3.

VALORACIN DE EXISTENCIAS
Si comenzamos poniendo de manifiesto como deben de estar valoradas las existencias sealar que segn se apunta en la citada NIC ser "al
coste" o "al valor realizable neto" en cualquier caso "segn cual sea el menor".
Ahora bien, est ser el valor de reconocimiento de las existencias posterior al inicial, dado que est ltimo ser el coste de adquisicin o
de produccin. Por ello, vamos a distinguir entre la valoracin que se le dar inicialmente a las existencias y el que posteriormente sern
susceptibles de aplicar.
3.1. Gua para la valoracin inicial de las existencias
Por lo que a la valoracin inicial de las existencias se refiere ste "debe comprender todos los costes derivados de la adquisicin y
transformacin de las mismas, as como otros costes en los que se ha incurrido para darles su condicin y ubicacin actuales." (vase cuadro
2)
CUADRO 2. VALORACIN INICIAL DE EXISTENCIAS SEGN LA NIC 2.

As, la NIC 2 realiza dos distinciones bsicas de las existencias en funcin de su naturaleza, bien sean adquiridas a terceros y no sometidas a
proceso de transformacin, bien sean procesadas dentro de la empresa.
En el caso del primer tipo de empresas, la valoracin inicial de las mercaderas sera nicamente por sucoste de adquisicin. Este coste,
segn la citada norma, debe comprender el precio de compra, incluyendo aranceles de importacin y otros impuestos, transportes,
almacenamiento y otros costes directamente atribuibles a dicha adquisicin, pudindose incluir asimismo la diferencias de cambio que
surjan directamente de compra de existencias facturadas en moneda extranjera. Se deducirn de este coste los descuentos comerciales,
rebajas y otras partidas similares.
Llegado este punto, sealar que uno de los temas ms interesantes a la hora de tratar la problemtica de las existencias viene dada por el
clculo de los incrementos de valor que se dan a las materias primas en las empresas productivas, y a las existencias en las comerciales.
Para este tipo de empresas la NIC 2 distingue dentro del coste de transformacin los costes indirectos, aquellos fijos y variables. Queda
claramente especificado que todos los costes variables de produccin deben ser incluidos como coste de las existencias. Sin embargo, en lo
referido a los costes fijos, opta por un sistema de imputacin racional de los costes fijos, al aplicar tan solo aquellos que lo sean a un nivel

normal de funcionamiento de la capacidad de la empresa. Esta correccin de los costes fijos por la tasa de actividad, hace que los costes
conocidos como de subactividad se imputen directamente como gastos del perodo, pero nunca inventariables.
Asimismo, parece interesante analizar la solucin dada por la NIC 2 a la problemtica de los costes conjuntos, tanto en el caso de
coproductos como de subproductos. En el primero de los casos se opta por un sistema de valoracin basado en el valor de mercado, dando
un valor residual a los subproductos.
En este tipo de empresas tambin pasara a formar parte de la valoracin el coste de produccin, adems de los costes de transformacin,
anteriormente mencionados, "otros costes en la medida en que se hayan incurrido para dar a las mismas su condicin y ubicacin actuales,
tales como costes indirectos no derivados de la produccin, o los costes del diseo de los productos para clientes especficos (NIC 2: 13),
coste que vendr dado por la contabilidad de costes de la empresa
Por tanto, nos encontramos con una serie de gastos no sern imputados para su reconocimiento en el valor de las existencias ya sea
adquiridas a tercero o no sometidas a transformacin o sometidas a transformacin, tales como por ejemplo, los ocasionados por
cantidades anormales de chatarra y desperdicios de materiales, mano de obra, u otros costes de produccin; los costes de
almacenamiento, a menos que sean necesarios en el proceso productivo; los costes indirectos de administracin que no hayan contribuido
a dar a las existencias su condicin y los costes de venta. Igualmente, los costes financieros no sern reconocidos, salvo lo explicitado en
posteriores NIC 21.
No obstante, la NIC 2 permite el uso del sistema de costes estndar para la determinacin del coste de las existencias, siempre que los
mismos estn basados "en niveles normales de consumos de materias primas, suministros, mano de obra, eficiencia y utilizacin de la
capacidad". El mtodo de los minoristas (precio de venta menos un porcentaje de margen bruto) puede ser usado en el caso del comercio
al por menor.
Una mencin especial en la NIC 2 merece la problemtica de las empresas suministradoras de servicios. La misma apoyndose en la NIC 18
se permite activar los gastos de los servicios en proceso de ser finalizados, de manera que no se distorsione el resultado ofrecido en ese
intervalo de tiempo. No obstante, tan solo podr ser incluido como existencias la mano de obra directa y los costes directos ms cercanos,
no permitiendo activar los costes indirectos de administracin y otros.
En el cuadro 2 (ya referenciado anteriormente) se recoge la valoracin inicial de las existencias segn la NIC 2
3.2. Gua para la valoracin posterior de las existencias
Mencin especial merece en la NIC 2 la rebaja del valor inicialmente reconocido para las existencias hasta el valor realizable neto.
As, comienza autorizando la dotacin de provisiones por depreciacin del valor para disminuir su precio hasta el valor realizable neto al
caso en el que las existencias queden daadas, obsoletas o no sean recuperables, o incluso por una acelerada cada de su precio en el
mercado, como reflejo del Principio de Prudencia Valorativa.
Se aconseja por parte de la NIC 2 la dotacin de la provisin por depreciacin de una manera individualizada, y como mximo por lotes de
productos similares con un mercado y fin similar. Nunca se debern realizar las provisiones de una forma genrica para la totalidad de las
existencias. Para ello utilizaremos la informacin ms fiable que dispongamos en el momento de hacerlas sobre el importe que se espera
recuperar de las existencias, en el que se tendr en cuenta las fluctuaciones de precios o costes y el propsito para el que se mantienen las
existencias.
Igualmente, hace referencia a que las estimaciones del valor realizable neto se hace teniendo en consideracin el propsito para el que se
mantienen en existencias: "Por ejemplo, el valor realizable neto del montante de existencias que se tienen para cumplir con los contratos de
venta, o de prestacin de servicios, se basa en el precio que figura en el contrato en cuestin....Las prdidas contingentes por contratos de
venta, que excedan de las cantidades de productos en existencia, y las prdidas contingentes en contratos de compra, se tratan
contablemente de acuerdo con la NIC 10 de tratamiento contable de las contingencias y de los sucesos acaecidos tras el cierre del balance".
En el caso especfico de materias primas y suministros que se deprecie su valor, la NIC 2 afirma que no se proceder a una dotacin de
provisiones siempre que el producto final para el que estn destinadas a estar incorporadas no haya perdido valor. En caso contrario, si se
autoriza la correccin del valor hasta cubrir la diferencia.
Siguiendo los principios de imagen fiel del patrimonio que rigen todo este tipo de normas, la NIC 2 recuerda la necesidad de revisar en cada
perodo posterior las provisiones dotadas para comprobar su validez, y en caso contrario desdotarlas, siempre que no las hayamos vendido
o dado de baja en cuyo caso no pueden aparecer las provisiones en el balance.
De forma genrica, y a modo de recordatorio, el apartado de valoracin de la NIC 2 finaliza sealando el reconocimiento de las existencias
como gastos en el momento en que se registran los ingresos, y siempre en el mismo ejercicio, incluyendo en estos casos, si las hubiere, las
dotaciones por depreciacin de existencias. En el coste de las existencias que se incorporen utilizadas como componentes de trabajos
realizados para el inmovilizado, el gasto se reconocer a travs de la amortizacin del bien del que forman parte.
El cuadro 3 recoge la valoracin posterior de las existencias segn la NIC 2.

CUADRO 3. VALORACIN POSTERIOR DE LAS EXISTENCIAS SEGN LA NIC 2.

4. MTODOS DE VALORACIN DE LAS SALIDAS DE LAS EXISTENCIAS

Como es norma tradicional, la NIC 2 pone de manifiesto como la problemtica de la valoracin de las salidas de almacn de las existencias
queda relegado en el caso en el que los productos no sean intercambiables entre s, y en el caso de que conozcamos con claridad meridiana
su coste de produccin.
Pues, en lo citado anteriormente se determinar el valor de salida por sus costes individuales calculados en base a los criterios
mencionados en el apartado anterior.
En el caso de que nos encontremos ante productos similares, en los que no individualizamos a los mismos, el criterio aportado por la NIC 2
es el de FIFO (primera entrada, primera salida) y en segundo lugar el Precio Medio Ponderado (PMP), permitiendo tambin el LIFO (ltima
entrada, primera salida).
5. INFORMACIN SOBRE EXISTENCIAS EN LOS ESTADOS FINANCIEROS
Finalmente, la NIC 2 desarrolla la informacin sobre las existencias que se debe suministrar en los Estados Financieros.
As, la norma dice que se debe informar sobre:

a) los criterios contables adoptados para la valoracin de las existencias, incluyendo la frmula de valoracin de las
salidas utilizada;

b) el montante total de las existencias en la fecha del balance, desglosado en los montantes parciales segn la
clasificacin que resulte apropiada para la empresa;

c) el valor contable de las existencias que se han valorado utilizando su valor realizable neto;
d) las cuantas de las desdotaciones de provisiones que se hayan reconocido como ingresos en el ejercicio;
e) las circunstancias o eventos que han producido la desdotacin de las provisiones y;
f) el montante, si existiese, de las existencias comprometidas como garanta del cumplimiento de deudas.
Por tanto, se debe incluir informacin sobre las polticas y mtodos contables adoptados en la valoracin de mercaderas; valor neto
contable de cada categora de productos; valor neto contable de aquellas mercaderas reconocidas por su valor realizable; importe y
circunstancias de cualquier reversin de depreciacin y, por ltimo, el valor neto contable de las existencias pignoradas como garantas.
A modo de excepcin la NIC 2 apunta que, en el caso de que se use un sistema LIFO para la valoracin de las salidas, en los Estados
Financieros se deber resear la diferencia entre el saldo mostrado y el menor valor entre el FIFO o PMP y realizable neto o entre el coste
de reposicin en la fecha de cierre y valor realizable neto, segn el que sea aplicable.
Finalmente, se apunta que los estados financieros deben incluir informacin sobre el coste de las existencias que se ha reconocido como
gasto del ejercicio, o bien, los costes de explotacin, relacionados con los ingresos, reconocidos como gastos durante el ejercicio,
clasificados por su naturaleza. Sealar que en el coste de las existencias reconocidos como gasto durante el ejercicio se permite la inclusin
de cualquier coste indirecto no asignados, cuantas anormales de costes de produccin de las existencias, o incluso costes como los de
distribucin.
6. NORMATIVA ESPAOLA Y LA NIC 2

Llegado a este punto creemos que se hace preciso conocer los cambios que se habrn de operar en la normativa contable espaola, es
decir se hace necesario hacer referencia al Real Decreto 1643/1990 Plan General de Contabilidad aplicable a todas las empresas espaolas
para adaptarse a la NIC 2.
Comenzando por la valoracin inicial de las existencias, concretamente por los costes de adquisicin, sealar que aunque existe bastante
coincidencia entre ambas normas, nos parece interesante destacar lo siguiente:

Entre los costes se seala en la NIC 2 nos encontramos "los directamente atribuibles a la adquisicin de las
mercaderas, ...", es decir, se podran incluir los coste del departamento de compras, coste hasta ahora no
enumerado en nuestra normativa en la que hasta la fecha se han incluido los impuestos indirectos no
reembolsables, los costes de transporte, depsito, custodia, inspeccin, conservacin y seguro durante el trnsito,
siempre que los mismos sean por cuenta del comprador.

Entre las deducciones en el precio de adquisicin la NIC 2 seala "los descuentos comerciales, las rebajas y otras
partidas similares". Como comprobamos no se hace mencin alguna a descuentos financieros, tales como
descuentos por pronto pago, que en nuestra normativa no se consideraran como menor coste de adquisicin.

En lo que se refiere a las diferencias de cambio, aunque bien es cierto que est se estudiar con mayor detenimiento
en la NIC 21, que regula la conversin de transacciones en moneda extranjera, as como las operaciones realizadas
entre sociedades en diferentes pases, hay que sealar hasta este momento el Plan Contable Espaol vigente no ha
permitido la inclusin de este tipo de gastos como mayor o menor valor de las existencias, tan solo se hace
referencia a la dotacin de una provisin cuando la valoracin as obtenida exceda del precio que las existencias
(2)
tuvieren en el mercado en la fecha del cierre de cuentas .

En relacin a los gastos financieros, en algunos casos las NIC se permiten que los mismos sean capitalizados, por lo
que supondran un mayor coste el activo. Sin embargo nuestro plan no considera esta posibilidad

(3)

Si pasamos a analizar el coste de transformacin, hay que sealar que el Plan General Contable de 1990 en este sentido es claro: "El coste
de produccin se determinar aadiendo al precio de adquisicin de las materias primas y otras materias consumibles, los costes
directamente imputables al producto. Tambin deber aadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente
imputables a los productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al perodo de fabricacin".
De esta manera, en Espaa, tradicionalmente tan slo se han incluido a la hora de valorar las existencias los costes directos e indirectos
ms cercanos a la produccin de los mismos, tal como indica el Plan de 1990.
Sin embargo, con la NIC 2 se abre la posibilidad de incluir una serie de costes vetados hasta ahora, e igualmente necesarios para el
desarrollo de los productos a dejar en stock. Nos referimos principalmente a los costes de la cadena de valor, sin incluir los finales de
comercializacin y atencin a los clientes. Entre los ms importantes podemos incluir los de Investigacin y Desarrollo. Desde nuestro
punto de vista, sta es una de las innovaciones con mayor repercusin para su ulterior aplicacin prctica. La posibilidad de activar en
stocks parte de los gastos de la fase de diseo, va a permitir dar una visin mas aproximada al coste de produccin real, a efectos de
valoracin de los inventarios.
A pesar de todos los avances en el reconocimiento de los costes necesarios para la produccin de las existencias, an se dejan costes sin
imputar, como es el caso de los gastos de administracin. Parece a priori un contrasentido cuando existen normativas especficas de
contabilidad de costes, como son las CASB (Cost Accounting Standard Borrad) que ha legislado sobre la conveniencia y forma de asignar
este tipo de costes administrativos a los productos.
Una mencin especial merece la problemtica de las empresas suministradoras de servicios. Hasta el momento, y dentro del Plan General
de Contabilidad espaol actual queda claramente especificada lo no contabilizacin de los servicios como existencias. De hecho, en la
definicin de existencias del P.G.C. nos encontramos con "mercaderas, materias primas, otros aprovisionamientos, productos en curso,
productos semiterminados, productos terminados y subproductos, residuos y materiales recuperados". No se incluyen en esta definicin;
siempre nos hemos escudado en diferenciar los servicios por su imposibilidad de ser almacenados.
Ahora bien, en el caso de los suministradores de estos servicios, si puede quedar evidenciado el hecho de que, si se debe informar sobre la
situacin patrimonial en un momento dado, se de el hecho de tener la prestacin de un servicio en curso. Ello quiere decir, que puede
haber incurrido en determinado nivel de gastos, pero sin embargo, al no haber finalizado el servicio, no puede reconocerse el ingreso.
Vista la valoracin inicial de existencias pasemos la valoracin posterior de las mismas. Nuestro Plan General Contable espaol seala
que "cuando el valor de mercados de un bien o cualquier otro valor que le corresponda sea inferior a su precio de adquisicin o a su coste de
produccin, proceder efectuar correcciones valorativas, dotando a tal efecto las pertinentes provisin, cuando la depreciacin sea
reversible".
Como comprobamos nuestro plan no habla de valor realizable neto sino de valor de mercado, entendido ste para "las materias primas su
precio de reposicin o valor neto de realizacin si fuera menor. Para las mercaderas y productos terminados, su valor de realizacin

deducidos los gastos de comercializacin. Para los productos en curso, el valor de realizacin deducidos todos los costes pendientes de
incurrir y los gastos de comercializacin".
Asimismo, cabe sealar como la NIC 2 no distingue explcitamente entre si la rebaja de valor es reversible o irreversible cosa que como
acabamos de sealar si lo hace nuestro plan contable.
Por lo que a las formulas de valoracin de las salidas se refiere nos encontramos, pues, concordancia con la prctica habitual en el sistema
legislativo espaol vigente, que permite el uso de cualquiera de los sistemas mencionados -FIFO, LIFO y PMP-, si bien, en nuestra normativa
se identifica en primer lugar nicamente el uso del Precio Medio Ponderado, dndoles la opcin a las empresas de utilizar los otros
mtodos.
Finalmente, en cuanto a la informacin a suministrar, el apartado cuarto de Normas de Valoracin de nuestro plan especifica la necesidad
de definir los criterios de valoracin de existencias en la Memoria, y en particular los seguidos sobre correcciones valorativas. Asimismo,
modelo normal de Memoria del P.G.C. del ao 1990, apartado noveno, especifica la necesidad de informar respecto de "los compromisos
firmes de compra y venta; as como informacin de contratos de futuros relativos a existencias" "limitaciones en la disponibilidad de las
existencias por garantas, pignoraciones, fianzas y otras razones anlogas, indicando las partidas a que afectan en su proyeccin temporal"
"importe de las existencias que figuran en el activo por una cantidad fija" "cualquier otra circunstancia de carcter sustantivo que afecte a
la titularidad, disponibilidad o valoracin de las existencias, tales como: litigios, seguros, embargos, etc."
Todo lo anterior, nos lleva a que la informacin a revelar suele ser bastante similar, optando nuestro plan en la clasificacin de las
existencias por su naturaleza.
6.1. La posicin de la Comisin del Libro Blanco de la Contabilidad.
Recientemente las distintas subcomisiones creadas dentro del seno del Libro Blanco han hecho pblicas sus posiciones respecto a la
adaptacin de la normativa contable espaola a las NICs. En el cuadro 4 se resumen las coincidencias y divergencias que han encontrado
frente a la de aspectos prcticos, a la hora de aplicar a la normativa espaola las opciones contenidas en las NICs.
NIC 8. Polticas contables, cambios en lasestimaciones contables y errores
Principio del formulario
Esta Normadicta los criterios para seleccionar y modificar las polticas contables, ascomo el tratamiento contable y la informacin a revelar
acerca de los cambiosen dichas polticas contables, de los cambios en las estimaciones contables yde la correccin de errores. Con la
finalidad de realzar la relevancia y fiabilidad de losestados financieros de una entidad, as como la comparacin con los estadosfinancieros
emitidos por sta en ejercicios anteriores, y con los elaboradospor otras entidades. Adems define la informacin a revelar relativos a
laspolticas contables, excepto los referentes a cambios en las polticascontables, que han sido establecidos en la NIC 1

Esta Norma se aplicar enla seleccin y aplicacin de las polticas contables, as como en lacontabilizacin de los cambios en stas y en las
estimaciones contables, y enla correccin de errores de ejercicios anteriores.En ausencia de una Norma oInterpretacin que sea aplicable
especficamente a una transaccin, otroshechos o condiciones, la direccin deber usar su juicio en el desarrollo yaplicacin de una poltica
contable, a fin de suministrar informacin que sea:

relevante para lasnecesidades de toma de decisiones econmicas de los usuarios; y fiable,en el sentido de que los
estados

financieros:

presenten de formafidedigna la situacin financiera, el rendimiento financiero y los flujos deefectivo de la entidad;
reflejen el fondoeconmico de las transacciones, otros eventos y condiciones, y no simplementesu forma legal;
sean neutrales, es decir,libres de prejuicios o sesgos;
sean prudentes; y
estn completos en todossus aspectos significativos.

La entidad seleccionar yaplicar sus polticas contables de manera uniforme para transacciones, otroseventos y condiciones que sean
similares, a menos que una Norma oInterpretacin exija o permita especficamente establecer categoras departidas para las cuales podra ser
apropiado aplicar diferentes polticas. Siuna Norma o Interpretacin exige o permite establecer esas categoras, seseleccionar una poltica
contable adecuada, y se aplicar de manera uniforme acada categora.

La entidad cambiar unapoltica contable slo si tal cambio: (a) es requerido por una Norma oInterpretacin; o (b) lleva a que los estados
financieros suministreninformacin ms fiable y relevante sobre los efectos de las transacciones,otros eventos o condiciones que afecten a la
situacin financiera, elrendimiento financiero o los flujos de efectivo de la entidad.

Estanorma tambin define que no constituyen cambios en las polticas contables: (a) la aplicacinde una poltica contable para transacciones,
otros eventos o condiciones quedifieren sustancialmente de aqullos que han ocurrido previamente; y (b) laaplicacin de una nueva poltica
contable para transacciones, otros eventos ocondiciones que no han ocurrido anteriormente, o que, de ocurrir, carecieron dematerialidad.

La norma establece que cuando la aplicacin por primera vez de una Norma o Interpretacin tengaefecto en el ejercicio corriente o en alguno
anterior- salvo que fueraimpracticable determinar el importe del ajuste- o bien pudiera tener efecto sobreejercicios futuros, la entidad
revelar:

a) el ttulo de la Norma o Interpretacin;

b) en su caso, que el cambio en la poltica contablese ha efectuado de acuerdo con su disposicin transitoria;
c) la naturaleza del cambio en la poltica contable;
d) en su caso, una descripcin de la disposicintransitoria;
e) en su caso, la disposicin transitoria que podratener efectos sobre ejercicios futuros;
f)

para el ejercicio corriente y para cada ejercicioanterior presentado, hasta el extremo en que sea practicable, el importe

delajuste:

g) para cada rbrica del estado financiero que se veaafectada; y

h) si la NIC 33 Ganancias por accin es aplicable a la entidad, para lasganancias por accin tanto bsicas como diluidas;
i)

el importe del ajuste relativo a ejerciciosanteriores presentados, en la medida en que sea practicable; y

j)

si la aplicacin retroactiva, exigida por losapartados (a) y (b) del prrafo 19, fuera impracticable para un ejercicioprevio en

concreto, o para ejercicios anteriores a los presentados, lascircunstancias que conducen a la existencia de esa situacin y una
descripcinde cmo y desde cundo se ha aplicado el cambio en la poltica contable.

En los estadosfinancieros de los ejercicios posteriores no ser necesario repetir talesrevelaciones.

Dado que como resultado de las incertidumbres en el mbito de los negocios, muchas partidas de losestados financieros no pueden ser
valoradas con precisin, sino slo estimadas.El proceso de estimacin implica la utilizacin de juicios basados en lainformacin fiable
disponible ms reciente. Por ejemplo, podra requerirseestimaciones para:

los derechos de cobro derecuperacin problemtica;

la obsolescencia de lasexistencias;
el valor razonable de activos opasivos financieros;
la vida til o las pautas deconsumo esperadas de los beneficios econmicos futuros incorporados en losactivos amortizables; y
las obligaciones por garantasconcedidas.

Estanorma establece que como en todaestimacin pueden surgir errores alreconocer, valorar, presentar lainformacin de los elementos de
los estados financieros, la entidad deberrevelar:

la naturaleza del error del ejercicio anterior;

para cada ejercicio anterior presentado, hasta elextremo en que sea practicable, el importe del ajuste:
para cada rbrica afectada del estado financiero; y
para el importe de la ganancia por accin tantobsica como diluida, si la NIC 33 fuera aplicable a la entidad;
el importe del ajuste al principio del ejercicioanterior ms antiguo sobre el que se presente informacin; y
si fuera impracticable la reexpresin retroactivapara un ejercicio anterior en particular, las circunstancias que conducen a
esasituacin, junto con una descripcin de cmo y desde cundo se ha corregido elerror.

En los estados financieros de los ejerciciosposteriores no ser necesario repetir tales revelaciones.
El presente resumen constituye una aproximacin a la NIC 16, debiendo el estudiante estudiar directamente la norma a los efectos de las
revisiones y los exmenes.
OBJETIVO:
Establecer los principios para el reconocimiento inicial y la contabilizacin posterior del inmovilizado material.

CONCEPTOS:
Importe en libros es el valor por el que se reconoce un activo, deducidas la depreciacin acumulada y las prdidas por deterioro del valor
acumuladas. En otras palabras es el valor al que el bien de uso se encuentran contabilizado.
VALOR CONT = VALOR BRUTO - AMORT ACUM - PRDIDA POR DETERIORO
Amortizacin es la distribucin sistemtica del importe depreciable (o sea el costo menos su valor residual) de un activo a lo largo de su vida
til.
o El valor residual de un activo es el importe estimado que la empresa podra obtener actualmente por la venta del elemento, despus de
deducir los costos estimados para tal venta, si el activo ya hubiera alcanzado su vida til.
o La vida til es el periodo durante el cual se espera utilizar el activo depreciable por parte de la entidad; o bien el nmero de unidades de
produccin o similares que se espera obtener del mismo por parte de la entidad.
Valor razonable es el importe por el cual podra ser intercambiado un activo, o cancelado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente
informadas, en una transaccin realizada en condiciones de independencia mutua.
La prdida por deterioro es el importe en que excede el valor contable registrado en la empresa de un activo respecto a su importe
recuperable.
Importe recuperable es el mayor entre el precio de venta neto de un activo y su valor en uso.
El valor de uso es el valor actual de la estimacin de flujos de efectivo futuros derivados del uso continuado del activo y de su enajenacin al
final de su vida til.

RESUMEN:
Los bienes de uso deben registrarse como activos cuando:
o Es probable que la empresa obtenga beneficios econmicos derivados del activo
o El costo del activo pueda calcularse con suficiente fiabilidad.
El reconocimiento inicial ha de realizarse atendiendo al costo, que incluye todos los costos necesarios para preparar al activo para el uso al
que est destinado. Si el pago se aplaza, debern registrarse intereses.
El costo de los elementos de propiedades, planta y equipo comprende:
o Precio de adquisicin, incluidos los aranceles de importacin y los impuestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisicin.
o Costos directamente relacionados con la ubicacin del activo en el lugar y en las condiciones necesarias para que pueda operar de la forma
prevista

o La estimacin inicial de los costos de desmantelamiento o retiro del elemento, as como la rehabilitacin del lugar sobre el que se asienta,
cuando constituyan obligaciones luego de utilizar el activo durante determinado perodo.
A la suma de costos antes sealada se le debe deducir cualquier descuento o rebaja del precio (por ejemplo, descuentos por compra en
volumen).
Deben activarse aquellos gastos que aumenten los beneficios futuros del bien de uso, ms all de su estndar de funcionamiento
previamente establecido, o sea aquellos gastos que impliquen un incremento en el valor de utilizacin econmica del bien, ya sea por:
o Extender la vida til estimada del activo.
o Aumentar la capacidad de produccin.
o Mejorar la calidad del producto, y por lo tanto aumentar sus ventas.
o Reducir los costos.
En la contabilizacin posterior a la adquisicin, la NIC 16 permite elegir el mtodo contable:
o Mtodo del costo: El activo se registra al costo de adquisicin menos la amortizacin acumulada y el deterioro del valor.
o Mtodo de revaluacin: El activo se registra por el importe revaluado, que es el valor contable en la fecha de revaluacin menos la
amortizacin posterior.
Segn el mtodo de revaluacin:
o Deben efectuarse revaluaciones regularmente (la frecuencia depender de los cambios que experimenten los valores razonables de los
bienes de uso que se estn revaluando).
o Todos los elementos de una determinada clase deben ser revaluados (por ejemplo, deben evaluarse si corresponde revalorizar todos los
edificios y no solamente algunos de ellos).
o Los incrementos debidos a una revaluacin se cargan al patrimonio (se contabilizan contra la cuenta "Reserva por revaluacin de bienes de
uso").
o Las disminuciones por revaluacin (desvalorizacin) se registran primero con cargo a la "Reserva por revaluacin de bienes de uso" en el
patrimonio, y la porcin de la desvalorizacin que excede al saldo de la "Reserva por revaluacin de bienes de uso" con cargo a resultados.
o Cuando el activo revaluado es enajenado, la reserva de revaluacin en el patrimonio permanece all y no se lleva a resultados.
De acuerdo con el mtodo de costo, la amortizacin se carga sistemticamente a lo largo de la vida til del activo.
o El mtodo de amortizacin debe reflejar el patrn de consumo de los beneficios que el activo genera (esto es as ya que el desgaste de un
bien de uso tiene asociado la obtencin de un beneficio econmico para la empresa, por ejemplo en el caso de una mquina la obtencin de
un producto terminado).
o El valor residual y el mtodo de amortizacin debe revisarse al menos anualmente.
El deterioro de valor de los bienes de uso debe evaluarse de acuerdo con la NIC 36.
Todos los intercambios de bienes de uso deben calcularse al valor razonable, incluyendo intercambios de elementos similares, salvo que la
operacin de intercambio carezca de contenido comercial o no pueda calcularse con suficiente fiabilidad el valor razonable del activo recibido
ni del activo entregado.
La informacin a ser revelada respecto a los bienes de uso en notas o anexos a los estados contables son: polticas contables; mtodos de
amortizacin y vidas tiles; adquisiciones, enajenaciones; deterioros de valor y reversiones; importes y detalles de revalorizaciones, y
compromisos.
La nic 18: ingresos
El concepto de ingreso es lo suficientemente abstracto como para haber precisado diversas definiciones, sin que todava hoy podamos darlas
por definitivas. El artculo se ocupa de los ingresos ms comunes, regulados en la NIC 18, esto es, los ingresos procedentes de la venta de
bienes, tanto de circulante como de inmovilizado; los ingresos procedentes de la prestacin de servicios; los ingresos por royalties, as como
los intereses y los dividendos. Adems se compara la NIC con la normativa contable actualmente en vigor.
La Nic 18 se ocupa de la venta de bienes, la prestacin de servicios y determinados rendimientos como los intereses, los dividendos o los
royalties. El artculo examina la Nic comparndola a la normativa espaola
1. INTRODUCCIN
El IASB, en su Norma Internacional de Contabilidad nmero 18 (NIC 18) ha desarrollado el tema de los ingresos como elemento de los
estados financieros previamente definido en su marco conceptual de 1989. Esta Norma Internacional se configura, de este modo, como una
norma bsica del desarrollo del marco conceptual de la contabilidad a la hora de entender el concepto, criterios de reconocimiento y

medicin de este elemento de los estados financieros en su aplicacin concreta a la venta de bienes, a la prestacin de servicios y a los
rendimientos obtenidos por las empresas como consecuencia de intereses, royalties y dividendos.
Esta norma fue aprobada tras un periodo de 21 meses como borrador (E20 emitido en Abril de 1981) en Diciembre de 1982 con la
denominacin de "Reconocimiento de Ingresos", indicndose como fecha de entrada en vigor el 1 de Enero de 1984. Con posterioridad, en
Mayo de 1992 se elabor un borrador nuevo sobre el reconocimiento de los ingresos, consecuencia del proyecto de comparabilidad de los
estados financieros, y la norma fue revisada en parte en Diciembre de 1993 establecindose, en esta ocasin, el 1 de Enero de 1995 como
la fecha indicada para la entrada en vigor de esta revisin de la norma.
Desde entonces, la NIC 18 ha sufrido tres modificaciones hasta la actualidad para incorporar referencias a otras normas internacionales, as
como para delimitar an ms su campo de anlisis evitando recoger aspectos concretos que ya son tratados por otra norma especfica
creada al efecto. De esta forma, en 1998 y en 1999 sufren modificaciones los prrafos 11 y 36 para incorporar referencias a las NIC 39 y 10
respectivamente. En enero de 2001, se introduce una modificacin en el prrafo 6 para excluir expresamente los aspectos relacionados con
el reconocimiento inicial y los cambios en el valor razonable de los activos biolgicos relacionados con la actividad agrcola (aspecto
recogidos en la NIC 41 Agricultura) de los casos recogidos en la NIC 18.
Finalmente, la NIC 18 ha sido objeto de dos interpretaciones emitidas en diciembre de 2001 (SIC 27 y SIC 31) para completar y aclarar
algunos conceptos contenidos en ella. As, la interpretacin nmero 27 trata el tema de la contabilizacin de acuerdos entre la empresa y
un inversor cuando se establece la forma legal de un arrendamiento. Por su parte, la SIC 31 aborda la temtica de la fiabilidad de la
valoracin de los ingresos a fair value cuando se trata de servicios publicitarios recibidos o proporcionados dentro de una permuta.
En cualquier caso, los avances en los mercados financieros estn haciendo que hoy da se est planteando por el IASB la definicin y
establecimiento de unos principios generales para el reconocimiento de los ingresos en los estados financieros. Esto ha tenido especial
incidencia en el caso especfico de ttulos valores que pueden presentar simultneamente caractersticas de pasivo y de neto. As, en la
(1)
reunin de Mayo de 2003 del Board se propusieron cuatro perspectivas diferentes para la definicin de ingresos (perspectiva de entrada
de ingresos brutos, perspectiva de cancelacin de pasivos, perspectiva de ejecucin financiera y perspectiva de valor aadido) si bien las
posteriores reuniones mantenidas con posterioridad parecen decantarse por la perspectiva de ejecucin financiera.
2. LA DEFINICIN, RECONOCIMIENTO Y MEDICIN DEL INGRESO COMO OBJETIVO Y MBITO DE APLICACIN DE LA NIC 18
Basndose en la definicin de ingresos y en los criterios para su reconocimiento y medicin en los estados financieros expuestos en el
marco conceptual del IASB, la NIC 18 presenta como objetivo principal establecer el tratamiento contable de los ingresos que surgen de las
operaciones especficas de venta de bienes, prestacin de servicios y obtencin de intereses, royalties y dividendos.
La definicin de ingreso recogida en la NIC 18 se inserta en aqullas centradas en el campo operativo contable y reproduce la definicin
conceptual de ingresos ya recogida previamente por el IASB en su marco conceptual. As, se define el ingreso como:
La entrada bruta de beneficios econmicos, durante el periodo, surgidos en el curso de las actividades ordinarias de una empresa, siempre que
tal entrada d lugar a un aumento en el patrimonio neto, que no est relacionado con las aportaciones de los propietarios de ese patrimonio.
El concepto de ingresos es, por tanto, amplio, pudiendo abarcar cualquier relacin de la empresa con terceros siempre y cuando dicha
relacin forme parte de las actividades ordinarias de la misma. No obstante, la normativa deja claro que estos ingresos se corresponden
nicamente a las cantidades a recibir por cuenta propia y no por cuenta de terceros, las cuales quedarn excluidas expresamente de la
definicin de ingresos (IASCF, 1993; p. 8).
Aclarando un poco ms el concepto de ingresos, la NIC 18 dedica sus prrafos 1 a 6 para delimitar el mbito de aplicacin de esta norma
internacional, indicando la pretensin de centrarse exclusivamente en los ingresos procedentes de la venta de productos -tanto los
producidos por la empresa como los adquiridos para la reventa-, de la prestacin de servicios -excluyendo expresamente a los contratos de
construccin- y del uso, por parte de terceros, de activos de la empresa que produzcan intereses, royalties y dividendos. (Ver Cuadro 1)
CUADRO 1. MBITO DE APLICACIN DE LA NIC 18

Asociado al concepto de ingreso, la NIC 18 presenta igualmente la definicin de fair value o valor razonable ya que este criterio valorativo
va a ser fundamental en su medicin reproduciendo, para ello, la definicin de este concepto prevista en la norma internacional nmero
39. La opcin por este criterio valorativo se encuentra en el prrafo 9 donde se indica que:
La medicin de los ingresos debe hacerse utilizando el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos.
Este importe se determina, normalmente, por acuerdo entre la empresa y el vendedor o usuario del activo y deber tener presente
cualquier descuento, bonificacin o rebaja comercial que la empresa pueda otorgar. Generalmente, el importe del fair value viene
constituido por el importe lquido o de efectivo de la transaccin, indicndose que cuando se intercambien o permuten bienes o servicios
por otros de naturaleza similar no se considerar la generacin de ingresos hasta que estos bienes y servicios se vendan recibiendo en
contrapartida otros servicios o bienes de diferente naturaleza. En el Cuadro 2 se hace un resumen de los criterios generales de medicin
recogidos dentro de la NIC 18. (Cuadro 2).
CUADRO 2. CRITERIOS DE MEDICIN DEL INGRESO EN LA NIC 18

Finalmente, en lo que a los aspectos de reconocimiento se refiere, la NIC 18 recoge el "principio de identificacin de la transaccin" con la
finalidad de presentar la sustancia econmica de las distintas operaciones otorgando, de este modo, una preferencia a la caracterstica
cualitativa de sustancia sobre forma como elemento clave para lograr la relevancia de la informacin contable. As, por aplicacin de esta
caracterstica cualitativa, la normativa internacional seala la necesidad de identificar, de manera separada, los distintos componentes de
una transaccin que pueden surgir de manera simultnea en un hecho econmico. No obstante, cuando dos o ms transacciones estn
ligadas de manera que su efecto comercial no pueda ser entendido sin referencia al conjunto completo de transacciones, stas debern
reconocerse de manera conjunta. A este ltimo caso se refiere la Interpretacin nmero 27 del Comit de Interpretaciones (SIC 27) cuando
una serie de transacciones adoptan la forma legal de un arrendamiento y stas se encuentran interrelacionadas.
3. INGRESOS PROCEDENTES DE LA VENTA DE BIENES
3.1. Criterios generales de reconocimiento
Los ingresos procedentes de la venta de bienes debern reconocerse cuando se cumplan todos y cada uno de los siguientes requisitos:

a) La empresa haya transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo, derivado de la propiedad de
los bienes.

 b) La empresa no conserva la gestin corriente de los bienes vendidos en el grado usualmente asociado a la
propiedad, ni retiene el control efectivo sobre los mismos.

c) El importe de los ingresos se puede medir de manera fiable.

d) Es probable que la empresa reciba los beneficios econmicos asociados con la transaccin; y
e) Los costos incurridos, o por incurrir, en relacin con la transaccin pueden ser medidos con fiabilidad.
Ahora bien, deben realizarse algunas puntualizaciones. Por un lado, la valoracin de la transferencia de riesgos y ventajas de tipo
significativo del vendedor al comprador debe llevar a un anlisis de las circunstancias de la transaccin particular aunque, en la mayora de
los casos, coincide con la transferencia de la propiedad legal o el traspaso de la posesin del bien al comprador.
No obstante, no se producirn ingresos por venta de bienes cuando el vendedor retenga, de forma significativa, riesgos de la propiedad,
entendindose por esta circunstancia cuando:

La empresa asume obligaciones derivadas del funcionamiento insatisfactorio de los bienes ms all de los lmites
establecidos en las condiciones normales de la garanta.

Cuando la recepcin de ingresos depende de la obtencin, por parte del comprador, de ingresos derivados de la
venta posterior de los bienes.

Cuando los bienes se venden junto con la instalacin de los mismos siempre que sta no haya sido todava
completada por parte de la empresa.

Cuando el comprador se reserva el derecho de rescindir la operacin y la empresa tiene incertidumbre acerca de la
posibilidad de que esto ocurra.
Adems, slo se podrn reconocer ingresos cuando sea probable que los beneficios econmicos asociados con la transaccin fluyan a la
empresa y cuando, en aplicacin del principio de correlacin de ingresos y gastos, los gastos correlacionados con dichos ingresos puedan
ser medidos con fiabilidad. En caso contrario, cualquier contraprestacin ya recibida por la venta de bienes deber registrarse como un
pasivo.
En el Cuadro 3, realizamos un pequeo resumen de los criterios de reconocimiento de ingresos en el caso particular de venta de bienes.
CUADRO 3. CRITERIOS DE RECONOCIMIENTO DEL INGRESO EN LA VENTA DE BIENES

3.2. Criterios particulares de reconocimiento

Ante la gran diversidad de operaciones que representan una venta de bienes, as como las distintas circunstancias en las que sta puede
llevarse a cabo, la NIC 18 recoge en un Apndice algunos ejemplos clarificadores para aplicar el criterio de reconocimiento general de
ingresos en este tipo de operaciones. Aunque este Apndice es ilustrativo y no forma parte de la Norma, es un buen ejercicio de
razonamiento y aplicacin de los criterios de reconocimiento generales a diversas particularidades que pueden presentarse en la venta de
bienes. Estos ejemplos recogidos en el Apndice de la Norma pueden observarse en la Cuadro 4.
CUADRO 4. CRITERIOS DE RECONOCIMIENTO DEL INGRESO EN LAS OPERACIONES DE VENTA DE BIENES

Todos ellos se basan en el cumplimiento de los requisitos de fiabilidad de la medicin del ingreso y costes de la transaccin y de la
posibilidad de la obtencin de beneficios econmicos futuros.
3.3. Informacin a suministrar
La informacin a suministrar en los estados financieros referente a la venta de bienes se circunscribe a dar publicidad a las polticas
contables utilizadas para el reconocimiento de los ingresos, as como de la cuanta de cada categora significativa de ingresos reconocida
durante le ejercicio.
4. INGRESOS PROCEDENTES DE LA PRESTACIN DE SERVICIOS
4.1. Criterios generales de reconocimiento
Siendo la prestacin de servicios una actividad que implica la realizacin de un proceso continuado a lo largo del tiempo de la prestacin, la
NIC 18 establece, como criterio de reconocimiento principal del ingreso, el grado de terminacin de dicha prestacin a la fecha de
realizacin de los estados financieros (mtodo del porcentaje de terminacin).
Asimismo, y en aplicacin del criterio de reconocimiento conceptual de los ingresos, la NIC 18 hace hincapi en la necesidad de fiabilidad de
la medicin tanto de los ingresos devengados por la prestacin del servicio como de los costes incurridos y a incurrir en un futuro en la
prestacin del mismo. Se entiende que la empresa tiene capacidad de medir de manera fiable estos servicios cuando se han acordado
(IASCF, 1993; p. 23):

Los derechos exigibles por cada uno de los implicados en la prestacin del servicio.
La contrapartida del intercambio.
La forma y trminos del pago.
Se dispone de un sistema presupuestario financiero y un sistema de informacin efectivos donde se refleje el
ingreso estimado a recibir por la prestacin de servicios.
Una aplicacin particular del criterio de fiabilidad de la medicin a la permuta de servicios de publicidad se recoge en la interpretacin
nmero 31 del Comit de Interpretaciones del IASB (SIC 31). Segn se indica en esta interpretacin slo se reconocern ingresos ordinarios
en una permuta de servicios publicitarios cuando los servicios intercambiados sean diferentes y se puedan valorar de manera fiable por el
valor razonable de los servicios publicitarios proporcionados por el vendedor en la permuta por referencia nicamente a transacciones que

no sean de intercambio, pues se entiende que no es fiable el valor razonable de los servicios publicitarios recibidos. A este respecto, se
entiende que puede desprenderse un valor razonable de aquellas transacciones en las que (IASCF, 2001a; p.5):

Conlleven publicidad similar a la publicidad de la permuta.

Sucedan frecuentemente.
Representen un nmero importante de transacciones e importe cuando se las compara con todas las transacciones
que proporcionan publicidad que sea similar a la que est asociada a la permuta.

Se cancelen en efectivo u otra forma de contrapartida (ttulos cotizados, activos no monetarios y otros servicios)
que tenga un valor razonable que se pueda valorar de manera fiable.

No conlleven la misma contraparte que la permuta.

La inexistencia de fiabilidad de la medicin del ingreso conlleva que ste slo pueda ser reconocido hasta el importe correspondiente a los
gastos reconocidos que se consideren recuperables. En el caso de que tampoco sea probable la recuperacin de los costos incurridos en
una transaccin, no se podrn reconocer ingresos ya que la fiabilidad de la medicin, como caracterstica esencial para el reconocimiento
del ingreso, no se ve cumplida (IASCF, 1993; p. 28).
Ahora bien, para poder realizar la medicin es necesario determinar el porcentaje de terminacin del servicio existiendo una gran variedad
de mtodos aceptados para estimar dicho grado de ejecucin. A este respecto, y ante la dificultad de determinar, de una manera objetiva,
la medicin de este grado de ejecucin, es voluntad de la normativa internacional acudir para ello al denominado "acontecimiento crtico"
para indicar el instante de tiempo en el que puede considerarse que un ingreso debe reconocerse en los estados financieros.
Este concepto sugiere que el momento ms apropiado para incorporar los ingresos a la cuenta de resultados se produce cuando se toma la
decisin ms crtica o cuando se realiza la tarea ms difcil (Hendriksen, 1974; p. 191). Teniendo presente esta consideracin debera
entenderse que puede incorporarse un ingreso a la cuenta de resultados cuando haya ocurrido el suceso que representa el acontecimiento
(2)
crtico y, adems, sea susceptible de ser medido fiablemente .
La NIC 18 se apoya en este concepto cuando, aunque reconoce y propone distintos criterios para la determinacin del porcentaje de
terminacin del servicio, seala una preferencia por la identificacin de un "acto significativo" y posponer el reconocimiento de los ingresos
hasta que el mismo haya sido ejecutado (IASCF, 1993; p. 25). Este criterio es aplicado en la interpretacin nmero 27 (SIC 27) cuando se
indica que en las transacciones que adoptan la forma legal de arrendamientos, es inadecuado reconocer como un ingreso la cuota
completa del acuerdo al principio del mismo si su ejecucin no es el acto ms relevante requerido por el acuerdo como consecuencia de la
existencia de obligaciones, de realizar o de abstenerse, de ciertas actividades necesarias para la obtencin de la cuota recibida (IASCF,
2001b; p. 8).
En cualquier caso, los ingresos por prestacin de servicios slo sern reconocidos si es probable que la empresa reciba los beneficios
econmicos derivados de la transaccin. Los saldos de dudoso cobro que pudieran surgir de operaciones de prestaciones de servicios, no
disminuirn el ingreso previamente contabilizados de los mismos, pues la actividad del servicio fue realizada por la empresa. No obstante,
este hecho deber ser contabilizado como un gasto por la posibilidad de impago del comprador del servicio suministrado.
En el Cuadro 5 presentamos los criterios generales de reconocimiento de los ingresos en la prestacin de servicios segn establece la NIC
18.
CUADRO 5. CRITERIOS DE RECONOCIMIENTO DEL INGRESO EN LA PRESTACIN DE SERVICIOS

4.2. Criterios particulares de reconocimiento e informacin a suministrar

De manera anloga a lo sealado previamente para el caso especfico del reconocimiento de ingresos en la venta de bienes, la NIC 18
recoge en su Apndice algunos ejemplos clarificadores donde aplica el criterio de reconocimiento general de ingresos a las prestaciones de
servicios. Estos ejemplos recogidos en el Apndice de la Norma pueden observarse en el Cuadro 6.
CUADRO 6. CRITERIOS DE RECONOCIMIENTO DEL INGRESO EN LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS

Todos ellos se basan en el cumplimiento de los requisitos de fiabilidad de la medicin del ingreso y costes de la transaccin, en la necesaria
determinacin de un "acontecimiento crtico" o "acto significativo" para recoger el estado de terminacin de la transaccin, y en la
posibilidad de la obtencin de beneficios econmicos futuros.
En cuanto a la informacin a suministrar, los estados financieros debern reflejar las polticas contables adoptadas para el reconocimiento
de los ingresos, incluyendo los mtodos utilizados para determinar el grado de terminacin de las operaciones. Asimismo, se indicarn las
cuantas significativas de ingresos por prestacin de servicios reconocidas durante el ejercicio econmico, as como el importe
correspondiente al posible intercambio de servicios que se hayan producido durante dicho ejercicio.
5. INGRESOS PROCEDENTES DE INTERESES, ROYALTIES Y DIVIDENDOS
5.1. Criterios generales de reconocimiento
De acuerdo a la NIC 18, y siempre bajo las condiciones de fiabilidad de medicin y de probabilidad de generacin de beneficios econmicos
futuros objetos de la transaccin, los ingresos relativos a intereses, royalties y dividendos debern reconocerse de acuerdo a las siguientes
bases (IASCF, 1993; p. 30):

Intereses:
En proporcin al tiempo transcurrido y de acuerdo al rendimiento efectivo del activo. Este rendimiento efectivo
incluye, entre otras cosas, a las primas u otras diferencias entre el valor en libros inicial del ttulo de deuda y el
importe que se obtendr a su vencimiento.

Royalties:
Utilizando una base de devengo de acuerdo a la sustancia del acuerdo.

Dividendos:
Cuando aparezca el derecho a su percepcin.

En general, la normativa internacional referente al reconocimiento de ingresos por intereses, royalties y dividendos es similar a la espaola
representada, principalmente, por el contenido de la norma octava de valoracin de nuestro PGC. As, los intereses y dividendos explcitos,
devengados y no vencidos en el momento de adquisicin de los ttulos valores, no sern reconocidos como ingresos excepto, para el caso
particular de los dividendos, cuando exista dificultad en separar la parte de stos generados con carcter previo a la adquisicin de los
ttulos valores. En este ltimo caso, la normativa internacional establece la conveniencia de considerar a estos dividendos como ingresos
del periodo.
Asimismo, si surgieran saldos de dudoso cobro asociados a los intereses, royalties y dividendos, no disminuirn el ingreso previamente
contabilizados sino que sern considerados como un gasto por la posibilidad de impago del acreedor de tales conceptos.
CUADRO 7. CRITERIOS DE RECONOCIMIENTO DEL INGRESO POR INTERESES, ROYALTIES Y DIVIDENDOS

5.2. Criterios particulares de reconocimiento e informacin a suministrar

Siendo los intereses y los dividendos rendimientos generados por operaciones financieras perfectamente delimitadas, la NIC 18 slo cree
adecuado presentar en su Apndice un nico caso particular de reconocimiento relativo a las cuotas por licencias y royalties. Segn se
indica, los ingresos derivados de la cesin de estas licencias debern reconocerse, en general, en virtud a los acuerdos firmados, si bien su
imputacin lineal a lo largo del tiempo muchas veces responde a la sustancia de dicho acuerdo. Si se establece una comisin fija o una
finaza no reembolsable en un contrato no revocable se considerar una venta reconocindose el ingreso en el momento de la misma.
Finalmente, si las cuotas o royalties estn sujetas a condicin, slo podrn ser reconocidas cuando dicha condicin haya sido cumplida.
En los estados financieros habr de informarse tanto de las polticas contables adoptadas para el reconocimiento de los ingresos por
intereses, royalties y dividendos, como de las cuantas de cada categora significativa de ingresos reconocidas durante el periodo.
6. CRITERIOS DE RECONOCIMIENTO DE INGRESOS PROCEDENTES DE LA VENTA DE BIENES, PRESTACIN DE SERVICIOS E INTERESES,
ROYALTIES Y DIVIDENDOS SEGN LA NORMATIVA CONTABLE ESPAOLA
El Plan General de Contabilidad (PGC en adelante) recoge los criterios generales de reconocimiento y valoracin de las distintas
transacciones en la parte primera del PGC (principios contables), con especial referencia a los principios de registro y devengo, y se
desarrollan posteriormente en la parte quinta (normas de valoracin). Para el caso particular de las operaciones de ventas y prestaciones
de servicios, sus criterios de reconocimiento y valoracin se recogen en las Normas de Valoracin duodcima y decimoctava, mientras que
para los valores negociables, el PGC los recoge en la Norma de Valoracin octava del mismo.
Segn la Norma de Valoracin duodcima del PGC, para que pueda registrarse el dbito de los clientes y, por tanto, contabilizar las ventas
de bienes y prestaciones de servicios realizadas por la empresa, debe haber surgido efectivamente el derecho de cobro, lo cual equivale a
decir que se debe haber realizado la operacin de venta o prestacin de servicios. Este criterio es fiel reflejo del principio contable de
registro que establece que "los hechos econmicos deben registrarse cuando nazcan los derechos u obligaciones que los mismos originen".
No obstante, y ante la dificultad de conocer el momento del nacimiento del derecho de cobro, la Asociacin Espaola de Contabilidad y
Administracin de Empresas (AECA) (1991a; p. 28), indica que para que una transaccin d lugar al reconocimiento contable de un derecho
de cobro por ventas, deberan cumplirse los siguientes requisitos:

1. El compromiso de pago a la empresa vendedora no estar condicionado por la reventa del producto. En este caso
no habra fecha cierta en el pago y sera ms bien una operacin de entrega a un comisionista.

2. La obligacin de pago del comprador es independiente de los acontecimientos que afecten al producto vendido,
tales como destruccin fsica, daos y robo. En caso contrario, el responsable del bien presuntamente vendido
sigue siendo el vendedor, y no el comprador, por lo que ste en caso de presentarse un evento de los sealados
no reconocer ningn compromiso de pago.

3. El comprador que adquiera el producto debe tener personalidad jurdica independiente del vendedor. Si no se
cumple este criterio, no se habra producido una venta al exterior de la empresa, sino que habra habido una
transferencia interna de mercancas, de la que no cabe deducir ninguna obligacin de pago.
De hecho, para AECA (1991b; p. 22-23) los ingresos se realizan y, en consecuencia, se reconocen, cuando se cumplen una serie de
condiciones que recogemos en el Cuadro 8.

CUADRO 8. CRITERIOS DE RECONOCIMIENTO DEL INGRESO SEGN AECA

An cuando el PGC no recoge casos particulares para la imputacin de los ingresos procedentes de ventas y prestaciones de servicios, las
consultas realizadas al ICAC aportan alguna luz en este sentido. As, en aplicacin del principio de devengo recogido en nuestro PGC, en la
consulta nmero 70 publicada en el nmero 36 del BOICAC (Diciembre de 1998) relativa al tratamiento contable de las operaciones de
ventas de mercaderas a plazos, se indica que esta operacin se contabilizar como ingresos en el momento en el que se realice la
operacin por su importe de contado, sin perjuicio de los intereses incorporados al nominal que se imputarn a resultados de acuerdo con
un criterio financiero tal como seala la Norma de Valoracin duodcima del PGC.
Por su parte, en la consulta nmero 39 publicada en el nmero 19 del BOICAC (Diciembre de 1994) relativa a la forma de contabilizar
determinadas operaciones realizadas por cuenta de terceros ajenos a la empresa, seala que slo surgirn ingresos cuando el servicio sea
retribuido y, en tal caso, se imputarn a resultados en funcin al devengo de la actividad realizada y con independencia de cualquier
provisin que deba dotarse por el posible riesgo asumido en el desempeo de su actividad.
En cuanto a su valoracin, las ventas de bienes y prestaciones de servicios debern contabilizarse en el momento en el que se produzca la
transaccin por su importe de contado sin incluir los impuestos que graven estas operaciones cuando stos sean recuperables de la
Hacienda Pblica as como aquellos descuentos comerciales que se encuentren incluidos dentro de factura tal como se seala en la norma
de valoracin decimoctava y en la consulta nmero 36 publicada en el nmero 17 del BOICAC (Julio de 1994) relativa al tratamiento
contable de los Rappels.
En sntesis, los criterios de reconocimiento de la venta de bienes y la prestacin de servicios estn alineados con los propuestos por la NIC
18 para estos conceptos (vase Cuadro 9).
CUADRO 9. CRITERIOS DE RECONOCIMIENTO DE LOS INGRESOS PROCEDENTES DE LA VENTA DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS EN
LA NORMATIVA CONTABLE ESPAOLA

Por su parte, la norma de valoracin octava del PGC indica que los valores negociables se valorarn en general por su precio de adquisicin
a la suscripcin o compra. En este importe se entender excluido el importe de los dividendos devengados o de los intereses explcitos
devengados y no vencidos en el momento de la compra, que se registrarn en un activo del balance. En el caso particular de los dividendos
se entendern devengados cuando haya generado el derecho a su percepcin con anterioridad al momento de la compra de los ttulos
valores (consulta nmero 5 publicada en el nmero 5 del BOICAC de Mayo de 1991). Segn se seal previamente, este criterio es similar al
establecido en la NIC 18 para los intereses, royalties y dividendos.
Para el caso particular de los intereses implcitos, la consulta nmero 29 publicada en el nmero 15 del BOICAC (Diciembre de 1993)
relativa a la imputacin temporal de ingresos y clasificacin de los crditos derivados de ventas realizadas a ciertos Entes y Organismos
cuya solvencia est garantizada, pero con plazos de cobro inciertos, indica, en aplicacin de la norma de valoracin duodcima del PGC, que
los ingresos por intereses implcitos incluidos en los crditos de clientes por las ventas o prestaciones de servicios debern registrarse como
ingresos a distribuir en varios ejercicios y se imputarn a resultados de acuerdo con un criterio financiero en el plazo que va desde la
venta al cobro de la operacin aplicndose, por tanto, el principio de devengo, de manera similar a lo establecido por la normativa
internacional cuando propone la imputacin de los ingresos por intereses en proporcin al tiempo transcurrido.
Asimismo, tambin se observa la aplicacin de una poltica contable similar a la normativa internacional en los criterios sobre
contabilizacin de las participaciones en los fondos de inversin en activos del mercado monetario (FIAMM) (Resolucin ICAC del 27-0792), cuando se indica en su norma segunda que "el rendimiento producido por las participaciones en los fondos de inversin en activos del
mercado monetario, determinado por la diferencia existente entre el valor liquidativo en la fecha de enajenacin o cierre de ejercicio y el
valor contable de la misma, se contabilizar como ingreso financiero, incrementado en valor contable de la participacin". Para ello, ha de
entenderse que este ingreso financiero es parte del rendimiento efectivo del activo en cuestin. (Cuadro 10).

CUADRO 10. CRITERIOS DE RECONOCIMIENTO DE LOS INGRESOS PROCEDENTES DE INTERESES, ROYALTIES Y DIVIDENDOS EN LA
NORMATIVA CONTABLE ESPAOLA

En sntesis, la normativa contable espaola marcada por los principios de registro y de devengo, establece unos criterios de reconocimiento
de ingresos por ventas de bienes, prestaciones de servicios, intereses, royalties y dividendos similares a los establecidos en la normativa
contable internacional. La adaptacin, por tanto, a esta normativa para el caso particular de estos conceptos no conllevar un cambio
sustancial en la manera de contabilizacin de las empresas espaolas.
stas parecen ser tambin las opiniones vertidas en el "Informe sobre la situacin actual de la contabilidad en Espaa y lneas bsicas para
abordar su reforma" (denominado "libro blanco"), aunque se indicaban algunas divergencias notables de su opinin respecto al texto
normativo internacional. As, se sealan como divergencias ms importantes la realizacin de permutas y las adjudicaciones en pago de un
bien. En la primera de estas operaciones, la NIC 18 (IASCF, 1993; p. 12) indica que si los bienes son distintos, se pueden reconocer ingresos
por la diferencia entre el valor razonable de lo recibido y el valor contable de lo entregado. No obstante, exige mantener valores contables
si el intercambio se refiere a activos similares. La Subcomisin de Estudio de los Aspectos Prcticos de la Aplicacin de las NIC en el libro
blanco mostr en su momento sus dudas respecto a los criterios que deberan establecerse para reconocer que los bienes permutados eran
"similares", lo que podra dar lugar a una falta de homogeneidad en los estados financieros de las empresas espaolas por el distinto
tratamiento contable otorgado.
Asimismo, la Subcomisin de Estudio de los Aspectos Prcticos de la Aplicacin de las NIC indicaba que el valor razonable debera
entenderse como el menor de estos tres: el coste, el valor de la deuda asociada o el valor de mercado, segn los casos (AA.VV.; 2002: 465),
lo que lleva a salvaguardar el principio de prudencia valorativa y no contabilizar ingreso alguno hasta tanto no se enajene el bien objeto de
la adjudicacin.
Finalmente, algunos trminos utilizados en la normativa internacional (NIC 18) presentan cierta ambigedad dando lugar a la presencia de
distintas alternativas contables. Un buen ejemplo de ello lo conforma la valoracin de las ventas donde se especifica que deber tenerse en
cuenta el importe de cualquier descuento comercial o por volumen aunque no se indica cmo debe ser tratado. Adems la NIC 18 utiliza
algunos trminos, tales como "riesgo significativo", sin especificar en trminos absolutos o relativos qu se entiende por un riesgo de este
tipo (Castillo, 2004: 295).