n 9.249/1995 aplica-se apenas participao
nos lucros ou dividendos distribudos aos scios, e no ao administrador ou empregado da empresa;
5. nas quantias pagas a plano de previdncia privada pelas entidades empregadoras (valores originados de verbas das empregadoras que no decorrem de
contribuies dos prprios beneficirios do plano, os empregados), pois estes valores devem ser tributados, inclusive, quando se referem migrao de um plano
de benefcio para outro;
6. nos lucros cessantes: significa o valor que a pessoa deixou de auferir e o
que razoavelmente deixou de ganhar em determinada situao;
7. adicionais; complementao temporria de proventos; verbas recebidas a
ttulo de renncia estabilidade provisria decorrentes, por exemplo, de gravidez
ou estabilidade sindical; indenizao especial, em reconhecimento por relevantes servios prestados empresa;
8. nos valores recebidos em virtude de deciso judicial que determinou a reintegrao de trabalhador despedido injustamente.

Exerccios
270. O pagamento de frias no gozadas por necessidade de servio no produto de capital, do trabalho ou de combinao de ambos, mas representa
acrscimo de capital e sujeita-se incidncia do tributo.

Direito Tributrio

241

271. Considere que Jos tenha trabalhado durante 6 anos em uma empresa de
construo civil e tenha sido demitido sem justa causa. Nessa situao, incide o Imposto sobre a Renda sobre os valores por ele recebidos a ttulo de
frias proporcionais e respectivo tero de frias.

87. Imposto sobre a Renda: Aspecto Temporal


preciso verificar outra hiptese de incidncia do Imposto sobre a Renda:
1. rendimentos recebidos a ttulo de abono de permanncia pelo servidor
pblico estatutrio que tenha completado as exigncias para aposentadoria voluntria ( 19 do art. 40 da CF), pois no h lei que autorize considerar o abono
de permanncia como rendimento isento.
necessrio entender o aspecto temporal do Imposto sobre a Renda. A Smula n 584 do STF dispe:
Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se
a lei vigente no exerccio financeiro em que deve ser apresentada a declarao.
A declarao de ajuste deve ser feita at o ltimo dia de abril, que equivale
ao ano-base anterior.

Exerccios
272. No incide sobre o pagamento de horas extras, uma vez que se trata de
verba indenizatria.
273. As verbas recebidas em carter indenizatrio no so passveis de tributao, o que no ocorre com os juros incidentes sobre elas.
274. As verbas pagas quando da resciso de contrato de trabalho sem justa causa no esto sujeitas sua incidncia, por terem carter indenizatrio, o
que no se d com a quantia que ultrapassar tais limites por liberalidade do
empregador.

88. Imposto sobre a Renda: Fato Gerador


O fato gerador do Imposto sobre a Renda peridico, tambm denominado de
fato gerador complexo, pois ocorre dentro de um perodo.
J o fato gerador simples aquele que ocorre em determinado instante.
Exemplo: IPI, II, dentre outros.

242

Direito Tributrio

O fato gerador permanente ou constante ocorre nos impostos sobre a propriedade, no caso do IPTU e do IPVA.
O fato gerador do Imposto sobre a Renda complexo, pois sua incidncia
compreende um conjunto de fatos considerados como um todo. J o fato gerador simples o que se constitui com um fato isolado.
No Imposto sobre a Renda Pessoa Jurdica (IRPJ), a legislao tambm estabelece o perodo de apurao trimestral, que encerrado nos dias 31 de maro,
30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendrio. Por
sua vez, pode a pessoa jurdica que optar pela tributao com base no lucro
real adotar o perodo anual, que encerrado em 31 de dezembro de cada ano-calendrio.
Dispe a Smula n 394 do STJ:
admissvel, em embargos execuo, compensar os valores de imposto
de renda retidos indevidamente na fonte com os valores restitudos apurados na
declarao anual.
Em relao ao aspecto espacial, o Imposto sobre a Renda adota o postulado
da tributao em base global ou em bases universais, o que expressa a sua incidncia sobre a universalidade dos rendimentos, ganhos de capital e lucros no
territrio nacional, at mesmo por pessoa residente ou domiciliada no estrangeiro
ou no territrio estrangeiro, por pessoa residente ou domiciliada no Brasil.
No caso de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecer as
condies e o momento em que se dar sua disponibilidade, para fins do Imposto
sobre a Renda (art. 43, 2, do CTN).
Tambm pode incidir na hiptese de receita ou de rendimento oriundos do exterior (territrio estrangeiro). Por exemplo, o Imposto sobre a Renda pode incidir
na hiptese de disponibilidade de renda ou proventos percebidos no exterior, por
residentes e domiciliados no nosso territrio.
No caso de rendimentos adquiridos no Brasil, decorrentes de atividades situadas no exterior, mesmo que sejam percebidos por residentes e domiciliados
no exterior, tambm podero ser tributados no Brasil, isto , as pessoas no residentes no Brasil podem ser tributadas, apenas sobre a renda gerada dentro do
territrio brasileiro.

Exerccio
275. O termo complexivo, utilizado em relao ao Imposto sobre a Renda,
guarda pertinncia com a complexidade do ato administrativo, que, na espcie tributria, fica a depender de mais de uma esfera decisria.

Direito Tributrio

243

89. Imposto sobre a Renda: Aspecto Espacial e


Aspecto Pessoal
Em face do Princpio da Universalidade, a extraterritorialidade na tributao do
Imposto sobre a Renda independe da existncia de tratado ou acordo internacional. Todavia, no se admitem atos concretos de cobrana em territrio estrangeiro, sob pena de ofensa soberania estatal.
O art. 55, VII, do Decreto n 3.000/1999, dispe que so tributveis os rendimentos recebidos no exterior, transferidos ou no para o Brasil, decorrentes de
atividade desenvolvida ou de capital situado no exterior. Porm, o imposto pago
no exterior pode ser deduzido, eis que as pessoas fsicas, residentes ou domiciliadas no territrio nacional, que declararem rendimentos provenientes de fontes
situadas no exterior, podero subtrair o valor j cobrado pela nao de origem,
desde que:
em conformidade com o previsto em acordo ou conveno internacional
firmado com o pas de origem dos rendimentos, quando no houver sido
restitudo ou compensado naquele pas; ou
haja reciprocidade de tratamento em relao aos rendimentos produzidos
no Brasil. Esta deduo no poder exceder a diferena entre o imposto
calculado com a incluso daqueles rendimentos e o imposto devido sem a
incluso dos mesmos rendimentos.
O sujeito ativo do Imposto sobre a Renda, em regra, a Unio. Contudo, a
Smula n 447 do STJ dispe:
Os Estados e o Distrito Federal so partes legtimas na ao de restituio de
imposto de renda retido na fonte proposta por seus servidores.
Quanto ao sujeito passivo, tm-se o contribuinte e o responsvel tributrio.
Contribuinte o titular da disponibilidade econmica ou jurdica de renda ou
proventos de qualquer natureza, sem prejuzo de atribuir a lei essa condio ao
possuidor, a qualquer ttulo, dos bens produtores de renda ou dos proventos
tributveis.
Nota-se que a lei tambm pode atribuir fonte pagadora da renda ou dos
proventos tributveis a condio de responsvel pelo imposto cuja reteno e
recolhimento lhe caibam.
Em se tratando de reteno do Imposto sobre a Renda, se o contribuinte no
o retiver, poder ser chamado para que pague o tributo. No caso de reteno
do Imposto sobre a Renda, mas, no havendo repasse, o contribuinte no ser
chamado, mas ter que comprovar que houve a reteno na fonte pela pessoa
responsvel.

244

Direito Tributrio

90. Imposto sobre a Renda: Aspecto Pessoal e


Aspecto Quantitativo
O art. 35 da Lei n 7.713/1988 dispe:
O scio quotista, o acionista ou titular da empresa individual ficar sujeito
ao imposto de renda na fonte, alquota de oito por cento, calculado com base
no lucro lquido apurado pelas pessoas jurdicas na data do encerramento do
perodo-base.
Foi questionada a constitucionalidade deste dispositivo e entendeu o STF que
indevida a exigncia do Imposto sobre a Renda sobre o lucro lquido instituda
pelo art. 35 da Lei n 7.713/1988, quando inexistir no contrato social clusula de
sua automtica distribuio no encerramento do perodo-base.
Decidiu o STF que, no que se refere ao scio-quotista e ao titular da empresa
individual (art. 35, da Lei n 7.713/1988), no , em abstrato, inconstitucional,
podendo s-lo, em concreto, dependendo do que estiver disposto no contrato.
O STF confirmou tal orientao no sentido de que h constitucionalidade das
expresses o titular de empresa individual e o scio-cotista, exceto, no tocante a esta ltima, quando, segundo o contrato social, a destinao do lucro
lquido a outra finalidade que no a de distribuio no dependa do assentimento
de cada scio.
Em relao ao aspecto quantitativo do Imposto sobre a Renda, o art. 44 do
CTN dispe:
A base de clculo do imposto o montante, real, arbitrado ou presumido, da
renda ou dos proventos tributveis.
No que tange ao IRPF, a base de clculo o rendimento bruto, que todo
o produto do capital, do trabalho ou da combinao de ambos, os alimentos e
penses percebidas em dinheiro e, ainda, os proventos de qualquer natureza,
assim tambm entendidos os acrscimos patrimoniais no correspondentes aos
rendimentos declarados.

91. Imposto sobre a Renda: Aspecto Quantitativo


e Iseno Parte I
Quanto ao Imposto sobre a Renda Pessoa Jurdica, tem-se por base de clculo do
imposto o lucro real ou lucro presumido, ordinariamente e, excepcionalmente, o
lucro arbitrado.

Direito Tributrio

245

O lucro real se distingue de lucro lquido; so conceitos distintos. O lucro real


a receita bruta menos as despesas operacionais. Os bancos, em geral, so obrigados a recolher pelo lucro real.
Lucro presumido uma opo por parte do contribuinte, salvo para as pessoas jurdicas que so obrigadas a tributar no lucro real. Desta forma, aplica-se
determinada percentagem sobre o lucro presumido.
O lucro arbitrado exceo, aplicado no caso da impossibilidade de utilizao
dos lucros presumido e real.
Deciso do STJ:
depsitos judiciais utilizados para suspender a exigibilidade do crdito tributrio consistem em ingressos tributrios, sujeitos sorte da demanda judicial, e
no em receitas tributrias, de modo que no so dedutveis da base de clculo
do IRPJ at o trnsito em julgado da demanda.
As alquotas do Imposto sobre a Renda so previstas na lei ordinria federal,
devendo obedecer ao critrio da progressividade.
O STJ compreende de forma predominante que, no clculo do Imposto sobre
a Renda incidente sobre rendimentos pagos acumuladamente, devem ser levadas em considerao as tabelas e alquotas das pocas prprias a que se referem
tais rendimentos e no o montante global auferido.
O art. 144 do CTN dispe:
O lanamento reporta-se data da ocorrncia do fato gerador da obrigao e rege-se pela lei ento vigente, ainda que posteriormente modificada ou
revogada.
So isentos do Imposto sobre a Renda os proventos de aposentadoria ou reforma motivada por acidente em servio e os percebidos pelos portadores de
molstia profissional, tuberculose ativa, alienao mental, dentre outros. Est se
consolidando a jurisprudncia no sentido de que alienao mental pode ser equivalente a Mal de Alzheimer.
O inciso XIV completado pelo inciso XXII, do art. 6, da Lei n 7.713/1988.

92. Imposto sobre a Renda: Aspecto Quantitativo


e Iseno Parte II
O STJ compreende que no possvel a iseno de Imposto sobre a Renda a aposentados portadores de outras doenas graves e incurveis, que no as elencadas
no art. 6, XIV, da Lei n 7.713/1988 (REsp n 1.116.620).

246

Direito Tributrio

Em outras palavras, em regra, as isenes devem ser interpretadas literalmente e descabe a extenso do benefcio isencional situao que no se enquadre
expressamente no texto da lei. Portanto, a iseno, com base em outra molstia,
no relacionada na Lei n 7.713/1988, ilegal, mesmo sendo o caso de molstia
incapacitante, tal como a distonia cervical.
Apenas para registrarmos que o inciso XIV, do art. 6, da Lei n 7.713/1988,
estabelece que ficam isentos do Imposto sobre a Renda os proventos de aposentadoria ou reforma motivada por acidente em servio e os percebidos pelos portadores de molstia profissional, tuberculose ativa, alienao mental, esclerose
mltipla, neoplasia maligna, cegueira, hansenase, paralisia irreversvel e incapacitante, cardiopatia grave, doena de Parkinson, espondiloartrose anquilosante,
nefropatia grave, hepatopatia grave, estados avanados da doena de Paget (ostete deformante), contaminao por radiao, sndrome da imunodeficincia adquirida, com base em concluso da medicina especializada, mesmo que a doena
tenha sido contrada depois da aposentadoria ou reforma.

93. Jurisprudncia sobre o Imposto sobre a Renda


O Informativo n 540 do STF trouxe importante deciso sobre o Imposto sobre a
Renda para futuros concursos pblicos (RE n 344.994, DJE de 28/08/2009), que
foi reiteradamente adotada em outras decises (AI (AgRg) n479.672, DJE de
21/05/2010; RE n 545.308, DJE de 26/03/2010).
Em resumo, o STF afirmou o seguinte:
vlida a limitao da compensao tributria incidente sobre o lucro real,
bem como da limitao da compensao para determinao da base de
clculo da contribuio social, prevista na Lei n 8.981/1995;
aplica-se ao Imposto sobre a Renda lei vigente na data do encerramento
do exerccio fiscal (ano-base);
o conceito de lucro o que a lei define e no necessariamente o que corresponde s perspectivas societrias ou econmicas;
o favor ou benefcio fiscal se limita s condies fixadas em lei, a qual definir se o favor ser calculado sobre a totalidade, ou no, do lucro lquido.
Portanto, at que encerrado o exerccio fiscal, ao longo do qual se forma
e se conforma o fato gerador do Imposto sobre a Renda, o contribuinte
possui mera expectativa de direito quanto manuteno dos patamares
fixados pela legislao que regia os exerccios anteriores;
o direito ao abatimento dos prejuzos fiscais acumulados em exerccios
anteriores expressivo de benefcio fiscal em favor do contribuinte, sendo

Direito Tributrio

247

instrumento de poltica tributria que pode ser revista pelo Estado, o que
significa ausncia de direito adquirido;
a Lei n 8.981/1995 no incide sobre fatos geradores ocorridos antes do
incio de sua vigncia, portanto, prejuzos ocorridos em exerccios anteriores no afetam fato gerador algum.

94. Sntese do Imposto sobre a Renda


Aspecto material

Aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica de


renda ou de proventos de qualquer natureza

Aspecto temporal

IPRF: em regra, no ltimo momento do dia 31 de dezembro de cada ano-calendrio; IPPJ: em regra, no ltimo
momento dos dias 31 de maro, 30 de junho, 30 de
setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendrio

Aspecto espacial

Territrio nacional (renda percebida no Pas) ou o territrio estrangeiro, desde que, neste ltimo caso, a pessoa
seja residente ou domiciliada no Brasil

Aspecto pessoal

Sujeito ativo: Unio; sujeito passivo (contribuinte): titular


da disponibilidade econmica ou jurdica de renda ou
proventos de qualquer natureza, sem prejuzo de atribuir
a lei essa condio ao possuidor, a qualquer ttulo, dos
bens produtores de renda ou dos proventos tributveis

Aspecto quantitativo

Base de clculo: montante, real, arbitrado ou presumido,


da renda ou dos proventos tributveis. Alquota: a fixada
na legislao federal

95. Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio


e Seguro, ou relativas a Ttulos ou Valores
Mobilirios (IOF) Legislao
As normas jurdicas infraconstitucionais que dispem especificadamente sobre o
Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro, ou relativas a Ttulos ou
Valores Mobilirios (IOF) so: os arts. 63 a 67 do CTN e o Decreto n 6.306/2007
(Regulamento do IOF). Ademais, diversas outras leis trazem regras de incidncia
sobre o IOF, sobretudo as Leis nos 5.142/1966, 7.766/1989 e 8.894/1994.

248

Direito Tributrio

De incio, registramos que h crticas doutrinrias sigla IOF, pois significa impostos sobre operaes financeiras e o art. 153, V, da CF, no previu a hiptese de
incidncia do tributo como operaes financeiras, mas, sim, em regra, quatro
hipteses de incidncias diversas, a saber:
i) operaes de crdito;
ii) operaes de cmbio;
iii) operaes de seguro; e
iv) operaes relativas a ttulos ou valores mobilirios. Alm disso, o imposto
estudado incide sobre operaes financeiras e sobre operaes no financeiras.
Deste modo, tais estudiosos propem a alterao da sigla IOF para quatro
siglas diferentes:
i) IOCrdito;
ii) IOCmbio;
iii) IOSeguro; e
iv) IOTVM.
Contudo, apesar da procedncia dos argumentos utilizados, destacamos que
a sigla IOF utilizada pela legislao ordinria, doutrina e jurisprudncia majoritria, em razo da sua simplicidade e comodidade e no da sua juridicidade.
Nesse rumo, o IOF, juntamente com o IPI, o ICMS e o ISS, so classificados pelo
CTN como impostos sobre a produo e a circulao.
Nesse rumo, verificamos que o IOF pode incidir sobre operaes de crdito,
cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios, de acordo com o art.
153, V, da CF/1988, bem como sobre operaes com o ouro, quando definido
em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial (art. 153, 5, da CF/1988).
Portanto, podemos, em tese, estabelecer cinco tributos diferentes:
i) Imposto sobre Operaes de Crdito;
ii) Imposto sobre Operaes de Cmbio;
iii) Imposto sobre Operaes de Seguro;
iv) Imposto sobre Operaes relativas a Ttulos ou Valores Mobilirios; e
v) Imposto sobre Ouro, na condio de ativo financeiro ou instrumento cambial.
Por sua vez, o art. 67 do CTN dispe que a receita lquida do IOF destina-se
formao de reservas monetrias, na forma da lei.
Este artigo no foi recepcionado pela CF/1988 (art. 167, IV), que veda, salvo
algumas excees, a vinculao de receita de impostos a rgo, fundo ou despesa. Registramos que o STF ainda no declarou a inconstitucionalidade do art.
67 do CTN.

Direito Tributrio

249

96. Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio


e Seguro, ou relativas a Ttulos ou Valores
Mobilirios (IOF) Aspecto Material Parte I
O ncleo do fato gerador do IOF so os seguintes:
operao de crdito: compreende as operaes de emprstimo sob qualquer modalidade, inclusive abertura de crdito e desconto de ttulos; alienao, empresa que exercer as atividades de factoring, de direitos creditrios resultantes de vendas a prazo; mtuo (emprstimo) de recursos
financeiros entre pessoas jurdicas ou entre pessoa jurdica e pessoa fsica
(art. 3, 3, do RIOF);
operao de cmbio: entrega de moeda nacional ou estrangeira, ou de
documento que a represente, ou sua colocao disposio do interessado, em montante equivalente moeda estrangeira ou nacional entregue
ou posta disposio por este (art. 11 do RIOF). Deste modo, segundo a
doutrina, a operao de cmbio traz em si um simples comrcio de dinheiro, que torna este uma mercadoria com custo e preo;
operao de seguro: compreende seguro de vida e congneres, seguro de
acidentes pessoais e do trabalho, seguros de bens, valores, coisas e outros
no especificados (art. 18 do RIOF);
operao relativa a ttulos ou valores mobilirios: qualquer operao, independentemente da qualidade ou da forma jurdica de constituio do
beneficirio da operao ou do seu titular, estando abrangidos, entre outros, fundos de investimentos e carteiras de ttulos e valores mobilirios,
fundos ou programas, ainda que sem personalidade jurdica, e entidades
de previdncia privada repactuao (art. 25, 2, do RIOF);

97. Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio


e Seguro, ou relativas a Ttulos ou Valores
Mobilirios (IOF) Aspecto Material Parte II
Operao com o ouro, ativo financeiro ou instrumento cambial: compreende as
operaes de ouro, desde sua extrao, inclusive, o ouro que, em qualquer estado de pureza, em bruto ou refinado, for destinado ao mercado financeiro ou
execuo da poltica cambial do Pas, em operao realizada com a intervenincia
de instituio integrante do Sistema Financeiro Nacional, na forma e condies
autorizadas pelo Banco Central do Brasil. Enquadra-se nesta definio o ouro:

250

Direito Tributrio

(i) envolvido em operaes de tratamento, refino, transporte, depsito ou


custdia, desde que formalizado compromisso de destin-lo ao Banco Central do
Brasil ou instituio por ele autorizada;
(ii) adquirido na regio de garimpo, onde o ouro extrado, desde que, na
sada do Municpio, seja destinado ao Banco Central do Brasil ou instituio por
ele autorizada; e
(iii) importado, com intervenincia do Banco Central do Brasil ou instituio
por ele autorizada (art. 36 da RIOF).
Nesse rumo, a Smula n 664 do STF dispe que o IOF no incide sobre
os saques efetuados em caderneta de poupana, eis que esta operao no
considerada operao de crdito para efeito de cobrana do IOF. Assim, o STF
entende que o saque em conta de poupana, por no conter promessa de
prestao futura e, ainda, porque no se reveste de propriedade circulatria,
tampouco configurando ttulo destinado a assegurar a disponibilidade de valores
mobilirios, no pode ser tido por compreendido no conceito de operao de
crdito ou de operao relativa a ttulos ou valores mobilirios, no se prestando,
por isso, para ser definido como hiptese de incidncia do IOF (RE n 232.467,
DJ de 12/05/2000).
Da mesma forma, no incide IOF nos depsitos judiciais (Smula n 185 do STJ).
Por outro lado, o STF j entendeu como constitucional a incidncia do IOF
sobre operaes de factoring, com o argumento de que o mbito constitucional de incidncia possvel do IOF sobre operaes de crdito no se restringe s
praticadas por instituies financeiras, de tal modo que, primeira vista, a lei
questionada poderia estend-la s operaes de factoring, quando impliquem
financiamento (factoring com direito de regresso ou com adiantamento do valor
do crdito vincendo conventional factoring); quando, ao contrrio, no contenha operao de crdito, o factoring, de qualquer modo, parece substantivar
negcio relativo a ttulos e valores mobilirios, igualmente susceptvel de ser
submetido por lei incidncia tributria questionada (ADI-MC n 1.763/DF, DJ
26/09/2003).
Segundo definio doutrinria, a operao de factoring um mecanismo
de fomento mercantil que possibilita empresa fomentada vender seus crditos,
gerados por suas vendas a prazo, a uma empresa de factoring. O resultado disso
o recebimento imediato desses crditos futuros, o que aumenta seu poder de
negociao, por exemplo, nas compras vista de matria-prima, pois a empresa
no se descapitaliza. As vantagens da operao de factoring so as seguintes:
a empresa recebe vista suas vendas feitas a prazo, melhorando o fluxo de caixa
para movimentar os negcios; agilidade e rapidez nas decises; e possibilita a
compra de matria-prima vista, gerando vantagens e competitividade.

Direito Tributrio

251

98. Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio


e Seguro, ou relativas a Ttulos ou Valores
Mobilirios (IOF) Aspecto Temporal, Aspecto
Espacial e Aspecto Pessoal
Ocorre o fato gerador do IOF:
quanto s operaes de crdito, na sua efetivao pela entrega total ou parcial do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigao, ou sua
colocao disposio do interessado;
quanto s operaes de cmbio, na sua efetivao pela entrega de moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua
colocao disposio do interessado em montante equivalente moeda
estrangeira ou nacional entregue ou posta disposio por este, ou seja,
no ato da liquidao da operao de cmbio;
quanto s operaes de seguro, na sua efetivao pela emisso da aplice
ou do documento equivalente, ou recebimento do prmio, na forma da lei
aplicvel;
quanto s operaes relativas a ttulos e valores mobilirios, na emisso,
transmisso, pagamento ou resgate destes, na forma da lei aplicvel (art.
63 do CTN);
quanto s operaes com o ouro, ativo financeiro ou instrumento cambial,
na data da primeira aquisio ou no desembarao aduaneiro, quando se
tratar de ouro fsico oriundo do exterior (art. 8 da Lei n 7.766/1989).
O sujeito ativo do IOF a Unio.
O contribuinte do IOF qualquer das partes na operao tributada, conforme
dispuser a lei (art.66, do CTN).
Assim, segundo as leis ordinrias, podemos definir os seguintes contribuintes:
Operaes de crdito:
a) pessoas fsicas ou jurdicas tomadoras de crdito;
b) no caso de alienao de direitos creditrios resultantes de vendas a prazo a
empresas de factoring, o alienante pessoa fsica ou jurdica (Lei n 8.894/1994,
art. 3, I, e Lei n 9.532/1997, art. 58).
Operaes de cmbio: os compradores ou vendedores de moeda estrangeira
nas operaes referentes s transferncias financeiras para o ou do exterior, respectivamente (Lei n 8.894/1994, art. 6).
Operaes de seguro: as pessoas fsicas ou jurdicas seguradas (Decreto-lei n
1.783/1980, art. 2).

252

Direito Tributrio

Operaes relativas a ttulos e valores mobilirios:


a) os adquirentes de ttulos ou valores mobilirios e os titulares de aplicaes
financeiras (Lei n 8.894/1994, art. 3, II);
b) as instituies financeiras e demais instituies autorizadas a funcionar pelo
Banco Central do Brasil, na hiptese de pagamento inferior a 95% do valor inicial
das operaes de aquisio, resgate, cesso ou repactuao de ttulos e valores
mobilirios (Lei n 8.894/1994, art. 3, III).
Operaes com o ouro, ativo financeiro ou instrumento cambial: instituies
autorizadas pelo Banco Central do Brasil que efetuarem a primeira aquisio do
ouro, ativo financeiro, ou instrumento cambial (Lei n 7.766/1989, art. 10).

99. Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio


e Seguro, ou relativas a Ttulos ou Valores
Mobilirios (IOF) Aspecto Quantitativo
As bases de clculo do IOF so as seguintes:
operaes de crdito: o montante da obrigao, compreendendo o principal e os juros;
operaes de cmbio: o respectivo montante em moeda nacional, recebido, entregue ou posto disposio;
operaes de seguro: o montante do prmio;
operaes relativas a ttulos e valores mobilirios:
a) na emisso, o valor nominal mais o gio, se houver;
b) na transmisso, o preo ou o valor nominal, ou o valor da cotao em Bolsa, como determinar a lei; e
c) no pagamento ou resgate, o preo;
operaes com o ouro, ativo financeiro ou instrumento cambial:
a) o preo de aquisio do ouro, desde que dentro dos limites de variao da
cotao vigente no mercado domstico, no dia da operao;
b) tratando-se de ouro fsico, oriundo do exterior, o preo de aquisio, em
moeda nacional, ser determinado com base no valor de mercado domstico na
data do desembarao aduaneiro (art. 9 da Lei n 7.766/1989).
No que tange s alquotas, h possibilidade de alterao por ato do Poder
Executivo, atendidas as condies e limites fixados em lei. Assim, por exemplo, o
STJ j se pronunciou mais de uma vez pela possibilidade de ser alterada alquota

Direito Tributrio

253

de IOF por meio de Portaria Ministerial, no havendo ofensa ao Princpio da Legalidade (REsp n 1.123.249/RJ e REsp n 552.651/CE).
Por outro lado, segundo o art. 153, 5, da CF, o IOF o nico imposto que
incide sobre operaes com o ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial (meio de pagamento), sendo devido na operao de
origem. Na hiptese, a alquota mnima ser de 1% (um por cento), assegurada a
transferncia do montante da arrecadao nos seguintes termos:
a) 30% (trinta por cento) para o Estado, o Distrito Federal ou o Territrio,
conforme a origem;
b) 70% (setenta por cento) para o Municpio de origem.

100. Imposto sobre a Propriedade Territorial


Rural (ITR) Legislao
As normas jurdicas infraconstitucionais que dispem especificadamente sobre o
Imposto sobre Propriedade Territorial Rural (ITR) so: os arts. 29 a 31 do CTN, a Lei
n 9.393/1996 e o Decreto n 4.382/2002 (Regulamento do ITR).
Inicialmente, mencionamos que a CF/1988 dispe que o ITR ser obrigatoriamente progressivo e ter suas alquotas fixadas de forma a desestimular a manuteno de propriedades improdutivas (art. 153, 4, I).
Por outro lado, o ITR no incidir sobre pequenas glebas rurais, definidas em
lei, quando as explore o proprietrio que no possua outro imvel (art. 153, 4,
II, da CF/1988).
A Lei n 9.393/1996 define pequenas glebas rurais como imveis com rea
igual ou inferior a:
i) 100 hectares (ha), se localizado em municpio compreendido na Amaznia
Ocidental ou no Pantanal mato-grossense e sul-mato-grossense;
ii) 50 hectares (ha), se localizado em municpio compreendido no Polgono das
Secas ou na Amaznia Oriental; e
iii) 30 hectares (ha), se localizado em qualquer outro municpio.
Destacamos que a CF no exige mais que o proprietrio deva explorar a gleba
rural s ou com sua famlia. Portanto, agora, mesmo que o proprietrio tenha
empregados trabalhando na gleba rural, no perder imunidade tributria citada
no art. 153, 4, II, da CF/1988.
Nesse rumo, o ITR poder ser fiscalizado e cobrado pelos Municpios que assim optarem, na forma da lei, desde que no implique reduo do imposto ou
qualquer outra forma de renncia fiscal (art. 153, 4, III, da CF/1988).

254

Direito Tributrio

Com efeito, a Constituio dispe que pertence ao Municpio a totalidade


(100%) do valor arrecadado com o ITR na hiptese de optar por fiscalizar e cobrar
este tributo. Caso no faa esta opo, cabero ao Municpio 50% do montante
arrecadado com o ITR (art. 158, II).
Ademais, devemos dizer ainda que compete Secretaria da Receita Federal
(SRF) a administrao do ITR, includas as atividades de arrecadao, tributao e
fiscalizao (art. 15 da Lei n 9.393/1996).
Todavia, a SRF poder celebrar convnios com os rgos da administrao tributria municipal, visando delegar competncia para a cobrana e o lanamento
do ITR; ou tambm com o Instituto Nacional de Colonizao e Reforma Agrria
(Incra), com a finalidade de delegar as atividades de fiscalizao das informaes
sobre os imveis rurais, contidas no Documento de Informao e Atualizao
Cadastral do ITR (Diac) e no Documento de Informao e Apurao do ITR (Diat)
(art. 16 da Lei n 9.393/1996).
Por fim, registramos que cabe Procuradoria da Fazenda Nacional (PFN) propor
execuo fiscal para cobrana de crdito relativo ao ITR (Smula n 139 do STJ).

101. Imposto sobre a Propriedade Territorial


Rural (ITR) Aspecto Material
O fato gerador do ITR a propriedade, o domnio til ou a posse de imvel por
natureza, como definido na lei civil, localizado fora da zona urbana do Municpio
(art. 29).
Por sua vez, para os efeitos de incidncia do ITR, considera-se imvel rural a
rea contnua, formada de uma ou mais parcelas de terras, localizada na zona
rural do municpio (art. 1, 2, da Lei n 9.393/1996).
Na hiptese do imvel pertencer a mais de um municpio dever ser enquadrado no municpio onde fique a sede do imvel e, se esta no existir, ser enquadrado no municpio onde se localize a maior parte do imvel (art. 1, 3, da
Lei n 9.393/1996).
Nessa esteira, em regra, o parmetro para definir se o imvel rural ou no
a sua localizao. Esta definio da localizao por excluso, uma vez o CTN
dispe que rural quando localizado fora da zona urbana do Municpio.
Assim, o CTN entende como zona urbana a definida em lei municipal, que
deve observar o requisito mnimo da existncia de melhoramentos indicados em
pelo menos 2 (duas) das caractersticas seguintes, construdas ou mantidas pelo
Poder Pblico:

Direito Tributrio

255

a) meio-fio ou calamento, com canalizao de guas pluviais;


b) abastecimento de gua;
c) sistema de esgotos sanitrios;
d) rede de iluminao pblica, com ou sem posteamento para distribuio
domiciliar; e
e) escola primria ou posto de sade a uma distncia mxima de 3 (trs) quilmetros do imvel considerado (art. 32).
A lei municipal igualmente pode considerar urbanas as reas urbanizveis, ou
de expanso urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos rgos competentes, destinados habitao, indstria ou ao comrcio, mesmo que localizados
fora das zonas definidas nos termos do pargrafo anterior (art. 32, 2, do CTN).
Contudo, apesar de a regra geral ser a localizao para definir se o imvel
rural ou urbano, o art. 15 do Decreto-lei n 57/1966, com status atual de lei
complementar, considera que o art. 32 do CTN no abrange o imvel que, comprovadamente, seja utilizado em explorao extrativa vegetal, agrcola, pecuria
ou agroindustrial, incidindo, assim, sobre o mesmo, o ITR.
Por conseguinte, o citado art. 15, estabeleceu o critrio da destinao econmica do imvel, para delimitao espacial das incidncias do IPTU e do ITR.
Neste sentido, o STJ (REsp n 1.112.646/SP) entende que o art. 15 do Decreto-lei n 57/66 exclui da incidncia do IPTU os imveis cuja destinao seja, comprovadamente a de explorao agrcola, pecuria ou industrial, sobre os quais
incide ITR, de competncia da Unio.
Em resumo, incide ITR e no IPTU sobre imvel localizado na rea urbana do
Municpio, desde que, comprovadamente, seja utilizado em explorao extrativa,
vegetal, agrcola, pecuria ou agroindustrial (critrio da destinao econmica
do imvel). Em outras palavras, no incide o IPTU quando o imvel situado na
rea urbana tiver quaisquer das destinaes dispostas no art. 15 do Decreto-lei
n 57/1966.
Noutro ponto, o ITR no incide sobre a operao de transferncia do imvel
desapropriado para fins de reforma agrria e tambm no incide no caso de imisso prvia da posse para fins de reforma agrria, pois existe imunidade tributria
estabelecida no 5, do art. 184, da CF/1988.
Contudo, observamos que o ITR incide sobre o imvel declarado de interesse
social para fins de reforma agrria, enquanto no transferida a propriedade, exceto se houver imisso prvia na posse (art. 1, 1, da Lei n 9.393/1996).
A imisso prvia ou provisria da posse para fins de reforma agrria existe antes do procedimento de transferncia do imvel, mediante alegao de urgncia
e de depsito prvio de um valor ofertado pelo desapropriante (ente federativo

256

Direito Tributrio

ou autarquia competente) em juzo (ao judicial). Em outras palavras, o ato de


tomar a posse legal do imvel antes do pagamento da quantia indenizatria final
a ser paga ao desapropriado.

102. Imposto sobre a Propriedade Territorial


Rural (ITR) Aspecto Territorial e Aspecto
Pessoal
O fato gerador do ITR ocorre no dia 1 de janeiro de cada exerccio (ano), sendo,
por conseguinte, de apurao anual (art. 1 da Lei n 9.393/1996).
Em regra, o sujeito ativo a Unio.
Contudo, a Unio, por intermdio da Secretaria da Receita Federal, poder
celebrar convnios com o Distrito Federal e os Municpios que assim optarem,
visando a delegar as atribuies de fiscalizao, inclusive a de lanamento dos
crditos tributrios, e de cobrana do ITR, sem prejuzo da competncia supletiva
da Secretaria da Receita Federal.
De qualquer sorte, dever ser observada a legislao federal de regncia do
ITR (Lei n 9.393/1996) e a opo no poder implicar reduo do ITR ou qualquer
outra forma de renncia fiscal (art. 1 da Lei n 11.250/2005).
Por seu turno, o contribuinte do ITR o proprietrio do imvel, o titular de seu
domnio til, ou o seu possuidor a qualquer ttulo (art. 31 do CTN).

103. Imposto sobre a Propriedade Territorial


Rural (ITR) Jurisprudncia e Aspecto
Quantitativo, Impostos Residuais, Imposto
sobre Grandes Fortunas e Imposto
Extraordinrio de Guerra
O STJ afirma que os impostos incidentes sobre o patrimnio (ITR e IPTU) decorrem de relao jurdica tributria instaurada com a ocorrncia de fato imponvel
encartado, exclusivamente, na titularidade de direito real, razo pela qual consubstanciam obrigaes propter rem (em razo da coisa: imvel), impondo-se
sua assuno a todos aqueles que sucederem ao titular do imvel. Decerto, a
obrigao tributria acompanha o imvel em todas as suas mutaes subjetivas
(mudana de titular do imvel), ainda que se refiram a fatos imponveis anteriores
alterao da titularidade do imvel.

Direito Tributrio

257

Portanto, o promitente comprador (possuidor a qualquer ttulo) do imvel,


bem como seu proprietrio/promitente vendedor (aquele que tem a propriedade
registrada no Registro de Imveis), so contribuintes responsveis pelo pagamento do imposto sobre o patrimnio (IPTU e ITR). Assim, nas hipteses em que
verificada a contemporaneidade do exerccio da posse direta e da propriedade
(e no a efetiva sucesso do direito real de propriedade, tendo em vista a inexistncia de registro do compromisso de compra e venda no cartrio competente),
o imposto sobre o patrimnio poder ser exigido de qualquer um dos sujeitos
passivos coexistentes (REsp n 1.073.846/SP, DJe 18/12/2009).
Noutro ponto, o STJ entende que se o imvel invadido pelo movimento dos
sem terra (MST), por exemplo, h perda do domnio e dos direitos inerentes
propriedade e, por conseguinte, a impossibilidade da subsistncia do ITR. Nestes
termos, o STJ afirma que ao considerar-se a privao antecipada da posse e o
esvaziamento dos elementos de propriedade sem o devido xito do processo de
desapropriao, inexigvel o ITR diante do desaparecimento da base material do
fato gerador e da violao dos princpios da propriedade, da funo social e da
proporcionalidade (REsp n 1.144.982/PR, DJe 15/10/2009).
Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF)
No que diz respeito ao IGF, a nica informao relevante para concurso que
apenas Unio compete instituir Imposto sobre Grandes Fortunas, nos termos de
lei complementar.
Impostos residuais ou novos
A Unio poder instituir, mediante lei complementar, impostos residuais, desde que sejam no cumulativos e no tenham fato gerador ou base de clculo
prpria dos impostos discriminados na Constituio (art. 154, I, da CF).
Por ocasio da instituio do IPMF pela Emenda Constitucional n 3, cujo fato
gerador era o mesmo da tambm extinta CPMF, o STF na ADI n 939-7 firmou
o precedente de que a observncia da no comutatividade e da proibio que
novos impostos tenham os fatos geradores ou bases de clculo j estabelecidos
inscritos no art. 154, I, da CF, so dirigidas ao legislador ordinrio e no ao constituinte derivado, isto , a tcnica da competncia residual da Unio para o
legislador ordinrio e no para o constituinte derivado.
Imposto Extraordinrio de Guerra (IEG)
A Unio poder instituir na iminncia ou no caso de guerra externa impostos
extraordinrios, compreendidos ou no em sua competncia tributria, os quais
sero suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criao (art. 154, II,
da CF/88).
Com efeito, na iminncia ou no caso de guerra externa, a Unio tem certa
liberdade para estabelecer o fato gerador do IEG, inclusive podendo optar pelos
fatos geradores de competncia do Distrito Federal, dos Estados e dos Municpios.

258

Direito Tributrio

Consequentemente, neste caso especfico, a Unio pode at criar um IPVA


federal ou um ISS federal. Observamos que um caso permitido pela CF de bitributao exclusiva de dois impostos, sendo aceito que a Unio tribute sobre o
mesmo fato gerador ou sobre a mesma base de clculo dos impostos de competncia dos outros entes federativos.

104. Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)


Regras Constitucionais
As normas jurdicas infraconstitucionais que dispem especificadamente sobre o
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) so: os arts. 46 a 51 do CTN, a Lei n
4.502/1964 e o Decreto n 7.212/2010 (Regulamento do IPI).
De incio, importante dissertarmos que a CF/1988 (art. 153, 3) estabelece
que o IPI ser seletivo, no cumulativo, no incidir sobre produtos industrializados destinados ao exterior e ter reduzido seu impacto sobre a aquisio de bens
de capital pelo contribuinte do imposto (na forma da lei).
Assim, o IPI ser seletivo, em funo da essencialidade do produto. Por conseguinte, a CF dispe que o IPI ser seletivo ( obrigatrio) e no que o IPI poder
ser seletivo (facultativo), tal como o ICMS.
Segundo apropriada definio da Esaf, a seletividade quer dizer discriminao
ou sistema de alquotas diferenciadas por espcies de mercadorias. A seletividade
dirigida ao legislador ordinrio, recomendando-lhe que estabelea as alquotas
em razo inversa da imprescindibilidade das mercadorias de consumo generalizado. Assim, quanto mais forem os produtos necessrios alimentao, ao vesturio, moradia, ao tratamento mdico e higinico das classes mais numerosas,
tanto menores devero ser as alquotas.
Simplificando, pode-se dizer que a seletividade do IPI impe que as suas alquotas sejam estabelecidas conforme a essencialidade do produto industrializado. Portanto, as alquotas devem ser maiores para os produtos suprfluos ou
luxuosos (ex.: caviar, cigarro, carros esportivos, etc.) e menores para os produtos
considerados essenciais (ex.: produtos da cesta bsica).
Por sua vez, o IPI ser no cumulativo, compensando-se o que for devido em
cada operao com o montante cobrado nas anteriores.
A compensao, neste caso, no significa forma de extino do crdito tributrio estabelecido nos arts. 156, II, e 170 do CTN, mas, sim, deduo do tributo
j cobrado na cadeia produtiva.
Desse modo, o IPI no cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante devido resulte da diferena a maior, em determinado perodo, entre o

Direito Tributrio

259

imposto referente aos produtos sados do estabelecimento e o pago relativamente aos produtos nele entrados.
Ressaltamos que o saldo verificado, em determinado perodo, em favor do
contribuinte transfere-se para o perodo ou perodos seguintes (art. 49 do CTN).
Veja o seguinte exemplo da doutrina:
Imagine uma Indstria 1 que venda uma chapa de ao pelo valor de R$
1.000,00 (mil reais), acrescido de IPI calculado pela alquota de 10%, ou seja,
R$ 100,00 (cem reais = 10% do valor da operao). O valor total da venda
foi de R$ 1.100,00 (mil e cem reais). A Indstria 2, adquirente desta chapa,
credita-se do valor de IPI recolhido pela Indstria 1, que foi de R$ 100,00 (cem
reais). Imagine agora que a Indstria 2 transforme a chapa em uma caldeira
(industrializao) e venda-a por R$ 1.500,00 (mil e quinhentos reais) e que o IPI
incidente nesta operao seja de 10%. O tributo devido pela venda da caldeira
seria de R$ 150,00 (cento e cinquenta reais). No entanto, como a Indstria 2
creditou-se no valor de R$ 100,00 (cem reais), o IPI a ser pago pela Indstria 2
de R$ 50,00 (cinquenta reais). Neste exemplo, simplificado, verificamos que o IPI
a ser recolhido para Unio de R$ 150,00 (cento e cinquenta reais) R$ 100,00
cobrado da Indstria 1 e R$ 50,00 cobrado da Indstria 2, o que corresponde
exatamente a 10% do valor da venda do produto final, que foi de R$ 1.500,00
(mil e quinhentos reais).
Neste sentido, a no cumulatividade se refere a uma tcnica de tributao que
busca evitar a cobrana do imposto em cascata, funcionando mediante o sistema de crditos e dbitos. Isto , compensa-se o valor devido em cada operao
de industrializao com o valor cobrado na operao de industrializao anterior.
Por outro lado, o IPI no incidir sobre produtos industrializados destinados ao
exterior (imunidade tributria). Destacamos que a imunidade ou iseno tributria do comprador no se estende ao produtor, contribuinte do IPI, nos termos da
Smula n 591 do STF.
Ademais, o IPI ter reduzido seu impacto sobre a aquisio de bens de capital
pelo contribuinte do imposto (na forma da lei).
Incentivar a aquisio de bens de capital significa estimular o desenvolvimento
econmico do pas. Os bens de capital visam a produo de outros bens ou servios. Por exemplo, mquinas e equipamentos industriais ou a produo de nibus
para transporte coletivo urbano que deve ser incentivada com a reduo do IPI.
Da mesma forma, os carros de txi, etc. Outro exemplo que pode ser dado so os
hardwares e os softwares produzidos por empresas de tecnologia de informao,
tal como a Intel ou Microsoft.
De mais a mais, o lanamento do IPI por homologao e o CTN estabelece
tambm que os produtos sujeitos ao imposto, quando remetidos de um para

260

Direito Tributrio

outro Estado, ou do Estado para o Distrito Federal, sero acompanhados de nota


fiscal de modelo especial, emitida em sries prprias e contendo, alm dos elementos necessrios ao controle fiscal, os dados indispensveis elaborao da
estatstica do comrcio por cabotagem e demais vias internas (art. 50).
O IPI se submete ao Princpio da Anterioridade Nonagesimal, mas no se sujeita ao Princpio da Anterioridade Anual.

105. Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)


Aspectos da Norma Tributria
Aspecto material

a) importar produto industrializado do exterior


b) promover operaes com produtos industrializados

Aspecto temporal

a) desembarao aduaneiro
b) sada do produto do estabelecimento industrial, ou
equiparado a industrial

Aspecto espacial

Territrio nacional

Aspecto pessoal

Sujeito ativo: Unio


Sujeito Passivo (contribuinte):
a) o importador ou quem a lei a ele equiparar;
b) o industrial ou quem a lei a ele equiparar;
c) o comerciante de produtos sujeitos ao IPI, que os fornea aos industriais contribuintes

Aspecto quantitativo

Base de clculo:
a) valor aduaneiro + imposto de importao + taxas +
encargos cambiais
b) valor da operao, ou na falta deste valor, o preo
corrente da mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praa do remetente
Alquota: a fixada na legislao federal, podendo o
Poder Executivo reduzir alquotas at 0 (zero) ou acrescentar at 30% (trinta por cento) de incidncia ao percentual j fixado na lei

Direito Tributrio

Anotaes

261

262

Direito Tributrio

Direito Tributrio

263

264

Direito Tributrio

Gabarito

1. Letra C.
2. Letra C.
3. Incorreta.
4. Correta.
5. No. Somente a Unio, Estados,
DF e Municpios. Autarquias e
Fundaes no possuem competncia tributria.
6. Significa que a competncia no
pode ser alterada por lei infraconstitucional.
7. Porque o DF pode instituir impostos de competncia estadual
(ITCMD e Doaes, ICMS, IPVA)
e municipal (IPTU, ITBI, ISS).
8. O poder constituinte originrio
inicial (Constituio), autnomo e incondicionado. J o derivado retira sua fora do originrio,
subordinado e condicionado
em virtude da sua limitao pelas
normas expressas e implcitas no
texto constitucional.
9. Segundo o STF, no existe hierarquia pois referidas leis atuam em
campos diferentes, ou seja, h
uma separao de competncia
pela matria a ser tratada. S haveria hierarquia se uma dela tives-

se sua origem e seu fundamento


de existncia na norma julgada
hierarquicamente superior.
10. Relativas a nacionalidade, cidadania, direitos polticos, partidos
polticos e direito eleitoral; direito
penal, processual penal e processual civil; organizao do Poder
Judicirio e do Ministrio Pblico, a carreira e a garantia de seus
membros; planos plurianuais, diretrizes oramentrias, oramento e crditos adicionais e suplementares ressalvado o previsto
no art. 167, 3; que vise a deteno ou sequestro de bens, de
poupana popular ou qualquer
outro ativo financeiro; reserva a
lei complementar; j disciplinada
em projeto de lei aprovada pelo
Congresso Nacional e pendente
de sano ou veto do Presidente
da Repblica.
11. Incorreta.
12. Segundo o CTN, no tem importncia e, portanto, a questo estaria falsa, mas, segundo a Constituio Federal, tem importncia.
13. Correta.

Direito Tributrio

14. Correta.
15. Letra A.
16. Correta.
17. No, conforme entendimento do
STF.
18. Letra A.
19. A afirmao acima est incorreta, pois a imunidade recproca
limita-se a impostos de patrimnio, renda e servios.
20. Correta.
21. Incorreta. Vale lembrar que, segundo o STF, os cemitrios que
consubstanciam extenso de entidade de cunho religioso, esto
abrangidos pela imunidade religiosa, no recaindo sobre estes,
a incidncia de IPTU.
22. Incorreta.
23. Letra D.
24. Incorreta.
25. Correta.
26. Letra D.
27. Correta.
28. Letra E.
29. Letra A.
30. Correta.
31. Incorreta.
32. Correta.
33. Correta.
34. Incorreta.
35. Correta.
36. Correta.
37. Correta.
38. Letra D.
39. Todas as assertivas esto corretas, observando-se que o item IV
est incompleto, pois s considerou o sujeito ativo, mas foi considerado correto pelo examinador.

265

40. Correta.
41. Correta.
42. Letra A.
43. Incorreta.
44. Letra C (segundo o entendimento do STF) e Letra D.
45. Correta.
46. Incorreta.
47. Incorreta.
48. Correta.
49. Incorreta.
50. Incorreta.
51. Incorreta.
52. Correta.
53. Correta.
54. Correta.
55. Letra B.
56. Incorreta.
57. Sim, pois o Fisco est impedido
de escrever em dvida ativa o tributo, mas no est impedido de
efetuar o lanamento tributrio.
58. Incorreta.
59. Incorreta.
60. Incorreta.
61. Correta.
62. Incorreta.
63. Incorreta.
64. Correta.
65. Incorreta.
66. Incorreta.
67. Correta.
68. Incorreta.
69. Letra E.
70. Correta.
71. Correta.
72. Correta.
73. Incorreta.
74. Incorreta.
75. Incorreta.

266

Direito Tributrio

76. Letra C.
77. Correta.
78. Correta.
79. Correta.
80. Correta.
81. Incorreta.
82. Incorreta.
83. Incorreta.
84. Correta.
85. Incorreta.
86. Incorreta.
87. Correta.
88. Correta.
89. Incorreta.
90. Incorreta.
91. Incorreta.
92. Incorreta.
93. Incorreta.
94. Correta.
95. Incorreta.
96. Incorreta.
97. Incorreta.
98. Incorreta.
99. Correta.
100. Correta.
101. Correta.
102. Incorreta.
103. Correta.
104. Letra E.
105. Correta.
106. Incorreta.
107. Incorreta.
108. Incorreta.
109. Incorreta.
110. Correta.
111. Correta.
112. Correta.
113. Incorreta.
114. Incorreta.
115. Correta.

116. Correta.
117. Incorreta.
118. Incorreta.
119. Incorreta.
120. Correta.
121. Incorreta.
122. Correta.
123. Correta.
124. Correta.
125. Correta.
126. Incorreta.
127. Incorreta.
128. Incorreta.
129. Incorreta.
130. Incorreta.
131. Incorreta.
132. Incorreta.
133. Incorreta.
134. Correta.
135. Incorreta.
136. Letra E.
137. Correta.
138. Correta.
139. Incorreta.
140. Correta.
141. Incorreta.
142. Correta.
143. Correta.
144. Incorreta.
145. Incorreta.
146. Correta.
147. Correta.
148. Correta.
149. Correta.
150. Correta.
151. Incorreta.
152. Incorreta.
153. Correta.
154. Incorreta.
155. Correta.

Direito Tributrio

156. Correta.
157. Incorreta.
158. Incorreta.
159. Incorreta.
160. Incorreta.
161. Correta.
162. Correta.
163. No, pois, na interpretao restritiva feita pelo STF, entendeu-se
que tal imunidade s abrange as
contribuies sociais e a Contribuio de Interveno do Domnio Econmico que tenha como
hiptese de incidncia a receita
decorrente de exportao.
164. I Correta; II Correta; III Correta; IV Correta.
165. Incorreta.
166. Correta.
167. Correta.
168. Letra C.
169. Incorreta.
170. Correta.
171. Correta.
172. Correta.
173. Correta.
174. Correta.
175. Correta.
176. Correta.
177. Correta.
178. Incorreta.
179. Correta.
180. Correta.
181. Incorreta.
182. Correta.
183. Correta.
184. Em regra, o IPTU tem natureza
fiscal. Antes da EC n 29/2000,
s era possvel sua natureza extrafiscal em razo do no aproveitamento do solo urbano.

267

185. Incorreta.
186. Letra D.
187. Incorreta.
188. Correta.
189. Incorreta.
190. Incorreta.
191. Correta.
192. Correta.
193. Correta.
194. Correta.
195. Correta.
196. Correta.
197. Correta.
198. Correta.
199. Correta.
200. Incorreta.
201. Letra C.
202. Incorreta.
203. Incorreta.
204. Incorreta.
205. Correta.
206. Correta.
207. Correta.
208. Incorreta.
209. Incorreta.
210. Letra D.
211. Correta.
212. Correta.
213. Correta.
214. Correta.
215. Incorreta.
216. Incorreta.
217. Incorreta.
218. Letra A.
219. Incorreta.
220. Correta.
221. Correta.
222. Incorreta.
223. Quando houver um contrato de
arrendamento mercantil no mbito nacional, no incidir ICMS,

268

Direito Tributrio

pois no haver circulao de


mercadoria. Na importao, incide ICMS, salvo se o contrato for
para indstria aeronutica. Em
regra, no haver compensao
de crditos tributrios na hiptese de iseno ou alquota zero,
tanto no ICMS quanto no IPI, salvo dispositivo de lei em contrrio.
224. Correta.
225. Correta.
226. Correta.
227. Incorreta.
228. Incorreta.
229. Incorreta.
230. Letra A.
231. Letra A.
232. Letra B.
233. Letra B.
234. Letra A.
235. Incorreta.
236. Incorreta.
237. Incorreta.
238. Incorreta.
239. Correta.
240. Letra B.
241. Correta.
242. Correta.
243. Incorreta.
244. Incorreta.
245. Letra D.

246. Incorreta.
247. Incorreta.
248. Incorreta.
249. Correta.
250. Incorreta.
251. Letra D.
252. Correta.
253. Incorreta.
254. Correta.
255. Incorreta.
256. Correta.
257. Correta.
258. Incorreta.
259. Incorreta.
260. Incorreta.
261. Incorreta.
262. Correta.
263. Correta.
264. Correta.
265. Correta.
266. Correta.
267. Correta.
268. Incorreta.
269. Incorreta.
270. Incorreta.
271. Incorreta.
272. Incorreta.
273. Incorreta.
274. Correta.
275. Incorreta.