Ttulo: La patologa constitucional de las retenciones

Autor: Badeni, Gregorio

Publicado en: Sup. Esp. Retenciones a las exportaciones 2008 (abril) , 33

La reciente decisin del Poder Ejecutivo de incrementar sensiblemente las retenciones a

la exportacin de productos agropecuarios, provoc una grave e intensa reaccin de
protesta en algunos sectores con el riesgo, por las desafortunadas expresiones vertidas
por la titular del rgano ejecutivo y algunos de sus ministros, de provocar un nefasto
enfrentamiento en la sociedad argentina que no se compadece con la unidad requerida
imperiosamente por el Prembulo de la Constitucin Nacional.
Han sido escasas las publicaciones jurdicas efectuadas recientemente sobre la naturaleza
de los derechos de aduana y las retenciones. Con honradez, rescatamos el importante
ensayo efectuado por Pablo Sanabria (1), cuyo contenido compartimos. Con las
limitaciones que el texto impona, el autor realiz un exhaustivo anlisis financiero,
econmico y jurdico de las llamadas retenciones.
Consideramos que los derechos de aduana y las llamadas retenciones constituyen un
impuesto sobre las exportaciones de mercaderas. Previsto por la Ley Fundamental (arts.
4, 9, 17 y 126 CN), es un gravamen delegado por las provincias a la Nacin (art. 121
CN) y que, como todo impuesto, tasa o contribucin, debe dar fiel cumplimiento a la
causa constitucional.
La causa constitucional, como presupuesto de validez de los impuestos, no alude a los
motivos econmicos, polticos o sociales que tuvo en cuenta el legislador al imponer la
contribucin. Se trata de la causa jurdica del tributo, conforme a la cual su validez
constitucional est condicionada a: 1) su imposicin por ley del Congreso, o principio de
legalidad (arts. 4, 17, 52, 75 inc. 1, 76 y 99 inc. 3 CN); 2) igualdad; 3) no
confiscatoriedad, en la cual cabe incluir la capacidad contributiva del sujeto pasivo; 4)
libre circulacin.
Conforme al principio de legalidad, cuando el Congreso establece un impuesto debe
determinar: 1) cul es el hecho imponible; 2) quin es el sujeto pasivo; 3) monto o
alcuota del gravamen.
En tal sentido, el art. 754 del Cdigo Aduanero dispone que "el derecho de exportacin
especfico debe ser determinado por ley". A su vez, los arts. 733 a 749 establecen la
base imponible sobre la cual se debera determinar legalmente el monto del impuesto.
Sin embargo, el art. 755 se aparta notoriamente del principio de legalidad fiscal cuando
autoriza, al Poder Ejecutivo, a gravar mercaderas que "no estuviera gravada con este
tributo" (inc. 1, ap. a) y a modificar el "derecho de exportacin establecido" (inc. c),
todo ello bajo las condiciones fijadas en el inc. 2 referentes a la poltica financiera,
econmica y social que resuelva imprimir el rgano ejecutivo.
Como se advierte, el Cdigo Aduanero autoriza al Poder Ejecutivo a gravar lo que no est
gravado por la ley, a modificar los alcances del impuesto a la exportacin y tambin el
monto del gravamen sin limitacin alguna.

Asimismo, se autoriza al titular del rgano ejecutivo para delegar el ejercicio de

semejantes facultades en el Ministerio de Economa.
El principio de legalidad en materia fiscal determina que sea nula toda contribucin, y sus
elementos, si no emana del Congreso, resultando inviable fijar montos impositivos
carentes de previsin legal (2). Tampoco se pueden imponer gravmenes o sus montos
mediante decretos de necesidad y urgencia (art. 99, inc. 3, CN) (3).
Pero, no se viola el principio de legalidad si el Congreso, al establecer el impuesto,
faculta al Poder Ejecutivo para determinar su cuantificacin estableciendo un tope
mximo razonable; o si lo autoriza a variar las alcuotas sin superar ese tope legal; o si lo
faculta a suspender la aplicacin del impuesto, y en su caso, dejar sin efecto esa
suspensin (4). Tal el caso del impuesto al valor agregado que establece un mximo del
21% sobre el hecho imponible, facultando al Poder Ejecutivo a reducirlo hasta un 10,5%.
Por otra parte, as como es inconstitucional establecer impuestos, o sus elementos,
mediante decretos de necesidad y urgencia (art. 99, inc. 3, CN), otro tanto acontece
con la delegacin legislativa. La viabilidad de ella se proyecta sobre materias
determinadas de administracin o de emergencia pblica (art. 76 CN), pero no puede
recaer sobre materia penal, tributaria, electoral y de rgimen de partidos polticos, entre
otras. Es que, los decretos de necesidad y urgencia y la delegacin legislativa son las dos
caras de una misma moneda. Si aceptramos la viabilidad de la delegacin legislativa en
materia fiscal por razones de "emergencia pblica", no habra razn para negarla en
materia penal, electoral o de partidos polticos. Y de ser as, el sistema democrtico de la
Constitucin se ver sustituido por otro de naturaleza autocrtica en el cual, el Poder
Ejecutivo, quedara habilitado para dictar un nuevo Cdigo Penal o cualquier sistema
electoral novedoso. En tal caso, se desarticula el principio elemental de la separacin de
las funciones gubernamentales cuyo propsito, como el de todas las conquistas forjadas
por el movimiento constitucionalista, es el de salvaguardar la libertad y dignidad del ser
humano as como tambin la seguridad jurdica.
Es el Congreso quien debe fijar el monto o la alcuota del impuesto, inclusive del
impuesto a la exportacin, resultando absolutamente improcedente una norma que, en
tal sentido, represente una "carta en blanco" para el rgano ejecutivo.
No desconocemos que, algunos doctrinarios, enrolados en el "neoconstitucionalismo" una nueva faceta del esnobismo constitucional que no compartimos- podrn alegar que
una grave crisis o emergencia pblica debe avalar el ejercicio de potestades fiscales por
el rgano ejecutivo o una amplia delegacin de ellas por el Congreso. Pero este
temperamento, que sobre la base de una imperiosa necesidad de tutelar a la sociedad incluso al margen de la Ley Fundamental- conduce al aniquilamiento de las bondades del
secular movimiento constitucionalista, que en modo alguno no es esttico sino
esencialmente dinmico en funcin de la idea rectora dominante en la sociedad,
constituye una invitacin para introducirnos a la antesala de un sistema poltico
autocrtico.
Conforme al principio de legalidad en materia tributaria, slo por ley del Congreso se
puede establecer el hecho imponible descripto de manera cierta; los presupuestos de
hecho que permitan atribuir la produccin del hecho imponible; los sujetos pasivos; el
sistema aplicable para determinar la base imponible; las alcuotas que se harn efectivas
para fijar el monto del tributo; las exenciones; las infracciones fiscales; las sanciones

correspondientes; el rgano administrativo habilitado para exigir el pago; el lapso dentro

del cual se debe pagar el tributo (5).
Lamentablemente, en la prctica no siempre se cumple lealmente con el principio de
legalidad, con el consecuente avasallamiento de la libertad fiscal por el poder impositivo.
Bajo la apariencia de reglamentaciones, o mediante flagrantes usurpaciones de la
facultad legislativa o con la complicidad del Congreso, la autoridad administrativa ejerce
la potestad fiscal estableciendo contribuciones no contempladas por la ley, fijando
alcuotas impositivas, ampliando o reduciendo la nmina de contribuyentes, y
coadyuvando a vulnerar las ms elementales garantas constitucionales. Son secuelas de
una cultura autoritaria cuya subsistencia y extensin se oponen a la plena vigencia del
sistema constitucional, con la consecuente desvalorizacin de la libertad y dignidad del
ser humano.
No procede, en esta oportunidad, considerar las consecuencias sociales, econmicas,
laborales y de poltica internacional que trae aparejada la aplicacin de las retenciones, e
inclusive, el anlisis de su carcter confiscatorio bajo ciertas circunstancias. Pero, desde
la ptica constitucional, y como consecuencia del desconocimiento del principio de
legalidad en materia fiscal impuesto por la Ley Fundamental, entendemos que las
retenciones carecen de validez constitucional.
(1) "Las retenciones a la exportacin: un impuesto inconstitucional?", La ley 19 de marzo de 2008.
(2) Fallos C.S. 323:2256, 326:3169 y 4251.
(3) Fallos C.S. 318:1154.
(4) Fallos C.S. 230:28 y 237:656.
(5) Segundo V. Linares Quintana, "Tratado de la Ciencia del Derecho Constitucional", T. V, pg. 177, Plus Ultra, Buenos Aires
1987; Horacio Garca Belsunce, "Temas de Derecho Tributario", pg. 107, Abeledo-Perrot, Buenos Aires 1982; Rodolfo Spisso,
"Derecho Constitucional Tributario", pg. 298, Depalma, Buenos Aires 2000; Juan Carlos Luqui, "Derecho Constitucional
Tributario", pg. 332, Depalma, Buenos Aires 1993; Germn Bidart Campos, "Tratado Elemental de Derecho Constitucional
Argentino", T. I, pg. 367, Ediar, Buenos Aires 1986.

La Ley S.A. 2008