www.pwc.

com/ve

Alerta Tcnica N 8
NIIF 15: Ingresos provenientes de contratos
con clientes
El FASB y el IASB han emitido de forma conjunta la
tan esperada norma sobre reconocimiento de
ingresos, la NIIF 15. Esta norma afectar la mayora
de las empresas, pero qu tanto cambiarn las
prcticas actuales con la aplicacin de esta nueva
norma?

Auditora
Noviembre 2014

Espieira Pacheco y Asociados

Alerta Tcnica N 8
Noviembre 2014

NIIF 15: Ingresos provenientes de contratos con clientes

La publicacin de la NIIF 15 es la culminacin de un proyecto en conjunto entre el IASB y el FASB para
crear una norma nica de reconocimiento de ingresos. Esta norma se distancia del modelo de
reconocimiento de ingresos basados en el proceso de ganancias y lo cambia por el enfoque de activos
y pasivos sobre la base de la transferencia de control.
Algunos han argumentado que muchos de los cambios que se hicieron sobre la propuesta original, se
traducen en que el resultado de la aplicacin de la NIIF 15 no ser tan diferente del actual. Pero una
cosa es cierta: la aplicacin de la NIIF 15 exigir un cambio de mentalidad.
Por qu? Para ponerlo sencillo: hay ms que pensar. Las NIIF actualmente dicen muy poco acerca de
las transacciones de ingresos complejas. Hay guas muy limitadas o nulas, por ejemplo, sobre acuerdos
de mltiples elementos, compensaciones variables y licencias. El mercado ha desarrollado prcticas y
el IASB no necesariamente se dispuso a cambiar esa prctica. Dicho esto, los preparadores ahora
tendrn que pensar en algo ms que el "efecto comercial", "valor razonable" y "riesgos y beneficios".
La NIIF 15 estar vigente desde el 1 de enero de 2017 y su adopcin anticipada est permitida. La
fecha parece lejana pero hay mucho que aprender.
La nueva norma de ingresos se aplicar a todos los contratos con clientes, excepto:
Contratos de arrendamiento.
Contratos de seguros.
Instrumentos financieros y ciertos derechos contractuales u obligaciones sujetos a la aplicacin de
otras normas.
Intercambios no monetarios entre entidades en la misma lnea de negocios para facilitar las ventas a
los clientes.
Ciertas garantas en el mbito de otras normas (que no sean las garantas de productos o servicios).

Disposiciones principales
Obligaciones de desempeo
Las obligaciones entre las partes son los bloques de construccin en el nuevo modelo de
reconocimiento de ingresos. El monto y la oportunidad del reconocimiento de ingresos se determinan a
nivel de la obligacin de desempeo.
Entonces, qu es una obligacin de desempeo? Es una promesa de transferir ya sea un bien o un
servicio (o un conjunto de bienes o servicios), que son diferenciados. La NIIF 15 establece los criterios
para determinar cuando un bien o servicio es diferenciado, enfocndose en la forma en que un cliente
puede beneficiarse de ese bien o servicio.

Alerta Tcnica N 8
Noviembre 2014
Transferencia de control
La nueva norma se basa en el principio de que los ingresos se reconocen cuando el control de un bien o
servicio se transfiere al cliente. Sustituye a los modelos separados para bienes, servicios y contratos de
construccin de acuerdo con las NIIF vigentes. La NIIF 15 es un modelo nico que distingue entre las
obligaciones de desempeo satisfechas en un punto en el tiempo y aquellas obligaciones que se
satisfacen en un periodo de tiempo.
Se proporcionan los criterios para determinar cundo un bien o servicio se transfiere en un periodo de
tiempo. Por ejemplo, los ingresos de un servicio tradicional sern reconocidos en un periodo de tiempo
debido a que el cliente ha consumido el beneficio (es decir, el activo), durante ese mismo periodo. Pero
no todos los criterios son intuitivos y podran cambiar la prctica en algunos sectores como el
inmobiliario y la construccin. Si no se cumplen los criterios, se utilizarn indicadores de control para
determinar cundo se reconoce el ingreso.
Compensaciones variables
Una estimacin de las compensaciones variables se incluye en el precio de la transaccin slo si es muy
probable que no habr un reverso significativo de ingresos en el futuro. Este principio est destinado a
proporcionar informacin que se considere til, el IASB no considera que es til reconocer ingresos
que podran revertirse en el futuro.
Se proporcionan indicadores para ayudar a la gerencia a hacer esta evaluacin. Estos incluyen si la
variabilidad est sujeta a factores ajenos a la influencia de la entidad, cuento tiempo transcurrir hasta
que la variabilidad se resuelva, si la entidad tiene experiencia con contratos similares y si existe un
amplio rango de posibles resultados.
El importe "mnimo" que no est sujeto a un reverso significativo se reconoce y se actualiza en cada
perodo. Esto significa que algunas entidades que previamente diferan los ingresos hasta que se
resolvieran las contingencias, ahora tendrn que hacer una estimacin y reconocer el ingreso antes.
Otros pueden encontrar que el umbral de "altamente probable" no se cumple y por lo tanto reconocer
los ingresos posteriormente a lo que hacen hoy en da.
Hay una excepcin a este principio. Los ingresos por las licencias de propiedad intelectual con regalas
basadas en ventas o uso, slo se reconocen cuando se produce la venta o uso.
Una cosa que podra ser sorprendente es la frecuencia con la que la entidad tendr que revisar las guas
sobre compensaciones variables. La gua provista por la norma captura todo lo que podra cambiar el
precio de la transaccin incluyendo descuentos, reembolsos, sanciones y regalas. No incluye, sin
embargo, la incertidumbre acerca de si el cliente podr pagar. Una vez exista un contrato y los ingresos
se reconocen, cualquier deterioro posterior a las cuentas por cobrar se reconocen de acuerdo con la
norma de instrumentos financieros.

Alerta Tcnica N 8
Noviembre 2014
Licencias
La NIIF 15 establece una distincin entre dos tipos de licencias. La primera es un "derecho de uso" de
la Propiedad Intelectual (PI), ya que este existe en el momento en que se concede la licencia, por
ejemplo, los derechos a una pelcula en su forma actual. Un derecho de uso es una obligacin de
desempeo que se satisface en un momento en el tiempo. La segunda es un "derecho de acceso a la PI,
ya que este existe a lo largo del periodo de la licencia, por ejemplo, el acceso a una biblioteca de
pelculas que se actualiza durante el perodo de licencia. En este caso, la obligacin de ejecucin se
satisface durante el periodo de tiempo establecido. En cualquier caso, el ingreso est sujeto a las
restricciones de cualquier compensacin variable.
Costos del Contrato
Los costos para la obtencin de un contrato (por ejemplo, comisiones de venta) deben ser capitalizados
y amortizados en la medida que se reconocen los ingresos. Este ser un cambio en la prctica para
muchos que hoy registran estos costos cuando se incurren. Como recurso prctico, los costos pueden
ser llevados al gasto si el contrato tiene una duracin inferior a un ao. Uno de los retos es que los
costos previamente registrados como gastos deben ser capitalizados en la fecha de la transicin y luego
cargados a resultados en perodos futuros.
Combinacin de Contratos
Los contratos se combinan y se contabilizan como un solo contrato, slo si la entidad acuerda los
mismos en o cerca de la misma fecha, con el mismo cliente (o partes relacionadas), y cuando uno o ms
de los siguientes criterios se cumplen:
Los contratos logran un nico objetivo comercial y se negocien como un paquete. El precio o el
rendimiento de un contrato influye en la cantidad de la compensacin a ser pagada en otro contrato.
Los bienes o servicios en los contratos independientes representan una sola obligacin de desempeo.

Componente financiero significativo

El precio de la transaccin debe ser ajustado por cualquier componente financiero significativo en el
contrato. Un recurso prctico permite que las entidades hagan caso omiso del valor del dinero en el
tiempo, si el perodo transcurrido entre la transferencia de los bienes o servicios y el pago es inferior a
un ao, incluso cuando el periodo del contrato sea por mas de un ao. Al evaluar si un contrato
contiene un componente de financiacin significativo, la entidad debe considerar varios factores, entre
ellos:
El tiempo transcurrido entre la transferencia de bienes o servicios al cliente y cuando ste paga por
ellos.
Si el monto de la compensacin difiere sustancialmente si el cliente paga en efectivo por los bienes y
servicios al ser transferidos.
La tasa de inters en el contrato y las tasas de inters vigentes en el mercado apropiado.

Alerta Tcnica N 8
Noviembre 2014
Compensaciones que no son en efectivo non cash
Una entidad medir cualquier compensacin non cash intercambiada en la transaccin (incluyendo
acciones del cliente) a su valor razonable, para determinar el precio de la transaccin. Una entidad en
caso de no poder determinar el valor razonable de la compensacin no monetaria medir la misma
indirectamente por referencia al precio de venta independiente de los bienes o servicios prometidos en
el acuerdo.
Asignacin de descuentos y Compensacin variable
Normalmente los descuentos y compensaciones variables se asignarn proporcionalmente a todas las
obligaciones de desempeo en el contrato. Si ciertas obligaciones se cumplen, se pudiera asignar un
descuento o compensacin variable a una o a varias obligaciones de desempeo por separado, en vez
de a todas las obligaciones de desempeo en el contrato.
Una entidad debera asignar un descuento total a una o ms obligaciones de desempeo si cumplen
con todos los siguientes criterios:
La entidad vende con regularidad cada bien o servicio especfico (o cada paquete de bienes o
servicios) de forma independiente.
La entidad vende con regularidad, de forma independiente un paquete de algunos bienes o servicios
con descuentos a precios independientes de bienes o servicios en ese paquete.
El descuento atribuible al paquete de bienes o servicios es sustancialmente el mismo que el descuento
en el contrato.
Obligaciones de desempeo satisfechas durante un periodo de tiempo
Una entidad reconocer los ingresos durante un periodo de tiempo, si alguno de los criterios
mencionados a continuacin se cumplen:
El cliente recibe y usa los beneficios otorgados por el desempeo de la entidad, en la medida que la
entidad provee los mismos.
El desempeo de la entidad crea o mejora el activo controlado por el cliente.
El desempeo de la entidad no crea un activo con un uso alternativo y la entidad tiene el derecho al
pago por el desempeo completado a la fecha.
El primer criterio normalmente se refiere a contratos de servicios que no crean activos y el cliente
consume los beneficios en la medida que se generan. La obligacin de desempeo se satisface durante
un periodo de tiempo, en caso que otra entidad no tendra que realizar sustancialmente el trabajo
completado hasta la fecha para cumplir con la obligacin remanente que queda con el cliente.

Alerta Tcnica N 8
Noviembre 2014
El segundo criterio se refiere a transacciones en las que se crea o mejora un activo y el cliente controla
el activo en la medida que es creado. Esto se aplica en situaciones en las que el cliente controla el
trabajo en proceso en la medida que la entidad manufactura los bienes.
El ltimo criterio se refiere a situaciones en las que el cliente no controla el activo en la medida que
este se crea, o no se crea un activo por el desempeo de la entidad. La gerencia tendr que considerar si
el activo que se est creando tiene un uso alternativo a la entidad (si se crea un activo) y si la entidad
tiene el derecho legal al pago por el desempeo realizado hasta la fecha.
Midiendo el progreso en la medida que se satisfacen las obligaciones de desempeo
Para una obligacin de desempeo satisfecha durante un periodo de tiempo, el objetivo es reconocer
los ingresos de una forma que represente la transferencia del control de los bienes o servicios
prometidos al cliente. Los mtodos para medir el progreso incluyen:
Los mtodos de salidas, como las unidades producidas o despachadas, hitos del contrato, o
inspeccin de los trabajos realizados.
Los mtodos de entrada, como los costos incurridos, horas de trabajo empleado, el tiempo
transcurrido, o las horas de mquina usadas.
Principal vs. Agente
Las entidades a menudo involucran a terceros en la prestacin de bienes y servicios a sus clientes. La
gerencia debe evaluar, para cada obligacin de desempeo en un contrato, si la entidad est actuando
como principal o como agente en tales acuerdos. Una entidad reconoce los ingresos sobre una base
bruta si es la principal en el acuerdo, y sobre una base neta (es decir, igual a la tasa o comisin
recibida) si est actuando como un agente.
La entidad es el principal en un acuerdo si obtiene el control de los bienes o servicios de un tercero de
antelacin a la transferencia del control de esos bienes o servicios a un cliente. La entidad es un agente,
si su obligacin de desempeo es hacer arreglos para que otra empresa provea los bienes o servicios.
Una entidad deber evaluar si tiene control y cuando lo obtiene. Si la entidad obtiene el ttulo legal de
un producto slo momentneamente antes de que el ttulo se transfiere al cliente, esto no indica
necesariamente que la entidad est actuando como principal en el acuerdo.
Derechos de devolucin
Una entidad contabilizar la venta de un bien con un derecho de retorno, reconociendo el ingreso al
cual estima tendr derecho (teniendo en cuenta los productos que se espera sean devueltos) y un
pasivo por el reembolso que espera pagar a los clientes, de forma similar al tratamiento contable actual
de acuerdo con los PCGA en los EE.UU. y las NIIF. Las cantidades se actualizan por cambios esperados
en las devoluciones estimadas en cada periodo. Los cambios por parte de clientes por productos del
mismo tipo, calidad, condicin, y precio no se consideran devoluciones.

Alerta Tcnica N 8
Noviembre 2014
Garantas

Una entidad contabilizar una garanta como una obligacin de desempeo separada si el cliente tiene
la opcin de comprar la garanta por separado. La entidad contabilizar una garanta como una
acumulacin de costos si no se vende por separado, a menos que la garanta sea para ofrecer al cliente
un servicio adicional a la garanta, de que el producto cumple con las especificaciones acordadas.
La entidad debe tener en cuenta factores tales como si la garanta es requerida por la ley, la duracin
del perodo de garanta, y la naturaleza de las tareas que la entidad se ha comprometido a llevar a cabo
como parte de la garanta, para determinar si la garanta proporciona al cliente un servicio adicional.
Juicio profesional ser requerido en esta evaluacin. La parte de la garanta que proporciona un
servicio adicional a la garanta de que el producto cumple con las especificaciones acordadas, se
contabiliza como una obligacin de desempeo separada. Una entidad que no puede separar de
manera razonable la obligacin de prestar un servicio adicional del resto de la garanta debe
contabilizar las dos juntas como una sola obligacin de desempeo.
Acuerdos de facturacin y retencin (Bill and hold)
En un acuerdo de facturacin y retencin, una entidad factura a un cliente por un producto, pero
retiene la posesin fsica del mismo hasta una fecha posterior. Los ingresos se reconocen con la
transferencia del control de las mercancas al cliente (es decir, el cliente tiene la capacidad de dirigir el
uso y obtener sustancialmente todos los dems beneficios del activo). Adems de la aplicacin de los
conceptos de control en la norma, todos los siguientes requisitos deben cumplirse para reconocer los
ingresos en un arreglo de facturacin y retencin:
La razn por la cual el cliente solicita el acuerdo de facturacin y retencin es sustantiva.
El producto esta listo para la transferencia fsica al cliente y se encuentra identificado por separado,
como el producto del cliente.
La entidad no puede utilizar el producto o dirigir el producto a otro cliente.
Arreglos de consignacin
Es comn en ciertas industrias que las entidades transfieran los bienes a concesionarios o
distribuidores bajo un arreglo de consignacin. El cedente normalmente controla el inventario hasta
que se produzca un evento especfico, como por ejemplo la venta del producto a un cliente final. Los
ingresos no deben reconocerse en un acuerdo de consignacin hasta que el cedente deje de controlar el
activo.
Revelaciones
La NIIF 15, requiere una serie de revelaciones, con el objeto de permitir a los usuarios de los estados
financieros comprender la naturaleza, monto, oportunidad e incertidumbre de los ingresos y los flujos
de efectivo relacionados. Las revelaciones incluyen informacin cualitativa y cuantitativa sobre los
contratos con los clientes, los juicios importantes realizados en la aplicacin de la norma de ingresos, y
activos reconocidos a partir de los costos para obtener o cumplir un contrato.

Alerta Tcnica N 8
Noviembre 2014
Se requieren revelaciones por cada perodo del estado de resultados integrales que se presenta y por
cada periodo que se presente un estado de situacin financiera.
Los requisitos de informacin y revelacin son significativamente mayores que los requisitos de
divulgacin existentes para los ingresos en el marco de las normas actuales. La NIIF 15 tambin, podra
aadir divulgaciones significativa para los estados financieros intermedios. Esto podra requerir
nuevos sistemas, procesos y controles internos para capturar la informacin que no ha sido
histricamente necesaria para propsitos de los reportes financieros, en particular en los estados
financieros intermedios. La norma incluye varios ejemplos que ilustran los aspectos especficos de los
requisitos de divulgacin. Sin embargo, las entidades tendrn que adaptar la informacin a revelar de
acuerdo a los hechos y circunstancias especficas.

El enfoque de 5 pasos
Las entidades seguirn un enfoque de cinco pasos para aplicar la nueva norma:

Paso 1: Identificar el (los) contrato(s) con el cliente.

Paso 2: Identificar las obligaciones de desempeo independientes en el contrato.
Paso 3: Determinar el precio de la transaccin.
Paso 4: Asignar el precio de transaccin a cada una de las obligaciones de desempeo.
Paso 5: Reconocer los ingresos cuando cada obligacin de desempeo se satisface.

Convergencia: Durar?
Uno de los principales objetivos del IASB era llegar a un consenso con el FASB y en su mayor parte, ha
sido exitoso. Dicho esto, los preparadores de estados financieros de acuerdo a Principios de
Contabilidad de Aceptacin general en EE.UU. probablemente tendrn una experiencia diferente con
la implementacin. Muchos tendrn que alejarse de las guas por industria y moverse a un modelo
nico basado en principios, para todas las transacciones. Los preparadores de estados financieros
podran requerir una mayor orientacin. As que a quin se la van a pedir?
El IASB y FASB han formado el Grupo de Recursos para la Transicin de Ingresos (Revenue Transition
Resource Group) para abordar estas preguntas, al menos en el corto plazo. El grupo incluye a
representantes de las reas contables internacionales y de los EE.UU, incluyendo reguladores,
preparadores y las firmas de auditora. No emitirn una gua autorizada pero hay que estar atento - es
poco probable que este grupo pueda salir sin al menos un registro escrito de sus deliberaciones.
El Grupo tendr una vida limitada. Una vez transcurrido el tiempo, la resolucin de problemas es
probable que regrese al Comit de Interpretaciones NIIF (IC) y el Emerging Issues Task Force en los
EE.UU. (EITF). Esto podra ponerse interesante. El EITF ha sido histricamente activo en la emisin
de guas, mientras que el IC parece estar menos inclinada a abordar temas de la industria o
transacciones especficas. As que durar la convergencia? Tendremos que esperar y ver.

Alerta Tcnica N 8
Noviembre 2014
Fecha de aplicacin y transicin

Las entidades aplicarn el nuevo estndar de ingresos en el primer perodo intermedio dentro de los
perodos anuales que comienzan en o despus del 15 de diciembre de 2016 (entidades pblicas que
utilizan PCGA de EE.UU.) y 1 de enero del2017 (NIIF). La aplicacin anticipada no es permitida de
acuerdo con PCGA de EE.UU., pero se permite de acuerdo con las NIIF.
Una entidad puede aplicar la norma de forma retroactiva a los ingresos de cada perodo de informe
previo presentado (mtodo retroactivo completo, con algunas aplicaciones prcticas) o retrospectiva
con el efecto acumulado de la aplicacin inicial de la norma, reconocido en la fecha de la aplicacin
inicial en las ganancias retenidas (mtodo de transicin simplificado).
Para algunos, esta nueva norma requerir cambio de los sistemas, procesos y controles. La gerencia
deber evaluar las implicaciones este mismo ao para asegurar suficiente tiempo para enfrentar el
cambio y capturar la informacin necesaria para la transicin, especialmente los que eligen el mtodo
de adopcin retroactiva completa.
Tambin debemos estar preparados para el cambio de mentalidad. Incluso si usted no espera un
cambio significativo, vale la pena otra mirada. Como mnimo, los requisitos de informacin a revelar
les darn algo en qu pensar.

Contctenos
Manuel E. Pereyra G.
manuel.pereyra@ve.pwc.com
+58 (212) 700 61 17
@manuelpereyra

Carlos Vzquez
vazquez.carlos@ve.pwc.com
+58 (212) 700 61 86

Nuestras oficinas:
Caracas - Sede Corporativa
+58 (212) 700 66 66
Fax: +58 (212) 991 52 10
Barquisimeto
+58 (251) 255 49 83
+58 (251) 255 00 61
+58 (251) 255 04 04
Fax: +58 (251) 254 62 84
Maracaibo
+58 (261) 797 98 05
+58 (261) 797 98 06
+58 (261) 798 38 69
Fax: +58 (261) 798 81 94

Puerto La Cruz
+58 (281) 267 08 45
+58 (281) 418 79 35 al 38
Fax: +58 (281) 286 96 16
Puerto Ordaz
+58 (286) 962 64 51
+58 (286) 962 49 95
+58 (286) 962 59 26
Fax: +58 (268) 962 68 75

Valencia
+58 (241) 824 23 21
+58 (241) 824 13 83
+58 (241) 824 26 04
Fax: +58 (241) 824 49 05

Maracay
+58 (243) 232 27 42
+58 (243) 232 27 45
Fax: +58 (243) 232 27 42

www.pwc.com/ve

@PwC_Venezuela

pwc-Venezuela

pwcVenezuela

pwcvenezuela

Esta publicacin no abarca todos los temas, se enfoca en la seleccin de aquellos temas que se consideran generalmente ms relevantes. Se deben consultar todas
las normas de auditora relevantes y, cuando sea aplicable, las leyes y regulaciones vigentes en Venezuela.
Aunque se han realizado todos los esfuerzos razonables para resumir de manera precisa los aspectos considerados ms relevantes, la informacin contenida en esta
publicacin podra no ser exhaustiva o se podra haber omitido algo que pudiera ser relevante para un lector particular. Por lo tanto, esta publicacin no pretende ser un
estudio de todos los aspectos de las NIA o un sustituto de la lectura de las normas e interpretaciones cuando se trate asuntos especficos. Espieira Pacheco y
Asociados (PricewaterhouseCoopers) no acepta ninguna responsabilidad ante cualquier persona que acte o deje de actuar basada en alguna informacin contenida en
esta publicacin. Los lectores no deben actuar basados en esta publicacin sin previamente buscar asesora profesional especfica.

2014 Espieira, Pacheco y Asociados (PricewaterhouseCoopers). Todos los derechos reservados. PwC se refiere a la firma venezolana Espieira, Pacheco y Asociados (PricewaterhouseCoopers), o segn
el contexto, a la red de firmas miembro de PricewaterhouseCoopers International Limited, cada una de las cuales es una entidad legal separada e independiente. RIF J-00029977-3