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INSTITUTO POLITCNICO DE VISEU

ESCOLA SUPERIOR DE TECNOLOGIA E GESTO


Departamento de Gesto

FISCALIDADE
Gesto de Empresas
Contabilidade

MANUAL DE APOIO
Imposto
sobre o
Valor

Ano Letivo de 2014/2015

Acrescentado

Outubro de 2014

Carlos Manuel Freitas Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Manual do IVA 2014/2015

NDICE

2.1
2.2

INCIDNCIA REAL OU OBJETIVA ................................................................................... 12


INCIDNCIA PESSOAL OU SUBJETIVA ............................................................................... 37

3.1
3.2
3.3
3.4

TAXAS DO IMPOSTO.............................................................................................. 43
VALOR TRIBUTVEL ............................................................................................. 46
FACTO GERADOR E EXIGIBILIDADE DO IMPOSTO .................................................................... 55
REGIME DE IVA DE CAIXA ........................................................................................ 61

4.1
4.2
4.3
4.4

ISENES INCOMPLETAS ......................................................................................... 69


ISENES COMPLETAS ........................................................................................... 73
OUTRAS ISENES ............................................................................................... 77
FIM DA ISENO NA AGRICULTURA ................................................................................ 84

5.1
5.2
5.3
5.4
5.5

DIREITO DEDUO ............................................................................................. 86


REEMBOLSO DE IVA ............................................................................................. 88
RESTITUIES ESPECIAIS EM IVA ................................................................................. 91
REGULARIZAES EM IVA ..................................................................................... 100
RENNCIA ISENO EM IVA .................................................................................. 103

6.1
6.2
6.3
6.4

MTODOS DE DEDUO PARCIAL DO IVA ........................................................................ 115


REGULARIZAES POR VARIAES DOS PRO-RATAS .............................................................. 118
REGULARIZAES POR VARIAES DE PRO-RATAS DEFINITIVOS .................................................... 121
OS SUJEITOS PASSIVOS MISTOS E OS SUBSDIOS .................................................................. 130

7.1
7.2

CONTRATOS DE CONSTRUO E ATIVIDADES IMOBILIRIAS ....................................................... 135


OUTRAS INVERSES DO SUJEITO PASSIVO ........................................................................ 145

8.1
8.2

REGIME ESPECIAL DE ISENO ................................................................................. 146


REGIME ESPECIAL DOS PEQUENOS RETALHISTAS ................................................................. 149

9.1
9.2
9.3
9.4
9.5

OBRIGAES DE PAGAMENTO .................................................................................. 154


OBRIGAES DECLARATIVAS ................................................................................... 158
OBRIGAES DE FATURAO ................................................................................... 166
OBRIGAES DE ESCRITURAO ................................................................................ 174
REGIME DOS BENS EM CIRCULAO ............................................................................. 178

10.1
10.2
10.3
10.4
10.5

REGIME GERAL DO RITI ....................................................................................... 182


REGIMES PARTICULARES DO RITI............................................................................... 190
ISENES EM OPERAES INTRACOMUNITRIAS DE BENS .......................................................... 201
OPERAES TRIANGULARES .................................................................................... 204
OUTRAS MOVIMENTAES DE BENS NA UNIO EUROPEIA ......................................................... 214

11.1
11.2
11.3
11.4
11.5
11.6
11.7

LOCALIZAO DAS TRANSMISSES DE BENS ...................................................................... 224


LOCALIZAO DAS PRESTAES DE SERVIOS .................................................................... 230
EXCEES GENRICAS NA LOCALIZAO DOS SERVIOS ........................................................... 235
EXCEES ESPECFICAS NA LOCALIZAO DOS SERVIOS .......................................................... 242
TRIBUTAO DO COMRCIO ELETRNICO .................................................................... 248
CONSIDERAES SOBRE LOCALIZAO DAS OPERAES ........................................................... 253
LOCALIZAO DAS OPERAES NAS REGIES AUTNOMAS ....................................................... 258

12.1
12.2
12.3

REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAO DOS BENS EM SEGUNDA MO, OBJETOS DE ARTE, DE COLEO E ANTIGUIDADES ... 261
REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAO DAS AGNCIAS DE VIAGENS E ORGANIZADORES DE CIRCUITOS TURSTICOS .......... 268
REGIME DE TRIBUTAO DOS COMBUSTVEIS LQUIDOS APLICVEL AOS REVENDEDORES .............................. 275

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Art 104, n 4, Constituio da Repblica Portuguesa


A tributao do consumo visa adaptar a estrutura do consumo evoluo das necessidades do
desenvolvimento econmico e da justia social, devendo onerar os consumos de luxo

Cdigo do Imposto Sobre o Valor Acrescentado

aprovado pelo DL 394-B/84, de 26 de dezembro - entrou em vigor em 1.1.1986

substituio do Imposto de Transaes pelo IVA

adeso de Portugal U.E. em 1.1.1986

criao de um sistema comum a todos os Estados-membros

harmonizao comunitria da tributao geral do consumo, tendo em vista a realizao de


um mercado interno europeu

Caraterizao do IVA

Imposto geral sobre o consumo

Manual do IVA 2014/2015

incide sobre as transmisses de bens e/ou prestaes de servios

Imposto de base comunitria

regulado por vrias diretivas do Conselho da Unio Europeia

6 Diretiva (77/388/CEE, de 17.5.1977), que procedeu uniformizao da base tributvel


do imposto a aplicar em todos os Estados-membros

Imposto plurifsico

incide em todas as fases do circuito econmico, desde a produo/importao ou aquisio


intracomunitria ao retalho

suportado de facto pelos consumidores e utilizadores finais de bens e servios

Imposto sem efeitos cumulativos

todos os operadores econmicos so obrigados a calcular o imposto sobre o preo de venda

regime de pagamentos fracionados, mas com deduo do imposto que incidiu diretamente
sobre o gasto dos diversos elementos constitutivos do preo dos diferentes bens e servios
sujeitos a tributao

Cada operador econmico apenas entrega ao Estado uma frao do total do imposto
que, no fim do circuito, ir ser suportado, efetivamente, pelo consumidor final

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

O IVA nas relaes internacionais


O imposto sobre o valor acrescentado abrange tendencialmente todo o consumo ou despesa
efetuado pelos cidados, quer tal consumo respeite a bens, de origem nacional ou importados, ou
a servios

Abolio das fronteiras fiscais, no interior da U.E.

desde 1 de janeiro de 1993

significativas alteraes do IVA

um regime autnomo, a aplicar, por um perodo transitrio, s trocas intracomunitrias de


bens entre os vrios Estados-membros

Regime do IVA nas Transaes Intracomunitrias (RITI)

DL 290/92, de 28 de dezembro

Mtodos de clculo do IVA


Mtodos de clculo utilizados para apuramento do IVA devido por cada operador econmico:

Mtodo indireto subtrativo (ou mtodo de crdito de imposto ou mtodo das faturas)

IVA = (taxa 1 valor venda) (taxa 2 valor compra)

Mtodo direto subtrativo ou mtodo de deduo base da base:

IVA = t (O I)

Mtodo Direto

t = taxa; O = outputs; I = inputs

Subtrativo

Manual do IVA 2014/2015

Aditivo

Mtodo Indireto

Subtrativo
Aditivo

T = t (VC)
T = t (S+J+L+R)

T = t V t C
T = tS + tJ + tL + tR

Legenda:
V C Valor Acrescentado
T Valor do IVA Apurado t Taxa do IVA
C Compras
S Salrios J Juros
L Lucros
R Rendas

V Vendas

Nos mtodos diretos necessrio conhecer o valor acrescentado gerado por cada
agente econmico, enquanto que no indireto tal no necessrio

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

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Gesto de Empresas / Contabilidade

O direito deduo
Cada operador econmico:

devedor do Estado pelo valor do imposto faturado aos clientes


nas vendas ou servios efetuados em determinado perodo
e credor do Estado pelo total do imposto suportado nas
compras ou servios efetuados nesse mesmo perodo

um direito financeiro e no fsico

significa que o seu exerccio por parte do sujeito passivo


feito com referncia a um perodo e no a um bem

Obrigao da Liquidao
do imposto

Direito deduo do
imposto

IVA - imposto plurifsico

corresponde, em termos de receita arrecadada, a um imposto monofsico lanado na fase do


retalhista

permite entregas repartidas do imposto por todos os agentes do circuito econmico e,


consequentemente, entregas de uma menor parcela de imposto, por cada um deles,
diminuindo a tendncia para a evaso fiscal

o mecanismo do direito deduo permite ao Estado, no sendo liquidado IVA numa das fases
do circuito, recuper-lo em entregas posteriores

Fornecedor
Estrangeiro

Importador

Manual do IVA 2014/2015

Venda: 30.000

IVA Liquidado na
Alfndega:
30.000 23% = 6.900

Grossista

Venda: 40.000

IVA Liquidado:
40.000 23% = 9.200
IVA Dedutvel:
30.000 23% = 6.900
Entrega ao Estado:
9.200 6.900 = 2.300

Retalhista

Venda: 55.000

IVA Liquidado:
55.000 23% = 12.650
IVA Dedutvel:
40.000 23% = 9.200
Entrega ao Estado:
12.650 9.200 = 3.450

Consumidor
Final

Venda: 60.000

IVA Liquidado:
60.000 23% = 13.800
IVA Dedutvel:
55.000 23% = 12.650
Entrega ao Estado:
13.800 12.650 = 1.150

Estado
6.900 + 2.300 + 3.450 + 1.150 = 13.800

Outubro de 2014

O Estado recebe
exatamente o mesmo
montante de IVA pago
pelo Consumidor
Final

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Incidncia do imposto
Uma operao, para ser sujeita a IVA, ter de reunir simultaneamente as seguintes condies:

tratar-se de uma transmisso de bens, importao, prestao de servios ou operao


intracomunitria

ser efetuada a ttulo oneroso, sendo tambm tributadas as operaes a ttulo gratuito, por se
assimilarem a ttulo oneroso

ser efetuada por um sujeito passivo agindo como tal

efetuada em territrio nacional

Taxas do imposto
Operaes e taxas (art 18, CIVA)

Continente

Madeira

Aores

Bens e servios sujeitos taxa reduzida da Lista I

6%

5%

5%

Bens e servios sujeitos taxa reduzida da Lista II

13%

12%

10%

Restantes operaes taxa normal

23%

22%

18%

Desde 1.abril.2012

Desde 1.janeiro.2014

Regimes do IVA
Regime Normal

Regimes Especiais

Mensal

Trimestral

Iseno

Pequenos Retalhistas

(art 53, CIVA)

(art 60, CIVA)

Enquadrados no Regime Normal

liquidam o IVA nas vendas e prestaes de servios

e, eventualmente, deduzem o IVA nas aquisies

Manual do IVA 2014/2015

Sujeito Passivo do Regime Normal, enviam a Declarao Peridica (art 41, CIVA):

at ao dia 10 do 2 ms seguinte (Regime Normal Mensal)

se volume de negcios 650.000 no ano civil anterior

at ao dia 15 do 2 ms seguinte ao trimestre (Regime Normal Trimestral)

se volume de negcios < 650.000 no ano civil anterior

Declarao de alteraes, se da iniciativa do Sujeito Passivo, durante o ms de janeiro

efeitos a partir do dia 1 de janeiro do ano da sua apresentao

A mudana de periodicidade devido ao Volume de Negcios (ou anualizado)

notificao pela AT, produzindo efeitos a partir dessa data


Outubro de 2014

Carlos Lzaro

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Gesto de Empresas / Contabilidade

Plano de Contas (Contabilidade)


2431 IVA Suportado

Outras subdivises

2432 IVA Dedutvel


24321 IVA Dedutvel Inventrio
24322 IVA Dedutvel Ativo fixo
24323 IVA Dedutvel Outros bens e servios
2433 IVA Liquidado

Por

tipo de mercado:
1. Mercado interno (Continente)
2. Mercado interno (Madeira)
3. Mercado interno (Aores)
4. Intracomunitrio
5. Pases terceiros

Por

taxas
1. 6%
4. 5%
7. 5%

2. 13%
5. 12%
8. 10%

3. 23%
6. 22%
9. 18%

24331 IVA Liquidado Operaes gerais


24332 IVA Liquidado Autoconsumos e operaes gratuitas
2434 IVA Regularizaes
24341 IVA Regularizaes Mensais (ou trimestrais) a favor da empresa
24342 IVA Regularizaes Mensais (ou trimestrais) a favor da Estado
24343 IVA Regularizaes Anuais por clculo do pro-rata definitivo
24344 IVA Regularizaes Anuais por variao dos pro-ratas definitivos
24345 IVA Regularizaes Outras regularizaes anuais
2435 IVA Apuramento
2436 IVA a pagar
2437 IVA a recuperar
2438 IVA Reembolsos pedidos
2439 IVA Liquidaes oficiosas

Contabilizao do IVA
Balano

IVA Dedutvel ?
2431 IVA Suportado

Fornecedores

Total ou parcial

No

Demonstrao Resultados

2432 IVA Dedutvel

Manual do IVA 2014/2015

Sim

No

2435 IVA Apuramento

2433 IVA Liquidado

Clientes
2434 IVA Regularizaes

2437 IVA a Recuperar

2436 IVA a Pagar

2438 IVA Reembolsos Pedidos

Estado

Estado

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

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Gesto de Empresas / Contabilidade

Caso Prtico
Em agosto de 2014 a empresa ESTV, LDA (Regime Normal Mensal) apresenta as seguintes operaes
Apure o IVA a pagar ou a recuperar relativamente ao ms de agosto
Com a empresa X, LDA (venda de mercadoria com desconto de pronto pagamento)

06.08.2014: Venda de mercadorias por 12.000 taxa normal


Emisso da fatura nesse dia; venda a 30 dias
15.08.2014: Cobrana da fatura emitida concedendo um desconto por pronto pagamento de 5%
sobre o valor em dvida

X, LDA

06.08.2014

D/ 211 Clientes c/c


C/ 24331 IVA Liquidado
C/ 711 Vendas Mercadorias

14.760
2.760
12.000

15.08.2014

D/ 12 Depsitos Ordem
D/ 682 Desconto pronto pagamento
C/ 211 Clientes c/c

14.022
738 (14.760 5%)
14.760

Campo 3: 12.000
Campo 4: 2.760

Com a empresa Y, LDA (venda a crdito e anulao do adiantamento)


08.08.2014: Recebimento de adiantamento de 1.000 (+ IVA 6%) do cliente, relativo a futura
venda de mercadorias (preo fixado)

20.08.2014: Emisso da fatura correspondente venda, abatendo o adiantamento base


tributvel, no total de 7.000 (+ IVA)

27.08.2014: Recebimento do restante

Y, LDA

08.08.2014

D/ 12 Depsitos Ordem
C/ 24331 IVA Liquidado
C/ 276 Adiantamentos p/ conta de vendas

1.060
60
1.000 (Preo fixado)

Campo 1: 1.000
Campo 2:
60

20.08.2014

D/ 211 Clientes c/c


D/ 276 Clientes c/c
C/ 24331 IVA Liquidado
C/ 711 Vendas

7.420
1.000
420 (7.000 6%)
8.000

Campo 1: 7.000
Campo 2: 420

27.08.2014

D/ 12 Depsitos Ordem
C/ 211 Clientes c/c

7.420
7.420

11.12.2013: adiantamento ao fornecedor da quantia de 10.000 (liquidao de IVA a 23%)

20.08.2014: Receo da fatura de 61.500 , referente compra de mercadorias, com o


adiantamento abatido base tributvel

P, LDA

Manual do IVA 2014/2015

Com a empresa P, LDA (compra a crdito e anulao do adiantamento)

11.12.2013

D/ 39 Adiantamento por conta de compras


D/ 24321 IVA Dedutvel
C/ 12 Depsitos a ordem

10.000
2.300
12.300

Deduziu

20.08.2014

D/ 311 Compras Mercadorias


D/ 24321 IVA Dedutvel
C/ 39 Adiantamento por conta de compras
C/ 221 Fornecedores c/c

60.000
11.500
10.000
61.500

Campo 22:
11.500

Preo sem IVA = 61.500 1,23 = 50.000

IVA = 50.000 23% = 11.500

Aquando da receo da fatura da compra, regista-se o valor da compra (50.000 + 10.000 do


adiantamento), pois abatido base tributvel
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

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Gesto de Empresas / Contabilidade

Com a empresa F, LDA (devoluo de mercadorias)


06.08.2014: Aquisio de mercadoria pelo valor de 6.000 taxa de 23% (IVA dedutvel)

09.08.2014: Devoluo de parte da mercadoria no montante de 2.000

15.08.2014: Pagamento ao fornecedor da parte em dvida (desconto de pronto pagamento de 5%)

F, LDA

06.08.2014

D/ 311 Compras - Mercadorias


D/ 24321 IVA Dedutvel
C/ 221 Fornecedores c/c

6.000
1.380 (6.000 23%)
7.380

09.08.2014

D/ 221 Fornecedores c/c


C/ 24342 IVA Regularizaes a favor do Estado
C/ 317 Devolues de compras

2.460
460
2.000

15.08.2014

D/ 221 Fornecedores c/c


C/ 782 Descontos de pronto pagamento obtidos
C/ 12 Depsitos Ordem

4.920
246
4.674

Campo 22: 1.380

Campo 41:

460

Desconto: (7.380 2.460) 5% = 4.920 5% = 246


Regularizao do IVA suportada por uma nota de crdito emitida pelo fornecedor (art 29, CIVA)
Com a empresa G, LDA (Dvida declarada incobrvel)

27.08.2014: o Tribunal declarou a insolvncia do cliente G, Lda, com um dbito acumulado de


21.120

G, LDA

Este cliente j estava reconhecido como cliente de cobrana duvidosa desde fevereiro de 2009
27.08.2014

D/ 219 Perdas por imparidade acumuladas


C/ 213 Clientes cobrana duvidosa

27.08.2014

D/ 24341 IVA Regularizaes a favor da empresa


C/ 783 Recuperao de dvidas a receber

Dvida lquida de IVA: 21.120 1,20 = 17.600

21.120
21.120
3.520
3.520

Campo 40:

3.520

IVA = 17.600 20% = 3.520

O CIVA admite a regularizao do IVA, includo no crdito, a favor do sujeito passivo (art 78, CIVA)
A prova dessa situao obtida pela sentena/acrdo da declarao de insolvncia
Como o cliente j estava classificado em clientes de cobrana duvidosa desde 2009, admitimos que
j naquela data havia sido reconhecida a respetiva perda por imparidade pelo valor total do
crdito
Com a empresa AA, LDA (aquisio de servios de construo civil)

18.08.2014: Aquisio de um servio de construo civil pelo valor de 1.000 taxa de 23%
(inverso do sujeito passivo e IVA dedutvel)
Fatura-recibo emitida nesse mesmo dia

AA, LDA

Manual do IVA 2014/2015

18.08.2014

D/ 622 FSE Servios especializados


C/ 12 Depsitos Ordem

(Construo civil)

D/ 24323 IVA Dedutvel


C/ 24331 IVA Liquidado

1.000
1.000
230
230 (inverso)

Campo 3: 1.000
Campo 4: 230
Campo 24: 230
Campo 102: 1.000

Transmisso Intracomunitria de Bens (TIB)

18.08.2014: Venda e envio de mercadoria no valor de 40.000 para empresa de Espanha


(SP Espanhol fornece o NIF)

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

ES

Emisso da fatura correspondente venda, nesse mesmo dia. IVA taxa normal
18.08.2014
(TIB)

D/ 211 Clientes c/c


C/ 711 Vendas - Mercadorias

40.000
40.000

Campo 7: 40.000
(iseno: art 14,RITI)

Aquisio Intracomunitria de Bens (AIB)

28.08.2014: Compra e receo de mercadoria no valor de 30.000 de empresa Francesa, taxa


normal - Enviou o NIF empresa francesa

FR

Receo da fatura correspondente compra, nessa data


28.08.2014
(AIB)

D/ 311 Compras Mercadorias


C/ 221 Fornecedores c/c

D/ 24321 IVA Dedutvel


C/ 24331 IVA Liquidado

30.000
30.000
6.900
6.900 (inverso)

Campo 12: 30.000


Campo 13: 6.900
Campo 22: 6.900

Exportao

12.08.2014: Venda e envio de mercadoria no valor de 20.000 para empresa dos EUA

EUA

Emisso nessa data da correspondente fatura. IVA taxa normal


12.08.2014
(Exportao)

D/ 211 Clientes c/c


C/ 711 Vendas - Mercadorias

20.000
20.000

Campo 8: 20.000
(iseno: art 14,CIVA)

Importao

22.08.2014: Receo de mercadorias na Alfndega de Lisboa, relativas encomenda efetuada


ao nosso fornecedor EUA
O valor da encomenda cifrava-se em 5.500 USD (cmbio do dlar nesta data: 1,10 USD = 1 )
Valor da encomenda: 5.500 USB = 5.000

EUA

22.08.2014
(Importao)

D/ 311 Compras - Mercadorias


C/ 221 Fornecedores c/c

5.000
5.000

(IVA na
Alfndega)

D/ 24321 IVA Dedutvel


C/ 12 Depsitos Ordem

1.150
1.150

Campo 24: 1.150

Aquisio de servios na U.E.

02.08.2014: Pagamento da fatura de servios a um especialista espanhol, relativo a um servio


de prospeo de mercado em Espanha, no montante de 1.500 (IVA excludo taxa normal)
02.08.2014

ES

Manual do IVA 2014/2015

(Servio
localizado em
PT)

D/ 622 FSE Servios Especializados


C/ 12 Depsitos Ordem

D/ 24323 IVA Dedutvel


C/ 24331 IVA Liquidado

1.500
1.500
345
345 (inverso)

Campo 16: 1.500


Campo 17:
345
Campo 24:
345

Outros Bens e Servios

Durante o ms: Aquisio de gasleo para viaturas da empresa, no montante de 4.920 (IVA
includo)

23.08.2014: Pagamento da fatura da eletricidade, no montante de 2.460 (IVA includo)

26.08.2014: Reparao da viatura de turismo, no montante de 2.460 (IVA includo)


Outubro de 2014

Carlos Lzaro

Gasleo

23.08.2014

Reparao
viatura

Agosto.2014

Eletricidade

FISCALIDADE

26.08.2014

Gesto de Empresas / Contabilidade

D: 6242 FSE Combustveis

4.460

D: 24323 IVA Dedutvel

C: 12 Depsitos Ordem

4.920

D: 6241 FSE Eletricidade

2.000

D: 24323 IVA Dedutvel

C: 12 Depsitos Ordem

D: 6226 FSE Reparaes

2.460

C: 12 Depsitos Ordem

2.460

460 (50% 920)

Campo 24: 460

460

Campo 24: 120

2.460

Crdito em situao de reporte

Transitou de julho de 2014 um crdito no montante de 300 (Campo 61)

IVA Apuramento
IVA Liquidado: 6.900 + 230 + 2.760 + 60 + 420 + 345 = 10.715
IVA Dedutvel: 11.500 + 1.380 + 6.900 + 230 + 1.150 + 345 + 460 + 460 = 22.425
IVA Regularizao: 3.520 + 460 = 3.060
IVA Reporte do perodo anterior: 300

Manual do IVA 2014/2015

IVA a Reportar para o perodo seguinte: 10.715 22.425 3.060 300 = 15.070 (Campo 96)

10

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Descontos comerciais obtidos em compras ou concedidos em vendas


Todos os que no estejam associados ao pagamento (rappel, bnus, descontos de quantidade, de
revenda, etc)

Comerciais (compras)
Extra-fatura
(conduz regularizao do IVA)

Includos na fatura
(compra registada pelo valor lquido)

Comerciais (vendas)
Extra-fatura
(conduz regularizao do IVA)

Includos na fatura
(rdito da venda registado pelo valor lquido)

D/ 221 Fornecedores c/c


C/ 318 Descontos e abatimentos em compras
D/ 31X Compras
C/ 221 Fornecedores c/c

D/ 718 Descontos a abatimentos em vendas


C/ 211 Clientes c/c
D/ 211 Clientes c/c
C/ 71X Vendas

Descontos financeiros obtidos em compras ou concedidos em vendas


Descontos obtidos e concedidos em pagamentos (pronto pagamento e antecipao de pagamento)
Financeiros (compras)
Extra-fatura
(pode conduzir regularizao do IVA)

Includos na fatura
(compra registada pelo valor lquido)

Financeiros (vendas)
Extra-fatura
(pode conduzir regularizao do IVA)

Includos na fatura
(rdito da venda registado pelo valor lquido)

Manual do IVA 2014/2015

Adiantamentos de clientes

11

Adiantamentos com preo no fixado


(ou monetrios)

Adiantamentos com preo fixado


(ou no monetrios)

Adiantamentos a fornecedores
Adiantamentos com preo no fixado
(ou monetrios)

Adiantamentos com preo fixado


(ou no monetrios)

D/ 221 Fornecedores c/c


C/ 782 Descontos de pronto pagamento obtidos
D/ 31X Compras
C/ 221 Fornecedores c/c
C/ 782 Descontos de pronto pagamento obtidos

D/ 682 Descontos de pronto pagamento obtidos


C/ 211 Clientes c/c
D/ 682 Descontos de pronto pagamento obtidos
D/ 211 Clientes c/c
C/ 71X Vendas

D/ 12 Depsitos ordem
C/ 218 Adiantamentos de clientes
C/ 2433 IVA Liquidado
D/ 12 Depsitos ordem
C/ 276 Adiantamentos por conta de vendas
C/ 2433 IVA Liquidado
D/ 229 Adiantamentos a fornecedores
C/ 2432 IVA Dedutvel
C/ 12 Depsitos ordem
D/ 39 Adiantamentos por conta de compras
C/ 2432 IVA Dedutvel
C/ 12 Depsitos ordem

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Normas de incidncia

tm, em geral, como objetivo determinar o universo dos factos tributrios sujeitos a tributao,
estabelecendo os respetivos pressupostos de aplicao dos impostos

Se sobre determinada situao da vida real se verificar no existir incidncia ou sujeio

tal significa que as normas respetivas (normas de incidncia) no contemplam tal situao ou
expressamente a excluem

podendo concluir-se que o imposto no atinge tal realidade (no incidncia, no sujeio ou
fora do campo do imposto)

A incidncia no IVA

incidncia objetiva (ou real) art 1, 3, 4 e 5, CIVA

incidncia subjetiva (ou pessoal) - art 2, CIVA

a aplicao da lei no espao (ou incidncia territorial ou territorialidade) - art 6, CIVA

a aplicao da lei no tempo (ou incidncia temporal ou facto gerador/exigibilidade) - art 7 e 8,


CIVA

2.1 Incidncia real ou objetiva


Operao sujeita a IVA se se verificarem cumulativamente os seguintes requisitos (art 1, CIVA)

Manual do IVA 2014/2015

12

que consista numa:

transmisso de bens (art 3, CIVA)

prestao de servios (art 4, CIVA)

importao (art 5, CIVA)

operao intracomunitria (tal como definida e regulada no RITI)

Operaes Tributveis Internas

que seja efetuada a ttulo oneroso

por um sujeito passivo agindo como tal

que seja efetuada no territrio nacional (art 6, CIVA)

Operaes Tributveis
Internacionais

Conceito genrico, por vezes derrogado por outras normas


Esto excludas de tributao as transmisses de bens e as prestaes de servios efetuadas por um
sujeito passivo que no age nessa qualidade (est-se no mbito da atividade privada de um
empresrio ou de um prestador de servios), bem como as mesmas operaes realizadas por um
particular, que no considerado sujeito passivo de imposto
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Transmisses de bens
(art 3, CIVA)

Situaes
sujeitas a
Imposto
(art 1, CIVA)

Prestaes de servios
(art 4, CIVA)

Importao de bens

Gesto de Empresas / Contabilidade

Transferncia onerosa de bens corpreos


por forma correspondente ao exerccio do
direito de propriedade
Todas as operaes efetuadas a ttulo
oneroso que no sejam transmisses ou
importaes de bens

(art 5, CIVA)

Entrada de bens em territrio nacional


(pases e territrios terceiros)

Operaes
Intracomunitrias de Bens

Conforme o Regime do IVA nas Transaes


Intracomunitrias de Bens

(RITI)

(RITI DL 290/92, de 24.12)

O requisito de o sujeito passivo agir como tal

as empresas, empresrios e profissionais liberais, so sujeitos passivos de IVA

tambm o so, o Estado (em determinadas circunstncias), os institutos pblicos, as associaes


e cooperativas

tambm as pessoas que pratiquem atos isolados, as que liquidem IVA indevidamente e outros,
em certos casos, enquanto meros adquirentes de servios prestados por no residentes

O requisito da territorialidade

o facto de as operaes serem ou no efetuadas no territrio nacional ou num contexto


internacional pode no ser relevante, na medida em que tero de ser analisadas as normas de
incidncia relativas territorialidade (art 6, CIVA), principalmente no que diz respeito s
prestaes de servios

em todo o caso vlido que, regra geral, dever existir uma certa conexo com o territrio
nacional

Manual do IVA 2014/2015

O requisito da onerosidade

13

no considerado essencial, uma vez que algumas transmisses de bens e prestaes de servios
efetuadas a ttulo gratuito, so tambm passveis de imposto
(art 3, n 3, f), CIVA e art 4, n 2, b), CIVA)

Uma transmisso de bens para efeitos de IVA implica a existncia de um bem corpreo, mvel ou
imvel (em geral, bens corpreos so coisas materiais, palpveis, com realidade fsica)

ficam fora deste conceito as transferncias onerosas de bens incorpreos, que so tributveis em
sede de IVA como prestaes de servios

A transmisso de bens online, isto , em que a encomenda e a entrega dos bens so feitas
eletronicamente, qualificada, para efeitos de IVA, como uma prestao de servios
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Transmisses de bens e prestaes de servios

exige-se que sejam realizadas por um sujeito passivo agindo como tal

a sua sujeio significa a incluso no exerccio de uma atividade econmica

ou, configurao como operaes realizadas de modo independente e com carter econmico

Sendo um imposto sobre a despesa

exige-se que sejam efetuadas a ttulo oneroso (existindo assimilaes de transmisses


gratuitas)

condio de sujeio que tais operaes sejam realizadas em territrio nacional

Importaes de bens

respeito pelo princpio do destino, que modela o funcionamento do imposto no comrcio


internacional

determina a sua sujeio qualquer que seja a entidade que as realiza (sujeito passivo ou mero
consumidor final)

quer as mesmas sejam efetuadas a ttulo oneroso ou gratuito

Condio: bens que deem entrada, para consumo, em territrio nacional

As transaes intracomunitrias de bens

tributao das transmisses de bens, a ttulo oneroso, efetuadas entre sujeitos passivos de 2
diferentes Estados-membros da Unio Europeia

expedio ou transporte dos bens de um Estado-membro para outro


SP 1

Bens

E.M. 1

SP 2
E.M. 2

Manual do IVA 2014/2015

Transmisses de bens

14

Transferncia onerosa de bens corpreos por forma correspondente ao exerccio do direito de


propriedade

no exigvel que o transmitente seja titular do direito de propriedade

A utilizao da expresso por forma correspondente significa que no exigvel que o


transmitente seja o titular do direito de propriedade (proprietrio), sendo tributveis as
transmisses feitas por quem mero detentor dos bens transmitidos (possuidor ou usufruturio)
Abrangida a transmisso de bens imveis, embora beneficie de iseno de IVA (art 9, n 30, CIVA)

Assimilados a bens corpreos:

energia eltrica, gs, calor, frio e similares


Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Situaes assimiladas a transmisses de bens

(art 3, n 3, CIVA)

entrega de bens em execuo de um contrato de locao-venda

entrega de bens mveis vendidos com reserva de propriedade

transferncia de bens entre comitente e comissrio

no devoluo ao consignante, no prazo de 1 ano, dos bens entregues em consignao ao


consignatrio

entrega de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda (totalidade dos materiais
fornecida pelo SP que os produziu ou montou)

autoconsumo externo e transmisso gratuita dos bens da empresa, quando tenha havido
deduo do IVA nelas incorporado

afetao a setor isento ou ao ativo fixo de bens constantes no art 21, n 1, CIVA, se tiverem
beneficiado do direito deduo

Contratos de locao-venda (art 3, n 3, a), CIVA)


A entrega material de bens em execuo de um contrato de locao com clusula, vinculante para
ambas as partes, de transferncia de propriedade

facto gerador: colocao dos bens disposio (art 7, n 1, a) e n 7, CIVA)

antecipao da transmisso fiscal face transmisso civil (as posteriores rendas so


irrelevantes para efeitos de IVA)

No se integra neste conceito a locao financeira ou leasing, nem os contratos de ALD

a norma refere expressamente a existncia de uma clusula vinculante, situao que se


verifica nos contratos de locao-venda, mas no nos contratos de leasing e ALD

Nos contratos de locao financeira a transmisso efetiva do direito de propriedade depende da


vontade do locatrio exercer (ou no) o direito de opo, pagando o valor residual previamente
acordado com a empresa locadora

Manual do IVA 2014/2015

No caso da locao financeira dever liquidar-se IVA nas rendas, a ttulo de prestao de servios
(art 4, n 1, CIVA), devendo o IVA ser liquidado pelo valor total da renda (capital + juros), nos
termos do art 16, n 2, h), CIVA

15

Aquando da venda (no momento da opo de compra pelo locatrio), dever ser liquidado IVA
sobre o valor atribudo (correntemente designado de valor residual), a ttulo de transmisso de
bens (art 3, n 1, CIVA), sendo o IVA exigvel apenas quando se derem os efeitos translativos do
contrato (art 7, n 7, CIVA)

Venda a prestaes com reserva de propriedade

(art 3, n 3, b), CIVA)

A entrega material de bens mveis no mbito de um contrato de compra e venda que preveja a
reserva de propriedade at ao pagamento total ou parcial do preo

facto gerador: colocao dos bens disposio (art 7, n 1, a) e n 7, CIVA)

antecipao da transmisso fiscal face transmisso civil (as posteriores rendas so


irrelevantes para efeitos de IVA)

irrelevantes para efeitos de IVA as prestaes peridicas (assim como os juros nelas includas)
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Apesar do pagamento ser fracionado, a incidncia ocorre logo no momento da entrega material dos
bens, pelo preo acordado entre as partes, sendo tambm irrelevantes, para efeitos de IVA, as
prestaes peridicas
No haver IVA sobre os juros (art 16, n 6, a), CIVA), at porque se o Estado recebeu o IVA
antecipadamente no momento da entrega dos bens, seria ilegtimo exigir o IVA dos juros, os quais
devem apenas compensar quem tem o nus de receber a prazo
Nesta perspetiva, legtimo o Estado exigir o IVA nos juros inerentes aos contratos de leasing,
porque, neste caso, tambm o Estado recebe o IVA faseadamente, devendo, como tal, ser
devidamente compensado
Contratos de locao-venda e venda a prestaes com reserva de propriedade
Por se tratarem de contratos com condio suspensiva, a transmisso jurdica do bem s ocorrer
no momento em que se verifique a condio

isto , no momento em que se mostre cumprida a obrigao que incumbe ao adquirente


(pagamento total ou parcial)

A soluo adotada foi a de fazer prevalecer os efeitos econmicos decorrentes daqueles contratos
sobre os efeitos jurdicos dos mesmos resultantes

Exemplo
Venda a prestaes com reserva de propriedade
Em 5 de maro do ano N, a empresa X, Lda, procedeu entrega empresa Y, Lda, de
mveis fabricados segundo encomenda desta.

Manual do IVA 2014/2015

Fatura emitida em 9 de maro de N, sendo de 10.000 com um desconto de 5% e o


pagamento em 20 prestaes mensais no valor de 550 , com reserva de propriedade at
ao pagamento total

16

base tributvel: 10.000 5% 10.000 = 9.500

os juros no se incluem da base tributvel

facto gerador: entrega dos bens disposio - 5 de maro de N

Exigibilidade: 9 de Maro de N

Transferncia de bens entre comitente e comissrio

(art 3, n 3, c), CIVA)

Contrato de comisso (lei comercial)

mandato sem representao

carateriza-se pelo facto de o comissrio atuar em nome prprio e por conta de outrem, o
comitente

Situao diferente, a figura habitualmente designada de comissionista

mandatrio que atua em nome e por conta de outrem

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

A razo resulta da necessidade de ficcionar a existncia de uma transmisso tributvel

entre comitente e comissrio, numa comisso de venda

ou entre comissrio e comitente, se se tratar de uma comisso de compra

Transferncia dos bens habitualmente efetuada diretamente do comitente vendedor para o


terceiro adquirente, na comisso de venda, ou de terceiro vendedor para o comitente comprador
na comisso de compra
A comisso pode ser de venda ou para compra de mercadorias, de ou para o comitente:

sendo de venda, considera-se comprador o comissrio e ficciona-se uma transmisso do


comitente para o comissrio

sendo de compra, considera-se comprador o comitente e ficciona-se tal transmisso do


comissrio para o comitente

Respeita a normal mecnica e funcionamento do IVA

evitar a quebra da cadeia das dedues

uma vez que ao comitente que suportou o IVA na aquisio ou no fabrico do bem no seria
concedido o direito deduo por inexistncia de operao tributvel a jusante

Exemplo
Transferncia de bens entre comitente e comissrio
B, comissrio, vende a um adquirente C, mercadorias no valor de 5.000 , por ordem
do comitente A, o qual as havia adquirido a F por 3.500 (com IVA de 805 )

Manual do IVA 2014/2015

Supondo que a comisso de B de 10%, e que a taxa de 23%:

17

na venda efetuada a C, o comissrio B liquida 1.150 (5.000 x 23%)

o comitente A, na sequncia da transmisso ficcionada que faz a B, emite uma


fatura pelo valor de 4.500 (5.000 10% x 5.000) de acordo com o art 16, n 2,
e), CIVA, liquidando o correspondente montante de IVA de 1.035 (4.500 x 23%)

com este procedimento ficam reunidos os pressupostos para que A possa deduzir a
importncia de 805 de IVA que lhe foi liquidado por F, significando uma entrega
de IVA ao Estado por conta desta operao de 230 (1.035 805)

B entrega tambm 115 , correspondente diferena entre o IVA liquidado a C


(1.150 ) e o IVA suportado de A (1.035 )

A
(Comitente)
Transmisso
de bens
(ficcionada)

C
Envio dos bens

B
(Comissrio)

IVA entregue ao Estado:

(Cliente)

por B: 1.150 1.035 = 115


por A: 1.035 805 = 230

Transmisso
de bens

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Tratam-se de situaes em que o comissrio (comissionista, intermedirio) age em nome prprio


perante o cliente (emite fatura das mercadorias em seu nome pela totalidade do valor cobrado ao
cliente), embora por conta de um comitente, que lhe ir faturar o valor das mercadorias diminudo
da comisso (art 16, n 2, e), CIVA), no mbito de um contrato de comisso, tal como se encontra
definido no Cdigo Comercial (art 231 e 266, do Cdigo Comercial)
No caso de o comissrio agir em nome e por conta do comitente, no h necessidade de qualquer
assimilao, uma vez que a transmisso de bens ocorre de forma explcita do comitente para o
cliente, sendo que o comissrio efetua uma mera prestao de servios de intermediao,
tributvel sem quaisquer restries

Exemplo
Transferncia de bens entre comitente e comissrio
Se B, atuasse em nome e por conta de A:

A, pela venda a C, liquidaria, na fatura emitida, a quantia de 1.150

B, pelo servio prestado a A no valor de 500 , emitiria a correspondente fatura com


liquidao de IVA no montante de 115 , quantia esta a entregar nos cofres do Estado

A, que havia liquidado 1.150 e suportado 805 na compra do bem a F e 115 no


servio que lhe prestado por B, deduziria ento 920 , a significar um valor de IVA a
pagar no quantitativo de 230

B atua em nome e por conta de A:


Transmisso de bens

(Comitente)

(Cliente)
Envio dos bens

Manual do IVA 2014/2015

Prestao de
servios

18

IVA entregue ao Estado:

por B:

(Comissrio)

115

por A: 1.150 920 = 230

Em regra, indiferente, ao nvel da receita arrecadada pelo Estado, o facto de o comissrio atuar
em nome prprio, ou em nome de outrem, perante o adquirente

Remessa de mercadorias consignao

(art 3, n 3, c), CIVA)

Contrato de consignao

um mandato comercial, em que o consignante (mandante) entrega, temporariamente


existncias a um terceiro o consignatrio (mandatrio)

para que este proceda sua venda, por conta e ordem do consignante, auferindo por essa
intermediao uma comisso

mandato comercial (art 231 a 247, Cdigo Comercial e art 1157 e seguintes, Cdigo Civil)
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

O bem do inventrio em poder do consignatrio, sendo este por ele responsvel, no , contudo,
sua propriedade pois este pertence ao consignante

Fatura inicial emitida (provisria)

aquando do envio da mercadoria ao consignatrio deve ser emitida fatura, no prazo de cinco
dias teis

esta fatura, numerada com uma srie diferente, deve conter todos os requisitos previstos no
art 36, n 5, CIVA e do DL 147/2003, 11 de julho, e deve ainda conter a meno de que se
tratam de mercadorias consignao

por essa remessa do bem do inventrio no h liquidao de IVA, devendo ser mencionado na
fatura Sem IVA Bens consignao

Assimilada a transmisso de bens, a no devoluo, no prazo de 1 ano a contar da entrega ao


destinatrio, de mercadorias enviadas consignao (art 3, n 3, d), CIVA)

No devoluo de mercadorias entregues consignao


Fatura definitiva emitida

aquando da venda pelo consignatrio

ou quando tiver decorrido um ano a contar da entrega ao destinatrio, se essas existncias no


tiverem sido vendidas ou devolvidas
A
(Consignante)
Transmisso
de bens
(ficcionada)

Envio dos
bens

C
(Cliente)

Transmisso
de bens

B
(Consignatrio)

Manual do IVA 2014/2015

Ou no devoluo dos bens no prazo de 1 ano

19

Para evitar que as mercadorias fiquem demasiado tempo em suspenso de imposto no armazm
do consignatrio, estabelece-se o prazo mximo de um ano para as mercadorias estarem nessa
situao, findo o qual se d uma transmisso de bens tributvel, sendo o IVA devido e exigvel
nesse momento ao consignante (art 7, n 6, CIVA)
O valor tributvel, neste caso, o valor constante da fatura provisria emitida a propsito do
envio das mercadorias consignao (art 16, n 2, a), CIVA e art 38, n 1, a), CIVA)

Tratamento contabilstico

as mercadorias em poder do consignatrio no so sua propriedade sendo apenas por elas


responsvel, pois as mesmas pertencem ao consignante

assim, o consignatrio no ter que as contabilizar, devendo, apenas, proceder a registos


extracontabilsticos
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

A remessa de mercadorias pelo consignante ao consignatrio no determina, s por si, o


nascimento da obrigao de imposto

a obrigao verificar-se- quando se der a transmisso para terceiro

Para no prolongar indefinidamente o perodo de suspenso de IVA

estabelece-se uma presuno de transmisso

quando as mercadorias no sejam devolvidas ao consignante no prazo de 1 ano a contar da


remessa ao consignatrio

A no devoluo, no prazo de 1 ano a contar da entrega ao destinatrio, de mercadorias enviadas


consignao (art 3, n 3, d), CIVA)

venda consignao (exemplo: jornais, combustveis, automveis, etc.)

Exemplo
Remessa de mercadorias consignao
Em 15.01.N: Fatura provisria sem IVA (art 37, n 1, a), CIVA)
O nascimento da obrigao de liquidao do IVA ocorre no consignante, quando o
consignatrio, posteriormente, vender as mercadorias (art 7, n 5, CIVA)
Caso os bens permaneam junto do consignatrio por um perodo superior a um ano,
ao perfazer um ano ocorre o facto gerador (art 7, n 6, CIVA)
Nesta altura, o comitente emite a fatura definitiva, com IVA, ocorrendo a
exigibilidade do IVA (art 37, n 1, b), CIVA)
Hiptese 1:
Em 15.01.N+1
Os bens ainda no haviam sido vendidos por B nem devolvidos a A

considera-se facto gerador de IVA em 15.01.N+1


(IVA exigvel a A nessa data)

Manual do IVA 2014/2015

B poder deduzi-lo com base em fatura

20

se B entretanto vender os bens a C em 01.03.N+1


liquida IVA na fatura a C

Hiptese 2:
Em 05.01.N+1

B vende a C os bens (ainda no havia decorrido 1 ano)

Assim, facto gerador de IVA em 05.01.N+1 para as 2 vendas:

de A para B

e de B para C

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Entrega de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda

(art 3, n 3, e), CIVA)

Contrato de empreitada (art 1207, Cdigo Civil)

quando algum se obriga relativamente a outrem

a realizar determinada obra

mediante um preo

quer os materiais sejam, no todo ou em parte, fornecidos pelo executante da obra, ou, pelo
dono da mesma

Operaes assimiladas a transmisses de bens

a totalidade dos materiais fornecida pelo SP que os produziu ou montou

empreitadas de bens mveis

Caso o CIVA no assimilasse esta operao a uma transmisso de bens

ela seria tributada como uma prestao de servios

acarretando efeitos distorcivos na tributao derivados de divergncia entre as taxas aplicveis


aos bens incorporados e a aplicvel prestao de servios

articulao com a norma constante do art 4, n 2, c), CIVA

Pelo art 18, n 6, CIVA, a taxa a aplicar ao produto final ser sempre a mesma, quer a operao
seja considerada uma transmisso de bens ou uma prestao de servios
Divergncia com os art 1207 e 1210, Cdigo Civil, que considera prestaes de servio

Operaes assimiladas a prestaes de servios

a entrega de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda com materiais que o dono da
obra tenha fornecido para o efeito, quer o empreiteiro tenha fornecido, ou no, uma parte dos
produtos utilizados (art 4, n 2, c), CIVA)

a taxa aplicvel s prestaes de servios a mesma que seria aplicvel no caso de transmisso
de bens obtidos aps a execuo da empreitada (art 18, n 6, CIVA)

Em termos de economia de imposto

Manual do IVA 2014/2015

21

a assimilao assim efetuada relevar quando, existindo diferentes taxas de imposto, a taxa
aplicvel ao bem seja diferente da que seria aplicvel ao servio

Exemplo
Se um autor se dirigir a uma tipografia para, a partir de um ficheiro informtico, lhe
produzir um livro de natureza cultural, a tipografia realiza uma transmisso de bens,
devendo liquidar IVA taxa correspondente ao bem transmitido (livro), ou seja, taxa de
6%, por incluso deste tipo de bens na verba 2.1 da Lista I anexa ao CIVA
Se o referido autor entregar tipografia a capa e o papel necessrio produo do livro,
incorporando a tipografia os demais materiais necessrios, tal situao j configura uma
prestao de servios, embora tributvel taxa aplicvel ao livro, que de 6%
Se no existisse o art 18, n 6, CIVA, o servio seria tributado taxa de 23%
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Num contexto internacional (trabalho a feitio), no indiferente uma empreitada ser considerada
como uma transmisso de bens ou uma prestao de servios, uma vez que, tratando-se de
transmisso de bens, se aplicam para efeitos de localizao as normas relativas s importaes,
exportaes e operaes intracomunitrias, enquanto no caso de prestao de servios se aplicam
exclusivamente as regras previstas no art 6, n 6, CIVA, com as naturais implicaes,
designadamente em termos de liquidao de IVA e de obrigaes declarativas

Autoconsumo externo

(art 3, n 3, f), CIVA)

Operaes assimiladas a transmisses de bens

afetao permanente de bens da empresa, a uso prprio do seu titular, do pessoal ou a fins
alheios mesma

bem como a sua transmisso gratuita, quando tenha havido previamente deduo de IVA

Verifica-se, nestes casos, o desvio dos bens do seu destino natural a uma outra finalidade
Base Tributvel (art 16, n 2, b), CIVA)

preo de aquisio/custo reportado ao momento da realizao das operaes

com excluso das amostras e das ofertas de reduzido valor

A tributao dos bens que so retirados dos fins empresariais a que se destinavam para serem
afetados, de modo permanente, a fins particulares ou privados

pretende evitar a ocorrncia de consumo sem imposto

em vez de estabelecer uma liquidao que anule por compensao a deduo anterior

poderia ter-se optado pela regularizao da deduo, obrigando sua anulao direta

Nestas operaes, o IVA devido e exigvel no momento em que as afetaes de bens tiverem
lugar (art 7, n 4, CIVA)

Amostras e Ofertas (art 3, n 3, f), CIVA, e art 3, n 7 e 8, CIVA)


No so assimiladas a transmisso de bens

Manual do IVA 2014/2015

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as amostras e ofertas de pequeno valor

quando conformes aos usos comerciais

por se entender que estas operaes ocorrem ainda por necessidades da empresa para o
normal desenvolvimento da sua atividade

transmisses gratuitas de bens quando relativamente a esses bens ou aos elementos que os
constituem, tenha havido deduo total ou parcial do IVA

mesmo com deduo total ou parcial do IVA, no haver sujeio quando,


independentemente do seu valor, estejam em causa amostras

e ofertas de pequeno valor, conforme usos comerciais (< 50 [IVA excludo] e montante
global < 0,5 % do volume de negcios do ano anterior)

se bens alimentares, a IPSS e ONGs sem fins lucrativos, para distribuio a pessoas
carenciadas (iseno de IVA, nos termos do art 15, n 10, CIVA)
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Amostras

bens comercializados e/ou produzidos pela prpria empresa

mas de formato ou tamanho diferente do produto que se


pretende mostrar ou apresentados em quantidade, capacidade, peso ou medida,
substancialmente inferiores aos que constituem as unidades de venda

e que, por esse facto, no sero destinados a posterior comercializao

No tributadas em IVA

Ofertas

podero ser bens comercializados ou produzidos pela prpria


empresa, bem como bens adquiridos a terceiros

o valor considerado ser o preo de compra ou o preo de custo

Tributadas em IVA

No tributadas em IVA as ofertas consideradas de pequeno valor:

no ultrapassem unitariamente 50 (IVA excludo)

globalmente, o valor anual no exceda 5 volume de negcios (Ano Anterior)

Transmisses gratuitas de bens


As transmisses gratuitas de bens esto sujeitas a IVA quando relativamente a esses bens ou aos
elementos que os constituem, tenha havido deduo total ou parcial do imposto (relevante se no
mbito da atividade econmica)
No caso de se tratar de transmisses de bens a ttulo gratuito, efetuadas a IPSS e a organizaes
no governamentais sem fins lucrativos, para posterior distribuio a pessoas carenciadas, h lugar
a iseno de IVA, nos termos do art 15, n 10, CIVA
No includas as oferta de servios
Includos os donativos (Circular 2/2004, de 20/01 da DSIRC)
Portaria 497/2008, de 24 de junho

Manual do IVA 2014/2015

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Regulamenta as condies delimitadoras do conceito de amostras e de ofertas de pequeno


valor e define os procedimentos e obrigaes contabilsticas a cumprir pelos sujeitos passivos
do imposto, para efeitos da aplicao do art 3, n 7, CIVA

Exemplo
Autoconsumo externo (Transmisses gratuitas de bens)
O senhor Dias, scio-gerente da firma Claribel, fabricante de material de iluminao,
renovou completamente as luzes da sua residncia utilizando o material fabricado pela
empresa, sem pagar qualquer importncia por esse facto
Esta operao uma afetao permanente dos bens ao uso prprio do seu titular,
assimilada a uma transmisso onerosa
O valor tributvel ser o preo de custo do material incorporado (art 16, n 2, b), CIVA)

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Concluindo, as ofertas, ultrapassado o limite fixado, esto sujeitas a IVA sobre o seguinte valor

preo de compra, se os bens tiverem sido adquiridos a terceiros

preo de custo, se tiverem sido produzidos pelo prprio ofertante, exceto se no tiver sido
exercido o direito deduo do correspondente imposto suportado a montante

Nestas operaes, o IVA devido e exigvel no momento em que as afetaes de bens tiverem
lugar (art 7, n 4, CIVA)
Ofcio-circulado 111980, de 7/12/1988, da Direo de Servios do IVA

as lembranas oferecidas aos trabalhadores por motivo de aniversrio, a distribuio de


brinquedos por ocasio de Natal, bem como o sorteio de objetos de uso pessoal, constituem
gastos de ao social, no constituindo amostras nem ofertas

No se destinando a fins empresariais, estas despesas no conferem direito deduo (art 20,
CIVA), pelo que a transmisso gratuita de tais bens no est sujeita a IVA
De igual forma, a distribuio de prmios em dinheiro encontra-se fora das normas de incidncia
do IVA (Informao 2464, de 22/11/1991, da Direo de Servios do IVA)
No obrigatria a repercusso do imposto nestes casos (art 37, n 3, CIVA), estando previstas
formalidades particulares para os documentos a emitir, que devem mencionar apenas a data, a
natureza da operao, o valor tributvel, a taxa de imposto aplicvel e o montante do mesmo (art
36, n 7, CIVA)

No h liquidao de IVA nos bnus concedidos em espcie pelos fornecedores aos clientes (art 16,
n 6, b), CIVA), situao muito comum em alguns setores de atividade
Distino entre ofertas e bnus

os bnus devero respeitar a bens da mesma espcie dos adquiridos pelo cliente
(exemplo: bnus de 10 kgs de caf por cada 100 kgs adquiridos o IVA ser liquidado apenas
pelo valor correspondente aos 100 kg, embora os 10 kgs devam constar expressamente da
fatura, com a indicao de bnus concedido)

Manual do IVA 2014/2015

Autoconsumo interno (art 3, n 3, g), CIVA)

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Situaes de autoconsumo interno, em que no se transcende a unidade econmica produtiva,


sendo os bens produzidos/adquiridos pela empresa e por ela utilizados no exerccio da sua
atividade econmica
Estes autoconsumos internos no so tributados (a incorporao das matrias-primas no produto
acabado por parte das empresas industriais)
Exemplo da afetao no tributada

Montagem de um aparelho de ar condicionado no valor de 600 pela prpria empresa, que


comercializa estes equipamentos, no seu escritrio

Operao no sujeita a IVA: autoconsumo interno no tributado


Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Afetao de bens a setor isento


Afetao a setor de atividade isentos ou ao ativo fixo de bens mencionados no art 21, n 1, CIVA,
quando:

se tiver havido deduo total ou parcial de IVA

IVA devido e exigvel no momento em que as afetaes tiverem lugar

Obrigao de tributar as transferncias de um setor tributado para um setor isento, com base no
preo de aquisio ou preo de custo (art 16, n 2, b), CIVA)
A liquidao do IVA efetuada em documento interno (art 36, n 7, CIVA), e as operaes so
mencionadas na declarao peridica

Exemplo
Exemplo de afetao a setor isento: tpico dos sujeitos passivos mistos que usem o
mtodo de afetao real (construo civil)
Aquisio do
bem com IVA
dedutvel

Afetao do bem
(Transmisso de Bens)

Base Tributvel:

Construo de imveis
para venda

Empreitadas

preo de aquisio ou de custo reportado ao momento da realizao das operaes


(art 16, n 2, b), CIVA)

Exemplo
Exemplo de afetao ao uso da empresa

empresas que comercializam automveis de turismo (art 21, n 1, CIVA)


Aquisio do bem com
IVA dedutvel
(art 21, n 2, a), CIVA)

Manual do IVA 2014/2015

Liquida IVA a preo de aquisio

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Atividade
(Inventrio)

Ativo Fixo
Afetao do bem
(Transmisso de Bens)

Exemplo
Um agente de comercializao de veculos ligeiros importou em agosto de 2014, um
automvel por 10.000 , em que suportou IVA no montante de 2.300

deduziu normalmente, em agosto, o IVA assim suportado

em setembro de 2014, afetou a viatura ao ativo fixo da empresa

O sujeito passivo dever, em documento interno a emitir para o efeito, liquidar 2.300
relativamente viatura
O IVA liquidado no ser deduzido, sendo o resultado final o mesmo que adviria se a
viatura tivesse sido adquirida diretamente para o ativo fixo tangvel
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Excluso de sujeio na transmisso de bens (art 3, n 4, CIVA)


No se considera transmisso de bens
As cesses, onerosas ou gratuitas, de estabelecimentos comerciais, bem como do todo ou de parte
de um patrimnio, sempre que o adquirente seja, ou venha a ser em resultado da aquisio, um
sujeito passivo de IVA
No dada relevncia s transmisses de bens, desde que exista uma certa continuidade no
exerccio da atividade exercida, situao que no influencia a economia do imposto, atendendo
dedutibilidade do IVA suportado por parte do cessionrio, no caso da sua liquidao pelo cedente
Nestes casos, verifica-se a no sujeio relativamente a todo o patrimnio, ou seja, relativamente
aos ativos corpreos transmitidos (investimentos, inventrios, consumveis)
A no sujeio encontra fundamento no art 3, n 4, CIVA, e quanto aos ativos intangveis
(trespasses, marcas, patentes, alvars, licenas, concesses, despesas de instalao, despesas de
I&D), sendo considerados como prestaes de servios, tambm no esto sujeitos a IVA nos
termos do art 4, n 5, CIVA
No se aplica ao adquirente sujeito passivo enquadrado no art 53 ou no art 9, CIVA, ou Regime
Especial dos Pequenos Retalhistas
Exemplos de no sujeio

cesses de estabelecimentos, as fuses e cises de empresas e a transformao de empresas


(empresas em nome individual que passam a sociedades por quotas ou sociedades por quotas
transformadas em sociedades annimas, etc)

no esto aqui includas as cesses temporrias do estabelecimento comercial

Aplicao comum nos casos de trepasse ou de fuses e cises

conseguem-se economias significativas ao nvel dos procedimentos administrativos, sem que,


todavia, a economia do imposto seja afetada

liquidao de imposto que o transmitente normalmente efetuaria, seguir-se-ia a deduo a


que teria direito o adquirente sujeito passivo, situao que, em regra, se traduziria num
reembolso de imposto

Manual do IVA 2014/2015

Para a aplicao plena da disciplina descrita, devero ser observados dois aspetos particulares:

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um relativo qualidade do sujeito passivo adquirente

e o outro ao mbito da transferncia do patrimnio

A parte do patrimnio transferido deve constituir um ramo de atividade independente


A norma poder ser aplicvel se apenas for transmitida uma parte de um patrimnio, desde que
essa parte seja suscetvel de constituir uma atividade independente
Como tal, pode considerar-se abrangida por esta norma a alienao (ou cesso) de uma sucursal
(no caso de empresas com vrias sucursais), ou de uma parte de um estabelecimento (se for
independente), ou ainda de uma rea do negcio
Se o adquirente for um sujeito passivo isento (art 9 ou art 53, CIVA), tal norma j no se aplica
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Cedncias, devidamente documentadas, feitas por cooperativas agrcolas aos seus scios
(art 3, n 6, CIVA)

de bens no embalados para fins comerciais, resultantes duma primeira transformao de


matrias-primas por eles entregues, desde que no excedam o seu consumo familiar, de acordo
com os limites e condies estabelecidas por Portaria do Ministro das Finanas

No so consideradas transmisses, as cedncias feitas pelas cooperativas agrcolas aos seus scios
agricultores

para as necessidades do seu consumo familiar

desde que no ultrapassem determinados limites

Portaria 1158/2000, de 7 de dezembro, para as cedncias de azeite (limite de 20 litros/ano,


por n de membros adultos do agregado familiar, acrescido de dois, do scio respetivo)

Portaria 521/89, de 8 de julho, para vinhos comuns (em funo do n de membros adultos do
agregado familiar, acrescido de dois, partindo-se de um consumo de 0,75 litros dirios por adulto)

Trata-se, no fundo, de uma norma de no incidncia, que visa equiparar ao consumo as entregas
feitas pelas cooperativas agrcolas aos seus scios, ficando tal no sujeio limitada ao consumo
familiar, excluindo-se, desde logo, do mbito da norma os produtos j devidamente embalados,
prontos a serem comercializados

Destruio de bens inutilizados, deteriorados ou obsoletos (art 86, CIVA)

Manual do IVA 2014/2015

Presuno como transmitidos os bens no encontrados em qualquer dos locais em que o


contribuinte exerce a sua atividade, salvo prova em contrrio

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os sujeitos passivos tero vantagem em ter na sua posse elementos justificativos das faltas nas
suas existncias dos bens destrudos ou inutilizados, como forma mais segura de elidir esta
presuno

recomendvel proceder prvia comunicao desses factos, indicando o dia e a hora, aos
servios competentes, a fim de que os agentes de fiscalizao possam, se assim o entenderem,
exercer o devido controlo

Prestaes de servios (art 4, CIVA)


O conceito de prestao de servios tem carter residual

considerando-se como tal as operaes efetuadas a ttulo oneroso que no sejam transmisses
de bens, importaes ou aquisies intracomunitrias

Assim, o conceito de prestaes de servios abrange, entre outras

o exerccio independente de uma profisso, os servios de hotelaria e restaurao, a cedncia


de direitos, marcas e patentes, a cedncia de pessoal, a assuno de obrigaes de no
concorrncia, o pagamento de determinadas subvenes e indemnizaes e o dbito de
despesas a ttulo de repartio de despesas comuns
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Situaes Assimiladas:

utilizao de bens da empresa para uso prprio do seu titular, do seu pessoal ou, em geral,
para fins alheios mesma, e ainda, em setores de atividade isentos, quando em qualquer dos
casos relativamente aos mesmos, tenha havido deduo total ou parcial do IVA

prestaes de servios a ttulo gratuito efetuadas pela empresa com vista s necessidades
particulares do seu titular, do pessoal ou para fins alheios sua atividade

a entrega de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda com materiais que o dono da
obra tenha fornecido para o efeito, quer o empreiteiro tenha fornecido, ou no, uma parte dos
produtos utilizados

a AT poder no considerar como prestaes de servios as operaes em que o fornecimento


de materiais pelo dono da obra seja considerada insignificante

Utilizao de bens da empresa para fins alheios a esta, ou em setores de atividade isentos

motivos subjacentes assimilao coincidem com os da transmisso de bens

diferena no facto de o desvio do bem da atividade exercida ter carter temporrio

utilizao versus afetao permanente

Deixando o bem de ser utilizado temporariamente numa atividade tributada

para as necessidades de um setor de atividade isento sem direito a deduo

ou s necessidades particulares do sujeito passivo ou do seu pessoal

ou para utilizao em fins alheios aos que presidiram sua aquisio

Utilizao de bens da empresa para fins alheios a esta, ou em setores de atividade isentos
Sujeito passivo obrigado a liquidar IVA sobre o valor normal correspondente utilizao

sempre que o IVA suportado na compra ou na produo do bem tenha sido total ou parcial
deduzido

Situao idntica para as prestaes de servio gratuitas


Exemplo
Uma empresa adquiriu um computador para o exerccio da sua atividade e deduziu o IVA suportado
Caso oferea esse computador ao administrador, verificar-se- uma transmisso de bens

Manual do IVA 2014/2015

Caso empreste o computador ao administrador, est a efetuar uma prestao de servios

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Em ambos os casos dever liquidar IVA

Excluso de sujeio nas prestaes de servios (art 4, n 5, CIVA)


O disposto no art 3, n 4 e 5, CIVA, aplicvel, em idnticas condies, s prestaes de servios

inclui os ativos incorpreos que integram o estabelecimento (trepasse, direito ao


arrendamento, marcas, patentes, alvars, licenas, concesses, despesas de instalao,
despesas de investigao e desenvolvimento, etc)

as duas disposies legais devem, por norma, ser enquadradas em conjunto

no requisito para a no sujeio que o SP adquirente exera exatamente a mesma


atividade ou licenciamento para tal, no entanto deve afetar a esta o patrimnio transmitido
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Referncia a vrias situaes particulares


Patrocnios e Publicidade

sempre que no mbito de atividades objeto de patrocnio

a entidade patrocinada promova por qualquer meio a patrocinadora

as quantias por esta entregues considerar-se-o contraprestaes de servios publicitrios (art


4, n 1, CIVA)

esto sujeitas a tributao taxa normal

Cedncia de Pessoal
A cedncia de pessoal considera-se uma prestao de servios abrangida no art 4, n 1, CIVA

as importncias pagas pelo cessionrio ao cedente, relativas a vencimentos e encargos sociais,


esto sujeitas a tributao nos termos gerais do CIVA (taxa normal)

porm aquelas operaes no sero tributadas quando e apenas nos casos em que o cessionrio
seja o Estado, sindicatos ou organismos sem finalidade lucrativa

No considerada prestao de servios e, consequentemente, a no sujeio a IVA

as situaes em que o montante debitado comprovadamente corresponda ao reembolso exato


de despesas com ordenados ou vencimentos, quotizaes para a segurana social e quaisquer
outras importncias obrigatoriamente suportadas pela empresa a que pertence o trabalhador

por fora de contrato de trabalho ou previstas na legislao aplicvel

Trabalho independente e subsdios de deslocao

os subsdios de deslocao no mbito do trabalho independente

porque conexos com a prestao de servios

preenchem os pressupostos de incidncia real do IVA (art 1, a), CIVA e art 4, n 1, CIVA)

os seus valores esto sujeitos a tributao taxa normal

Servios de traduo

Manual do IVA 2014/2015

Em sede de IVA, as prestaes de servios seguem, regra geral, a tributao no pas do adquirente
se sujeito passivo, conforme dispe o art 6, n 6, a), CIVA

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Os servios de traduo, quer efetuados por pessoas coletivas, quer por trabalhadores
independentes, configuram o tipo de operaes previstas no art 6, n 6, a), CIVA, quando
prestados a sujeitos passivos
Por este facto, as prestaes de servios de traduo efetuadas a um adquirente domiciliado num
outro Estado-membro, que tenham nesse pas a qualidade de sujeito passivo, ou a um adquirente
domiciliado num pas no pertencente U.E., que prove a sua qualidade de sujeito passivo nesse
pas, no se encontram sujeitas a IVA em Portugal, nos termos do art 6, n 6, a), CIVA, a contrrio
O nmero de identificao fornecido pelo adquirente dos servios, sujeito passivo na U.E., poder
ser confirmado atravs do site da AT: http://www.portaldasfinancas.gov.pt
Na fatura dever constar o motivo da no liquidao do imposto, conforme o exigido no art 36, n
5, e), CIVA, neste caso apondo a meno M08 - IVA Autoliquidao
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Cedncia temporria ou definitiva de um jogador


As importncias acordadas entre os clubes, e com o consentimento do jogador, para a cedncia
temporria ou definitiva do mesmo durante a vigncia do contrato com o clube de origem

assimiladas a contraprestao de uma operao de prestao de servios

O mesmo com as indemnizaes de promoo e valorizao previstas no Contrato de Trabalho


Desportivo, devidas aps a cessao do contrato (DL 305/95, de 18 de novembro)
Aldeamentos tursticos (dbito de encargos de administrao)
O dbito de encargos inerentes ao contrato de administrao de aldeamentos tursticos, ainda que
corresponda a um mero reembolso de despesas, assimilado a uma prestao de servios (art 4, n
1, CIVA), e est sujeito a tributao taxa normal
Congressos (ofertas aos congressistas)
A realizao de congressos, enquanto necessria prossecuo da atividade empresarial exclui-se
do mbito do art 4, n 2, b), CIVA
Os consumos inerentes sua realizao traduzem-se em autoconsumo interno, pelo que no esto
sujeitas a tributao
As ofertas aos congressistas esto abrangidas pelo art 3, n 7, CIVA, que se encontra
regulamentado na Portaria 497/2008, de 24 de junho
Degustaes
As aes de degustao no tm face ao IVA a natureza de oferta prevista no art 3, n 7, CIVA (e
Portaria 497/2008, de 24 de junho)

Inserem-se na atividade empresarial, na medida em que visam a promoo dos produtos e a


divulgao de nomes ou marcas
Aquelas no esto sujeitas a IVA nem excludas do direito deduo do imposto suportado a
montante para a sua realizao, pois no integram a previso do art 21, n 1, d), CIVA
Os sujeitos passivos devero possuir elementos que provem de forma clara e inequvoca tais aes

Manual do IVA 2014/2015

Locao de espaos para exposies ou publicidade

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Em sede de IVA, as prestaes de servios seguem, regra geral, a tributao no pas do adquirente,
se sujeito passivo, conforme dispe o art 6, n 6, a), CIVA
O art 9, n 29, CIVA, isenta do imposto a locao de bens imveis
Porm, o art 9, n 29, e), CIVA, considera expressamente fora da iseno a locao de espaos
para exposies ou publicidade
Assim, deve ser liquidado IVA taxa normal (art 18, c), CIVA), relativamente prestao de
servios de locao de espaos para exposies ou publicidade (situados em Portugal. em feiras,
exposies ou certames), independentemente da localizao do locatrio, sendo que a este, se no
registado para efeitos de IVA em Portugal, assiste o direito ao reembolso
(DL 186/2009, de 12 de agosto)

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Operaes realizadas por interveno de um mandatrio que age em nome prprio


Tal como nas transmisses de bens se ficcionava uma transmisso de bens do comitente para o
comissrio (no caso deste atuar em nome prprio perante o cliente), tambm nas prestaes de
servios existe uma situao anloga (art 4, n 4, CIVA)
Assim, se forem efetuadas por um mandatrio agindo em nome prprio (intermedirio numa
prestao de servios que fatura em seu nome o valor total do servio), este ser, sucessivamente,
adquirente e prestador do servio, mesmo que o servio seja prestado diretamente pelo mandante
ao cliente
Ou seja, no caso de prestaes de servios por conta de terceiros, existem dois servios:

o servio prestado pelo mandante ao mandatrio

e o servio prestado pelo mandatrio ao terceiro

No caso de aquisies de servios por conta de terceiros, existem igualmente dois servios:

o servio prestado pelo terceiro ao mandatrio

e o prestado pelo mandatrio ao mandante

Relativamente no sujeio do art 4, n 5, CIVA, s se aplica se

o adquirente j for, ou vier a ser, um sujeito passivo de IVA

tais normas aplicam-se apenas a cesses a ttulo definitivo, como tal, no englobando as
cedncias de explorao, as quais esto sujeitas a IVA e no isentas

as cedncias de direitos s sero consideradas no sujeitas quando tais direitos sejam cedidos
como parte de um conjunto patrimonial, configurando-se como suscetveis de constituir um
ramo de atividade independente

Importao de bens
Sujeitas a IVA independentemente da qualidade do importador (art 5, CIVA)
Desde 1 de janeiro de 1993, com a abolio das fronteiras fiscais dentro da UE, o termo
importao refere-se apenas a bens provenientes de um territrio exterior U.E. (art 1, n 2, c)
e d), CIVA), ou seja, bens oriundos de pases terceiros e de territrios terceiros, respetivamente

Manual do IVA 2014/2015

A importao de bens consiste na entrada em territrio nacional de:

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bens originrios ou procedentes de pases terceiros, que no se encontrem em livre prtica

bens provenientes de um territrio terceiro

interveno da AT (Alfndegas)

A tributao das importaes de bens justifica-se, tendo em considerao a adoo do princpio de


tributao no destino, que implica a prtica dos chamados ajustamentos fiscais nas fronteiras
Ocorrendo a tributao no destino, h que assegurar que os bens saem do pas de origem
desonerados de qualquer carga fiscal (atravs da concesso do direito deduo do imposto) e que
no pas de destino o importador pague um montante de imposto equivalente quele que incide,
nesse mesmo pas, sobre bens similares aos importados
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Bens colocados, desde a sua entrada em territrio nacional

sob algum dos regimes indicados no art 5, n 2, CIVA (depsito provisrio, zona franca,
entreposto franco e outros)

a importao s se verificar, e consequentemente a sua tributao em IVA

quando da sada dessas condies

e quando verificada a sua introduo no consumo em territrio nacional

Distino entre sujeito passivo e mero devedor do imposto (art 2, a) e b), CIVA)

em obedincia ao princpio do destino, aplicvel ao comrcio internacional de bens, as


importaes sero sempre tributadas, qualquer que seja a entidade que as realiza

quer o importador seja um operador econmico que ir afetar os bens importados ao


exerccio da sua atividade (imposto intermdio, que ser objeto de normal direito a
deduo por incidir sobre inputs produtivos)

quer seja mero consumidor final, a importao relevar para efeitos de IVA, tornando
obrigatria a aplicao do IVA (imposto final)

Sujeito passivo

todos os importadores

tanto o operador econmico

como aquele que importe fora do mbito do exerccio de uma atividade ou operao de
carter econmico (mero devedor)

sero sujeitos passivos todas as pessoas singulares ou coletivas que, segundo a legislao
aduaneira, realizem importaes de bens (art 2, n 1, b), CIVA)

O devedor do imposto o declarante na alfndega, o qual pode ser um particular, pois so


considerados sujeitos passivos de IVA todas as pessoas singulares ou coletivas que, segundo a
legislao aduaneira, realizem importaes de bens (art 2, n 1, CIVA)
De facto, para que uma importao seja uma operao tributvel, no necessrio que seja
efetuada por um sujeito passivo de IVA, contrariamente ao que se verifica relativamente s
transmisses de bens e prestaes de servios

Manual do IVA 2014/2015

A operao de importao como operao tributvel

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o princpio do destino e a introduo dos bens no consumo

os conceitos aduaneiro e fiscal de importao (art 5, CIVA)

Nas importaes, o facto gerador do imposto no coincidente com o momento em que os bens
so colocados disposio do adquirente
Nas importaes, o IVA devido e torna-se exigvel no momento determinado pelas disposies
aplicveis aos direitos aduaneiros, sejam ou no devidos estes direitos (art 7. N 1, c), CIVA)
Caso os bens sejam colocados sob um dos regimes previstos no art 5, n 2, CIVA, o facto gerador e
a exigibilidade s se verificam no momento em que deixam de estar sujeitos a esses regimes ou
procedimentos (art 7, n 8, CIVA)
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

A abolio das fronteiras fiscais entre os diferentes Estados-membros, alterou substancialmente o


conceito de importao

antes da referida abolio, verificava-se a importao dos bens provenientes do exterior no


momento da sua entrada no territrio nacional

Atualmente, atentas as novas regras de territorialidade do imposto, a operao de importao


ocorrer aquando da entrada em Portugal:

de bens, que no estando em livre prtica, sejam provenientes de pases terceiros

de bens, que estando em livre prtica, sejam provenientes de territrios terceiros

de bens que, no sendo provenientes de um Estado-membro, no sejam colocados, desde a sua


entrada em territrio nacional, sob a alada de regimes aduaneiros, habitualmente designados
de regimes suspensivos

Distino entre pases terceiros e territrios terceiros

assenta, no essencial, em que os primeiros no integram nem o territrio aduaneiro da U.E.


nem o territrio fiscal

enquanto os segundos, no pertencendo embora ao territrio fiscal da U.E., faz em parte do


seu territrio aduaneiro

As mercadorias provenientes de pases terceiros consideram-se em livre prtica quando,


relativamente s mesmas, tenham sido recebidos os direitos de importao e cumpridas as
formalidades aduaneiras

permite a equiparao a mercadorias comunitrias

Respeito pelo princpio do destino

que modela o funcionamento do imposto no comrcio internacional

determina a sua sujeio qualquer que seja a entidade que as realiza (sujeito passivo ou mero
consumidor final)

quer as mesmas sejam efetuadas a ttulo oneroso ou gratuito

Condio:

Manual do IVA 2014/2015

33

que se trate de bens que deem entrada, para consumo, em territrio nacional

A liquidao do IVA compete aos servios alfandegrios, sendo efetuada pelo valor aduaneiro,
calculado nos termos do art 17, CIVA

o valor tributvel determinado nos termos desta disposio legal ser aumentado das
imposies devidas em sequncia da importao, assim como das despesas acessrias
verificadas at ao primeiro local de destino dos bens no interior do pas (comisses,
embalagens, transporte, seguros), desde que ainda no estejam includas no valor tributvel,
e diminudo das redues de preo a que o importador tenha direito aquando da importao

O IVA liquidado dever ser pago na respetiva tesouraria de acordo com as regras previstas na
regulamentao comunitria aplicvel aos direitos de importao (art 28, n 3, CIVA), dando origem
emisso de um documento (IL Impresso de Liquidao) devidamente carimbado com a indicao
de pago (recibo de pagamento de IVA)
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

A regra a do pagamento do IVA das importaes cabea, regra que vigorou at alterao do
art 28, n 3, CIVA, pela Lei 53-A/2006 OE/2007, permitindo-se agora o diferimento do
pagamento do IVA devido pelas importaes de bens, desde que seja prestada garantia
O diferimento ser

por 60 dias contados da data do registo de liquidao, quando seja concedido isoladamente
para cada montante de imposto objeto daquele registo (art 28, n 3, a), CIVA)

at ao 15 dia do 2 ms seguinte aos perodos de globalizao do registo de liquidao ou do


pagamento previstos na regulamentao aduaneira aplicvel (art 28, n 3, b), CIVA)

Os importadores de bens que o faam no exerccio de uma atividade econmica tero direito
deduo do IVA devido pela importao de bens (art 19, n 1, b), CIVA)
Ser o recibo do pagamento do IVA que faz parte das declaraes de importao ou os documentos
emitidos por via eletrnica pela AT, nos quais conste o nmero e data do movimento de caixa

o documento adequado para exercer o direito deduo do imposto pago na Alfndega (art 19,
n 2, b), CIVA)

e no a vulgar conta do despachante oficial, onde o IVA referenciado, entre outros valores,
sem que se encontre ainda pago, pelo que no pode ser deduzido pelo importador com base
nesse documento antecipado

Na verdade, normalmente a conta apresentada pelo despachante oficial um ms antes do


pagamento efetivo na Alfndega, logo, deduzindo o imposto com base nesse documento, estamos a
antecipar indevidamente a deduo do IVA
Enquanto o IVA constante de faturas passadas sob forma legal pode ser deduzido
independentemente de estar ou no pago ao respetivo fornecedor, o IVA devido com referncia s
importaes s pode ser deduzido quando o importador tiver na sua posse o recibo de pagamento
do IVA que faz parte das declaraes de importao, designado por IL, ou os documentos emitidos
por via eletrnica pela AT, nos quais conste o nmero e data do movimento de caixa e desde que
emitido em seu nome

Manual do IVA 2014/2015

Finalmente, h isenes especficas no CIVA (art 13, CIVA), no RITI (art 16, RITI), em legislao
avulsa e ainda situaes de suspenso de imposto (art 15, CIVA) que importaro ser analisadas no
mbito das operaes de importao

34

Operaes intracomunitrias
Uma vez que os bens deixam de estar sujeitos a formalidades alfandegrias, j no se designam
por importaes ou exportaes mas sim por aquisies intracomunitrias ou transmisses
intracomunitrias de bens (AIB e TIB)
Trata-se do Regime do IVA nas Transaes Intracomunitrias (RITI)

onde se estabelece a tributao das transmisses de bens

a ttulo oneroso

efetuadas entre sujeitos passivos de dois diferentes E.M. da U.E.

e com expedio ou transporte dos bens de um Estado-membro para outro


Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Vendedor Sujeito Passivo: isento de IVA (art 14, RITI, uma iseno completa)
Adquirente Sujeito Passivo:

liquida IVA (art 1, RITI e art 23, n 1, a), RITI) e, eventualmente, deduz (art 19, n 1, RITI), em
simultneo

O art 1, n 1, c), CIVA, efetua uma remisso abrangente para o RITI


A entrada em vigor do RITI coincidiu com a abolio das fronteiras fiscais dentro do territrio da
Comunidade, transformando os movimentos de mercadorias em AIB e TIB, nas quais o imposto
continua a afluir ao pas de destino, embora, nestes casos, no atravs de um controlo
alfandegrio, mas sim recorrendo a sistemas informticos de troca de informaes (VIES) e a outras
formas de cooperao entre as administraes fiscais dos vrios EM
As AIB encontram-se sujeitas a IVA, devendo o IVA ser liquidado pelo prprio adquirente na prpria
fatura do fornecedor ou em documento interno (art 27, n 1, RITI), o qual imediatamente
dedutvel, dentro dos condicionalismos previstos no art 20, CIVA e os inerentes ao prprio
enquadramento do sujeito passivo
Assim, transmisso de um bem efetuada a partir de um EM, e por isso isenta nesse pas,
corresponde, simetricamente, no EM de chegada, uma aquisio tributvel, para que a tributao
se d no pas de destino, sendo o IVA liquidado pelo adquirente (inverso do sujeito passivo ou
reverse charge)
Trata-se, assim, de uma situao excecional, em que o facto gerador uma compra e no uma
venda, como normalmente o caso
Por ltimo, de referir que os particulares suportam IVA no pas de origem, sem franquias, desde
01.01.1993 e que a tributao no (pas de) destino, no caso de empresas, foi instituda a ttulo
transitrio (inicialmente esteve para vigorar somente at 1996), pois entende-se que a tributao
na origem a forma de tributao natural no seio de um verdadeiro mercado nico, onde a
tributao deveria ocorrer como se de um nico pas se tratasse
Basicamente, tributar na origem significaria que uma empresa portuguesa poderia adquirir
mercadorias junto de um fornecedor comunitrio, o qual liquidaria IVA no seu pas taxa a
vigente, que seria dedutvel em Portugal como se de uma operao interna se tratasse

Manual do IVA 2014/2015

Porm, no h uniformizao nas taxas, nem se verificam outras condies mnimas para que se
avance para a tributao na origem a curto/mdio prazo

35

De facto, vrios tm sido os obstculos que tm inviabilizado essa soluo, a tal ponto que a
Comisso, adotando uma postura mais pragmtica, pretende agora melhorar as regras aplicveis ao
regime transitrio (do destino), ao invs de as alterar radicalmente no sentido da tributao na
origem
Em dezembro de 2011 a Comisso Europeia adotou uma comunicao sobre o futuro do IVA, que
define as caratersticas fundamentais em que deve assentar o novo regime do IVA e as aes
prioritrias para a criao de um sistema do IVA na UE mais simples, mais eficaz a mais slido
De harmonia com o comunicado de imprensa divulgado naquela data pela Comisso Europeia, esta
concluiu que deixou de ser pertinente a questo que h muito se colocava na adoo de um
sistema baseado no pas de origem
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Os 28 Estados-membros da Unio Europeia


Hungria (HU)
ustria (AT)

Irlanda (IE)

Blgica (BE)

Itlia (IT)

Bulgria (BG)

Litunia (LT)

Chipre (CY)

Luxemburgo (LU)

Repblica Checa (CZ)

Letnia (LV)

Alemanha (DE)

Malta (MT)

Dinamarca (DK)

Holanda (NL)

Estnia (EE)

Polnia (PL)

Grcia (EL)

Portugal (PT)

Espanha (ES)

Romnia (RO)

Finlndia (FI)

Sucia (SE)

Frana (FR)

Eslovnia (SI)

Reino Unido (GB)

Eslovquia (SK)

Crocia (HR)

Exportaes

Manual do IVA 2014/2015

As exportaes, embora sujeitas a IVA em Portugal (art 6, n 1, CIVA), as mesmas beneficiam de


uma iseno ao abrigo do art 14, CIVA

36

Iseno das transmisses de bens expedidos ou transportados para fora da Comunidade pelo
vendedor ou por um terceiro por conta deste (art 14, n 1, a), CIVA)
Exportaes diretas, cuja comprovao compete AT (Alfndegas) e exigida pelo art 29, n 8,
CIVA, ao sujeito passivo exportador
As transmisses de bens expedidos ou transportados para fora da UE pelo vendedor ou por um
terceiro por conta deste, so as situaes mais frequentes (as exportaes propriamente ditas),
aplicando-se a iseno quer se trate de vendas diretas efetuadas pelo exportador ou de vendas
realizadas por sua conta tais isenes devem ser comprovadas (art 29, n 8, CIVA), atravs do
Documento Administrativo nico, conhecido pela sigla DU, emitido pelas alfndegas, o qual
dever ser arquivado junto fatura relativa exportao

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

2.2 Incidncia pessoal ou subjetiva


O Cdigo do IVA consagra uma relao estreita entre as normas de incidncia real e de incidncia
pessoal, uma vez que as atividades que constituem o facto tributvel s se consideram sujeitas a
imposto na medida em que sejam realizadas pelas pessoas que so definidas com sujeitos passivos,
o que, por sua vez, feito com referncia ao exerccio de uma atividade econmica
Condio indispensvel para a tributao das operaes sujeitas a IVA

que as mesmas sejam realizadas por um sujeito passivo de IVA (art 2, CIVA)

Sujeitos passivos de IVA

pessoas singulares ou coletivas que exeram atividades empresariais

de modo independente e com carter de habitualidade

uma s operao tributvel conexa com a atividade empresarial - independente e


independentemente do local

So considerados sujeitos passivos do imposto as pessoas que de uma forma independente, a ttulo
habitual, seja qual for o seu estatuto jurdico, exeram atividades de produo, comrcio ou
prestao de servios

sem prejuzo de beneficiarem, por vezes, de isenes que os afastam das obrigaes
decorrentes do imposto, nomeadamente devido ao facto de se tratar de pequenos operadores,
com volumes de negcios reduzidos, enquadrados no regime de iseno do art 53, CIVA

A atividade econmica deve ser exercida com habitualidade, isto , deve constituir uma prtica
reiterada

Manual do IVA 2014/2015

De modo independente quem pratique uma s operao tributvel, desde que essa operao seja
conexa com o exerccio das atividades sujeitas, onde quer que este ocorra (uma empresa que no
possua sede nem estabelecimento estvel em Portugal mas que efetua uma operao tributvel
que se considera localizada/tributvel em territrio nacional)

37

Tambm, independentemente daquela conexo, pratiquem uma operao isolada (ato isolado),
que seja suscetvel de preencher os pressupostos de incidncia real dos impostos sobre o
rendimento (IRS ou IRC)
As pessoas que, independentemente da qualidade em que atuem (podem ser particulares),
realizem importaes de bens, segundo a legislao aduaneira (art 2, n 1, b), CIVA)
Adquire-se a qualidade de sujeito passivo do imposto pela prtica de uma nica importao, ou
seja, no necessrio, neste caso, o requisito da habitualidade

o sujeito passivo no tem que se dedicar atividade econmica de importao

So tambm SP as pessoas que mencionem, indevidamente, IVA em fatura (art 2, n 1, c), CIVA)

disposio que visa acautelar a criao de direitos a deduzir IVA, sem correspondncia de o
pagar
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Sujeitos passivos que efetuam operaes passivas


SP que efetuem aquisies intracomunitrias de bens, nos termos do RITI (art 2, n 1, a), RITI),
numa consagrao do princpio da tributao no pas de destino
SP que, no mbito da sua atividade produtiva, comercial ou de prestao de servios, adquiram
qualquer dos servios abrangidos pelo art 6, n 6, a), CIVA, quando os respetivos prestadores no
tenham, no territrio nacional, sede, estabelecimento estvel, ou, na sua falta, o domiclio, a
partir do qual os servios so prestados (art 2, n 1, e), CIVA)
Verifica-se aqui a aplicao do reverse charge, ou seja, da inverso do sujeito passivo (reverso da
dvida tributria, inverso do sujeito passivo ou inverso da sujeio), cabendo ao adquirente do
servio a liquidao do imposto relativo operao em causa, imposto esse que tem direito a
deduzir, nos termos do art 19, n 1, c), CIVA
Nestes casos, o adquirente dos servios torna-se sujeito passivo do imposto pela respetiva
aquisio
No entanto, se o adquirente do servio no for um sujeito passivo do IVA no territrio nacional,
esta regra j no se verifica, aplicando-se a regra geral de tributao da operao no local da sede
do prestador do servio
O prestador comunitrio deve, nesses casos, liquidar o IVA nos termos gerais
Todavia, pelo art 2, n 5, CIVA, para efeitos do art 2, n 1, e) e g), CIVA, consideram-se sujeitos
passivos do imposto, relativamente a todos os servios que lhes sejam prestados no mbito da sua
atividade, as pessoas singulares ou coletivas referidas no art 2, n 1, a), CIVA, bem como
quaisquer outras pessoas coletivas que devam estar registadas para efeitos do art 25, RITI
O objetivo desta soluo o de garantir a neutralidade fiscal, atendendo ao carter intermedirio
que as prestaes de servios em causa assumem

Manual do IVA 2014/2015

A aplicao do imposto a estas prestaes de servios deve permitir a deduo do imposto por
parte do adquirente, de forma a eliminar o efeito cascata e a garantir a neutralidade

38

Por outro lado, se a tributao ocorresse no pas do prestador e o adquirente fosse um sujeito
passivo, no seria possvel, face incomunicabilidade dos sistemas fiscais, a deduo do imposto
estrangeiro, pelo que, enquanto vigorar o princpio da tributao no pas de destino, esta soluo
de localizao e tributao destas prestaes de servios a que melhor garante a neutralidade
desejada
SP que, no mbito do exerccio de uma atividade econmica, sejam adquirentes em transmisses
de bens ou prestaes de servios efetuadas no territrio nacional por sujeitos passivos no
residentes, sem sede, estabelecimento estvel ou domiclio em territrio nacional e que no
disponham de representante legal nos termos do art 30, CIVA (art 2, n 1, g), CIVA)
SP que sejam adquirentes dos bens indicados no art 6, n 4, CIVA (gs, atravs de uma rede de gs
natural ou de qualquer rede a ela ligada, de eletricidade, calor ou frio, atravs de redes de
aquecimento e de arrefecimento), desde que os respetivos transmitentes no tenham, no territrio
nacional sede, estabelecimento estvel ou domiclio a partir do qual a transmisso seja efetuada
(art 2, n 1, h), CIVA)
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

SP que sejam adquirentes, no territrio nacional, dos bens ou dos servios mencionados no anexo E
ao CIVA (lista dos bens e servios do sector de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis) e
tenham direito deduo total ou parcial do imposto, desde que os respetivos transmitentes ou
prestadores dos servios sejam sujeitos passivos do imposto (art 2, n 1, i), CIVA)
SP com sede, estabelecimento estvel ou domiclio no territrio nacional e que pratiquem
operaes que confiram o direito deduo total ou parcial do IVA, quando sejam adquirentes de
servios de construo civil, incluindo a remodelao, reparao, manuteno, conservao e
demolio de bens imveis, em regime de empreitada ou subempreitada (art 2, n 1, j), CIVA)
Trata-se de mais uma norma de inverso do sujeito passivo aplicvel no territrio nacional, que
entrou em vigor em 1 de abril de 2007 e foi introduzida pelo DL 21/2007, de 29 de janeiro
SP que disponham de sede, estabelecimento estvel ou domiclio em territrio nacional e que
pratiquem operaes que confiram o direito deduo total ou parcial do imposto, quando sejam
adquirentes de prestaes de servios que tenham por objeto direitos de emisso, redues
certificadas de emisses ou unidades de reduo de emisses de gases com efeito de estufa, aos
quais se refere o DL 233/2004, de 14 de dezembro (art 2, n 1, l), CIVA, introduzida pela Lei 3-B/2010,
de 28 de abril, que entrou em vigor em 29 de abril de 2010)

O conceito de sujeito passivo em sede de IVA bastante amplo

as entidades sem fins lucrativos so sujeitos passivos para efeitos de IVA, assim como o Estado
e demais pessoas coletivas de direito pblico

O Estado e demais pessoas coletivas de direito pblico no so sujeitos passivos do imposto quando
realizem operaes no exerccio dos seus poderes de autoridade ou das suas funes pblicas (art
2, n 2, CIVA), ainda que pela atividade dos seus servios administrativos, sociais, educativos,
culturais, desportivos, recebam quaisquer contraprestaes/taxas
Contudo, devem ser considerados sujeitos passivos relativamente a tais atividades ou operaes,
na medida em que a sua sujeio possa provocar distores na concorrncia

Manual do IVA 2014/2015

Mesmo na ausncia de concorrncia com o setor privado, o Estado e demais pessoas coletivas de
direito pblico sero sujeitos passivos do IVA quando realizem, de forma significativa, qualquer das
operaes elencadas no art 2, n 3, CIVA:

39

Telecomunicaes

Distribuio de gua, gs e eletricidade

Transporte de bens e de pessoas

Prestao de servios porturios e aeroporturios

Transmisso de bens novos cuja produo se destine a venda

Operaes de organismos agrcolas

Explorao de feiras e de exposies de carter comercial

Armazenagem

Cantinas

Radiodifuso e radioteleviso
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Estado e outras pessoas coletivas de direito pblico


Sujeito passivo do imposto dependente da atividade exercida
No sero sujeitos passivos

realizem operaes no uso dos seus poderes de autoridade, mesmo que deem lugar ao
pagamento de taxas ou outras contraprestaes, salvo se distores de concorrncia

Sero sujeitos passivos

pelo exerccio de qualquer atividade da esfera econmica, designadamente das descritas no


art 2, n 3, CIVA, exceto quando as mesmas forem exercidas de forma no significativa
(distribuio de gua, gs e eletricidade, telecomunicaes, transporte de bens, etc)

Sujeito passivo do imposto dependente da atividade exercida

a sua qualificao ou no como sujeito passivo depende da atividade exercida

no constituindo sujeitos passivos quando realizem operaes no mbito dos seus poderes de
autoridade (exemplo: licenas camarrias)

Ato isolado
Um ato isolado est sujeito a IVA

desde que seja realizado de modo independente

tenha conexo com o exerccio de atividades de produo, comrcio ou prestao de servios,


incluindo atividades extrativas, agrcolas e as profisses livres onde quer que esse ocorra

ou preencha os pressupostos de incidncia real de IRS ou de IRC, independentemente daquela


conexo

O ato isolado pode estar isento de imposto se for uma das operaes elencadas no art 9, CIVA
A taxa aplicvel, ser a que lhe corresponder nos termos do art 18, CIVA
O pagamento do imposto ser efetuado, at ao final do ms seguinte ao da concluso da operao,
e pode ser efetuado qualquer servio de finanas atravs do documento de cobrana Mod. P2

Manual do IVA 2014/2015

Pessoas singulares ou coletivas que mencionem indevidamente IVA em faturas

40

devero entregar o IVA no Servio de Finanas no prazo de 15 dias (art 27, n 2, CIVA)

este IVA poder ser posteriormente deduzido

A atividade no tem que ser desenvolvida com esprito de lucro

o que faz com que numerosas pessoas coletivas de utilidade pblica, organismos pblicos ou
instituies particulares de solidariedade social, se encontrem dentro do mbito de incidncia

no necessrio que se exera a ttulo principal, podendo ter natureza meramente acessria

Ser sujeito passivo significa dever liquidar o imposto nas operaes efetuadas

nos outputs da respetiva atividade (vendas e servios prestados)

Excecionalmente, tal obrigao poder abranger tambm os inputs

tal sucede quando os sujeitos passivos utilizem, no exerccio da sua atividade, determinados
servios prestados por operadores estrangeiros que no possuam em Portugal sede ou
estabelecimento estvel a partir do qual os servios sejam prestados
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Reverse-charge ou inverso do sujeito passivo


O vendedor dos bens ou o prestador dos servios obrigado emisso de fatura, mas no liquida IVA
O adquirente, por sua vez, ao receber a fatura, deve liquidar o imposto devido pela aquisio,
aplicando a taxa do IVA em vigor
Essa liquidao pode ser efetuada na prpria fatura emitida pelo fornecedor ou num documento
interno emitido para o efeito
O direito deduo do adquirente efetuado nos termos gerais, considerando-se para o efeito o
prprio IVA autoliquidado nas aquisies efetuadas

Inverso do sujeito passivo nas transmisses de desperdcios, resduos e sucatas


reciclveis e determinados servios relacionados (art 2, n 1, i), CIVA)
As pessoas singulares ou coletivas, sujeitos passivos de IVA no isentos, que sejam adquirentes de
desperdcios, resduos e sucatas, bem como de determinadas prestaes de servios efetuadas
sobre esses bens, constantes do Anexo E, desde que o respetivo transmitente ou prestador seja
tambm um sujeito passivo do imposto, liquidam o IVA devido por essas aquisies, podendo, em
simultneo, exercer o direito deduo
O Anexo E ao Cdigo do IVA engloba, nica e exclusivamente, bens reciclveis (e algumas
prestaes de servios sobre eles efetuadas), ou seja, bens que necessitam de sofrer algum tipo de
transformao para poderem ser reutilizados
No abrangidos pela regra de inverso os bens que sejam reutilizveis no seu estado original
O adquirente, ao receber a fatura do seu fornecedor SP (sem IVA), deve liquidar o imposto devido
pela aquisio, aplicando a taxa em vigor, podendo, igualmente, exercer o direito deduo, na
totalidade ou em parte, desse mesmo imposto
Obrigatoriedade de autofaturao, nos casos em que os sujeitos passivos adquiram aquele tipo de
bens ou servios a particulares

neste caso no h lugar a liquidao do IVA pela aquisio

O adquirente est obrigado a emitir uma fatura em nome do fornecedor particular, com todos os
requisitos previstos no art 36, n 5, CIVA, nomeadamente o nome e a morada do fornecedor e a
indicao do respetivo NIF

Manual do IVA 2014/2015

41

no necessrio qualquer acordo prvio ou aceitao pelo fornecedor da faturao elaborada


pelo adquirente

Porque se trata de operaes no sujeitas a IVA, os respetivos montantes no devem ser indicados
na declarao peridica do IVA

Inverso do sujeito passivo nos servios de construo civil, incluindo a remodelao,


reparao, manuteno, conservao e demolio de bens imveis, em regime de
empreitada e subempreitada (art 2, n 1, j), CIVA)
Por via da inverso do sujeito passivo, cabe aos adquirentes ou destinatrios daqueles servios,
quando se configurem como sujeitos passivos com direito deduo total ou parcial do imposto, a
obrigao de proceder liquidao do IVA devido, IVA esse que poder ser tambm objeto de
deduo nos termos gerais
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Regime revisto pelo art 27, 6 Diretiva IVA, e cuja fundamentao a do combate fraude e
evaso fiscal
Estas medidas entraram em vigor em 1 de abril de 2007
Para que haja inverso, ou seja, para que o devedor do imposto seja o adquirente dos servios,
necessrio que, cumulativamente:

ocorra uma aquisio de servios de construo civil

o adquirente seja sujeito passivo do IVA e pratique operaes que confiram, total ou
parcialmente, o direito deduo do IVA

No h lugar inverso, devendo a liquidao do IVA ser efetuada pelo prestador do servio,
quando o adquirente :

um no sujeito passivo

um sujeito passivo que pratica exclusivamente operaes isentas que no conferem o direito
deduo (caso dos que realizam exclusivamente operaes abrangidas pelo art 9, CIVA, e dos
que se encontrem enquadrados no regime especial de iseno do art 53, CIVA)

Incidncia subjetiva (resumo)


Pessoas singulares ou coletivas que, de forma independente e habitualmente, exeram
atividades da esfera econmica
As que, de forma independente, pratiquem uma s operao tributvel conexa com uma
atividade econmica

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Sujeitos passivos de imposto

Manual do IVA 2014/2015

As que pratiquem uma operao tributvel sujeita a IRS ou IRC


As referidas no art 2, n 1, a), CIVA, com sede em Portugal, pela aquisio dos servios
abrangidos pelo art 6, n 6, a), CIVA, nas condies nele previstas
As que sejam adquirentes em transmisses de bens ou prestaes de servios efetuadas em
Portugal por SP que aqui no tenham a sua sede, estabelecimento estvel ou domiclio nem
disponham de representante nos termos do art 30, CIVA
As que sejam adquirentes dos bens indicados no art 6, n 4, CIVA, nas condies previstas,
se os transmitentes no disponham no territrio nacional de sede
As do art 2, n 1, a), CIVA, que em Portugal, sejam adquirentes dos bens ou servios do
Anexo E (sucatas), com direito deduo total ou parcial do imposto
As que realizem operaes intracomunitrias previstas no RITI
Adquirentes de prestaes de servios que tenham por objeto direitos de emisso de
gases com efeito de estufa referidos no DL 233/2004, de 14 de Dezembro
As do art 2, n 1, a), CIVA, com sede em Portugal, praticando operaes com direito
deduo total ou parcial do IVA, quando adquirentes de servios de construo civil
O Estado e demais pessoas coletivas de direito pblico quando efetuem operaes fora do
exerccio dos seus poderes de autoridade
As que mencionem indevidamente o IVA em fatura ou equivalente
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

3.1 Taxas do imposto

Operaes e taxas (art 18, CIVA)

Continente

Madeira

Aores

Bens e servios sujeitos taxa reduzida da Lista I

6%

5%

5%

Bens e servios sujeitos taxa reduzida da Lista II

13%

12%

10%

Restantes operaes taxa normal

23%

22%

18%

Continente

Regies Autnomas
(DL 347/85, de 23 de agosto)

a partir de 5 de junho de 2002 19% (at ento 17%)

a partir de 1 de julho de 2005 21%

a partir de 1 de julho de 2008 20%, 12% e 5%

a partir de 1 de julho de 2010 21%, 13% e 6%

a partir de 1 de janeiro de 2011 23%, 13% e 6%

a partir de 15 de junho de 2002 13% (at ento 12%)

a partir de 1 de julho de 2005

15%

a partir de 1 de julho de 2008

14%, 8% e 4%

a partir de 1 de julho de 2010 15%, 9% e 4%

a partir de 1 de janeiro de 2011 16%, 9% e 4%

a partir de 1 de abril de 2012 (Madeira) 22%, 12% e 5%

a partir de 1 de Janeiro de 2014 (Aores) 18%, 10% e 5%

De acordo com a usualmente designada Diretiva IVA das Taxas (Diretiva 92/77/CEE, do Conselho de

Manual do IVA 2014/2015

14 de dezembro de 1992), os EM podem ter duas taxas reduzidas de imposto, variveis entre 5% e

43

12% e uma taxa normal, varivel entre 15% e 25%


Diferenciao das taxas aplicveis

com esta diferenciao no nvel de taxas aplicveis, pretende-se tornar menos onerosa a carga
fiscal relativamente a um conjunto de bens e servios, normalmente mais bsicos ou
essenciais, e que tm elevado peso no consumo das famlias de menores recursos

A taxa a aplicar a que vigora no momento em que o imposto se torna exigvel (art 7 e 8, CIVA),
nos termos do art 18, n 9, CIVA, tratando-se de uma norma muito importante quando h
alteraes nas taxas
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Nas transmisses de bens constitudos pelo agrupamento de vrias mercadorias, formando um


produto comercial distinto, aplicar-se-o as seguintes taxas:

a taxa que corresponder s mercadorias ou, no caso de vrias taxas, a mais elevada, se as
mercadorias que compem a unidade de venda no sofrerem alteraes, nem perderem a sua
individualidade (art 18, n 4, CIVA)

Bens constitudos
pelo agrupamento
de vrias
mercadorias

Se as mercadorias no sofrerem
alteraes bem perderem a sua
individualidade

Taxa que lhes


corresponder

Se as mercadorias sofrerem
alteraes ou perderem a sua
individualidade

Taxa aplicvel
ao conjunto
final

Quando as mercadorias, mediante um processo de transformao, perderem a sua individualidade


e originarem um produto novo, a taxa aplicvel ser a que corresponder a esse novo produto
Nas prestaes de servios relativas a contratos de locao financeira aplicar-se- a taxa que
corresponderia transmisso dos bens dados em locao financeira (art 18, n 5, CIVA)
Contratos de locao
financeira

A taxa correspondente
transmisso do bem dado em
locao financeira

A entrega de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda com materiais que o dono da
obra tenha fornecido para o efeito, aplicar-se- ao servio a taxa que corresponderia transmisso
dos bens obtidos aps a execuo da empreitada (art 18, n 6, CIVA), ou seja, como se os materiais
tivessem sido fornecidos na sua totalidade pelo empreiteiro

Manual do IVA 2014/2015

Entrega de bens mveis


produzidos ou montados sob
encomenda com materiais
fornecidos pelo dono da obra

44

A taxa aplicvel s transmisses de


bens aps a execuo da
empreitada

A taxa aplicvel aos servios prestados por via eletrnica referidos no Anexo D do CIVA a
normal de 23% (art 18, n 7, CIVA)
Servios prestados por via
eletrnica
(Comrcio Eletrnico)

Tributados taxa normal

s importaes de mercadorias includas em pequenas remessas enviadas a particulares ou


contidas em bagagens pessoais dos viajantes, no isentas de IVA e sujeitas a direitos aduaneiros,
aplica-se sempre a taxa normal de 23%, independentemente da sua natureza (art 18, n 8, CIVA)
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Taxas do imposto
Lista II

Produtos para a alimentao humana

Taxa = 13%

Outros

Prestao de servios de alimentao e bebidas

Produtos para a alimentao humana

Outros

Conservas de carne, peixe e moluscos

Conservas de produtos hortcolas

Vinhos comuns

guas de mesa
Exclui caf, aperitivos e refeies prontas a
consumir, conservas de frutos ou de produtos
hortcolas, frutos secos, leos comestveis,
margarinas (Revogados)

Utenslios e alfaias agrcolas

Petrleo e gasleo, coloridos e marcados

Entradas em espetculos culturais...


Exclui flores e plantas ornamentais, equipamentos
para produo de energia solar e outras (Revogados)

Lista I
Taxa = 6%

Produtos alimentares

Outros

Bens de produo agrcola

Produtos alimentares

Manual do IVA 2014/2015

45

Cereais e preparados base de cereais (arroz,


farinhas, massas, po, etc)
Carnes (frescas e congeladas)
Peixes e moluscos (peixe fresco, conservas de
peixe, etc)
Leite, laticnios e ovos e gorduras e leos gordos
(azeite e banhas)
Frutas frescas, legumes e produtos hortcolas
gua (exclui guas de mesa, contadores)
Mel de abelhas, Sal, Batata
Sumos e nctares de frutos ou de produtos
hortcolas

Bens de produo agrcola

Adubos, fertilizantes
Animais e plantas vivas
Farinhas para alimentao de gado
Sementes
Enxofre sublimado ...

Prestao de servios de alimentao e bebidas


(Revogado em 2012)

Outros
Jornais, revistas e publicaes peridicas
culturais, educativas, desportiva, etc

Livros, em todos os suportes fsicos

Produtos farmacuticos e similares

Aparelhos ortopdicos, equipamento para


deficientes (receita mdica)

Prestaes de servios mdicos e sanitrios (no


integrados no Servio Nacional de Sade) nos
casos de renncia iseno

Prestaes de servios por advogados e


solicitadores a reformados e desempregados

Transportes de passageiros

Alojamento em estabelecimento do tipo


hoteleiro

Empreitadas de construo de imveis de


habitao econmica, etc

Empreitadas de bens imveis cujos donos da


obra so as autarquias locais

Locao de reas reservadas em parques de


campismo

Portagens em travessias rodovirias

Servios de limpeza das vias pblicas (contrato


com o Estado)
Servio de assistncia ao domiclio para
crianas, idosos, etc
Exclui eletricidade, espetculos, manifestaes
desportivas e outros divertimentos pblicos, gs de
cidade, gs natural e outros . (Revogados)

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Devido revogao da iseno aplicvel agricultura (art 9, n 33, CIVA), a partir de 1 de abril de
2013, a taxa de 6% ser aplicvel a:
(Lei 66-B/2012, de 31 de dezembro - OE 2013)

prestaes de servios que contribuem para a realizao da produo agrcola (verba 4.2)

transmisses de bens efetuadas no mbito de determinadas atividades de produo agrcola


(verba 5)

3.2 Valor tributvel


O valor tributvel o valor sobre o qual o sujeito passivo deve aplicar a taxa, de forma a liquidar o
IVA devido em cada operao tributvel que efetua

salvo no caso de operaes isentas ou no sujeitas a IVA, em que sobre este valor no ir incidir
qualquer taxa, o que no invalida que o mesmo seja corretamente determinado e mencionado
nas faturas a emitir

Operaes internas e importao de bens


Valor sobre o qual o sujeito passivo deve aplicar a taxa de forma a liquidar o IVA devido em cada
operao que efetua
Valor tributvel

nas operaes internas e intracomunitrias (art 16, CIVA e art 17, RITI)

na importao de bens (art 17, CIVA)


o valor tributvel dos bens importados constitudo pelo valor aduaneiro, determinado de
harmonia com as disposies comunitrias em vigor

Valor tributvel nas operaes internas e intracomunitrias


Valor da Contraprestao (art 16, CIVA e art 17, RITI)

Manual do IVA 2014/2015

46

Impostos, direitos, taxas e outras imposies, com exceo do prprio IVA

Despesas acessrias debitadas ao cliente (comisses, embalagens, transporte, seguros e


publicidade efetuada por conta do cliente)

Subvenes (subsdios) diretamente conexas com o preo, fixadas previamente

Juros por pagamentos diferidos

Indemnizao declarada judicialmente, por incumprimento de obrigaes

Descontos, abatimentos e bnus concedidos

Pagamentos em nome e por conta de terceiros

Valor das embalagens no transacionadas, a devolver (desde que sejam indicadas em


separado e com meno expressa de devoluo)

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Valor da Contraprestao (art 16, CIVA e art 17, RITI)

Se no for no todo ou em parte, em dinheiro

Valor Normal (art 16, n 3 e 4, CIVA)

Taxas de Cmbio (art 16, n 8 e 9, CIVA e art 17, n 6, CIVA)

tabelas do Sistema Europeu de Bancos Centrais ou de venda de qualquer banco

opo pela taxa do dia da exigibilidade ou do 1 dia do ms

Regras especficas
O valor tributvel no sempre constitudo por uma contraprestao, existindo regras especiais
que afastam a aplicao da regra geral (art 16, n 2, CIVA)
A. mercadorias enviadas consignao e no devolvidas no prazo de um ano

valor tributvel: o valor da fatura a emitir nos termos do art 38, n 1, a), CIVA, isto , o
valor no momento do envio das mercadorias consignao constante da fatura provisria

B. afetao permanente de bens da empresa, cujo IVA tenha sido total ou parcial deduzido, a uso
prprio do seu titular, do pessoal ou em geral a fins alheios mesma, bem como nos casos da
sua transmisso gratuita ou afetao a setores de atividade isentos (art 3, n 3, f) e g), CIVA)

valor tributvel: o preo de aquisio dos bens ou de bens similares ou, na sua falta, o
preo de custo, ambos reportados data da realizao das operaes

C. afetao temporria (utilizao) de bens da empresa, que tenham originado deduo de IVA, a
uso prprio do seu titular, do pessoal ou a outros fins alheios mesma, de utilizao em
setores de atividade isentos e no caso de prestaes de servios gratuitas (art 4, n 2, CIVA)

valor tributvel: o valor normal do servio, tal como estipula o art 16, n 4, CIVA

D. operaes resultantes de atos de autoridades pblicas

valor tributvel: a indemnizao ou qualquer outra forma de compensao

E. transmisses de bens entre comitente e comissrio (ou entre consignante e consignatrio)

Manual do IVA 2014/2015

47

valor tributvel: o preo de venda acordado pelo comissrio (consignatrio), diminudo da


comisso (no caso da comisso de venda e da consignao), ou o preo de compra acordado
pelo comissrio aumentado da comisso (no caso da comisso de compra)

F. transmisses de bens em segunda mo, de objetos de arte, de coleo ou antiguidades (regime


particular do IVA)

valor tributvel: a diferena, devidamente justificada, entre o preo de venda e o preo de


compra, em conformidade com o disposto em legislao especial

G. transmisses de bens em virtude de arrematao, venda judicial ou administrativa, de


conciliao ou de contratos de transao

valor tributvel: aquele por que as arremataes ou vendas forem efetuadas ou, sendo caso
disso, o valor normal dos bens transmitidos, definido no art 16, n 4, CIVA

H. contratos de locao financeira

valor tributvel: o valor da renda (capital + juros) recebida ou a receber do locatrio


Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Operaes internas e importao de bens


Excludos da base tributvel

os juros recebidos por diferimento no pagamento das operaes (caso da venda a prestaes ou
de atraso no pagamento)

e bem assim as indemnizaes recebidas por incumprimento de contratos, quando tenham sido
declaradas judicialmente

Momento em que o desconto atribudo


Momento em que a operao tem lugar, ou posteriormente

se os descontos, bnus e abatimentos so concedidos em momento posterior transao e


respetiva faturao, podem implicar reduo do valor tributvel dessa operao

neste caso, e se o pretenderam, os sujeitos passivos podero efetuar a retificao do IVA


anteriormente liquidado

As regularizaes consignadas no art 78, n 2, CIVA, so uma faculdade concedida ao sujeito


passivo e no uma obrigatoriedade

sempre que o sujeito passivo opte por tais regularizaes, dever atender ao art 78, n 5, CIVA

a regularizao do IVA a favor do sujeito passivo s poder ser efetuada quando este tiver na
sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da retificao, sem o que a respetiva
deduo ser considerada indevida

a nota de crdito deve fazer referncia fatura ou faturas retificadas

Descontos de pronto pagamento


O art 16, n 6, b), CIVA, no distingue entre descontos financeiros e comerciais

estes descontos so os de natureza comercial expressos na fatura

o IVA incide sobre as transaes comerciais, pelo que, neste caso, o valor do desconto tem
impacto no clculo do imposto, devendo o mesmo ser deduzido base tributvel

IVA nos descontos de pronto pagamento

Manual do IVA 2014/2015

No estando expressos na fatura

48

os descontos de pronto pagamento apenas dependem do momento em que o cliente exerce a


opo de pagamento

no depende da ao anterior de compra ou venda, por isso no devero ser tratados como
descontos comerciais

no dever ser efetuada qualquer correo ao IVA liquidado, porque as contabilizaes do


desconto, tanto do lado do comprador como do lado do vendedor, no vo corrigir o valor pelo
qual a mercadoria transacionada

A base tributvel sobre a qual se aplica o IVA no sofre qualquer alterao pelo facto de se ter
exercido uma opo de antecipao de pagamento da dvida, antes do seu prazo de vencimento
No dever ser efetuada qualquer correo ao IVA liquidado, porque as respetivas contabilizaes
do desconto, tanto do lado do comprador como do lado do vendedor, no vo corrigir o valor pelo
qual a mercadoria transacionada
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Bens postos disposio do adquirente


IVA exigvel no momento em que os bens so postos disposio do adquirente
(art 7, n 1, a), CIVA)

o que revela o carter econmico do IVA e no o carter financeiro do pagamento das faturas

Para a AT, a deduo dos descontos base tributvel deve ser efetuada desde que constantes da
fatura, o que no o caso dos descontos de pronto pagamento
No existe razo para a aplicao da retificao de IVA aquando da utilizao dos descontos de
pronto pagamento

o art 78, n 2, CIVA, apenas faz referncia a retificaes de IVA nos casos em que seja
anulada a operao ou reduzido o seu valor tributvel

Pagamentos em nome e por conta de terceiros


Quantias pagas em nome e por conta do adquirente dos bens ou do destinatrio dos servios

desde que o sujeito passivo as registe em adequadas contas de terceiros

Condies:

o documento deve ser emitido em nome da entidade a quem de facto respeita, ou seja do
cliente

sendo depois levada a registo em contas apropriadas de balano (terceiros e disponibilidades)

Exemplo
Pagamentos em nome e por conta de terceiros

Manual do IVA 2014/2015

Se o sujeito passivo A, do Porto, vender uma mercadoria ao sujeito passivo B, de Viseu,


e este lhe pede para lha enviar, pagando em seu nome e por sua conta, o servio de
transporte

49

a fatura do transportador dever ser emitida em nome de B, embora paga por A, e


este, ao registar o pagamento limitar-se- a debitar o seu cliente B, pela
importncia constante do documento, numa conta de clientes por contrapartida de
caixa ou depsitos ordem

exerccio do direito deduo do IVA liquidado na fatura, apenas poder ser


exercido por B

Rappel
Quando efetuados descontos, estes podero ser comerciais ou financeiros

se o desconto concedido o foi em virtude, por exemplo, do elevado volume, ou quantidade, dos
bens adquiridos por esse mesmo cliente, ento o desconto (reduo do preo de venda)
configura a natureza de um desconto comercial

descontos comerciais podero ser includos na fatura ou fora da fatura

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

O rappel tem a natureza de desconto comercial e como tal ter implicaes a nvel dos fluxos
financeiros ou reais da empresa que os obtm e da empresa que os concede
A atribuio de um rappel, carateriza-se por ser um desconto fora da fatura, evidenciado
atravs de uma nota de crdito, o qual s produz efeitos em momento posterior ao da respetiva
faturao, implicando reduo do valor tributvel previamente considerado (art 78, n 1 e 2, CIVA)

Contraprestao paga em gneros


As operaes em que a contraprestao no definida no todo ou em parte em dinheiro

o valor tributvel ser o montante recebido ou a receber

acrescido do valor normal dos bens ou servios dados em troca

Exemplo
Contraprestao paga em gneros
Contratos de permuta ou troca
O sujeito passivo A, na sequncia de um contrato de permuta, entrega a um sujeito
passivo B um bem X, e dele recebe um bem Y e uma certa quantia em dinheiro

o sujeito passivo A considerar como valor tributvel da operao o valor normal


do bem Y acrescido da importncia recebida

por sua vez, o sujeito passivo B considerar como valor tributvel da operao que
efetua com A o valor normal do bem X

Este tratamento acontece quando as partes no fixam previamente o valor de um dos


bens
Se admitirmos que o sujeito passivo A acorda vender a B o bem X por 20.000 ,
recebendo de B o bem Y e 12 000

Manual do IVA 2014/2015

50

o bem Y tem a forma de pagamento em espcie, com o valor de 8.000 , no


havendo, neste caso, qualquer necessidade de recorrer a um valor normal para o
bem Y

Exemplo
No caso da transmisso de um automvel novo (por 30.000 ) com retoma de um usado
(avaliado em 5.000 ), o valor tributvel relativo viatura nova o valor recebido do
adquirente adicionado do valor atribudo retoma (ou seja, 30.000 )

o valor tributvel de 30.000 , neste caso, constitudo por uma parte em espcie (a
viatura retomada, por 5000 ) e outra parte que o adquirente pagar em dinheiro
(25.000 )

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Transmisses de bens em 2 mo
As transmisses de obras de arte, de coleo e de antiguidades e as transmisses de bens em
segunda mo

efetuadas por sujeitos passivos que habitualmente adquiram objetos para revenda a pessoas
no sujeitas a imposto, ou por leiloeiros

em que o valor tributvel ser determinado a partir da margem de venda

a diferena, devidamente justificada, entre o preo de venda e o preo de compra, salvo se


houver opo pelas regras gerais de aplicao do imposto

A razo de ser desta disciplina especial a de evitar a excessiva carga fiscal que resultaria da
normal aplicao do imposto aos bens adquiridos a particulares e que voltam de novo a entrar no
circuito comercial
Atos de arrematao
As transmisses de bens decorrentes de atos de arrematao, venda judicial ou administrativa,
conciliao ou contratos de transao

o valor tributvel ser o montante porque foi feita a arrematao, ou na sua falta, o valor
normal dos bens transmitidos

Exemplo
Operaes resultantes de contratos de locao financeira
Em que o valor tributvel ser dado pelo valor da renda recebida ou a receber do
locatrio

ou seja, no haver lugar distino, no valor da renda, entre o montante


correspondente amortizao financeira e o correspondente ao juro

Manual do IVA 2014/2015

Em condies normais, a componente juro, decorrente da remunerao do capital,


estaria isenta

51

originando em consequncia que as empresas locadoras ficariam impossibilitadas de


proceder integral deduo de todo o IVA suportado

com esta medida evita-se que as entidades locadoras caiam no mbito da disciplina
constante dos art 23 e seguintes do Cdigo do IVA

Exemplo
Regularizaes
A Sociedade A, portuguesa, enquadrada no Regime Normal Mensal do IVA, recebeu no ms
de Agosto, de um seu cliente, tambm portugus e enquadrado no mesmo regime de IVA,
uma devoluo de mercadorias que lhe havia vendido em Maro do mesmo ano
Poder regularizar o IVA na DP de agosto ou de setembro seguintes (art 78, n 2, CIVA)
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Valor tributvel na importao de bens


Valor Aduaneiro (art 17, CIVA)

Impostos, direitos aduaneiros, taxas e outros encargos devidos, antes ou em virtude da


prpria importao, com excluso do prprio IVA

Despesas acessrias (comisses, embalagens, transporte, seguros) at ao 1 destino

Outras operaes relacionadas (cargas, descargas, etc)

Descontos por pagamentos antecipados

Outros descontos que figurem separadamente na fatura

O valor tributvel nas importaes (art 17, CIVA)


O valor tributvel na importao ter por base o valor aduaneiro do bem, definido nos termos das
disposies comunitrias
A AT (Alfndegas), entidade a quem est cometida a tarefa de velar pelo cumprimento das
obrigaes resultantes deste tipo de operaes, ter em conta no clculo final do valor tributvel,
determinados encargos relacionados com a importao

quando verifique que os mesmos no esto includos no valor aduaneiro

o caso de impostos, taxas e direitos aduaneiros a que estejam sujeitos os bens importados

e bem assim despesas acessrias relacionadas com a operao de importao,


designadamente, comisses, embalagens, transportes e seguros at ao primeiro local de
destino no interior do pas

A preocupao de fazer coincidir o valor tributvel com o valor da despesa efetivamente


suportada, faz com que dele sejam excludos os descontos obtidos por pagamento antecipado e
outros descontos que se materializem em redues de preos e sejam indicados separadamente na
fatura
Contempla-se tambm a situao particular dos bens que tenham abandonado o territrio da U.E.
para serem objeto de qualquer operao num pas terceiro

Manual do IVA 2014/2015

52

nestes casos, o valor tributvel corresponder ao valor da operao que tiver recado sobre o
bem, acrescido e diminudo dos elementos descritos

Finalmente, se o valor tributvel for indicado em moeda diferente do Euro, far-se- a converso
pela taxa de cmbio decorrente das disposies comunitrias
Taxas na importao (art 18, CIVA)
H que referir que so aplicveis aos produtos importados as mesmas taxas que so aplicveis s
transaes internas dos mesmos produtos
Para alm do nvel das taxas aplicveis, importa ter em conta outros factos, designadamente, que
taxa deve ser aplicada quanto a mercadorias, no isentas, importadas, sempre que a importao
no tenha carter comercial
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Dada a irrelevncia econmica das mercadorias assim importadas, optou-se, para evitar
complexidades administrativas, pela tributao taxa normal, independentemente da natureza
das mercadorias envolvidas
A definio do valor aduaneiro das mercadorias consta do captulo 3 do Ttulo II do Cdigo
Aduaneiro Comunitrio (art 28 a 36)

Facto gerador e exigibilidade nas importaes

na importao de bens o IVA ser devido e exigvel no momento determinado pelas


disposies aplicveis aos direitos aduaneiros

quer sejam ou no devidos esses direitos ou outras imposies comunitrias


estabelecidas no mbito de uma poltica comum (art 7, n 1, c), CIVA)

o imposto ser pago no ato do desembarao alfandegrio (art 28, n 3, CIVA)

O IVA no constitui contraprestao do valor patrimonial do objeto contratado e transmitido - pelo


que no pode integrar a base do valor tributvel em lMT
(Circular 21/2009, que revoga a Circular 9/2009)

Exemplo
No ms de Julho de 2014, o sujeito passivo T, LDA, faturou as seguintes operaes:

Vendas realizadas: 50.000

Despesas diversas efetuadas em nome e por conta de clientes e registadas em contas


de terceiros: 250

Indemnizao recebida de um seu ex-fornecedor, decretada pelo tribunal: 25.000

No mesmo perodo pagou IVA nos Servios Aduaneiros, pela aquisio de bens
destinados a revenda provenientes de fornecedores da Rssia: 2.500

Sendo a taxa aplicvel a normal, qual o IVA a entregar ao Estado ?


Para apuramento do valor tributvel das operaes faturadas, h a considerar:

valor tributvel: 50.000 e o IVA liquidado de 11.500 (art 16, n 1 e art 18, n 1,
c), CIVA)

Manual do IVA 2014/2015

53

as quantias pagas em nome e por conta dos clientes desde que registadas pelo
sujeito passivo em contas de terceiros apropriadas so excludas do valor tributvel

logo no so tributadas em IVA (art 16, n 6, c), CIVA)

as indemnizaes recebidas que tenham sido decretadas judicialmente so excludas


do valor tributvel

logo no so tributadas em IVA (art 16, n 6, a), CIVA)

Assim, o total de IVA liquidado de 11.500

a este IVA subtrai-se o IVA dedutvel de 2.500

Para efeitos de apuramento, o IVA a entregar ao Estado ser de:

9.000 (11.500 2.500)

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Exemplo
Em novembro de 2013, a empresa A efetuou uma transmisso intracomunitria no valor
de 10.000
Esta operao foi relevada na declarao peridica daquele ms, no campo 7 e foi
enviado o respetiva declarao recapitulativa
Em janeiro de 2014, houve a devoluo total da mercadoria
O sujeito passivo dever corrigir a declarao peridica (e a declarao recapitulativa)
respeitante ao perodo de IVA em que se tenha verificado a transmisso, ou seja, ter
de enviar uma declarao Mod. C para o ms de novembro de 2013
A Mod. C anular o campo 7 e a declarao recapitulativa tambm ser corrigida nos
mesmos moldes
Consequentemente, a devoluo da mercadoria ir tambm anular, em termos
contabilsticos, a rubrica transmisses intracomunitrias

O OE/2012, aditou o art 16, n 10 a 12, CIVA

que estabelecem novas regras para a determinao do valor tributvel em operaes efetuadas
entre sujeitos passivos que tenham relaes especiais (entidades relacionadas nos termos do art
63, n 4, CIRC)

prevalecendo nesse caso o critrio do valor normal

podendo esta derrogao regra geral de determinao do valor tributvel ser afastada se for
feita prova de que a diferena entre a contraprestao e o valor normal se justifica por outras
circunstncias que no a relao especial entre as partes, tratando-se aqui de uma norma
antiabuso que pretende prevenir situaes de manipulao do valor das operaes e do IVA
liquidado em transaes entre entidades que tenham relaes especiais e restries no direito
deduo

Manual do IVA 2014/2015

A regra especial do art 16, n 10, CIVA, aplica-se quando se verifique qualquer uma das seguintes
situaes:

54

a contraprestao seja inferior ao valor normal e o adquirente ou destinatrio no tenha direito


a deduzir integralmente o imposto

a contraprestao seja inferior ao valor normal e o transmitente dos bens ou o prestador dos
servios no tenha direito a deduzir integralmente o imposto e a operao esteja isenta ao abrigo
do art 9, CIVA

a contraprestao seja superior ao valor normal e o transmitente dos bens ou o prestador dos
servios no tenha direito a deduzir integralmente o IVA

Tenha-se presente que a norma aplicvel independentemente de os adquirentes ou destinatrios


serem ou no sujeitos passivos

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

3.3 Facto gerador e exigibilidade do imposto


Regras de aplicao da lei no tempo (art 7 e 8, CIVA)

nascimento da obrigao tributria e a sua exigibilidade de harmonia com a natureza das


operaes praticadas

critrios de natureza econmica nem sempre coincidentes com os critrios jurdicos de


transmisso

Facto gerador do imposto (art 7, CIVA)

ocorrncia dos pressupostos de facto que do origem dvida tributria

momento e que nasce a obrigao de liquidao de imposto

Exigibilidade do imposto (art 8, CIVA)

momento a partir do qual a AT pode exercer o seu direito ao imposto

momento em que o imposto se torna exigvel por parte do Estado

Por regra, o IVA devido e torna-se exigvel ao mesmo tempo, sempre no caso de dispensa da
fatura (art 40, n 1, CIVA)

prazo para a entrega do imposto nos cofres do Estado, a partir do momento em que exigvel

Normalmente, o imposto devido e torna-se exigvel (art 7, n 1, CIVA)

Manual do IVA 2014/2015

Facto Gerador

55

Transmisso de bens

No momento em que os bens so postos disposio do adquirente

Prestao de servios

No momento da realizao dos servios

Importao

No momento das disposies aplicveis aos direitos aduaneiros

Facto Gerador Exigibilidade

Fatura
O art 8, CIVA, ao dar uma maior relevncia fatura, cuja emisso em termos temporais constitui
um marco decisivo para a contagem do prazo sobre a exigibilidade, faz diferir o prazo estabelecido
no art 7, CIVA, relativamente aos casos em que haja lugar emisso de fatura
No entanto, sempre que a transmisso de bens ou prestao de servios, d lugar obrigao de
uma fatura (art 29, n 1, b), CIVA), o IVA torna-se exigvel em prazo diferente

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Fatura
Transmisso de bens ou prestao de servios

obrigao de fatura (art 29, n 1, b), CIVA)

o imposto torna-se exigvel em prazo diferente (art 8, CIVA)

Pelo art 36, n 1, CIVA, a fatura (art 29, CIVA), devem ser emitidos o mais tardar no 5 dia til
seguinte ao do momento em que o IVA devido pelo art 7, CIVA
Pelo DL 197/2012, de 24 de agosto, operam-se novas exigncias na faturao, deixando de existir
documento equivalente, dando lugar fatura eletrnica (a partir de 1 de janeiro de 2013)

O imposto exigvel:
Obrigao de emisso de fatura

Prazo de emisso foi respeitado (art 36, n 1, CIVA)

data de emisso da fatura (at 5 dias teis)

Prazo de emisso no foi respeitado

ltimo dia do prazo para a emisso da fatura (no 5 dia til)

Regras:

taxa aplicvel, a que vigora no momento em que o IVA se torna exigvel (art 18, n 9, CIVA)

nas situaes previstas no art 78, n 2 e 3, CIVA ou quando se registar o aumento do valor
tributvel em sequncia de reviso do preo fixado ou de inexatido cometida na fatura:

a taxa na nota de crdito/dbito dever corresponder da fatura original

transmisses de bens e prestaes de servios de carter continuado

a alterao da taxa para 20% apenas se aplica s operaes realizadas a partir de


01.07.2008, derrogando-se, para este efeito, o disposto no art 18, n 9, CIVA

Manual do IVA 2014/2015

O imposto tambm exigvel:

56

adiantamentos: na data do recebimento

faturao antecipada: na data da emisso da fatura

O IVA torna-se exigvel no momento do recebimento do adiantamento, pelo montante recebido ou


no momento da emisso da fatura antes das mercadorias serem colocadas disposio (art 8, n
1, c) e n 2, CIVA)
Aquando da emisso da fatura, o sujeito passivo dever:

considerar a existncia do adiantamento na prpria fatura, aplicando a taxa ao valor da fatura


deduzido do adiantamento

ou aplicar a respetiva taxa ao valor da fatura e emitir simultaneamente uma nota de crdito
com referncia ao adiantamento anteriormente efetuado e IVA liquidado

neste caso, a respetiva nota de crdito dever fazer remisso para a fatura e para o
documento relativo ao adiantamento

o sujeito passivo fornecedor dos bens ou prestador de servios dever, para efeitos da
regularizao do IVA da nota de crdito, cumprir com o determinado no art 78, n 5, CIVA
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Exemplo
Se houver uma faturao em 16.12.2010 que englobe operaes de carter continuado
que tiverem lugar antes e depois de 01.01.2011, as efetuadas em data anterior a
31.12.2010 sero tributadas taxa de 21% e as efetuadas a partir de 01.01.2011
(inclusive) sero tributadas taxa de 23%, sem prejuzo de constarem da DP referente
ao perodo em que foi emitida (derrogao do art 18, n 9, CIVA)
Para ilustrar esta situao, vejamos a aplicao da taxa de 23% a partir de 01.01.2011, a
partir do momento em que o IVA se torne exigvel
Envio e receo
das mercadorias

Mudana de taxa
para 23%

Qua
29

Qui
30

Sex
31

Sab
1

Dom
2

FG

H2

H3

H1

Seg
3

Ter
4

Qua
5
5
H4

Sex
7

Qui
6

H5

Faturao
Exigibilidade

H1: Faturao no prprio dia 29.dezembro.2010 (Quarta) e exigibilidade nesse dia (Taxa = 21%)
H2: Faturao no dia 31.dezembro.2010 (Sexta) e exigibilidade nesse dia (Taxa = 21%)
H3: Faturao no dia 1.janeiro.2011 (Sbado) e exigibilidade nesse dia (Taxa = 23%)
H4: Faturao no dia 5.janeiro.2011 (Quarta) e exigibilidade nesse dia (Taxa = 23%)
H5: Faturao no dia 6.janeiro.2011 (Quinta), fora de prazo, exigibilidade no dia 5 (Taxa = 23%)

Exemplo
O SP A... vendeu ao SP B..., em 15 de janeiro, mercadorias, a crdito, no valor de 1.000

Manual do IVA 2014/2015

Admitindo que o prazo para a emisso de fatura expira em 23 de janeiro, teramos:

57

se A emitir a fatura entre 15 de janeiro e 23 de janeiro, inclusive, a data da emisso ser


a data da exigibilidade do imposto

se A no emitir a fatura, ou se a emitir depois de 23 de janeiro, a exigibilidade ocorrer


em 23 de janeiro, sem prejuzo das penalidades aplicveis pela infrao cometida

Regimes Especiais de Exigibilidade (revogados a parir de 1 de outubro de 2013)


Momento do recebimento total ou parcial do preo

empreitadas e subempreitadas de obras pblicas (DL 204/97, de 9 de agosto; Lei 127/97, de 20 de


dezembro; Lei 3-B/2000, de 4 de abril; Lei 109-B/2001, de 29 de dezembro)

entregas de bens s cooperativas agrcolas (DL 418/99, de 21 de outubro)

regime especial de exigibilidade do IVA dos servios de transporte rodovirio nacional de


mercadorias (Lei 15/2009, de 1 de abril)
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Facto gerador e exigibilidade do imposto


Faturao RITI (art 27, RITI)

IVA liquidado na fatura do vendedor comunitrio ou documento interno da empresa

as Aquisies Intracomunitrias de Bens (AIB)

Emisso da fatura:

at ao dia 15 do ms seguinte quele em que os bens forem colocados disposio do


adquirente

adiantamentos no h lugar a liquidao do IVA

falta o pressuposto da circulao dos bens

No comrcio com outros pases (comunitrios ou terceiros), os adiantamentos no esto sujeitos a IVA
Casos particulares

bens fornecidos seguidos de instalao e montagem (art 7, n 2, CIVA)

facto gerador apenas ocorre aps concluda a instalao ou montagem do bem em causa

transmisso de bens e prestaes de servios de carter continuado (art 7, n 3 e 9, CIVA)

em pagamentos sucessivos: por cada pagamento (art 7, n 3, CIVA)

sem periodicidade de pagamento ou esta superior a 12 meses:

no final de cada 12 meses (art 7, n 9, CIVA)

autoconsumos (art 7, n 4, CIVA): momento da afetao

contratos de comisso/consignao (art 7, n 5, CIVA):

momento da alienao do comissrio/consignatrio

Disposies especiais para situaes particulares


Instalao ou montagem

Manual do IVA 2014/2015

58

se a transmisso de bens implicar obrigao de instalao ou montagem por parte do


fornecedor

o facto gerador e a exigibilidade do IVA ocorrem no momento em que a instalao ou


montagem estiver concluda

compreende-se que a relevncia seja dada obra como um todo e no s partes


intermdias que a compem, na medida em que a sua aceitao por parte do adquirente
depender do adequado funcionamento da obra instalada ou montada

Servios continuados

se a transmisso de bens ou a prestao de servios tiverem carter continuado, com


pagamentos sucessivos (contratos de trato sucessivo) (art 7, n 9, CIVA)

o facto gerador e a exigibilidade do IVA verificam-se no fim do perodo a que se refere cada
pagamento

quando no fixada periodicidade de pagamento ou periodicidade > 12 meses, IVA devido e


exigvel no fim de cada perodo de 12 meses, por montante correspondente
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Disposies especiais para situaes particulares

casos de afetao permanente de bens a fins alheios atividade da empresa, ou de


transferncia de bens de um setor tributado para um setor isento, ou de afetao a uso da
empresa de viaturas de turismo (ou outros do art 21, n 1, a), CIVA) adquiridas para ativo fixo

o IVA devido e exigvel no momento em que tiverem lugar as referidas afetaes

idntica disciplina aplicvel no domnio das prestaes de servios

na transmisso de bens entre comitente e comissrio, ou entre consignante e consignatrio

o facto gerador e a exigibilidade ocorrem no momento em que o comissrio ou o


consignatrio colocarem os bens disposio do adquirente

excetua-se, para o contrato de consignao, o facto gerador e exigibilidade do IVA no fim


do prazo de um ano aps o envio das mercadorias pelo consignante ao consignatrio, se
este, em tal prazo, as no vender nem devolver

se os bens forem colocados disposio de um cliente antes de se verificarem os efeitos


translativos do contrato, como acontece nas vendas a contento ou sujeitas a prova

o facto gerador e exigibilidade s se verificaro quando ocorrerem os referidos efeitos


translativos, ou seja, quando se verificar a transferncia de propriedade dos bens

excetua-se a situao particular do contrato de compra e venda de bens mveis com


clusula de reserva de propriedade, e a entrega de bens efetuada na sequncia de um
contrato de locao-venda, em que o IVA se mostra devido e exigvel antes de verificados
os efeitos translativos dos contratos

A fatura desempenha um papel fundamental

Manual do IVA 2014/2015

No IVA, a fatura desempenha um papel fundamental (art 8, CIVA)

59

sempre que a transao d lugar emisso daqueles documentos (e esta uma obrigatoriedade
para operaes realizadas entre sujeitos passivos)

a exigibilidade do IVA deixar de ser coincidente com o facto gerador, sendo diferida para a
data da emisso da fatura

desde que emitida no prazo legal (5 dias teis aps a ocorrncia do facto gerador)

se o prazo no for respeitado, a exigibilidade do IVA verifica-se no fim daquele prazo

O DL 197/2012, de 24 de agosto, altera substancialmente as regras das faturas, sendo obrigatrio a


emisso por via eletrnica a partir de 2013, para a maioria das situaes

as empresas com sistemas de pagamentos modernos, o trabalho poder ser mais simples, uma
vez que poder ser feito atravs do envio do ficheiro SAF-T

se no disporem de equipamentos com este ficheiro, ter de faze-lo por transmisso eletrnica
de dados em tempo real, ou atravs da insero direta de dados no Portal das Finanas

Situaes prevenidas em matria de exigibilidade de IVA:

pagamento total ou parcial de uma transmisso de bens ou de uma prestao de servios, em


data anterior emisso da fatura

pagamento total ou parcial precedendo a prpria transmisso do bem ou prestao do servio


Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Diferena entre uma e outra das situaes apresentadas

na primeira a importncia recebida depois da realizao da operao mas antes que tenha
expirado o prazo legal para a emisso da fatura

na segunda o pagamento tem lugar em momento anterior realizao da prpria operao, ou


seja, estamos perante um pagamento antecipado

Em qualquer uma delas, a exigibilidade ocorrer no momento do recebimento por parte do


fornecedor, o qual dever liquidar IVA em medida correspondente importncia recebida
Aquando da emisso da fatura efetuar-se- a compensao (nota de crdito, art78, n 5, CIVA)

Exemplo
A vendeu a B, em 10 de Agosto, mercadorias, a crdito, no valor de 1.000
Antes da emisso da fatura, processada em 18 de Agosto, ltimo dia do prazo legal,
B pagou a A em 12 de Agosto, 500
A ser, ento, obrigado a emitir o adequado documento de quitao, em 12 de
Agosto, no qual liquidar IVA na importncia de 115 (500 23%), liquidando os
restantes 115 , em 18 de Agosto, data em que procedeu emisso da fatura
relativa transao efetuada
Admitamos agora que A acordou com B, em 20 de setembro, que lhe enviaria, em
10 de Novembro, bens no valor de 5.000 , que entretanto iria produzir
Recebeu logo naquele momento 2.000 por conta da futura entrega
Embora no exista ainda facto gerador, porque os bens no foram colocados
disposio de B, exige-se, no obstante, que A, em documento que para o efeito
emitir, liquide IVA no valor de 460 (2.000 23%), e que ser devidamente
compensado na fatura que emitir a partir de 10 de Novembro, pela efetiva
transmisso nessa data ocorrida

Manual do IVA 2014/2015

Convm sublinhar finalmente, que a exigibilidade no deve ser confundida com


pagamento

60

Enquanto que aquela fixa o momento a partir do qual, o Estado pode, querendo
exigir o imposto, este o momento em que ele efetivamente exigido

Regimes de IVA de caixa


Excees previstas nos chamados regimes especiais de exigibilidade, nos quais funciona o regime
de caixa, ou seja, o IVA s exigvel ao fornecedor no momento da sua cobrana e no quando
emitida a fatura, o que constitui talvez uma incongruncia do sistema, atendendo precisamente ao
facto de serem regimes excecionais
H quem defenda que um funcionamento deste tipo, baseado num regime de caixa, numa tica
de pagamentos e recebimentos, no deveria ser excecional
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

3.4 Regime de IVA de caixa


Objetivo da criao do regime (DL 71/2013, de 30 de maio):

promover a melhoria das condies de tesouraria do tecido empresarial portugus

Caratersticas:

carter facultativo

estruturado de forma simplificada

em vigor desde 1 de outubro de 2013

A exigibilidade do IVA devido na operaes ativas efetuadas no mbito deste regime apenas
ocorrer no momento do recebimento do seu pagamento pelos clientes

a deduo do imposto suportado nas aquisies de bens e servios destinadas atividade do


sujeito passivo apenas ser possvel no momento do respetivo pagamento aos seus
fornecedores, observando as regras previstas na Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de
novembro, relativa ao sistema comum do IVA

A Diretiva 2010/45/UE, do Conselho, de 13 de julho de 2010, alterou a Diretiva 2006/112/CE,


relativa ao sistema comum do IVA no que respeita s regras em matria de faturao
Com esta alterao os Estados membros passaram, a partir de 1 de janeiro de 2013, a poder
introduzir um regime facultativo de contabilidade de caixa, desde que o mesmo no produza
efeitos negativos nos fluxos de tesouraria referentes s suas receitas do IVA
O regime abrange, nesta fase, apenas os sujeitos passivos de IVA com um volume de negcios anual
at 500.000 e que no beneficiem de iseno do imposto

esto assim potencialmente abrangidas por esta medida mais de 85% das empresas portuguesas,
bem como um nmero muito significativo de sujeitos passivos titulares de rendimentos
empresariais e profissionais

Manual do IVA 2014/2015

O novo regime de exigibilidade apenas se aplica em relao ao IVA, no sendo extensivo ao IRS, j
que no ocorreu qualquer alterao no art 3, n 6, CIRS

61

recorda-se que esta norma impe que os rendimentos da categoria B do IRS ficam sujeitos a
tributao desde o momento em que para efeitos de IVA seja obrigatria a emisso de fatura e
no a exigibilidade do imposto

consequncia: as divergncias j existentes entre a modelo 3 do IRS e a modelo 10 passam a


estender-se ao IVA

mbito de aplicao do regime


Podem optar pelo regime de contabilidade de caixa em sede de IVA os sujeitos passivos de IVA que:

no tendo atingido no ano civil anterior um volume de negcios, para efeitos de IVA, superior a
500.000

no exeram exclusivamente uma atividade prevista no art 9, CIVA, e no estejam abrangidos


pelo regime de iseno do art 53, CIVA, ou pelo regime dos pequenos retalhistas (art 60, CIVA)
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Conceito de volume de negcios para efeitos de IVA (art 42, CIVA):


O volume de negcios constitudo pelo valor, com excluso do imposto, das transmisses de bens
e prestaes de servios efetuadas pelo sujeito passivo, com exceo de :

operaes financeiras

operaes de seguros

locao de imveis e operaes sujeitas a IMT

operaes sobre bens de investimento corpreos ou incorpreos

O regime aplica-se a todas as transmisses de bens e prestaes de servios efetuadas pelos


sujeitos passivos de IVA que preencham as condies e sempre que as mesmas tenham por
destinatrios outros sujeitos passivos de IVA (art 1, do Regime)

o regime no se aplica operaes realizadas com entidades que no tenham a qualidade de


sujeitos passivos de IVA

Transmisses de bens e prestaes de servios excludas do regime:

importao, exportao e atividades conexas

transmisses e aquisies intracomunitrias de bens e operaes assimiladas nos termos


previstos no RITI

prestaes intracomunitrias de servios

operaes em que o adquirente seja o devedor do imposto

operaes em que os sujeitos passivos tenham relaes especiais (art 16, n 10 e 12, CIVA)

Conceito de relaes especiais (art 16, CIVA):

transmisses de bens ou prestaes de servios efetuadas por sujeitos passivos que tenham
relaes especiais, nos termos do art 63, n 4, CIRC

consideram-se ainda relaes especiais as relaes estabelecidas entre um empregador e um


empregado, a famlia deste ou qualquer pessoa com ele estreitamente relacionada

Manual do IVA 2014/2015

Apenas podem optar pelo regime de IVA de caixa os sujeitos passivos registados para efeitos deste
imposto h, pelo menos, doze meses, cuja situao tributria se encontre regularizada, nos termos
do CPPT e sem obrigaes declarativas em falta

62

Considera-se que o contribuinte tem a sua situao tributria regularizada, quando:

no devedor perante a Fazenda Nacional de quaisquer impostos ou prestaes tributrias e


respetivos juros

quando apesar de ser devedor esteja a proceder ao pagamento da(s) dvida(s) em prestaes
nas condies e termos autorizados

tiver reclamado, recorrido ou impugnado judicialmente a(s) dvida(s) e tiver prestado garantia.

No tem a situao tributria regularizada o executado a quem foi indeferido o pedido de dispensa
de prestao de garantia

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Exemplo
Um sujeito passivo inicia a atividade, para efeitos de IVA, a 15 de outubro de 2013 e
pretende optar pelo regime de caixa
Na data de incio de atividade fica enquadrado no regime normal do IVA, s podendo
passar ao regime de IVA de caixa depois de decorridos, pelo menos, 12 meses de atividade
A opo pode ser exercida at 31 de outubro de 2014 e produz efeitos a partir de 1 de
janeiro de 2015

Regras de exigibilidade e deduo do imposto (art 2, do Regime)


O imposto relativo s operaes abrangidas pelo regime exigvel no momento do recebimento
total ou parcial do preo, pelo montante recebido

o imposto , ainda, exigvel quando o recebimento total ou parcial do preo preceda o


momento da realizao das operaes tributveis (a exemplo do que acontece no regime geral,
conforme art 8, n 1, c), CIVA)

No obstante, o imposto includo em faturas relativamente s quais ainda no ocorreu o


recebimento total ou parcial do preo torna-se exigvel:

no 12 ms posterior data de emisso da fatura, no perodo de imposto correspondente ao fim


do prazo

no perodo seguinte comunicao de cessao da inscrio no regime

no perodo correspondente entrega da declarao de cessao da atividade

Deduo do imposto (art 3, do Regime)


Os sujeitos passivos enquadrados no regime de caixa apenas podem deduzir o imposto que incide
sobre todas as transmisses de bens ou as prestaes de servios que lhes forem efetuadas desde
que tenham na sua posse fatura-recibo ou recibo comprovativo de pagamento

Manual do IVA 2014/2015

No obstante, o imposto que incida sobre as transmisses de bens ou as prestaes de servios


efetuadas aos sujeitos passivos enquadrados no presente regime considerado dedutvel:

63

no 12 ms posterior data de emisso da fatura sempre que o pagamento desta, e a


consequente deduo do imposto, no tenha ocorrido em momento anterior

bem como nas situaes de sada do regime e de cessao de atividade j referidas na parte da
exigibilidade

A deduo do imposto deve ser efetuada:

na declarao do perodo ou do perodo seguinte quele em que se tiver verificado a receo


da fatura-recibo ou recibo comprovativo de pagamento

ou, o decurso do prazo mencionado (12 ms posterior data de emisso da fatura)

O regime de deduo do imposto mediante o recibo no se aplica s operaes em que a obrigao


de liquidao do imposto compete ao adquirente dos bens e servios (situaes de inverso do
sujeito passivo)
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

E os sujeitos passivos do regime geral, podem deduzir o imposto indicado numa fatura emitida por
um sujeito passivo do regime de caixa ?
Recorda-se no entanto, que nos termos do art 22, n 1, CIVA, o IVA apenas dedutvel no
momento em que se torna exigvel
No entanto, os adquirentes de bens ou servios fornecidos ao abrigo do regime de caixa e que no
tenham optado por este regime, podem exercer o direito deduo com base na fatura, ainda que
esta no se encontre paga (ponto 3.2 do ofcio-circulado 30150/2013, de 30 de agosto)

Opo pelo regime e norma transitria (art 6, do Regime)


Os sujeitos passivos que renam as condies do art 1, do Regime, podem exercer a opo pelo
regime de IVA de caixa mediante comunicao, AT, por via eletrnica, no Portal das Finanas,
at ao dia 31 de outubro de cada ano
Os sujeitos passivos que exeram a opo so obrigados a permanecer no regime de IVA de caixa
durante um perodo de, pelo menos, dois anos civis consecutivos

findo este prazo, os sujeitos passivos que pretendam voltar a aplicar as regras gerais de
exigibilidade previstas nos art 7 e 8, CIVA, devero comunicar tal opo AT, por via
eletrnica, no Portal das Finanas

No caso de reingresso no regime geral de exigibilidade do IVA, os sujeitos passivos so obrigados a


permanecer neste regime durante um perodo de, pelo menos, dois anos civis consecutivos
As opes referidas produzem efeitos nos seguintes termos:

a opo pelo regime de caixa produz efeitos no ms de janeiro do ano seguinte ao da


comunicao

o reingresso no regime geral pode ser feito a todo o tempo e produz efeitos no perodo de
imposto seguinte ao da comunicao

Excecionalmente, neste primeiro ano de entrada em vigor, os sujeitos passivos que reunissem as
condies para optar pelo regime de IVA de caixa, puderam exercer essa opo at ao dia 30 de
setembro de 2013

Manual do IVA 2014/2015

Alteraes do regime de exigibilidade

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Os sujeitos passivos abrangidos pelas disposies do regime devem comunicar AT, por via
eletrnica, no Portal das Finanas, qualquer dos seguintes factos, logo que estes ocorram:

atingido no ano civil um volume de negcios, para efeitos de IVA, superior a 500.000

sempre que os sujeitos passivos passem a efetuar exclusivamente operaes excludas

A cessao do regime ser efetuada oficiosamente pela AT nos casos em que:

o sujeito passivo passe a exercer exclusivamente uma atividade prevista no art 9, CIVA, ou
passe a estar abrangido pelo regime de iseno do art 53, CIVA, ou pelo regime dos pequenos
retalhistas do art 60, CIVA

o sujeito passivo no tenha a situao tributria regularizada, nos termos do Cdigo de


Procedimento e de Processo Tributrio

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Verificando-se que o sujeito passivo no tem a sua situao tributria regularizada, no lhe
permitida a opo pelo Regime de IVA de caixa, sem que tenha decorrido um ano sobre a
regularizao da situao

a AT disponha de fundados indcios para supor que determinado sujeito passivo utilizou o
regime de forma indevida ou fraudulenta

Os casos de cessao do regime de IVA de caixa produzem efeitos nos seguintes termos:

a comunicao efetuada pelo sujeito passivo produz efeitos no perodo de imposto seguinte ao
da comunicao

a cessao oficiosa produz efeitos de forma imediata

Nos casos de passagem do regime geral de exigibilidade ao regime de IVA de caixa, ou


inversamente, a AT pode tomar as medidas que julgue necessrias a fim de evitar que o sujeito
passivo usufrua de vantagens injustificadas ou sofra prejuzos igualmente injustificados
A cessao oficiosa do regime precedida de audio prvia do interessado, cabendo recurso
hierrquico da deciso definitiva, a interpor nos termos definidos no Cdigo do Procedimento e de
Processo Tributrio

Requisitos das faturas e dos recibos


As faturas, incluindo as faturas simplificadas, relativas s operaes abrangidas pelo regime,
devem:

ter uma srie especial, e

conter a meno: IVA - regime de caixa

No momento do pagamento, total ou parcial, das faturas, bem como nas situaes de
recebimentos antecipados, obrigatria a emisso de recibo, pelos montantes recebidos
Requisitos dos recibos:

Manual do IVA 2014/2015

O recibo emitido por sujeitos passivos enquadrados no regime de IVA de caixa, ou emitido a estes
sujeitos passivos, quando estes o solicitem, deve ser datado, numerado sequencialmente e conter
os seguintes elementos:

65

o preo, lquido de imposto;

a taxa ou taxas de IVA aplicveis e o montante de imposto liquidado;

O recibo emitido por sujeitos passivos enquadrados no regime de IVA de caixa, ou emitido a estes
sujeitos passivos, quando estes o solicitem, deve ser datado, numerado sequencialmente e conter
os seguintes elementos:

NIF do emitente e do adquirente

o nmero e srie da fatura a que respeita o pagamento

a meno: IVA regime de caixa

Note-se bem que a obrigatoriedade de emisso de recibos com os requisitos estabelecidos pelo
regime de IVA de caixa no imposta exclusivamente aos sujeitos passivos enquadrados no Regime
de IVA de caixa, mas a todos os sujeitos passivos que efetuem transmisses de bens ou prestaes
de servios a sujeitos passivos enquadrados nesse regime
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

A data da emisso do recibo deve coincidir com a do pagamento, processando-se o mesmo em


duplicado e destinando-se o original ao adquirente e a cpia ao arquivo do transmitente dos bens
ou prestador de servios

os recibos de pagamento devem ser emitidos e comunicados nos termos previstos para a
emisso e comunicao de faturas, com as devidas adaptaes
(art 3, DL 198/2012, de 24 de agosto)

Portaria 274/2013, de 21 de agosto

comunicao de recibos AT alterao ao SAF(T)-PT

Uma vez que a estrutura de dados do ficheiro SAF(T)-PT na sua ltima verso (Portaria 160/2013,
de 23 de abril), no contemplava os recibos foi alterada de novo a composio do ficheiro

a nova estrutura entrou em vigor a 1 de outubro de 2013

Nas situaes em que o imposto includo em faturas relativamente s quais ainda no ocorreu o
recebimento total ou parcial do preo exigvel no 12 ms posterior data de emisso da fatura,
no perodo de imposto correspondente ao fim do prazo, os sujeitos passivos enquadrados no regime
de IVA de caixa devem emitir um documento retificativo de fatura, mencionando que o regime de
IVA de caixa deixou de ser aplicvel quela operao

Registo das operaes (art 7, do Regime)


As operaes abrangidas por este regime devem ser registadas separadamente de forma a
evidenciar:

o valor das transmisses de bens e das prestaes de servios abrangidas pelo regime, lquidas
de imposto

o montante e data dos recebimentos

o valor do imposto respeitante s operaes relevantes, com relevao distinta do montante


ainda no exigvel

Manual do IVA 2014/2015

O registo das operaes mencionadas deve, ainda, ser evidenciado de modo a permitir:

66

o clculo do imposto devido em cada perodo respeitante aos montantes recebidos

o clculo do imposto devido, respeitante s faturas ainda no pagas

As transmisses de bens e as prestaes de servios efetuadas aos sujeitos passivos abrangidos pelo
regime devem ser por estes registadas de forma a evidenciar ainda o montante e data dos
pagamentos efetuados relativamente a cada aquisio

Crditos incobrveis ou de cobrana duvidosa


Os regimes de regularizao de imposto previstos em algumas das alneas previstas no regime dos
crditos de cobrana duvidosa ou incobrveis do Cdigo do IVA, apenas podero ser aplicados s
operaes efetuadas pelos sujeitos passivos abrangidos pelo regime de IVA de caixa depois de
verificada a exigibilidade do imposto includo em faturas relativamente s quais ainda no ocorreu
o recebimento total ou parcial

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Sigilo bancrio
Previsto na autorizao legislativa concedida pela Lei do OE 2013, ainda alterado o regime de
acesso a informaes e documentos bancrios, sendo atribudo expressamente AT o poder de
aceder a todas as informaes ou documentos bancrios dos sujeitos passivos de IVA que tenham
optado pelo regime de caixa, independentemente do seu consentimento

Revogao de regimes especiais de exigibilidade do IVA


Foram revogados:

o Regime Especial de Exigibilidade do IVA dos Servios de Transporte Rodovirio Nacional de


Mercadorias
(aprovado pela Lei 15/2009, de 1 de abril, alterado pelo DL 197/2012, de 24 de agosto)

o Regime Especial de Exigibilidade do IVA nas Empreitadas e Subempreitadas de Obras Pblicas


(aprovado pelo DL 204/97, de 9 de agosto, alterado pelas Lei 127-B/97, de 20 de dezembro, Lei 3B/2000, de 4 de abril, e Lei 109-B/2001, de 27 de dezembro, e pelos DL 21/2007, de 29 de janeiro, e DL
197/2012, de 24 de agosto)

o Regime Especial de Exigibilidade do IVA nas Entregas de Bens s Cooperativas Agrcolas


(aprovado pelo DL 418/99, de 21 de outubro, alterado pelo DL 197/2012, de 24 de agosto)

Os sujeitos passivos que, data da publicao do DL 71/2013, se encontrassem abrangidos pelos


regimes especiais de exigibilidade agora revogados e que exeram a opo pelo regime de caixa,
esto sujeitos regra de exigibilidade do imposto prevista no art 2, n 3, a), do regime de IVA de
caixa, quanto s faturas que transitam do anterior regime e relativamente s quais ainda no
ocorreu o recebimento total ou parcial do preo

Manual do IVA 2014/2015

A sujeio efetua-se nos seguintes termos:

67

no momento do pagamento das referidas faturas

ou, no 12 ms posterior data de produo de efeitos do DL 71/2013 (1 de outubro de 2013),


sempre que o pagamento das referidas faturas no tenha ocorrido em momento anterior

Os sujeitos passivos que, data da publicao do DL 71/2013, se encontrassem abrangidos pelos


regimes especiais de exigibilidade revogados e que no tenham exercido a opo pelo regime de
IVA de caixa, devem entregar o imposto includo em faturas relativamente s quais ainda no
ocorreu o recebimento total ou parcial do preo na primeira declarao a submeter ao abrigo das
regras gerais de exigibilidade, aplicveis aos mesmos a partir da entrada em vigor do presente
regime

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Isenes em IVA
Isenes simples ou incompletas

no liquidam IVA nas operaes ativas ou realizadas a jusante

mas no conferem o direito deduo do IVA suportado nas aquisies (a montante)

so deste tipo as isenes nas operaes internas (art 9, CIVA) e as derivadas do regime
especial de iseno do art 53, CIVA

As isenes simples, incompletas ou isenes sem direito a deduo

estas isenes tm como caraterstica fundamental o facto de no proporcionarem um


desagravamento completo do imposto, isto porque o sujeito passivo, no fazendo incidir
tributao nas transmisses de bens e prestaes de servios que delas beneficiam, tambm
no pode deduzir o suportado nas correspondentes aquisies de bens e servios

reconhecido que estas isenes afetam sempre a neutralidade do imposto, pretende-se que as
mesmas sejam reduzidas ao mnimo e, quando concedidas, o sejam, tanto quanto possvel,
apenas na ltima fase do circuito econmico

Isenes completas

no liquidam IVA nas transmisses de bens ou nas prestaes de servios realizadas a jusante

conferem o direito deduo do IVA suportado a montante, o que faz com que a carga fiscal
incidente nos estdios anteriores seja totalmente anulada

estas isenes aplicam-se s exportaes, a determinadas operaes assimiladas a exportaes,


a algumas operaes ligadas a regimes aduaneiros suspensivos e ainda s transmisses de bens
para outros E.M. da U.E. (RITI)

Manual do IVA 2014/2015

As isenes completas, totais ou isenes com direito a deduo

68

aplicadas s exportaes e transmisses intracomunitrias

por exigncias da prpria mecnica e funcionamento do imposto

Acolhido o princpio do destino no comrcio internacional, sempre que o consumo dos bens no
ocorra em territrio nacional

devem os mesmos bens abandonar este territrio sem qualquer contedo fiscal, quer o faam
com destino a um pas terceiro (exportao) ou a outro Estado-membro da Unio Europeia
(transmisso intracomunitria)
Simples ou incompletas

No liquida nem deduz

Total ou completas

No liquida mas deduz

Isenes
(IVA)

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Exemplo
Considere-se a transmisso de um bem, sujeito a IVA taxa de 23%, efetuada por um
operador econmico em Agosto de 2014, nas situaes A, B e C, com margem de
comercializao de 30%
Operao Tributada
Aquisio

Venda

IVA a entregar pelo operador

100 + 23 = 123
Custo + IVA

130 + 29,9 = 159,9


Preo + IVA

29,9 23 = 6,9

Iseno Simples ou Incompleta


Aquisio

Venda

IVA a entregar pelo operador

100 + 23 = 123
Custo

159,9 (123 1,3)


Preo

Aquisio

Aquisio

IVA a recuperar pelo operador

100 + 23 = 123
Custo + IVA

130 + 0 = 130
Preo

0 23 = 23

Iseno Completa

4.1 Isenes incompletas

Manual do IVA 2014/2015

Isenes previstas no art 9, CIVA

69

respeitam, na sua maior parte, a prestaes de servios a consumidores finais

duma forma genrica, so isentas de IVA as prestaes de servios mdicos e sanitrios, e ainda
as de educao, cultura, desporto e assistncia juventude e terceira idade

algumas destas isenes s so concedidas quando efetuadas por pessoas coletivas de direito
pblico, instituies particulares de solidariedade social ou organismos sem finalidade lucrativa

isto no significa que se trate de isenes subjetivas, mas apenas de requisito subjetivo de
isenes todas elas objetivas

Isenes simples ou incompletas

operador econmico no obrigado a liquidar IVA nas transmisses de bens ou prestaes de


servios

no podendo, em contrapartida, deduzir o imposto suportado nas aquisies


Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Possibilidade de renncia iseno


Em determinadas operaes

podem os sujeitos passivos renunciar iseno estabelecida no art 9, CIVA

optando pela aplicao normal do IVA s suas operaes tributveis

faculdade estabelecida no art 12, CIVA, para as situaes a tipificadas

Carter obrigatrio para as operaes enumeradas no art 9, CIVA


De acordo com as suas caratersticas e por serem consideradas de interesse geral ou social,
salientam-se as seguintes atividades isentas:

Sade e assistncia mdica e hospitalar - mdicos, paramdicos, clnicas, dispensrios e


similares e assistncia e segurana sociais

Educao e ensino e formao profissional (entidades certificadas)

Desporto, cultura, cincia e arte

Assistncia espiritual

Transmisses, pelo seu valor facial, de selos de correio em circulao ou de valores selados,
bem como as respetivas comisses de vendas

Operaes sujeitas a IMT

Transmisso de bens e prestaes de servios efetuadas no mbito de uma atividade agrcola,


silvcola ou pecuria

Transmisses de bens afetos exclusivamente a uma atividade isenta que no tenham sido
objeto do direito deduo, bem como a transmisso de bens cuja aquisio ou afetao tenha
sido feita com excluso do direito deduo pelo art 21, n 1, CIVA

Manual do IVA 2014/2015

Algumas prestaes de servios isentas nos termos do art 9, CIVA

70

Prestaes de servios e transmisses de bens com elas conexas no interesse coletivo dos
associados quando efetuadas por organismos sem finalidade lucrativa que prossigam objetivos
de natureza poltica, sindical, religiosa, humanitria, filantrpica, recreativa, desportiva,
cultural, cvica e econmica e que sejam remuneradas apenas pela quota

Prestaes de servios fornecidos aos seus membros por grupos autnomos de pessoas que
exeram uma atividade isenta e cujo objetivo seja o de lhes facilitar a utilizao comum dos
meios necessrios ao exerccio dessa atividade desde que se limitem a exigir dos mesmos o
reembolso exato da parte que lhes incumbe nas despesas comuns

Prestaes de servios e transmisses de bens conexas efetuadas pelos servios pblicos


postais, com exceo das telecomunicaes

Prestaes de servios efetuadas por empresas funerrias e de cremao e transmisso de bens


acessrias

Certas operaes bancrias e financeiras

Operaes de seguro e resseguro

Operaes de locao de imveis

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Isenes previstas no art 9, CIVA


As isenes previstas no art 9, CIVA, caraterizam-se pelo facto de os sujeitos passivos no
liquidarem imposto nas operaes que praticam naquele mbito, ficando, porm, privados do
direito deduo do imposto que tenham suportado nas importaes de bens e aquisies de bens
ou servios, pois as isenes referidas no art 9, CIVA, no se encontram contempladas no art 20,
CIVA
No entanto, se se tratar de isenes previstas no art 9, n 27, CIVA (operaes financeiras) e art
9, n 28, CIVA (operaes de seguro ou resseguro), quando o destinatrio esteja estabelecido ou
domiciliado fora da U.E. ou que estejam diretamente ligadas a bens que se destinem a ser
exportados para pases no pertencentes U.E., permite-se a deduo do imposto suportado a
montante, nos termos do art 20, n 1, b), ponto V, CIVA
Venda de imveis
As vendas de imveis esto sujeitas a IVA, mas dele isentas, nos termos do art 9, n 30, CIVA,
dado estarem abrangidas pelo mbito de sujeio a Imposto Municipal sobre a Transmisso Onerosa
de Imveis (IMT)
No entanto, os sujeitos passivos que efetuem transmisses de imveis ou partes autnomas destes
a favor de outros sujeitos passivos de imposto que os utilizem, total ou parcialmente, em
atividades tributadas e que no sejam retalhistas abrangidos pelo regime especial dos pequenos
retalhistas (art 60, CIVA), podero renunciar iseno nos termos e condies previstos no art
12, n 4 a 7, CIVA e do Anexo ao DL 21/2007, de 29 de janeiro
A formao profissional
Encontram-se isentas de IVA (art 9, n 10, CIVA), as prestaes de servios que tenham por objeto
a formao profissional, bem como as transmisses de bens e servios conexos, como sejam o
fornecimento de alojamento, alimentao e material didtico, efetuadas por organismos de direito
pblico ou por entidades reconhecidas como tendo competncia nos domnios da formao e
reabilitao profissionais pelos ministrios competentes

Manual do IVA 2014/2015

O reconhecimento da competncia da Direo-Geral do Emprego e das Relaes de Trabalho


(DGERT) e ao abrigo da Portaria 782/97, de 29 de agosto

71

Os sujeitos passivos que efetuem prestaes de servios de formao profissional isentas de IVA,
podero optar pela aplicao do IVA a essas operaes, atravs da renncia iseno conforme ao
disposto no art 12, n 1, a) e n 2 e 3, CIVA
Agricultura (renncia iseno)
A partir de 1 de abril de 2013, revogada a renncia iseno prevista no art 12, n 1, c), CIVA,
iseno do art 9, n 33, CIVA (revogada a iseno)
Sociedades financeiras para aquisies a crdito (SFAC)
As sociedades financeiras para aquisies a crdito (SFAC) que desenvolvam atividade
parabancria, nos termos definidos pelo DL 206/95, de 14 de agosto, beneficiam da iseno
prevista no art 9, n 27, CIVA, nas operaes que se enquadrem neste regime legal,
designadamente, despesa de manuteno da conta-emprstimo; comisso de servio ou comisso
financeira, despesa de cobrana, incluindo as comisses de cobrana interbancria
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Comisses relativas a servios prestados por terceiros a entidades que concedem crdito
As comisses fixas ou peridicas, pagas a terceiros por entidades cuja atividade tenha por objeto a
concesso de crdito, na sequncia de contratos que visem a divulgao e promoo dos servios
de crdito e seu encaminhamento para a entidade mutuante, a transmisso ao proponente da
deciso sobre a anlise do crdito, a emisso de contratos associados em nome e por conta do
mutuante e a liquidao financeira da operao de crdito, consideram-se abrangidas pela iseno
prevista no art 9, n 27, CIVA
Comisses de cobrana por instituies bancrias
As comisses de cobrana relativas a pagamentos de dvidas por instituies bancrias, conexas
com relaes comerciais, esto isentas de imposto, ao abrigo do disposto no art 9, n 27, c), CIVA,
dado estarem em causa operaes de pagamento cuja ordem dada pela entidade devedora
(cliente), o que confirma a transferncia de fundos e no a simples cobrana de dvidas
Comisses de cobrana interbancria
Esto isentas de IVA, nos termos do art 9, n 27, c), CIVA, as comisses de cobrana interbancria
em geral, independentemente de se tratar de instituies bancrias ou parabancrias, uma vez
que o enquadramento em IVA no depende da natureza do operador, mas das caratersticas da
atividade e dos servios efetuados
Despesas acessrias das importaes
As despesas acessrias das importaes, designadamente as de transporte, descarga,
desembalagem, montagem dos bens e remoo dos restos dos materiais, inerentes s importaes,
esto isentas de imposto, ao abrigo do disposta no art 13, n 1, f), CIVA, quando tenham sido
includas no valor tributvel dos bens no ato do desalfandegamento

quando no se verifique este pressuposto, sero objeto de tributao nos termos gerais

Bens de abastecimento fornecidos a companhias de aviao

Manual do IVA 2014/2015

O fornecimento de bens de abastecimento a companhias de aviao, efetuados nos aeroportos e


aerdromos do pas, independentemente do Estado-membro a que pertenam as companhias e das
rotas que efetuem, qualifica-se como uma mera transmisso de bens localizada em Portugal, de
harmonia com o disposto no art 6, n 1, CIVA, no constituindo uma transao intracomunitria

72

Tais transmisses de bens beneficiam da iseno prevista no art 14, n 1, h), CIVA, se se
destinarem a aeronaves utilizadas pelas companhias de aviao que se dediquem principalmente
ao trfego internacional
Consideram-se bens de abastecimento, nos termos do art 14, n 3, CIVA:

as provises de bordo, sendo considerados como tais os produtos destinados exclusivamente ao


consumo da tripulao e dos passageiros

os combustveis, carburantes, lubrificantes e outros produtos destinados ao funcionamento das


mquinas de propulso e de outros aparelhos de uso tcnico instalados a bordo

os produtos acessrios destinados preparao, tratamento e conservao das mercadorias


transportadas a bordo
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

4.2 Isenes completas


Direito Deduo
Regra Geral

s confere direito deduo o imposto suportado pelo sujeito passivo nas aquisies de bens e
servios destinados realizao de operaes (transmisses de bens e prestaes de servios)
sujeitas a IVA e dele no isentas

excees: isenes completas (art 20, n 1, b), CIVA)

exemplos: exportaes e operaes assimiladas do art 14, CIVA

Isenes completas

Tratam-se de verdadeiras isenes na medida em que permitem o desagravamento total da


carga fiscal dos bens e servios abrangidos

Traduzem-se no facto do operador econmico no liquidar IVA nas operaes que realiza a
jusante, mas poder deduzir o imposto que lhe tenha sido faturado pelos seus fornecedores

Casos:

Isenes das transmisses de bens para exportao e operaes assimiladas (art 14, CIVA)

Isenes das prestaes de servios relacionadas com o comrcio internacional de bens (art
14, CIVA)

Isenes das transmisses de bens e prestaes de servios relativas a barcos, avies e sua
carga (art 14, CIVA)

Isenes na importao (art 13, CIVA)

Outras isenes (art 15, CIVA)

Isenes em legislao avulsa


(DL 295/87, de 31 de julho, DL 398/86, de 26 de dezembro, DL 179/88, de 19 de maio, DL 31/89, de 25
de janeiro, DL 198/90, de 19 de junho)

Manual do IVA 2014/2015

Direito deduo nas isenes completas

73

Isenes na exportao, operaes assimiladas a exportaes e transportes internacionais


A neutralidade do IVA em relao ao comrcio internacional conseguida atravs da tributao
dos bens no pas onde so consumidos

no pas de destino

No pas de exportao os bens no so objeto de tributao

permitindo-se a deduo integral do IVA que onerou todos os inputs necessrios sua produo

a disciplina constante dos art 14 e 20, CIVA, designada por iseno total, completa ou iseno
com direito a deduo

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Exemplo
Direito deduo nas isenes completas
Um turista brasileiro passou 15 dias de frias em Portugal, tendo adquirido uma mquina
fotogrfica por 300 + 69 (IVA), levando a mquina consigo para o Brasil

o adquirente paga o IVA em Portugal, mas poder recuper-lo do vendedor se remeter


a este o original da fatura com a confirmao de que o bem em causa foi transportado
para fora de Portugal (iseno indireta nos termos do DL 295/87, de 31 de Julho)

esta confirmao efetuada pela Alfndega portuguesa no momento da sada do


turista do territrio nacional

Direito deduo nas isenes completas


Exportaes diretas
Iseno das transmisses de bens expedidos ou transportados para fora da Comunidade pelo
vendedor ou por um terceiro por conta deste (art 14, n 1, a), CIVA)
Exportaes diretas, cuja comprovao compete AT (Alfndegas) e exigida pelo art 29, n 8,
CIVA, ao sujeito passivo exportador

Exportaes indiretas (art 14, n 1, b), CIVA)


Os bens so expedidos ou transportados para fora da U.E. por um adquirente sem residncia ou
estabelecimento em territrio nacional ou por um terceiro por conta dele

admitindo-se que antes da sua expedio ou transporte sofram no interior do pas uma
transformao, adaptao ou qualquer outro trabalho efetuado por terceiro por conta do
adquirente

a iseno no se aplica quando os bens em questo sejam destinados ao equipamento ou


abastecimento de barcos desportivos ou de recreio, de avies de turismo ou de qualquer
outro meio de transporte de uso privado, ou ainda quando se trate dos bens transportados
nas bagagens pessoais dos viajantes com domiclio ou residncia habitual em outro E.M.

Manual do IVA 2014/2015

Regime especial de iseno nas exportaes

74

A iseno do IVA nas vendas de mercadorias de valor superior a 1.000 , efetuadas em territrio
nacional por um fornecedor a um exportador nacional (art 6, DL 198/90, de 19 de junho, com a
redao do OE 2010)
Este regime de iseno pressupe a ocorrncia de duas operaes subsequentes dos mesmos bens:

uma venda em territrio nacional, em que o adquirente um exportador

seguida de uma venda a um adquirente situado em pas/territrio terceiro - exportao

Esta ltima operao exportao uma operao isenta de IVA (art 14, n 1, a), CIVA)
O benefcio deste regime especial de iseno, vem estender a possibilidade de iseno do IVA a
uma operao de venda em territrio nacional realizada a montante da exportao (venda do
fornecedor ao exportador nacional), observadas as condies especificadas na lei
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

A aplicao do regime de iseno ao fornecedor do exportador tem por base o funcionamento de


um sistema de emisso, atestao pela alfndega e a entrega ao fornecedor de certificados que
comprovam a efetiva sada da mercadoria do territrio aduaneiro/exportao (os Certificados
Comprovativos da Exportao CCE)
So estes CCE que, aps visados pela alfndega, atestam a venda isenta do fornecedor ao
exportador, por aplicao do regime
Refira-se que, enquanto obrigao comum a qualquer venda, tambm os sujeitos passivos de cada
uma das operaes deste regime (o fornecedor do exportador, e o exportador) esto obrigados
emisso das faturas referentes a essas operaes (art 29, n 1, b), CIVA)
O valor das mercadorias tem de ser maior que 1 000 , por fatura
As mercadorias tm de ser exportadas no mesmo estado em que saram do fornecedor
As mercadorias tm de sair do territrio aduaneiro da comunidade at ao prazo fixado
condio de aplicao do regime que o exportador (residente ou no residente com
estabelecimento estvel) no fique na posse das mercadorias, salvo nos casos em que for titular de
um armazm de exportao
O certificado deve ser apresentado ao fornecedor no prazo de mximo de 90 dias, contado a partir
da data de emisso da fatura do fornecedor e as mercadorias devem ter sado do territrio
aduaneiro da U.E. no prazo de 60 dias, contado da data de aceitao da declarao de exportao

Outras isenes completas

Manual do IVA 2014/2015

75

Iseno das prestaes de servios, incluindo transportes e operaes acessrias, que estejam
diretamente ligadas ao regime de trnsito comunitrio externo, ao procedimento de trnsito
comunitrio interno, exportao de bens para fora da Comunidade, importao temporria
com iseno total de direitos e importao de bens destinados aos regimes ou locais a que se
refere o art 15, n 1, CIVA (art 14, n 1, p), CIVA)

casos de situaes que, pelo art 5, n 2, CIVA, no determinam que os bens delas objeto se
considerem importados, j que tal s vir a acontecer posteriormente, se e quando se
verificar a sua introduo no consumo

para que tais bens no incorporem at esse momento qualquer parcela de IVA, foi
consignada a iseno das prestaes de servios que lhes estejam diretamente ligadas

Iseno das prestaes de servios que se relacionem com a expedio e transporte de bens
destinados a outros Estados-membros, sempre que o adquirente dos servios seja um sujeito
passivo de imposto nos termos do art 2, n 1, a), CIVA, que tenha utilizado o seu nmero de
identificao em IVA para efetuar a aquisio (art 14, n 1, q), CIVA)
Transportes intracomunitrios de bens, relacionados com TIBs

trata-se de uma iseno que beneficia os sujeitos passivos nacionais que efetuem
transmisses intracomunitrias de bens

resulta desta iseno que no haver IVA em todos os servios que se relacionem com a
expedio dos bens para outro Estado-membro, no respeitante ao servio de transporte

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Iseno do transporte de pessoas provenientes ou com destino ao estrangeiro, ou o das


provenientes ou com destino s regies autnomas e ainda o efetuado entre as ilhas daquelas
regies (art 14, n 1, r), CIVA)
resulta do art 14, n 4, CIVA, a assimilao a transporte internacional de passageiros o
efetuado entre o Continente e as regies dos Aores e da Madeira e vice-versa, e ainda o
efetuado entre as ilhas das mesmas regies

Iseno do transporte de mercadorias entre as ilhas que compem as regies autnomas dos
Aores e da Madeira, bem como o transporte de mercadorias entre estas regies e o Continente
ou qualquer outro Estado membro, e vice-versa (art 14, n 1, t), CIVA)
medida tendente a minorar o impacto dos custos de insularidade das regies autnomas, a
qual foi tambm reconhecida relativamente ao transporte para os outros Estados-Membros

Iseno das prestaes de servios realizadas por intermedirios que atuem em nome e por
conta de outrem, quando intervenham em qualquer uma das operaes constantes do art 14,
CIVA, em anlise ou em operaes realizadas fora da U.E. (art 14, n 1, s), CIVA)
esta iseno exige que tais servios se considerem localizados em territrio nacional

Gesto de Empresas / Contabilidade

Iseno do valor acrescentado nacional incorporado em bens importados para serem objeto de
laborao em territrio nacional (art 14, n 1, c), CIVA)
Isentas as prestaes de servios que consistam em trabalhos sobre bens mveis (cuja
localizao ocorra pelas regras do art 6, CIVA, em territrio nacional)
adquiridos ou importados para serem objeto de tais trabalhos em territrio nacional e em
seguida expedidos ou transportados para fora da U.E. por quem os prestou, pelo seu
destinatrio no estabelecido em Portugal ou por um terceiro por contas destes

Iseno das transmisses de bens e prestaes de servios efetuadas no mbito de relaes


diplomticas e consulares, e as resultantes de acordos e convnios internacionais celebrados
por Portugal (art 14, n 1, l), CIVA)

Iseno das transmisses de bens e prestaes de servios destinadas a organismos


internacionais reconhecidos por Portugal ou por qualquer outro E.M. da U.E., ou a membros dos
mesmos organismos, nos limites fixados nos acordos e convnios internacionais que instituram
esses organismos ou nos respetivos acordos de sede (art 14, n 1, m), CIVA)

Manual do IVA 2014/2015

Exemplo

76

Direito deduo nas isenes completas


A empresa Transinsular uma empresa transportadora que efetua o transporte de
mercadorias entre o Continente e a Madeira

esta empresa efetuou um transporte de mercadorias para uma empresa sediada na


Zona Franca da Madeira, pelo valor de 7.900

Para efeitos de IVA estamos perante um iseno completa:

por os servios de transporte entre o Continente e as Regies Autnomas e vice-versa,


serem equiparados a transportes internacionais isentos (art 14, n 1, t), CIVA)

ou, porque ligado a transmisso de bens que se destinam a ser colocados na Zona
Franca da Madeira (art 15, n 1, b) ii) e c), CIVA)
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Ainda outras isenes completas

Iseno das transmisses de bens e prestaes de servios efetuadas no mbito da NATO s


foras armadas dos outros Estados partes nesse tratado, para uso de tais foras armadas ou do
elemento civil que as acompanha ou para o aprovisionamento das suas messes ou cantinas,
quando essas foras se encontrem afetas ao esforo comum de defesa (art 14, n 1, n), CIVA)

Iseno das transmisses de bens para organismos devidamente reconhecidos que os exportem
para fora da U.E. no mbito das suas atividades humanitrias, caritativas ou educativas,
mediante prvio reconhecimento do direito iseno (art 14, n 1, o), CIVA)

Iseno das transmisses de ouro em barra ou em outras formas no trabalhadas para o Banco
de Portugal (art 14, n 1, v), CIVA)

Isenes simples ou incompletas (sem direito a deduo)


Operaes internas

art 9, CIVA, exceto as operaes dos n 27 e 28, quando o destinatrio estiver estabelecido ou
domiciliado fora da U.E. ou que estejam diretamente ligadas a bens que se destinem a ser
exportados para pases ou territrios terceiros

Importaes

art 13, CIVA, exceto as prestaes de servios cujo valor esteja includo na base tributvel de
bens importados nos termos do art 17, n 2, b), CIVA

Outras isenes

art 15, CIVA, exceto as operaes previstas nos n 1, b) c) d) e) e n 8 e 10

4.3 Outras isenes


Transmisso de bens do ativo fixo
Sujeio a IVA

Manual do IVA 2014/2015

A transmisso de bens do ativo fixo encontra-se sujeita a tributao

77

No entanto, haver lugar iseno no caso de:

transmisses de bens afetos exclusivamente a uma atividade isenta, quando no tenham sido
objeto do direito deduo (art 9, n 32, CIVA)

bens cuja aquisio ou afetao tenha sido feita com excluso do direito deduo nos termos
do art 21, n 1, CIVA (art 9, n 32, CIVA)

bens cuja aquisio tenha sido anterior a 1.1.1986 e tenham sido tributados em imposto de
transaes ou imposto sobre a venda de veculos automveis, que no tenha sido desagravado
nos termos do DL 351/85, de 26 de agosto

bens objeto de exportao ou transmisso intracomunitria (art 14, CIVA e RITI)

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

No sujeio a IVA

excecionalmente, as transmisses de bens do ativo fixo tangvel

conjuntamente com outros bens que se encontrem integrados na totalidade de um patrimnio


ou numa parte dele que seja suscetvel de constituir um ramo de atividade independente

quando o adquirente seja, ou venha a ser, pelo facto da aquisio, um sujeito passivo do IVA,
conforme art 3, n 4, CIVA

sem prejuzo da limitao imposta no art 3, n 5, CIVA

O pagamento e restantes obrigaes nas importaes


O IVA devido pelas importaes ser pago aos servios aduaneiros competentes de acordo com as
regras previstas na regulamentao comunitria aplicvel aos direitos de importao

podendo ainda, e mediante prestao de garantia, ser concedido o respetivo diferimento pelos
perodos constantes do art 28, n 3, CIVA

por 60 dias:
quando o diferimento seja concedido isoladamente para cada montante de imposto objeto
daquele registo

at ao 15 dia do 2 ms seguinte aos perodos de globalizao do registo de liquidao ou


do pagamento previstos na regulamentao aduaneira

Os importadores meros devedores, porque consumidores finais, apenas tm a obrigao de


pagamento
Em determinados casos permitido aos sujeitos passivos a opo pela renncia a certas isenes
que no conferem o direito deduo do imposto suportado a montante

a renncia iseno determina a obrigao de liquidao de IVA nos outputs mas permite,
consequentemente, a recuperao do imposto suportado nos inputs

Isenes com regimes suspensivos (art 15, n 1 e 2, CIVA)

Manual do IVA 2014/2015

Respeitam a transmisses de bens e a prestaes de servios relacionadas com regimes suspensivos


de imposto, quer se trate de regimes suspensivos aduaneiros ou se simples regimes suspensivos
fiscais (no aduaneiros)

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Em relao aos bens que sejam provenientes de pases terceiros e que deem entrada em territrio
nacional ao abrigo de regimes aduaneiros suspensivos no se verificar importao nos termos do
art 5, n 2, CIVA, e do art 7, n 8, CIVA, ocorrendo a mesma apenas no momento em que se
verifique a respetiva introduo no consumo

no sentido de evitar toda a tributao a montante, porquanto a mesma sempre daria lugar ao
respetivo reembolso (uma vez que os bens no se destinam ao consumo em territrio nacional)

Iseno completa (art 15 e art 20, n 1, b) iv), CIVA) das transmisses de bens e prestaes de
servios respeitantes a bens com o seguinte destino (definido pela legislao aduaneira)

serem apresentados na Alfndega e colocados em depsito provisrio ou temporrio, colocados


numa zona franca ou num entreposto franco, colocados em regime de entreposto aduaneiro,
colocados em regime de aperfeioamento ativo
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

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Gesto de Empresas / Contabilidade

serem incorporados para efeitos de construo, reparao, manuteno, transformao,


equipamento ou abastecimento de plataformas de perfurao ou de explorao situadas em
guas territoriais ou em trabalhos de ligao dessas plataformas ao continente, quer se trate
de plataformas fixas ou de plataformas flutuantes ou submersveis

Isentas as transmisses de bens e as prestaes de servios com elas conexas, efetuadas durante a
permanncia dos bens nos referidos regimes, e ainda nos de importao temporria com iseno
total de direitos ou de trnsito externo ou de procedimento de trnsito comunitrio interno
Quanto aos regimes suspensivos no aduaneiros (entrepostos fiscais)

respeitam a bens sujeitos a impostos especiais de consumo (lcool, bebidas alcolicas e


cerveja, tabacos manufaturados, produtos petrolferos)

e os seus objetivos so os de prevenir eventuais fraudes fiscais e distores de concorrncia e,


ao mesmo tempo, conceder certas facilidades aos operadores econmicos que exeram
atividades ligadas a esse tipo de bens (sejam elas de produo, armazenagem ou circulao)

materializadas na suspenso de imposto at entrada dos bens no consumo

Iseno completa nas operaes relacionadas com a atividade exercida nestes entrepostos:

importaes provenientes de pases terceiros

no se tratando de regimes suspensivos aduaneiros, a importao ocorreu normalmente


fruto das regras do art 5, CIVA, sendo necessrio agora consignar expressamente a iseno

transmisses de bens provenientes de outros Estados-membros ou efetuadas no territrio


nacional, bem como prestaes de servios que com elas estejam diretamente relacionadas

transmisses de bens de um entreposto para outro e prestaes de servios diretamente


conexas

Iseno completa nas operaes relacionadas com a atividade exercida nos entrepostos
importante ter em conta que para que a iseno opere deve tratar-se de transmisses de bens e
prestaes de servios intermdios

Manual do IVA 2014/2015

79

ou seja, da iseno no beneficiam as transmisses de bens e prestaes de servios que se


destinem a utilizao definitiva ou consumo final no interior destes regimes suspensivos sejam
eles aduaneiros ou simplesmente fiscais

Convm ressaltar que todas estas isenes do art 15, n 1 e 2, CIVA, mais no so do que uma
suspenso de imposto, j que quando os bens abandonarem qualquer daquelas reas:

se os bens sarem para a exportao ou para transmisses intracomunitrias, haver ainda


iseno nos termos gerais com aplicao do imposto no pas de destino

se derem entrada definitiva no territrio nacional, haver lugar ao pagamento do IVA


correspondente (sem deduo uma vez que a iseno fez com que nenhum IVA fosse suportado)

Iseno interna das transmisses de triciclos, cadeiras de rodas, com ou sem motor e automveis
ligeiros de passageiros ou mistos, para uso prprio de deficientes que, se importados beneficiariam
da iseno prevista no DL 103-A/90, de 22 de maro (art 15, n 8 e 9, CIVA)

benefcio no automtico, devendo ser previamente requerido ao Diretor-Geral da AT


Outubro de 2014

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Iseno s transmisses, a ttulo gratuito, de bens alimentares, respeitadas que sejam duas
condies (art 15, n 10, CIVA):

os bens se destinem a posterior distribuio a pessoas carenciadas

a transmisso seja efetuada a IPSSs ou ONGs

Entreposto no aduaneiro (iseno completa)


Isentas de IVA as transmisses de bens que se destinem a ser colocadas em regime de entreposto
no aduaneiro (art 15, n 1, b), CIVA):

desde que no se destinem a utilizao definitiva ou consumo final, enquanto se mantiverem


nesse regime

Para efeitos desta iseno, consideram-se entrepostos no aduaneiros (art 15, n 3, a), CIVA)

os locais autorizados nos termos do art 12, do DL 52/93, de 26 de fevereiro, relativamente


aos bens sujeitos a impostos especiais de consumo, abrangendo desse modo os vinhos que se
encontram sujeitos a imposto sobre o lcool e as bebidas alcolicas (art 48, do Cdigo dos IEC)

Abrangidos por esta iseno

os bens que vo ser fisicamente incorporados nos bens produzidos no entreposto no aduaneiro

ou os que, sem posterior transformao ou complemento de fabrico, aguardam nesse regime a


posterior comercializao

so as matrias-primas (incorporadas ou a incorporar fisicamente nos produtos fabricados) e


dos bens adquiridos para complemento de fabrico, os que no tm consumo final nos
entrepostos no aduaneiros

Exemplo
Entreposto no aduaneiro
Iseno completa (art 15, n 1, b), CIVA)
A empresa GRAFIC, LDA vende rtulos para garrafas de vinho que se destinam
exportao de um seu cliente VINEXP, SA

Manual do IVA 2014/2015

Comprovativo

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Grafic, Lda

VineXP, SA
Vende rtulos
Fatura

X China
Exporta vinho
Fatura

Empresa exportadora na situao de entreposto no aduaneiro autorizado pela entidade


competente definida no Cdigo dos IEC, para produo de vinho

abrangida pela iseno prevista no art 15, n 1, b), CIVA


Outubro de 2014

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Estas transmisses de bens devero ser comprovadas

atravs dos documentos alfandegrios apropriados

ou, no havendo obrigao legal de interveno dos servios aduaneiros, de declaraes


emitidas pelo adquirente dos bens, com o destino que lhes ir ser dado (art 28, n 8, CIVA)

A falta desses documentos

obrigao para o transmitente dos bens de liquidar o IVA (art 28, n 9, CIVA)

As isenes nas importaes (art 13, CIVA)


Empresa exportadora na situao de entreposto no aduaneiro autorizado pela entidade
competente definida no Cdigo dos IEC, para produo de vinho
Princpio bsico subjacente a este tipo de isenes

o da no discriminao entre bens produzidos no territrio nacional e bens importados

Genericamente so isentas de IVA as importaes de bens cuja transmisso no territrio nacional


seja igualmente isenta de tributao (art 13, n 1, a), CIVA)
Embarcaes afetas navegao martima em alto mar, ao transporte remunerado de
passageiros, ao exerccio de atividade comercial, industrial ou de pesca, ao salvamento,
assistncia tcnica martima e pesca costeira
Aeronaves utilizadas pelas companhias de navegao area que se dediquem principalmente
ao trfego internacional

iseno da respetiva importao, incluindo a dos objetos nelas incorporados ou utilizados para
a sua explorao (art 13, n 1, b), CIVA)

iseno das importaes de bens de abastecimento que, desde a entrada em territrio nacional
at chegada ao porto/aeroporto nacional de destino, e durante a permanncia neste pelo
perodo normal necessrio ao cumprimento das suas tarefas, sejam consumidos a bordo das
embarcaes/avies que efetuem navegao martima/area internacional (art 13, n 1, d),
CIVA)

Manual do IVA 2014/2015

Aeronaves utilizadas pelas companhias de navegao area que se dediquem principalmente


ao trfego internacional

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Iseno por razes tcnicas resultantes da constante movimentao internacional destes bens,
iseno que no afeta em termos finais a economia do imposto, j que o mesmo ser recuperado
mais frente no valor cobrado pelos servios realizados atravs das referidas embarcaes
A iseno no abrange:

as provises de bordo que se encontrem:

em embarcaes a ser desmanteladas ou utilizadas em fins diversos dos prprios da navegao


martima internacional, enquanto durarem tais circunstncias

em embarcaes utilizadas como hotis, restaurantes ou casinos flutuantes ou para fins


semelhantes, e em embarcaes de recreio, durante a sua permanncia num porto ou em guas
territoriais ou interiores do territrio nacional

em embarcaes de pesca costeira e em embarcaes de guerra com pavilho portugus

os combustveis e carburantes que no sejam os contidos nos depsitos normais


Outubro de 2014

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Armadores de navios do produto da pesca


Isentas as importaes, efetuadas por armadores de navios do produto da pesca resultante das
capturas por eles realizadas e que no tenha sido objeto de operaes de transformao

no consideradas como tais as destinadas a conservar os produtos para comercializao desde


que efetuadas antes da primeira transmisso dos mesmos (art 13, n 1, e), CIVA)

Por razes de simplificao isentam-se at data da primeira transmisso (venda nas lotas)

caso transformao a bordo, no h iseno: liquidado IVA pela Alfndega nos termos gerais

Importaes de bens de uso por deficientes


Importaes de triciclos, cadeiras de rodas, com ou sem motor, automveis ligeiros de passageiros
ou mistos para uso prprio dos deficientes
Iseno Tcnica
Evitar dupla tributao (art 13, n 1, f), CIVA)

as prestaes de servios conexas com a importao esto isentas desde que estejam includas
na base tributvel das importaes de bens a que se referem

a situao mais comum a de comisses pagas por bens importados, cabendo ao sujeito passivo
provar que o valor de tais comisses foi includo no valor tributvel dos bens importados

Reimportaes de bens no mesmo estado em que foram exportados

quando efetuadas pela pessoa que os exportou, e beneficiando de iseno de direitos


aduaneiros, esto tambm isentas de IVA (art 13, n 1, g), CIVA)

s haver tributao se os bens no reentrarem no mesmo estado, se apresentarem uma


diferena positiva de valor, sendo tributados apenas pelo valor dessa diferena (art 17, n 5,
CIVA)

Manual do IVA 2014/2015

Importaes de ouro pelo Banco de Portugal

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razes de poltica monetria ditaram a iseno das importaes de ouro pelo Banco de Portugal
(art 13, n 1, h), CIVA)

iseno complementada pela do art 14, n 1, u), CIVA, iseno das transmisses internas de
ouro para o Banco de Portugal, em barra ou em outras formas no trabalhadas

Fornecimentos de gs natural e de eletricidade

novas regras de localizao aplicveis aos fornecimentos de gs natural e de eletricidade

necessidade, para evitar dupla tributao, de consignar a iseno das respetivas importaes
(ativao do art 13, n 1, i), CIVA) (art 185, Cdigo Aduaneiro Comunitrio)

Diversas organizaes internacionais


Esto isentas de IVA as importaes efetuadas no mbito de:

acordos e convnios internacionais de que Portugal seja parte, a iseno ter o alcance (limites
e condies) fixados nesses acordos e convnios

relaes diplomticas e consulares que beneficiem de iseno de direitos aduaneiros


Outubro de 2014

Carlos Lzaro

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Esto isentas de IVA as importaes efetuadas no mbito de:

organizaes internacionais reconhecidas por Portugal e ainda pelos respetivos membros, nas
condies e limites fixados nas convenes internacionais que as criaram ou nos acordos de
sede

Tratado de Atlntico Norte, pelas foras Armadas dos outros Estados que so partes no Tratado,
para uso dessas foras armadas ou do elemento civil que as acompanha ou para o
aprovisionamento das suas messes ou cantinas, quando as referidas foras se encontrem afetas
ao esforo comum de defesa

Transmisso de bens do ativo fixo


A transmisso de bens do ativo fixo encontra-se sujeita a tributao
No entanto, haver lugar iseno no caso de transmisses:

de bens afetos exclusivamente a uma atividade isenta, quando no tenham sido objeto do
direito deduo (art 9, n 32, CIVA)

de bens cuja aquisio ou afetao tenha sido feita com excluso do direito deduo nos
termos do art 21, n 1, CIVA (art 9, n 32, CIVA)

de bens cuja aquisio tenha sido anterior a 1 de janeiro de 1986 e tenham sido tributados em
imposto de transaes ou imposto sobre a venda de veculos automveis, que no tenha sido
desagravado nos termos do DL 351/85, de 26 de agosto

de bens objeto de exportao ou transmisso intracomunitria (art 14, CIVA e RITI)

Excecionalmente, as transmisses de bens do ativo fixo, conjuntamente com outros bens que se
encontrem integrados na totalidade de um patrimnio ou numa parte dele que seja suscetvel de
constituir um ramo de atividade independente, quando o adquirente seja, ou venha a ser, pelo
facto da aquisio, um sujeito passivo do imposto, conforme o art 3, n 4, CIVA, sem prejuzo da
limitao imposta no art 3, n 5, CIVA, no so sujeitas a imposto
Ato isolado (deduo do IVA suportado)

Manual do IVA 2014/2015

Quanto deduo do imposto, o art 19, n 1, CIVA, define o que pode ser objeto de deduo,
que, regra geral, corresponde a todo o imposto suportado pelo sujeito passivo, sendo pressuposto
essencial que esse imposto tenha sido suportado na aquisio de bens ou servios, que contribuam
para a realizao de operaes tributveis (art 20, CIVA)

83

Contudo, devero ter-se sempre presentes as situaes previstas no art 21, CIVA, que, por fora
do mesmo, se encontram excludas do direito deduo
Estabelece o art 19, n 2, CIVA, um condicionalismo essencial, de ordem formal, isto , s confere
direito deduo o IVA mencionado em faturas passadas em forma legal, em nome e na posse do
sujeito passivo, considerando-se passados sob forma legal os documentos que contm os requisitos
do art 36, n 5, CIVA, conjugado com o art 5, DL 198/90
Face ao exposto, conclui-se que num ato isolado se pode exercer o direito deduo, desde que
verificados todos os condicionalismos previstos no art 19 e seguintes, CIVA

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

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Isenes em legislao avulsa


Para alm das isenes referidas no CIVA, existem outras previstas em legislao avulsa, que
resumidamente se passam a descrever:

transmisses de bens efetuadas a pessoas residentes em pases terceiros que os transportem na


sua bagagem pessoal e transmisses de bens efetuadas em balces de vendas nos portos e
aeroportos e a bordo de avies e navios durante um transporte intracomunitrio (DL 295/87, de
31 de julho)

pequenas remessas de mercadorias sem carter comercial expedidas de pases terceiros por
particulares com destino a outro particular (DL 398/86, de 26 de dezembro) - isenes na
importao

mercadorias contidas na bagagem pessoal dos viajantes procedentes de pases terceiros (art
116, Lei 64-A/2008, de 31 de dezembro, que aprovou o OE/2009) isenes na importao

importao definitiva de certos bens com franquia de direitos aduaneiros (DL 31/89, de 25 de
janeiro)

vendas efetuadas a exportadores nacionais (trading) (art 6, DL 198/90, de 19 de junho

4.4 Fim da iseno na agricultura


IVA Alterao na Atividade Agrcola (OE 2013 - Lei 66-B/2012, de 31 de dezembro)
Revogado o art 9, n 33, CIVA, a partir de 1 de abril de 2013

deixando de existir a iseno de IVA relativa a operaes relacionadas com atividades de


produo agrcola e prestaes de servio agrcola com carcter acessrio

As isenes de IVA do art 9, n 33, CIVA, revogado, assentavam nos seguintes Anexos:
Anexo A: transmisses de bens efetuados no mbito de exploraes enunciadas no Anexo
(agricultura, silvicultura ou pecuria)
Anexo B: prestaes de servios agrcolas definidas no Anexo

Manual do IVA 2014/2015

84

quando efetuadas com carcter acessrio por um produtor agrcola que utilize os seus prprios
recursos de mo-de-obra e equipamento normal da respetiva explorao agrcola ou silvcola,
seja qual for o volume de negcios auferido

Com a iseno, o produtor quando vendia os seus produtos ou quando prestava servios (dos
Anexos), no liquidava IVA

no entanto, o IVA que suportava nas aquisies de bens e servios necessrios sua atividade,
no o podia deduzir (art 20, CIVA)

O IVA suportado pelos produtores agrcolas que no renunciavam iseno, fazia aumentar os
custos de produo das exploraes agrcolas, exatamente na medida do IVA suportado
Aditamento Lista I, em vigor desde 1.1.2013

4.2 Prestaes de servios que contribuem para a realizao da produo agrcola

5. As transmisses de bens efetuadas no mbito das seguintes atividades de produo agrcola


Outubro de 2014

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O direito deduo do IVA


Mtodos de deduo de imposto
Mtodo da subtrao

IVA Liquidado IVA Dedutvel (no mesmo perodo)

Mtodo do reporte

IVA Liquidado IVA Dedutvel < 0 (perodo 1 ou seguintes)

Reporte aos perodos seguintes (na DP dentro do prazo normal)

Mtodo do reembolso

IVA Liquidado IVA Dedutvel < 0 (perodo 1 ou seguintes)

Crdito de IVA pode ser solicitado em certas condies

O exerccio do direito deduo ser efetuado:


Subtraindo o IVA dedutvel ao IVA
liquidado no perodo a que respeita
No sendo possvel

Reportando o excesso do IVA dedutvel para deduo


(mediante subtrao) no(s) perodo(s)
No sendo possvel e desde que verificadas certas condies

Pedindo o reembolso do IVA

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IVA Direito Deduo

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Regra geral: art 19, CIVA

Condicionalismos formais: art 19, n 2, CIVA

Condicionalismos temporais: art 22, CIVA

Limitaes

De carter geral: art 20, n 1, CIVA

Despesas efetuadas em nome e por conta de terceiros: art 20, n 2, CIVA

Excluses

De carter especfico (certos bens e servios): art 21, n 1, CIVA

Especficas de certas atividades: art 21, n 3, CIVA


Outubro de 2014

Carlos Lzaro

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5.1 Direito deduo


IVA Direito Deduo
Documento base:
Fatura

aquisio de bens e servios a outros sujeitos passivos

importao de bens

outras situaes

S deduz se:

vender ou prestar servios sujeitos e no isentos

exportaes e operaes isentas pelo art 14, CIVA

outras situaes

Condies Objetivas

o IVA a deduzir tenha incidido sobre os bens adquiridos, importados ou utilizados pelo Sujeito
Passivo nas operaes referidas nas alneas do art 20, n 1, CIVA

Condies Formais

o IVA a deduzir tem de constar em faturas ou recibo de pagamento do IVA nas importaes

Condies Temporais

o direito deduo do IVA nasce no momento em que o IVA dedutvel se torna exigvel (art 22,
n 1, CIVA)

deduo do IVA na Declarao do perodo em que se tenha verificado a receo dos


documentos pelo Sujeito Passivo adquirente

Dedutibilidade do IVA
Nas operaes internas prevalece o princpio da deduo imediata (deduo financeira e no
fsica), ainda que no se encontre pago aos fornecedores

Manual do IVA 2014/2015

Nas importaes o IVA s dedutvel depois de pago AT (Alfndegas), aps a emisso do recibo
de pagamento do IVA (IL) mencionado na declarao de importao (art 19, n 2, CIVA)

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A dedutibilidade s se materializa aquando da apresentao da DP (no mnimo no 2 ms seguinte)

dificuldades de tesouraria

desvio de importaes para outros pases da U.E., onde se procede ao seu desalfandegamento
para eliminar o nus financeiro do pagamento do IVA

Momento em que pode ser exercido o direito deduo do imposto suportado

princpio regra a observar que o imposto dedutvel a partir do momento em que se torna
exigvel em casa de quem o liquida

isto , esto reunidas as condies para que o adquirente do bem ou servio possa deduzir o
IVA, quando este se torna exigvel para o fornecedor dos bens ou para o prestador dos servios
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

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Excluso do direito deduo (art 21, CIVA)

despesas relativas a viaturas de turismo, barcos de recreio, helicpteros, avies, motos e


motociclos

despesas com combustveis utilizveis em viaturas automveis

despesas de transporte e viagens do sujeito passivo e pessoal (incluindo portagens) e despesas


com alojamento, alimentao (se prestadas ao pessoal pelo sujeito passivo, podem ser
dedutveis) e as despesas de representao

quando resultem de contratos celebrados diretamente com o prestador de servios ou


atravs de entidades legalmente habilitadas para o efeito e comprovadamente contribuam
para a realizao de operaes tributveis

despesas de transporte e viagens do sujeito passivo e pessoal (incluindo portagens) e despesas


com alojamento, alimentao (se prestadas ao pessoal pelo sujeito passivo, podem ser
dedutveis) e as despesas de representao

dedutvel na proporo de 50%


se para necessidades diretas dos participantes, relativas organizao de congressos,
feiras, exposies, seminrios, conferncias e similares

dedutvel na proporo de 25%


relativas participao em congressos, feiras, exposies, seminrios, conferncias e
similares

despesas com divertimentos e luxo

Excluso do direito deduo (art 21, n 1, a) e n 2, CIVA)


No confere direito deduo o IVA suportado nas despesas relativas aquisio, fabrico, locao,
utilizao, transformao e reparao de viaturas de turismo, barcos de recreio, helicpteros,
avies, motos e motociclos, sempre que a venda ou explorao destes bens no constitua objeto
da atividade do sujeito passivo

Manual do IVA 2014/2015

Viatura de turismo:

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qualquer veculo automvel com incluso do reboque, que pelo seu tipo de construo e
equipamento

no seja destinado unicamente ao transporte de mercadorias ou a uma utilizao com carter


agrcola, comercial ou industrial

ou, sendo misto ou de transporte de passageiros, no tenha mais de 9 lugares, com incluso do
condutor

Excluso do direito deduo (art 21, n 1, b), CIVA)


No confere direito deduo o IVA suportado nas despesas respeitantes a combustveis
normalmente utilizveis em viaturas automveis, exceto

IVA dedutvel na proporo de 50%

Gasleo e Gases de Petrleo Liquefeitos (GPL) e Gs natural e biocombustveis


Outubro de 2014

Carlos Lzaro

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IVA totalmente dedutvel se:

Veculos pesados de passageiros

Veculos licenciados para transportes pblicos (no rent-a-car)

Mquinas no veculos matriculados

Tratores com emprego agrcola

Veculos de transporte de mercadorias com peso > 3.500 Kgs

5.2 Reembolso de IVA


Reembolso de IVA (art 22, CIVA)
Se o IVA dedutvel for superior ao IVA liquidado em determinado perodo, o excesso deduzido nos
perodos seguintes (art 22, n 4, CIVA)
Se, passados 12 meses relativos ao perodo em que se iniciou o excesso, persistir crdito a favor do
SP superior a 250 , este pode solicitar o seu reembolso (art 22, n 5, CIVA)
Pode solicitar o reembolso antes dos 12 meses, se 25 (art 22, n 6, CIVA)

se se verificar a cessao de atividade

ou enquadrado noutro regime (art 29, n 3 e 4; art 54, n 1; art 61, n 1, do CIVA)

ou se o crdito exceder 3.000 (Lei 10/2009, de 10 de maro)

Pedido de reembolso efetuado atravs da DP do art 41, CIVA


(n 1, do Despacho Normativo 53/2005, de 15 de dezembro, com as alteraes dos Despachos
Normativos 31-A/2008, de 12 de junho, 23/2009, de 17 de junho e 18-A/2010, de 1 de julho)

a DP deve ser remetida dentro do prazo legal e por transmisso eletrnica de dados,
acompanhada dos seguintes elementos:

Relao (Anexo 1), com identificao dos clientes, do perodo declarativo, a quem foram efetuadas
transmisses de bens e prestaes de servios (art 20, n 1, b), CIVA), sem liquidao do IVA, com
direito a deduo e indicao do respetivo valor

Manual do IVA 2014/2015

RELAO DE CLIENTES CUJAS OPERAES ORIGINARAM IMPOSTO DEDUZIDO NO PERODO

88

Linha

Nmero de Identificao Fiscal


(1)

Nmero de Identificao da
declarao de exportao
(2)

Valor
(3)

Operaes efetuadas com clientes nacionais


Operaes efetuadas com clientes nacionais de montante inferior a 5.000
Exportao de bens
Operaes efetuadas no estrangeiro
Outras operaes isentas ou sem liquidao de IVA que conferem direito deduo
Total

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

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Gesto de Empresas / Contabilidade

Relao (Anexo 2), com identificao, por campo da DP, dos fornecedores de bens ou servios e
importaes, com liquidao no perodo declarativo, com o valor de aquisio, do IVA dedutvel e,
se caso disso, das situaes em que o SP adquirente ou destinatrio se substitui ao fornecedor na
liquidao do imposto
RELAO DE FORNECEDORES CUJAS OPERAES ORIGINARAM IVA DEDUZIDO NO PERODO
Nmero de Identificao
Linha

Fiscal
Prefixo

NIF

(1)

(2)

Nmero da
liquidao

Perodo da

Valor das

emisso

aquisies

Ano

(3)

Ms

IVA

(IVA excludo)

(4)

deduzido

(5)

(6)

Campo 20
Campo 21
Campo 22
Campo 23
Campo 24
Aquisies de montante inferior a 5.000
Total

Relao (Anexo 3), com identificao, quando for caso disso, dos SP a que respeitam as
regularizaes do campo 40 do Q06 da DP relativa ao perodo declarativo e indicao do respetivo
valor lquido de imposto e do IVA regularizado

REGULARIZAES A FAVOR DO SUJEITO PASSIVO


Nmero de Identificao
Linha

Fiscal

Perodo de emisso
Ano

(1)

Ms
(2)

Base de incidncia

IVA

da regularizao

regularizado

(3)

(4)

Operaes efetuadas com sujeitos passivos nacionais


Regularizaes de imposto inferiores a 1.000
Regularizaes por alterao do pro-rata

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Outras regularizaes

89

Total
Podem ser includos num nico valor e at ao limite de 5 % do montante total de cada relao (n
2, DN 53/2005, de 15 de dezembro)

Anexo 1: as transmisses de bens ou prestaes de servios de montante inferior a 5.000 ,


efetuadas a clientes sediados em Portugal

Anexo 2: os bens ou prestaes de servios de montante inferior a 5.000 , adquiridos a


fornecedores sediados em Portugal

Anexo 3: as operaes a que respeitem regularizaes de IVA no previstas nos art 23 a 26,
CIVA, e inferiores a 1.000
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

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Gesto de Empresas / Contabilidade

Nas relaes (Anexos 1 e 2), a identificao das transmisses de bens efetuadas com clientes e
fornecedores sediados fora da Unio Europeia efetua-se mediante meno dos respetivos
documentos aduaneiros (n 3, DN 53/2005, de 15 de dezembro)
Havendo crdito de IVA reportado de perodo anterior, de valor superior a 25 % do reembolso
pedido, e sendo o IVA dedutvel do perodo inferior ao reembolso pedido (n 4, DN 53/2005):

devero ser submetidas, quando no apresentadas, as relaes referidas correspondentes aos


perodos, no mximo de trs, cujos reportes esto a influenciar o reembolso

A AT pode exigir, quando o valor a reembolsar exceda 1.000 , cauo, fiana bancria ou outra
garantia adequada (art 22, n 7, CIVA)

suspende a contagem do prazo dos juros indemnizatrios at prestao da mesma, devendo


ser mantida pelo prazo de 6 meses (DL 136-A/2009, de 8 de junho)

Os reembolsos devem ser efetuados pela AT at ao fim do 2 ms seguinte ao da apresentao do


pedido, ou se no regime de reembolso mensal, at aos 30 dias posteriores (art 22, n 8, CIVA)

findo o prazo, podem os SP solicitar juros indemnizatrios nos termos do art 43, LGT

A inscrio no regime de reembolso mensal efetuada a pedido do sujeito passivo, por transmisso
eletrnica de dados no stio da AT, at final de novembro do ano anterior (art 22, n 14, CIVA)
O Ministro das Finanas pode autorizar reembolsos em condies diferentes (art 22, n 9, CIVA)

setores de atividade cujo VN constitudo por operaes previstas no art 20, n 1, b), CIVA

ou empresas cuja obrigao de liquidao do IVA seja da responsabilidade do adquirente

Regime especial de reembolso mensal

Manual do IVA 2014/2015

O IVA cujo reembolso, de valor superior a 10.000 , solicitado por SP que efetuem operaes (n 5,
DN 53/2005, de 15 de dezembro)(art 9, DN 18-A/2010, de 1 de julho):

90

isentas ou no sujeitas que conferem direito a deduo, ou relativamente s quais a obrigao


de liquidao do IVA seja da responsabilidade do adquirente

e que representem, pelo menos, 75 % do valor total das transmisses de bens e prestaes de
servios do respetivo perodo

e que, sendo o 1 reembolso, tenham prestado garantia, restitudo no prazo de:

30 dias a contar da data de receo da garantia prestada, no caso de 1 reembolso

30 dias a contar da data de receo do pedido de reembolso, nos restantes casos

O Ministro das Finanas pode estabelecer (critrios do art 85, CIVA), a obrigatoriedade de os SP
apresentarem, juntamente com o pedido de reembolso (art 22, n 10, CIVA)

documentos ou informaes relativos s operaes que determinaram o pedido

sob pena de o reembolso no se considerar devido

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

A concesso de qualquer reembolso depende ainda da verificao cumulativa dos seguintes


requisitos (n 6, DN 53/2005, de 15 de dezembro):

inexistncia de divergncias entre o valor dos campos da DP e o somatrio das parcelas dos
elementos dos Anexos (incluindo a declarao recapitulativa do art 23, n 1, c), RITI)

no se encontrar o SP em situao de incumprimento declarativo relativo a IVA e a IRC ou IRS,


consoante o caso, com referncia a perodos de imposto anteriores

conta bancria de que o SP seja titular, confirmada pela respetiva instituio de crdito

no constarem dos Anexos, SP com NIF inexistente, que tenham a atividade cessada no perodo
a que respeita o imposto ou que no integrem o regime normal do IVA

Os pedidos de reembolso so indeferidos (art 22, n 11, CIVA)

se no facultados elementos que permitam aferir da legitimidade e condies referidas

A garantia deve (n 7, DN 53/2005, de 15 de dezembro)

ser constituda a favor da AT, Direo de Servios de Reembolsos, mediante fiana bancria,
seguro-cauo ou depsito bancrio, devendo, neste ltimo caso, o depsito ser feito em
qualquer instituio legalmente autorizada, ordem do diretor de servios

conter a identificao do autor do pedido de reembolso e a clusula atravs da qual o fiador se


obriga como principal pagador e renuncia ao benefcio da excusso

ser remetida, no prazo de 20 dias a contar do pedido de reembolso, Direo de Servios de


Reembolsos, Apartado 8220, Avenida de Joo XXI, 76, 1802-001 Lisboa

A no apresentao da garantia, quando solicitada, determina a suspenso do prazo estabelecido


no art 45, n 1, LGT

Manual do IVA 2014/2015

Caso o SP no tenha posto disposio dos servios competentes os elementos por estes solicitados
que permitam averiguar da sua legitimidade ou do correto apuramento do imposto (n 8 e 9, DN
53/2005, de 15 de dezembro):

91

se passados 6 meses no for cumprida a obrigao

suspenso converte-se, automaticamente, no indeferimento do reembolso, aps notificao ao


SP

5.3 Restituies especiais em IVA


Restituies de IVA (Sujeitos Passivos Especiais)

Misses diplomticas, organismos internacionais e seus funcionrios

Igreja Catlica e Instituies Particulares de Solidariedade Social

Foras Armadas e Bombeiros

No Residentes

Partidos Polticos

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Misses diplomticas, organismos internacionais e seus funcionrios


(DL 143/86, de 16 de junho)
Benefcios concedidos s representaes diplomticas e consulares e ao seu pessoal no nacional
(art 14, n 1, j), CIVA)
Prtica seguida na U.E. a concesso de isenes em matria de IVA, umas vezes atribudas
previamente, outras vezes pela tcnica da restituio

restituio do IVA suportado pelas embaixadas e consulados e, em termos mais restritos, do IVA
suportado pelos seus funcionrios no nacionais

representaes diplomticas e consulares e o seu pessoal que em Portugal no exera outra


atividade profissional remunerada, com exceo dos cnsules honorrios e dos funcionrios de
nacionalidade Portuguesa

iseno nos termos do art 3-A, DL 296/2001, de 21 de novembro, de veculos automveis,


independentemente de estarem em causa aquisies no mercado nacional, aquisies
intracomunitrias ou importaes, at determinados limites

O direito restituio estende-se s organizaes internacionais e ao seu pessoal, sediados em


Portugal, que gozem do estatuto de imunidade diplomtica

excludos os cnsules honorrios e o pessoal das embaixadas e consulados de nacionalidade


portuguesa, bem como os funcionrios no nacionais que, alm do servio diplomtico ou
consular, exeram outra atividade remunerada

em todos os casos, a restituio limitada s aquisies de bens e servios de valor superior a


270 , nele includo o prprio IVA, apenas se considerando para aquele limite o valor dos bens
sujeitos a imposto

No ser restitudo o IVA relativo s aquisies de certos bens e servios, quando adquiridos para
uso pessoal (trabalhos imobilirios, incluindo os materiais, ainda que fornecidos pelo dono da obra,
guas, gs e eletricidade, bens alimentares, incluindo bebidas, servios de alimentao e bebidas,
servios de alojamento, servios de telefone nas residncias dos respetivos utentes)

Manual do IVA 2014/2015

Solicitao do pedido de restituio

92

posse dos originais dos bilhetes de importao ou faturas processadas nos termos dos art 36 e
39, CIVA

na relao de faturas referentes aquisio de bens e servios, mencionados os valores


lquidos de quaisquer regularizaes, nomeadamente as notas de crdito

O pedido de restituio s poder ser efetuado dentro do prazo de um ano a contar da data da
fatura que documenta a aquisio dos bens ou servios

o pedido de restituio apenas vlido se submetido pela respetiva representao

os originais dos documentos devem ser mantidos em arquivo pelo prazo de quatro anos

Deferido o pedido, o Servio de Administrao do IVA creditar na conta bancria do peticionrio o


montante da restituio e comunicar o facto ao requerente
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Igreja Catlica e Instituies Particulares de Solidariedade Social


(DL 20/90, de 15 de janeiro)
Isenes de IVA Igreja Catlica e s instituies particulares de solidariedade social, pela
restituio da AT do IVA suportado em algumas importaes e aquisies de bens e servios
Isenes concedidas Igreja Catlica

objetos destinados exclusivamente ao culto religioso e aos bens e servios relativos


construo, manuteno e conservao de imveis destinados exclusivamente ao culto,
habitao e formao dos sacerdotes e religiosos, ao apostolado e ao exerccio da caridade

no sentido de simplificar o trabalho administrativo das restituies, exige-se que os


documentos comprovativos das importaes e aquisies tenham, no primeiro caso, o valor
mnimo de 249,40 e de 997,60 , no segundo, com excluso do imposto

Quanto s IPSS, prev-se a restituio do IVA relativo aos bens e servios relacionados com a
construo, manuteno e conservao dos imveis utilizados, total ou principalmente na
prossecuo dos seus fins estatutrios, constantes de faturas, de valor no inferior a 997,60 , com
excluso do imposto
O DL 20/90, de 13 de janeiro (alteraes introduzidas pela Lei 52-C/96, DL 323/98, Lei 30-C/2000
e DL 238/2006), concede algumas isenes de IVA s IPSS, nomeadamente no que diz respeito
aquisio de bens ou servios relacionados com a construo, manuteno e conservao de
imveis, aquisio de bens ou servios relativos a elementos do ativo fixo tangvel sujeitos a
deperecimento, aquisio e reparao de veculos, no mbito da prossecuo dos respetivos fins
estatutrios

Manual do IVA 2014/2015

Relativamente s aquisies de veculos automveis pesados novos utilizados nica e


exclusivamente na prossecuo dos respetivos fins estatutrios das IPSS, o IVA ser restitudo
desde que cumulativamente se verifiquem os seguintes requisitos:

93

a aquisio de veculo automvel novo pesado (de passageiros ou de mercadorias) utilizado


nica e exclusivamente na prossecuo dos fins estatutrios da instituio particular de
utilidade social

desde que o veculo seja registado em nome desta

o reembolso no pode exceder 7.481,97

o benefcio apenas pode ser utilizado na aquisio de um veculo de cada categoria, num
perodo de 4 anos sobre a data da respetiva aquisio, exceto em caso de furto ou acidente
grave

Os pedidos de restituio devem ser efetuados no prazo de um ano a contar da data da fatura que
comprove a aquisio do bem
A partir de 1/1/2007, passou a ser obrigatrio o envio por transmisso eletrnica de dados dos
pedidos de restituio do IVA (DL 238/2006)
No caso de aquisio em locao financeira de veculo pelo locatrio meramente facultativa e
apenas tem lugar no momento em que este exerce a opo de compra prevista no contrato, pelo
valor determinado pelas partes

considera-se que para o clculo da restituio de IVA pago se deva ter em conta somente o
valor residual acordado pelas partes
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

No caso de deferimento da solicitao de restituio do IVA, o montante em causa deve ser pago
s instituies requerentes no termo dos trs meses seguintes receo do pedido, ressalvando
alguns casos excecionais, legalmente estipulados, aos quais, tendo sido o pedido efetuado durante
os meses de janeiro e fevereiro, o valor devido poder ser creditado at ao ms de junho seguinte
Os trmites burocrticos da restituio so idnticos aos constantes do DL 143/86
As IPSS podem receber 0,5% do IRS dos particulares mesmo que tenham pedido a restituio do IVA
(anteriormente se beneficiassem da restituio do IVA no podiam cumular esse benefcio com a
consignao de 0,5% do IRS dos contribuintes)
No existe em sede de IVA qualquer dispositivo legal que permita o reembolso s autarquias do IVA
pago a empreiteiros no mbito de investimentos municipais, nomeadamente obras de carter
vincadamente social, nas condies previstas no DL 20/90, de 13 de janeiro
Foras Armadas e Bombeiros (DL 113/90, de 5 de abril)
Isenes de IVA s foras armadas, foras e servios de segurana e associaes e corporaes de
bombeiros
S em casos muito restritos concedida diretamente a iseno do imposto, sendo, regra geral, a
atribuio do benefcio atravs da restituio do imposto, a efetuar pelos Servios do IVA
No sentido de simplificar o trabalho administrativo das restituies, exige-se que os documentos
comprovativos das aquisies tenham o valor mnimo de 1.244,76 , com excluso do imposto
So excludos do direito restituio os servios e entidades cujas atividades forem sujeitas a
imposto nos termos do Cdigo do IVA, apresentando regularmente declaraes peridicas, onde so
creditados pelo imposto suportado nas suas aquisies na proporo do seu volume de negcios
tributado
Os trmites processuais so idnticos aos constantes do DL 143/86, de 16 de junho
Regime de reembolso do IVA a sujeitos passivos no estabelecidos no Estado-membro de

Manual do IVA 2014/2015

reembolso

94

Com o DL 186/2009, de 12 de agosto, foi criado um novo regime de reembolso mais simplificado a
sujeitos passivos que suportam IVA em aquisies de bens e servios, ou em importaes,
realizadas em Estados-membros onde no tenham sede, estabelecimento estvel ou domiclio
fiscal, a vigorar em 1 de janeiro de 2010 (anterior regime o do DL 408/87, de 31 de dezembro)
O que se pretende que o mecanismo de reembolso j existente seja mais expedito a nvel da
Unio Europeia
Assim, o pedido de reembolso passa a ser feito via eletrnica ao Estado-membro de reembolso,
sendo apresentado ao Estado-membro onde esto estabelecidos atravs de um portal eletrnico
criado por esse Estado-membro, o que assegura uma maior rapidez
Em relao anterior Diretiva sobre a matria a Diretiva 79/1072/CEE, do Conselho, de 6 de
dezembro de 1979, normalmente designada por Oitava Diretiva , a Diretiva 2008/9/CE, prev
procedimentos de reembolso mais desburocratizados, mais cleres e com recurso a um sistema
eletrnico de receo e processamento dos pedidos de reembolso
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Em geral, o novo regime de reembolso do IVA carateriza-se pelos seguintes aspetos essenciais:

estabelece um sistema eletrnico de receo e processamento dos pedidos de reembolso de


IVA

prev, como regra geral, que os pedidos de reembolso respeitem a montantes de IVA no
inferiores a 50 , no caso de pedidos correspondentes a perodos de reembolso de um ano civil
ou parte restante de um ano civil

prev que os pedidos de reembolso respeitem a montantes de IVA superiores a 400 , no caso
de perodos de imposto inferiores a um ano civil mas no inferiores a trs meses

determina que os pedidos de reembolso devem ser decididos no prazo de 4 meses a contar da
receo do pedido, sendo esse prazo elevado para 6 ou 8 meses, respetivamente, quando para
a apreciao do reembolso a administrao tributria tenha formulado um ou dois pedidos de
informaes adicionais

impe o pagamento dos reembolsos no prazo mximo de 10 dias teis a contar do termo dos
prazos referidos anteriormente

Estas alteraes implicam a revogao do DL 408/87, de 31 de dezembro, sendo substitudo pelo


Regime de reembolso do IVA a sujeitos passivos no estabelecidos no Estado-membro de
reembolso, publicado em anexo ao DL 186/2009
Exemplo
SP espanhis no estabelecidos em Portugal mas sim em Espanha, que no podem deduzir o
IVA que foi c suportado e tm que pedir o seu reembolso de acordo com as regras vigentes
Diretivas

Direito interno

Diretiva 86/560/CEE, de 17 de novembro


(13 Diretiva)

Regime de reembolso do IVA a sujeitos passivos no


estabelecidos no Estado-membro de reembolso (DL 408/87)

Diretiva 2008/9/CE, de 12 de fevereiro

Aprovado pelo DL 186/2009, de 12 de agosto

As despesas em relao s quais pode ser solicitado o reembolso do IVA obedecem legislao do
Estado-membro de reembolso

Manual do IVA 2014/2015

Condies para obter um reembolso em Portugal

95

Tratar-se de um sujeito passivo no estabelecido em Portugal

Ter suportado IVA em importaes, transmisses de bens e prestaes de servios efetuadas


em Portugal

O sujeito passivo no deve dispor de sede, estabelecimento estvel ou domiclio em territrio


nacional a partir do qual tenha realizado operaes tributveis

No pode ter realizado transmisses de bens ou prestaes de servios consideradas realizadas


em Portugal, com exceo:

Servios de transporte e servios acessrios

Operaes cujo imposto seja devido pelo adquirente

O sujeito passivo deve realizar atividades que conferem direito deduo no Estado-membro
de estabelecimento
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Obteno de reembolso em Portugal


Reembolso do IVA suportado no territrio nacional por sujeitos passivos no estabelecidos no
territrio nacional

tem subjacente o princpio da reciprocidade

o reembolso est dependente das excluses do direito deduo vigentes nos pases onde o
imposto foi suportado

elegvel para reembolso:

IVA pago em bens e servios utilizados para os fins das operaes tributadas (incluindo a
importao de bens nesse Estado-Membro)

No elegvel para reembolso:

IVA incorretamente faturado

IVA excludo do direito deduo

Regras aplicveis a sujeitos passivos estabelecidos em outros Estados-membros


Opes feitas por Portugal

Atividade econmica deve ser identificada por cdigos NACE (Nomenclatura de Atividades da
Comunidade Europeia)

No se exige que o pedido seja acompanhado por cpias eletrnicas das faturas

Pedidos devem ser apresentados em portugus ou ingls

Apresentar o pedido no portal eletrnico do Estado-membro de estabelecimento

Pedido uniformizado, contendo:

identificao do sujeito passivo

descrio da atividade econmica

identificao da conta bancria

listagem das faturas, incluindo para cada uma delas, a data e nmero, identificao do
fornecedor, o valor tributvel, o IVA dedutvel e a natureza dos bens e servios adquiridos,
identificados por cdigos harmonizados

se for o caso, identificao do representante fiscal

Manual do IVA 2014/2015

Cdigos da natureza dos bens e servios adquiridos:

96

1. Combustvel
2. Locao de meios de transporte
3. Despesas relacionadas com meios de transporte, com exceo dos bens e servios referidos nos cdigos 1
e2
4. Portagens rodovirias e impostos de circulao
5. Despesas de deslocao, tais como custos de txis ou de transportes pblicos
6. Alojamento
7. Alimentao, bebidas e servios de restaurao
8. Entradas em feiras e exposies
9. Despesas sumpturias, recreativas e de representao
10. Outros
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

No cdigo 10, deve ser indicada a natureza dos bens entregues e dos servios prestados
Prazo para a apresentao dos pedidos:
at 30 de setembro do ano civil seguinte quele em que o imposto se torna exigvel

Perodos de reembolso e montantes mnimos:

Anual: 50

Trs meses consecutivos: 400

Inferior a 3 meses, se perodo termina em 31 de dezembro do ano civil anterior: 50

Pedido de reembolso respeita ao imposto suportado no perodo a que o pedido respeita


Pode incluir faturas no includas em pedidos anteriores, desde que referentes a operaes
concludas durante o ano civil

Exemplo
SP portugus suporta habitualmente IVA na Espanha e em 2013, suporta os montantes
mensais de IVA indicados no quadro seguinte

face aos montantes e prazos estabelecidos, poder efetuar os pedidos de reembolso:

Ms

No pode solicitar o reembolso, em virtude de respeitar a um perodo inferior a


trs meses

1.000

No pode solicitar o reembolso, em virtude de respeitar a um perodo inferior a


trs meses

Maro

200

Pode solicitar, a partir de Abril, o reembolso do IVA suportado durante os


meses de Janeiro, Fevereiro e Maro, por ser superior a 400 e respeitar a um
perodo no inferior a trs meses

Abril

50

No pode, no pressuposto de que solicitou o reembolso do IVA suportado nos


trs meses anteriores

Maio

100

No pode, pelas mesmas razes

Junho

80

No pode, pelas mesmas razes e simultaneamente pelo facto de o IVA


suportado aps o ltimo pedido de reembolso, apesar de respeitar a um
perodo no inferior a trs meses, no atingir 400

Julho

120

No pode, pelas mesmas razes

Agosto

200

Pode solicitar, a partir de Setembro, o reembolso do IVA suportado durante os


meses de Abril a Agosto, por ser superior a 400 e respeitar a um perodo no
inferior a trs meses

Setembro

30

No pode, no pressuposto de que solicitou o reembolso do IVA suportado nos


meses anteriores

Outubro

40

No pode, no pressuposto de que solicitou o reembolso do IVA suportado nos


meses anteriores

Novembro

70

No pode, no pressuposto de que solicitou o reembolso do IVA suportado nos


meses anteriores

Dezembro

180

Apesar de o IVA suportado nos meses de Setembro a Dezembro no atingir 400


, pode ser solicitado o reembolso do IVA em causa, pois, sendo superior a 50
, diz respeito parte restante de um ano civil

Fevereiro

Manual do IVA 2014/2015

Quando pode solicitar o reembolso

300

Janeiro

97

Direito ao
reembolso de IVA

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Alteraes aos pedidos


Sujeito passivo pode substituir o pedido dentro do prazo

implica a anulao do pedido anterior e a contagem de novo prazo para a deciso

Se alterada a percentagem de deduo do sujeito passivo no E.M. de estabelecimento, correo a


pedido anterior, deve constar:

de pedido de reembolso apresentado durante o ano civil seguinte ao reembolso

ou, caso no haja qualquer pedido, mediante declarao eletrnica autnoma

Tramitao do pedido

Receo do pedido pela AT, remetido pela Administrao Fiscal de outro Estado-membro

Notificao pela AT do requerente da data em que o pedido foi rececionado

Incio da contagem do prazo para a deciso

Prazos para a deciso

4 meses

6 meses
se forem solicitadas informaes adicionais, que podem incluir originais das faturas (ao
sujeito passivo, s autoridades do Estado-membro de estabelecimento ou outras entidades)

8 meses

se novas informaes adicionais forem solicitadas

Deciso

Deferimento, indeferimento ou deferimento parcial

Ausncia de deciso: indeferimento tcito

Pagamento

10 dias teis a contar do termo do prazo

transferncia bancria para conta da U.E.


encargos com transferncia suportados pelo requerente
devidos juros indemnizatrios, se pagamento feito fora de prazo

Manual do IVA 2014/2015

Recurso da deciso de indeferimento

98

Notificao eletrnica da deciso de indeferimento (total ou parcial)

Reclamao para diretor de servios de reembolsos ou impugnao judicial

Regras aplicveis a sujeitos passivos estabelecidos em Pases Terceiros

Nomeao de um representante fiscal em Portugal que responde solidariamente com o


representado

Pedido apresentado em papel, incluindo:

originais de faturas
certificado da qualidade de sujeito passivo de um imposto sobre o volume de negcios
reconhecimento da existncia ou acordo de reciprocidade

Reciprocidade de tratamento com a Sua, Noruega, Gibraltar, Japo, Coreia e Estados Unidos

Pedido apresentado por via eletrnica (funcionalidade no disponvel)


Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Prazo para a deciso e pagamento: 6 meses


Contagem do prazo tem incio

na data em que deem entrada na AT todos os documentos exigveis

ou, se pedido apresentado por via eletrnica, na data da receo do pedido

Sujeito passivo que pretende obter um reembolso de IVA em outro Estado-membro, deve aceder ao
site: www.portaldasfinancas.gov.pt e apresentar a o pedido
Quem pode submeter o pedido ?

O sujeito passivo
O tcnico de contas
Um agente ou intermedirio

Pedido submetido por agente ou intermedirio

Inclui campo para especificar se este tem procurao

Se no, o sujeito passivo tem de confirmar eletronicamente o pedido antes de este ser
submetido

Administrao fiscal valida o NIF e se o requerente um sujeito passivo do regime normal


Remessa do pedido para o Estado-membro de reembolso no prazo de 15 dias
No remessa do pedido para o Estado-membro de reembolso

Quando o requerente:
no sujeito passivo
realiza atividades isentas sem direito deduo
est abrangido por um regime de tributao das pequenas empresas

Notificao do requerente

Possibilidade de recurso da deciso

O montante de IVA suportado em operaes efetuadas noutros Estados-membros da U.E. (Circular


14/2008, de 11 de julho, da AT)

No dedutvel como gasto em IRC ou IRS

Se do mesmo no for pedida a sua restituio

Manual do IVA 2014/2015

Partidos Polticos (Lei 56/98, 18 de agosto)

99

A iseno de IVA na aquisio e transmisso de bens e servios que visem difundir a sua mensagem
poltica ou identidade prpria, atravs de quaisquer suportes, impressos, audiovisuais ou
multimdia, incluindo os usados como material de propaganda, sendo a iseno efetivada atravs
do exerccio do direito restituio do imposto

a restituio do IVA suportado deve constar de declaraes de importao ou de faturas de


valor no inferior a 249,40 , com excluso do IVA, devendo esse valor respeitar na totalidade
quele tipo de bens e servios
o pedido de restituio ser efetuado no prazo de um ano a contar da data do bilhete de
importao, fatura que comprovem a importao ou a aquisio dos bens ou dos servios

A iseno de IVA nas transmisses de bens e servios em iniciativas especiais de angariao de


fundos em seu proveito exclusivo, desde que esta iseno no provoque distores de concorrncia

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

5.4 Regularizaes em IVA


O IVA e as regularizaes (art 78, CIVA)
Obrigatoriedade da emisso de fatura de regularizao aquando da retificao da base tributvel
ou imposto (nota crdito/dbito) (art 78, n 1, CIVA)

devoluo de mercadorias, concesso de abatimentos, descontos (fora da fatura) (art 78, n 2,


CIVA)

anulao da liquidao/reduo valor tributvel (invalidade, resoluo, resciso ou reduo


contrato)

regularizao (facultativa) a favor do SP at ao final do perodo seguinte (campo 40 da DP)

Mediante prova (comunicao escrita, nota devoluo, etc.) de que o adquirente, que dever
proceder correspondente regularizao a favor do Estado (art 78, n 4, CIVA) tomou
conhecimento da retificao (art 78, n 5, CIVA)
O IVA e as regularizaes (art 78, CIVA)
Erros (internos que no alteram o direito deduo do cliente) materiais ou de clculo
efetuados nos registos ou nas DP sem reflexos em terceiros
(errado registo da fatura ou transcrio do registo para a DP do valor do IVA liquidado)
(art 78, n 6, CIVA)

A correo resulta em IVA a favor do


sujeito passivo

A correo resulta em IVA a favor do


Estado

Regularizao a favor do sujeito


passivo facultativa
(2 anos)

Regularizao a favor do Estado


obrigatria
(4 anos)

DP de substituio do perodo de
correo

DP de substituio do perodo de
correo

Manual do IVA 2014/2015

Faturas inexatas j registadas

100

(art 78, n 3, CIVA)

IVA liquidado a menos

IVA liquidado a mais

Regularizao obrigatria

Regularizao facultativa

At ao final do
perodo seguinte

Aps o prazo
Com penalidades

Sem penalidades

Regularizao a favor do
sujeito passivo no prazo de
2 anos

(DP substituio com


referncia ao perodo da
retificao)

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Exemplo
O IVA e as regularizaes (art 78, CIVA)
Na DP de Novembro de 2013, apresentada por transmisso eletrnica de dados em
08.01.2014, e na qual apurou um crdito de imposto de 2.000 , que reportou para o ms
seguinte, a empresa Anoma, Lda, enquadrada no RNM, inscreveu no Campo 20 (IVA
dedutvel, relativo a ativo fixo tangvel) o valor de 500 , quando a contabilidade apenas
releva o de 50
Detetado o erro em 05.03.2014, como proceder regularizao ?
Remetendo uma declarao peridica de substituio para o ms de Novembro de 2013,
procedendo ao pagamento da importncia de 450
DP de substituio (Mod. C) pagando 450 mantm o crdito processado para o futuro
(lgica do Sistema Informtico do IVA)

O IVA e os crditos incobrveis (art 78, CIVA)


Deduo do IVA contido em crditos incobrveis (art 78, n 7 a 12, CIVA)
Meios de prova em matria de crditos incobrveis para efeitos do IVA
Deduo do IVA de crditos considerados incobrveis

processo de execuo, de recuperao de empresas, de falncia ou insolvncia

quando for decretada a falncia ou insolvncia

Declarao judicial resultante de processo de execuo, processo de recuperao de empresas,


decretada a falncia ou insolvncia

sentena transitada em julgado

Deduo do IVA de crditos considerados incobrveis

Manual do IVA 2014/2015

Prova bastante:

101

processo de execuo e de recuperao de empresas: certido judicial homologada por


sentena transitada em julgado, comprovativa dos crditos reclamados e no impugnados

falncia ou insolvncia: certido judicial que comprova a inexistncia de bens ou rendimentos


penhorveis, com sentena transitada em julgado

processo de falncia ou insolvncia: certido emitida pelo tribunal, caso a sentena tenha
transitado em julgado

Fica o Sujeito Passivo obrigado a entregar o IVA ao Estado resultante da eventual recuperao,
total ou parcial, dos crditos no perodo de IVA em que se verificar o seu recebimento

direito deduo em DP posterior no prazo de 4 anos (art 91, n 2, CIVA) a contar do


nascimento daquele direito

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Deduo do IVA respeitante a outros crditos (art 78, CIVA)


Valor do crdito 750 (IVA includo)

mora do pagamento > 6 meses

a devedor particular ou SP que realize exclusivamente operaes isentas sem direito a deduo

Crditos > 750 e < 8.000 (IVA includo)

devedor particular ou sujeito passivo que realize exclusivamente operaes isentas sem direito
a deduo

conste no registo informtico de execues como executado contra quem foi movido processo
de execuo anterior entretanto suspenso por no terem sido encontrados bens penhorveis

Crditos > 750 e < 8.000 (IVA includo)

haja aposio de frmula executria em processo de injuno ou reconhecimento em ao de


condenao (tribunal 1 instncia)

e devedor particular ou sujeito passivo que realize exclusivamente operaes isentas que no
confiram direito a deduo

Crditos < 6.000 (IVA includo)

devedor sujeito passivo com direito a deduo

e tenham sido reconhecidos em ao de condenao ou reclamados em processo de execuo

e o devedor tenha sido citado editalmente

Certificao por ROC

Crditos vencidos antes de 01/01/2013 e considerados incobrveis antes de 01/01/2013 no h


lugar a certificao por ROC

Crditos vencidos antes de 01/01/2013 e considerados incobrveis a partir de 01/01/2013


obriga a certificao por ROC

Anexo das Regularizaes do IVA (Portaria 255/2013, de 12 de agosto)


Campos 40 e 41 da declarao peridica do IVA (regularizaes)
Anexos de utilizao obrigatria nas declaraes relativas a perodos de tributao a partir de 1 de
outubro de 2013

Manual do IVA 2014/2015

Quem tem que entregar os novos anexos ?

102

Estes anexos devem ser preenchidos sempre que os sujeitos passivos tenham inscrito regularizaes
de IVA a seu favor (campo 40) ou a favor do Estado (campo 41)
Anexo regularizaes do campo 40
Regularizaes a favor do sujeito passivo repartidas por trs quadros:

abrangidas pelo art 78, CIVA, e pelo novo regime dos crditos de cobrana duvidosa e
incobrveis previsto nos art 78-A a 78-D, CIVA (introduzidos pelo OE 2013)

crditos cujo valor no seja superior a 750 (IVA includo), por devedor, que seja particular ou
sujeito passivo sem direito a deduo (art 78, n 8, a), CIVA, e art 78-A, n 2, b), CIVA)

outras regularizaes no abrangidas pelo art 78, CIVA, e pelo novo regime do art 78-A a 78D, CIVA
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Anexo regularizaes do campo 41


Regularizaes a favor do Estado repartidas por dois quadros:

abrangidas pelo art 78, CIVA, e pelo novo regime dos crditos de cobrana duvidosa ou
incobrveis previsto nos art 78-A a 78-D, CIVA

outras regularizaes no abrangidas pelo art 78 e pelo novo regime previsto nos art 78-A a
78-D, CIVA

Objetivos destes novos Anexos


Regularizaes a favor do SP e do Estado:

visa permitir AT reunir toda a informao relevante sobre cada um dos crditos em mora,
bem como os respetivos devedores, tendo em vista exercer um efetivo controlo sobre as
regularizaes de imposto efetuadas pelos sujeitos passivos

este sistema permite atuar no controlo das regularizaes a favor do Estado, reforando o
combate fraude e evaso fiscais nesta rea

a AT aproveitou a oportunidade tambm para adaptar as restantes instrues de


preenchimento da declarao peridica do IVA

5.5 Renncia iseno em IVA


Renncia iseno em IVA
Isenes previstas no art 9, CIVA (iseno simples ou incompletas)
Estas isenes caraterizam-se pelo facto de os Sujeitos Passivos no liquidarem IVA nas operaes
que praticam no mbito da atividade

ficando privados do direito deduo do IVA que tenham suportado nas importaes de bens e
aquisies de bens ou servios

estas isenes do art 9, CIVA, no contempladas no art 20, CIVA

Manual do IVA 2014/2015

Se isenes do n 27 (operaes financeiras) e n 28 (operaes de seguro ou resseguro), art 9, CIVA

103

quando destinatrio estabelecido ou domiciliado fora da U.E. ou que estejam diretamente


ligadas a bens que se destinem a ser exportados para pases no pertencentes U.E.

permite-se a deduo do IVA suportado a montante, nos termos do art 20, n 1, b), CIVA

Possibilidade de renncia (art 12, CIVA)

prestaes de servios que tenham por objeto a formao profissional (entidades certificadas)
ou o fornecimento pelas entidades patronais aos seus empregados de alimentao e bebidas

servios mdicos e sanitrios e transmisses de bens com elas estreitamente conexas efetuadas
por estabelecimentos hospitalares, clnicas, dispensrios e similares no pertencentes a pessoas
coletivas de direito pblico ou a instituies privadas integradas no Sistema Nacional de Sade

transmisses de bens e prestaes de servios efetuadas no mbito das atividades de carter


agrcola (art 9, n 33, CIVA) (revogado a partir de 1 de abril de 2013)

as cooperativas no agrcolas que desenvolvam uma atividade de prestao de servios aos seus
associados agricultores (art 9, n 34, CIVA)
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Exercida a opo

declarao de incio de atividade ou de alteraes

produzindo efeitos a partir da data da sua apresentao

no podero voltar a beneficiar da iseno

sem que tenham decorrido pelo menos 5 anos

A formao profissional

isentas de IVA, nos termos do art 9, n 10, CIVA, as prestaes de servios que tenham por
objeto a formao profissional, bem como as transmisses de bens e prestaes de servios
conexas, como sejam o fornecimento de alojamento, alimentao e material didtico

efetuada por organismos de direito pblico ou entidades reconhecidas como tendo competncia
nos domnios da formao e reabilitao profissionais pelos ministrios respetivos

o reconhecimento da competncia da Direo-Geral do Emprego e das Relaes de Trabalho


(DGERT) e ao abrigo da Portaria 782/97, de 29 de agosto

os sujeitos passivos que prestem servios de formao profissional isentas de IVA, podero
optar pela aplicao do IVA a essas operaes, renunciando iseno (art 12, n 1, a), CIVA)

iseno do art 9, n 10, CIVA, no se aplica aos formadores (Ofcio-circulado 30083/2005)

Fornecimento de alimentao e bebidas aos empregados (art 9, n 36, CIVA)

abrange as cantinas, bares, caf e outras bebidas, fornecidas pelas entidades patronais aos
seus empregados

renncia iseno (art 12, n 1, a), CIVA): todos os inputs da empresa conferem o direito
deduo, incluindo os inerentes cantina ou bar, face ao disposto no art 21, n 2, b), CIVA
(no se aplica a excluso do art 21, n 1, d), CIVA)

no havendo renncia: utilizao do mtodo de afetao real (obrigatrio), com exceo as


empresas de restaurao e hotelaria (Ofcio-circulado 53598/1989, de 11 de maio)

Manual do IVA 2014/2015

Agricultura e renncia iseno (art 9, n 33, CIVA) (revogado a partir de 1 de abril de 2013)

104

a renncia iseno prevista no art 12, n 1, c), CIVA

implica a liquidao de imposto tanto nas transmisses de bens como nas prestaes de
servios a que se refere o art 9, n 33, CIVA

independentemente do carter acessrio das mesmas

salvo se lhe aproveitar uma outra qualquer iseno prevista no Cdigo do IVA ou no RITI

Renncia nas operaes imobilirias


Isenes simples ou incompletas: no conferem o direito deduo
Arrendamento de bens imveis (art 9, n 29, CIVA)

os sujeitos passivos que arrendem bens imveis ou partes autnomas destes a outros sujeitos
passivos que os utilizem, no todo ou em parte, em atividades tributadas

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Transmisso de imveis, operaes sujeitas a IMT (art 9, n 30, CIVA)

sujeitos passivos que efetuem transmisses de imveis, ou de partes autnomas destes, a favor
de outros sujeitos passivos que os utilizem, total ou parcialmente, em atividades tributadas

Renncia nas operaes imobilirias


Podero renunciar iseno

na condio de que registem separadamente na sua contabilidade os gastos e rendimentos


relativos aos imveis, ou partes, a alienar com sujeio a imposto

e faam a opo anteriormente data do contrato

Esta renncia iseno nas transmisses de bens imveis

conduzir a um desagravamento fiscal do respetivo preo

pois a iseno de que beneficiam, por ser uma iseno simples, no permite a limpeza da
tributao suportada nos inputs utilizados na construo

Na renncia iseno do IVA

so sujeitos passivos do IVA

os adquirentes de bens imveis, em relao aos quais tenha havido renncia iseno na
respetiva transmisso, liquidam o IVA devido

procedem deduo total, segundo o mtodo da afetao real


Caso a caso

Apenas nas transmisses de imveis

Exemplo (Renncia nas operaes imobilirias)


A situao pode ser ilustrada atravs de um exemplo muito simples, em que se comparam
os efeitos da iseno (regra geral) e os da opo pela tributao
suponha-se que um construtor civil suportou, para a edificao de um imvel, os
seguintes custos, repartidos entre valor lquido e imposto suportado:

Manual do IVA 2014/2015

Inputs

105

Preo sem IVA

IVA

Terreno

15.000

Materiais diversos

10.500

2.415

Mo-de-obra

9.000

Empreitadas

4.500

1.035

Encargos financeiros

7.500

Outras prestaes de servios


Custo total

6.000

1.380

52.500

4.830

Com iseno
custo final total: 52.500 + 4.830 = 57.330
pois o IVA suportado excludo de deduo
Se admitirmos que o construtor pretende obter uma margem de 8.000
teremos como preo de venda o de 65.330 (57.330 + 8.000)

sobre o qual no ser liquidado IVA


Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Exemplo (Com renncia iseno)


Atravs da renncia iseno, o valor do IVA suportado passaria a apresentar a natureza
de dedutvel havendo, em contrapartida, liquidao de IVA pelo adquirente pela
transmisso onerosa do imvel
neste contexto, teremos como custo final total do imvel, 52.500
Admitindo a mesma margem absoluta de 8.000
resultar como preo de venda o de 60.500
S que nesta hiptese, sobre os 60.500 ir recair a normal tributao
ou seja, 60.500 23% = 13.915
para o adquirente o preo de compra ser de 60.500 , competindo-lhe liquidar o IVA
e, eventualmente, deduzi-lo (inverso do sujeito passivo)
e para o alienante a possibilidade de deduzir o IVA suportado, no momento da
alienao, isto , 4.830
A hiptese da renncia, sendo o adquirente do imvel um sujeito passivo de IVA que afete
o imvel realizao das suas operaes tributadas
o IVA liquidado pelo adquirente de 13.915 ser dedutvel, ou seja, o custo efetivo do
imvel adquirido ser de 60.500 , contra os 65.330 , caso no tivesse renunciado
iseno
o transmitente poder deduzir ou solicitar o reembolso do IVA de 4.830
a renncia iseno permite a eliminao dos efeitos cumulativos originados pela
iseno simples aplicvel transmisso de imveis

Renncia nas operaes imobilirias

Manual do IVA 2014/2015

Arrendamento e alienao de imveis (art 9, n 29 e 30, CIVA)

106

no abrange a atividade hoteleira e dos parques de campismo, a locao de reas para


estacionamento de veculos, a locao de mquinas e outros equipamentos de instalao fixa,
as cedncias de explorao (reas apetrechadas para o exerccio de uma atividade), a locao
de cofres-fortes e a locao de espaos para exposies (ou publicidade)

renncia iseno (art 12, n 4 e 5, CIVA): condicionada qualidade de sujeito passivo do


arrendatrio e afetao, por parte deste, a uma atividade tributria (condies estabelecidas
pelo DL 241/86, de 20 de agosto, mas a partir de 30 de janeiro de 2007, pelo DL 21/2007, de 29
de janeiro)

Renncia efetuada nos termos do art 12, n 6, CIVA

pedido na pgina das Declaraes Eletrnicas na Internet, sendo emitido um certificado no


prazo mximo de 30 dias
(DL 21/2007, de 29 de janeiro)

na posse do certificado, a empresa deduzir o IVA suportado (mediante a utilizao do mtodo


da afetao real) na primeira declarao peridica aps a receo daquele certificado

aplica-se ao IVA entretanto suportado aquando da construo, o prazo geral de deduo do art
98, n 2, CIVA
(4 anos, podendo atingir 8 anos)
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Permite assim a dedutibilidade do IVA suportado


(por exemplo, na construo de um pavilho para arrendamento)

havendo deduo do IVA ter que o imvel estar afeto a uma atividade tributada durante 20
anos, caso contrrio sujeita-se a regularizao (art 24, n 5, CIVA)

Exemplo
Arrendamento e alienao de imveis
Uma empresa adquiriu uma loja num centro comercial, a fim de l expor e vender peas de
mobilirio por si produzidos
Para o efeito, em maio de 2013, negociou com a vendedora a referida loja, tendo
renunciado iseno nos termos do art 12, CIVA
O valor da operao foi de 400.000 ao qual acresceu o IMT

o IVA liquidado pela empresa adquirente no montante de 92.000 , por inverso do


sujeito passivo

o adquirente deduz o IVA, na condio de manter a loja afeta atividade por perodo de
20 anos

Regime da Renncia Iseno do IVA nas operaes imobiliria


Arrendamento e alienao de imveis (art 9, n 29 e 30, CIVA)
Regime da Renncia (DL 21/2007, de 29 de janeiro)
Entrada em vigor do Regime da Renncia iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis e
das alteraes aos art 12, 24, 25 e 26, CIVA (Ofcio 30099, de 9 de fevereiro de 2007, DSIVA)

30 de janeiro de 2007

Transmisses de bens e prestaes de servios abrangidas no art 9, n 29 e 30, CIVA

Manual do IVA 2014/2015

107

Regime anterior: DL 241/1986, de 20 de agosto


Locao

Prdios urbanos ou fraes autnomas destes

Transmisso do direito
de propriedade

Prdios urbanos ou fraes autnomas destes

(operaes sujeitas a IMT)

Terrenos para construo

Locador

Transmitente

Locatrio

Adquirente

Imvel
Utilizao total ou predominantemente
em atividades que conferem o direito
deduo

Sujeitos passivos de IVA (art 2, n 1, a), CIVA)


Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Regime da Renncia Iseno do IVA nas operaes imobiliria


Condies subjetivas (CUMULATIVAS)
Todos os intervenientes (sujeitos passivos do art 2, n 1, a), CIVA)

exeram exclusivamente operaes com direito deduo

se mistos, operaes com direito deduo > 80% VN

se 80%, exeram habitualmente atividade de construo, reconstruo ou aquisio de


imveis, para venda ou locao

no enquadrados no regime especial dos pequenos retalhistas

disponham de contabilidade organizada para IRS ou IRC

Sujeitos passivos mistos

deduo parcial do IVA suportado

mtodo do pro-rata (regra geral)

mtodo da afetao real (opcional)


obrigatrio para Empresas de Construo Civil

os 80% determinados pelo art 23, n 4, 5 e 8, CIVA, com base no montante das operaes do
ano anterior (independente do mtodo)

ano incio da atividade, % provisria do ano (art 23, n 7, CIVA)

Condies objetivas (CUMULATIVAS)

imvel inscrito na matriz em nome do titular (ou pedida a inscrio)

no se destine a habitao

transmisso ou locao da totalidade do prdio ou da frao

imvel ser afeto a atividades com direito deduo do IVA

na locao, valor da renda anual 1/15 valor aquisio ou construo do imvel (a partir de
2008, 1/25)
Valor aquisio
180.000

Renda mensal (1/25) 12


7.200 12 = 600

Condies objetivas (UMA DAS 3 CONDIES)

Manual do IVA 2014/2015

1. ser primeira transmisso ou locao

108

ocorrida aps a construo do imvel, quando tenha sido deduzido ou ainda seja possvel
deduzir, no todo ou em parte, o IVA suportado

2. ser primeira transmisso ou locao

ocorrida aps o imvel ter sido objeto de grandes obras de transformao ou renovao

com uma alterao > 50% do VPT para efeitos do IMI

quando ainda seja possvel proceder deduo do IVA suportado

3. se transmisso ou locao subsequente a uma operao efetuada com renncia iseno

e esteja a decorrer o prazo de regularizao previsto no art 24, n 2, CIVA (20 anos)

relativamente ao IVA suportado nas despesas de construo ou aquisio dos imveis


Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

As dedues de IVA efetuadas em despesas de investimento em imveis encontram-se


sujeitos s regularizaes anuais previstas no art 24, CIVA, por um perodo de 20 anos

No permitida a renncia iseno do IVA

se imvel no inscrito na matriz (ou pedida inscrio) em nome do transmitente ou do locador

caso particular de contratos simultneos (aquisio seguida de locao)

se o imvel for rstico ou misto e se partes do imvel ou partes de fraes autnomas

se a transmisso no for do direito de propriedade

se o imvel na matriz for destinado a habitao

se se tratar de sublocao

Regime da Renncia Iseno do IVA nas operaes imobilirias


Condies formais
Processo de pedido de certificado de renncia
Transmitente ou Locador

Solicitam o certificado em www.portaldasfinancas.gov.pt

Campos do formulrio

Transmisso ou locao de imveis

NIF do adquirente ou locatrio, identificao do imvel, atividade principal a exercer no


imvel, valor da transmisso ou valor mensal da renda

Declarao de que se verificam todos os requisitos para que se possa renunciar

Aps submisso do pedido

se conforme com a legislao

requerente informado que vai ser pedida a confirmao dos dados ao adquirente ou locatrio
do imvel (pedido de confirmao solicitado via mail)

Adquirente ou locatrio, autentica-se em www.portaldasfinancas.gov.pt

se corretos todos os dados, confirma ou no (razes justificativas)

Manual do IVA 2014/2015

Emisso do certificado

109

se verificados todos os requisitos, disponibilizado de imediato

se no verificados todos os requisitos

a emisso do certificado ficar dependente de despacho do Chefe de Finanas competente

da sede, estabelecimento estvel ou, na sua falta, do domiclio do transmitente ou do


locador

Certificado
Alteraes antes da celebrao do contrato de locao ou de compra e venda

perde a validade

se sujeitos passivos ainda pretendam renunciar, novo certificado


Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Verificao da autenticidade do certificado por entidades

no necessrio autenticar-se em www.portaldasfinancas.gov.pt

validao de Certido: NIF e Cdigo de Validao

Pode ter de ser confirmado pelo Servio de Finanas


Validade do certificado e efetivao da renncia

validade de 6 meses

caso no seja utilizado

a contar da data em que fica disponvel, findos os quais caduca


o SP deve comunicar o facto, por via eletrnica, ao Chefe de Finanas competente

a renncia iseno s produz efeitos no momento em que for celebrado o contrato de compra
e venda ou de locao do imvel

Obrigaes contabilsticas

transmitentes e locadores

devem contabilizar (art 44, CIVA)

os rendimentos e os gastos, dos imveis em que houve liquidao de IVA

adquirente

deve contabilizar, separadamente, a aquisio do imvel em que houve renncia iseno

de forma a evidenciar o IVA por si autoliquidado nesta operao

Obrigaes de faturao

faturas emitidas pelos transmitentes ou locadores

Manual do IVA 2014/2015

110

todos os elementos do art 36, CIVA e meno IVA devido pelo adquirente

se escritura pblica

meno IVA devido pelo adquirente e requisitos do art 36, n 5, CIVA, exceto a
numerao

substitui a fatura exigida (art 29, n 1, b), CIVA)

Obrigaes declarativas

transmitentes ou locadores que pretendam renunciar iseno

que se encontrem registados no regime de iseno (art 9, CIVA)

devem apresentar declarao de alteraes antes de solicitarem o 1 certificado de


renncia

Ministro das Finanas pode determinar

a discriminao do valor da contraprestao e do IVA liquidado

bem como o valor dos custos suportados e do IVA nele contido

por cada operao e imvel

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Valor tributvel (na renncia iseno do IVA)


Regra geral

valor tributvel na transmisso ou na locao de bens imveis (regras do art 16, n 1, CIVA)

Regras especiais

sujeitos passivos com relaes especiais entre si (art 58, n 4, CIRC)

valor tributvel o valor normal (art 16, n 4, CIVA)

o valor normal no pode ser inferior (embora possa ser superior) ao valor patrimonial tributrio
definitivo considerado para efeitos de IMT

Nascimento e exerccio do direito deduo


O direito deduo nasce no momento da realizao do contrato

pode ser exercido pelas regras definidas nos art 19 a 26, CIVA

sem prejuzo do prazo do art 98, n 2, CIVA (4 anos)

IVA suportado pelo transmitente ou locador (aquisio ou construo)

Se transmitentes ou locadores cuja atividade consista, com habitualidade, na construo de


imveis para venda ou locao

se a construo do imvel exceder o prazo de 4 anos, este elevado para o dobro (8 anos)

A deduo pode ser efetuada, mesmo com os documentos de suporte do direito deduo j
terem sido contabilizados

no aplicvel a restrio prevista no art 78, n 6, CIVA (2 anos)

caso da transmisso de imveis, em que cabe ao adquirente a obrigao de liquidar o IVA

este pode, nos termos do art 8, n 4, do Regime da Renncia, exercer o direito deduo do
IVA liquidado pela respetiva aquisio

Regularizaes do IVA deduzido


Durante o perodo de regularizao (art 10, Regime da Renncia)

Manual do IVA 2014/2015

Imvel objeto de renncia iseno

111

afeto a fins alheios atividade exercida pelo sujeito passivo ou deixe de ser utilizado em fins
da empresa por perodo > 2 anos (3 anos, pelo OE 2013)

IVA inicial deduzido, regularizado de uma s vez

(IVA deduzido na renncia), diviso por 20 e multiplicao pelo n anos que faltem at final
do perodo de regularizao, a favor do Estado

DP do ltimo perodo do ano (Campo 41 Quadro 06)

deixe de ser utilizado por perodo > 2 anos consecutivos (3 anos, OE 2013)

a regularizao a efetuar

no prejudica o dever de proceder s regularizaes anuais do art 25, n 1, CIVA, at ao


decurso do prazo de 2 anos

prazo de 2 anos contados a partir de 30.Jan.2007, para os contratos realizados na vigncia


do DL 241/86, de 20 de agosto
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Exemplo
(Renncia iseno do IVA em imveis)
A, LDA, que exerce a atividade de construo de imveis para venda, construiu uma
loja comercial, concluda em 31.Maio.2008, tendo suportado IVA no montante de
50.000
A, LDA, transmitiu essa loja comercial a B, LDA para o exerccio da sua atividade, em
Agosto de 2008, pelo preo de 300.000
Renunciaram iseno do IVA do art 9, n 30, CIVA
Por tal facto, devido e liquidado IVA ao adquirente: 60.000 (taxa IVA = 20%)
Tambm A, LDA poder deduzir o IVA suportado de 50.000
Como B, LDA exerce uma atividade sujeita com direito a deduo, deduziu o IVA
respetivo de 60.000
O perodo de regularizao acaba em 2027
Supondo que em 2011 resolve arrendar a loja a C, LDA com iseno do art 9, n 29,
CIVA, qual a regularizao a efetuar por B, LDA em 2011 ?
60.000 17

= 51.000

A favor do Estado (art 24, n 5 e 6, CIVA)

20

E se B, LDA em 2016 resolver afetar de novo a loja sua atividade, poder ainda
recuperar o IVA pelos anos que faltam at ao final do perodo de regularizao ?
Sim, nos termos do art 25, n 4, CIVA
60.000 12

= 36.000

20

A favor da Empresa (art 25, n 4, CIVA)

E se B, LDA, desde Agosto de 2021 a Maio de 2024, tiver a loja fechada, no a


utilizando na sua atividade ?
60.000

Manual do IVA 2014/2015

20

112

= 3.000

Em 2022 e 2023, regulariza 1/20 a favor do Estado


(art 26, n 1, CIVA)

Se tivessem decorrido mais de 3 anos (em 31.12.2024 a loja ainda estava fechada):
Regularizava em 2022 e 2023, a favor do Estado: 3.000

(art 26, n 1, CIVA)

Em 2024, a favor do Estado:


60.000 4
20

= 12.000

A favor do Estado
(art 10, Regime da Renncia)

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Sujeitos passivos mistos (art 23, CIVA)

aqueles que, no mbito da sua atividade econmica, efetuem simultaneamente operaes que
conferem direito deduo e operaes que no conferem esse direito

O direito deduo desses sujeitos passivos incompleto s podem deduzir o imposto suportado
para a realizao das operaes tributadas e isentas com direito deduo
Para determinar o imposto dedutvel na aquisio de bens e servios utilizados em ambos os tipos
de operaes, temos os mtodos:

Afetao real: as operaes fora do conceito de atividade econmica

Afetao real ou pro-rata: operaes decorrentes do exerccio de uma atividade econmica,


parta das quais no confere o direito deduo

Conceito de atividade econmica


Qualquer atividade de produo, comercializao ou de prestao de servios, incluindo as
atividades extrativas, agrcolas e as das profisses liberais ou equiparadas.
em especial considerada atividade econmica a explorao de um bem corpreo ou incorpreo
com o fim de auferir receitas com carter de permanncia (art 9, n 1, 2 pargrafo da Diretiva
2006/112/CE art 2, n 1, a, CIVA)

Manual do IVA 2014/2015

Fora do conceito da atividade econmica

113

Dividendos de participaes sociais

Mais-valias de venda de aes e de outros ttulos negociveis

Juros de obrigaes

Rendimentos de aplicaes em fundos de investimento

Juros pela concesso ocasional de crdito pelas holding com recurso aos dividendos distribudos
pelas participadas

Entrada para o capital de uma sociedade civil

Emisso de aes representativas do capital de uma sociedade comercial

Bens e servios exclusivamente afetos a operaes fora do conceito de atividade econmica no


deduo

Afetao real (art 23, n 2, CIVA)


Mtodo de utilizao obrigatria para bens e servios utilizados, total ou parcialmente, em
operaes no decorrentes de uma atividade econmica
Para bens e servios com utilizao mista, decorrentes de uma atividade econmica, o sujeito
passivo pode utilizar este mtodo afetao real de todos ou parte dos bens e servios, tendo por
base critrios objetivos de imputao (rea ocupada por setor, horas/homem, horas/mquina, n
de empregados afeto a cada tipo de operaes)
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

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Na definio desses critrios deve ter-se em conta a natureza dos bens ou servios, o tipo de
atividade exercida, a forma como a empresa se encontra organizada e o gnero de utilizao que
dada pela empresa aos bens e servios em causa
Cabe AT avaliar a idoneidade desses critrios e, se necessrio, impor fundamentadamente, a
adoo de outros critrios

Bens e servios de utilizao mista


Mtodos de deduo (art 23, CIVA)
Bem ou servio utilizado simultaneamente em:
Operaes tributadas ou isentas que conferem direito deduo
Operaes fora do conceito de atividade econmica (afetao real art 23, n 1, a), CIVA)
Bem ou servio utilizado simultaneamente em:
Operaes tributadas ou isentas que conferem direito deduo
Operaes isentas que no conferem direito deduo (afetao real ou pro-rata art 23, n
1, b) e n 2, CIVA)
Bem ou servio utilizado simultaneamente em:
Operaes tributadas ou isentas que conferem direito deduo
Operaes isentas que no conferem direito deduo
Operaes fora do conceito de atividade econmica (afetao real art 23, n 1, a), CIVA,
para distinguir a C. das restantes, e pro-rata ou afetao real art 23, n 1, b) e n 2, CIVA,
para distinguir A. e B.)

Exemplo
Operaes efetuadas pela empresa XL, Lda
1. Operaes tributadas: 200.000

Manual do IVA 2014/2015

2. Operaes isentas sem direito a deduo: 60.000

114

3. Operaes fora do conceito de atividade econmica: 40.000


Adquiriu uma mquina (IVA suportado de 200 ) que utiliza nas 3 atividades
(60% em 1, 10% em 2, 30% em 3)

Efetiva utilizao nas operaes fora do conceito de atividade econmica:


IVA no dedutvel partida: 30% 200 = 60
Restante IVA: 140 (200 60)
Pro-rata:

200.000
260.000

= 77%

deduz 140 77% = 107,8

Em afetao real deduz 120 (60% 200)

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6.1 Mtodos de deduo parcial do IVA


O direito deduo parcial do IVA
Parte do IVA suportado em operaes comuns s duas atividades no dedutvel

dedutvel na % correspondente ao montante anual das vendas ou servios prestados que deem
lugar a deduo (pro-rata regime geral)

opo: mtodo da afetao real (art 23, n 2 e 3, CIVA)

O mtodo da percentagem de deduo (pro-rata)

destina-se a repartir o IVA suportado a montante em custos comuns com as atividades que
conferem ou no direito a deduo

sempre que, por um motivo ou outro, no utilizado o mtodo da afetao real

Entendeu o legislador que o volume de negcios um bom critrio para a repartio do IVA
suportado em dedutvel e no dedutvel

e da que o tenha definido como mtodo geral

O mtodo da afetao real (opcional)

permite a deduo integral do IVA suportado nas aquisies destinadas a operaes tributveis
que conferem o direito deduo

exclui do direito deduo aquisies destinadas a operaes que no conferem o direito

Mtodo que mais se coaduna com as situaes de facto

um dos problemas o da deduo do IVA contido nos custos comuns, ou seja, daqueles
custos que contribuem simultaneamente para os dois setores referidos

casos em que o IVA suportado com custos ser deduzido mediante a aplicao de uma
percentagem, calculada em funo do destino ou afetao dos mesmos (pro-rata especfico)

Manual do IVA 2014/2015

Quando se trate de custos comuns e no haja possibilidade prtica de determinar a que setor(es)
dizem respeito, aplicar-se- o pro-rata geral da atividade do sujeito passivo

115

Associada a ambos os mtodos est a ideia de que os custos especficos devero sempre ser
imputados ao setor a que digam respeito
Do exposto resulta que um sujeito passivo misto que utilize o mtodo da afetao real

poder aplicar um ou mais pro-rata especficos

de acordo com a natureza e o destino dos custos comuns dentro da sua atividade

Opo pelo Mtodo da Afetao Real


Os sujeitos passivos que pretendam utilizar o mtodo de afetao real devero comunicar
previamente o facto AT

a qual poder impor regras de funcionamento, podendo inclusive, caso conclua que na situao
concreta este mtodo provoca distores de concorrncia impedir a sua utilizao
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dada tambm a possibilidade AT de obrigar o Sujeito Passivo a adotar o mtodo de afetao


real

designadamente se exercer atividades econmicas diferenciadas

e em que a utilizao do pro-rata possa ser sinnimo de distores de tributao

Exemplo
O mtodo da afetao real (opcional)
O sujeito passivo A utiliza na sua empresa o mtodo da afetao real, tendo adquirido uma
mquina industrial por 10.000 mais 2.300 de IVA suportado
A mquina utilizada para a realizao de operaes que conferem direito a deduo e para
outras que no conferem aquele direito
Se admitirmos, por hiptese, que a referida mquina utilizada em igual proporo para
ambos os sectores, ento o sujeito passivo deduziria 50% do IVA suportado, ou seja, 1.150 ,
considerando em consequncia que o custo de aquisio da mquina foi de 11.150 (onerado
com o valor do IVA que no pode ser deduzido e que, como tal, se deve considerar custo de
aquisio)

O mtodo da afetao real (obrigatrio)


Empresas de Construo Civil
Operaes imobilirias, onde a dimenso das obras faz com que as vendas se no repartam com
regularidade por diversos exerccios, concentrando-se, por vezes, num nico ano, vendas
respeitantes a obras que demoraram anos a construir
No fivel o pro-rata das atividades imobilirias (Ofcio-Circulado 79713, de 18/07/1989 DSIVA)
Nos termos do art 23, n 3, b), CIVA (distores significativas na tributao), obrigatria, a
partir de 1 de janeiro de 1990, a afetao real dos bens e servios utilizados
Relativamente aos bens e servios cuja afetao for totalmente impossvel de concretizar

Manual do IVA 2014/2015

116

dever a deduo do imposto ser efetuada em proporo aos indicadores que se mostrarem
mais justos e racionais:

volume de negcios, espao ocupado, nmero de horas das mquinas, etc

As empresas que utilizarem um mtodo de repartio diferente do baseado no volume de negcios


anual, devero comunicar previamente AT
Refeies fornecidas pelas entidades patronais aos seus empregados
Isentas de IVA, as refeies fornecidas pelas entidades patronais aos seus empregados (art 9, n
36, CIVA), operaes que, por no previstas no art 20, CIVA, no conferem direito deduo do
imposto suportado para a sua realizao (Ofcio-circulado 53598, de 11/05/1989 DSIVA)

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As empresas com refeies aos empregados veem, face ao art 23, n 8, CIVA

pelo seu elevado volume de negcios e utilizando o mtodo do pro-rata (prximo dos 100 %), a
deduo global

outras com volume de negcios inferiores, mas com idnticos montantes de refeies
fornecidas, em termos de valores absolutos, deixaro de poder exercer igual direito deduo,
por obterem um pro-rata inferior

A partir de 1 de janeiro de 1990

obrigatria a utilizao do mtodo de afetao real por parte de todos os sujeitos passivos que,
no exercendo a ttulo principal uma atividade do setor de restaurao e hotelaria

forneam refeies isentas nos termos do art 9, n 36, CIVA, e em relao s quais no foi
exercida a renncia

O mtodo do pro-rata com as alteraes recentes de aplicar a percentagem (%) aos custos comuns
no distorceria significativamente face ao mtodo de afetao real

O mtodo do pro-rata (geral)

aplicvel quando pela natureza da atividade exercida, os inputs/custos suportados so


utilizados indistintamente em atividades tributadas e no tributados

o IVA suportado nas aquisies (ativo fixo, inventrio e outros bens e servios) dedutvel
apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operaes (ativas) que do lugar
a deduo, traduzindo uma relao de proporcionalidade (art 23, n 1, CIVA)

Situaes em que os bens e servios adquiridos podem ser utilizados para efetuar, indistintamente:

operaes tributadas (com direito deduo)

operaes isentas (isenes simples que no conferem o direito deduo)

O mtodo da percentagem de deduo ou pro-rata (geral)


Mtodo geral de limitao do direito deduo previsto no art 23, CIVA

a razo da escolha por tal mtodo prende-se com o facto de ser muitas vezes impraticvel
efetuar a separao real dos inputs comuns, principalmente quando no se tratam de
atividades econmicas distintas

Manual do IVA 2014/2015

Pelo que estabelece o art 23, n 4, CIVA, o pro-rata resulta de uma frao

117

% do pro-rata =

Operaes sujeitas e no isentas + operaes isentas completas


Todas as efetuadas pelo SP no mbito da atividade econmica

O quociente da frao arredondado para a centsima superior:

exemplo: 0,84569 ser arredondado para 0,85, ou seja, 85% (art 23, n 8, CIVA)

Numerador:

montante anual das operaes que conferem direito deduo (tributadas e isenes
completas)
Outubro de 2014

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Denominador:

montante anual de todas as operaes (incluindo isentas, no sujeitas e subvenes no


tributadas que no sejam subsdios de equipamento, mas dentro do conceito de atividades
econmicas)

exceto

transmisso de bens do ativo fixo

operaes imobilirias com carter acessrio

operaes financeiras

subsdios de equipamento no tributados

No so tidas em conta as operaes fora do conceito de atividade econmica (OE 2008)


Para estas utilizado o mtodo de afetao real obrigatrio
A percentagem de deduo a aplicar anualmente

calculada provisoriamente com base no montante das operaes efetuadas no ano anterior

procedendo-se no fim do ano a que a mesma se refere respetiva regularizao

a qual dever constar da ltima declarao do perodo a que respeita

Ano em que os sujeitos passivos iniciem ou alterem a atividade

a deduo (pro-rata provisrio) poder ser efetuada com base numa % estimada

a qual dever constar nas declaraes de incio ou de alteraes (art 31 e 32, CIVA)

Findo esse ano haver lugar regularizao a efetuar (art 23, n 6 e 7, CIVA)

o pro-rata definitivo do ano n 1 ser o pro-rata a ser utilizado, provisoriamente, durante o


ano n

no final do ano n estaremos em condies de calcular o pro-rata efetivo desse ano

a diferena, do pro-rata de n para n 1, se positivo, constituir uma regularizao a favor do


sujeito passivo (campo 40 da declarao peridica)

a diferena, do pro-rata de n para n 1, se negativa, constituir uma regularizao a favor do


Estado (campo 41 da declarao peridica)

Manual do IVA 2014/2015

As regularizaes constam da ltima DP do perodo a que respeita (art 23, n 6, CIVA)

118

6.2 Regularizaes por variaes dos pro-ratas


Exemplo
O mtodo da percentagem de deduo ou pro-rata (geral)
Mtodo do pro-rata: dados do exerccio de 2014
Pressuposto: o pro-rata definitivo de 2013 foi de 80 %

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Vendas

Valor

IVA

Bens taxa de 6%
Bens taxa de 23%
Bens isentos (art 9, CIVA)
Exportaes
Bens equipamento (23%)
Subsdio recebido (IVA 23%)

50.000
60.000
40.000
80.000
5.000
10.000

3.000
13.800

245.000

20.250

30.000
40.000
10.000
60.000

1.800
9.200
2.300
13.800

140.000

27.100

Total liquidado
Compras
Mercadorias taxa de 6%
Mercadorias taxa de 23%
Outros bens e servios (23%)
Ativo fixo tangvel taxa de 23%
Total suportado

1.150
2.300

IVA deduzido durante o ano 2014:

Mercadorias (6%): 1.800 80% = 1.440

Mercadorias (23%): 9.200 80% = 7.360

Outros bens e servios: 2.300 80% = 1.840

Ativo fixo (23%): 13.800 80% = 11.040

Total: 27.100 80% = 21.680

Pro-rata definitivo para 2014:


50.000 + 60.000 + 80.000 + 10.000

= 0,833 84%

50.000 + 60.000 + 40.000 + 80.000 + 10.000

Regularizao anual por clculo do pro-rata definitivo

Manual do IVA 2014/2015

IVA regularizado no ano 2014:

119

IVA suportado = 27.100

IVA deduzido (% provisria) = 27.100 80% = 21.680

IVA dedutvel (% definitiva) = 27.100 84% = 22.764

IVA regularizao a favor da empresa:

22.764 21.680 = 1.084

DP do ltimo perodo do ano

Exemplo
(O mtodo do percentagem de deduo ou pro-rata - geral)
O sujeito passivo A iniciou a sua atividade no ano de 2013, tendo indicado como pro-rata
estimado na declarao de incio o valor de 75%
Admitindo, que durante o ano adquiriu os bens e servios a seguir indicados, o montante da
deduo exercida resulta o seguinte:
Outubro de 2014

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Valor
lquido

IVA Suportado
(taxa 23%)

IVA Dedutvel
(Pro-rata 75%)

300.000

69.000

51.750

Equipamento industrial

10.000

2.300

1.725

Viatura ligeira de turismo

30.000

6.900

Operaes comuns s 2 atividades


Compra de materiais

Fornecimentos e servios externos


Total

8.000

1.840

1.380

348.000

80.040

54.855

Se no ano de 2013 as operaes ativas forem:


Operaes ativas
Venda de mercadorias no mercado nacional

Valor lquido

IVA Liquidado
(taxa 23%)

3.500.000

805.000

20.000

4.600

Venda de mquina industrial


Venda de mercadorias no mercado externo

2.000.000

700.000

Iseno simples

Prestao de servios

Teremos como valor definitivo do pro-rata para o exerccio de 2013


3 .500.000 + 2.000.000
3.500.000 + 2.000.000 + 700.000

= 0,887 89%

Como o pro-rata definitivo de deduo (89%) superior ao utilizado provisoriamente


durante o ano (75%), haver lugar a uma regularizao a favor do SP na importncia de
10.239,60

(80.040 6.900) 89% (80.040 6.900) 75% = 73.140 (89% 75%) = 10.239,60

O SP dever entregar durante o ano a diferena entre o IVA que liquidou, 809.600 e o
que pode efetivamente deduzir, 65.094,60 (dos comuns) e o da atividade sujeita
Em 2014 o sujeito passivo utilizar provisoriamente o pro-rata de 89%, e efetuar no
fim do ano o clculo do pro-rata definitivo e os acertos a que houver lugar

Fora do conceito de atividade econmica (alteraes do OE 2008, Lei 67-A/2007, de 31 de dezembro):

Manual do IVA 2014/2015

120

dividendos de participaes sociais, mais-valias da venda de aes e de outros ttulos


negociveis, juros de obrigaes, rendimentos de aplicaes em fundos de investimento, juros
pela concesso ocasional de crdito pelas holding com recurso aos dividendos distribudos pelas
participadas

Aplicao exclusiva aos bens e servios de utilizao mista


Consequncias:

Bens ou servios exclusivamente afetos a operaes tributadas ou isentas com direito


deduo deduo integral

Bens ou servios exclusivamente afetos a operaes sem direito deduo no deduo

Bens ou servios exclusivamente afetos a operaes fora do conceito de atividade econmica


no deduo (afetao real)
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

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Gesto de Empresas / Contabilidade

Exemplo
Alteraes do OE 2008 (Lei 67-A/2007, de 31 de Dezembro)
Sujeito passivo A, Lda realiza as seguintes operaes:
(a) Tributadas 100.000
(b) Isentas sem direito deduo 30.000
(c) Fora do conceito de atividade econmica 20.000
Adquiriu um computador (IVA suportado de 100 ) que utiliza nas trs atividades, 70% em
(a), 10% em (b) e 20% em (c)
Clculo do direito deduo
Efetiva utilizao nas operaes (c)

IVA no dedutvel partida: 20% de 100 = 20

IVA restante (80 )

se usar pro-rata: 100.000 130.000 = 77%, deduz 80% 77% = 61,6

se usar afetao real deduz 70

6.3 Regularizaes por variaes de pro-ratas definitivos


Regularizaes anuais por variaes dos pro-rata definitivos
Os sujeitos passivos parciais tm ainda de efetuar as regularizaes decorrentes de variaes
ulteriores do pro-rata
Enquanto as anteriores se aplicam generalidade dos bens e servios, as segundas so especficas
dos bens do ativo fixo
Regularizaes especficas do ativo fixo (art 24, CIVA)

Manual do IVA 2014/2015

121

os bens do ativo fixo encontram-se ainda sujeitos s regularizaes anuais previstas no art 24,
CIVA, por um perodo de 5 ou 20 anos, consoante se trate respetivamente de bens mveis ou
imveis, independentemente das respetivas taxas de amortizao praticadas

para os bens imveis adquiridos antes de 13 de fevereiro de 2001 o perodo de regularizao


era de 10 anos

A regularizao apenas no ser efetuada se:

entre o pro-rata definitivo do ano da aquisio e o definitivo do ano em que se est a proceder
regularizao

houver uma diferena positiva ou negativa inferior a 5 pontos percentuais

o valor unitrio do bem do ativo fixo inferior a 2.500

o perodo de vida til (determinado nos termos do DR 25/2009) inferior a 5 anos

Esto tambm abrangidos pela regularizao do pro-rata provisrio (art 23, CIVA)
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

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Regularizaes em bens no imveis do ativo fixo


Ano de aquisio:

deduz pelo % provisrio do ano, no final do ano, acerto definitivo (art 23, CIVA)

Ano de utilizao e 4 anos seguintes:

[ pro-rata do ano pro-rata do ano de aquisio ]

Se esta diferena for 5% (em 2008 na afetao real, se a diferena superior a 250 )

em cada um dos 5 anos (ou 4 se ano aquisio = ano utilizao):

diferena de IVA 5 (se positivo, a favor do Sujeito Passivo, se negativo a favor do


Estado)

No se aplica se: bens < 2.500 ou cuja vida til < 5 anos (DR 25/2009)

Ano de aquisio = Ano de Utilizao

Ano de
Aquisio e
Utilizao

2
3
Perodo de
Regularizao

Ano de
Utilizao
Ano de aquisio < Ano de Utilizao

Ano de
Aquisio

Perodo de Regularizao

Regularizaes especficas do imobilizado (art 24, CIVA)

Exemplo
Regularizaes em bens no imveis do ativo imobilizado

Manual do IVA 2014/2015

Bem adquirido em 2009 por 10.000 + IVA suportado de 2.100

122

Ano de
Aquisio

2009

2010

2011

2012

2013

80%

89%

78%

70%

83%

Pro-rata definitivo

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

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Exemplo
Regularizaes especficas do imobilizado (art 24, CIVA)
(2.100 89%) (2.100 80%)

Ano 2010

1.869 1.680
5

37,80

Regularizao a favor da empresa

Ano 2011
No h lugar a qualquer regularizao
Diferena dos pro-ratas inferior a 5% (2%)
(2.100 70%) (2.100 80%)

Ano 2012

1.470 1.680
5

= 42,00

Regularizao a favor do Estado

Ano 2013
No h lugar a qualquer regularizao
Diferena dos pro-ratas inferior a 5% (3%)

Regularizaes anuais por variaes dos pro-rata definitivos


Regularizaes em despesas de investimento em imveis
Investimento em imveis sujeitos a IVA (art 23, CIVA: igual ao anterior)
Ano de ocupao = ano de concluso

19 anos seguintes (9 antes de 2001)

Regularizao: Diferena de IVA 20

passou de 10 para 20 anos, a partir de 13 de fevereiro de 2001 (DL 31/2001)

Manual do IVA 2014/2015

.......

123

Ano de
Concluso e
Ocupao

Ano de concluso = Ano de Ocupao

19

Perodo de Regularizao

Ano de
Utilizao

Ano de
Concluso

.......

.......
2

.......

Ano de concluso < Ano de Ocupao

20

Perodo de Regularizao

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

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Transmisso de bens do ativo fixo no perodo de regularizao

esto sujeitas a IVA, sendo este imposto calculado segundo as regras gerais

ou beneficiam da iseno consignada no art 9, n 32, CIVA

ou beneficiam da no sujeio do art 3, n 4, CIVA

A iseno do art 9, n 32, CIVA, verifica-se nos casos em que ocorra qualquer das seguintes
circunstncias (Ofcio-circulado 62.326, de 15.07.1987, do SIVA):

bens afetos exclusivamente a uma atividade isenta, quando no tenham sido objeto do direito
deduo

bens cuja aquisio ou afetao com excluso do direito deduo nos termos do art 21, n 1,
CIVA, bem como imveis ou parte de imveis e seu equipamento

Regularizaes anuais por variaes dos pro-rata definitivos


Transmisso de bens do ativo fixo no perodo de regularizao (art 24, n 5, CIVA)
Bens no imveis

regulariza de uma vez, pelo perodo ainda no decorrido

considera-se que os bens esto afetos a atividade sujeita

Pro-rata 100%

Bens imveis

transmisso isenta pelo art 9, n 30, CIVA

considera-se bens afetos a atividade isenta

Pro-rata 0%

Regularizao: sempre no ltimo perodo do ano


Destino diferente, durante o perodo de regularizao (art 24, n 6, CIVA)
Despesas de investimento em bens imveis
Regularizao de uma s vez, se

sujeito passivo passar a realizar exclusivamente operaes isentas sem direito a deduo
(alterao de atividade, imposio legal, no renovao de opo )

ou imvel passe a ser objeto de locao isenta pelo art 9, n 29, CIVA

IVA deduzido at ao ano concluso

diviso por 20 e multiplicao pelo n anos ainda no decorridos, a favor do Estado

Manual do IVA 2014/2015

DP do ltimo perodo do ano

124

Investimentos financeiros em imveis


As transmisses de terrenos e recursos naturais e de edifcios e outras construes constituem
operaes sujeitas a IMT (iseno do art 9, n 30, CIVA)
No entanto, o alienante pode ter deduzido IVA na aquisio de tais bens

caso de terem sido construdos pelo prprio para o seu ativo fixo ou terem sido adquiridos a
terceiros com renncia iseno do art 12, n 5, CIVA

para serem destinados realizao de operaes sujeitas a IVA, ou para serem destinados a
rendimento, mas, neste caso, quando o arrendatrio for outro Sujeito Passivo e tenha havido
renncia iseno do art 12, n 4, CIVA
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Caso tenha sido deduzido IVA na aquisio destes bens, a sua transmisso durante o perodo de
regularizao, implicar a regularizao das dedues efetuadas, calculada em funo do nmero
de anos que ainda falta decorrer at ao fim desse perodo

ressalva-se a hiptese dos bens alienados com renncia iseno do art 12, n 5, CIVA

neste caso, ao valor de alienao do imvel ser acrescido o IVA que lhe corresponder, mas no
ter de ser efetuada a regularizao antes referida

Outros investimentos financeiros

as alienaes de outros investimentos financeiros, que no investimentos em imveis,


constituiro, normalmente, operaes isentas de IVA, nos termos do art 9, n 27, CIVA

Transmisses de viaturas que integrem o ativo fixo tangvel das empresas


Os transmitentes no liquidam IVA pela sua alienao, por estar isenta pelo art 9, n 32, CIVA

se adquiriu a viatura em estado de novo e a mesma esteve excluda do direito deduo


porque foi afeta a um setor de atividade isento

se adquiriu a viatura em estado de novo e a mesma esteve excluda do direito deduo pelo
art 21, n 1, a), CIVA, por ser uma viatura de turismo

Os transmitentes tero de liquidar IVA pela sua alienao

se adquiriu a viatura, em estado de novo ou de uso, e o IVA suportado na aquisio,


evidenciado na respetiva fatura de compra, dedutvel, por estar em causa uma viatura ligeira
no qualificada como de turismo pelo art 21, n 1, a), CIVA

Os transmitentes tero de liquidar IVA pela sua alienao

se adquiriu a viatura em estado de usada, mas no suportou imposto (IVA ou IVVA) na sua
aquisio, quer porque a adquiriu isenta nos termos do art 9, n 32, CIVA, quer porque a
adquiriu a um particular

se adquiriu a viatura em 2 mo a negociante do ramo, que efetuou a liquidao do IVA de


conformidade com o regime estabelecido no DL 199/96, de 18 de outubro, mas no pde
deduzir o IVA que onerou o preo de compra, por no ter sido evidenciado na fatura

Aplicao do art 24 e do art 26, CIVA, a qualquer entidade

Manual do IVA 2014/2015

Normalmente associa-se o art 24, CIVA, aos sujeitos passivos mistos

125

o art 24, n 5, CIVA, aplica-se a qualquer entidade enquadrada no regime normal do IVA, seja
qual for o mbito do seu direito deduo

Nos casos de transmisso de bens durante o perodo de regularizao, esta ser efetuada de uma
s vez, pelo perodo ainda no decorrido

considerando-se que tais bens esto afetos a uma atividade totalmente tributada no ano em
que se verifica a transmisso e nos restantes at ao esgotamento do prazo de regularizao

Se a transmisso for isenta de IVA pelo art 9, n 30 e 32, CIVA

considera-se que os bens esto afetos a uma atividade no tributada, devendo efetuar-se a
respetiva regularizao

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

No utilizao de bens imveis em fins da empresa

o CIVA consagra, de um modo geral, a tributao do chamado autoconsumo externo

disposies constantes do art 3, n 3, f), CIVA, e do art 4, n 1, a) e b), CIVA

considera-se haver transmisso tributvel nestes casos, desde que tenha sido deduzido o
IVA a montante na aquisio desses bens ou dos elementos que os constituem

tal tributao justifica-se no apenas pelo facto de estarmos perante um imposto de


consumo mas ainda pela necessidade de evitar fugas fceis

Regularizaes a efetuar
Nos imveis, optou-se por impor a obrigao de regularizar as dedues inicialmente feitas, em vez
de presumir a ocorrncia de operaes tributveis

a no utilizao, durante o perodo de regularizao, por um ou mais anos civis completos, de


um imvel relativamente ao qual houve deduo do IVA, origina, pelo art 26, n 1, CIVA, a
regularizao anual de 1/20 da deduo efetuada

no caso de cessao da atividade (art 26, n 2, CIVA), justifica-se pela necessidade de a


situao fiscal do Sujeito Passivo ficar encerrada, a regularizao de uma s vez, pelo perodo
ainda no decorrido

Exemplo
No utilizao de bens imveis em fins da empresa
A empresa A, que se dedica ao fabrico de calado, construiu, em terreno seu, um
pavilho destinado a servir de armazm, que comeou a ser utilizado para esse fim em
2009, ano da sua concluso

teve direito deduo da totalidade do IVA suportado com esse investimento

Se a empresa A, alienar esse pavilho empresa B em Abril de 2013, no renunciando


relativamente a essa venda iseno prevista no art 9, n 30, CIVA, apesar de tal lhe
ser permitido pelo art 12, n 5, CIVA

Manual do IVA 2014/2015

126

aplica-se a esta transmisso o art 24, n 5, CIVA, tendo a empresa A de regularizar


16/20 do IVA deduzido dos custos de construo do pavilho

A nica forma de evitar esta regularizao era renunciar iseno, cumprindo os


formalismos previstos no art 12, n 5 a 7, CIVA

neste caso, obtido o certificado emitido pela AT

haveria IVA sobre o preo estabelecido para a transmisso

mas no haveria lugar regularizao antes referida

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

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Gesto de Empresas / Contabilidade

Despesas de investimento em bens imveis


Regularizaes do IVA suportado
Durante o perodo de regularizao (art 25, n 1, CIVA)

Se a empresa passe a praticar operaes que conferem direito deduo, por alterao de
atividade ou imposio legal (regularizao a favor da empresa)

IVA deduzido at ano concluso, diviso por 20 e multiplicao pelo n anos que faltem at
final do perodo de regularizao

DP do perodo em que ocorrer o facto

Regularizaes do IVA suportado


Afetao do imvel de setor isento a setor sujeito (art 25, n 3, CIVA)

regularizao a favor da empresa

IVA suportado at ano concluso

diviso por 20 e multiplicao pelo n anos que faltem at final do perodo de regularizao

se em Regime de Afetao Real

DP do perodo em que ocorrer o facto

Aps locao isenta, com regularizao por destino diferente, volte a ser utilizado em operaes
com direito a deduo (art 25, n 4, CIVA)

regularizao a favor da empresa


IVA suportado at ano concluso, diviso por 20 e multiplicao pelo n anos que faltem at
final do perodo de regularizao

DP do perodo em que ocorrer o facto

No utilizao do imvel em fins da empresa (art 26, n 1, CIVA)

1 ano ou mais anos civis completos

se houve deduo inicial do IVA

regularizao anual (1/20)


IVA deduzido at ano concluso, diviso por 20

DP do ltimo perodo do ano em que ocorra 1 ano civil completo

Manual do IVA 2014/2015

O art 26, CIVA, pode-se aplicar a bens no imveis

Exemplo (Despesas de investimento em bens imveis)


X, LDA, Sujeito Passivo Misto, construiu no seu terreno, em 2013, um pavilho destinado a
armazm, tendo sido utilizado ainda em 2013

Adquirente dos servios no imvel

aplica o Mtodo da Percentagem de Deduo (Pro-rata)

Pro-rata Provisrio (2013): 90% e Pro-rata Definitivo (2013): 88%

Pela inverso do sujeito passivo:

127

recurso a servios de empreitada: 100.000

Liquidao: 100.000 23% = 23.000

Deduo: 23.000 90% = 20.700


Outubro de 2014

Carlos Lzaro

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Gesto de Empresas / Contabilidade

Exemplo: Despesas de investimento em bens imveis


Regularizao anual por clculo do pro-rata definitivo (art 23, n 6, CIVA)
X, LDA, adquirente do servio de construo
Como % Definitiva < % Provisria

88% < 90%

Regularizao a favor do Estado na DP do ltimo perodo de 2012

23.000 (88% 90%) = 460

o IVA dedutvel em 2012: 20.700 460 = 20.240

Regularizaes anuais por variao de pro-ratas definitivos (art 24, n 2, CIVA)


Regularizaes durante 19 anos (at 2031)

Ano
2013
2014
2015

Supondo Pro-ratas definitivos em:


Ano 2013
Como % Definitiva (2013) > % Definitiva (2012)

(diferenas 5%)

Regularizao a favor da Empresa

23.000 (94% 88%)

na DP do ltimo perodo de 2012

20

%
94%
85%
81%

= 69

Ano 2014
Como diferena entre % Definitiva (2014) e % Definitiva (2012) < 5%

no se faz qualquer regularizao

| 85% 88%| = 3%

Ano 2015
Regularizao a favor do Estado

23.000 (81% 88%)


20

na DP do ltimo perodo de 2015

= 80,5

Transmisso de bens do imobilizado no perodo de regularizao (art 24, n 5, CIVA)


Ano 2014
E se alienao do imvel (iseno do art 9, n 30, CIVA) por 400.000
Regularizao a favor do Estado na DP do ltimo perodo de 2014

Manual do IVA 2014/2015

Nmero de anos at final do perodo de regularizao: 18 anos

128

20.240 18

= 18.216

20

No utilizao de bens imveis em fins da empresa (art 26, n 1, CIVA)


Ano 2014
E se deixar de ser utilizado para o fim quer havia sido construdo
No final de 2014 no regulariza nos termos do art 26, CIVA

pois no se trata de 1 ano completo em fins diferentes

No entanto, deveria fazer a regularizao do art 24, n 2, CIVA

mas, no h lugar a regularizao pois a diferena de pro-ratas < 5%

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

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Gesto de Empresas / Contabilidade

Exemplo
Despesas de investimento em bens imveis
No utilizao de bens imveis em fins da empresa (art 26, n 1, CIVA)
Ano 2015
Deixou de ser utilizado para o fim que havia sido construdo em 2014
Se continuar em 2015, regularizao a favor do Estado do art 26, CIVA

e durante todos os anos em que subsistir esta situao:

no h lugar a regularizao do art 24, n 2, CIVA

20.240
20

= 1.012

Exemplo
Despesas de investimento em bens imveis
Adquirente do servio com direito total deduo do IVA
X, LDA, construiu no seu terreno, em 2012, um pavilho destinado a armazm, tendo
sido utilizado ainda em 2012

servios de empreitada: 100.000

Adquirente dos servios no imvel (Sujeito Passivo Normal)


Pela inverso do sujeito passivo:

Liquidao: 100.000 23% = 23.000

Deduo:

23.000

Transmisso de bens do imobilizado no perodo de regularizao (art 24, n 5, CIVA)


Ano 2014
Alienao do imvel (iseno do art 9, n 30, CIVA) por 400.000
Regularizao a favor do Estado na DP do ltimo perodo de 2014
Nmero de anos at final do perodo de regularizao: 18 anos

Manual do IVA 2014/2015

23.000 18

129

20

= 20.700

No utilizao de bens imveis em fins da empresa (art 26, n 1, CIVA)


Ano 2014
Deixa de ser utilizado para o fim quer havia sido construdo
No final de 2014 no regulariza nos termos do art 26, CIVA, pois no se trata de 1 ano
completo em fins diferentes

Ano 2015

23.000

Se persistir a situao, regularizao a favor do Estado:

20

Outubro de 2014

= 1.150

Carlos Lzaro

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Gesto de Empresas / Contabilidade

6.4 Os sujeitos passivos mistos e os subsdios


Os sujeitos passivos mistos (ou com operaes fora do campo de aplicao do imposto), apenas
tm direito deduo de uma parte do IVA que suportam a montante
Muitas das situaes em que o direito deduo limitado

resultam da obteno de subsdios

da que se revele importante proceder ao enquadramento dos subsdios (ou subvenes) em


termos de IVA

Subvenes includas no valor tributvel


O valor tributvel das transmisses de bens e das prestaes de servios sujeitas a imposto
incluir: (art 16, n 5, c), CIVA)

as subvenes diretamente conexas com o preo de cada operao

considerando como tais as que so estabelecidas em funo do nmero de unidades


transmitidas ou dos servios prestados

e sejam fixadas anteriormente realizao das operaes

Subsdios explorao
As subvenes atribudas para melhorar a posio econmica das empresas (cobertura de dfices,
responsabilizao por parte das despesas gerais de explorao, criao de postos de trabalho),
uma vez que no so calculadas com referncia a preos ou quantidades vendidas, no se ajustam
ao art 16, n 5, c), CIVA
Consequentemente, integram a categoria de subvenes no tributadas

no caso dos subsdios para a criao de postos de trabalho e formao profissional,


aconselhvel a opo pelo mtodo da afetao real, pois os gastos relacionados com tais
subsdios (gastos com o pessoal) no contm IVA

em 2008, tal incluso s pode abranger os sujeitos passivos mistos, no se aplicando aos
sujeitos passivos integrais que recebam essas subvenes

Subsdios de investimento

Manual do IVA 2014/2015

As subvenes de investimento destinadas a custear capital fixo

130

designadamente subsdios de equipamento

quer os afetos ao financiamento de um investimento num bem determinado

quer as dotaes globais de equipamento

pela sua prpria natureza e princpio que lhe d origem

so sempre de considerar como subvenes no tributadas

Para efeitos de clculo do pro-rata


Subsdios de explorao:

diretamente ligados aos preos, includos no numerador e no denominador

no diretamente ligados aos preos, apenas so includos no denominador


Outubro de 2014

Carlos Lzaro

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Gesto de Empresas / Contabilidade

Subsdios de equipamento

no so includos nem no numerador nem no denominador da frao

Os efeitos cumulativos originados pela no tributao deste tipo de subvenes podiam ser
eliminados atravs da renncia iseno at 2007 (art 16, n 7, CIVA, revogado pelo OE 2008)
Novas regras para a determinao do direito deduo
Entrada em vigor: 1 de janeiro de 2008

art 52, Lei 67-A/2007, de 31 de dezembro

Ofcio 30103, de 23 de abril de 2008, DS IVA

Bens e servios de utilizao mista


Os que so utilizados conjuntamente no exerccio de uma atividade econmica, prevista no art 2,
n 1, a), CIVA

que confere direito a deduo

com atividades econmicas que no conferem esse direito

ou, ainda, conjuntamente com operaes fora do conceito de atividade econmica

Bens e servios de utilizao mista


Confere direito deduo integral o IVA suportado nas aquisies de bens ou servios
exclusivamente afetos a operaes

que, integrando o conceito de atividade econmica

sejam tributadas, isentas com direito a deduo ou, ainda, no tributadas que conferem esse
direito, nos termos do art 20, n 1, b), II, CIVA

Exemplo
Um sujeito passivo, no mbito de um processo de aquisio de uma participao financeira em
outra empresa, contratou os servios de assessoria jurdica de um escritrio de advogados
Uma vez que a mera deteno de participaes sociais no constitui uma atividade econmica
para efeitos de IVA

Manual do IVA 2014/2015

131

o IVA associado aos inputs que permitiram a sua deteno no suscetvel de ser deduzido

Alguns critrios a utilizar para efeitos do art 23, n 2, CIVA


Deve determinar-se o grau, proporo ou intensidade da utilizao de cada bem ou servio em
operaes que decorrem de atividade econmica sujeita a IVA e de operaes que dela no
decorrem, atravs de critrios objetivos (afetao real)

A rea ocupada

O nmero de elementos do pessoal afeto

A massa salarial

As horas-mquina

As horas-homem
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

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Gesto de Empresas / Contabilidade

O IVA em atividades no econmicas


Um sujeito passivo adquire um computador por 1.800 suportando 414 de IVA
A sua efetiva utilizao, determinada com recurso a um critrio objetivo, foi de 70% para as operaes que
constituem atividades econmicas para efeitos de IVA, isto , operaes sujeitas que conferem direito a
deduo e 30% para operaes que no se enquadram no conceito de atividade econmica
o IVA dedutvel da sociedade , neste caso, (414 x 70%) = 289,80

X, Lda, adquire bens e servios para utilizao mista em operaes decorrentes de atividades econmicas
sujeitas a IVA que conferem direito a deduo e em operaes no decorrentes de atividades econmicas
A efetiva utilizao das instalaes afetas s operaes que conferem direito a deduo determinada com
recurso a um critrio objetivo, representou 1/5 da rea total, sendo demonstrado ser essa a chave de
repartio mais representativa para efeitos da aferio do direito a deduo
Em consequncia, na imputao das despesas de utilizao mista atividade que confere direito a deduo e
correspondente IVA dedutvel (eletricidade, gua, telefone, trabalhos de construo, ), o sujeito passivo
utilizar o coeficiente de 20% (1/5)

Exemplo (Regularizaes anuais do art 23, n 6, CIVA)


Y, Lda utiliza o mtodo da afetao real, e adquiriu uma mquina industrial por 10.000 (IVA =2.300 )
A mquina utilizada para a realizao de operaes que conferem direito a deduo e para outras que no
conferem aquele direito
Quando da aquisio o SP admitiu que a referida mquina iria ser utilizada em igual proporo para ambos os
tipos de atividade, deduzindo 50% do imposto suportado (1.150 )
No de fim do ano, e de acordo com os elementos existentes e de base demonstrvel, concluiu-se que o grau
de utilizao efetiva da mquina em operaes sujeitas ao imposto e dele no isentas foi apenas de 27%
Correo ao IVA previamente deduzido, consubstanciada numa regularizao de IVA a favor do Estado de 529
(1.150 27% 2.300)

Exemplo (Regularizaes anuais do art 24, n 4, CIVA)

Manual do IVA 2014/2015

Em fevereiro de 2009 foi adquirida por um sujeito passivo, e entrou em funcionamento nesse ano, uma
mquina industrial no valor de 100.000 , com IVA suportado de 21.000 , e cujos nveis de utilizao
em operaes que concedem direito a deduo so os seguintes:
Provisrio em fevereiro de 2009: 79%
Definitivos:

132

Em
Em
Em
Em
Em

Dezembro
Dezembro
Dezembro
Dezembro
Dezembro

de
de
de
de
de

2009:
2010:
2011:
2012:
2013:

80%
85%
90%
79%
76%

Em fevereiro de 2009 deduz IVA no valor de 16.590 e em Dezembro desse ano deduz,
complementarmente, 210 (80% x 21.000 16.590)
Total de IVA deduzido em 2009: 16.800
Ano

IVA dedutvel

Diferena

Regularizao

2010

17.850

16.800 17.850 = 1.050 (Empresa)

210

2011

18.900

16.800 18.900 = 2.100 (Empresa)

420

2012

16.590

16.800 16.590 = 210 (Estado)

2013

15.960

16.800 15.960 = 840 (Estado)

168

S em 2012 no haver regularizao uma vez que o valor da diferena do IVA dedutvel inferior a 250

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

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Gesto de Empresas / Contabilidade

Caso Prtico (Afetao real - art 23, n 1, a) e n 2, CIVA)


A empresa Xis, Lda efetua operaes que conferem direito a deduo, sem direito a deduo e
fora do conceito da atividade econmica
Ano N
Adquiriu os seguintes bens com utilizao nas 3 atividades:

Mvel M1 de valor superior a 2.500 e perodo de vida til > 5 anos: IVA suportado 3.000

Computadores: IVA suportado 2.000

Utilizao da Afetao Real, com base em critrios objetivos (horas-homem)


Aquando da aquisio (percentagens provisrias com base em critrios objetivos)

Horas estimadas no ano (previsveis): 1.000 h

50% Tributadas com direito a deduo (500 h), 25% Isentas sem direito a deduo (250 h) e
25% Fora do conceito de atividade econmica (250 h)

IVA deduzido no ano N (provisoriamente): 50% (3.000 + 2.000) = 2.500

No final do ano, valores definitivos (art 23, n 6, CIVA)

Horas efetivas no ano (definitivas): 1.200 h

45% Tributadas com direito a deduo (540 h), 25% Isentas sem direito a deduo (300 h) e
30% Fora do conceito de atividade econmica (360 h)

Regularizao do IVA:

IVA deduzido provisoriamente: 2.500

IVA que deveria ter sido deduzido: 45% (3.000 + 2.000) = 1.350 + 900 = 2.250

Regularizao a favor do Estado: 250 (2.500 2.250)


Regularizao das dedues relativas a bens do ativo imobilizado - art 24, n 4, CIVA
Ano N+1 (Mvel M1)
Afetao real com base em critrios objetivos (horas-homem)

55% Tributadas com direito a deduo, 20% Isentas sem direito a deduo e 25% Fora do
conceito de atividade econmica

IVA a regularizar:

Manual do IVA 2014/2015

Verifica-se uma diferena entre a afetao real no ano N (Mvel M 1 de valor superior a 2.500
e perodo de vida til > 5 anos) e no ano N+1, de IVA dedutvel para mais superior a 250 , pelo
que se deve efetuar a seguinte regularizao:

133

Total do IVA deduzido no ano N:

IVA dedutvel no ano N+1:

Diferena:

1.350 (3.000 45%)

1.650 (3.000 55%)

300 (superior a 250 )

Logo regulariza: 60 a favor da Empresa (300 5)


Ano N+2, N+3 e N+4 (Mvel M1)
Se nos anos N+2, N+3 e N+4, tivermos percentagens de utilizao, em operaes que conferem
o direito deduo de 60%, 53% e 36%, as regularizaes so as seguintes:
Ano

IVA dedutvel

Diferena

N+2
N+3
N+4

1.800 (3.000 60%)


1.590 (3.000 53%)
1.080 (3.000 36%)

1.350 1.800 = 450 (Empresa)


1.350 1.590 = 240 (Empresa)
1.350 1.080 = 270 (Estado)

Regularizao
90 (450 5)
(a) No regulariza
0 (a) (diferena<250)
54 (270 5)

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

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Gesto de Empresas / Contabilidade

Caso Prtico (Afetao real/pro-rata - art 23, n 1, a) e b) e n 2, CIVA)


A empresa Xis, Lda efetua operaes que conferem direito a deduo, sem direito a deduo e
fora do conceito da atividade econmica
Ano N
Adquiriu os seguintes bens com utilizao nas 3 atividades:

Mvel M1 de valor superior a 2.500 e perodo de vida til > 5 anos: IVA suportado 3.000

Computadores: IVA suportado 2.000

Utilizao do Pro-rata (afetao real para operaes fora da atividade econmica)


Aquando da aquisio (pro-rata provisrio): 60% (definitivo de N-1)

Fora do conceito de atividade econmica: 25% (percentagem provisria)

IVA deduzido no ano N (provisoriamente): (5.000 25% 5.000) 60% = 3.750 60% = 2.250

Operaes realizadas at ao final do ano, valores definitivos

Tributadas (550.000 ), isentas sem direito a deduo (450.000 ) e fora do conceito de


atividade econmica (250.000 )

Pro-rata definitivo: 55% (550.000 1.000.000) (art 23, n 6, CIVA)

Fora do conceito de atividade econmica: 20% (250.000 1.250.000)

Regularizao do IVA:

IVA deduzido provisoriamente: 2.250

IVA que deveria ter sido deduzido: (5.000 20% 5.000) 55% = 2.200

Regularizao a favor do Estado: 50 (2.250 2.200)


Regularizao das dedues relativas a bens do ativo imobilizado - art 24, n 1 e 3, CIVA
Ano N+1 (Mvel M1)
Operaes realizadas no ano N+1

Tributadas (650.000 ), isentas sem direito a deduo (350.000 ) e fora do conceito de


atividade econmica (250.000 )

Pro-rata definitivo: 65% (650.000 1.000.000) (art 23, n 6, CIVA)

IVA a regularizar:

Manual do IVA 2014/2015

Verifica-se uma diferena entre o pro-rata do ano N (Mvel M1) e o do ano N+1, em valor
absoluto superior ou igual a 5%, pelo que se deve efetuar a seguinte regularizao:

134

Total do IVA deduzido no ano N:

IVA dedutvel no ano N+1:

Diferena:

1.320 [(3.000 20% 3.000) 55%]

1.560 [(3.000 20% 3.000) 65%]


240 (diferena de pro-ratas 5%)

Logo regulariza: 48 a favor da Empresa (240 5)


Ano N+2, N+3 e N+4 (Mvel M1)
Se nos anos N+2, N+3 e N+4, tivermos pro-ratas definitivos de 62%, 53% e 45%, as
regularizaes so as seguintes (o pro-rata do ano N foi de 55%):
Ano

IVA dedutvel

Diferena

N+2
N+3
N+4

1.488 (2.400 62%)


1.272 (2.400 53%)
1.080 (2.400 45%)

1.320 1.488 = 168 (Empresa)


1.320 1.272 = 48 (Estado)
1.320 1.080 = 240 (Estado)

Regularizao
33,6 (168 5)
0 (a) (a) No regulariza
(diferena<5%)
48 (240 5)

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

7.1 Contratos de Construo e Atividades Imobilirias


Atual regime de ingresso e permanncia na atividade da construo (DL 12/2004, de 9 de janeiro)

estabelece o regime jurdico aplicvel ao exerccio da atividade da construo

Portarias 14/2004, 15/2004, 16/2004, 18/2004 e 19/2004, de 10 de janeiro

Portaria 994/2004, de 5 de agosto

Portaria 1300/2005 e 1308/2005, de 20 de dezembro

As empresas habilitadas

[Instituto da Construo e do Imobilirio (INCI)]

alvar

documento emitido pelo INCI que permite ao seu titular executar determinados trabalhos
de construo enquadrveis nas habilitaes no mesmo relacionadas

vlido por um perodo mximo de 12 meses, caducando no dia 31 de janeiro, se no for


revalidado

ttulo de registo

documento que habilita a empresa a realizar determinados trabalhos enquadrveis nas


subcategorias constantes da Portaria 14/2004, de 10 de janeiro, quando o valor dos mesmos
no exceda 10% do limite fixado para a classe 1 (15.000 )

vlido por um perodo de 5 anos e revalidado por idnticos perodos

Manual do IVA 2014/2015

Tipos de atividade imobiliria

135

A construo de imveis para venda

pelo construtor, constitui uma operao tributvel, mas


isenta de IVA por se tratar de uma operao sujeita a IMT

A aquisio de imveis para venda (revenda)

a aquisio e a venda esto isentas de IVA

Construo para terceiros por encomenda

prestao de servios de construo civil de obras pblicas


ou privadas tributado no regime normal do IVA

Atividades que conferem direito deduo


e outras que no conferem direito
deduo (sujeitos passivos mistos)

empresas de construo que exercem simultaneamente uma


atividade sujeita que confere direito deduo e outras
atividades que no conferem esse direito

A inverso do sujeito passivo nas operaes imobilirias


Servios de Construo Civil
Alterao das regras de tributao do IVA no setor da construo civil

Inverso do sujeito passivo (reverse-charge)

Entrada em vigor: 1 de abril de 2007

DL 21/2007, de 29 de janeiro, Diretiva 2006/69/CE, do Conselho, de 24 de julho (altera 6


Diretiva), Ofcio 30101, de 24 de maio de 2007, DSIVA
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

O DL 12/2004 no condiciona a aplicao do art 2, n 1, j), CIVA

no exigncia de Alvar ou Ttulo de Registo para aplicao do Regime

Sujeitos passivos do IVA pela aquisio desses servios (art 2, n 1, j), CIVA)

sujeitos passivos com sede em Portugal (art 2, n 1, a), CIVA)

pratiquem operaes com direito deduo total ou parcial

adquirentes de servios de empreitada de construo civil


Adquirente dos servios liquida e entrega o IVA devido

sem prejuzo do direito deduo (art 19 a 26, CIVA)

Servios de construo civil

todos os que tenham por objeto a realizao duma obra ...

todo o trabalho de construo, reconstruo, ampliao, alterao, reparao, conservao,


reabilitao, limpeza, restauro e demolio de bens imveis

bem como qualquer outro trabalho que envolva processo construtivo, seja de natureza pblica
ou privada

Conceito que foi retirado da definio de obra do DL 12/2004


Lista exemplificativa de servios anexa ao Ofcio 30101

Anexo I Lista exemplificativa de servios a que se aplica a regra de inverso

Anexo II Lista exemplificativa de servios a que no se aplica a regra inversa

Servios de construo civil

remodelao, reparao, manuteno, conservao e demolio de bens imveis

servios em regime de empreitada ou subempreitada

referncia meramente indicativa e no restritiva

todos os que tenham por objeto a realizao de uma obra

Manual do IVA 2014/2015

Faturas:

136

meno IVA devido pelo adquirente (art 36, n 13, CIVA)

IVA devido pelo adquirente liquidado na fatura do prestador

Liquidao na faturao dos servios de construo civil


O IVA deve ser liquidado na prpria fatura recebida do prestador ou em documento interno

em documento interno que, para o efeito, dever fazer meno fatura original

no caso de no recebimento da fatura, subsiste a obrigao de autoliquidao

devendo a mesma fazer-se em documento interno

mantendo-se o direito deduo do IVA autoliquidado, nos termos gerais do Cdigo do IVA

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Condies para que se verifique a inverso do sujeito passivo


Ao nvel do Sujeito Passivo adquirente necessrio que se verifiquem

pessoas singulares ou coletivas referidas no art 2, n 1, a), CIVA, isto , que de um modo
independente exeram com continuidade, atividades de natureza comercial, industrial e de
prestao de servios

disponham de sede, estabelecimento estvel ou domiclio em territrio nacional

pratiquem operaes que confiram o direito deduo total ou parcial do imposto (que no
pratiquem exclusivamente operaes isentas, do art 9, CIVA e art 53, CIVA)

sejam adquirentes de servios de construo civil

adquiram os servios em regime de empreitada ou subempreitada

Inverso do sujeito passivo nos servios de construo


Sujeito passivo de IVA

Sujeito passivo de IVA


Servio de construo

Prestador de servio de
construo

Adquirente do servio de
construo
Liquida IVA
Deduz total ou parcial

Emite fatura sem IVA

Servios de construo ou outros com ela relacionados e necessrios sua realizao, bem como
materiais ou outros bens
Menor risco para o Estado pela no entrega do IVA
Sem custos financeiros para o adquirente, embora regularizaes
Aumento dos processos de pedidos de reembolso pelos empreiteiros

No h inverso do sujeito passivo

Manual do IVA 2014/2015

Situaes em que no se verifica a regra de inverso

137

a mera transmisso de bens (sem a instalao ou montagem por parte ou por conta do
fornecedor do bem)

os bens que, inequivocamente, tenham a qualidade de bens mveis, que no estejam ligados
com carter de permanncia ao imvel

que possam ser facilmente desmontveis e que conservem as suas caratersticas individuais

sendo suscetveis de aplicar (colocar) em qualquer outro lugar sem que sejam desvirtuadas as
suas caratersticas

Faturao por terceiro de servios

ao prestador (empreiteiro) se servios que no construo

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Entregas de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda


Transmisso de bens com instalao

entrega de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda, quando a totalidade dos
materiais fornecida pelo sujeito passivo que os produziu ou montou (art 3, n 3, e), CIVA)

a instalao ou montagem de elevadores, de sistemas de ar condicionado, de portas e janelas,


de sistemas de vdeo vigilncia ou de outros mveis, em que os materiais so fornecidos por
quem os monta ou instala, consideram-se, para efeitos de IVA, como um servio

abrangidas pela regra de inverso do sujeito passivo

No h inverso do sujeito passivo nas transmisses de bens


Sujeito passivo de IVA
Transmisso de bens

Sujeito passivo de IVA

Fornecedor de materiais
de construo

Adquirente dos materiais


de construo

Emite fatura com IVA

Deduz total ou parcial

A faturao de servios acessrios diretos ao empreiteiro (indiretos em relao ao dono da obra) e


os que isoladamente no relevam do conceito de servios de construo (Anexo II do Ofcio 30101)
O fornecimento de materiais (incluindo instalao sem transformao)

no abrangidos pelas normas de inverso


O DL 12/2004 no condiciona a aplicao do art 2, n 1, j), CIVA

no exigncia de Alvar ou Ttulo de Registo para aplicao do Regime

Exemplo
Inverso do sujeito passivo

Manual do IVA 2014/2015

A efetua servios de reparao a B, subcontratando servios de colocao de andaimes


a C (servio acessrio direto construo prestado ao empreiteiro)

138

Quando A fatura B, independentemente de faturar separadamente, ou no, os servios


de colocao de andaimes, est-se na presena de uma inverso do sujeito passivo,
cabendo a B autoliquidar o IVA
No entanto, na faturao de C a A, referente colocao de andaimes, cabe a C, nos
termos gerais, faturar o IVA que se mostre devido (Anexo II do Ofcio)
Servio de construo

A (empreiteiro)
Emite fatura sem IVA

B (adquirente)
Liquida IVA
Deduz total ou parcial

C (subempreiteiro)
Emite fatura com IVA

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Exemplo
No h inverso do sujeito passivo
Um arquiteto fatura o projeto diretamente ao dono da obra, SP de IVA, sem intermediao
do empreiteiro, deve ou no liquidar IVA ?
E se o arquiteto faturar diretamente ao empreiteiro, englobando este o servio de
arquitetura no valor global, a faturar ao dono da obra ?

os servios de arquitetura, faturados pelo arquiteto, nunca esto abrangidos pela regra
de inverso, quer sejam prestados ao dono da obra quer ao empreiteiro

a faturao dos servios de arquitetura pelo empreiteiro, sendo o adquirente sujeito


passivo de IVA com direito deduo, total ou parcial, sujeita regra de inverso

Inverso do sujeito passivo nos servios de construo


S h lugar regra de inverso

se adquirente sujeito passivo sediado ou com estabelecimento estvel ou domiclio em Portugal

que pratique operaes total ou parcialmente dedutveis

No h lugar regra de inverso

se adquirente no sujeito passivo

se sujeito passivo exclusivamente com operaes isentas (no previstas no art 20, n 1, b),
CIVA, e abrangidas pelo art 9 ou art 53, CIVA)

se sujeito passivo s porque efetua aquisies intracomunitrias (art 2, n 1, c), RITI, o Estado
e demais pessoas coletivas de direito pblico)

Manual do IVA 2014/2015

Adquirentes sujeitos passivos mistos

139

pratiquem operaes que conferem o direito deduo e operaes que no conferem esse
direito

independentemente do mtodo utilizado para o exerccio do direito deduo (afetao real


ou pro-rata)

h lugar inverso do sujeito passivo

Estado, Autarquias, Regies Autnomas ou outras pessoas coletivas de direito pblico

se sujeitos passivos porque praticam operaes no enquadradas no exerccio dos seus poderes
de autoridade (art 2, n 2, CIVA) ou que exeram certas atividades do art 2, n 3, CIVA
(telecomunicaes, distribuio de gua, transporte de bens, prestao de servios porturios
)

s h lugar inverso quando se trate de aquisio de servios diretamente relacionados com a


atividade sujeita

ou simultaneamente a atividades sujeitas e no sujeitas

tais entidades devem informar o prestador

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Nas autarquias, independentemente do mtodo de deduo utilizado, verifica-se a inverso


do sujeito passivo, na aquisio de servios de construo civil que concorram para
atividades tributadas (distribuio de gua, explorao de parques de estacionamento,
parques de campismo, etc) e nas aquisies de servios que concorram, simultaneamente,
para atividades sujeitas a IVA que conferem o direito deduo, e atividades no sujeitas

no se aplica a regra da inverso na aquisio de servios de construo diretamente


relacionados com a realizao de operaes no exerccio dos seus poderes de autoridade

obras de construo, reparao e conservao de sistemas de saneamento,


pavimentao de estradas municipais, arruamentos, caminhos, jardins, praas
pblicas, edifcios escolares, centros de sade, cemitrios, infraestruturas eltricas
da iluminao pblica

Sujeitos passivos isentos pelo art 9, n 29, CIVA (locaes de bens imveis), mas com renncia
iseno

s h lugar inverso

quando se trate de aquisio de servios diretamente relacionados com o imvel ou frao


autnoma em que houve, relativamente locao, renncia iseno

ou simultaneamente a imveis em que houve e no houve renncia

devendo, para o efeito, tais entidades informar o prestador

Servios de construo prestados a um particular

que seja, simultaneamente, sujeito passivo de IVA

s h lugar inverso

quando o adquirente declarar que os servios so afetos a atividades sujeitas a IVA

Qualificao do sujeito passivo adquirente


O adquirente dos servios

no caso de dvidas por parte do sujeito passivo prestador

esclarecer e confirmar em que situao (enquadramento) se encontra perante o IVA

qualquer das partes poder solicitar informao AT

Manual do IVA 2014/2015

Regras de inverso do sujeito passivo

140

Existe inverso do SP, se o adquirente verificar


simultaneamente as seguintes condies:

No existe inverso do SP, se o adquirente no


verificar uma ou mais das seguintes condies:

Faz aquisio de servios de construo civil

Faz aquisies de servios que no sejam de construo


civil

sujeito passivo com sede, domiclio ou


estabelecimento estvel em Portugal

Se o adquirente no tiver a sua sede, domiclio ou


estabelecimento estvel no territrio nacional

Pratica operaes que conferem, total ou


parcialmente, direito deduo do IVA

Se o adquirente:
No sujeito passivo de IVA
Pratica exclusivamente operaes isentas que no
conferem direito deduo (art 9 + art 53, CIVA)
Est enquadrado no regime das AIB (art 9 + art 53,
CIVA + Estado), nas condies definidas no art 5, RITI

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Exigibilidade
Prestaes de servios

o IVA devido e torna-se exigvel no momento da sua realizao (art 7, n 1, b), CIVA)

mas o art 8, CIVA determina que pode ser outro:

sempre que haja lugar obrigao de emitir fatura conforme art 29, n 1, b), CIVA

na data da emisso da fatura ou at ao 5 dia til aps o facto gerador se no for emitida
antes

Exigibilidade nas prestaes de servios de construo


Deve o adquirente:

nos adiantamentos, proceder autoliquidao do IVA devido pelo montante pago

nos restantes casos, proceder liquidao do IVA com referncia ao perodo em que o mesmo
se mostre exigvel

se atraso na autoliquidao, a responsabilidade contraordenacional ou pelo pagamento de


juros decorrente cabe sempre ao adquirente
Adiantamentos: na data do pagamento
Faturao antecipada: na data da emisso da fatura

Exigibilidade nas prestaes de servios de construo


Aplicao da lei no tempo

novas regras aplicam-se s situaes em que a exigibilidade ocorre em 1 de abril de 2007 ou


posteriormente (art 7 e 8, CIVA)

mesmo que os servios tenham sido realizados antes de 1 de abril de 2007

se a fatura for, dentro do pr9azo legal, emitida no dia 1 de abril de 2007 ou posteriormente

a nova regra de inverso aplicvel

Regra da
inverso

Manual do IVA 2014/2015

Servio prestado

141

Qua
28

Qui
29

Sex
30

Sb
31

Dom
1

Seg
2

Maro 2007

FG
Faturao

H1

Qua
4

Qui
5

Sex
6

Abril 2007

H2

H3

No se aplica a regra de
inverso

Ter
3

5
H4

H5

Aplica-se a regra de inverso


Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Obrigaes contabilsticas e declarativas


O valor do IVA liquidado

nos casos em que a respetiva liquidao compete ao adquirente

deve ser objeto de relevao distinta (art 44, n 3, d), CIVA)

Prestador de servios

valor faturado e o IVA devido pelo adquirente

Campo 8 (enquanto no for criada nova declarao peridica)

Adquirente dos servios que autoliquida o IVA (Q06 da DP)

Campos 1, 5 ou 3 (base tributvel), Campos 2, 6 ou 4 (IVA liquidado) e Campos 20 a 24 (IVA dedutvel)

Ofcio 30101, de 24 de julho de 2007, DS IVA


ANEXO I

construo civil, pintura, instalao eltrica, canalizao, sistema de rega, portas e janelas

ANEXO II

Lista exemplificativa de servios aos quais se aplica a regra de inverso


Lista exemplificativa de servios aos quais no se aplica a regra de inverso

aluguer ou colocao de equipamentos (andaimes, gruas, betoneiras), servio de engenharia ou


arquitetura, de inspeo, assistncia tcnica

Anexo I (Lista exemplificativa de servios aos quais se aplica a regra de inverso)

Cedncia de pessoal sob a orientao do cedente

Colocao de caixas de ligao

Construo de jardins, parques e outros trabalhos de integrao paisagstica

Construo de parques de estacionamento e respetivas reparaes e manutenes se implicarem servios


de construo civil

Demolies, escavaes, abertura de alicerces, movimentaes de terra e trabalhos de limpeza visando


preparar o terreno para construo

Instalaes eltricas

Instalao de pavimentos, portas, janelas, roupeiros, ladrilhos

Servios de canalizao e pichelaria

Sistemas de ar condicionado, de refrigerao, de aquecimento e de comunicaes, que sejam partes


integrantes do imvel

Outros servios previstos na Portaria 19/2004, e no expressamente mencionados no Anexo II

Manual do IVA 2014/2015

Anexo II (Lista exemplificativa de servios aos quais no se aplica a regra de inverso)

142

Aluguer de contentores, designadamente para escritrios, alojamento e sanitrios

Assistncia tcnica, manuteno e reparao dos equipamentos que fazem parte do imvel (elevadores,
sistemas de ar condicionado, de refrigerao, de aquecimento, de eletricidade, comunicaes, piscinas),
desde que no impliquem servios de construo

Cedncia de pessoal sob a orientao do cessionrio

Limpeza de imveis que no impliquem servios de pintura, rebocos ou outros trabalhos de construo,
designadamente o respetivo restauro

Mero aluguer ou colocao de equipamentos (andaimes, gruas, betoneiras, retroescavadoras e outras mquinas)

Remoo de entulhos e servios de limpeza da obra

Servios de engenharia, de arquitetura, de topgrafos e de projetistas

Servios de inspeo de equipamentos e de instalaes

Servios de transportes
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Inverso do sujeito passivo nos servios de construo


A territorialidade do IVA (art 6, CIVA)

regras de localizao de tributao das transmisses de bens e das prestaes de servios

art 6, n 6 e seguintes, CIVA, reportam-se s prestaes de servios

regra geral de localizao das prestaes de servios

tributveis as prestaes de servios quando efetuadas por um prestador que tenha no


territrio nacional a sede da sua atividade

regra geral da tributao a sede do prestador

No entanto:

um servio prestado sobre um imvel situado em Portugal

tributado em Portugal, independentemente da sede do prestador

caso o imvel se situe fora do territrio nacional

prestaes de servios efetuadas pelo empreiteiro com ele relacionadas, tributadas onde se
situa o imvel (art 6, n 7, a), CIVA e art 6, n 8, a), CIVA)

Princpio de tributao dos servios relacionados com imveis

tributadas no local do imvel, independente da sede do prestador

Exemplo
IVA - Empreitadas Subempreitadas
A entrega de bens com montagem ou instalao na obra encontra-se abrangida pela regra de
inverso, s se excluindo os bens que, inequivocamente, no percam a sua qualidade de bens
mveis, isto , bens que no fiquem incorporados ou ligados materialmente ao bem imvel
com carcter de permanncia (pontos 1.5.2 e 1.5.3 do Ofcio-Circulado 30101, de 2007.05.24)
No caso de adquirentes sujeitos passivos mistos, isto , os que pratiquem operaes que
conferem o direito deduo e operaes que no conferem esse direito,
independentemente do mtodo utilizado para o exerccio do direito deduo (afetao real
ou pro-rata), h lugar inverso do sujeito passivo

Manual do IVA 2014/2015

(ponto 1.6.3 do referido Ofcio-Circulado 30101)

143

Exemplo
IVA Instituio religiosa
Na atividade religiosa, por se tratar de uma atividade no sujeita a imposto, no deve ser
utilizada a regra da inverso, cabendo ao prestador dos servios ou ao transmitente dos bens
a normal liquidao do IVA que se mostre devido, desde que os bens ou servios prestados
adquiridos sejam destinados exclusivamente referida atividade religiosa
Se se tratar de aquisio de servios de construo que concorram, simultaneamente, para
atividades sujeitas a imposto e atividades no sujeitas, h lugar inverso do sujeito passivo
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Exemplo
A, Lda, sujeito passivo de IVA, enquadrado em IVA no regime normal mensal:

Dedica-se prestao de servios de aluguer de mquinas com operador para a


indstria da construo civil, executa servios de terraplanagem, presta servios de
transporte de mercadorias e transportes especiais

Dispe, ainda, de equipamentos de britagem mvel, com os quais executa a


transformao de rocha em inertes

A empresa MA, na qualidade de empreiteiro da obra "Empreitada de Construo das


Barragens de X", adjudicou exponente o fornecimento de inertes destinados
construo daquelas barragens, e o seu transporte at obra
No tem aplicado a regra de inverso do sujeito passivo nos servios de construo
civil, porque se trata de um mero fornecimento de bens e transporte dos mesmos, no
configurando, deste modo, um servio de construo civil
Contudo, com o aproximar da data de concluso das obras, foi solicitado exponente
um aumento de fornecimento dos inertes, que s foi possvel atravs da locao de
mquinas escavadoras giratrias e respetivo operador, equipadas com martelo
pneumtico
O locador dessas mquinas a prpria empresa MA, empreiteira da obra, sendo a
locatria a A, que, assim, pode aumentar a sua produo de inertes, e satisfazer a
quantidade pretendida pela MA
Pretende saber se a este servio prestado de aluguer de equipamentos com o respetivo
operador, se deve, ou no, aplicar a regra de inverso do sujeito passivo nos servios
de construo civil, designadamente se a faturao emitida pela empresa MA, A
deve ser efetuada sem liquidao de IVA, e com a meno "IVA devido pelo
adquirente"
No Anexo II do Ofcio 30101, a Lista exemplificativa de servios aos quais no se aplica
a regra de inverso, constam, entre outros, os seguintes servios:

Mero aluguer ou colocao de equipamentos (andaimes, gruas, betoneiras, reto


escavadoras e outras mquinas)
No se consideram neste contexto o aluguer de mquinas e equipamentos que incluam
o trabalho do respetivo operador

Manual do IVA 2014/2015

144

Servios de transportes

Assim a locao de uma mquina escavadora, com incluso do respetivo operador, para
ser utilizada numa instalao de produo de inertes, com a finalidade de aumentar a
produo dos mesmos, no configura um servio de construo civil, mas sim um
servio necessrio produo desses bens, cujo fornecimento, sem instalao ou
montagem, se encontra afastado da aplicao da regra de inverso em causa
Deste modo, quando a empresa MA emitir a fatura exponente A, referente
locao da mquina em apreo, no deve aplicar a regra de inverso do sujeito passivo
nos servios de construo civil, a que se refere o art 2, n 1, j), CIVA, mas sim
proceder liquidao do IVA que se mostrar devido

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

7.2 Outras inverses do sujeito passivo


Regras especiais de tributao de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis
(Lei 33/2006, de 28 de julho)

So sujeitos passivos (art 2, n 1, i), CIVA)

pessoas singulares ou coletivas referidas no art 2, n 1, a), CIVA

que, no territrio nacional, sejam adquirentes dos bens ou dos servios mencionados no anexo
E do CIVA

e tenham direito deduo total ou parcial do imposto

desde que os transmitentes ou prestadores sejam sujeitos passivos do IVA

Novo regime aplicvel a partir de 1 de outubro de 2006


Inverso do Sujeito Passivo, passando a ser o adquirente (sujeito passivo) a liquidar, em
substituio do fornecedor, o respetivo IVA (reverse charge em operaes internas)

aditado o anexo E (lista de bens e servios abrangidos pelas novas regras de tributao)
(Ofcio 30098/2006)

aditado o art 29, n 15, CIVA, criando para os adquirentes desses bens, sujeitos passivos pelo
art 2, n 1, i), CIVA, uma obrigao adicional

a de emitirem, eles prprios, uma fatura por cada aquisio dos bens ou dos servios sempre
que o respetivo transmitente ou prestador no seja um sujeito passivo
(mas no liquidam IVA)

Regras especiais de tributao de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis


As faturas emitidas por SP vendedores de bens ou prestadores de servios sujeitos ao regime dos
desperdcios, resduos e sucatas reciclveis, devero conter

a expresso IVA devido pelo adquirente

Estes SP no podem optar pelos regimes especiais do art 53 ou 60, CIVA

Manual do IVA 2014/2015

Anexo E

145

Transmisses de resduos ferrosos e no ferrosos, sucata e materiais usados, semitransformados e servios de transformao associados

Transmisses de resduos e outros materiais reciclveis

Transmisses de sucata e resduos resultantes da transformao de materiais de base

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Regimes de tributao
Mensal

Regime Normal

Trimestral
Iseno (art 53, CIVA)

Regimes Especiais
Pequenos Retalhistas (art 60, CIVA)

Enquadrados no Regime Normal

liquidam o IVA nas vendas e prestaes de servios

e, eventualmente, deduzem o IVA nas aquisies

SP do Regime Normal, enviam a Declarao Peridica (art 41, CIVA):

at ao dia 10 do 2 ms seguinte (Regime Normal Mensal)

se volume de negcios 650.000 no ano civil anterior

at ao dia 15 do 2 ms seguinte ao trimestre (Regime Normal Trimestral)

se volume de negcios < 650.000 no ano civil anterior

Se o volume de negcios respeitar a uma frao do ano, convertido num volume de negcios
anual correspondente
A mudana de periodicidade s se verifica por iniciativa da AT que, para o efeito, notifica o sujeito
passivo da data a partir da qual a referida mudana de periodicidade produz efeitos
Declarao de alteraes durante janeiro

efeitos a partir do dia 1 de janeiro do ano da sua apresentao

8.1 Regime Especial de Iseno

Manual do IVA 2014/2015

Consiste numa iseno simples ou incompleta (art 53 a 59, CIVA)

146

art 53, n 1, CIVA - no liquidam IVA

e art 54, n 3, CIVA - no deduzem IVA

Sujeitos passivos:

no possuam nem sejam obrigados a possuir contabilidade organizada para efeitos de IRS
(enquadramento no regime simplificado de tributao) e IRC

no pratiquem operaes de importao, exportao ou atividades conexas (exclui-se as


operaes intracomunitrias)

no tenham atingido no ano civil anterior um Volume de Negcios > 10.000

este limite pode ser elevado para 12.500 , se os sujeitos passivos puderem ser includos no
Regime dos Pequenos Retalhistas
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Volume de Negcios (art 42, CIVA)


Transmisso de bens + prestao de servios
Excluindo

operaes referidas no art 9, n 27 e 28, CIVA, quando constituam operaes acessrias

operaes referidas no art 9, n 29 e 30, CIVA, quando relativamente a elas se no tenha


verificado renncia iseno e constituam operaes acessrias

operaes sobre bens de investimento corpreos ou incorpreos, geradores de mais ou menos


valias

Quando estes contribuintes efetuem operaes intracomunitrias

tal facto no implica a excluso da aplicao deste regime nas operaes internas, podendo, no
entanto, liquidar IVA comunitrio, com a salvaguarda do regime de derrogao da sujeio
previsto no art 5, RITI

Regime Especial de Iseno (art 53 a 59, CIVA)


No ano do incio da atividade

Volume de Negcios estimado para o ano corrente (confirmao pela AT)

Volume de Negcios (art 42, CIVA)

Aquando do incio da atividade, para avaliar sobre o requisito dos 10.000 , dever-se- proceder a
uma estimativa (regra de 3 simples) (art 53, n 3 e 4, CIVA)
VN previsto

N meses at ao final do ano

12 meses

Passagem ao Regime de Iseno (art 54, CIVA):

se verificados os condicionalismos no ano anterior (casos de sujeitos passivos no isentos)

apresentam declarao de alteraes para passagem ao Regime de Iseno, em janeiro do ano


seguinte

produz efeitos a partir de 1 de janeiro do ano da Declarao

Manual do IVA 2014/2015

Consequncia:

147

regularizao, a favor do Estado, do IVA anteriormente deduzido do ativo fixo que transferido
para o novo regime (5 anos mveis, 20 anos imveis) e das existncias em stock no final do ano
(art 54, n 4, CIVA)

Regime de iseno:
Iseno simples: excludo o direito deduo do art 19, CIVA (art 54, n 3, CIVA)
Regime Especial de Iseno (art 53 a 59, CIVA)
Os sujeitos passivos que mudam para o Regime de Iseno:

devem regularizar o IVA das existncias deduzido no Regime Normal e do ativo fixo nos termos
do art 24, n 5, CIVA, na ltima DP do Regime Normal
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Renncia ao Regime (art 55, CIVA)


Opo pelo Regime Normal ou, sendo retalhista, pelo Regime dos Pequenos Retalhistas

declarao de alteraes: produz efeitos a partir da data da apresentao

Obrigatoriedade de permanncia no novo Regime pelo perodo de 5 anos

findo o prazo, pode voltar ao Regime de Iseno

apresentam nova declarao de alteraes em janeiro do ano seguinte ao do termo dos 5 anos

Condies de mudana de regime (art 56, CIVA):


A AT pode tomar medidas para evitar que os sujeitos passivos usufruam de vantagens injustificadas
com a mudana de regime
No podem beneficiar do Regime de Iseno

os sujeitos passivos enquadrados noutro regime data da cessao

e reiniciem essa ou outra atividade nos 12 meses seguintes ao da cessao

Faturao no Regime de Iseno (art 57, CIVA):


Nas faturas devero mencionar:

IVA - Regime de Iseno

Obrigaes declarativas (art 58, CIVA):


Obrigaes dos art 31, 32 e 33, CIVA (incio, alterao e cessao)
Se deixarem de se verificar os condicionalismos para continuar no Regime de Iseno, devem
apresentar declarao de alterao:
Motivo da excluso

Declarao de alteraes

Ultrapassar o limite dos 10.000

Durante o ms de janeiro do ano


seguinte

Fixao definitiva de um rendimento tributvel de IRS ou IRC


baseado em volumes de negcios superiores queles limites

No prazo de 15 dias

Restantes requisitos referidos no art 53, n 1, CIVA


(contabilidade organizada e importao ou exportao)

No prazo de 15 dias

Manual do IVA 2014/2015

Dispensados das demais obrigaes (art 59, CIVA)

148

Regime Especial de Iseno (art 53 a 59, CIVA)


Se ultrapassar o limite dos 10.000 no ano anterior

ser devido imposto com referncia s operaes efetuadas pelos sujeitos passivos

a partir do ms seguinte quele em que se torne obrigatria a entrega das declaraes (ms de
fevereiro)

Restantes casos

a aplicao do regime normal de tributao

produz efeitos a partir do momento em que se deixam de cumprir os requisitos


Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Exemplo
Um arquiteto, enquadrado no regime especial de iseno, emitiu em Maio de 2013 um
recibo onde liquidou IVA taxa de 23% correspondendo ao valor de 230 (1.000 23%)
Face situao referida, indique se o recibo em causa foi corretamente emitido e se,
face ao imposto que foi liquidado, o sujeito passivo teria que cumprir alguma obrigao
Tendo em conta que esse mesmo arquiteto atingiu um volume de negcios de 12.500
em outubro desse ano, refira se, face a essa situao, teria que cumprir com algumas
obrigaes e, em caso afirmativo, quais e em que prazos
O sujeito passivo em causa no deveria ter liquidado imposto sobre as suas operaes,
em virtude de beneficiar do regime de iseno previsto nos art 53 a 59, CIVA
Deveria mencionar na fatura-recibo (nos termos do art 36, CIVA) a expresso IVA
regime de iseno (art 57, CIVA)
No entanto, no caso em apreo em que o sujeito passivo liquidou indevidamente o
imposto, este dever ser entregue no Servio de Finanas, no prazo de 15 dias a contar
da emisso do recibo (art 27, n 2, CIVA)
Por fora da alterao verificada no volume de negcios (> 10.000 ), este sujeito
passivo deixa de reunir uma das condies necessrias para poder estar enquadrado no
regime especial de iseno, passando obrigatoriamente ao regime normal de tributao
Assim, o sujeito passivo dever entregar, no Servio de Finanas, uma declarao de
alteraes at ao final do ms de Janeiro de 2013, passando a liquidar imposto nas suas
operaes a partir do ms de Fevereiro (art 58, n 2, a), e n 5, CIVA)
A partir dessa mesma data (Janeiro de 2014), ter ainda que cumprir com as demais
obrigaes previstas no CIVA para os sujeitos passivos do regime normal, uma vez que,
deixando de estar enquadrado no regime especial de iseno, deixa de poder beneficiar
da dispensa de obrigaes prevista no art 59, CIVA

8.2 Regime Especial dos Pequenos Retalhistas


Manual do IVA 2014/2015

Sujeitos passivos retalhistas:

149

(art 60 a 68, CIVA)

pessoas singulares

no enquadrveis no art 53, n 2, CIVA

no possuam nem sejam obrigados a possuir contabilidade organizada para IRS

no tenham atingido no ano civil anterior um Volume de Compras superior a 50.000

Aplicam 25% ao valor do IVA suportado nas aquisies de bens destinados a vendas sem
transformao

ser deduzido o IVA suportado nas aquisies de bens de investimento e outros bens para uso
prprio da empresa

exceto os do art 21, n 1, CIVA


Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Volume de Compras:

o valor definitivo para efeitos de IRS

Volume de Compras destinado a venda sem transformao 90% das compras totais
Compra de materiais para transformao (at 10% das compras)

acresce 25% do IVA suportado na aquisio

Transmisso de bens do ativo fixo (regras do Regime Normal)


No ano do incio da atividade:

Volume de Compras estimado para o ano corrente (confirmao pela AT)

No podero beneficiar do Regime Especial dos Pequenos Retalhistas:

se praticarem operaes de importao ou exportao (ou conexas), operaes


intracomunitrias ou prestaes de servio no isentas

valor anual superior a 250

Opo pelo Regime Especial dos Pequenos Retalhistas (art 61, CIVA):

declarao de alteraes - janeiro do ano seguinte - produz efeitos a partir de 1 de janeiro do


ano da declarao de alteraes

no beneficiam do direito deduo (exceo para os bens de investimento)

relativamente s existncias

aplicam 25% do IVA deduzido (final do ano) e adicionam na 1 DP do ano

j no mbito do Regime Especial dos Pequenos Retalhistas)

Regime Normal

opo

Regime dos Pequenos


Retalhistas

Faturas ou documentos emitidos por retalhistas (art 62, CIVA):

no conferem direito deduo

nas faturas: IVA - No confere o direito deduo

Manual do IVA 2014/2015

150

exceto os casos do art 60, n 9, CIVA (venda de ativo fixo)

Opo pelo Regime Normal (art 63, CIVA):

renncia ao Regime Especial dos Pequenos Retalhistas

produz efeitos a partir do perodo de imposto seguinte ao da apresentao da Declarao de


Alteraes

apresentao da declarao de alteraes em janeiro do ano seguinte ao do termo de


permanncia no Regime Normal (5 anos)

Regime dos Pequenos


Retalhistas

renncia

Regime Normal

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Modificao essencial das condies do exerccio da atividade

requerimento ao Chefe do Servio de Finanas para voltar ao Regime Especial dos Pequenos
Retalhistas antes dos 5 anos

Mudana de Regime (medidas especiais) (art 64, CIVA)

mudana de Regime: medidas especiais pela AT para evitar vantagens injustificadas

reincio aps 12 meses aps a cessao: no podem mudar para o Regime Especial dos
Pequenos Retalhistas

mudana compulsiva para o Regime Normal: se srias distores de concorrncia (art 66, CIVA)

Excluso do Regime Especial dos Pequenos Retalhistas (art 67, CIVA)


Motivo da excluso

Declarao de alteraes

Ultrapassar o limite das compras

Durante o ms de janeiro do ano


seguinte

Fixao definitiva de um rendimento tributvel de IRS


baseado em compras superiores quele limite

No prazo de 15 dias

Restantes requisitos (contabilidade organizada e


importao ou exportao e operaes intracomunitrias)

No prazo de 15 dias

Devido IVA com referncia s operaes efetuadas pelos Sujeitos Passivos a partir do perodo de
imposto seguinte quele em que se torne obrigatria a entrega das declaraes

a aplicao do regime normal de tributao produz efeitos a partir do momento em que se


deixam de cumprir os requisitos

Obrigaes dos retalhistas (art 67, CIVA):

Declarao de incio, de alteraes e de cessao

Pagamento nos Servios de Finanas do IVA devido (Modelo aprovado): at ao dia 20 do 2 ms


seguinte ao trimestre

Manual do IVA 2014/2015

151

se no houver movimento: apresentar declarao adequada

Apresentar no Servio de Finanas declarao sobre aquisies totais do ano anterior: at final
de maro

Fixao de Volume de Compras superior ao limite: declarao de alteraes nos 15 dias


seguintes: produz efeitos no perodo seguinte

Operaes de importao, exportao, operaes intracomunitrias ou prestao de servios


superiores a 250 ou obrigado a possuir contabilidade organizada:

declarao de alteraes nos 15 dias seguintes: produz efeitos a partir desse momento

cessao: pagamento nos 30 dias imediatos

Livros e registos dos Pequenos Retalhistas (art 65, CIVA):


Obrigados a registar no prazo de 30 dias as faturas, aps a receo

Registo de compras, vendas e servios prestados

Registo de despesas gerais e operaes ligadas a bens de investimento

Conservao dos livros, registos e documentos: 10 anos (art 68, CIVA e art 52, n 1, CIVA)
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Forma de apuramento do IVA


25% do IVA suportado nas compras de bens sem transformao

25% do IVA suportado nas compras de bens com transformao (dentro do limite)

IVA liquidado (termos gerais) na venda do ativo imobilizado

IVA dedutvel (termos gerais) na aquisio de bens do ativo imobilizado e bens para investimento

Logo, no podero deduzir o IVA suportado quer na aquisio de bens para venda ou na aquisio
de servios
Observaes

o IVA contido nas rendas do leasing, no dedutvel, uma vez que estamos perante uma
prestao de servios

a fatura do gs e da eletricidade, constituindo, para efeitos de IVA, nos termos do art 3, n 2,


CIVA, transmisses de bens (corpreos), originam IVA dedutvel

s vendas de bens do ativo fixo efetuadas pelos sujeitos passivos includos no Regime Especial
dos Pequenos Retalhistas no se aplica este regime especial, pelo que as referidas vendas
ficaro sujeitas a IVA nos termos gerais

SP do Regime Especial de Iseno (art 53, CIVA) e do Regime Especial (art 60, CIVA)

dispensados da obrigao de entrega dos mapas recapitulativos de clientes e fornecedores (art


59 e 67, CIVA)

Exemplo

Manual do IVA 2014/2015

1 Trimestre de 2014:

152

Aquisies de mercadorias para venda sem transformao: 6.000 (IVA: 6%)

Aquisies de mercadorias para venda sem transformao: 4.000 (IVA: 23%)

Aquisies de mercadorias para venda com transformao: 100 (IVA: 23%)

Aquisio de Imobilizado: 3.000 (IVA: 23%)

Alienao de Imobilizado: 2.000 (IVA: 23%)

Qual o IVA a entregar ao Estado ?


IVA suportado nas compras: 6.000 6% + 4.000 23% + 100 23% = 1.303
IVA na aquisio de imobilizado: 3.000 23% = 690
IVA na alienao de imobilizado: 2.000 23% = 460

IVA a entregar ao Estado:

1.303 25% + 460 690 = 325,75 + 460 690 = 95,75


Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

O conjunto das obrigaes dos sujeitos passivos


Agrupam-se do seguinte modo:

obrigaes especficas dos Sujeitos Passivos abrangidos pelos regimes especiais de tributao

obrigaes relativas aos Sujeitos Passivos enquadrados no regime normal de tributao

obrigaes comuns a ambos os tipos de sujeitos passivos

Obrigaes dos sujeitos passivos enquadrados no regime normal

obrigaes de pagamento

obrigaes declarativas

obrigaes de faturao

obrigaes contabilsticas ou de escriturao

outras obrigaes

OBRIGAES
Art 27 a 52, CIVA

Pagamento

Faturao

Declarativas

Contabilsticas

Manual do IVA 2014/2015

Cumprimento das obrigaes

153

Regra

da competncia do sujeito passivo que pratica as operaes tributveis

Operaes tributveis efetuadas em territrio nacional por um sujeito passivo que no tenha a
residncia nem estabelecimento estvel:

as obrigaes do CIVA devero ser cumpridas por um representante legal residente em Portugal

sujeitos passivos no residentes, sem estabelecimento estvel em territrio nacional, que aqui
pratiquem operaes tributveis, quer disponham ou no de sede ou estabelecimento noutro
Estado-membro da U.E.

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Pelo cumprimento das obrigaes responder o representante solidariamente com o representado


(art 30, n 1, 2, 3 e 5, CIVA)

a nomeao do representante deve ser comunicada parte contratante antes de efetuada a


operao (art 30, n 4, CIVA)

apenas esto dispensados de nomear representante os sujeitos passivos no residentes que


efetuem exclusivamente transmisses de bens mencionados no Anexo C ao CIVA e isentas ao
abrigo do art 15, n 1, d), CIVA (art 30, n 6 e 7, CIVA)

9.1 Obrigaes de pagamento


Obrigaes de pagamento (art 27 e 28, CIVA)
Sujeitos Passivos no Regime Normal
Sujeitos passivos abrangidos pelo regime normal de tributao (art 27, n 1, CIVA)

aps efetuarem o apuramento do imposto devido em cada perodo, atravs do confronto dos
valores de imposto liquidado e dedutvel

devero entregar o respetivo montante, se o houver, ao Estado

Declarao Peridica do IVA

envio pela Internet (www.portaldasfinancas.gov.pt)

obrigatrio o envio por transmisso eletrnica de dados em todas as situaes do Regime


Normal do IVA (art 41, n 1, CIVA)

O Sujeito Passivo dever, aps preenchimento, enviar a DP:

at ao dia 10 do 2 ms seguinte (mensal) (RNM: VN (AA) 650.000 )

at ao dia 15 do 2 ms seguinte (trimestral) (RNT: VN (AA) < 650.000 )

Pagamento, se houver imposto a entregar

Manual do IVA 2014/2015

O imposto apurado pelo Sujeito Passivo na Declarao Peridica (DP) deve ser entregue ao Estado:

154

atravs de cheque ou dinheiro, num Servio de Finanas, nos CTT ou noutro local legalmente
autorizado

pode ainda ser efetuado atravs de Multibanco ou Homebanking se o valor no for superior a
100.000

Sujeitos Passivos no obrigados ao envio da DP

Entrega no Servio de Finanas competente, a declarao de apuramento do IVA (art 43, CIVA)

O IVA indevidamente mencionado em fatura ou devido pela prtica duma s operao tributvel
deve ser entregue em qualquer Servio de Finanas

no prazo de 15 dias a contar da emisso da fatura

ou at ao ltimo dia do ms seguinte ao da concluso da operao isolada


Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Pagamento efetuado em qualquer Servio de Finanas (art 27, n 2, CIVA)

pessoas singulares ou coletivas que em fatura mencionem indevidamente o IVA (art 2, n


1, c), CIVA)

no prazo de 15 dias a contar da sua emisso

pessoas que pratiquem uma s operao tributvel


(atos isolados de comrcio sujeitos a IRS ou IRC) (art 43, CIVA)

at ltimo dia do ms seguinte ao da concluso da operao

Os adquirentes dos servios referidos no art 6, n 6, a), CIVA, ou dos bens referidos no art 6, n 4,
CIVA, bem como os adquirentes de bens ou servios a no residentes sem representante fiscal e
que no estejam obrigados apresentao de declaraes peridicas

devem entregar num qualquer Servio de Finanas o correspondente imposto autoliquidado at


ao final do ms seguinte quele em que se tornou exigvel
o IVA devido pelos adquirentes dos servios referidos no art 6, n 6, a), CIVA, ou dos bens
referidos no art 6, n 4, CIVA, bem como os adquirentes de bens ou servios a no
residentes sem representante fiscal, que no estejam obrigados apresentao da
declarao peridica, mas j tenham apresentado a declarao do art 25, n 1, RITI

devero efetuar o pagamento do correspondente imposto at ao final do ms seguinte quele


em que se torna exigvel, nos termos do art 22, n 2, RITI

Sujeitos Passivos no obrigados ao envio da DP


SP abrangidos pelo art 2, n 1, e), g) e h), CIVA, que no estejam obrigados apresentao
da DP, devem entregar em qualquer servio de finanas o correspondente imposto, at ao
final do ms seguinte quele em que se torna exigvel (art 27, n 3 e 4, CIVA)

mas que tenham apresentado a declarao do art 25, n 1, RITI

Manual do IVA 2014/2015

(SP isentos, Estado e demais pessoas coletivas de direito pblico)

155

prazo para efetuar o pagamento do IVA desses servios:

at ao final do ms seguinte quele em que o imposto se torne exigvel

SP no obrigados apresentao da DP do art 41, CIVA:

sujeitos passivos abrangidos pelo art 29, n 3, CIVA

entrega do IVA at ao final do ms seguinte quele em que o imposto se torna exigvel


(art 27, n 3, CIVA)

O IVA devido por pessoas que no estejam obrigadas apresentao de declarao peridica e
referente sada de bens do regime de entreposto no aduaneiro

entrega do IVA at ao final do ms seguinte quele em que o imposto se torne exigvel


(art 27, n 6, CIVA)
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Importaes (art 28, n 3, CIVA)


O IVA dever ser pago nos servios aduaneiros competentes de acordo com as regras previstas na
regulamentao comunitria, no ato do desembarao alfandegrio

mediante a prestao de garantia, pode ser concedido o seu diferimento:

por 60 dias contados da data do registo de liquidao, quando o diferimento seja concedido
isoladamente para cada montante de IVA objeto do registo

at ao 15 dia do 2 ms seguinte aos perodos de globalizao do registo de liquidao ou


do pagamento previstos na regulamentao aduaneira aplicvel

O IVA devido pela arrematao, venda judicial ou administrativa, conciliao ou contratos de


transao

ser liquidado no momento em que for efetuado o pagamento ou se parcial no do 1 pagamento


das custas, emolumentos ou outros encargos

e includo pelos servios respetivos nas primeiras guias de receita que forem processadas para
pagamento dos direitos de importao ou do preo de arrematao, venda ou adjudicao ou
custas, emolumentos ou encargos quando no houver preo

O IVA devido por alterao da cilindrada ou chssis de veculos automveis

pago, simultaneamente com o imposto sobre veculos, junto da AT (Alfndegas)

E, para alm do que referido nos art 27 e 28, CIVA:

o IVA devido pelos sujeitos passivos abrangidos pelo regime do DL 130/2003, de 28 de junho
(servios prestados por via eletrnica) entregue, mediante depsito em conta bancria a
indicar pela Direo-Geral do Tesouro, at ao dia 20 do ms seguinte ao do fim de cada
trimestre

Manual do IVA 2014/2015

Liquidaes efetuadas pelos Servios Fiscais

156

Liquidao Oficiosa

Liquidao Adicional

Falta da declarao peridica

Erro na liquidao

90 dias

30 dias

Liquidao por
pagamento em falta
Insuficincia de pagamento

30 dias

Carter provisrio

Entrega DP substituio
(Mod. C)

Pagamento do imposto

Certido de dvida
Cobrana coerciva

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Liquidaes dos Servios Fiscais


Pagamentos de liquidaes da competncia dos servios fiscais

liquidaes adicionais ou oficiosas

transmisses de bens resultantes de atos de arrematao, venda judicial ou administrativa

importaes de pases terceiros

Liquidaes oficiosas
(art 88, CIVA)

Quando no for entregue, nos prazos legalmente previstos, a declarao peridica:

a AT procede respetiva liquidao, com base nos elementos de que disponha

o IVA que seja assim liquidado dever ser pago, nos locais de cobrana legalmente autorizados,
no prazo referido na notificao, o qual nunca poder ser inferior a 90 dias a contar do
respetivo envio

na falta de pagamento, a AT extrai certido de dvida

A liquidao oficiosa fica sem efeito:

se o SP, dentro do prazo referido na notificao efetuada na sequncia da falta de entrega da


DP, apresentar a referida declarao em falta

ou, se a liquidao vier a ser corrigida pelo Servio de Finanas competente, nos termos do art
89, CIVA

Liquidaes adicionais
(art 87, CIVA)

resultantes das correes efetuadas s declaraes dos sujeitos passivos e outras

pagamento do IVA nos locais de cobrana legalmente autorizados no prazo referido na


notificao, no podendo ser inferior a 30 dias a contar da notificao (art 28, n 1, CIVA)

Transmisses de bens de atos de arrematao, venda judicial ou administrativa, conciliao ou


contrato de transao (art 28, n 4, CIVA)

Manual do IVA 2014/2015

157

liquidado no momento em que for efetuado o pagamento ou, se este for parcial, no do 1
pagamento das custas, emolumentos ou outros encargos devidos

Pagamento em falta
(art 27, n 5, CIVA)

Quando o valor do imposto a pagar, resultante do montante apurado na declarao peridica, for
superior ao montante do respetivo meio de pagamento:

a AT emite a respetiva certido de dvida pela diferena ou, no caso de no haver qualquer
pagamento, pela totalidade

e notifica o sujeito passivo para que proceda ao respetivo pagamento no prazo referido na
respetiva notificao e o qual nunca poder ser inferior a 30 dias a contar da mesma

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

9.2 Obrigaes declarativas


Obrigaes declarativas (art 29 a 35, 41 e 42, CIVA)
Tipos de declaraes
2 grupos, em funo da periodicidade com que devem ser cumpridas:

no peridicas (de manifestao nica)

peridicas (de manifestao repetida ou continuada)


Incio
Alteraes

Declaraes de Atividade

Cessao
Mensais

Declaraes Peridicas

Trimestrais

Anexos IVA da Declarao Anual


Declaraes no peridicas (art 29, n 1, a), CIVA)
Obrigaes declarativas no peridicas

Declarao de incio

Manual do IVA 2014/2015

Declarao de incio de atividade


(art 31, CIVA)

Declarao de alteraes

Declarao de cessao

Antes de iniciada a
atividade

Servio de Finanas
Declarao de alteraes
(art 32, CIVA)

Quando haja alteraes


declarao de incio
Prazo de 15 dias

Declarao de cessao
(art 33 e 34, CIVA)

Portal das Finanas


Quando haja cessao da
atividade
Prazo de 30 dias

158

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Declaraes no peridicas
As Declaraes de Incio, de Alteraes e de Cessaes
Declaraes efetuadas no Servio de Finanas verbalmente pelo Sujeito Passivo, sendo os dados
introduzidos no sistema informtico e confirmados pelo declarante (art 35, n 1, CIVA)

devero ser informadas pela AT no prazo de 30 dias (art 35, n 3, CIVA)

A AT poder discordar dos elementos dos Sujeitos Passivos nessas declaraes, fixando os
elementos que julgar adequados e notificar do facto o Sujeito Passivo (art 35, n 3, CIVA)
Possibilidade do envio pela Internet destas Declaraes (art 35, n 1, CIVA)
Declarao de incio de atividade (art 29, n 1, a), CIVA; art 31 e 35, CIVA)
Enviada por Internet ou apresentada, por declarao verbal, em qualquer Servio de Finanas ou
outro local autorizado, antes do incio de atividade
No caso de pessoas coletivas sujeitas a registo comercial, a apresentao deve ter lugar no prazo
de 15 dias a partir da data da apresentao a registo na conservatria ou registo comercial (art
31, n 2, CIVA)
Dispensados os SP pela prtica de uma s operao tributvel

exceto se exceder o limite de 25.000 do art 29, n 1, e) e f), CIVA (art 31, n 3, CIVA)

No caso de apresentao verbal, um documento comprovativo entregue ao SP, aps autenticao


pelo funcionrio recetor e, se for caso disso, aposio da vinheta do TOC que assume a
responsabilidade fiscal do SP a que respeitam as declaraes
Serve, em simultneo, para o registo dos sujeitos passivos

em IVA e em IRS ou IRC

Declarao de alteraes (art 29, n 1, a), CIVA; art 32 e 35, CIVA)


Enviada por Internet ou apresentada, por declarao verbal, em qualquer Servio de Finanas ou
outro local autorizado, sempre que se verifiquem alteraes em quaisquer dos elementos
constantes da declarao de incio de atividade

Manual do IVA 2014/2015

159

no prazo de 15 dias a contar da data de alterao, salvo prazo previsto diferente (regimes
especiais de iseno e dos pequenos retalhistas)

No caso de apresentao verbal, um documento comprovativo entregue ao Sujeito Passivo, aps


autenticao pelo funcionrio recetor e, se for caso disso, aposio da vinheta do TOC que assume
a responsabilidade fiscal do Sujeito Passivo a que respeitam as declaraes
Declarao de cessao (art 29, n 1, a), CIVA; art 33 a 35, CIVA)
Enviada por Internet ou apresentada, por declarao verbal, em qualquer Servio de Finanas ou
outro local autorizado, no prazo de 30 dias a contar da data da cessao da atividade
No caso de apresentao verbal, um documento comprovativo entregue ao Sujeito Passivo, aps
autenticao pelo funcionrio recetor e, se for caso disso, aposio da vinheta do TOC que assume
a responsabilidade fiscal do Sujeito Passivo a que respeitam as declaraes

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Quando ocorra qualquer um dos factos constantes do art 34, CIVA:

deixem de praticar-se atos relacionados com atividades determinantes da tributao durante


um perodo de 2 anos consecutivos

caso em que os bens a essa data existentes no ativo da empresa se presumiro transmitidos
(art 3, n 3, f), CIVA)

se esgote o ativo da empresa por um dos seguintes motivos:

venda dos elementos que o constituem

afetao desses elementos a uso prprio do titular, do pessoal ou a quaisquer fins alheios
atividade normal da empresa

transmisso gratuita dos bens

Cessao de atividade para efeitos de IVA


E ainda:

seja partilhada a herana indivisa de que faam parte o estabelecimento ou os bens afetos ao
exerccio da atividade

se d a transferncia, a qualquer ttulo, da propriedade do estabelecimento

quando sendo manifesto que a atividade no est a ser exercida nem h inteno de a
continuar a exercer, a cessao seja declarada oficiosamente pela administrao fiscal

sempre que o Sujeito Passivo tenha declarado o exerccio de uma atividade sem que possua
uma adequada estrutura empresarial suscetvel de a exercer e a cessao seja declarada
oficiosamente pela administrao fiscal

Declaraes peridicas
Declarao peridica (art 29 e 41, CIVA)

Declarao principal

Anexos

Manual do IVA 2014/2015

(Via Internet)

160

Mod. B

A submeter dentro do prazo

Mod. C

Substituio ou entrega fora de prazo

Anexo R

Operaes realizadas nos Aores e na Madeira

Declarao Recapitulativa

Portaria 987/2009, de 7 de
Setembro

Declarao Peridica do IVA

Declarao Peridica de IVA (art 29, n 1, c), CIVA) e Anexo R (DL 347/85, de 23 de agosto
R.A.) e Declarao Recapitulativa
(Transmisses Intracomunitrias e assimiladas e servios do art 6, n 6, a), CIVA)

Sujeitos passivos referidos no art 2, n 1, a), CIVA

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Declarao Peridica
(art 41, CIVA)

Mensal

Volume de negcios igual ou superior a 650.000


no ano civil anterior

Declarao Peridica
Deve ser enviada at ao dia 10 do 2 ms seguinte
quele a que respeitam as operaes

A enviar exclusivamente
Via Internet

Trimestral

Volume de negcios inferior a 650.000 no ano


civil anterior
Deve ser enviada at ao dia 15 do 2 ms seguinte
ao trimestre a que respeitam as operaes
Possibilidade de opo pelo regime mensal
(perodo mnimo de 3 anos)

A obrigatoriedade de envio subsiste mesmo que no perodo no haja operaes tributveis

Declarao Recapitulativa
(Portaria 987/2009, de 7 de setembro) (art 29, CIVA e art 23 e 30, RITI)
(Diretiva 2008/8/CE, do Conselho, de 12 de fevereiro de 2008 e Diretiva 2008/117/CE, do Conselho, de
16 de dezembro de 2008)

Envio mensal

Manual do IVA 2014/2015

Transmisses intracomunitrias de bens isentas nos termos do art 14, RITI, salvo as referidas nas
alneas d) a m) e v) quando o adquirente for sujeito passivo registado noutro E.M. e tenha utilizado
o respetivo NIF

161

volume de negcios igual ou superior a 650.000 no ano civil anterior ou quando o montante
das operaes isentas nos termos do art 14, RITI, durante o trimestre em curso ou em qualquer
dos 4 anteriores seja superior a 100 000

deve ser enviada at ao dia 20 do ms seguinte quele a que respeitam as operaes

Envio trimestral
Prestaes de servios efetuadas a Sujeito Passivo com sede noutro E.M. e a tributveis

volume de negcios inferior a 650.000 no ano civil anterior e o montante das operaes
isentas nos termos do art 14, RITI, durante o trimestre em curso ou em qualquer dos 4
anteriores no seja superior a 100.000

deve ser enviada at ao dia 20 do ms seguinte ao trimestre a que respeitam as operaes

Enviar exclusivamente Via Internet

a obrigatoriedade de envio s se verifica quando ocorram as operaes abrangidas


Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Regras comuns de exigibilidade nas prestaes de servios para efeito do preenchimento da


declarao recapitulativa (art 29, n 17, CIVA)

obrigao declarativa s se verifica relativamente aos perodos em que sejam realizadas as


prestaes de servios (as localizadas pelo art 6, CIVA)

prestaes de servios a declarar, as efetuadas no perodo a que diz respeito a declarao


(em conformidade com as regras do art 7, CIVA)

podem no ser includas as prestaes de servios que sejam isentas do imposto no Estadomembro em que as operaes so tributveis

Devem apresentar a Declarao Recapitulativa os sujeitos passivos que prestam servios a sujeitos
passivos de outros Estados-membros:

quando as operaes sejam tributveis no Estado-membro do adquirente


(correspondentes s do art 6, n 6 a 12, CIVA) (art 29, n 1, i), CIVA)

sujeitos passivos que realizam transmisses intracomunitrias de bens isentas


(art 23, n 1, c), RITI)

Deve ser declarado:

as transmisses intracomunitrias de bens isentas nos termos do art 14, RITI

as prestaes de servios efetuados a sujeitos passivos de outros Estados-membros, quando as


operaes se localizem no Estado-membro do adquirente
(correspondentes s do art 6, n 6 a 12, CIVA) (13, em 2013)

no includas prestaes de servios isentas no Estado-membro de destino


(art 29, n 17, c), CIVA)

Indicao do tipo de operao em causa

Tipo 1: Transmisses intracomunitrias de bens (art 14, RITI)

Tipo 4: Operaes Triangulares (art 8 e 15, RITI)

Tipo 5: Prestaes de servios (art 6, n 6 a 12, CIVA)

Manual do IVA 2014/2015

Apresentada uma declarao autnoma da declarao peridica de imposto (art 23, n 1, c), CIVA)

162

uma declarao agregada para transmisses de bens e prestaes de servios

a obrigao de preenchimento s se verifica nos perodos em que sejam realizadas operaes


(art 29, n 17, a), CIVA e art 30, n 4, RITI)

os servios a incluir so os que se tornam exigveis no perodo, de acordo com as regras do art
7, CIVA (momento da realizao, no da emisso das faturas) (art 29, n 17, b), CIVA)

Os sujeitos passivos do regime mensal devem apresentar a declarao recapitulativa

at ao dia 20 do ms seguinte a cada ms de tributao

Os do regime trimestral

at ao dia 20 do ms seguinte a cada trimestre de tributao

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Os sujeitos passivos do regime trimestral com volume de transmisses intracomunitrias de bens,


no trimestre civil ou em qualquer dos 4 trimestres civis anteriores, superior a 100.000

at ao dia 20 do ms seguinte a cada ms de tributao

O limiar passa a 50.000 a partir de 1 de janeiro de 2012


A mudana de periodicidade de envio da declarao, de trimestral para mensal

ocorre no ms seguinte quele em que o limiar de 100.000 excedido, e definitiva

Quando ocorra a alterao de periodicidade, o ms em que o limiar foi excedido, bem como os
meses que o antecedem e que se incluem no mesmo trimestre (Ofcio-circulado 30113, de 20 de
outubro de 2009, da DS IVA)

apenas devem originar uma nica Declarao Recapitulativa e no uma por cada ms

sendo esse o caso, na declarao devem ser assinalados o ms ou meses includos no trimestre

Exemplo
Alterao de periodicidade
Limiar ultrapassado em Fevereiro
passa ao envio mensal em Maro, pelo que deve enviar uma declarao trimestral
at ao dia 20 de Maro, nela englobando apenas os meses de Janeiro e Fevereiro
a partir do ms de Maro, inclusive, a declarao enviada at ao dia 20 do ms
seguinte quele em que ocorram as operaes (envio mensal)
Limiar ultrapassado em Maro
declarao trimestral at ao dia 20 de Abril, englobando todos os meses do perodo
a partir do ms de Abril, inclusive, a declarao enviada at ao dia 20 do ms
seguinte quele em que ocorram as operaes (envio mensal)
A alterao de periodicidade de envio da Declarao Recapitulativa no implica
alterao ao enquadramento em sede de IVA, nomeadamente no que se refere aos
prazos previstos no art 41, CIVA

Substituio da declarao recapitulativa

Manual do IVA 2014/2015

Substituio apenas da declarao recapitulativa

163

se alterao da periodicidade de envio, de trimestral para mensal, ocorrida em perodo


anterior, nos termos do art 30, n 2, RITI

quando, posteriormente, se verifique que, para esse perodo, no existem operaes a declarar
(anulao, regularizao ou qualquer outra ocorrncia)

por quaisquer correes resultantes de erros ou omisses praticados na declarao a substituir


(omisses ou retificao de faturas, alterao do NIF do adquirente ou do E.M. de destino e/ou do
prefixo)

A substituio da declarao recapitulativa implica a substituio da declarao peridica

devoluo de mercadorias intracomunitrias (seja por motivo de anulao do contrato, defeito de


fabrico ou outros)
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Declarao anual IES (art 29, CIVA)


Declarao de informao contabilstica e fiscal para efeitos de IVA
Anexo L

Elementos contabilsticos e fiscais

Anexo M

Operaes realizadas em espaos diferentes do da sede

Anexo N

Regimes particulares (2 mo, agncias de viagens, tabacos e combustveis)

Anexo O

Mapa recapitulativo de clientes

Anexo P

Mapa recapitulativo de fornecedores

De valor > 25 000

Entregue via internet

at ao dia 15 de julho do ano seguinte quele a que respeitam as operaes ou do dia 15 do 7


ms posterior ao do termo do perodo de tributao se no coincidir com o ano civil
(art 29, n 1, h), CIVA)

Dispensa de entrega se o Sujeito Passivo no realizou operaes ativas ou passivas no ano a que
respeita a declarao ou no obrigado a ter contabilidade organizada para efeitos de IRS
Esto dispensados de apresentar os Anexos L e M

os sujeitos passivos que no tenham realizado operao (ativas/passivas) durante o ano a que a
declarao respeita

os sujeitos passivos que no possuam nem estejam obrigados a possuir contabilidade organizada
para efeitos de IR (art 29, n 16, CIVA)

Nos termos do art 3, n 2, Lei 35/2010, de 2 de setembro, os sujeitos passivos que renam as
condies do art 2, dessa Lei (microentidades)

ficam dispensados de apresentar os anexos L, M e Q

De acordo com a Lei 35/2010, de 2 de setembro, consideram-se microempresas as empresas que,


data do balano, no ultrapassem dois dos seguintes trs limites:
a) Total do balano: 500.000

Manual do IVA 2014/2015

b) Volume de negcios lquido: 500.000

164

c) Nmero mdio de empregados durante o exerccio: 5


Anexo O
Exclui
Mapa recapitulativo de
clientes

Anexo P
Mapa recapitulativo de
fornecedores

aquisies intracomunitrias
exportaes
servios de transportes intracomunitrios
venda de selos correio ou valores selados
servios bancrios e financeiros
venda de combustveis
servios de seguro e resseguro
operaes de transporte, de alojamento, alimentao e sumpturias

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Declarao Anual de Informao Contabilstica e Fiscal (art 29, n 1, d), CIVA - DL 55/2000)

IES (Informao Empresarial Simplificada)

formulrios nicos submetidos por via eletrnica, a partir de 2007, aprovados pela Portaria
208/2007, de 16 de fevereiro

Informao Empresarial Simplificada (IES)

a entrega da declarao anual de informao contabilstica e fiscal Autoridade Tributria


(AT)

o registo da prestao de contas ao Instituto dos Registos e do Notariado (IRN)

a prestao de informao de natureza estatstica ao Instituto Nacional de Estatstica (INE)

a prestao de informao relativa a dados contabilsticos anuais para fins estatsticos ao Banco
de Portugal (BP)

Manual do IVA 2014/2015

Substitudo pelo Anexo D da Mod. 22 IRC

165

Informao Empresarial Simplificada (IES)


Deve ter-se em conta:

a declarao e os anexos devero ser apresentados por transmisso eletrnica de dados via
Internet, sendo obrigatria para todos os sujeitos passivos

a informao relevante para efeitos do preenchimento da declarao e dos anexos, deve


respeitar s operaes efetuadas no ano anterior

o prazo de entrega decorre at ao dia 15 do ms de julho (se perodo de tributao em IRC


diferente do ano civil, o prazo decorre at ao dia 15 do 7 ms posterior data do termo desse)

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

9.3 Obrigaes de faturao


Obrigaes de faturao (art 29, CIVA e art 36 a 40, CIVA)
Os sujeitos passivos de IVA so obrigados a emitir uma fatura:

por cada transmisso de bens e prestao de servios

pelos pagamentos que lhes sejam efetuados antes da data da transmisso de bens ou da
prestao de servios (adiantamentos)

Obrigao de emisso de fatura


SP obrigado a emitir uma fatura (art 29, n 1, b), CIVA)

por cada transmisso de bens ou prestao de servios

tal como vm definidas nos art 3 e 4, CIVA

bem como pelos recebimentos antecipados

Deixaram de existir os chamados documentos equivalentes


O Ministro das Finanas poder, nos casos em que julgue conveniente e nos termos art 40, n 5,
CIVA, equiparar certos documentos de uso comercial habitual a faturas
A fatura deve ser emitida
Transmisso de bens
Prestaes de servios

Manual do IVA 2014/2015

At ao 5 dia til seguinte ao do momento da sua realizao

Faturas globais

At ao 5 dia til seguinte ao do termo do perodo a que respeitam

Adiantamentos

Data da perceo do montante

Devolues

166

At ao 5 dia til seguinte ao da colocao dos bens disposio do adquirente

At ao 5 dia seguinte ao da devoluo

O processamento de faturas globais possvel desde que respeite a perodos mensais ou inferiores
e se por cada transao for emitida guia ou nota de remessa e do conjunto dos 2 documentos
resultem os elementos referidos no art 36, n 5, CIVA
Obrigatoriedade de emisso de fatura

sempre que se verifique qualquer alterao do valor tributvel de uma operao ou do imposto
respetivo (art 29, n 7, CIVA) (art 78, n 1, CIVA)

Regra geral

as faturas sero emitidas at ao 5 dia til seguinte quele em que o imposto devido nos
termos do art 7, CIVA (art 36, n 1, CIVA)
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Obrigao de emisso de fatura


Emisso de fatura

Transmisso de bens ou
prestao de servios

Pagamentos antecipados

Alteraes do valor
tributvel

Faturas globais
Emisso

prazo no superior a um ms

sujeito passivo comunica previamente AT

por cada transao seja emitida uma guia ou nota de remessa que no seu conjunto (fatura
global e guia de remessa) contenham os elementos do art 36, n 5, CIVA (art 29, n 6, CIVA)

Processamento de faturas globais

no poder ultrapassar 5 dias teis do termo do perodo a que respeitam (art 36, n 2, CIVA)

Pagamentos antecipados

a emisso da fatura deve coincidir com o recebimento do montante em causa (art 36, n 1,
CIVA)

Mercadorias enviadas consignao no devolvidas no prazo de um ano

os 5 dias teis contados a partir do termo desse prazo (art 38, n 1, b), CIVA e art 7, n 6,
CIVA)

Devoluo de mercadorias

as faturas podero ser substitudas por guias ou notas de devoluo, as quais devero ser
processadas o mais tardar no 5 dia til seguinte data da devoluo (art 36, n 3, CIVA)

Manual do IVA 2014/2015

Faturas

167

processados em duplicado

sendo o original para o cliente

o duplicado para o fornecedor

e sero datadas e numeradas sequencialmente

As faturas devem ser:

Processadas em duplicado, destinando-se:

o original ao cliente

o duplicado ao fornecedor

Datadas

Numeradas sequencialmente
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Se funcionarem como documento de transporte (DL 147/2003, de 11 de julho)

Processadas em triplicado, devendo dois exemplares acompanhar os bens em circulao e


destinando-se

original: destinatrio/adquirente dos bens

AT: se houver controlo

triplicado: remetente dos bens

Salvo se emitidas por computador, as faturas devem ser impressas em tipografias devidamente
autorizadas, contendo a identificao da tipografia e autorizao ministerial relativamente
mesma, bem como com numerao aposta no ato da impresso (DL 198/90, de 19 de junho)

a numerao deve ser progressiva e no conter mais de 11 dgitos


Requisitos exigidos
impressos em tipografia autorizada pelo Ministro das Finanas
ou atravs de mecanismos de sada de computador

Elementos nas faturas (art 36, n 5, CIVA)


As faturas devem conter:

Nome, firma ou denominao social e sede ou domiclio do fornecedor dos bens ou prestador do
servio e do respetivo adquirente

NIF do fornecedor dos bens ou dos servios e do adquirente, neste caso s se Sujeito Passivo

Quantidade e denominao usual dos bens transmitidos ou servios prestados, com


especificao dos elementos necessrios determinao da taxa aplicvel

Taxa(s) de IVA aplicvel e o montante do imposto devido

Preo, lquido de imposto, e os outros valores includos no valor tributvel

O motivo da no aplicao do imposto, se for caso disso


o

Manual do IVA 2014/2015

168

isenes ou outras situaes em que no haja lugar a imposto

A data em que os bens foram colocados disposio do adquirente ou que os servios foram
prestados ou que foram efetuados pagamentos anteriores realizao das operaes se essa
data no coincidir com a emisso da fatura (Ofcio-circulado 30072, de 28 de junho)

No caso de haver taxas diferentes, as quantidades, denominaes, preos e taxas devem ser
separados segundo a taxa aplicvel
No caso de nomeao de representante, alm dos elementos antes referidos, as faturas devem
conter a identificao completa, NIF includo, do representante
As embalagens no transacionadas devero ser objeto de indicao separada e com meno
expressa de que foi acordada a sua devoluo

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

As faturas podem ser emitidas por via eletrnica, desde que: (DR 25/2004, de 15 de julho)

haja aceitao pelo destinatrio

seja garantida a autenticidade da origem e a integridade do seu contedo mediante assinatura


eletrnica avanada ou intercmbio eletrnico de dados

Podem ser emitidas pelo adquirente dos bens ou servios, desde que:

haja acordo prvio escrito entre as partes

o adquirente provar que o destinatrio tomou conhecimento da emisso da fatura e aceitou o


seu contedo

No caso de adquirentes que no disponham de sede, estabelecimento estvel ou domiclio na U.E a


emisso de faturas pelos adquirentes ou por terceiros carece de autorizao prvia da AT que
poder fixar condies especficas para tal
Possibilidade de deduo do IVA em 2 via de fatura perdida ou extraviada (Ofcio-Circulado
30074/2005, DS IVA, de 24 de maro)
At ento, s o original podia documentar o direito deduo

conferia garantia de que o IVA da fatura s seria deduzido uma vez

a 2 via de uma fatura no podia legitimar esse direito pelo que em caso de extravio do original
deveria emitir-se nova fatura anulando-se a anterior e fazendo referncia expressa a esse facto

Retalhistas ou prestadores de servios


As faturas emitidas por retalhistas ou prestadores de servios podem indicar apenas o preo com
IVA includo, em substituio do preo, lquido de imposto e do montante do imposto devido

Manual do IVA 2014/2015

Emisso de fatura

169

poder no haver discriminao dos elementos relativos ao preo lquido, taxa(s)


correspondente(s) e ao imposto

indicando-se apenas o preo com imposto includo e a taxa(s) respetiva(s) (art 39, CIVA)

Se as faturas funcionarem como documento de transporte (DL 147/2003, de 11 de julho), devero


ainda conter os locais de carga e descarga e a data e hora em que se inicia o transporte,
presumindo-se como tais os constantes do documento de transporte, na falta de meno expressa
Nas situaes previstas no Regime das sucatas, nos Servios de construo civil e nas emisses de
gases com efeitos de estufa (art 1, n 1, CIVA)

as faturas devem conter a expresso IVA devido pelo adquirente

as faturas emitidas por sujeitos passivos isentos ao abrigo do art 53, CIVA, devero conter a
meno IVA Regime de iseno

as faturas, que no respeitem a vendas do ativo fixo, emitidas por sujeitos passivos abrangidos
pelo Regime dos Pequenos Retalhistas previsto no art 60, CIVA, devero conter a meno IVA
No confere o direito deduo

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

As guias ou notas de devoluo

tero de fazer referncia fatura a que respeitam

e conter os elementos relativos identificao dos operadores econmicos em causa


(fornecedor e adquirente), bem como identificao dos bens ou servios
Pode-se dizer que o IVA repousa na faturao como elemento esclarecedor e
integrante da sua mecnica e funcionamento, justificando-se que a lei
estabelecesse e regulamentasse todos os aspetos ligados sua emisso

Fatura simplificada
Os retalhistas e os prestadores de servios podem emitir faturas simplificadas por cada transmisso
de bens ou prestao de servios que efetuarem (art 40, CIVA)
A obrigatoriedade de emisso de fatura pode ser cumprida atravs da emisso de uma fatura
simplificada em transmisses de bens e prestaes de servios cujo IVA seja devido em territrio
nacional, nas seguintes situaes:

transmisses de bens efetuadas por retalhistas ou vendedores ambulantes a no sujeitos


passivos, quando o valor da fatura no for superior a 1.000

outras transmisses de bens e prestaes de servios em que o montante da fatura no seja


superior a 100

Estas faturas devem conter o NIF do adquirente ou destinatrio que no seja sujeito passivo,
quando este o solicite. Nas emitidas a clientes que no facultem o seu NIF (consumidores finais),
dever ser inutilizada a correspondente linha atravs de um tracejado ou conter a expresso
"Consumidor final"
Podem ser processadas nos termos do art 5, DL 198/90, de 19 de junho, ou ainda por outros meios
eletrnicos, nomeadamente mquinas registadoras, terminais eletrnicos ou balanas eletrnicas,
com registo obrigatrio das operaes no rolo interno da fita da mquina ou em registo interno por
cada transmisso de bens ou prestao de servios, sendo-lhes aplicvel as disposies que regem
a emisso de faturas (art 40, n 4, CIVA)

Manual do IVA 2014/2015

Sem prejuzo da obrigao de registo das transmisses de bens e das prestaes de servios
efetuadas, a obrigao da emisso de fatura pode ser cumprida (art 40, n 5, CIVA):

170

pela emisso de documentos, nas prestaes de servios de transporte, de estacionamento,


portagens e entradas em espetculos, quando seja emitido um bilhete de transporte, ingresso
ou outro documento ao portador comprovativo do pagamento

por registo das operaes, nas transmisses de bens efetuadas atravs de aparelhos de
distribuio automtica que no permitam a emisso de fatura

Esta faculdade pode ser declarada aplicvel pelo Ministro das Finanas a outras categorias de
sujeitos passivos que forneam a consumidores finais servios caraterizados pela sua uniformidade,
frequncia e valor limitado
O Ministro das Finanas pode ainda, nos casos em que julgue conveniente, equiparar certos
documentos de uso comercial a faturas
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Na emisso de faturas simplificadas pelos aparelhos referidos no art 40, n 4, CIVA (mquinas
registadoras, terminais eletrnicos ou balanas eletrnicas), estes devem possuir uma
funcionalidade que permita a insero de todas as menes obrigatrias (Ofcio Circulado 30141)
Na emisso de fatura simplificada, no pode ser utilizada uma mquina registadora que no
permita inserir o NIF do adquirente, quando este o solicite
A mquina registadora deve estar apta a incluir o NIF do adquirente, no s nos casos em que ele
indicado, mas tambm quando est dispensada a sua insero na fatura simplificada
Nas operaes pelas quais seja emitida uma fatura nos termos do art 40, CIVA, o IVA pode ser
includo no preo (art 37, n 2, CIVA)
Diferenas entre os dois tipos de fatura:

Manual do IVA 2014/2015

Elementos a conter

171

Fatura

Fatura Simplificada

Nome do fornecedor de bens ou prestador de servios

NIF do fornecedor de bens ou prestador de servios

Nome do adquirente dos bens ou servios

NIF do adquirente dos bens ou servios

Quantidade e descrio dos bens ou servios

Preo (lquido de imposto)

Taxas e montante de imposto devido

Outros elementos includos no valor tributvel

Motivo iseno IVA

Data em que os bens foram colocados disposio do


adquirente (se data no coincidir com emisso da fatura)

Data em que os servios foram colocados disposio do


adquirente (se data no coincidir com emisso da fatura)

Data de pagamentos efetuados antes da entrega dos bens


ou prestao de servios (se data no coincidir com fatura)

Embalagens (se no tiverem sido transacionadas) devendo


ser mencionado no documento o acordo da devoluo

Se for SP
No SP mas solicitou

Poder ser colocado o preo


com a incluso do IVA devido

Emisso via eletrnica


Desde 1 de janeiro de 2004, que as faturas, sob reserva de aceitao pelo destinatrio, ser
emitidos por via eletrnica

desde que seja garantida a autenticidade da sua origem e a integridade do seu contedo

mediante assinatura eletrnica avanada ou intercmbio eletrnico de dados (art 52, CIVA)

O prazo de conservao , em geral, de 10 anos

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Dispensa da emisso de fatura


Dispensados de emitir fatura

Sujeitos Passivos que pratiquem exclusivamente operaes isentas de imposto

exceto quando essas operaes deem lugar a deduo nos termos do art 20, n 1, b), CIVA
(art 29, n 3, CIVA)

Regime aplicvel aos desperdcios, resduos e sucatas reciclveis


(pela Lei 33/2006, de 28 de julho, foi aditado ao art 29, CIVA, o n 15, criando para os
adquirentes desses bens, sujeitos passivos pelo art 2, n 1, i), CIVA, uma obrigao adicional)

a de emitirem, eles prprios, uma fatura por cada aquisio dos bens ou dos servios sempre
que o respetivo transmitente ou prestador no seja um sujeito passivo

se vendedor Sujeito Passivo, deve indicar na fatura IVA devido pelo adquirente

Regime aplicvel aos Servios de Construo Civil

inverso do Sujeito Passivo para os servios de construo civil (art 2, n 1, j), CIVA)

Autoconsumo externo e operaes de afetao de bens a setores de atividade isentos


Em relao aos quais tenha havido deduo do IVA suportado na aquisio
(art 36, n 7, CIVA)

os documentos emitidos apenas tero que conter os seguintes elementos

data, natureza da operao, valor tributvel, taxa de IVA correspondente, montante de IVA

Faturas pr-forma

Manual do IVA 2014/2015

As faturas pr-forma no so documentos vlidos para efeitos do exerccio do direito deduo

172

os emitentes de faturas pr-forma ou de outros documentos que no respeitem a efetivas


transmisses de bens ou prestaes de servios

nem a qualquer efetivo pagamento

devero fazer constar de tais documentos a meno de que os mesmos no conferem o direito
deduo do IVA

Certificao de Faturao
A Portaria 363/2010, de 23 de junho, regulamentou o processo de certificao dos programas de
faturao, tendo definido um conjunto de regras tcnicas a observar pelas empresas produtoras de
software
A Portaria 22-A/2012, de 24 de janeiro, veio regulamentar a utilizao e certificao prvia dos
programas informticos de faturao a que se refere o art 123, n 9, CIRC, alargando o universo
dos contribuintes pela reduo do volume de negcios

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Veio tambm incluir a obrigatoriedade da utilizao exclusivamente de programas informticos de


faturao previamente certificados pela Autoridade Tributria, desde que no se encontrem nas
excees, e aos que optem, nestes casos, pela utilizao de programa informtico de faturao a
partir de 1 de abril de 2012
Assim, esto obrigados a possuir um programa de faturao certificado, todos os sujeitos passivos
de IRS ou IRC, com excluso dos que, pelo menos, verifiquem um dos seguintes requisitos:

emitam menos de 1.000 documentos

tenham um volume de negcios igual ou inferior a 125.000 (2011) ou 100.000 (2012 a 2014)

utilizem software produzido internamente ou por empresa integrada no mesmo grupo


econmico, do qual sejam detentores do direito de autor

Encontram-se, tambm, excludos os sujeitos passivos que efetuem transmisses de bens atravs
de aparelhos de distribuio automtica ou prestaes de servios em que seja habitual a emisso
de talo, bilhete de ingresso ou de transporte, senha ou outro documento pr-impresso e ao
portador comprovativo do pagamento

Exemplo
Empresa com o volume de negcios no ano de 2012 de 4.000.000 , que emitiu somente 100
faturas, esteve dispensada de faturao certificada em 2013 (em 2014 j estaria sujeita)

Apesar de poder beneficiar da excluso, se o sujeito passivo optar por adquirir um programa de
faturao, fica obrigado certificao
Ficam tambm obrigados, os sujeitos passivos que utilizem programas de faturao multiempresas,
(empresas de contabilidade, ou outras que, ao adquirirem os programas, adquiram tambm licena
para os utilizar para vrias empresas), no sendo permitido que o mesmo programa seja utilizado
com e sem certificao
Os sujeitos passivos que no renam nenhum dos requisitos de excluso, (obrigados utilizao do
programa certificado), s podem emitir faturas impressas em tipografias autorizadas em caso de
inoperacionalidade do programa de faturao, devendo ser posteriormente recuperadas para o
programa

Manual do IVA 2014/2015

A obrigatoriedade de utilizao de software certificado, aplica-se aos sujeitos passivos e no ao


conjunto de atividades exercidas, independentemente, do seu local de prestao

173

O DL 198/2012, de 24 de agosto, pretende criar um instrumento eficaz para combater a economia


paralela, alargar a base tributvel e reduzir a concorrncia desleal, promovendo a exigncia de
fatura por cada transao e reduzindo as situaes de evaso fiscal associadas omisso do dever
de emitir documento comprovativo da transao
Relativamente s guias de remessa

exigvel a emisso subsequente da fatura

as guias de remessa no so considerados documentos equivalentes a faturas porque no


contm o preo, como o no so as faturas pro-forma, pedidos de pagamento ou de
adiantamento ou oramentos
(Ofcio-circulado 65399/87, de 23 de julho)
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

9.4 Obrigaes de escriturao


Obrigaes contabilsticas (art 29, CIVA, e ar 44 a 52, CIVA)
Os Sujeitos Passivos devem dispor de contabilidade adequada, de forma a:

possibilitar o conhecimento claro e inequvoco dos elementos necessrios ao clculo do IVA

comportar os dados necessrios ao preenchimento da declarao peridica do IVA

permitir o controlo do IVA

Contribuintes com contabilidade organizada


Os sujeitos passivos de IVA devero dispor de contabilidade que permita o apuramento e
fiscalizao de imposto

devendo nela constar os elementos necessrios ao preenchimento da declarao peridica


(art 29, n 1, g), CIVA e art 44, n 1, CIVA)

A contabilidade organizada nos termos do Cdigo do IRS ou IRC deve registar os seguintes factos
(art 44, n 2, 3 e 4, CIVA)

Manual do IVA 2014/2015

174

As Transmisses de Bens e Prestaes de Servios efetuadas pelo Sujeito Passivo - operaes


ativas (outputs), por forma a evidenciar:

o valor das operaes isentas sem direito deduo

o valor das operaes isentas com direito deduo

o valor das operaes no isentas, lquidas de imposto, segundo a taxa aplicvel

valor do imposto liquidado, segundo a taxa aplicvel, discriminando o respeitante s


operaes gratuitas e auto consumos internos (art 3, n 3, f) e g), CIVA e art 4, n 2, a) e
b), CIVA), bem como dos casos em que a liquidao do IVA compete ao adquirente

As Transmisses de Bens e Prestaes de Servios efetuadas ao Sujeito Passivo - operaes


passivas (inputs)

As importaes efetuadas pelo Sujeito Passivo - operaes passivas (inputs), por forma a
evidenciar:

o valor das operaes cujo IVA total ou parcialmente dedutvel, lquido de IVA

o valor cujo IVA totalmente excludo do direito deduo

o valor das aquisies de gasleo, GPL, gs natural e biocombustveis

valor do imposto dedutvel, segundo a taxa aplicvel

Por regra, a contabilidade deve ser organizada nos termos do Cdigo do IRS ou do Cdigo do IRC
Faturao com IVA includo

quando a faturao for processada com imposto includo a base tributvel correspondente ser
obtida da seguinte forma:

Base Tributvel

Valor Global com IVA includo


100 + Taxa
Outubro de 2014

100

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Prazos dos registos contabilsticos


Operaes a jusante

o registo dever ser efetuado no prazo que decorre desde a data da emisso da fatura at
data da apresentao das declaraes peridicas a que se referem os art 41 ou 43, CIVA, ou
at ao termo desse prazo se findo o mesmo as declaraes no tiverem sido apresentadas (art
45, n 1, CIVA)

Operaes a montante

devero ser registadas aps a receo das respetivas faturas ou equivalentes at


apresentao das declaraes previstas nos art 41 ou 43, CIVA, ou at ao termo do prazo para
a sua apresentao se findo este as declaraes no tiverem sido apresentadas (art 48, n 1,
CIVA)

Os contribuintes com contabilidade organizada tm ainda que proceder ao registo dos bens de
investimento, para efeitos de controlo das dedues e das regularizaes efetuadas (art 51, CIVA)
Contribuintes sem contabilidade organizada
Os contribuintes do regime normal de tributao, que no tenham contabilidade organizada nos
termos do IRS ou do IRC, faro os registos contabilsticos previstos nos art 45, n 1, CIVA, e art
48, CIVA, nos livros de registo (art 50, n 1, CIVA)

de compras de mercadorias (mod/1)

de matrias-primas e de consumo (mod/2)

de vendas de mercadorias (mod/3)

de produtos fabricados (mod/4)

de servios prestados (mod/5)

de despesas e de operaes ligadas a bens de investimento (mod/6)

de existncias (mercadorias, matrias-primas e de consumo e produtos fabricados) data


de 31 de dezembro de cada ano (mod/7)

Manual do IVA 2014/2015

SP com rendimentos da categoria B do IRS, os livros de registo so:

175

de servios prestados (mod/8)

de despesas e de operaes ligadas a bens de investimento (mod/9) (art 50, n 2, CIVA)

Estes sujeitos passivos podero ser obrigados a possuir contabilidade organizada conforme o
disposto no art 117, n 1, CIRS
SP que exeram atividades agrcolas, silvcolas ou pecurias

livros do art 116, n 2, CIRS, substituiro os livros referidos (art 50, n 5, CIVA)

podero ser adotados livros de modelo diferente do aprovado, adaptados especificidade das
atividades, desde que adequados ao correto apuramento e fiscalizao do imposto (art 50, n
3, CIVA)

Se o Sujeito Passivo no for obrigado a possuir contabilidade organizada para efeitos de IRS ou IRC
e possua um sistema de contabilidade adequado ao correto apuramento e controlo do IVA poder
utiliz-lo em vez dos livros antes indicados
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Os Sujeitos Passivos ou as suas associaes podero adotar livros diferentes desde que adequados
ao correto apuramento e controlo do IVA
No entanto, em ambos os casos, a AT pode em qualquer altura obrigar os Sujeitos Passivos a
utilizar os livros a que se refere o art 50, n 1, CIVA
No emisso de fatura
Contribuintes que no emitam faturas
Sujeitos passivos abrangidos no art 40, CIVA, sempre que no emitam fatura, devero efetuar na
contabilidade ou nos livros do art 50, CIVA:

um registo global das operaes tributveis efetuadas diariamente, com imposto includo

um registo dirio pelo valor global das operaes no tributveis ou isentas de imposto nos
termos dos art 9, 13, 14 e 15, CIVA (art 46, n 1 e 3, CIVA)

Os registos das operaes efetuadas por estes contribuintes

dever ser feito no prprio dia ou, o mais tardar, no primeiro dia til seguinte ao da realizao
das operaes

tendo por base os documentos adequados

fitas de mquinas registadoras, tales de venda, talo recapitulativo dirio ou folhas de


caixa

os quais, se tiverem a indicao clara de um nico total dirio, podero substituir o respetivo
registo (art 46, n 2, CIVA)

Disposies comuns
Faturas, guias ou notas de devoluo

devem ser numeradas sequencialmente e ser conservados os duplicados ou originais (conforme


se trate de transmisses de bens/prestaes de servios ou aquisies de bens/servios)

bem como todos os exemplares dos que tiverem sido anulados ou inutilizados, com a indicao
clara dos documentos que os substituram (art 45, n 2, CIVA e art 48, n 2, CIVA)

Manual do IVA 2014/2015

Os livros, registos e todos os respetivos documentos de suporte

176

arquivados e conservados durante os 10 anos civis subsequentes

incluindo, quando sejam utilizados meios informticos, os relativos anlise, programao e


execuo dos tratamentos

Quando os Sujeitos Passivos tenham atividade em mais de um estabelecimento

tero de centralizar todos os elementos de escriturao

registos e documentos de suporte num s estabelecimento

devendo no entanto existir por cada um dos estabelecimentos, registos dos movimentos neles
efetuados entre si (art 76, CIVA)

O estabelecimento escolhido para a centralizao

dever coincidir com o que indicado para efeitos de IRS ou IRC (art 76, n 3, CIVA)
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Arquivo de faturas e outros documentos


Arquivamento em suporte eletrnico das faturas, das faturas simplificadas, das faturas-recibo ou
de quaisquer outros documentos com relevncia fiscal desde que processados por computador, nos
termos definidos por portaria do Ministro das Finanas (art 52, n 7, CIVA)

condies que devem ser observadas para o arquivo eletrnico daqueles documentos (Portaria
1370/2007, de 19 de outubro)

as faturas, exigveis pelo CIVA e emitidos de acordo com o disposto no art 5 do DL 198/90,
de 19 de junho, com as alteraes nele introduzidas, podem ser arquivados em suporte
eletrnico

os ficheiros devem, entre outros condicionalismos, ter o mesmo formato e estrutura de


dados e seguir as regras definidas para o preenchimento do ficheiro de auditoria
informtica, definido pela Portaria 321-A/2007, de 26 de maro, do Ministro das Finanas

O arquivo em suporte eletrnico das faturas ou de quaisquer outros documentos com relevncia
fiscal (art 52, n 7, CIVA)

no uma obrigao

mas a possibilidade de proceder ao arquivo dos documentos emitidos e processados por


computador, de forma diversa do suporte de papel, procurando-se com esta simplificao,
contribuir para a reduo dos encargos administrativos dos sujeitos passivos

Manual do IVA 2014/2015

Podem os sujeitos passivos, proceder ao arquivo em suporte eletrnico das faturas, bem como dos
tales de venda, desde que esses documentos sejam processados por computador e se encontrem
reunidas as condies estabelecidas, devendo o mesmo arquivo, ser conservado (suportes e
respetivas cpias), nos termos e prazo previstos no art 52, n 1, CIVA

177

os registo dos documentos arquivados devero ser registados sequencialmente e


ininterruptamente, respeitando o plano de arquivo e a individualizao de cada exerccio

as operaes devem ser executadas com o rigor tcnico, necessrio obteno de imagens
perfeitas e legveis dos documentos originais, sem perda de informao, de forma a garantir a
sua consulta e reproduo em papel ou em outro suporte eletrnico

cada suporte eletrnico deve conter um ficheiro de forma a apresentar a denominao


ndice.xml, ter o mesmo formato e estrutura de dados e seguir as regras de preenchimento
do ficheiro de auditoria informtica definidos pela Portaria 321-A/2007, de 26 de maro

Note-se que durante 10 anos, prazo obrigatrio de conservao do arquivo, os suportes de imagem
devem garantir a impossibilidade de se efetuar uma nova gravao no suporte (que substitua o
original), e perda de informao e/ou alterao das imagens nele contidas
Os documentos de suporte dos livros e registos contabilsticos que no documentos autnticos ou
autenticados podem, decorridos 3 exerccios aps aquele a que se reportam e obtida autorizao
prvia da AT, ser substitudos, para efeitos fiscais, por microfilmes ou suportes digitalizados que
constituam sua reproduo fiel e obedeam s condies estabelecidas (art 115, n 7, CIRC)

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

As reprodues integrais em papel das faturas, obtidas atravs do arquivo eletrnico, tm para
efeitos fiscais, o valor probatrio dos documentos originais, se:

tiverem sido observadas as disposies relativas aos requisitos de integralidade e legibilidade


nos suportes de onde so extradas

permitirem a leitura clara e inequvoca da informao

9.5 Regime dos Bens em Circulao


Todos os bens em circulao, em territrio nacional, seja qual for a sua natureza ou espcie, que
sejam objeto de operaes realizadas por sujeitos passivos de IVA, devem ser acompanhados de
documentos de transporte (DT) processados nos termos do Regime de Bens em Circulao (DL
147/2003, de 11 de julho, o RBC)
Os bens obrigados a ser acompanhados por documento de transporte so os que possam ser objeto
de transmisso (art 3, CIVA), se essas operaes forem realizadas por sujeitos passivos de IVA e se
circularem no territrio nacional, ou seja:

os que, por transmisso, troca, devoluo, incorporao em prestaes de servios ou simples


transferncia, efetuadas por sujeitos passivos de IVA, se encontrem fora dos locais de fabrico,
venda, armazenagem ou exposio

os encontrados em veculos nos atos de descarga ou transbordo, mesmo quando tenham lugar
no interior dos estabelecimentos comerciais, que no sejam casa de habitao, bem como os
bens expostos para venda em feiras e mercados

Pelo art 2, n 1, b), RBC, entende-se como documento de transporte, a fatura, guia de remessa,
nota de devoluo, guia de transporte ou documentos equivalentes
A obrigao da emisso do documento de transporte do sujeito passivo de IVA
detentor/remetente dos bens (art 2, n 1, d), RBC)

Manual do IVA 2014/2015

Algumas excluses ao Regime de Bens em Circulao (bens excecionados)

178

os bens de uso pessoal ou domstico do prprio

os bens provenientes de retalhistas quando se destinem a consumidores finais que previamente


os tenham adquirido
Exceo:
Materiais de construo, artigos de mobilirio, mquinas eltricas, aparelhos recetores,
equipamentos de imagem ou de som, transportados em veculos de mercadorias.

os bens pertencentes ao ativo fixo tangvel

os bens provenientes de produtores agrcolas e afins, resultantes da sua prpria produo,


transportados pelo prprio ou por sua conta

os bens dos mostrurios e de propaganda entregues aos pracistas e viajantes, e amostras de


pequeno valor destinadas a ofertas, se no se destinarem a venda

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Outras excees:

os filmes e material publicitrio destinados exibio e exposio nas salas de espetculos


cinematogrficos, enviados pelas distribuidoras

as taras e embalagens retornveis

os resduos slidos urbanos provenientes das recolhas efetuadas pelas entidades competentes

os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo quando circularem em regime suspensivo

os bens respeitantes a transaes intracomunitrias

os bens respeitantes a transaes com pases terceiros, sempre que sujeitos a um destino
aduaneiro, designadamente os regimes de trnsito e de exportao

os bens que circulem por motivo de mudana de instalaes do sujeito passivo, desde que o
facto e a data da sua realizao sejam comunicados AT, com pelo menos oito dias teis de
antecedncia

Relativamente a estes bens, no sujeitos obrigatoriedade de documento de transporte, sempre


que existam dvidas sobre a legalidade da sua circulao, pode ser exigida prova da sua
provenincia e destino
Essa prova pode ser feita mediante a apresentao de qualquer documento comprovativo da
natureza e quantidade dos bens, sua provenincia e destino
No h dispensa de DT, mesmo que os bens se destinem a consumidores finais, se ainda no tenha
ocorrido a transmisso ou se transmitidos por grossistas
Tipo de documentos de movimentao de mercadorias:
GR

Guia de remessa

GT

Guia de transporte

GA

Guia de movimentao de ativos prprios

GC

Guia de consignao

GD

Guia ou nota de devoluo efetuada pelo cliente

Manual do IVA 2014/2015

Para alm da obrigao de emisso do DT, os sujeitos passivos tm ainda a obrigao de comunicar
esses documentos AT

179

Em regra, essa comunicao dos elementos dos DT, se emitidos por meios informticos (via
eletrnica ou atravs de programas informticos de faturao certificados ou programas
produzidos internamente), deve ser efetuada por transmisso eletrnica de dados (via webservice
ou envio de SAF-T)
Os DT emitidos atravs do Portal das Finanas so comunicados automaticamente (em simultneo
com a sua emisso) AT
O transportador deve sempre exigir o original e duplicado do DT (ou Cdigo de identificao) ao
remetente dos bens

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Os documentos de transporte podem ser processados pelas seguintes vias:

Por via eletrnica, se garantida a autenticidade e integridade do contedo dos


documentos
(atravs de aposio de assinatura eletrnica avanada ou emisso pelo sistema
EDI)

Por programa de computador certificado pela AT, de acordo com os requisitos


tcnicos previstos na Portaria 363/2010, com alteraes da Portaria 22-A/2012 e
Portaria 160/2013

Por programa de computador produzido internamente pela empresa ou pelo grupo,


de cujos direitos de autor seja detentor

Atravs do Portal das Finanas ( criada uma nova funcionalidade)

Manualmente em papel, utilizando-se impressos de tipografia autorizada

Os sujeitos passivos que utilizam ou sejam obrigados a utilizar programas informticos de faturao
certificados, so tambm abrangidos pela obrigatoriedade de dispor de programas certificados
para emisso dos DT
Formas de comunicao
A comunicao AT dos elementos do documento de transporte efetuada por transmisso
eletrnica de dados (Webservice, envio de ficheiro SAF-T (PT) e registo direto no Portal das
Finanas), nos termos da Portaria 161/2013, de 23 de abril
Os sujeitos passivos que emitam os DT diretamente no Portal das Finanas efetuam a sua
comunicao de forma automtica, com atribuio imediata do cdigo de identificao
Para as entidades que emitam DT manualmente em papel impressos por tipografias autorizadas,
essa comunicao AT efetuada atravs de servio telefnico (com introduo dos elementos
essenciais do DT), havendo que proceder posteriormente (at ao 5 dia til seguinte) insero

Manual do IVA 2014/2015

dos restantes elementos do DT no Portal das Finanas

180

Via 1

Via 2

Via 3

Via eletrnica

Atravs de programa
informtico de
faturao certificado

Atravs de software
produzido
internamente

Webservice
Via 5 (emisso em papel)
Senha individual de acesso
Atribuio de cdigo de
comunicao telefnica

Servio
telefnico
automtico

Via 4
Diretamente no
Portal das
Finanas
Indicao dos elementos
essenciais
Insero no Portal das Finanas
at ao 5 dia til seguinte

210 49 39 50

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Realizao do mercado nico europeu


Objetivo pretendido pela Unio Europeia (U.E.)

implica a livre circulao no s das pessoas e capitais mas tambm a livre circulao das
mercadorias dentro de todo o espao europeu

tornando necessria a supresso dos controlos fronteirios e das formalidades que lhe so
inerentes

Em matria de tributao do consumo, o IVA resultante da 6 Diretiva de 17 de maio de 1977


(Diretiva 77/388/CEE)

assenta na regra do destino

ou seja, faz recair a competncia para a tributao das trocas internacionais sobre o pas no
qual o consumo realizado

Sujeitas a IVA as operaes intracomunitrias de bens


Regime do IVA nas Transaes Intracomunitrias (RITI)

efetuadas no territrio nacional, tal como so definidas no Regime do IVA nas Transaes
Intracomunitrias (RITI)

regime transposto para a ordem jurdica portuguesa pelo DL 290/92, de 28 de dezembro

Trata-se de um regime transitrio

em vigor desde o dia 1 de janeiro de 1993 e, em princpio, at

terminaria com a passagem apara o princpio da origem

Manual do IVA 2014/2015

Objetivo:

181

eliminao nas relaes entre os pases membros da U.E., dos controlos associados passagem
de mercadorias pelas fronteiras interiores

manter o princpio de destino

o imposto liquidado e a declarado ser dedutvel imediata e integralmente

pelo que o sujeito passivo no suportar qualquer nus fiscal na operao de aquisio

RITI - DL 290/1992, de 28 de dezembro

transposio para a ordem jurdica interna da Diretiva 91/680/CEE, de 16 de dezembro

Tratamento informtico das declaraes recapitulativas

constituir uma base de dados a nvel comunitrio que ir permitir uma ampla cooperao
entre as Administraes Tributrias de todos os Estados-membros

a forma dessa cooperao administrativa encontra-se disciplinada no regulamento (CEE)


218/92, de 27 de janeiro

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

O sistema informtico permite estas trocas de informaes

Vat Information Exchange System (VIES)

constitudo por uma rede INFONET que liga on-line os computadores afetos ao IVA nos E.M. e
um monitor das operaes sediado em Bruxelas

Linhas gerais do novo sistema comum do IVA (COM 328(96), de 10/07/96)

cada sujeito passivo dever ter um nico lugar para a tributao de todas as suas operaes
efetuadas no interior da comunidade

a repartio da receita pelos Estados-membros ser efetuada com base em estatsticas


macroeconmicas de consumo

as taxas normais do imposto devero ser aproximadas, admitindo-se uma banda de variao no
superior a 2 pontos percentuais (atualmente entre 15% e 25%)

reforo da cooperao entre as Administraes Tributrias dos E.M.

Qualificao de sujeito passivo nos termos deste regime

a realizao de aquisies por entidades que em virtude da atividade exercida j so


consideradas sujeitos passivos de acordo com o CIVA

a realizao de aquisies intracomunitrias por parte de entidades que face ao Cdigo do IVA
no so considerados sujeitos passivos

a realizao das operaes relativas a meios de transporte novos (quer quanto sua aquisio
quer quanto sua alienao), qualquer que seja a entidade por quem so efetuadas (sujeitos
passivos ou simples particulares)

10.1

Regime geral do RITI

Incidncia subjetiva e pessoal (art 2, RITI)


Agentes econmicos que fazem compras ou vendas intracomunitrias ou
operaes a elas assimiladas

Manual do IVA 2014/2015

Sujeitos

182

passivos
por fora da
realizao de
operaes
intracomunitrias

Pessoas singulares ou coletivas mencionadas no art 2, n 1, a), CIVA, que


realizem exclusivamente operaes que no conferem direito deduo
Estado e demais entidades pblicas abrangidas pelo art 2, n 2, CIVA, ou
qualquer outra pessoa coletiva no abrangida em qualquer outra categoria
Particulares que efetuem aquisies intracomunitrias de meios de
transporte novos
As pessoas singulares ou coletivas que ocasionalmente efetuem
transmisses de meios de transporte novos, expedidos ou transportados a
partir do territrio nacional com destino a um adquirente estabelecido ou
domiciliado noutro Estado-membro

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Incidncia
Uma operao intracomunitria est sujeita a IVA, quando:

Comprador

SP registado no E.M. 1 para efeitos de IVA (Regime Normal)

com NIF a dar conhecimento ao vendedor no momento da aquisio

Vendedor

SP registado no E.M. 2

SP no isento (semelhante aos dos art 9 e 53, CIVA)

bens no sujeitos a instalao ou montagem

bens no sujeitos ao regime de vendas distncia

Bens

tm que ser expedidos a partir do E.M. 2 para o E.M. 1

o transporte tem de ser feito pelo comprador, pelo vendedor ou por terceiro, por conta de
um deles ou de ambos

Vendedor: sujeito passivo registado

Vendedor: sujeito passivo registado

Adquirente: no sujeito passivo

Adquirente: sujeito passivo registado

Tributao no E.M. de origem

Tributao no E.M. de destino


E.M. origem (transmisso): iseno completa
E.M. destino (aquisio): liquidao e deduo simultnea

Exceto

Manual do IVA 2014/2015

Meios de transporte novos

183

Bens sujeitos a impostos especiais sobre o


consumo

Aquisies pelo Estado ou sujeitos passivos


isentos

Vendas distncia (art 10 e 11, RITI)

Tributao no E.M. do destino (art 1, b), RITI)

Tributao no E.M. do destino (art 1, c), RITI)

Tributao no E.M. do destino (art 5, n 1, c), RITI)


Se valor aquisio > 10.000 (ano anterior ou em curso)

Tributao no E.M. do destino


Se limite vendas > fixado no E.M. (em Portugal 35.000 )

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Taxas e Limites do IVA na Unio Europeia (2014)

Manual do IVA 2014/2015


184

ustria

AT

EUR

20

Blgica

BE

EUR

21

Bulgria

BG

BGN

20

Chipre

CY

CYP

19

Rep. Checa

CZ

CZK

Alemanha

DE

Dinamarca

Moeda

Estadomembro

Cod

Taxa do IVA (%)


Normal

Reduzidas

Limite AIB por


isentos

Limite vendas
distncia

MOEDA

MOEDA

EUR

Iseno Peq.
Empresas

EUR

MOEDA

EUR

10

11.000

11.000

100.000

100.000

30.000

30.000

12

11.200

11.200

35.000

35.000

5.580

5.580

20.000

10.226

70.000

35.791

50.000

25.565

6.000

10.308

20.000

35.358

9.000

15.461

21

15

326.000

11.574

1.140.000

40.474

1.140.000

40.474

EUR

19

12.500

12.500

100.000

100.000

17.500

17.500

DK

DKK

25

80.000

10.738

280.000

37.583

50.000

6.711

Estnia

EE

EEK

20

160.000

10.226

550.000

35.151

250.000

15.978

Grcia

EL

EUR

23

13

10.000

10.000

35.000

35.000

9.000
4.000

9.000
4.000

Espanha

ES

EUR

21

10

10.000

10.000

35.000

35.000

Finlndia

FI

EUR

24

10

14

10.000

10.000

35.000

35.000

8.500

8.500

Frana

FR

EUR

20

5,5

10

10.000

10.000

100.000

100.000

76.300
27.000

76.300
27.000

Reino Unido

GB

GBP

20

61.000

89.410

70.000

102.602

61.000

89.410

Hungria

HU

HUF

27

18

2.500.000

10.163

8.800.000

35.775

8.800.000

35.775

Crocia

HR

KRK

25

13

Irlanda

IE

EUR

23

9 13,5

41.000

41.000

35.000

35.000

70.000
35.000

70.000
35.000

Itlia

IT

EUR

22

10

8.263

8.263

27.889

27.889

Litunia

LT

LTL

21

12

35.000

10.137

125.000

26.203

100.000

28.962

Luxemburgo

LU

EUR

15

10.000

10.000

100.000

100.000

10.000

10.000

Letnia

LV

LVL

22

12

7.000

10.029

24.000

34.384

10.000

14.327

Malta

MT

MTL

18

35.000

15.000
10.000
6.000

37.000
24.300
14.600

Holanda

NL

EUR

21

Polnia

PL

PLN

23

Portugal

PT

EUR

23

Romnia

RO

RON

24

Sucia

SE

SEK

25

Eslovnia

SI

EUR

Eslovquia

SK

SKK

6,5

10.000

10.000

10.000

100.000

100.000

39.700

10.507

139.000

36.786

39.700

10.507

13

10.000

10.000

35.000

35.000

12.500
10.000

12.500
10.000

33.800

10.205

118.000

35.626

118.000

35.626

12

90.000

9.843

320.000

34.998

22

9,5

10.000

10.000

35.000

35.000

25.000

25.000

20

10

420.000

12.480

1.500.000

44.570

1.500.000

44.570

5
6
5
6

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Regras gerais das operaes intracomunitrias de bens


Aquisio Intracomunitria de Bens (AIB)
Pressupostos base
Tributao no Destino

aquisio de bens mveis corpreos (ttulo oneroso)

transferncia do direito de propriedade

expedio ou transporte a partir de outro Estado-membro com destino ao territrio nacional

vendedor e comprador registados em IVA nos respetivos Estados-membros - Regime Normal

Obrigaes dos Adquirentes (AIB)


Sujeito Passivo com NIF (PT)

de Liquidao/Deduo

fornecimento prvio do seu NIF ao vendedor

obteno da fatura respetiva

apuramento do imposto devido

utilizao do direito deduo (se pro-rata, a percentagem correspondente)

Facto gerador

IVA devido no momento da colocao do bem disposio do adquirente (art 12, n 1, RITI)

Exigibilidade

o imposto torna-se exigvel na data da emisso da fatura se emitida at ao 15 dia do ms


seguinte quele em que devido (art 13, n 1, RITI)

o imposto no devido relativamente a adiantamentos (art 13, n 2, RITI)

Valor tributvel

mesmas condies do art 16, CIVA

se o bem estiver sujeito a imposto automvel ou impostos especiais sobre o consumo, o valor
tributvel inclui estes impostos (art 17, RITI)

Manual do IVA 2014/2015

Direito deduo (art 19 e 20, RITI)

185

Obrigao na Aquisio Intracomunitria de Bens (AIB)

proceder liquidao do IVA (art 23, n 1, a), RITI)

liquidao na fatura ou documento equivalente (art 27, n 1, RITI)

Obrigaes do Comprador - SP Portugus


Declarativas

inscrio na DP do valor tributvel das AIB e do IVA liquidado e deduzido (art 22, RITI)

o seu envio aos Servios do IVA no prazo legal

de pagamento (no mesmo prazo da DP onde foi apurado o imposto exigvel)


Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Contabilsticas

registo de todas as AIB realizadas (art 44, CIVA e art 31, RITI)
Diretriz Contabilstica 11

Resumo da regra geral de tributao das Aquisies Intracomunitrias de Bens


Aquisio Intracomunitria de Bens
Conceito
(art 3, RITI)

Pressuposto
(art 1, RITI)

Tributao

Aquisio de bens mveis corpreos a ttulo oneroso


Aquisio do direito de propriedade
Transporte de um E.M. para PT

Vendedor e adquirente sujeitos passivos registados em IVA


Vendedor no efetua no territrio nacional a instalao ou montagem dos bens
Bens transmitidos no sujeitos ao regime das vendas distncia

No territrio nacional

Transmisso Intracomunitria de Bens (TIB)


Obrigaes do Vendedor (SP Portugus)
De Faturao

solicitao de NIF vlido ao cliente

emisso de fatura at ao 15 dia do ms seguinte ao facto gerador (art 27, RITI)

referncia iseno do imposto (iseno completa art 14, a), RITI)

regras de faturao (art 36, n 5, CIVA)

Obrigaes do Vendedor (SP Portugus)


Declarativas

preenchimento da Declarao Recapitulativa

envio da Declarao autonomamente da DP desse perodo (art 23 e 31, RITI)

Manual do IVA 2014/2015

Contabilsticas

186

relevar contabilisticamente todas as vendas intracomunitrias (art 44, CIVA e art 32, RITI)
Diretriz Contabilstica 11

Isenes nas Transmisses Intracomunitrias de Bens


Desde que:

o adquirente seja um SP registado em IVA noutro E.M.

que tenha utilizado o NIF desse E.M. para efetuar a aquisio

esteja abrangido por regime de tributao das A.I.B. nesse E.M.

Iseno completa (art 14 e 19, RITI)

confere o direito deduo a montante


Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Incidncia territorial (art 9, RITI)


Transmisses de bens
So tributveis em Portugal (art 6, n 1, CIVA):

situados em Portugal no momento em que se inicia o transporte ou expedio para o


adquirente

que estejam em Portugal quando so postos disposio do adquirente caso no haja


transporte ou expedio para o adquirente

feitas pelo importador e eventuais transmisses subsequentes quando efetuadas antes da


importao

efetuadas a bordo de navios, aeronaves ou comboios, durante um transporte intracomunitrio


de passageiros, se o lugar de partida for em Portugal e o lugar de chegada outro EstadoMembro

instalao ou montagem em Portugal


bens expedidos ou transportados para Portugal, a partir de outro Estado-membro para
instalao ou montagem em Portugal, pelo fornecedor, sujeito passivo nesse outro Estadomembro, ou por sua conta

Uma operao intracomunitria, relevante para efeitos de aquisies intracomunitrias,


estabelece-se entre dois sujeitos passivos, estabelecidos e devidamente registados, em cada um de
2 E.M. diferentes (E.M. A e E.M. B), sendo que:

E.M. de partida dos bens


E.M. A: Transmisso intracomunitria de bens (TIB Isenta no E.M. A)

E.M. de chegada dos bens


E.M. B: Aquisio intracomunitria de bens (AIB Tributada no E.M. B)

A partir de 1 de janeiro de 1993, os conceitos de importao (art 1, n 1, b) e art 5, CIVA) e de


exportao (art 1, n 1, a) e art 14, n 1, a), CIVA) passaram a abranger apenas os pases ou
territrios excludos do campo de aplicao do IVA comunitrio, isto , aos no integrantes do
territrio fiscal da U.E.

Exemplo

Manual do IVA 2014/2015

Aquisio Intracomunitria de Bens (AIB):

187

Um SP registado em IVA em Portugal adquiriu, a um sujeito passivo espanhol

bens destinados a serem utilizados na sua atividade, por 100.000

SP espanhol pratica transmisso intracomunitria de bens (TIB)

que no ser tributada em Espanha

se o SP portugus se identificar como registado em Portugal, fornecendo o seu NIF

O SP portugus pratica uma aquisio intracomunitria de bens (AIB)

sujeita a IVA em Portugal

pelo que ter que liquidar o IVA aplicando ao valor tributvel a respetiva taxa em
vigor no territrio nacional: 100.000 23% = 23.000

O SP portugus poder deduzir, em simultneo, o IVA liquidado


Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Exemplo
Transmisso Intracomunitria de Bens (TIB):
Fatura s/ IVA

SP 1 (PT)
PORTUGAL
Vendedor

SP 2 (FR)
FRANA
Adquirente

Bens
Fornece NIF

Liquidao
Deduo

Iseno completa

Transmisso/aquisio intracomunitria de bens

art 1, n 1, c), CIVA Remete para o RITI

a abolio das fronteiras fiscais ostensivas e a manuteno do princpio de tributao no pas


de destino implica a dissociao das operaes intracomunitrias em dois momentos fiscais

Transmisso Intracomunitria de Bens (TIB):

substitui o conceito de exportao, isentas pelo art 14, RITI (iseno completa dada a deduo
do IVA suportado a montante) (art 19, n 2, RITI)

Aquisio Intracomunitria de Bens (AIB):

substitutiva da importao, sujeita a IVA (art 1, RITI), dedutvel na prpria fatura ou em


documento interno

Facto Gerador (art 12, RITI):

momento em que os bens so colocados disposio do adquirente (aplicvel o art 7, CIVA)

Manual do IVA 2014/2015

Exigibilidade (art 13, RITI): o imposto torna-se exigvel:

188

no 15 dia do ms seguinte quele em que o imposto devido

na data da emisso da fatura, se tiverem sido emitidos antes do prazo anterior

no aplicvel quando a fatura respeitar a pagamentos parciais que precedam o momento


em que os bens so colocados disposio do adquirente

logo, no devido IVA pelos adiantamentos

Facto gerador e exigibilidade


O fator gerador e a exigibilidade verificar-se-o por norma em momentos diferentes

os pressupostos para a dvida do imposto consideram-se reunidos no momento em que os bens


so colocados disposio do adquirente

a significar que o facto gerador ocorrer, em princpio, aquando do incio do transporte, se


este for efetuado pelo adquirente ou por um terceiro por sua conta

e no momento da entrega, em contrrio, a menos que outras clusulas tenham sido


contratualmente acordadas

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Atravs do DL 82/94, de 14 de maro

fixado o momento do facto gerador nas aquisies intracomunitrias derivadas da afetao de


bens, que derivem de operaes relativamente s quais deixem de verificar-se os requisitos
que impediam a sua qualificao como aquisies intracomunitrias

O facto gerador ocorrer no momento em que as condies deixarem de estar preenchidas

Exemplo
Facto gerador e exigibilidade
Casos em que haja desaparecimento dos bens no decurso do transporte intracomunitrio
Para ilustrar o funcionamento das regras de tributao, admitamos que o sujeito passivo A
estabelecido no territrio nacional encomenda determinadas mercadorias a um sujeito
passivo B estabelecido na Alemanha

as mercadorias desapareceram no decurso do transporte, e que as partes haviam


contratualmente acordado:

Hiptese 1: que o transporte era de responsabilidade do vendedor


Hiptese 2: que o transporte era de responsabilidade do comprador
H1: a transferncia do poder de disposio no teve lugar, pelo que no se pode falar nem
em transmisso nem em aquisio dos bens

as medidas a aplicar ao vendedor dependem das disposies em vigor na Alemanha

sendo certo que em Portugal no se verificar para o sujeito passivo nacional qualquer
aquisio intracomunitria de bens

H2: houve lugar transferncia do poder de disposio das mercadorias, pelo que ocorreu a
respetiva transmisso e a correspondente aquisio
mercadorias no saram da Alemanha: no reunidos requisitos para que possa ser
considerada como operao intracomunitria, tributada como operao interna

mercadorias saram da Alemanha: haver lugar na Alemanha a uma TIB que aproveitar
da correspondente iseno, havendo em contrapartida uma AIB no E.M. do seu
desaparecimento que ser considerado como lugar de chegada do bem

Manual do IVA 2014/2015

189

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

10.2

Gesto de Empresas / Contabilidade

Regimes Particulares do RITI

Regimes Particulares do RITI

Estado e sujeitos passivos isentos (art 5, RITI)

Meios de transporte novos (MTN) (art 6, RITI)

Transferncias de bens (art 7, RITI)

Operaes triangulares (art 8, RITI)

Vendas seguidas de instalao e montagem (art 9, RITI)

Vendas distncia (art 10 e 11, RITI)

Regime especial dos meios de transporte novos


O regime previsto determina que a tributao destes bens (veculos terrestres, embarcaes e
aeronaves) se faa sempre no E.M. de destino, mesmo que os adquirentes sejam particulares
Da conjugao das normas mencionadas (art 1, 2 e 14, RITI) pode concluir-se que a tributao dos
MTN efetuada sempre (qualquer que seja o adquirente ou o transmitente) no E.M. de destino (ou
de registo dos MTN), aplicando-se uma iseno completa no E.M. de origem
Princpio de tributao no destino
Sujeitos Passivos + Particulares Sujeito a IVA em Portugal

aquisio intracomunitria de MTN

por sujeitos passivos e particulares

transmisses intracomunitrias de MTN com destino a outro E.M.

qualquer pessoa (art 1, b) e), RITI)

so sujeitos passivos, os particulares que adquiram MTN de qualquer E.M. e as pessoas


singulares ou coletivas que transmitam MTN para outros E.M. (art 2, n 2, RITI)

Manual do IVA 2014/2015

Meios de transporte novos (MTN) (art 8, n 4, RITI)

190

Tributveis em Portugal

aquisies intracomunitrias de MTN, sujeitos a registo, licena ou matrcula em Portugal

pagamento do imposto (art 22, RITI)

adquirente deve exigir certos elementos na fatura do vendedor (art 28, RITI)

Definio de meios de transporte (art 6, n 1, b), RITI)

embarcaes: comprimento > 7,5 m

aeronaves: peso total de descolagem > 1.550 Kg

veculos terrestres a motor: cilindrada > 48 cm3 ou potncia > 7,2 Kw

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Definio de meios de transporte usados (art 6, n 2, RITI)

transmisso aps 3 meses (ou 6 meses se veculos terrestres) da 1 utilizao (data do ttulo do
registo de propriedade) (art 6, n 3, RITI)

embarcaes: navegao > 100 horas

aeronaves: voo > 40 horas

veculos terrestres a motor: Kms percorridos > 6.000 Km

Exemplo
Regime especial dos meios de transporte novos
Automvel novo em 5.5.2014 (data da 1 utilizao constante do ttulo de registo de
propriedade), foi posteriormente adquirido no territrio nacional em 5.9.2014, com 6.500 Km
percorridos
O veculo considerado um meio de transporte novo por ter sido vendido apenas com 4 meses
de utilizao, mesmo tendo percorrido mais de 6.000 Km
Como MTN, a sua tributao ser feita em Portugal por se tratar de uma aquisio
intracomunitria de meios de transporte novos efetuada no territrio nacional

Exemplo (Regime especial dos meios de transporte novos)


Uma empresa que se dedica construo de prdios para venda, exclusivamente destinados
habitao, e que, simultaneamente, realiza empreitadas de obras pblicas, enquadrada no
RNM do IVA, adquiriu em Fevereiro de 2014, na Alemanha, a fornecedores com NIF vlido,
uma viatura ligeira de mercadorias afeta empreitada de obras pblicas, por 27.000 e uma
grua para a construo de prdios para habitao, por 100.000 , ambas no estado de novas
O ISV pago AT (Alfndegas) com a legalizao da viatura foi de 3.000

Manual do IVA 2014/2015

Perante estes dados, e considerando que no ms de Fevereiro de 2014 no foram realizadas


quaisquer outras operaes, quer no mercado externo quer no interno, e que no havia
crditos a reportar de perodos anteriores, qual o resultado da declarao peridica de
Fevereiro de 2014

191

Sujeito Passivo Misto, que realiza, simultaneamente, operaes isentas que no conferem
direito a deduo (construo de prdios de habitao para venda - art 9, n 30, CIVA) e
operaes sujeitas e no isentas (empreitadas de obras pblicas)
Duas AIB, uma afeta atividade isenta (grua nova) e outra afeta atividade tributada
(viatura nova), ambas sujeitas em PT por fora do art 1, a) e b), RITI
A aquisio da grua d origem a IVA liquidado no valor de 23.000 (100.000 23%) na DP, mas
como se encontra afeta atividade isenta, no possvel a sua deduo
A aquisio da viatura est sujeita, no entanto, o IVA liquidado pela AT (Alfndegas) e a
pago pela empresa no montante de 6.900 [(27.000 + 3.000) 23%] (art 22, n 4, RITI), pode
ser deduzido uma vez que se destina atividade tributada e no se encontra excludo do
direito deduo (art 19, n 1, CIVA)
Logo, o IVA apurado: 23.000 6.900 = 16.100

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Regras na aquisio de meios de transporte novos sujeitos a imposto sobre veculos

em vigor a partir de 01.07.2001 (art 6, n 2, DL 31/2001, de 8 de fevereiro)


Por um sujeito passivo do regime normal
que possua o estatuto de operador registado a que
se refere o art 15, do DL 40/93, de 18.02

A.I.B sujeita a IVA em territrio nacional

(regime geral das A.I.B)

Aquisio sujeita a IVA em territrio nacional

Por um sujeito passivo isento


(Estado e demais pessoas coletivas de direito pblico)

No funciona a derrogao do art 5, RITI, porque


exclui os meios de transporte novos

Pagamento do IVA no Servio de Finanas


antes do registo, licena ou matrcula
(art 22, RITI) (*)
(*) Estes sujeitos passivos tm que fazer prova do
pagamento do IVA junto das entidades
competentes para efetuar o registo, conceder a
licena ou atribuir a matrcula (art 32, RITI)

Particulares
e sujeitos passivos que no possuam o estatuto de
operador registado a que se refere o art 15, do DL
40/93, de 18.02

Pagamento do IVA na Alfndega juntamente


com o ISV (art 22, RITI) (*)

Regime especial dos meios de transporte novos


Tratando-se de veculos sujeitos a ISV (automveis ligeiros de passageiros), o IVA pago
juntamente com aquele imposto na AT (Alfndegas), independentemente da qualidade do
adquirente, exceto no caso das aquisies serem efetuadas por operadores registados
Os sujeitos passivos isentos (art 9, CIVA e art 53, CIVA), o Estado e particulares que efetuem
Aquisies Intracomunitrias de MTN no sujeitos a ISV (ex-IA) (com o estatuto de operador
registado a que se refere o art 15, do DL 40/93, de 18.02), passam a pagar o IVA na AT
(Alfndegas) (art 22, n 4, RITI - redao DL 211/2005, de 7 de dezembro)

Manual do IVA 2014/2015

Tributao no pas de destino para as aquisies de meios de transporte novos

192

sero, mesmo que realizadas por particulares, qualificadas como aquisies intracomunitrias

tratam-se de bens em que, fruto do elevado valor das respetivas transaes, qualquer
diferena de taxa de tributao, mesmo que diminuta, pode traduzir-se em vantagem
conducente deslocao do mercado

foi, por isso, entendido que tais transaes devem sempre localizar-se no pas de destino,
qualquer que seja o adquirente e o transmitente

Aquisio intracomunitria de bens sujeitos a IEC ou imposto sobre veculos

princpio geral de que o valor tributvel compreender tambm aqueles impostos

ainda que quer estes quer o IVA sejam liquidados em momentos diferentes

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Regime especial das vendas distncia


Vendas distncia (art 10 e 11, RITI)
Requisitos

operaes efetuadas por sujeitos passivos

adquirentes no tm NIF de IVA vlido para efeitos de operaes intracomunitrias (abrangidos


pelo art 5, RITI e os particulares)

expedio ou transporte efetuada pelo fornecedor (ou por sua conta)

exemplo: vendas por catlogo, internet off-line, televendas, etc

Particulares
Princpio base de tributao na origem

bens transportados ou expedidos por conta do adquirente

exceo nos meios de transporte novos destino

se bens expedidos pelo vendedor ou por sua conta

vendas distncia

Vendas distncia
Tributao na origem (PT) (art 10, RITI)
Transmisses para qualquer E.M., quando o adquirente desse E.M.:

no registado em IVA no E.M. de chegada ou particular

no sejam:

MTN, bens a instalar ou a montar (art 9, n 1, RITI) ou bens sujeitos a IEC

valor global (lquido de IVA) montante estabelecido pelo E.M. para o regime de vendas
distncia (no prprio ano ou no anterior)

Manual do IVA 2014/2015

Tributao no destino (Portugal) (art 11, RITI)

193

vendas realizadas a partir de outro E.M. > 35.000 (s/ IVA) (ano anterior ou ano em curso)

bens transportados pelo fornecedor sujeito passivo de outro E.M.

adquirentes: particulares ou SP sem direito a deduo

no inclui MTN e bens sujeitos a IEC

Possvel opo pelo SP portugus nesse E.M. (art 11, n 2, RITI)


Obrigaes declarativas (art 26, n 3, RITI e art 24, n 3, RITI)
Liquidao em Portugal: vendedor/representante (art 24, n 3, RITI)
Limiares fixados pelos E.M. de destino dos bens (art 10, RITI)

transmisso para outros E.M.

vendas distncia

limites estabelecidos nesses E.M.


Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Vendas distncia
Sero sempre tributveis em Portugal

as vendas, feitas por fornecedores sujeitos passivos de outro E.M., de bens sujeitos a IEC, cujo
adquirente seja um particular aqui domiciliado

Vendas distncia provenientes de outro E.M.

tributadas em Portugal quando o valor global daquelas vendas em n ou n-1 ultrapassar os


35.000 (valor sem IVA), sendo que at l aquelas operaes sero tributadas na origem (a
fatura vem com IVA do E.M. do vendedor)

ultrapassa o limite na venda seguinte, desde que essa venda inferior a 35.000

registo do vendedor em Portugal (art 27, CIVA) ou nomeando um representante (art 24, CIVA),
passando a liquidar IVA em Portugal

ou opo, pelo vendedor, pela tributao em Portugal desde o incio, valendo essa opo por
dois anos
(art 11, n 2, b), RITI e art 26, n 3, RITI)

No estaro sujeitas a IVA em Portugal

a partir do momento em que o vendedor portugus ultrapassar o limite a partir do qual as


vendas passam a estar sujeita noutros E.M.s (art 10, n 1, RITI)

ou, opo pela tributao no E.M. de destino, entregando para tal uma declarao de
alteraes a declarar tal opo (art 26, n 8, RITI)

entrega de um mapa anual recapitulativo donde conste o montante total das operaes
realizadas com cada E.M. (art 23, n 2, RITI)

Regulamento (CE) 1777/2005


(Ofcio 30.095, de 29.06.2006, da DSIVA)

Manual do IVA 2014/2015

194

estabelece que, se no decorrer de um ano civil, for excedido o limiar aplicado por um E.M.,
no altera o lugar das transmisses de bens efetuadas no decurso desse mesmo ano civil antes
de ter sido excedido o limiar aplicado pelo E.M. para o ano civil em curso, desde que o
fornecedor:

no tenha feito uso do direito de opo que legalmente lhe concedido

no tenha excedido o limiar no decurso do ano civil anterior

Exemplo
Regime especial das vendas distncia
Em 2013

vendas distncia at 30.12.2013 pela empresa E (ES) a particulares residentes em


Portugal: 34.900 (IVA na origem, espanhol)

venda nica para particular portugus em 31.12.2013: 4.000 (IVA na origem, espanhol)

Em 2014

todas as vendas para Particulares portugueses esto sujeitas a IVA Portugus

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Exemplo
Regime especial das vendas distncia
No ano de 2013 um vendedor, sujeito passivo portugus

efetuou vendas distncia com destino Holanda

de montante superior ao limiar a fixado de 100.000

as vendas distncia que no ano de 2014 efetuar para aquele E.M. considerar-se-o
localizadas/tributadas na Holanda

em 2013, na operao seguinte que ultrapassa o limite

Se, pelo contrrio, em 2013 o valor das vendas distncia para aquele E.M. no tiver
excedido aquele limiar, considerar-se-o localizadas/tributadas em Portugal enquanto o
mesmo no for ultrapassado

Vendas distncia com importao anterior


Casos em que o fornecedor neste regime tenha previamente importado os bens em Portugal, vindos
de um pas terceiro
considerar-se- que a expedio ou transporte tem lugar a partir de Portugal (E.M. de
importao)

No caso em que os bens vendidos sob o regime de vendas distncia em Portugal por um
fornecedor sujeito passivo de outro E.M., tenham sido por este importados nesse E.M. a partir de
um pas terceiro
considera-se que so expedidos ou transportados para Portugal a partir desse E.M. de
importao

Vendas efetuadas por um sujeito passivo a partir do territrio nacional para outro E.M.
Regime de tributao

Faturao / registo

Tributao em PT (na origem)

vendas distncia para E.M. chegada limiar desse E.M.

vendedor no opta pela tributao no destino

Manual do IVA 2014/2015

Tributao no E.M. de chegada (no destino)

195

c/ IVA portugus

RITI
art 10, n 1 e
3, RITI

c/ IVA do E.M. de chegada

limiar ultrapassado

Obrigao de registo ou

ou fornecedor (PT) opta pela tributao nesse E.M., ainda

nomeao de representante

que no tenha ultrapassado o limiar

nesse E.M.

art 10, n 1 e
3, RITI

Vendas efetuadas por um sujeito passivo de outro E.M. com destino ao territrio nacional
Regime de tributao

Tributao em PT (no destino)

se vendas distncia para PT > 35.000

Faturao / registo
c/ IVA portugus

Obrigao do SP do E.M. de

se inferiores, se o vendedor do outro E.M. tiver optado pela

registo ou nomeao de

tributao no destino

representante em PT

Tributao no E.M. de partida (na origem)

se limiar de 35.000 no tiver sido ultrapassado

e fornecedor (E.M.) no tiver optado pela tributao em PT

RITI
art 11, n 1 e
3, RITI

c/ IVA do E.M. de partida

art 11, n 1 e
3, RITI

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Regime especial das vendas distncia


Obrigaes dos sujeitos passivos abrangidos pelo regime das vendas distncia
Sujeitos passivos residentes
Entrega da declarao de alteraes

Quando pretendam optar pela tributao no destino

(art 26, RITI)

Quando pretendam renunciar ao regime por que optaram

Emisso de fatura pelas vendas distncia sujeitas a IVA em territrio nacional


(art 28, RITI)

Enviar mapa recapitulativo com total das vendas distncia realizadas com cada E.M.,
juntamente com a declarao anual relativas s operaes do ano anterior (art 23 e art 29, CIVA)
Pagamento do imposto no mesmo prazo da declarao peridica
(art 22, CIVA)

Regime especial aplicvel ao Estado, Pessoas Direito Pblico e Isentos


AIB efetuadas por:

sujeito passivos isentos pelo art 9, CIVA ou pelo art 53, CIVA

Estado (quando atue no mbito dos seus poderes de autoridade)

Em condies normais, suportariam IVA no E.M. de origem (no tm NIF vlido de IVA no VIES)
So considerados sujeitos passivos para efeitos de operaes intracomunitrias (embora atpicos)
(art 2, n 1, b) e c), RITI)
No sujeio das AIB se o valor anual das compras no ultrapassar 10.000 , ou, tratando-se de
uma nica aquisio no exceda esse valor (os MTN e os bens sujeitos a IECs so excludos para
efeitos de aplicao deste regime regimes particulares especficos) (art 5, RITI)
Pelas AIB sujeitas a IVA devero entregar uma DP at ao final do ms seguinte data da fatura de
compra (exigibilidade art 13, RITI) (art 29, RITI)

Manual do IVA 2014/2015

Com operaes sem direito a deduo

196

No sujeitas a IVA em Portugal


Tributao na origem (no E.M.) (art 5, n 1, RITI), se:
AIB efetuadas por aqueles SP residentes em Portugal

no sejam MTN ou bens sujeitos a IEC

valor global AIB (s/ IVA) 10.000

ano anterior ou em curso

Opo pelo Regime Normal, durante 2 anos (art 5, n 3, RITI)

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Sujeitas a IVA em Portugal


Tributao no destino (em Portugal) se:

AIB efetuadas por aqueles SP residentes em Portugal

valor das aquisies/ano > 10.000

ou se fizer a opo pelo Regime Normal 2 anos

liquidam o IVA e no deduzem - entregam o IVA ao Estado

Envio da DP ao Servio do IVA no ms seguinte (art 29, RITI)

no necessrio nos perodos em que no h AIB

Obrigaes dos Sujeitos Passivos isentos, Estado e pessoas coletivas de direito pblico
(art 5, RITI)

Entrega da declarao de incio / alterao


(art 25, RITI)

at ao fim do ms seguinte quando as AIB > 10.000

antes de efetuarem uma AIB quando o seu valor > 10.000

antes de efetuarem uma AIB se opo pelo regime de tributao no destino

Entrega da declarao de alterao (durante o ms de


Janeiro) para voltar ao regime de no sujeio pelas AIB
(art 25, RITI)

decorrido 1 ano quando as AIB 10.000


decorridos 2 anos aps a opo

Manual do IVA 2014/2015

Pagamento do imposto (art 22, RITI)

197

em simultneo com a DP

at ao fim do ms seguinte ao da exigibilidade (art 29, RITI)

Exemplo
Estado, Pessoas Coletivas de Direito Pblico e SP Isentos
Sujeito passivo, enquadrado no regime especial de iseno (art 53, CIVA)

efetua uma aquisio de um bem de equipamento a um fornecedor espanhol, em 2013

o valor deste equipamento de 7.500

Esta aquisio no est sujeita a IVA em Portugal, mas sim no Estado-membro de origem
(Espanha), por no exceder o limite fixado de 10.000 e por se tratar de um sujeito passivo
que poder beneficiar deste regime derrogatrio

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Exemplo
Estado, Pessoas Coletivas de Direito Pblico e SP Isentos
A Escola X, isenta nos termos do art 9, CIVA

em 2014, faz uma aquisio de material informtico na Alemanha no valor de 12.500

ultrapassando o limiar de 10.000 , esta aquisio tributada em Portugal, pelo que a


Escola X, antes de efetuar a AIB

ter que se registar em IVA

apresentar declarao de incio de atividade no SF competente

ou, j se encontrando registada, uma declarao de alteraes

Ter ainda que proceder liquidao do IVA e entreg-lo nos cofres do Estado nos prazos
previstos, no podendo deduzi-lo

Exemplo (Estado, Pessoas Coletivas de Direito Pblico e SP Isentos)


Uma clnica mdica com sede em Lisboa, isenta pelo art 9, CIVA, e que nunca
realizou, at ao ano de 2014, qualquer aquisio de bens no estrangeiro, efetuou,
durante o ano de 2014 as seguintes aquisies a fornecedores de outros Estadosmembros, todos eles possuidores de NIF constante no VIES:

em 10.08.2014, material de sutura, no Reino Unido, por 8.000

uma viatura ligeira de passageiros em 20.08.2014, com 2.500 Km e 2 anos, no valor


de 25.000

em 10.10.2014, material de radiologia, na Blgica, por 4.000

em 2.11.2014, equipamento para cirurgia, na Alemanha, por 25.000

em 23.11.2014, material de sutura, na Frana, por 5.000

Enquadramento:
SP isento nos termos do art 9, CIVA, beneficiando do regime de excluso tributria
contido no art 5, RITI (supondo que no exerceu a opo do art 5, n 3, RITI, de tributar as AIB)

Manual do IVA 2014/2015

198

Aquisio em 10.08.2014 (material de sutura, no Reino Unido, por 8.000 ):

Aquisio de uma viatura ligeira de passageiros em 20.08.2014:

no sujeita a IVA (IVA da origem, evidenciado na fatura do fornecedor; art 5, n 1, RITI)


no se aplica este regime por existir um regime prprio de enquadramento

Aquisio em 10.10.2014 (material de radiologia, na Blgica, por 4.000 )

igualmente no sujeita a IVA em Portugal, embora tenha ultrapassado, por


fora desta aquisio, os 10.000

pelo art 25, n 1, a), RITI, dever entregar, at ao final do ms de Novembro a


declarao de alteraes, passando o seu NIF a constar no VIES desde ento

as remessas de bens esto na origem isentas de IVA e no destino (PT) sujeitas


como uma normal AIB (isto s acontece aps a entrega da declarao de alteraes)

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Aquisio em 2.11.2014 (equipamento para cirurgia, na Alemanha, por 25.000 ):

trata-se de uma s aquisio que por si s ultrapassa o limite dos 10.000 , no


beneficiando deste regime de derrogao (art 5, n 1, c), RITI - 2 parte)

a clnica ter de, obrigatoriamente, entregar a declarao de alteraes antes de


efetuar a referida aquisio, sendo a aquisio tributada em sede de IVA em PT (como
uma normal AIB) (art 25, n 1, c), RITI)

passando a liquidar IVA nas AIB (com limitao na sua dedutibilidade por se tratar de
um sujeito passivo isento) em todas as aquisies que efetuar posteriormente, no ano
e no seguinte, tal como acontece com a aquisio de 23.11.2014

Regime especial dos Impostos Especiais sobre o Consumo (IECs)


Incidncia (art 6, n 1, a), RITI)

lcool, Bebidas Alcolicas, Tabaco, Produtos Petrolferos

Tributao no destino

bens sujeitos a IEC - sempre tributados no destino

regulamentada em legislao especfica

Cdigo dos Impostos Especiais de Consumo (DL 73/2010, de 21 de junho)

impostos monofsicos

IVA incide e acresce aos IEC (art 17, n 3, RITI)

Circulao intracomunitria dos produtos sujeitos a IEC, sem controlos aduaneiros

Manual do IVA 2014/2015

Recurso a quatro elementos essenciais:

199

o entreposto fiscal

os operadores habilitados pela autoridade aduaneira

o documento de acompanhamento

as garantias

Circulam em regime de suspenso entre entrepostos fiscais, aprovados pela AT (Alfndegas), a


coberto de um documento (administrativo ou comercial) de acompanhamento, aprovado pelo
Regulamento (CEE) 2719/92, da Comisso, de 11 de setembro
Imposto de consumo sobre o tabaco
O imposto incide sobre o tabaco manufaturado destinado ao consumo em todo o territrio nacional

devido no momento em que se verifica a produo ou importao em Portugal

As embalagens de venda ao pblico de tabaco manufaturado para consumo no territrio nacional


tm de conter uma estampilha fiscal, que deve ser aplicada antes da introduo do tabaco no
consumo, de modo a no permitir a sua reutilizao

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Regime especial de tributao em IVA dos tabacos


IVA devido pelos produtores ou importadores, calculado com base no preo de venda ao pblico

os revendedores no liquidam IVA nas vendas e no deduzem

no prejudicado o direito deduo do IVA suportado em outros bens e servios

Os revendedores de tabaco no tm de incluir estas operaes nem na DP, nem na declarao


anual, do IVA
Imposto especial sobre o consumo de bebidas alcolicas
O imposto incide sobre a cerveja, os vinhos tranquilos e espumantes e outras bebidas fermentadas,
os produtos intermdios e as bebidas espirituosas

ficando os produtos sujeitos ao imposto a partir da sua produo ou importao

H diversas isenes: vinho produzidos por particulares e consumido pelo produtor, desde que no
seja objeto de venda
Imposto sobre os produtos petrolferos
O imposto incide sobre os produtos usualmente utilizados como carburantes, ou como
combustveis, nomeadamente gasolinas, petrleos, gasleo, fuelleo, gases utilizados como
carburantes, etc
So tributadas as pessoas singulares ou coletivas

em nome dos quais so declaradas para introduo no consumo as mercadorias sujeitas a


imposto

Imposto sobre Veculos


Tributa, de uma maneira geral, todos os veculos automveis ligeiros de passageiros importados no
estado de novos ou usados, ou montados e fabricados em Portugal e que se destinem a ser
matriculados
O montante do imposto determinado de acordo com uma tabela de taxas que tem por base a
cilindrada e o tipo de motores, existindo reduo de taxas para a importao de veculos usados de
acordo com os anos de uso

Manual do IVA 2014/2015

Este imposto substituiu o anterior Imposto Automvel a partir de 1.7.2007

200

(Lei 22-A/2007, de 29 de junho)


Aquisies de bens sujeitos a IECs

Quando efetuadas pelo Estado,

Imposto de consumo sobre o tabaco


Imposto especial sobre o lcool
Imposto especial sobre o consumo de bebidas alcolicas
Imposto especial sobre os produtos petrolferos

pessoas coletivas de direito pblico e


SP isentos

Pagamento do IVA na Alfndega


juntamente com os IECs

Tributao no destino (regulamentada em legislao especfica)

(art 22, RITI)

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

10.3

Gesto de Empresas / Contabilidade

Isenes em operaes intracomunitrias de bens

Iseno na Transmisso Intracomunitria de Bens (art 14, a), RITI)


Esto isentas de imposto:

as transmisses de bens, efetuadas por um SP dos referidos no art 2, n 1, a), CIVA

expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta deles, a partir do
territrio nacional para outro Estado-membro

com destino ao adquirente, quando este seja uma pessoa singular ou coletiva registada para
efeitos do IVA em outro Estado-membro

que tenha utilizado o respetivo nmero de identificao para efetuar a aquisio e a se


encontre abrangido por um regime de tributao das aquisies intracomunitrias de bens

Outras isenes nas transmisses intracomunitrias de bens


Transmisses intracomunitrias de meios de transporte novos
Qualquer que seja a qualidade do vendedor ou do adquirente (inclui particulares)

Transmisses de bens que consistam na


transferncia de bens efetuada pelo SP para as
necessidades da sua empresa noutro E.M.

Transmisses de bens sujeitas a IEC efetuadas


por um SP portugus, quando o adquirente seja
um sujeito passivo isento ou no SP noutro E.M.

Isenes completas (art 19, n 2, RITI)

Isenes nas aquisies intracomunitrias de bens (art 15, RITI)


Transmisso que no territrio nacional esteja isenta (as isenes do art 9, CIVA)

Manual do IVA 2014/2015

Isenes das importaes do art 13, CIVA

201

Iseno nas aquisies intracomunitrias de bens na medida em que o IVA suportado, caso no
fosse consignada a iseno, possibilite ao Sujeito Passivo o reembolso atravs da disciplina do DL
408/87, de 31 de dezembro (8 Diretiva)

se sujeitos passivos no estabelecidos em territrio nacional mas que so sujeitos ao IVA em


outro Estado-membro

e que em Portugal suportam IVA em funo de operaes por si realizadas e aqui localizadas

desde que o IVA suportado seja dedutvel


Isenes nas aquisies intracomunitrias de bens

AIB cuja transmisso no territrio nacional seja isenta

AIB cuja importao seja isenta pelo art 13, CIVA

AIB efetuadas por um SP que se encontra em condies de beneficiar do reembolso do IVA nos
termos do DL 408/87, de 31 de Dezembro (novo regime a partir de 1 de Janeiro de 2010,
atravs do DL 186/2009, de 12 de Agosto)
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Isenes nas importaes de bens (art 16, RITI)


Efetuadas por um Sujeito Passivo, agindo como tal

quando esses bens se destinem a ser objeto de uma TIB subsequente para outro E.M. isenta
pelo art 14, RITI

Para que esta iseno se verifique, necessrio que:

SP comprove que os bens se destinam a um adquirente situado noutro E.M.

a expedio ou transporte das mercadorias para o outro E.M. seja imediatamente subsequente
importao

seja prestada uma garantia junto da AT (Alfndegas), caso no momento da importao, no ser
prestada a prova dos requisitos anteriores

esta garantia ser mantida pelo prazo de 30 dias

findo esse prazo, se no exibidas as provas, exigido o IVA

Bens em livre prtica ()

consideram-se em livre prtica num E.M. os produtos provenientes de pases terceiros em


relao aos quais se tenham cumprido as formalidades de importao e cobrado os direitos
aduaneiros ou encargos de efeito equivalente exigveis nesse E.M.

e que no tenham beneficiado do reembolso total ou parcial desses direitos ou encargos


(implcita a iseno do art 16, RITI)

Exemplo
Isenes nas importaes de bens
Uma empresa de Bombaim (ndia) vende confees empresa portuguesa PT, com sede
no Porto

Manual do IVA 2014/2015

Os bens alienados, no valor de 60.000 , so expedidos em 20.08.2013, por via martima,


de Bombaim para Roterdo, onde do entrada em territrio comunitrio a 25.08.2013,
para serem expedidos de imediato, por via rodoviria, para o Porto, onde chegam a
01.09.2013

202

Estamos perante uma operao assimilada a uma Aquisio Intracomunitria de Bens


tributada em Portugal na sequncia de uma importao de bens isenta de IVA nos Pases
Baixos (art 16, RITI)
U.E.
AIB (PT)

Importador (PT)
Mercadorias

Bombaim

Roterdo

Expedio imediata

SP Portugal
(Porto)

IVA autoliquidado (AIB)


Liquidao e deduo
simultnea

Importao
Formalidades alfandegrias
Operao isenta

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Exemplo
Isenes nas importaes de bens
Numa importao da China, o material desalfandegado em Algeciras (Espanha), por
um despachante, representante legal de uma empresa portuguesa
Os bens vm para Portugal
O representante legal paga os direitos aduaneiros e debita-os empresa portuguesa,
passando uma declarao dos elementos relativos do valor aduaneiro mesma empresa
em Portugal
As mercadorias importadas provenientes de pases terceiros, cuja entrada em territrio
aduaneiro da U.E. ocorra nalgum porto, aeroporto ou qualquer outra estncia
aduaneira mas com destino a Portugal, so assimiladas a aquisies intracomunitrias
de bens
Com o RITI, o conceito de importao de bens, constante do art 5, n 1, CIVA, engloba
apenas a entrada em territrio nacional de bens originrios ou provenientes de pases
terceiros
desde que os mesmos no se encontrem em livre prtica ou tenham sido colocados
em livre prtica no mbito de acordos da unio aduaneira
A introduo em livre prtica confere o estatuto de mercadoria intracomunitria a uma
mercadoria no comunitria, implicando (art 79, do Cdigo Aduaneiro Comunitrio)
o cumprimento das formalidades previstas para importao de mercadorias
o pagamento dos direitos aduaneiros no E.M. de entrada dos bens
A mercadoria poder, em princpio, beneficiar da iseno de IVA naquele pas
(art 28-C, ponto D, da 6 Diretiva, aditado pela Diretiva 91/680/CEE, de 16/12/1991)

uma vez que os bens se destinam a ser enviados para outro E.M. (Portugal)

Manual do IVA 2014/2015

Liquidao do IVA em Portugal (art 4, n 1, a), RITI)


assimila a AIB, efetuada a ttulo oneroso
a afetao por um SP s necessidades da sua empresa, no territrio nacional, de um
bem expedido ou transportado, por si ou por sua conta
a partir de outro E.M. no qual o bem tenha sido importado pelo SP
no mbito da sua atividade
implicando a sujeio a IVA da operao (art 1, RITI) e a consequente liquidao do
IVA (art 23, n 1, a), RITI)

203

Valor tributvel da AIB


constitudo pelo preo de aquisio dos bens
acrescido, nomeadamente
de impostos, direitos, taxas e outras imposies (com exceo do prprio IVA)
e das despesas acessrias eventualmente debitadas, tais como, as respeitantes
a transporte, embalagem, seguros e comisses
Declarao peridica
adquirente obrigado inscrio do valor tributvel e o IVA nos campos 10 e 11 do
Q.06 respeitante ao perodo em que, pelo art 13, RITI, se verifique a sua
exigibilidade
o IVA liquidado poder igualmente ser deduzido e inscrito nos campos 20 a 24 do
Q.06, nos termos gerais do CIVA (art 19, n 1, RITI)
No exigido IVA pela Alfndega espanhola por norma idntica ao nosso art 16, RITI
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

10.4

Gesto de Empresas / Contabilidade

Operaes triangulares

Regra Geral (RITI)


Localizao das aquisies intracomunitrias de bens

o lugar de chegada dos bens

Operaes Triangulares

mecanismo de segurana (art 8, n 3, RITI)

incluso na Declarao Recapitulativa (art 31, n 2, RITI)

cdigo indicador do tipo de operao (4)

Circuito fsico das mercadorias no coincide com circuito documental (faturas)

regra geral de localizao das AIB segundo a qual a tributao ir ocorrer no E.M. de chegada
(de destino) dos bens (art 8, n 1, RITI)

Mecanismo de Segurana
Impe a tributao da aquisio em territrio nacional

se NIF para IVA, ao abrigo do qual foi efetuada a aquisio, tiver sido atribudo em Portugal

mesmo que o local de chegada da expedio ou transporte dos bens se situe noutro E.M.

e no prove que a aquisio foi sujeita a IVA nesse outro E.M.

Este mecanismo de segurana aplica-se

s designadas operaes triangulares

Localizao excecional das AIB no E.M. que atribuiu o NIF de IVA ao abrigo do qual foi efetuada a
aquisio

a no ser que seja feita a prova de que os bens foram efetivamente sujeitos a IVA no E.M. de
chegada (art 8, n 2, RITI)

Manual do IVA 2014/2015

Consequncia: situaes de dupla tributao

204

tributao no E.M. de chegada dos bens

e tributao no E.M. onde est registado o adquirente

Operao Triangular pura


SP A
E.M. A

Fatura 1

Vendedor

Bens

SP B
E.M. B
Adquirente

SP C
E.M. C

Fatura 2

Destinatrio

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Operao Triangular pura


H situaes em que a operao intracomunitria envolve 3 sujeitos passivos, estabelecidos e
devidamente registados em cada um de 3 E.M. diferentes (E.M. A, E.M. B e E.M. C), sendo que
a faturao emitida em A segue para B que, por sua vez, fatura C
No entanto, os bens seguem diretamente de A para C (as chamadas Operaes Triangulares)

Se Portugal o E.M. A

TIB isenta em Portugal (art 14, RITI)

Se Portugal o E.M. C

AIB tributada em Portugal (art 8, n 1 RITI)

salvo se verificados os condicionalismos referidos no art 15, n 2, RITI, situao que a AIB
isenta e haver uma Transmisso de Bens localizada em Portugal e cujo devedor C

Se Portugal o E.M. B

AIB tributada em Portugal, se o Sujeito Passivo sediado em Portugal no provar que a


operao foi sujeita, a ttulo de AIB, no E.M. C (art 8, n2, RITI)

ou operao no sujeita em Portugal se o Sujeito Passivo sediado em Portugal provar que a


operao foi sujeita, a ttulo de AIB, no E.M. C (art 8, n 2 e 3, RITI)

inclui a operao no campo 10 do Q.06 da declarao peridica, mas no no 11

indica, na declarao recapitulativa, a transmisso no E.M. C , com a indicao do Cdigo


4 (art 23, n 1, a), RITI)

Nos termos do art 20, n 1, b), ponto II, CIVA, o IVA suportado para a realizao desta operao
pode ser deduzido por A

valor da operao inscrito no campo 8 do Q.06 da DP

Manual do IVA 2014/2015

Considera-se sempre que a AIB foi sujeita a imposto no E.M. de chegada dos bens, desde que se
verifiquem, simultaneamente, as seguintes condies:

205

os bens se destinem a ser transmitidos nesse E.M. e so includos na declarao recapitulativa


(art 23, n 1, a) e art 30, n 1, RITI)

o adquirente um sujeito passivo registado nesse E.M.

o adquirente expressamente mencionado na fatura como devedor do imposto pela


transmisso de bens nesse E.M.

Exemplo (Operao Triangular pura)


Um SP registado em Espanha (E) fatura mercadorias a Sujeito Passivo registado em Portugal
(P), mas as mercadorias so entregues diretamente na Frana a um cliente F
A aquisio por P no tributada em Portugal se P fizer prova que efetuou uma transmisso a
F e que designou F como devedor do imposto em Frana na fatura que lhe emitiu e desde que:

inclua a operao no campo 10 do Q.06 da declarao peridica, mas no no 11

indique na declarao recapitulativa a transmisso a F, com a indicao do cdigo 4

Se no forem cumpridos os requisitos referidos, h lugar chamada clusula de salvaguarda


(art 8, n 3, RITI) considerando-se que o lugar de tributao se situa em Portugal

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Operaes triangulares puras


Na ausncia de medidas de simplificao que evitassem a dupla tributao decorrente da aplicao
do mecanismo de segurana, o operador B deveria adotar um dos procedimentos alternativos:

Hiptese 1: registo no E.M. 1 (E.M. do vendedor), onde faria uma aquisio de bens interna ao A
(o imposto suportado seria dedutvel), seguida de uma TIB isenta para o E.M. 3 (C faria uma AIB)

Hiptese 2: registo no E.M. 3 (E.M. do destinatrio), onde faria uma AIB tributada (o imposto
liquidado seria, em princpio, dedutvel), seguida de uma transmisso interna nesse E.M. para o C

Medida de simplificao (art 8, n 3, RITI):

a medida de simplificao dispensa o registo de B no E.M. 3, embora a operao seja a


tributada (no local do efetivo destino dos bens)

sendo assim, aquela medida simplificadora converte aquela operao triangular na seguinte
operao:
SP1, identificado no E.M. 1 (ES), vende bens ao SP 2, identificado no E.M. 2 (FR), os quais
so revendidos pelo SP 2 ao SP 3, identificado no E.M. 3 (PT)

Os bens, faturados pelo SP 1 ao SP 2 e pelo SP 2 ao SP 3 so, porm, diretamente expedidos ou


transportados pelo SP1 do E.M. 1 (ES) para o SP 3 no E.M. 3 (PT)

Exemplo (Operao Triangular pura)


AIB tributada no E.M. 3 (PT) por ser o local da chegada dos bens (art 8, n 1, RITI)

o adquirente SP 2 utiliza, para efetuar a aquisio, um NIF, para efeitos de IVA,


atribudo pelo E.M. 2 (FR), o que faz acionar a clusula de segurana
impondo a tributao no E.M. 2 (FR) por ser esse que atribuiu o NIF do adquirente
dos bens

esse mecanismo de segurana no ser aplicvel quando o adquirente SP 2 prove, no


momento da aquisio
que esta foi sujeita a IVA no E.M. de chegada dos bens (PT)

transmisso do SP 2 (FR) ao SP 3 (PT):


fisicamente, os bens no partem de Frana no uma TIB
em Frana no o local de partida

Manual do IVA 2014/2015

Em Portugal (local de chegada dos bens)


tributao em IVA: liquida e deduz

206

Em Frana (assinala no Anexo I (4) da DP - operao triangular)


prova da tributao em Portugal
Em Espanha (transmisso intracomunitria isenta)

Portugal o E.M. da chegada dos bens

o adquirente-revendedor, de outro E.M., realiza em Portugal uma AIB sujeita mas isenta nos
termos do art 15, n 2, RITI

tambm no sujeito passivo pela transmisso feita ao cliente (PT)

assumindo-se este como devedor do IVA em Portugal o SP Portugus (art 24, n 5, RITI)
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Para que assim acontea necessrio que se verifiquem as condies:

o adquirente-revendedor dos bens deve ser sujeito passivo no registado e sem representante
em Portugal nem no E.M. de origem dos bens

a AIB feita em Portugal por esse adquirente-revendedor deve ter por motivao a venda
subsequente dos bens a um cliente, sujeito passivo em Portugal

os bens expedidos diretamente do fornecedor para o cliente em Portugal

o adquirente-revendedor deve emitir fatura ao cliente, sujeito passivo em Portugal,


mencionando o NIF do IVA de ambas as partes e referindo expressamente o cliente nacional
como devedor do IVA em Portugal

o cliente portugus deve cumprir as obrigaes daqui decorrentes e indicar na sua DP de IVA, a
aquisio feita como aquisio intracomunitria (art 31, n 5, RITI)

Adquirente-revendedor sujeito passivo de IVA em Portugal


A simplificao afasta a disciplina do art 8, n 2, RITI, no considerando que existe em Portugal
uma AIB por este ser o E.M. onde se encontra estabelecido o adquirente-revendedor (no aplicao
do normativo de segurana), desde que se verifiquem as seguintes condies (art 8, n 3, RITI):

o adquirente-revendedor deve ser um sujeito passivo de IVA nacional, no registado e sem


representante no de chegada

bens expedidos do E.M. do fornecedor diretamente para o do cliente de outro E.M.

a AIB que acontecer no E.M. da chegada da expedio ou transporte dos bens deve ter como
objetivo direto e imediato a transmisso subsequente a um cliente, sujeito passivo nesse E.M.

o SP nacional deve emitir ao seu cliente fatura donde constem os NIF de IVA das duas partes e a
meno de que o cliente devedor do IVA relativo quela operao nesse E.M. (o da chegada
da expedio ou transporte dos bens)

o SP nacional deve qualificar a venda como transmisso intracomunitria na declarao


recapitulativa do perodo, com o cdigo 4 e com a indicao do NIF de IVA do adquirentedestinatrio no E.M. de chegada dos bens

Manual do IVA 2014/2015

Uma empresa portuguesa, sujeito passivo de IVA, com sede em Lisboa, dedica-se produo
e comercializao de matria de prtese dentria

207

No mbito da sua atividade, adquiriu uma certa quantidade de produtos a uma empresa do
Luxemburgo, para fins de revenda a uma empresa da Alemanha
A empresa portuguesa solicita fornecedora do Luxemburgo que procedesse diretamente
expedio dos produtos para a cliente alem
Todos os intervenientes no negcio indicaram aos seus parceiros os respetivos NIF
O SP portugus indicou na fatura emitida ao cliente alemo, a qualidade deste como
devedor do IVA na Alemanha, incluindo a venda na Declarao Recapitulativa
A compra dos produtos feita pela empresa portuguesa empresa luxemburguesa uma AIB
no tributada em Portugal, pois pode provar que a operao vai ser tributada no pas do
destino final da mercadoria (Alemanha)
A empresa portuguesa, no mbito desta operao, faz duas AIB
uma em Portugal, por ter utilizado o seu NIF portugus (no tributada, por poder provar)
uma na Alemanha, por ser a o destino das mercadorias (AIB isenta na Alemanha)
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Operaes falsas triangulares


Uma outra situao aquela em que a mesma operao intracomunitria envolve 3 operadores, 2
deles estabelecidos e devidamente registados em cada um de 2 E.M. diferentes (E.M. A e E.M. C
) e um terceiro sediado num Pas Terceiro (T), sendo que a faturao emitida em A segue para
T que, por sua vez, fatura C
No entanto, os bens seguem diretamente de A para C
Operaes triangulares, em que intervm um operador econmico situado em pas terceiro
SP A
E.M. A
Bens
totalmente
movimentados
no interior da
Unio

Fatura 1

SP T
Sua
Adquirente

Vendedor

U.E.

Bens

Europeia

Fatura 2

SP C
E.M. C
Destinatrio

Operao no isenta de IVA


Bens totalmente movimentados no interior da Unio Europeia

SP T (Sua) tem de se estabelecer num E.M., ou nomear representante

operaes intracomunitrias de bens se se estabelecer no E.M. A ou no E.M. C

operaes triangulares, se se estabelecer noutro E.M.

Se Portugal o E.M. A

Manual do IVA 2014/2015

208

Transmisso de Bens no isenta em Portugal:

no h uma exportao porque as mercadorias no saem da Comunidade

nem h uma transmisso intracomunitria porque o adquirente no Sujeito Passivo noutro


E.M.

O Sujeito Passivo portugus (A) no liquidar IVA ao cliente do Pas Terceiro (T)

se T se registar no E.M. C ou a nomeie representante: TIB isenta (art 14, RITI)

se T se registar noutro E.M. ou a nomeie representante: TIB isenta (art 14, RITI)

se se registar em Portugal ou aqui nomeie representante

A liquidar IVA a T que, ao transferir os bens para o E.M. C, far uma transmisso de
bens isenta nos termos do art 14, RITI

neste caso, T deduzir, na respetiva Declarao Peridica, o IVA suportado em Portugal

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Se Portugal o E.M. C
AIB efetuada pelo Sujeito Passivo C e tributada em Portugal (art 4, n 2, RITI)

Se T se registar em Portugal ou aqui nomeie representante

neste caso, T que faz uma AIB em Portugal e a venda de T a C, trata-se duma mera
operao interna em que T liquidar IVA a ttulo de Transmisso de Bens efetuada em
Portugal

Salvo se T se registar num E.M. diferente de A ou C ou a nomeie representante e indicar


na fatura, como devedor do imposto, C

neste caso, a AIB em Portugal isenta (art 15, RITI), havendo uma venda de T a C
tributada em Portugal, mas em que o devedor do imposto C

Falsa triangular, com importao na U.E.


Uma nova situao aquela em que a mesma operao intracomunitria envolve 3 operadores, 2
deles estabelecidos e devidamente registado em cada um de 2 E.M. diferentes (E.M. B e E.M. C)
e um terceiro sediado num Pas Terceiro (T), sendo que a faturao emitida em T segue para
B que, por sua vez, fatura C
No entanto, os bens seguem diretamente de T para C

SP T
EUA
Vendedor
Fatura 1

Operaes
que do lugar

Bens

a importao
U.E.

SP C
E.M. C

Fatura 2

Destinatrio

SP B
E.M. B
Adquirente

Manual do IVA 2014/2015

Se Portugal o E.M. B

209

Operao no sujeita em Portugal

trata-se de uma transmisso de bens que no se encontram em Portugal no momento da


expedio ou transporte com destino ao adquirente C

esta operao d origem a uma importao no E.M. C

Nos termos do art 20, n 1, b), ponto II, CIVA, o IVA suportado para a realizao desta operao
pode ser deduzido por C
Se Portugal o E.M. C
Importao em Portugal

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

SP C (Portugal) faz a importao dos bens

Dbito do Sujeito Passivo B para C (Portugal) fora do campo da incidncia do IVA

o Sujeito Passivo C paga o IVA na alfndega, com base na Fatura 2

SP C efetua uma importao tributada em Portugal, cujo valor tributvel ter por base a Fatura 2

a fatura 2 no se encontra sujeita a IVA no E.M. B

nos EUA a exportao (Fatura 1) estar isenta luz do princpio global da tributao no destino

Falsa triangular, com exportao da U.E.


Uma outra situao aquela em que a mesma operao intracomunitria envolve 3 operadores, 2
deles estabelecidos e devidamente registado em cada um de 2 E.M. diferentes (E.M. A e E.M. B)
e um terceiro sediado num Pas Terceiro (T), sendo que a faturao emitida em A segue para
B que, por sua vez, fatura T...
No entanto, os bens seguem diretamente de A para T

SP A
E.M. A

Operaes
que do lugar

U.E.

Fatura 1

Adquirente

Vendedor

a exportao

SP B
E.M. B

Bens

SP T
EUA

Fatura 2

Destinatrio

Se Portugal o E.M. A

Manual do IVA 2014/2015

Transmisso de Bens isenta em Portugal

210

SP A (Portugal) faz a exportao dos bens (art 14, CIVA)

dbito de SP A (Portugal) para SP B (E.M. B) isento de IVA, visto tratar-se de uma


exportao para T (EUA)

a exportao do SP A deve ser feita em nome e por conta do SP B, indicando o valor de


venda

Se Portugal o E.M. B
Operao no sujeita em Portugal

trata-se de uma transmisso de bens que no se encontram em Portugal no momento da


expedio ou transporte com destino ao destinatrio T

esta operao d origem a uma exportao no E.M. A

Nos termos do art 20, n 1, b), ponto II, CIVA, o IVA suportado para a realizao desta operao
podes ser deduzido por A
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Outras falsas triangulares


Uma situao aquela em que a mesma operao intracomunitria envolve 2 operadores, 1 deles
estabelecido e devidamente registado num E.M. B e o outro sediado num Pas Terceiro (T),
sendo que a faturao emitida em T segue para B
No entanto, os bens seguem para um E.M. C e deste para o E.M. B

T (EUA)
Vendedor

Fatura

SP B (E.M. B)
Adquirente

Bens

SP C (E.M. C)
Destinatrio

Bens

Se Portugal o E.M. B
AIB efetuada por B e tributada em Portugal
Se Portugal o E.M. C
Importao em Portugal isenta (art 16, RITI)
TIB para B isenta (art 14, RITI)
O vendedor T deve nomear representante em Portugal (art 30, CIVA) que cumprir as obrigaes
decorrentes da importao e da TIB
Uma outra situao aquela em que a mesma operao intracomunitria envolve 3 operadores, 2
deles estabelecidos e devidamente registado em cada um de 2 E.M. diferentes (E.M. A e E.M. B)
e um terceiro sediado num desses (E.M. A), sendo que a faturao emitida em A segue para B
que, por sua vez, fatura o destinatrio no E.M. A...

Manual do IVA 2014/2015

No entanto, os bens no saem do E.M. A

211

SP A (E.M. A)
Vendedor
E.M. A

Fatura 1

SP B (E.M. B)
Adquirente

Bens

SP C (E.M. A)
Destinatrio

Fatura 2

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Se Portugal o E.M. A
Transmisso de Bens de A para B, tributada em Portugal
Transmisso de Bens de B para o destinatrio em Portugal (C), tributada em Portugal

B poder nomear um representante em Portugal, responsvel pela liquidao do IVA, podendo


ser deduzido o IVA suportado

Se B no nomear representante ser o destinatrio o responsvel pela liquidao, podendo B


solicitar o reembolso do IVA suportado em Portugal

Se Portugal o E.M. B
Operao no sujeita em Portugal, porquanto se trata duma transmisso de bens que no se
encontram em Portugal no momento da expedio ou transporte com destino ao destinatrio no
E.M. A

aplicando-se, no E.M. A e com referncia ao Sujeito Passivo portugus, com as devidas


adaptaes o antes referido

Ainda outra situao aquela em que a mesma operao intracomunitria envolve 3 operadores, 2
deles estabelecidos e devidamente registado em cada um de 2 E.M. diferentes (E.M. A e E.M. B)
e um terceiro sediado num desses (E.M. A), sendo que a faturao emitida em A o para um
Sujeito Passivo do mesmo E.M. A que, por sua vez, fatura o destinatrio no E.M. B...
No entanto, os bens saem do E.M. A para o E.M. B

SP A (E.M. A)
Vendedor
E.M. A

Fatura 1

Bens

SP B (E.M. B)
Destinatrio
Fatura 2

Manual do IVA 2014/2015

SP C (E.M. A)
Adquirente

212

Se Portugal o E.M. A
Transmisso de Bens de A para o adquirente em Portugal, tributada em Portugal
TIB do adquirente em Portugal para o destinatrio em E.M. B (isenta pelo art 14, RITI)
Portugal o E.M. B
AIB tributada em Portugal

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Outras situaes
SP A (PT) Lisboa
Vendedor
Portugal

Fatura 1

B (Frana)
Adquirente

Bens

Fatura 2

SP C (PT) Funchal
Destinatrio

Fatura 1 no beneficia da iseno aplicvel s TIB dado que os bens no saem de PT com destino a
outro E.M., logo nela dever constar IVA s taxas do continente (B pode solicitar o reembolso)
Tambm a fatura 2 estar sujeita a IVA em PT uma vez que a transao ocorreu dentro do
territrio nacional

se B no nomear representante ser C a liquidar o IVA (art 2, n 1, g), CIVA) e a deduzir (art
19, n 1, d), CIVA)
A (Espanha)
Vendedor

Fatura 1

B (Portugal)
Adquirente

Bens

Particulares
Frana
Destinatrios

Fatura 2

A fatura 1 traduz-se numa AIB tributada (art 8, n 2, RITI), no conferindo o direito deduo do
IVA liquidado (art 19, n 3, RITI)
O IVA s poder ser deduzido por anulao da operao (pelo art 78, n 2, CIVA)
A Paquisto
Vendedor

B Portugal
Adquirente

Manual do IVA 2014/2015

Fatura 1

213

Bens

B EUA
Destinatrio

Fatura 2

Aquela transao de bens no tributada em Portugal, efetivamente, por nem sequer se registar a
interveno da AT (Alfndegas)

no estamos perante uma importao ou exportao, logo constitui uma operao no sujeita
(art 6, n 1, CIVA)

Operao, eventualmente, sujeita a algum tipo de imposto sobre transaes nos EUA
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

10.5

Gesto de Empresas / Contabilidade

Outras movimentaes de bens na Unio Europeia

Entrega de bens mveis produzidos e montados sob encomenda


Contrato de empreitada ou trabalho a feitio

os bens se destinem a ser objeto, no E.M. de chegada, de trabalhos que consistam em


prestaes de servios a efetuar ao sujeito passivo nesse Estado-membro

Mercado Interno

Fornecimento dos materiais pelo Sujeito Passivo que os produz ou monta

Assimilao: transmisso de bens (art 3, n 3, e), CIVA)

Fornecimento dos materiais pelo Sujeito Passivo que os produz ou monta


A... liquida IVA pelo preo total estabelecido:

valor dos materiais incorporados + mo-de-obra utilizada

E se materiais fornecidos pelo cliente, dono da obra ?

assimilao a prestao de servio (art 4, n 2, c), CIVA)

ainda que o empreiteiro fornea parte dos materiais utilizados

A... liquida IVA pelo servio prestado: mo-de-obra utilizada

Fornecimento dos materiais pelo Sujeito Passivo dono da obra


Envio da obra + Fatura

Empreiteiro A

Dono da obra B
Envio dos materiais

A e B sujeitos passivos do regime normal

Fornece os materiais

Aplicao ao servio prestado da taxa correspondente do bem produzido (art 18, n 6, CIVA)

como se os materiais tivessem sido fornecidos pelo empreiteiro

Manual do IVA 2014/2015

Na Unio Europeia (art 31, RITI)

214

movimentos de materiais para a execuo de contratos de empreitada ou trabalho a feitio

no sendo assimilados a transmisso ou aquisio intracomunitrias, quer o envio dos materiais


quando o dono da obra seja um sujeito passivo nacional quer a sua receo, quando o seja o
confecionador

houve necessidade, por razes de fiscalizao e controlo, justificando-se registos especiais


(extracontabilsticos)

Mercado Intracomunitrio (Trabalho a feitio - Diretiva 95/7/CE, de 10 de abril)

medidas de simplificao, transposta para a ordem jurdica nacional pelo DL 206/96, de 26.10

Entrega de bens mveis produzidos e montados sob encomenda


Obra efetuada pelo executante em outro E.M. com materiais expedidos pelo dono da obra de Portugal
Envio dos materiais

C (PT)
Fornece os materiais
Dono da obra

D (EM)
Envio da obra + Fatura
Fornece o NIF

C e D sujeitos passivos do
regime normal

Empreiteiro
Execuo material

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Envio dos materiais (PT EM)

movimento fsico de bens entre dois E.M. sem que ocorra a venda

no considerada transmisso de bens (art 7, n 2, a), RITI e art 9, n 1, RITI)

registo especial dos materiais enviados (extracontabilstico) (art 31, n 1, e), RITI)

Receo da obra (EM PT)

faturao do servio prestado por D (E.M.), sem IVA

C (PT) fornece o NIF (PT)

C (PT) liquida IVA portugus e, eventualmente, deduz (art 6, n 6, a), CIVA)

Obra efetuada pelo executante em Portugal com materiais expedidos pelo dono da obra de outro
Estado-membro
Receo dos materiais (EM PT)

no considerada aquisio de bens (art 4, n 3, RITI)

registo especial dos materiais recebidos (extracontabilstico) (art 32, n 1, d), RITI)

Envio da obra (PT EM)

faturao do servio prestado por F (PT), sem IVA (art 4, n 2, c), CIVA)

E (E.M.) fornece o NIF (E.M.)

operao no tributada em Portugal: os bens, aps a execuo dos trabalhos, expedidos para
fora de Portugal (art 6, n 6, a), CIVA, a contrrio)

Exemplo (Trabalho a feitio bilateral)


Uma empresa portuguesa remeteu para Espanha produtos em vias de fabrico, recebendo
posteriormente o produto acabado acompanhado de uma fatura emitida pelo prestador de
servios espanhol

estamos perante um servio nos termos do art 4, n 2, c), CIVA

o movimento dos bens qualificado como uma mera transferncia de bens e no uma
transmisso: no sujeio (art 7, n 2, e), RITI)

Manual do IVA 2014/2015

Exemplo

215

Bens (semi-produto)

B (ES)

A (PT)
Liquida IVA e deduo
simultnea

Bens (produto acabado)

consiste numa prestao de servios materialmente executada em Espanha

no entanto, por fora do art 6, n 6, a), CIVA, preenchidos os seus requisitos, ou


seja, bens remetidos para fora de Espanha (no necessariamente para Portugal), e
servio faturado a um sujeito passivo portugus, que forneceu o NIF vlido no VIES

quem dever liquidar o IVA ser a empresa portuguesa (art 2, n 1, e), CIVA), podendo
deduzir nos termos do art 19, n 1, c), CIVA - reverse-charge

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Exemplo (Trabalho a feitio no bilateral)


Uma empresa espanhola (A) faturou matrias-primas a uma empresa inglesa (B), mas os
bens foram entregues em Portugal, por ordem do B, junto de uma empresa nacional (C),
que ir proceder a um complemento de fabrico e posteriormente enviar o produto acabado
com destino ao Reino Unido, faturando o servio diretamente empresa inglesa
A (ES)

Fatura 1

Bens

C (PT)

B (GB)

Bens + Fatura 2
(Servio)

a fatura 2 traduz-se numa prestao de servios pelo art 4, n 2, c), CIVA

o servio prestado em Portugal (fatura 2) no se encontra sujeito a IVA nos termos do


art 6, n 6, a), CIVA, a contrrio, pois B fornece NIF ingls (campo 8 da DP)

a receo por C das matrias-primas no constitui uma AIB pelo art 7, n 2, e), RITI

a empresa A efetua uma TIB, que se ir concretizar com a remessa do produto de C


para B, devendo A exigir a C uma prova da sada das mercadorias (guia de
remessa) para justificar a iseno (campo 7 DP)

Exemplo (Trabalho a feitio no bilateral)


Uma empresa do Porto (A) faturou matrias-primas a uma empresa brasileira (B), mas
os bens foram entregues a uma empresa de Lisboa (C), por ordem de B, que ir
proceder a um complemento de fabrico e, posteriormente, enviar o produto acabado com
destino ao Brasil, faturando o servio diretamente empresa brasileira

Manual do IVA 2014/2015

A (Porto PT)

216

Portugal

Fatura 1

B (Brasil)

Bens

C (Lisboa PT)

Bens + Fatura 2
(Servio)

a fatura 2 traduz-se numa prestao de servios pelo art 4, n 2, c), CIVA

o servio prestado em Portugal (fatura 2) estar isento pelo art 14, n 1, c), CIVA

a fatura 1, que se configura numa exportao, estar isenta, tendo C de entregar um


termo de responsabilidade a A atestando que os bens sero remetidos para um pas
terceiro, entregando-lhe, depois uma cpia do respetivo documento alfandegrio
comprovativo da expedio dos bens

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Uma empresa portuguesa recebe matrias-primas de uma empresa chinesa, que so


faturadas a uma empresa francesa
O SP nacional efetua a transformao destas matrias-primas (trabalho a feitio), que em
seguida envia para Frana, faturando o servio empresa francesa
Envio de matrias-primas

A (PT)

X (China)
Fatura
(Servio)

Obra

Fatura
(Bem)

F (FR)

considerada importao a entrada em territrio nacional de bens originrios ou


procedentes de pases terceiros (art 5, CIVA)

como a empresa chinesa vende o produto final F (FR), a importao das matriasprimas efetuada em nome da empresa francesa, sendo o IVA devido pago junto das
autoridades aduaneiras, o qual, por sua vez, poder posteriormente ser objeto de
reembolso (8 Diretiva)

prestao de servios efetuada por A, LDA (PT) a F (FR), embora sujeita a IVA, no
deve ser objeto de tributao pelo art 6, n 6, a), CIVA (operao no localizada em PT)

a correspondente base tributvel deve ser relevada na DP (C8, do Q06)

Outras movimentaes de bens na Unio Europeia

Vendas seguidas de instalao e montagem


No so tributveis em territrio nacional

as transmisses de bens transportados por um sujeito passivo (ou por sua conta) para outro
E.M., quando os bens sejam instalados ou montados nesse outro E.M. (art 9, n 1, RITI)

So tributveis em territrio nacional

Manual do IVA 2014/2015

217

as transmisses de bens transportados a partir de outro E.M. por um SP desse E.M. (ou por sua
conta), quando os bens sejam instalados ou montados em territrio nacional (art. 9, n 2, RITI)

Exemplo (Vendas seguidas de instalao e montagem)


A, estabelecido em Frana, vende a B, cliente portugus, um determinado equipamento,
ficando obrigado a proceder sua montagem em Portugal

no se trata de uma transmisso intracomunitria (art 7, n 2, a), RITI)

a operao encontra-se sujeita a IVA em territrio nacional (art 9, n 2, RITI)

equivale a operao interna efetuada por A, que poder nomear representante (art 24, RITI)

caso A no nomeie representante, ser B o responsvel pela liquidao do IVA (art 2, n 1,


g), CIVA), imposto esse que poder ser deduzido (art 19, n 1, d), CIVA) - reverse-charge

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Bens vendidos com obrigao de instalao ou montagem pelo fornecedor em pas diferente
daquele em que se encontra estabelecido, distinguir-se-:

se a instalao ou montagem ocorre em outro Estado-membro da U.E.

a venda nestas condies continua a prefigurar uma transmisso de bens que agora se
considera realizada no E.M. em que a instalao ou montagem efetuada

se a instalao ou montagem levada a cabo em pas terceiro

se vendedor estabelecido em territrio nacional, existe transmisso de bens localizada em


Portugal, pois c se inicia o transporte dos bens com destino ao adquirente

a transmisso no ser tributada face aplicao da iseno (art 14, CIVA)

Se instalao ou montagem se efetuar em Portugal

sendo o fornecedor estrangeiro

a importao dos bens (partes ou peas destinadas montagem) por parte deste

ser tributvel em territrio nacional (art 5, CIVA)

havendo depois, logo que concluda aquela instalao ou montagem, uma transmisso de
bens com facto gerador e exigibilidade (art 7, n 1, CIVA)

ao valor do IVA liquidado nesta transmisso, o vendedor deduz o IVA suportado na


importao

Vendas seguidas de instalao e montagem


Decorrem desta disciplina as seguintes consequncias:

a aquisio dos bens pelo cliente no considerada aquisio intracomunitria

o vendedor considerado sujeito passivo no pas da instalao ou montagem onde ocorre o


facto gerador e a exigibilidade do imposto

necessrio o seu registo ou a nomeao de representante fiscal nesse pas e,


eventualmente, prevista a responsabilidade solidria do adquirente

obrigatoriedade de manuteno de adequados registos quanto a esse tipo de bens

Transferncia de bens para a atividade em outro Estado-membro

Manual do IVA 2014/2015

Transferncias de bens entre dois E.M., por um SP, no mbito da sua atividade (frequentemente
designados por "transferts)

218

no implicam transferncia do poder de dispor

sendo expedidos pelo prprio sujeito passivo ou por sua conta de um E.M. para outro por fora
das necessidades da sua empresa

No apresentam carter oneroso dada a inexistncia de contraprestao

caraterstica exigvel ao conceito geral de transmisso de bens e/ou aquisio intracomunitria

Tratamento a dar a estes movimentos (art 4, n 1, a), RITI e art 7, n 1, RITI)

constitudos basicamente por existncias ou por bens de investimento:

no E.M. de sada, a operao assimilada a uma transmisso de bens, no obstante poder


beneficiar de iseno do art 14, c), RITI

no E.M. de chegada, a operao assimilada a uma aquisio intracomunitria de bens e,


como tal, tributada
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Inventrio

consegue-se, por esta via, seguir os seus movimentos de forma a prevenir a sua tributao no
E.M. de chegada se, aps a respetiva armazenagem, os mesmos a vierem a ser transacionados

Bens de investimento

obtm-se a possibilidade de controlar o exerccio do direito deduo e a sua regularizao


eventual, nomeadamente no caso em que a extenso e medida do direito deduo do sujeito
passivo no E.M. de chegada sejam diferentes daqueles que foram exercidos no E.M. de origem

Caratersticas dos transfert

a operao deve ser efetuada por um sujeito passivo

deve tratar-se de transferncia de bens pertencentes ao ativo da empresa do sujeito passivo,


motivada por necessidades dessa mesma empresa

os bens devem ser expedidos ou transportados pelo prprio sujeito passivo ou por sua conta, a
partir do E.M. no qual o bem tenha sido produzido, extrado, transformado, adquirido ou
importado pelo sujeito passivo no mbito da sua atividade

No so abrangidas no conceito de transferts (art 7, n 2, RITI)

os bens se destinem a ser instalados ou montados pelo vendedor ou por sua conta no E.M. de
chegada da expedio ou transporte

sempre que cesse alguma das condies que permite que as transferncias dos bens no sejam
consideradas transmisses (art 7, n 4, RITI)

ocorrer nesse preciso momento um transfert dos bens movimentados gerando pois uma
transmisso intracomunitria no E.M. de sada e a correspondente aquisio
intracomunitria no E.M. de entrada

Assimilada a AIB a afetao por um SP (PT) s necessidades da sua empresa, no territrio nacional,
de bens expedidos ou transportados a partir de outro E.M. (art 4, n 1, a), RITI)

sujeita nos termos do art 1, d), RITI

Assimilada a TIB a transferncia de bens expedidos ou transportados pelo SP (PT) para outro E.M.
para as suas necessidades, por exemplo, para exercer a a sua atividade (art 7, n 2, RITI)

isenta nos termos do art 14, c), RITI

Manual do IVA 2014/2015

Excees previstas no art 7, n 2, RITI

219

Envio de bens

G (PT)

G (EM)

TIB (art 7, n 1, RITI)


Iseno (art 14, c), RITI)

Necessidades da empresa
AIB (liquida IVA E.M.)
Envio de bens

H (EM)

H (PT)

TIB
Iseno

Necessidades da empresa
AIB (liquida IVA PT)
(art 4, n 1, a), RITI)

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Exemplo (IVA - Mercadorias consignao)


A empresa ABC (Espanha) tem inteno de no futuro fazer a seguinte operao:

enviar matria-prima para a ABC Portugal que fica no seu armazm, consignao
(que documento dever ABC ES emitir a ABC PT, j que no houve qualquer venda)

mais tarde a ABC ES ir faturar a ABC PT as matrias-primas, que continuam no


armazm em Portugal e sero consumidas em Portugal

Esta operao de Venda de Espanha a Portugal sujeita a IVA em Portugal ?


Contrato de consignao um mandato comercial, em que o consignante entrega,
temporariamente, bens a um terceiro - o consignatrio - para que este proceda sua
venda, por conta e ordem do consignante, auferindo pela intermediao uma comisso
O envio de mercadorias consignao para Portugal a partir de outros Estados-membros
deve ser analisada luz dos princpios de tributao previstos no RITI
Na situao em que o consignante, sujeito passivo de IVA noutro E.M., procede ao envio
de mercadorias para Portugal, efetua uma operao assimilada a aquisio
intracomunitria de bens no territrio nacional, nos termos do art 4, n 1, a), RITI
Assim, equipara-se a aquisio intracomunitria de bens, efetuada a ttulo oneroso, "a
afetao por um sujeito passivo s necessidades da sua empresa, no territrio nacional,
de um bem expedido ou transportado, por si ou por sua conta, a partir de outro Estadomembro no qual o bem tenha sido produzido, extrado, transformado, adquirido ou
importado pelo sujeito passivo, no mbito da sua atividade
Em conformidade, dever o consignante (ABC ES) proceder liquidao do IVA,
determinando o valor tributvel da operao nos termos do art 16, n 2, b), CIVA,
aplicvel por fora do disposto no art 17, n 2, RITI
Dado que a aquisio intracomunitria se relaciona com a posterior realizao de
operaes tributveis no territrio nacional, por parte do consignante estrangeiro, o IVA
liquidado nos termos referidos anteriormente poder ser deduzido pelo prprio na
mesma declarao peridica de imposto, de acordo com o estabelecido no art 19, RITI

Manual do IVA 2014/2015

A posterior transferncia dos bens para o consignatrio (ABC PT) configura-se como uma
transmisso de bens no territrio nacional, por fora do art 3, n 3, c), CIVA e art 6, n
1, CIVA, com os efeitos legais da decorrentes

220

Note-se que nas transmisses de bens entre consignante e consignatrio, o facto


gerador e a exigibilidade do imposto ocorrem no momento em que o consignatrio puser
os bens disposio do adquirente (art 7, n 5, CIVA)
Nesta hiptese, na medida em que vai realizar operaes tributveis em territrio
nacional, dever o consignante estrangeiro obter um NIF em Portugal e proceder
entrega da declarao de registo, antes de iniciar a atividade, e das declaraes
peridicas do IVA
Note-se que poder ainda nomear de um representante residente em territrio
nacional, munido de procurao com poderes bastantes, todavia, a nomeao de
representante no obrigatria (art 24, RITI)

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Transferncia de bens para serem objeto de reparao


Bens que se deslocam de um E.M. para outro, para neste serem objeto de reparao
No existe qualificao como aquisio intracomunitria

o sujeito passivo nacional que envie bens para reparao fora do territrio nacional mas dentro
do espao comunitrio, bens esses que depois de reparados regressam

ser tributado em IVA segundo as regras gerais do art 6, CIVA

o adquirente fornece o NIF ao prestador (art 6, n 6, a), CIVA)

Ida/vinda dos bens mera transferncia e no transmisso (art 7, n 2, e), RITI)

Transferncia de bens para utilizao temporria em outro E.M.


Bens se destinem a ser utilizados temporariamente em prestaes de servios a efetuar pelo SP no
E.M. da expedio ou transporte (mera transferncia, em certas condies)

necessidades das prestaes de servios que chamado a realizar noutro E.M.

o sujeito passivo desloca para l os bens a utilizar nesses servios

tratam-se de utilizaes temporrias (os bens devem voltar ao E.M. de origem, finda que seja a
respetiva utilizao)

o bem tem de ser utilizado no E.M. de chegada pelo prprio SP ou sob a sua direo, no
quadro da sua atividade empresarial, e no mbito da prestao de um servio determinado

Ida/vinda dos bens mera transferncia e no transmisso (art 7, n 2, f), RITI)


Bens que se destinem a uma utilizao temporria no E.M. de chegada, por perodo no superior a
24 meses, nas mesmas condies em que a sua importao nesse E.M., proveniente de um pas
terceiro, beneficiaria do regime de admisso temporria com iseno total de direitos

o regime de admisso temporria disciplinado pelos regulamentos comunitrios, do Conselho:


Regulamento 3599/82, de 21 de dezembro, Regulamento 1751/84, de 13 de junho, Regulamento
1855/89, de 14 de junho e Regulamento 2249/91, 25 de julho

Manual do IVA 2014/2015

De acordo com estes regulamentos, o benefcio da admisso temporria com iseno total de
direitos de importao concedido, sob certas condies, aos seguintes tipos de bens:

221

material profissional

mercadorias destinadas a serem apresentadas ou utilizadas numa exposio, feira, congresso ou


manifestao semelhante

material pedaggico e cientfico

material mdico-cirrgico e de laboratrio destinado a hospitais

embalagens, moldes

mercadorias que devam ser sujeitas a ensaios, experincias ou demonstraes

Ida/vinda dos bens mera transferncia e no transmisso (art 7, n 2, g), RITI)


De acordo com estes regulamentos, o benefcio da admisso temporria com iseno total de
direitos de importao concedido, sob certas condies, aos seguintes tipos de bens:

material de propaganda turstica

material de bem-estar destinado ao pessoal martimo


Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Cabe ao contribuinte a prova de que poderia usufruir do benefcio da admisso se o bem tivesse
sido importado

a no produo da adequada prova ou a utilizao temporria por perodo superior a 24 meses


tero como consequncia a sua qualificao como transfert, com as assimilaes e
transmisses ou aquisies intracomunitrias dos bens

Aquisio por SP (PT) em outro E.M. de um bem com reserva de propriedade

no obstante no ter sido obtido, de direito, o poder de dispor do bem como um proprietrio
(clusula suspensiva dos efeitos translativos da propriedade)

ter de concluir-se que ele efetuou, em territrio nacional, uma aquisio intracomunitria

uma vez que a operao resulta de uma outra que, face ao art 3, n 3, b), CIVA, seria
considerada, se internamente realizada, como transmisso de bens

Oferta
SP (PT) obtm do seu fornecedor estrangeiro uma oferta no considerada de escasso valor para
efeitos de exceo ao regime do art 3, n 3, f), CIVA

ele dever regist-la e trat-la como aquisio intracomunitria de bens

Amostras (envio para outros Estados-membros da U.E.


O envio de amostras nas condies previstas na Portaria 497/2008, de 24 de junho, para Estadosmembros da Unio Europeia, no se considerar transmisso intracomunitria, no devendo ser
objeto de meno nem na Declarao Peridica, nem na Declarao Recapitulativa
Contudo, da fatura devero constar os elementos enumerados no art 36, n 5, CIVA
Aquisies Intracomunitrias de Bens - Liquidao e Deduo do Imposto
O imposto dever ser liquidado na fatura emitido pelo vendedor ou em documento interno
elaborado para o efeito, pelo prprio sujeito passivo adquirente (art 27, n 1, RITI)

Manual do IVA 2014/2015

Seguidamente, para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos podero deduzir o imposto
devido (e por eles autoliquidado) nas aquisies intracomunitrias de bens (art 19, n 1, RITI), nas
condies previstas no art 19 e seguintes, CIVA, para o restante imposto suportado

222

O direito deduo do imposto devido pelas aquisies intracomunitrias de bens, nasce no


momento em que o imposto se torne exigvel, de acordo com o estabelecido no art 13, RITI,
podendo essa deduo ser efetuada na mesma declarao peridica em que o imposto exigvel seja
considerado a favor do Estado (art 20, n 1 e 2, RITI)

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Regras de Territorialidade
O IVA incide sobre operaes efetuadas em territrio nacional
Noes de espao fiscal comunitrio e pases terceiros no que respeita s operaes
extraterritoriais (art 6, CIVA, e art 8, RITI)
Territrio nacional

envolve o territrio portugus, tal como definido pelo art 5, CRP:

Continente, Regies Autnomas dos Aores e da Madeira e respetivas guas territoriais (art
1, n 2, a), CIVA)

Comunidade e territrio da Comunidade

conjunto dos territrios nacionais dos E.M. da U.E., tal como so definidos no art 227, Tratado
de Roma, que instituiu a C.E.E. (art 1, n 2, b), CIVA)

Pas terceiro

todos os pases no pertencentes comunidade, incluindo alguns territrios de E.M. da U.E.


(art 1, n 2, c), CIVA)

Ilha de Helgoland e territrio de Busingen, da Repblica Federal da Alemanha

Ceuta e Melilha, do Reino de Espanha

Livigno, Campione d' Itlia e guas nacionais do Lago de Lugano, da Repblica Italiana

Territrio terceiro

Manual do IVA 2014/2015

223

territrios pertencente U.E., tratados como pases terceiros (salvo disposio em contrrio),
isto , no integram o seu territrio fiscal (art 1, n 2, d), CIVA)

Ilhas Canrias, do Reino de Espanha

Departamentos ultramarinos da Repblica Francesa

Montes Atos, da Repblica Helnica

Ilhas Anglo-Normandas, do Reino Unido e Irlanda do Norte

Ilhas Aland, da Repblica da Finlndia

Embora no pertencentes Unio Europeia, integram o seu espao fiscal:

Principado do Mnaco Repblica Francesa

Ilha de Man ao Reino Unido da Gr-Bretanha e da Irlanda do Norte

Transporte intracomunitrio de bens

o transporte de bens cujos lugares de partida e de chegada se situem no territrio de E.M.


diferentes (art 1, n 2, e), CIVA)

Lugar de partida: o lugar onde se inicia efetivamente o transporte, no considerando os trajetos


efetuados para chegar ao lugar onde se encontram os bens (art 1, n 2, f), CIVA)
Lugar de chegada: o lugar onde termina efetivamente o transporte de bens (art 1, n 2, g), CIVA)
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

11.1

Gesto de Empresas / Contabilidade

Localizao das transmisses de bens

Localizao das transmisses de bens


So tributadas as transmisses de bens (art 6, n 1, CIVA)

se bens situados no territrio nacional, no momento em que se inicia o transporte ou a


expedio para o adquirente

caso no haja expedio ou transporte, no momento em que so colocados disposio do


adquirente

Regra da Localizao das Operaes Intracomunitrias (art 8, n 1, RITI)

transmisses de bens tributadas no local onde so efetuadas

segundo o princpio da tributao no pas de destino

Exportaes

sujeio em Portugal (art 6, n 1, CIVA)

Iseno (art 14, n 1, a) ou b), CIVA)

deduo (art 20, n 1, b), i, CIVA)


Portugal

Fora da U.E.
Bens

C (PT)
SP Portugus

Empresa B
EUA

Fatura
Fronteira da U.E.

Importaes

sujeio em Portugal (art 6, n 1, CIVA)

liquidao do IVA pela Alfndega (art 28, n 3, CIVA)

valor tributvel (art 17, CIVA)

deduo do IVA (art 19 a 26, CIVA)


Portugal

Fora da U.E.

Bens

C (PT)
SP Portugus

Empresa B
EUA

Manual do IVA 2014/2015

Fatura

224

Fronteira da U.E.

Exemplo
Localizao das transmisses de bens
A sociedade Copa, Lda, adquiriu Kaiser, SA, empresa sediada nas Ilhas Canrias,
Espanha, uma mquina para aplicao de botes metlicos nas suas confees
Para efeitos de IVA esta aquisio considerada uma importao
Apesar das Ilhas Canrias pertencerem a Espanha, no faz parte do territrio fiscal
comunitrio, sendo considerado como um territrio terceiro
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Localizao das transmisses de bens


So ainda tributadas em Portugal
(art 6, n 2, CIVA)

transmisso feita pelo importador e transmisses subsequentes

de bens provenientes de um pas terceiro

quando as mesmas se efetuem antes da importao

(art 6, n 3, CIVA)

transmisses de bens efetuadas a bordo de navio, aeronave ou comboio

durante um transporte intracomunitrio, de passageiros

se o lugar de partida se situar em territrio nacional

e o lugar de chegada no territrio de outro Estado-membro

Exemplo
Localizao das transmisses de bens
Um contrato de compra e venda foi celebrado entre uma empresa canadiana e uma
empresa irlandesa, ambas sediadas nos respetivos pases, relativamente a uma determinada
mquina industrial que se encontra armazenada em territrio portugus
Esta operao, para efeitos de IVA, incide sobre um bem que, no momento em que posto
disposio do adquirente, est situado em Portugal, no havendo qualquer transporte ou
expedio do mesmo para fora do territrio nacional

assim, essa operao localiza-se em Portugal (art 6, n 1, CIVA)

tributada em IVA como uma transmisso de bens (art 3, n 1, CIVA)

Porque no h transporte ou expedio de bens para fora do territrio nacional, no se


verificam as condies para considerar esta operao isenta pelo art 14, n 1, a), CIVA
A empresa canadiana considerada como um SP de IVA por efetuar em territrio nacional
uma transmisso de bens

Manual do IVA 2014/2015

225

devendo nomear um representante fiscal em Portugal para cumprir aqui as suas


obrigaes fiscais

Exemplo
Localizao das transmisses de bens
As vendas efetuadas a bordo de um transporte areo de passageiros que teve incio no Porto e
terminus em Madrid, so localizadas em Portugal (art 6, n 3, CIVA)
Transporte de passageiros que tem como ponto de partida Portugal e ponto de chagada
Espanha considerado como um transporte intracomunitrio de passageiros (art 1, n 3, a), CIVA)
Essas vendas so tributadas por ter sido eliminada, a partir de 01.07.1999, a iseno relativa s
transmisses de bens efetuadas a bordo dos transportes intracomunitrios de passageiros
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Exemplo
Localizao das transmisses de bens
Em 2013, o SP A... adquiriu nos E.U.A. mercadorias no valor de 20.000
Antes da sua entrada em territrio nacional vendeu-as ao SP B... por 25.000 , o qual por
sua vez as vendeu a C... por 28.000
A liquidaria a B... IVA no montante de 5.750 , que entregaria nos cofres do Estado
B... liquidaria a C... 6.440 , e entregaria nos cofres do Estado, em resultado desta
operao a quantia de 690 (6.440 5.750)
C... suporta o IVA que lhe foi faturado por B e o que lhe vai ser liquidado pela AT
(Alfndegas), aquando do levantamento das mercadorias, por hiptese 5.000
Tratando-se de um sujeito passivo que efetuou aquelas operaes no mbito da sua
atividade sujeita a normal tributao, C... poder deduzir o IVA

que lhe foi liquidado por B... no perodo fiscal em que a fatura foi recebida

e tambm o IVA que lhe foi liquidado pela AT (Alfndega) no perodo fiscal em que
pagou o imposto junto daquela entidade

Ou seja, podero existir, consequncias de carcter financeiro decorrentes da disciplina


em anlise, designadamente na esfera do sujeito passivo C..., mas no adviro
sobrecargas em termos de IVA suportado a final
Apenas se verificaro caso C... seja um consumidor final ou, se sujeito passivo, exercer
atividade com prtica de operaes que no lhe possibilitem o integral direito deduo
do IVA suportado

Transmisses de gs natural e eletricidade


Localizao das transmisses de gs (atravs de sistema de distribuio de gs natural) e
eletricidade

Manual do IVA 2014/2015

Diretiva 2003/92/CE, de 7 de outubro (alterou a 6 diretiva)

226

transposta pela Lei 55-B/2004, de 30 de dezembro (OE 2005)

Motivo Justificativo:

liberalizao do setor da distribuio do gs e eletricidade

O gs e a eletricidade, qualificados para efeitos de IVA como bens corpreos, configuram uma
transmisso (entrega) de bens (art 3, n 2, CIVA)
No entanto, a impossibilidade de acompanhar os fluxos fsicos deste tipo de bens (que nem sempre
coincide com a relao contratual) obriga, quando comercializados num plano internacional, a
regras de localizao especficas
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Sujeito passivo revendedor de Gs e Eletricidade (art 1, n 2, i), CIVA)

pessoa singular ou coletiva cuja atividade consista na aquisio de gs, atravs do sistema de
distribuio de gs natural, ou de eletricidade para revenda, e cujo consumo prprio desses
bens no seja significativo

quantidade consumida menor ou igual a 5% do montante total revendido (Ofcio 30081/2005)

Regra geral
Estas operaes localizam-se junto do sujeito passivo revendedor

mesmo que no ocorra nesse E.M. o consumo efetivo

Transmisses de gs natural e eletricidade


O fornecimento de eletricidade ou de gs de um E.M. para outro E.M.

caso os bens no sejam adquiridos para revenda (por um SP revendedor), tributado no E.M.
de consumo de energia (norma residual)

No so, no entanto, consideradas transmisses intracomunitrias de bens, as seguintes operaes


(art 7, n 3, d), RITI)

a transferncia de gs, atravs do sistema de distribuio de gs natural, e de eletricidade

Exclui do mbito da incidncia do RITI (dado que so transmisses de bens) por forma a permitir as
regras de localizao previstas no art 6, n 4 e 5, CIVA

Manual do IVA 2014/2015

227

Fornecimento a sujeitos passivos revendedores

localizados/tributados no E.M. onde se situa a sede/estabelecimento estvel do adquirente


(art 6, n 4, a) e n 5, a), CIVA)

devedor do IVA o adquirente (reverse-charge) (art 2, n 1, h), CIVA) que o liquida


(campo 3 e 4 da DP) e que o deduz (nos termos gerais) no campo 24 (art 19, n 1, c), CIVA)

o vendedor no obrigado a registar-se para efeitos de IVA no E.M. do adquirente

Fornecimento a sujeitos passivos no revendedores e que no os destinem


utilizao/consumo prprio

localizados/tributados no E.M. onde o adquirente tem a sede/estabelecimento estvel ao


qual so fornecidos os bens (art 6, n 4, b) e n 5, b), CIVA)

devedor do IVA o adquirente (reverse-charge) (art 2, n 1, h), CIVA) que o liquida


(campo 3 e 4 da DP) e que o deduz (nos termos gerais) no campo 24 (art 19, n 1, c), CIVA)

o vendedor no obrigado a registar-se para efeitos de IVA no E.M. do adquirente

Fornecimento a consumidores finais (sujeitos passivos e particulares)

so localizados/tributados no local onde ocorre o consumo (local onde o contador estiver


instalado) (art 6, n 4, c) e n 5, b), CIVA)

se o adquirente for SP ser ele expressamente o devedor do IVA e ento opera-se o


reverse-charge (no dependendo de nomeao ou no de representante) (art 2, n 1, h),
CIVA)

se o adquirente for particular, o devedor do IVA o vendedor que assim dever registar-se
no E.M. de consumo (art 30, CIVA)
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Importaes
Esto isentas de IVA (art 13, n 1, i), CIVA)

as importaes de gs (atravs do sistema de distribuio de gs natural) e de eletricidade

Prestaes de servios

a cesso ou concesso do acesso a sistemas de distribuio de gs natural ou de eletricidade

a prestao de servios de transporte ou envio atravs dos mesmos

e as prestaes de servios diretamente conexas (leitura, reparao e conservao de


contadores)

So localizados/tributados junto do adquirente do servio se este for sujeito passivo residente na


U.E. (art 6, n 6, a), CIVA)

se o adquirente for um particular aplica-se a regra geral do art 6, n 6, b), CIVA


TRANSMISSES DE ELETRICIDADE E GS NATURAL
(art 6, n 4 e 5, CIVA)
Eletricidade e Gs Natural - Bens corpreos para efeitos de IVA (art 3, n 3, CIVA)
Contudo:
Excludos do RITI - a sua transao no considerada Aquisio Intracomunitria de Bens ou Transmisso
Intracomunitria de Bens (art 4, n 3, CIVA e art 7, n 3, d), RITI)

Adquirente
Sujeito Passivo Revendedor
pessoa singular ou coletiva cuja
atividade consta na aquisio de
gs natural ou eletricidade para
revenda, e cujo consumo prprio
desses bens no seja significativo
(inferior a 5% da quantidade revendida)

Tributveis em Portugal

Com sede,
estabelecimento
estvel ao qual so
fornecidos os bens
ou domiclio em
Portugal

Manual do IVA 2014/2015

(art 1, n 2, i), CIVA)

228

Sujeito Passivo
(art 2, n 1, a), CIVA)

No revendedor

Consumidor
(Sujeito Passivo No Revendedor ou
Particular)

Com sede,
estabelecimento
estvel ao qual so
fornecidos os bens
ou domiclio em
Portugal, e que no
os destine a
utilizao e consumo
prprios

Utilizao ou
consumo efetivo em
Portugal

Vendedor sem sede


ou estabelecimento
estvel em Portugal

No tributveis
em Portugal
Com sede,
estabeleciment
o estvel ao
qual so
fornecidos os
bens ou
domiclio fora
de Portugal

(reverse-charge)
(art 2, n 1, h), CIVA)

Utilizao ou
consumo
efetivo fora de
Portugal

Vendedor sem sede


ou E.E. em Portugal
Adquirente particular:
vendedor deve registar-se
Estado ou isento: art 26, n
3 ou 4, CIVA

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Exemplo
Transmisses de gs natural e eletricidade
Uma empresa com sede e instalaes em Lisboa, que se dedica exclusivamente
construo de prdios para venda e que, por isso, se encontra enquadrada no art 9, CIVA,
e que nunca havia efetuada aquisio de bens ou servios noutros Estados-membros

recebeu de uma sociedade espanhola, com NIF vlido no VIES, a fatura, emitida com
data de 09.02.2011

correspondente aos consumos de energia eltrica das suas instalaes em Portugal


durante o ms de Janeiro de 2011, no valor de 8.000

o facto de nunca efetuar qualquer operao intracomunitria indicia que a empresa


portuguesa no possui o NIF vlido no VIES (art 5, RITI)

a operao localiza-se em Portugal por fora do art 6, n 4, c) e n 5, b), CIVA

Efetivamente estamos perante um consumidor final sujeito passivo portugus e o consumo


ocorre em Portugal (local do contador)

se o adquirente fosse um sujeito passivo, seria ele o devedor do IVA e ento operavase o reverse-charge (art 2, n 1, h), CIVA)

como um sujeito passivo isento, o IVA ser entregue diretamente no Servio de


Finanas (art 27, n 3, CIVA)

Alterao das regras de localizao das prestaes de servios (DL 186/2009, de 12 de agosto)

transpe o art 2 da Diretiva 2008/8/CE, do Conselho e a Diretiva 2008/9/CE, do Conselho,


ambas de 12 de fevereiro de 2008, bem como a Diretiva 2008/117/CE, do Conselho, de 16 de
dezembro de 2008 e Regulamento (CE) 143/2008, de 12 de fevereiro, relativas ao sistema
comum do IVA

alterando, a partir de 1 de janeiro de 2010, o Cdigo do IVA (CIVA), o Regime do IVA nas
Transaes Intracomunitrias (RITI) e alguma legislao complementar
Em vigor desde 1 de Janeiro de 2010

229

Alteraes s regras de localizao das prestaes de servios


Anterior: 23 nmeros

Art 6, CIVA

Manual do IVA 2014/2015

As alteraes fundamentais deste diploma reportam-se s regras de localizao das prestaes de


servios previstas no art 6, CIVA, em especial s prestaes de servios de natureza transnacional

3 patamares:
1 regra geral (art 6, n 4, CIVA)
Excees regra geral e excees s
excees (n 5 a 21)

2010: 12 nmeros
2 patamares:
2 regras gerais (art 6, n 6, CIVA)
Excees s regras gerais (n 7 a 12)

As regras relativas localizao das transmisses de bens passam a estar concentradas nos 5
primeiros nmeros do artigo (os atuais n 22 e 23 passam, respetivamente, a n 4 e 5)
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

11.2

Gesto de Empresas / Contabilidade

Localizao das prestaes de servios

Localizao das prestaes de servios


As duas regras gerais das prestaes de servios
Consoante a natureza do adquirente (art 6, n 6, CIVA)
Operaes B2C

Destinatrio dos servios no sujeito passivo do IVA


Operaes localizadas na sede, estabelecimento
estvel ou domiclio do prestador dos servios

Operaes B2B

Destinatrio dos servios sujeito passivo do IVA


Operaes localizadas na sede, estabelecimento
estvel ou do domiclio fiscal do adquirente

Corresponde anterior
regra geral acolhida no
art 6, n 4, CIVA

Reverse-charge ou
inverso do sujeito
passivo

As duas regras gerais


So tributveis em Portugal as prestaes de servios (art 6, n 6, CIVA)

efetuadas a um sujeito passivo dos referidos no art 2, n 5, CIVA, cuja sede, estabelecimento
estvel ou, na sua falta, o domiclio, para o qual os servios so prestados, se situe no
territrio nacional, onde quer que se situe a sede, estabelecimento estvel ou, na sua falta, o
domiclio do prestador

efetuadas a uma pessoa que no seja sujeito passivo, quando o prestador tenha no territrio
nacional a sede da sua atividade, um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio, a
partir do qual os servios so prestados

Exemplo

Manual do IVA 2014/2015

Se um sujeito passivo portugus prestar um servio a um adquirente particular espanhol, a


operao em princpio localiza-se em Portugal, isto , o prestador dever liquidar IVA na
operao taxa aqui vigente (art 6, n 6, b), CIVA)

230

Se o adquirente for um sujeito passivo de IVA espanhol, a operao, em princpio, deixar


de ser localizada em Portugal para passar a ser localizada em Espanha

na prtica o prestador sujeito passivo de IVA portugus no liquida IVA, devendo ser o
adquirente espanhol a liquidar IVA em Espanha taxa a vigente (reverse-charge ou
inverso do sujeito passivo)

Na situao inversa, isto , prestador sujeito passivo de IVA espanhol e adquirente sujeito
passivo de IVA portugus, ser o adquirente que passa tambm a ser sujeito passivo de IVA
pela aquisio (art 6, n 6, a), CIVA)

alarga-se tambm a regra de inverso do sujeito passivo, atribuindo-se ao destinatrio


dos mesmos a obrigao de liquidao do IVA devido e da sua entrega ao Estado, sem
prejuzo da deduo do imposto a que este tenha direito
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Nomeao de representante
Nos casos elencados no art 6, n 6, CIVA, se o prestador no tiver c sede ou estabelecimento
estvel, deve cumprir as obrigaes do art 30, CIVA

se dispuser de sede, estabelecimento estvel ou domiclio noutro Estado-Membro podem


nomear um representante

se no dispuser de sede, estabelecimento estvel ou domiclio noutro Estado-Membro devem


nomear um representante

Sujeito Passivo de IVA em Portugal munido de procurao com poderes bastantes, que ser
devedor do IVA que se mostre devido pelas operaes realizadas pelo representado

este ter responsabilidade solidria pelo seu pagamento

a nomeao dever ser comunicada parte contratante antes de ser efetuada a operao (art
30, n 4, CIVA)

Um dos objetivos da U.E. o de evitar a nomeao de representante de uma empresa de um E.M.


em outros E.M.
Se a nomeao do representante no acontecer

o adquirente do servio substitui-se na liquidao do IVA

figura do reverse charge (art 2, n 1, g), CIVA)

poder deduzir este IVA (dependendo do enquadramento para efeitos de IVA) nos termos do
art 19, n 1, d), CIVA

se se tratar de um SP isento (exemplo, uma Universidade Pblica art 9, n 9, CIVA), deve


enviar, por transmisso electrnica de dados, a declarao correspondente s operaes
tributveis realizadas, nos termos do art 27, n 3, CIVA, at ao final do ms seguinte

Exemplo
Nomeao de representante
Uma clebre casa de cosmticos parisiense pretende apresentar alguns dos seus produtos a
potenciais clientes em Portugal

Manual do IVA 2014/2015

Para esse efeito arrenda um armazm em Lisboa e envia alguns stocks dos seus produtos a
partir de Frana com vista a serem ali armazenados para posteriores demonstraes

231

A entrada dos stocks em Portugal constitui uma aquisio assimilada a uma aquisio
intracomunitria de bens

trata-se de uma transferncia de stocks entre a Frana e Portugal, efetuada por um


sujeito passivo com vista respetiva afetao s necessidades da sua empresa em
Portugal (art 4, n 1, RITI)

assimilando-se a operao a uma AIB, deve a mesma dar lugar ao cumprimento de todas
as obrigaes inerentes pelo SP francs

registo em Portugal ou nomeao aqui de um representante fiscal (art 24, n 1,


RITI)

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

As excees
Excees genricas

Porque comuns s duas novas regras gerais


Art 6, n 7, 8 e 12, CIVA

Excees especficas

Porque aplicveis apenas regra geral de localizao das


prestaes de servios B2C
Art 6, n 9, 10, 11, 12 e 13, CIVA

No essencial, este conjunto de excees tm o objetivo comum de assegurar a respetiva tributao


no pas de consumo
Excees comuns s duas regras gerais (excees genricas)
Sero localizadas, isto , tributveis, no local onde so materialmente executadas, as prestaes
de servios (independentemente do estatuto do adquirente) (art 6, n 7, 8 e 12, CIVA)

Manual do IVA 2014/2015

232

servios relacionadas com um imvel

incluindo os servios prestados


por arquitetos
por empresas de fiscalizao de obras
por peritos e agentes imobilirios, e os que tenham por objeto preparar ou coordenar a
execuo de trabalhos imobilirios

a concesso de direitos de utilizao de bens imveis

servios de alojamento no mbito da atividade hoteleira ou anlogas (parques de


campismo)

servios de transporte de passageiros

servios de alimentao e bebidas, executadas a bordo

de uma embarcao, de uma aeronave ou de um comboio

durante um transporte intracomunitrio de passageiros

considera-se neste caso local de execuo material, o lugar de partida do transporte

servios de alimentao e bebidas, que no as anteriores

servios de carter cultural, artstico, cientfico, desportivo, recreativo, de ensino e similares

incluindo feiras e exposies

compreendendo os dos organizadores destas atividades e os que lhes sejam acessrias

locao de curta durao de um meio de transporte

considera-se local de execuo material, o lugar da colocao disposio do destinatrio

por locao de curta durao de um meio de transporte, entende-se a locao de um


meio de transporte por um perodo no superior a 30 dias ou, tratando-se de uma
embarcao, por um perodo no superior a 90 dias (art 1, n 2, j), CIVA)

locao de bens mveis corpreos

com exceo de meios de transporte

efetuada a pessoa estabelecida ou domiciliada fora do territrio da Comunidade

considera-se local de execuo material, o lugar onde se verifica a utilizao ou explorao


efetivas dos bens
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Exemplo
No caso de estarmos perante uma prestao de servios de carcter cultural, artstico,
cientfico, desportivo, recreativo, de ensino e similares

se tiver lugar no territrio nacional

ser aqui tributvel independentemente do estatuto do adquirente e do prestador

tal como j se verificava anteriormente

Excees especficas regra de localizao das prestaes de servios B2C


Tributados em Portugal
Afasta-se a regra geral de localizao das prestaes de servios B2C relativamente s situaes do
art 6, n 9, 10, e 12, CIVA (funciona aqui a regra do local da execuo material):

servios de transporte de bens, pela distncia percorrida no territrio nacional

servios de transporte intracomunitrio de bens

Manual do IVA 2014/2015


233

quando executados total ou essencialmente no territrio nacional

servios efetuados por intermedirios agindo em nome e por conta de outrem

que sejam materialmente executados no territrio nacional

servios que consistam em trabalhos efetuados sobre bens mveis corpreos e peritagens a eles
referentes

quando o lugar de partida ocorra no territrio nacional

servios acessrios do transporte

com exceo do transporte intracomunitrio de bens

quando a operao a que se refere a intermediao tenha lugar no territrio nacional

locao de curta durao de um meio de transporte

quando a respetiva colocao disposio do destinatrio tenha ocorrido fora da


Comunidade

e a utilizao ou explorao efetivas do meio de transporte ocorram no territrio nacional

locao de um meio de transporte, que no seja de curta durao

quando o locador no tenha no territrio da Comunidade sede, estabelecimento estvel ou,


na sua falta, o domiclio, a partir do qual os servios so prestados

e a utilizao ou explorao efetivas do meio de transporte ocorram no territrio nacional

servios de telecomunicaes, de radiodifuso e de televiso, e as prestaes de servios por


via eletrnica, nomeadamente as descritas no anexo D

cujo prestador seja um sujeito passivo que no tenha, no territrio da Comunidade, sede,
estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio, a partir do qual os servios so
prestados
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Exemplo
Se um sujeito passivo de IVA de um pas terceiro no estabelecido na Unio Europeia,
prestar um servio eletrnico a um adquirente portugus, independentemente do
respetivo estatuto

essa operao localiza-se c

pelo que o prestador passa a ser sujeito passivo de IVA no territrio nacional

devendo, nomeadamente, liquidar o imposto taxa vigente em Portugal, tal como j


anteriormente se verificava

Regulamento (CE) 143/2008, de 12 de fevereiro

Regulamento relativo cooperao administrativa e troca de informaes nestes domnios,


que vem instituir um novo mecanismo de mini balco nico para os servios de
telecomunicaes, radiodifuso e televiso e de comrcio eletrnico

Servios em que o adquirente uma pessoa de pas terceiro (art 6, n 11, CIVA)
No tributados em Portugal (servios de carter empresarial)
Quando o adquirente uma pessoa estabelecido ou domiciliado num pas terceiro e o prestador um
sujeito passivo estabelecido no territrio nacional

cesso ou concesso de direitos de autor, brevets, licenas, marcas de fabrico e de comrcio e


outros direitos anlogos

servios de publicidade

servios de consultores, engenheiros, advogados, economistas e contabilistas, e de gabinetes


de estudo em todos os domnios

tratamento de dados e fornecimento de informaes

operaes bancrias, financeiras e de seguro ou resseguro

Manual do IVA 2014/2015

234

compreendendo os de organizao, investigao e desenvolvimento

com exceo da locao de cofres-fortes

colocao de pessoal disposio

locao de bens mveis corpreos

com exceo de meios de transporte

cesso ou concesso do acesso a sistemas de distribuio de gs natural ou de eletricidade

e servios de transporte ou envio atravs desses sistemas e servios diretamente conexos

servios de telecomunicaes

servios de radiodifuso e de televiso

servios por via eletrnica, nomeadamente as descritas no anexo D

obrigao de no exercer, mesmo parcial, atividade profissional ou direito mencionado


Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Regras de localizao
Regras de localizao das transmisses de bens

Art 6, ns 1 a 5, CIVA (inalteradas)


os ns 22 e 23 - transmisses de gs, atravs do sistema de distribuio de gs natural, e de
eletricidade - passam aos ns 4 e 5

Regras de localizao das prestaes de servios

Art 6, ns 6 a 13, CIVA


alteradas pelo DL 186/2009, de harmonia com a Diretiva 2008/8/CE

As operaes que se localizam noutros E.M. baseiam-se em normas reflexas, a contrrio, de outros
E.M., devido harmonizao

11.3

Excees genricas na localizao dos servios


Primazia sobre as regras gerais

Excees genricas

Servios prestados a sujeitos passivos e a no sujeitos passivos (art 6, n 7 e 8, CIVA)

Imveis (arquitetos, fiscalizao de obras, peritos e agentes imobilirios, hotelaria )

Transporte de passageiros, pela distncia percorrida

Servios de alimentao e bebidas

Servios de carter cultural, artstico, cientfico, desportivo, recreativo, de ensino e similares

Locao de curta durao de meios de transporte

IMVEIS

Tributvel no territrio onde se situa o imvel

Manual do IVA 2014/2015

Independente da natureza do adquirente

235

servios relacionadas com imveis (por arquitetos, por empresas de fiscalizao de obras, por
peritos e agentes imobilirios, e os que tenham por objeto preparar ou coordenar a execuo
de trabalhos imobilirios)

concesso dos direitos de utilizao de bens imveis

servios de alojamento no mbito da atividade hoteleira e similares (e parques de campismo)

Art 6, n 7, a), CIVA (no tributvel em Portugal por o imvel se situar fora do territrio nacional)
Art 6, n 8, a), CIVA (tributvel em Portugal por o imvel se situar no territrio nacional)
Princpio internacional da atrao
Prestaes de servios relacionadas com um imvel

as operaes so localizadas (tributadas) no lugar onde se situa o imvel

a regra de tributao da localizao do imvel prevalece sobre determinados servios


elencados no art 6, n 8, CIVA, quando prestados, precisamente, sobre um imvel
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Imvel situado fora do territrio nacional (art 6, n 7, a), CIVA)


Operao no sujeita em Portugal
Imvel situado no E.M.

Sede em Portugal
Presta servio

A (PT)
SP Portugus
No sujeio

B (E.M.)
SP do E.M.
Fatura sem IVA
B liquida IVA no E.M.

(art 6, n 7, a), CIVA)

Eventualmente deduz no perodo

A (PT) no liquida IVA na fatura (art 6, n 7, a), CIVA)

o adquirente do servio B (E.M.) liquida o IVA no E.M., na fatura de A (PT) e, eventualmente,


deduz

Em alternativa, A (PT) pode nomear representante no

E.M.
Imvel situado no E.M.

Sede em Portugal

A (PT)
SP Portugus

Nomeia representante
no E.M.

Presta servio

B (EM)
SP do E.M.

Fatura com IVA (E.M.)

A (E.M.)
A liquida IVA (E.M.) e
entrega no E.M.

E se B for particular no E.M. ?

o prestador do servio A (PT)

pode registar-se ou nomear representante no E.M.

para liquidar o IVA do E.M.

Imvel situado em territrio nacional (art 6, n 8, a), CIVA)

Manual do IVA 2014/2015

Operao sujeita em Portugal

236

Imvel situado em
Portugal

Sede no E.M.
Presta servio

B (E.M.)
SP do E.M.
No sujeio

A (PT)
SP Portugus
Fatura sem IVA

A... liquida IVA (PT)


(art 6, n 8, a), CIVA)

Caso A, PT seja particular

Pode deduzir no perodo

B (EM) nomeia representante em Portugal para efetuar a liquidao do IVA (PT)

ou regista-se em Portugal para efeitos de IVA, liquida e entrega o IVA Administrao


Tributria portuguesa
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Exemplo
Prestaes de servios relacionadas com imveis
Uma empresa francesa procedeu ao restauro de um imvel situado em territrio nacional,
tendo faturado os seus servios a uma empresa portuguesa
O servio localiza-se em territrio nacional (local do imvel art 6, n 8, a), CIVA)

a empresa francesa poder nomear representante em territrio nacional que proceda


liquidao do IVA

caso no se verifique aquela nomeao (situao normal), ser o adquirente do servio


(sujeito passivo) a liquidar o IVA - reverse charge (art 2, n 1, g), CIVA), podendo,
eventualmente, proceder sua deduo simultnea (art 19, n 1, d), CIVA)

Exemplo
Prestaes de servios relacionadas com imveis
Um engenheiro portugus desenvolveu um estudo tcnico relativo construo de um imvel
em territrio nacional, faturando o servio a uma empresa espanhola
Prevalecem as regras elencadas no art 6, n 7 e 8, CIVA, face s regras gerais

sendo assim a operao localizada/tributada no territrio nacional, sendo que o IVA


ser liquidado pelo prprio prestador do servio (o engenheiro portugus)

note-se ainda que a localizao luz do art 6, n 7 e 8, CIVA, dar-se-ia em Espanha (local
de residncia do adquirente/sujeito passivo)

PRESTAO DE SERVIOS DE TRANSPORTE DE PASSAGEIROS, PELA DISTNCIA


PERCORRIDA

fora do territrio nacional (art 6, n 7, b), CIVA)

ou no territrio nacional (art 6, n 8, b), CIVA)

Manual do IVA 2014/2015

As operaes so localizadas (tributadas) no pas onde se efetue o transporte

237

pela distncia nele percorrido

Norma de aplicao residual em virtude da iseno prevista no art 14, CIVA


Tem aplicao restrita
Transportes de pessoas

isentas de IVA os transportes de pessoas provenientes ou com destino ao estrangeiro (art 14, n
1, r), CIVA)

casos no isentos: taxa 6% - Transporte de passageiros, incluindo aluguer de veculos com


condutor (Lista I Verba 2.14)
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

TRANSPORTADOR DE BENS SUJEITO PASSIVO PORTUGUS PELOS KMS PERCORRIDOS EM


PORTUGAL
Adquirente sujeito passivo

aplicao das regras gerais (art 6, n 6, a) e b), CIVA)

transportes intracomunitrios de bens

transporte de bens de Portugal para pases terceiros e vice-versa

Adquirente no sujeito passivo


Transportes intracomunitrios de bens

tributvel em Portugal se incio em Portugal (art 6, n 10, b), CIVA)

no tributvel em Portugal se incio fora do territrio nacional (art 6, n 9, b), CIVA)

Transporte de bens de Portugal para pases terceiros

localizada em Portugal pelos Kms percorridos em Portugal (art 6, n 10, a), CIVA)

relacionados com exportao esto isentos (art 14, n 1, p), CIVA)

no localizada em Portugal pelos Kms percorridos fora do territrio (art 6, n 9, a), CIVA)

Transporte de bens de pases terceiros para Portugal

localizada em Portugal pelos Kms percorridos em Portugal (art 6, n 10, a), CIVA)

no localizada em Portugal pelos Kms percorridos fora do territrio (art 6, n 9, a), CIVA)

transporte relacionado com importao includo no valor aduaneiro (art 17, CIVA) (as
Alfndegas tm tabelas para determinar este valor por estimativa)

transportador portugus emite a fatura sem IVA

iseno tcnica que se aplica aos servios de transporte, cujo valor foi includo no valor
tributvel aduaneiro (art 13, n 1, f), CIVA)

Manual do IVA 2014/2015

Transporte de bens entre Regies Autnomas, entre estas e o Continente e vice-versa

238

isento pelo art 14, n 1, t), CIVA

SERVIOS DE ALIMENTAO E BEBIDAS

Tributveis no territrio da execuo material

Independente da natureza do adquirente

servios de catering e restaurao

tributao no lugar onde as prestaes so materialmente executadas

Art 6, n 7, c), CIVA (no tributvel em Portugal se executados fora do territrio nacional)
Art 6, n 8, c), CIVA (tributvel em Portugal se executados no territrio nacional)
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

SERVIOS DE ALIMENTAO E BEBIDAS A BORDO


Independente da natureza do adquirente

Servios prestados a bordo de uma embarcao, aeronave ou comboio durante um transporte


intracomunitrio de passageiros

Tributveis no territrio da execuo material

Considera-se o local de execuo material, o lugar de partida do transporte

Art 6, n 7, d), CIVA (no tributvel em Portugal se lugar de partida fora do territrio nacional)
Art 6, n 8, d), CIVA (tributvel em Portugal se lugar de partida no territrio nacional)

Exemplo
Servios de alimentao e bebidas a bordo
Local de partida
As prestaes de alimentao e bebidas efetuadas a bordo de um transporte areo de
passageiros que tem incio no Porto e terminus em Madrid

so localizadas em Portugal (art 6, n 8, d), CIVA)

O transporte de passageiros que tem como ponto de partida Portugal e ponto de chagada
Espanha

considerado como um transporte intracomunitrio de passageiros (art 1, n 3, a), CIVA)

SERVIOS DE CARTER CULTURAL, ARTSTICO, CIENTFICO, DESPORTIVO, RECREATIVO,


DE ENSINO E SIMILARES
Independente da natureza do adquirente

Manual do IVA 2014/2015

Tributveis no territrio da execuo material

239

As prestaes de servios de carter artstico, cientfico, desportivo, recreativo, de ensino e


similares, localizam-se em territrio nacional

se os servios aqui tiverem lugar

ou seja, se forem aqui (pessoalmente) prestados, independentemente da sede do prestador ou


do adquirente do servio (art 6, n 8, e), CIVA)

O mecanismo do reverse-charge funciona em idnticas circunstncias s situaes anteriormente


elencadas e comuns a todo o art 6, n 8, CIVA

especial ateno iseno prevista no art 9, n 15, CIVA

Estes servios no so localizados em territrio nacional, caso sejam prestados fora de Portugal
(art 6, n 7, e), CIVA)
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

A entidade adquirente destes servios liquida IVA nas suas receitas


Lugar da realizao dos servios: Portugal
PT local da execuo
material do servio

Sede no E.M.
Presta servio

B (EM)
SP do E.M.
No sujeio

A (PT)
SP Portugus
Fatura sem IVA

Sujeio em Portugal
(art 6, n 8, e), CIVA)

Exemplo
Servios artsticos, cientficos, desportivos, recreativos, de ensinos e similares
Uma empresa portuguesa que se dedica organizao de espetculos musicais, contratou
uma banda rock americana para atuar num festival em Portugal
A banda faturou o servio entidade promotora do evento

prestao de servios de carcter artstico, executada em Portugal, logo, ser


considerada aqui localizada (art 6, n 8, e), CIVA)

caso o prestador no nomeie um representante em Portugal (art 30, n 2, CIVA), dever


ser o adquirente, sujeito passivo de IVA, a (auto)liquidar o IVA devido (art 2, n 1, g), CIVA)

A banda faturou o servio entidade promotora do evento

no entanto o servio encontra-se isento pelo art 9, n 15, CIVA

a entidade promotora ir liquidar IVA na venda dos bilhetes de ingresso nos espetculos,
taxa normal (pela Lei 64-B/2011 foi revogada a verba 2.15 da Lista I do CIVA)

Exemplo
Uma companhia de msica sinfnica austraca faz uma atuao em Portugal

Manual do IVA 2014/2015

O promotor do espetculo uma empresa alem que est registada em IVA em Portugal

240

A atuao da companhia austraca localizada em Portugal, porque a atuao tem aqui


lugar
critrio para este tipo de servios: o local da execuo, independentemente da sede
do prestador ou da qualidade do adquirente
prestao do servio efetuada pela orquestra ao promotor est isenta de IVA
as entradas para o espetculo sero tributadas taxa de 23%

Exemplo
Um investigador cientfico, com domiclio no Porto, efetuou uma conferncia em Paris,
sobre matrias da sua especialidade, tendo-lhe sido pagos 3.000 pela entidade francesa
organizadora do evento
A prestao de servios no foi materialmente executada em Portugal, logo de acordo
com o art 6, n 7, e), CIVA, no localizada/tributvel em Portugal
O conferencista, sujeito passivo de IVA em Portugal, deve faturar sem IVA PT
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Regra em vigor at 31 de dezembro de 2010

compreendendo as dos organizadores destas atividades e as prestaes de servios que lhes


sejam acessrias

inclui feiras e exposies

A partir de 1 de janeiro de 2011, mantm-se com o mesmo mbito

somente os servios relativos ao ACESSO s manifestaes culturais, artsticas, desportivas, etc

aplica-se a regra geral, isto , o adquirente (promotor) o sujeito passivo, dispensando a


nomeao de representante do prestador do servio

LOCAO DE CURTA DURAO DE MEIOS DE TRANSPORTE


Independente da natureza do adquirente
Tributveis no territrio da colocao disposio do destinatrio

Local de execuo material, o lugar da colocao disposio

local da entrega fsica do meio de transporte

Locao de curta durao (art 1, n 2, j), CIVA)

at 30 dias, para veculos automveis ou aeronaves

at 90 dias, para embarcaes

Art 6, n 7, f), CIVA (no tributvel em Portugal se colocao disposio fora do territrio)
Art 6, n 8, f), CIVA (tributvel em Portugal se colocao disposio no territrio nacional)
Meios de transporte

NO: Conceito do art 6, n 1, b), RITI

SIM: Orientaes emanadas pelo Comit IVA na matria


Art 10, do Regulamento de aplicao do IVA (Regulamento (CE) 1777/2005)

Manual do IVA 2014/2015

Os reboques e semi-reboques, bem como os vages de caminho-de-ferro

241

Exemplo (Locao de curta durao de meios de transporte)


Tributveis no territrio da colocao disposio do destinatrio
Uma empresa de Israel procedeu ao aluguer de um barco de recreio a uma empresa que se
dedica prestao de servios de turismo, sediada no Porto, para esta o utilizar em viagens
tursticas no rio Douro, durante 1 semana
O prestador do servio no possui a sua sede em qualquer E.M.
A utilizao pela empresa sediada em Porto realiza-se em Portugal

servio localizado em Portugal (art. 6, n 8, f), CIVA)

o responsvel pela liquidao do IVA a empresa sediada no Porto por fora do art 2, n
1, g), CIVA, que, simultaneamente, o poder deduzir nos termos do art 19, n 1, d), CIVA
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

LOCAO DE MEIOS DE TRANSPORTE


Locao de meios de transporte

Prestador/Cliente

Lugar da tributao

Curto prazo
At 30 dias / 90 dias embarcaes

B2B

Lugar onde colocado disposio do


adquirente

Curto prazo
At 30 dias / 90 dias embarcaes

B2C

Lugar onde colocado disposio do


adquirente

Longo prazo
Superior a 30 dias / 90 dias
embarcaes

B2B

Sede ou estabelecimento estvel do


adquirente

Longo prazo
Superior a 30 dias / 90 dias
embarcaes

B2C

Sede ou estabelecimento estvel do


prestador
At 31 de dezembro de 2012

11.4

Excees especficas na localizao dos servios

Excees especficas
Servios prestados a no sujeitos passivos (art 6, ns 9 e 10, CIVA)

Transporte de bens

Transporte intracomunitrio de bens

Servios acessrios de transporte

Trabalhos sobre bens mveis corpreos

Servios de intermedirios

Servios prestados a no sujeitos passivos


Art 6, n 9, CIVA (no sujeio em Portugal)
Art 6, n 10, CIVA (sujeio em Portugal)
A. TRANSPORTE DE BENS

Manual do IVA 2014/2015

242

Distncia percorrida

B. TRANSPORTE INTRACOMUNITRIO DE BENS

Lugar de partida

C. SERVIOS ACESSRIOS DE TRANSPORTE

Local da execuo material

D. TRABALHOS SOBRE BENS MVEIS CORPREOS

Tributvel no local da execuo material

E. SERVIOS DE INTERMEDIRIOS AGINDO EM NOME E POR CONTA DE OUTREM

Tributvel no local onde se localiza a operao principal

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

F. PRESTAES DE SERVIOS DE CARTER CULTURAL, ARTSTICO, CIENTFICO, DESPORTIVO,


RECREATIVO, DE ENSINO E SIMILARES, INCLUINDO FEIRAS E EXPOSIES

no abrangidas pelo art 6, n 7, e), CIVA, compreendendo as dos organizadores daquelas


atividades e as prestaes de servios que lhes sejam acessrias (Lei 134/2010)

Tributvel no local da execuo material

G. LOCAO DE UM MEIO DE TRANSPORTE, QUE NO SEJA DE CURTA DURAO

Tributvel no local onde o destinatrio se encontra estabelecido

Exemplo
Locao de meios de transporte de mdia/longa durao
Locador S (SP na Sua)
Locao de viatura de turismo: 31 dias (M/L durao)
A. Adquirente A, Lda (SP Portugus)
Colocao disposio do bem em Portugal ou fora de Portugal
Sujeio em Portugal B2B (art 6, n 6, a), CIVA)
Adquirente A, Lda (SP PT): Liquida IVA (PT)
B. Adquirente B (Particular residente em Portugal)
Utilizao da viatura em Portugal
Adquirente residente em Portugal
Sujeio em Portugal (art 6, n 10, g), CIVA)
S (SP Suo): Liquida IVA (PT)
Em 2012, sujeio em PT (art 6, n 12, c), CIVA)

Locador P (SP em Portugal)

Manual do IVA 2014/2015

Locaodede
meiosdedeturismo:
transporte
de (M/L
mdia/longa
Locao
viatura
31 dias
durao) durao

243

Locador S (SP na Sua)


A. Adquirente D (Particular residente na Sua)
Locao de viatura de turismo: 31 dias (M/L durao)
Utilizao da viatura na Sua
C. sujeio
Adquirente
Lda (SP
Portugus)
No
em A,
Portugal
(art
6, n 9, g), CIVA)
Colocao
disposio
do 6,
bem
Portugal
2012:
Sujeio
em PT (art
n em
6, b),
CIVA) ou fora de Portugal
Sujeio em Portugal B2B (art 6, n 6, a), CIVA)
B. Adquirente D (Particular residente na Sua)
Adquirente
Lda (SP
Liquida IVA (PT)
Utilizao
daA,viatura
emPT):
Portugal
Sujeio
em Portugal
(art 6, n 12,
c), CIVA)
D. Adquirente
B (Particular
residente
em Portugal)
Utilizao
da viatura
em Portugal
2012:
Sujeio
em PT (art
6, n 6, b), CIVA)
Adquirente residente em Portugal
Sujeio em Portugal (art 6, n 10, g), CIVA)
Locador P (SP em Portugal)
Outubro de 2014
S (SP Suo): Liquida IVA (PT)
Locao de viatura de turismo: 31 dias (M/L durao)
Em 2012, sujeio em PT (art 6, n 12, c), CIVA)
C. Adquirente D (Particular residente na Sua)

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Excees especficas
Servios prestados a residentes fora da U.E. (art 6, n 11, CIVA)
Adquirente dos servios pessoa estabelecida ou domiciliada fora da Comunidade
No tributao em Portugal, mesmo que no prove ser sujeito passivo de imposto anlogo

Cesso de direitos de autor, licenas, marcas de fabrico e direitos anlogos

Publicidade

Servios de consultores, engenheiros, advogados, economistas e contabilistas, gabinetes de


estudo em todos os domnios

Tratamento de dados e fornecimento de informaes

Operaes bancrias, financeiras e de seguros

Colocao de pessoal disposio

Locao de bens mveis corpreos, com exceo de meios de transporte

Cesso do acesso a sistemas de distribuio de gs natural e eletricidade, bem como servios


de transporte e servios conexos

Telecomunicaes

Radiodifuso

Servios prestados por via eletrnica

Obrigao de no exercer uma atividade ou direito dos mencionados

Servios de telecomunicaes (art 1, n 2, h), CIVA)

servios que possibilitem a transmisso, a emisso ou a receo de sinais, texto, imagem e som
ou de informaes de todo o tipo atravs de fios, da rdio, de meios ticos ou de outros meios
eletromagnticos

incluindo a cesso ou a concesso com elas correlacionadas de direitos de utilizao de


instalaes de transmisso, emisso ou receo

e a disponibilizao do acesso a redes de informao mundiais

Manual do IVA 2014/2015

Exemplo

244

Uma empresa norte-americana, sediada nos Estados Unidos, fornece a um organismo pblico
portugus, no sujeito passivo de IVA, um servio de telecomunicaes
Servio fornecido localizado em territrio nacional, sendo a empresa prestadora do servio
responsvel pela liquidao e entrega do imposto (art 6, n 12, d), CIVA)
Requisitos verificados:

o prestador no est sediado no territrio da U.E.

o adquirente no um sujeito passivo de IVA dos referidos no art 2, n 5, CIVA

O responsvel pela liquidao e entrega do IVA devido a empresa norte-americana que ter
de nomear em Portugal um representante fiscal (art 30. n 2, CIVA)
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Notas sobre as alteraes s regras de localizao nos servios


Alteraes em 2011
Alteraes exceo da regra geral da localizao dos servios culturais, artsticos, cientficos,
educativos, desportivos, recreativos e similares, cujos destinatrios sejam sujeitos passivos
A maioria destes servios, quando prestados a sujeitos passivos do imposto, passaram a estar
abrangidos pela regra geral (art 6, n 6, a), CIVA)
Assim, apenas o local dos servios relativos ao acesso, ou acessrios do acesso, s manifestaes
destes servios, incluindo o acesso a feiras e exposies, se manteve o local onde essas
manifestaes se realizam, nos casos em que tais servios sejam prestados a sujeitos passivos
Os outros servios relacionados com estas atividades, excluindo o acesso, quando prestados a
sujeitos passivos, passaram a estar abrangidos pela regra geral
Manteve-se inaltervel quando esto em causa adquirentes qualificados como no sujeitos passivos
Desta forma, tratando-se do simples acesso aos eventos e manifestaes, como quaisquer outros
servios de carcter cultural, artstico, cientfico, educativo, desportivo, recreativo e similar,
mantm-se a regra de localizar/tributar no local em que tais servios forem materializados
Alteraes em 2013
O local dos servios de locao de meios de transporte, com exceo da locao de curta durao,
tendo como destinatrios no sujeitos passivos do IVA, passa a ser o local de residncia do
destinatrio dos servios
Contudo, se estiverem em causa barcos de recreio, a regra de localizao/tributao passar a
reger-se pelo local em que a embarcao for colocada disposio do destinatrio dos servios
(no sujeito passivo), quando coincida com o local da sede ou do estabelecimento estvel do
prestador, a partir do qual os servios sejam efetivamente realizados
Se no coincidir aplica-se a regra acima descrita, sendo a localizao/tributao no local de
residncia do destinatrio
Regras a vigorar a partir de 1 de janeiro de 2015

Manual do IVA 2014/2015

O local dos servios de telecomunicaes, de radiodifuso e televiso e de servios por via


eletrnica, prestados a no sujeitos passivos do IVA, passar a ser, em todas as situaes, o local
de residncia dos destinatrios dos servios, independentemente de os prestadores dos servios se
encontrarem ou no estabelecidos na Comunidade

245

At 2014, estes servios, tendo como destinatrios no sujeitos passivos, encontram-se submetidos
regra geral prevista no art 6, n 6, b), CIVA, quando o prestador e o destinatrio dos servios, se
encontrarem sediados, estabelecidos ou domiciliados na Comunidade Europeia
Assim, a partir de 2015, a regra especial estender-se- a todos os casos em que os prestadores dos
referidos servios se encontrem sediados ou estabelecidos na Comunidade
Esta regra sujeita o prestador dos servios ao cumprimento das obrigaes declarativas e de
pagamento em cada Estado-Membro onde os adquirentes no sujeitos passivos residam, uma vez
que so obrigados a registarem-se no Estado do local de tributao
No entanto, os prestadores de servios podem optar por aderir ao sistema de balco nico que, a
partir de 1 de janeiro de 2015, passa tambm a contemplar os servios de telecomunicaes, de
radiodifuso e televiso, para alm dos servios prestados via eletrnica
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Exemplo
Servios intermdios com carcter empresarial
IVA nos servios de telecomunicaes prestados por empresa dos EUA que vende trfego
para Portugal
Relativamente ao trfego recebido dos EUA:

deve a empresa portuguesa adquirente do mesmo, proceder liquidao do IVA devido


(art 6, n 6, a), CIVA), j que por tal facto um sujeito passivo dos do art 2, n 1, a),
CIVA

deve o sujeito passivo relevar a operao na declarao peridica, sendo a base


tributvel e o IVA a favor do Estado (C3 e 4, Q6) e IVA dedutvel (C24, Q6)

IVA nos servios de telecomunicaes prestados por empresa sediada em Portugal que
vende trfego para os EUA
As prestaes de servios de telecomunicaes efetuados a partir de Portugal com destino
a um adquirente sediado num pas terceiro

opera a regra de localizao constante do art 6, n 11, i), CIVA

segundo a qual a operao no deve ser objeto de tributao no territrio nacional

a base tributvel correspondente operao deve ser relevada na DP (C8, Q6)

Outras excees

Manual do IVA 2014/2015

Tributveis em Portugal os servios cuja utilizao ou explorao efetivas ocorram em


territrio nacional (art 6, n 12, CIVA)

246

Locao de bens mveis corpreos, com exceo de meios de transporte, efetuada a residente
fora da U.E. (art 6, n 12, a), CIVA)

Locao de curta durao de meio de transporte, efetuada a no sujeito passivo, quando a


colocao disposio tenha ocorrido fora da U.E. (art 6, n 12, b), CIVA)

Locao de um meio de transporte, que no seja de curta durao, efetuada a no sujeito


passivo (art 6, n 12, c), CIVA)

quando este esteja estabelecido ou domiciliado fora da Comunidade e a utilizao ou


explorao efetivas do meio de transporte ocorram no territrio nacional

Servios de telecomunicaes, radiodifuso e televiso e servios eletrnicos, prestados a no


sujeitos passivos residentes em territrio nacional por um prestador sedeado fora da U.E. (art
6, n 12, d), CIVA) (2015 Portal nico)

Locao de uma embarcao de recreio, que no seja de curta durao, efetuada a pessoa que
no seja um sujeito passivo (art 6, n 12, e), CIVA)

quando o locador tenha no territrio nacional sede, estabelecimento estvel ou, na sua
falta, domiclio, a partir do qual os servios so prestados, e a efetiva colocao da
embarcao disposio do destinatrio ocorra no territrio nacional
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Exemplo (Locao de curta durao de meio de transporte)


Simon, residente nos EUA, vem passar frias ao Algarve

necessitando de uma embarcao para utilizao recreativa, contratou uma empresa


marroquina, tendo-lhe sido posta disposio em Marrocos, em locao por 15 dias

a embarcao foi utilizada no Algarve

Tal operao considera-se, face ao art 6, n 12, b), CIVA, tributada em territrio nacional,
por a embarcao ter sido c utilizada

a empresa marroquina teria de nomear c um representante (art 30, n 2, CIVA) para


proceder liquidao do IVA

Exemplo (Locao de bens mveis corpreos, no meios de transporte)


Locador R (SP em Portugal)
Locao de equipamento mdico
Adquirente A (Entidade de Angola)
Utilizao em Angola

Prova que SP (B2B): No sujeio em Portugal (art 6, n 6, a), CIVA, a contrrio)

No prova (B2C): No sujeio em PT: art 6, n 11, g), CIVA

Se utilizao em Portugal:

Sujeio em Portugal (art 6, n 12, a), CIVA)

Locao de meios de transporte, que no seja de curta durao

Manual do IVA 2014/2015

Constitui exceo especfica 2 regra (art 6, n 6, b), CIVA), em que no so tributveis as


prestaes de servios relativas a locao de um meio de transporte, que no seja de curta
durao, quando o destinatrio for uma pessoa estabelecida ou domiciliada fora do territrio
nacional (art 6, n 9, g), CIVA) ou quando o destinatrio for uma pessoa estabelecida ou
domiciliada no territrio nacional (art 6, n 10, g), CIVA)
O art 6, n 10, g), CIVA, no tem aplicao se locao de uma embarcao de recreio, que no
seja de curta durao, quando o locador tenha sede, estabelecimento estvel ou, na sua falta,
domiclio fora de Portugal, a partir do qual os servios so prestados, e a efetiva colocao da
embarcao disposio do destinatrio ocorra no mesmo territrio (art 6, n 13, CIVA)

Exemplo (Locao de mdia/longa durao de meio de transporte)


Locador P (SP em Portugal)
Locao de embarcao de recreio: 91 dias (M/L durao)
Adquirente E (Particular residente na Sua)

Colocao e utilizao da embarcao em Espanha e destinatrio residente fora da U.E.

No sujeio em PT (art 6, n 9, g), CIVA)

[2012: Sujeio em PT (art 6, n 6, b), CIVA)]

Se colocao disposio da embarcao em Portugal

Sujeio em PT (art 6, n 12, e), CIVA) (exceo exceo do art 6, n 9, g), CIVA)
[2012: Sujeio em PT (art 6, n 6, b), CIVA)]

247

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Exemplo (Locao de mdia/longa durao de meio de transporte)


Locador S (SP na Sua)
Locao de embarcao de recreio: 91 dias (M/L durao)
Adquirente F (Particular residente em Portugal)

Colocao e utilizao da embarcao em Portugal

Sujeio em PT (art 6, n 10, g), CIVA)

2012: Sujeio em PT (art 6, n 12, c), CIVA)

Adquirente F (Particular residente em Portugal)

Colocao e utilizao da embarcao em Espanha

No sujeio em PT (art 6, n 13, CIVA) (2012: No sujeio em PT - art 6, n 6, b), CIVA)

11.5

Tributao do Comrcio Eletrnico

A necessidade de modernizao decorre do aumento exponencial dos servios prestados a nvel


global, incluindo servios de carcter imaterial suscetveis de efetuados distncia, via
globalizao e internacionalizao da economia, abertura das fronteiras e liberalizao dos
mercados, bem como inovaes tecnolgicas e utilizao massiva da internet por parte dos
operadores
Estas mudanas acarretarem um trabalho significativo a todos os nveis
Um novo normativo permite segurana nas operaes e simplificao e uniformizao das regras
Comrcio Eletrnico
Operaes comerciais efetuadas pela Internet
On-Line

Off-Line

Diretamente ou em linha

Indiretamente

Manual do IVA 2014/2015

Operaes comerciais efetuadas pela Internet

248

On-Line diretamente ou em linha

Off-Line ou indiretamente

Efeitos distintos a nvel fiscal


Servio prestado por via eletrnica (Regulamento CE 1777/2005)

servio prestado pela Internet

natureza do servio dependente da tecnologia de informao para a sua prestao

servio essencialmente automtico, envolvendo uma interveno humana mnima e que, na


ausncia de tecnologia de informao, no tem viabilidade

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Comrcio eletrnico Off-Line

encomenda de bens tangveis publicitados e vendidos atravs de catlogos eletrnicos

e entregues atravs dos tradicionais canais de distribuio (servios postais, empresas


transportadoras)

exemplo: vendas distncia (art 10 e 11, RITI)

Para pequenas remessas em Portugal

iseno de direitos aduaneiros e do IVA para pequenos valores

com excluso das vendas por correspondncia (DL 31/89, de 5 de agosto)

Comrcio eletrnico On-Line

encomenda de bens e servios intangveis (virtuais)

entregues em linha atravs da rede

Regra: Diretiva 2002/38/CE, de 7 de maio e Diretiva 2008/8/CE, de 12 de fevereiro, do Conselho

entrada em vigor: 01.07.2003 (DL 130/2003, de 28 de junho)

2010: art 6, n 6, CIVA, art 6, n 11, l), CIVA e art 6, n 12, d), CIVA (Anexo D do CIVA)

Taxa de 21% (23% atual) (art 18, n 7, CIVA)

Se o adquirente domiciliado em Portugal for um particular e o servio for faturado por um sujeito
passivo estabelecido em pas terceiro

tributada em Portugal (art 6, n 12, d), CIVA)

o prestador de servios deve nomear representante em Portugal (art 30, CIVA)

pode escolher um pas da U.E. para se registar, prevalecendo a localizao das operaes
junto do destinatrio (particular)

Se o prestador do servio tem sede na U.E. e o adquirente particular em Portugal

no tributada em Portugal, mas sim no pas da sede do prestador

Manual do IVA 2014/2015

Se o prestador do servio tem sede na U.E. e o adquirente sujeito passivo em Portugal

249

tributada em Portugal (art 6, n 6, a), CIVA)

sujeito passivo portugus fornece NIF

Lista exemplificativa do Anexo D

fornecimento de stios informticos, domiciliao de pginas na web, manuteno distncia


de programas e equipamentos

fornecimento de programas e respetiva atualizao

fornecimento de msica, filmes e jogos, incluindo jogos de azar e a dinheiro, e de emisses ou


manifestaes polticas, culturais, artsticas, desportivas, cientficas ou de lazer

prestao de servios de ensino distncia

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Tributao em IVA dos servios prestados por via eletrnica (incidncia)


Para que uma prestao de servios por via eletrnica se encontre sujeita a IVA necessrio a
verificao cumulativa dos seguintes requisitos:

que seja como tal qualificada

que seja efetuada a ttulo oneroso

que seja efetuada por um sujeito passivo agindo como tal

Quando o prestador de servios e o seu cliente comunicam por correio eletrnico, esse facto no
significa, s por si que o servio prestado um servio eletrnico
Regime especial para sujeitos passivos no estabelecidos na U.E. que prestem servios por via
eletrnica a no sujeitos passivos nela residentes

o prestador dos servios pode optar por se registar num nico E.M., para efeitos de
cumprimento de todas as obrigaes (incluindo as de pagamento)

a taxas do pas de consumo (domiclio do adquirente) pois a operao a tributada nos termos
do art 6, n 12, d), CIVA

obriga criao de uma cmara de compensao

O Estado de identificao dever assegurar ao E.M. de consumo que o montante pago pelo sujeito
passivo no estabelecido transferido para a conta bancria em Euros que lhe tiver sido indicada
por este E.M.
Regras do local de tributao do comrcio eletrnico on-line
Presta servio de comrcio
eletrnico on-line

A (PT)
SP Portugus

E (EUA)
Particulares
Fatura sem IVA

Prestador

Adquirente

No sujeio

Local de tributao

Manual do IVA 2014/2015

(art 6, n 11, l), CIVA)

250

Presta servio de comrcio


eletrnico on-line

E (EUA)
Empresa

A (PT)
Fatura sem IVA

Prestador
No sujeio

Adquirente
Local de tributao
(art 6, n 6, a), CIVA)

Se A (PT) particular
E (EUA) nomeia representante em Portugal ou registo em qualquer E.M. (art 6, n 12, d), CIVA)

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Regras do local de tributao do comrcio eletrnico on-line


Presta servio de comrcio
eletrnico on-line

A (PT)
SP Portugus

B (ES)
SP Espanhol
Fatura sem IVA

Prestador

Adquirente

No sujeio

Local da tributao

(art 6, n 6, a), CIVA,


a contrrio)

Fornece NIF
Presta servio de comrcio
eletrnico on-line

A (PT)
SP Portugus
Prestador

B (ES)
Particular
Fatura com IVA (PT)
Adquirente

Sujeio

No prova que SP
em Espanha

(art 6, n 6, b), CIVA)


Presta servio de comrcio
eletrnico on-line

B (ES)
SP Espanhol
Prestador
No sujeio

A (PT)
SP Portugus
Fatura sem IVA
Adquirente
Local da tributao

Fornece NIF

(art 6, n 6, a), CIVA)

Manual do IVA 2014/2015

Prestaes de servios por via eletrnica (as do anexo D)

251

No so tributveis em Portugal, estas prestaes de servios, quando o adquirente for uma


pessoa estabelecida ou domiciliada fora da Comunidade (art 6, n 11, l), CIVA) (no se aplica a
regra do art 6, n 6, b), CIVA)

So tributveis em Portugal, quando o prestador pessoa estabelecida ou domiciliada fora da


Comunidade, e o adquirente com domiclio em Portugal, que no seja um sujeito passivo dos
referidos no art 2, n 5, CIVA (particular) (art 6, n 12, d), CIVA)

Se o adquirente domiciliado em Portugal for um particular e o servio for faturado por um sujeito
passivo estabelecido em pas terceiro

tributada em Portugal (art 6, n 12, d), CIVA)

o prestador de servios deve nomear representante em Portugal (art 30, n 2, CIVA)

no entanto, pode escolher um pas da U.E. para se registar, prevalecendo a localizao das
operaes junto do destinatrio (particular)

O prestador dos servios pode optar por se registar num nico E.M., para efeitos de cumprimento
de todas as obrigaes (incluindo as de pagamento)

a taxas do pas de consumo (domiclio do adquirente) pois a operao a tributada

obriga criao de uma cmara de compensao


Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Exemplo
Tributao do Comrcio Eletrnico
Operaes que se consideram servios prestados por via eletrnica:

a empresa A, titular de um site informtico, atribui a B comerciante, o direito


a figurar na lista de ligaes do seu site, mediante o pagamento por este de um
valor acordado

C, empresa que se dedica comercializao de CD's e DVD's musicais, possui um


site na Internet a partir do qual e mediante o pagamento respetivo, podem os
interessados adquirir as obras que entenderem, mediante o descarregamento das
mesmas no seu equipamento informtico

D uma empresa que atravs do seu site disponibiliza cursos sobre programas
de fotografia digital por mdulos, correspondendo a cada um determinada
importncia a pagar pelos interessados na sua frequncia

aps a concluso de cada mdulo, D emite aos frequentadores um certificado

Operaes que no se consideram servios prestados por via eletrnica:

E uma empresa de transportes areos que atravs do seu site aceita reservas e
encomendas de voos, cujos bilhetes devero ser levantados nos seus escritrios at
24 horas antes do embarque

a empresa C, para alm dos produtos comercializados da referida forma, aceita


tambm no seu site, encomendas daqueles produtos que a pedidos dos clientes
sero enviados para a morada indicada, pelos servios postais

Exemplo

Manual do IVA 2014/2015

SANGSONG, empresa com sede em Hong Kong, disponibilizou a particulares residentes em


Portugal, atravs de um site na Internet, o acesso a apostas de jogos eletrnicos de azar

252

Tal operao considera-se, face ao art 6, n 12, d), CIVA, tributada em territrio nacional,
sendo SANGSONG sujeito passivo pelo servio prestado por via eletrnica, devendo a partir do
E.M. em que tenha optado pelo registo no regime especial, proceder liquidao de IVA
taxa a que se refere o art 18, n 7, CIVA

Exemplo
ZOOLEX,SA um sujeito passivo de IVA sedeado em Portugal que disponibilizou a diversas
organizaes ambientais sedeadas no estrangeiro, o acesso a uma base de dados sobre
legislao portuguesa de proteo animal
Caso as referidas organizaes sejam estabelecidas ou domiciliadas num Estado-membro da
Unio Europeia e provarem que nesse pas tm a qualidade de sujeito passivo, ou
independentemente dessa qualidade, sejam estabelecidas ou domiciliadas em pas no
pertencente Unio Europeia, o servio prestado no tributado em territrio nacional
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Exemplo
Carlos, colecionador, disponibilizou via Internet a uma entidade organizadora de uma
exposio, imagens da sua coleo particular de escritos histricos
Ainda que a prestao de servios efetuada por via eletrnica fosse remunerada no estaria
sujeita a IVA porque efetuada por um particular

Exemplo
CSF, Ld., gabinete de arquitetura registado em IVA, adquiriu via Internet a um fornecedor
estrangeiro dois programas de desenho tcnico, comprometendo-se este a manter e atualizar
periodicamente os referidos programas
Independentemente do fornecedor ser sedeado na U.E. ou fora dela, face ao art 6, n 6, a),
CIVA, a operao encontra-se sujeita a IVA no territrio nacional, sendo a adquirente sujeito
passivo pela aquisio do servio

Servios prestados por via eletrnica


A partir de 1 de janeiro de 2015
Telecomunicaes, radiodifuso, televiso e prestao de servios eletrnicos

prestados a particulares estabelecidos ou domiciliados na U.E.

passam a ser tributados no local onde o adquirente se encontra domiciliado ou estabelecido

passando a vigorar um regime especial para a prestao deste tipo de servios

De realar que esta alterao vem pr fim vantagem que atualmente existe, de entidades se
estabelecerem em territrios onde a taxa de IVA mais reduzida

como acontece nas Regies Autnomas da Madeira e dos Aores, em que a taxa normal do IVA
uma das mais baixas dos pases da U.E.

11.6

Consideraes sobre localizao das operaes

Manual do IVA 2014/2015

Incidncia subjetiva

253

Sujeitos passivos do imposto

Adquirentes (Sujeito Passivo do art 2, n 1, a), CIVA) de servios (do art 6, n 6, a), CIVA),
quando o prestador no tenha sede ou estabelecimento estvel em Portugal a partir do qual os
servios so prestados (art 2, n 1. e), CIVA)

Mecanismo de inverso do sujeito passivo ou reverse-charge

Para efeitos da aplicao das regras de inverso nas prestaes de servios, consideram-se sujeitos
passivos de imposto os referidos no art 2, n 5, CIVA

as pessoas singulares ou coletivas referidas no art 2, n 1, a), CIVA relativamente a todos os


servios que lhe so prestados (art 2, n 1, e) e g), CIVA)

quaisquer outras pessoas coletivas que devam estar registadas para efeitos do art 5, RITI
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Sujeitos passivos do imposto (para aplicao do art 6, CIVA)


Art 2, n 5, CIVA (art 2, n 1, e) e g), CIVA)

Sujeito passivo dos referidos no art 2, n 1, a), CIVA

Outras pessoas coletivas, registadas para efeitos do art 5, RITI

Relativamente aos servios que lhes so prestados

Prestador no tenha sede, estabelecimento ou domiclio em Portugal

Outras pessoas singulares ou coletivas estabelecidas fora da U.E.

aquisio ou fornecimento de servios a entidades com sede, estabelecimento ou domiclio em


Portugal

prova de sujeito passivo por apresentao de NIF ou similar ou certificado usualmente utilizado
para pedidos de reembolso

Sede, estabelecimento ou domiclio


A partir do qual, ou para o qual, os servios so prestados
Lugar da sede da atividade econmica de um sujeito passivo

onde so adotadas as decises essenciais relativas conduo da poltica geral da empresa e


onde so exercidas as funes de administrao central desta

independentemente do lugar a partir do qual efetivamente exercida a atividade econmica

Estabelecimento estvel

deve possuir uma consistncia mnima e reunir, de forma permanente, uma estrutura adequada
em meios humanos e tcnicos

Domiclio da pessoa singular

seja ou no sujeito passivo, o endereo constante do registo nacional da populao ou registo


similar (NIF)

Novas obrigaes a partir de 1 de janeiro de 2010

Manual do IVA 2014/2015

Submisso de informao acerca dos sujeitos passivos e das pessoas coletivas que no sejam
sujeitos passivos registadas para efeitos de IVA (alargamento do mbito de Sujeito Passivo
relativamente aos servios art 2, n 5, CIVA)

254

a quem tenham sido prestados servios que no estejam isentos no Estado-membro em que as
operaes so tributveis

relativamente s quais o imposto seja devido pelo destinatrio

Novas medidas de reembolso de IVA a sujeitos passivos no estabelecidos no Estado-membro de


reembolso

mas estabelecidos noutro Estado-membro, as quais passaro a ser efetuadas com base em
procedimentos eletrnicos

portal eletrnico a criar, para o efeito, por cada Estado-membro

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

Manual do IVA 2014/2015

FISCALIDADE

255

Gesto de Empresas / Contabilidade

Prestaes de servios

Local de tributao

efetuados por intermedirios, agindo em nome e por conta de outrem, a


pessoas que no sejam sujeitos passivos

Local onde se efetua a prestao


da operao principal

relacionadas com bens imveis, incluindo:


Servios prestados por peritos e agentes imobilirios
Prestao de servios de alojamento no setor hoteleiro e similar
Concesso de direitos de utilizao de bens imveis
Servios de preparao e coordenao de obras em imveis, tais como
servios de arquitetos e empresas de fiscalizao de obras

Local onde se encontra situado o


imvel

de transporte de passageiros, e de transporte de bens (exceto


intracomunitrio) a pessoas que no sejam sujeitos passivos

Local onde se efetua o transporte


em funo das distncias
percorridas

de transporte intracomunitrio de bens a pessoas que no sejam sujeitos


passivos

Local de partida do transporte


(incio do transporte dos bens)

culturais, artsticos, desportivos, cientficos, educativos recreativos e


similares (feiras e exposies), incluindo as dos organizadores

Local onde as atividades so


materialmente executadas

acessrias dos transportes, peritagens e trabalhos relativos a bens


mveis, a pessoas no sujeitos passivos

Local onde as prestaes so


materialmente executadas

de restaurao e catering no executadas a bordo de embarcaes,


aeronaves e comboios

Local onde as prestaes so


materialmente executadas

de locao de meios de transporte de curta durao (< 30 dias ou < 90


dias, no caso de embarcaes)

Local onde o meio de transporte


efetivamente colocado
disposio do destinatrio

de restaurao e catering executadas a bordo de embarcaes,


aeronaves e comboios (territrio da U.E.)

Local de partida dos passageiros

eletrnicos (constantes do Anexo D), a pessoas que no sejam sujeitos


passivos, estabelecidas/domiciliadas na U.E.

Local onde essas pessoas esto


estabelecidas ou tm domiclio ou
residncia habitual

seguidamente enumeradas, efetuadas a pessoas que no sejam sujeitos


passivos, estabelecidas fora da U.E.:
cesses/concesses de direitos de autor, patentes, licenas, marcas
publicidade
consultores, engenheiros, gabinetes de estudo, advogados, peritos
contabilistas , tratamento de dados e fornecimento de informaes
obrigao de no exercer atividade profissional
operaes bancrias, financeiras e de seguros
colocao de pessoal disposio
locao de bens mveis corpreos, exceto meios de transporte
acesso a sistemas de distribuio de gs natural e eletricidade e
servios de transporte ou transmisso atravs desses sistemas
telecomunicaes, radiodifuso e televiso
prestados por via eletrnica (os do Anexo II)

Local onde essas pessoas esto


estabelecidas

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Diferenas entre o atual art 6, CIVA e o que ir vigorar aps 1 de janeiro de 2010
Prestaes de servios

Antes

Aps 01.01.2010

Operaes relacionadas
com bens imveis

Tributao no lugar onde se situa o imvel

Mantm-se (especificando alguns dos


trabalhos abrangidos), passando a
incluir a concesso de direitos de
utilizao de bens imveis e as
prestaes de servios de
alojamento hoteleiro e similares

Transporte de passageiros

Tributao no lugar onde se efetua o


transporte, em funo das distncias
percorridas

Mantm-se

Servios culturais,
artsticos, desportivos,
cientficos, educativos e
similares

Tributao no lugar onde as prestaes so


materialmente executadas

Mantm-se

Servios de restaurao e
de catering

Tributao no lugar onde o prestador tem a


sede da sua atividade ou um
estabelecimento estvel a partir do qual os
servios sejam prestados, ou na sua falta o
seu domiclio

Tributao no lugar onde as


prestaes so materialmente
executadas

Locao de curta durao


de meios de transporte

Manual do IVA 2014/2015

Transporte de bens, pela


distncia percorrida (com
exceo do transporte
intracomunitrio de bens)

256

Tributao no lugar onde o prestador tem a


sede da sua atividade ou um
estabelecimento estvel a partir do qual os
servios sejam prestados, ou na sua falta o
seu domiclio
Tributao no territrio nacional, se o
prestador no tiver no territrio da U.E.
sede, estabelecimento estvel ou domiclio
a partir do qual os servios sejam prestados
e a utilizao e explorao efetivas por SP
nacionais aqui ocorra

Tributao no lugar onde o bem


locado posto disposio do
destinatrio

Tributao pela distncia percorrida em


territrio nacional

Tributao no lugar onde o


adquirente tem a sede da atividade
ou um estabelecimento estvel para
o qual os servios sejam prestados,
ou na sua falta o seu domiclio

No tributao pela distncia percorrida


fora do territrio nacional

Tributao no lugar onde o


adquirente tem a sede da atividade
ou um estabelecimento estvel para
o qual os servios sejam prestados,
ou na sua falta o seu domiclio

Tributao no lugar onde o adquirente tem


a sede da atividade ou um estabelecimento
estvel para o qual os servios sejam
prestados, ou na sua falta o seu domiclio
Transporte
intracomunitrio de bens

Tributao sempre que o lugar de partida


se situe em territrio nacional
Tributao no lugar onde o adquirente tem
a sede da atividade ou um estabelecimento
estvel para o qual os servios sejam
prestados, ou na sua falta o seu domiclio

Mantm-se

No tributao sempre que o lugar de


partida se situe fora do territrio nacional

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Prestaes de servios
Servios que consistam em
trabalhos efetuados sobre
bens mveis corpreos e
peritagens a eles
referentes
Cesses de direitos de
autor, de patentes,
licenas, marcas
industriais e comerciais e
de direitos similares
Prestaes de servios de
publicidade
Prestaes de servios de
consultores, engenheiros,
gabinetes de estudos,
advogados, peritos
contabilistas e prestaes
similares
Bem como o tratamento
de dados e o fornecimento
de informaes

Gesto de Empresas / Contabilidade

Antes

Aps 01.01.2010

Tributao no lugar onde so


materialmente executados

Tributao no lugar onde o


adquirente tem a sede da atividade
ou um estabelecimento estvel para
o qual os servios sejam prestados,
ou na sua falta o seu domiclio

No tributados em territrio nacional ainda


que o prestador aqui esteja estabelecido

Tributao no lugar onde o


adquirente tem a sede da atividade
ou um estabelecimento estvel para
o qual os servios sejam prestados,
ou na sua falta o seu domiclio

No tributados em territrio nacional ainda


que o prestador aqui esteja estabelecido

Tributao no lugar onde o


adquirente tem a sede da atividade
ou um estabelecimento estvel para
o qual os servios sejam prestados,
ou na sua falta o seu domiclio

Aplicvel (no comunitrios)

Aplicvel (apenas no comunitrios)

Nova obrigao declarativa


Os sujeitos passivos devem indicar na declarao recapitulativa referida no art 23, n 1, c), RITI,
nos prazos e condies previstos no art 30, RITI (art 29, n 1, i), CIVA)

as prestaes de servios efetuadas a sujeitos passivos que tenham noutro Estado membro da
Comunidade a sede, um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio, para o qual os
servios so prestados, quando tais operaes sejam a tributveis

O que tem de ser declarado


Prestaes de servios efetuados a sujeitos passivos de outros E.M., quando as operaes se
localizem no Estado-membro do adquirente (correspondentes s do art 6, n 6, a), CIVA)

no includas prestaes de servios isentas no E.M. de destino (art 29, n 17, c), CIVA)

Manual do IVA 2014/2015

Transmisses intracomunitrias de bens isentas nos termos do art 14, RITI

257

Indicao do tipo de operao em causa

Tipo 1: Transmisses intracomunitrias de bens (art 14, RITI)

Tipo 4: Operaes Triangulares (art 8 e 15, RITI)

Tipo 5: Prestaes de servios (correspondentes s do art 6, n 6, a), CIVA)

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

11.7

Gesto de Empresas / Contabilidade

Localizao das operaes nas Regies Autnomas

Localizao das prestaes de servios


Regies Autnomas da Madeira e Aores
Localizao das operaes com as Regies Autnomas da Madeira e dos Aores
(DL 347/85, de 23 de agosto)

Taxas: 5%, 10% e 18% (Aores, desde 01.01.2014) e 5%, 12% e 22% (Madeira, desde 01.04.2012)

A aplicar s transmisses de bens e prestaes de servios

que se considerem efetuadas nessas Regies Autnomas

nas importaes cujo desembarao alfandegrio a tenham lugar

As operaes tributveis consideram-se localizadas no continente ou nas Regies Autnomas dos


Aores e da Madeira

de acordo com os critrios estabelecidos pelo art 6, CIVA, com as devidas adaptaes

Transmisso de Bens

regra do art 6, n 1, CIVA

se uma empresa com sede no Continente vender produtos a partir de uma filial localizada nos
Aores (ou Madeira) a operao a localizada (IVA a 4%, 9% ou 15%, dos Aores ou a 5%, 12% e
22%, na Madeira)

fator relevante: localizao do incio do transporte

Localizao das prestaes de servios com as Regies Autnomas da Madeira e Aores

regras do art 6, n 6, CIVA

excees: art 6, n 7 a 12, CIVA

sempre o prestador (quem fatura) que liquida

a localizao das operaes relevante para a taxa a utilizar (se liquidar a taxas diferentes das
do espao fiscal em que se localiza, dever entregar o Anexo R)

Manual do IVA 2014/2015

Prestao de servios de transporte

258

as prestaes de servios de transporte entre o continente e as Regies Autnomas e vice-versa


sero consideradas, para este efeito,

como tributveis no local do estabelecimento estvel a partir do qual sejam efetuadas

mas isentas pelo art 14, n 1, t), CIVA

Justificao das diferenas de taxas

devido essencialmente aos custos de transporte, os bens e servios comercializados nas Regies
Autnomas apresentam um preo mais elevado sempre que utilizem materiais adquiridos no
territrio continental, entendeu-se indispensvel a existncia de um mecanismo destinado a
tentar igualar as bases tributveis no Continente e nos Aores e Madeira

seriam possveis duas alternativas: reduzir a base tributvel, mantendo idnticas as taxas de
tributao, como o fez a Frana relativamente Crsega, ou ento diminuir as taxas aplicveis,
respeitando o valor da base tributvel (soluo adotada pelo DL 347/85, de 23 de agosto)
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Exemplo
Regies Autnomas da Madeira e Aores

SP A (PT)
Continente

Vende bens
Transporte isento

Emite fatura com IVA


taxa do Continente

SP B (PT)
Madeira

Sujeito passivo ou
particular
Vende bens
Transporte isento

Emite fatura com IVA


taxa da Madeira

Exemplo

SP A (PT)
Continente
Fatura 2

B (PT)
Madeira

Fatura 1

A (PT)
Continente
Sujeito passivo ou
particular

C
frica do Sul

Bens

SP B (PT)
Aores

Considera-se importao a entrada de bens em territrio nacional provenientes de


pases terceiros e que no se encontrem em livre prtica (art 5, CIVA)
As importaes so sujeitas a IVA em territrio nacional, no ato do seu desembargo
alfandegrio, sendo os servios aduaneiros a entidade responsvel pela liquidao do
respetivo imposto (art 1, CIVA)

Manual do IVA 2014/2015

Assim, a mercadoria que proveniente da frica do Sul e entra em territrio nacional,


cujo desembargo alfandegrio tem lugar na Regio Autnoma dos Aores, a taxa
aplicvel na importao de 15% (art 1, DL 347/85, de 23 de Agosto)

259

Relativamente faturao da mercadoria efetuada pelo intermedirio (empresa


estabelecida no Continente), dever ter em ateno o art 6, n 2, CIVA, que estabelece:

so tambm tributveis as transmisses feitas pelo importador e as eventuais


transmisses subsequentes de bens importados ou expedidos do estrangeiro, quando
as referidas transmisses tenham lugar antes da importao

No entanto, se a empresa do Continente apenas faturar a comisso pela intermediao


na operao, aquela comisso ser isenta pelo art 13, n 1, f), CIVA, se a mesma tiver
sido considerada no valor tributvel da importao (art 17, CIVA)
Caso contrrio, isto , se a comisso no tiver sido includa no valor tributvel da
importao, est a mesma sujeita a IVA, taxa normal do Continente

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Exemplo
Regies Autnomas da Madeira e Aores
SP A (PT)
Continente
Emite fatura com
IVA taxa da
Madeira

Presta servio
Imvel situado na
Madeira

B (PT)
Madeira
Sujeito passivo ou
particular

(art 6, n 6, CIVA)

Trabalho a feitio
Envio dos materiais

SP B (PT)
Madeira

SP A (PT)
Continente
Envio da obra
Dono da obra

Empreiteiro
Execuo material
Emite fatura do servio com
IVA taxa da Madeira
(art 7, n 2, CIVA)

Exemplo
Regies Autnomas da Madeira e Aores (Regras dos servios)
SP A (PT)
Continente

Presta servio

B (PT)
Madeira

Emite fatura com IVA


taxa da Madeira

Presta servio

Sujeito passivo

SP A (PT)

Presta servio

Emite fatura com IVA


taxa do Continente

Presta servio

Manual do IVA 2014/2015

Emite fatura com IVA


Continente
taxa
da Madeira

260

Sujeito passivo

C (PT)
Madeira

Particular

Particular
Emite fatura com IVA
taxa do Continente

Outubro de 2014

Regies Autnomas da Madeira e Aores (Regras dos servios)

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Mtodo Direto Subtrativo (IVA)


T = t (V C)
Regime especial de tributao dos bens em segunda mo, objetos de arte, de coleo e
antiguidades

DL 199/96, de 18 de outubro

Regime especial de tributao das agncias de viagens e organizadores de circuitos tursticos

DL 221/85, de 3 de julho

Regime de tributao dos combustveis lquidos aplicvel aos revendedores

(OE 2004), aditou o art 68-A a 68-G, CIVA (atuais art 69 a 75, CIVA)

12.1 Regime Especial de tributao dos bens em segunda


mo, objetos de arte, de coleo e antiguidades
DL 199/96, de 18 de outubro (Diretiva 94/5/CE do Conselho, de 14 de fevereiro)
Nas transmisses de objetos de arte, de coleo ou antiguidades e de bens em 2 mo adquiridos
para revenda

o valor tributvel ser a diferena, devidamente justificada, entre o preo de venda e o preo
de compra, conforme legislao especial (art 16, n 2, f), CIVA)

Justificao deste regime

os bens em causa serem oriundos do estdio final de consumo

em cujo preo est contido uma parcela de imposto, excluda do direito deduo

e cuja reintroduo no circuito econmico implicaria um agravamento da sua tributao


(duplas tributaes)

Manual do IVA 2014/2015

Campo de aplicao

261

Vendas por Sujeito Passivo revendedor (compra, afeta s necessidades da sua empresa ou importa,
para revenda)

bens em 2 mo, obras de arte, objetos de coleo e antiguidades

adquiridos a:

particular

Sujeito Passivo que isentou a venda ao abrigo do art 9, n 32, CIVA

SP que alienou um bem de investimento, isentando a venda ao abrigo do art 53, CIVA

outro SP revendedor, em relao a bens cuja venda foi tambm abrangida pelo regime de
tributao da margem
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Regime Especial de tributao dos bens em segunda mo, objetos de arte, de coleo e
antiguidades
Justificao
Estamos perante bens que, por terem sido objeto de utilizao ou consumos tidos por finais

no beneficiaram na ltima transao do direito a deduo do IVA suportado

o facto de os mesmos voltarem ao circuito normal de distribuio ficando sujeitos


obrigatoriedade de liquidao de IVA sobre o valor de transao

faz com que haja uma cumulao de imposto

+3

est-se a tributar no apenas o valor acrescentado (margem de comercializao)

mas tambm o valor do IVA oculto no preo de compra

o qual, exatamente porque no se acha explicitado no respetivo documento

no pode ser objeto de deduo

Exemplo
Bem
Preo: 100
IVA: 23
(novo)

C (Particular)
Consumidor Final

Vende o bem

IVA no dedutvel

(usado)

SP A
(Revendedor)

Preo: 123

Margem pretendida

Vende o bem
Preo: 159,90
IVA = ?

30

H1: Se no existisse qualquer regime especial, o preo de venda tributado taxa 23%

Preo de venda (com IVA): (123 + 30) + (123 + 30) 23% = 153 + 35,19 = 188,19

repare-se que estaramos de novo a tributar em IVA os 100 da aquisio original e


o prprio IVA (23 ), designado IVA oculto:

35,19 = (100 23%) + (23 23%) + (30 23%)

H2: Se o bem no tivesse uma passagem intermdia pelo consumo final, teramos:

Preo de compra: 100 + 23 = 123 (IVA suportado e dedutvel: 23 )


Margem pretendida: 30
Preo de venda (c/ IVA liquidado): (100 + 30) + (100 + 30) 23% = 130 + 29,9 = 159,90

Manual do IVA 2014/2015

Neste caso, o valor do IVA devido pelo operador seria:

262

IVA a entregar ao Estado: 29,90 23 = 6,90

H3: Mantendo-se o preo de compra e a margem do revendedor nas duas situaes, a


diferena entre o preo final praticado pelo revendedor situa-se ao nvel da carga fiscal

a diferena 188,19 159,90 = 28,29 corresponde tributao do preo de 100 ,


que j havia sido tributado (100 23% = 23 ), mais a tributao sobre o valor do
prprio IVA antes liquidado e no deduzido (23 23% = 5,29 )

No regime da margem o preo de venda seria:

(123 + 30) + 30 23% = 153 + 6,9 = 159,90


(repare-se que para o Estado a receita a mesma de H2, evitando-se desta forma
tributar de novo o bem e o prprio IVA oculto)

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Exemplo
Regime de tributao dos bens em 2 mo, objetos de arte, de coleo e
antiguidades
Suponha-se um bem adquirido

a um no sujeito passivo

a um sujeito passivo que o transmitiu com iseno de IVA

a um sujeito passivo revendedor tambm ele atuando no mbito deste regime de


tributao da margem

O preo de compra foi de 120 e a margem de 30, o que significa um preo de venda antes
de imposto de 150 , e IVA de 6,90 [23% (150 120)], a repercutir no preo de venda
que se situaria em 156,90
Dito de outra forma:

constituir valor tributvel a diferena entre o preo total pago pelo cliente (156,90 )
e o preo total pago ao fornecedor (120 ), expurgada do valor do IVA correspondente
margem de 6,90

valor tributvel = 156,90 120 6,90 = 30

Regras
O regime funciona bem a bem, no admitidas compensaes entre bens, ou seja, margens de lucro
em certos bens no podem ser compensadas por prejuzos sofridos na comercializao de outros
bens

no regime de tributao da margem o revendedor est impedido de mencionar o IVA da


transao na fatura que emite ao adquirente, ao qual no , assim, concedido o direito a
deduo

a fatura deve, alis, conter a meno IVA - Bens em segunda mo ou IVA - Objetos de arte,
de coleo ou antiguidades, conforme o caso

Manual do IVA 2014/2015

No admitidas compensaes entre bens

263

exigido ao revendedor que distinga, nos seus registos, estas operaes daquelas que pratique
com sujeio ao regime normal de tributao, evidenciando, nomeadamente, os elementos
relativos base tributvel

no tributvel a aquisio intracomunitria dos bens sujeitos a este regime especial

mantm-se a iseno completa dos bens que sejam exportados, sendo dedutvel o IVA que
eventualmente tenha onerado as respetivas aquisies e venha explicitado na fatura

Operaes com bens em 2 mo, objetos de arte


Transmisses intracomunitrias de bens em 2 mo, objetos de arte, de coleo e antiguidades

efetuadas por um SP revendedor ou por organizador de vendas em leilo

so tributveis, no beneficiando da iseno do art 14, RITI

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Aquisies intracomunitrias dos mesmos bens, tendo sido tributadas pelo sistema da margem na
respetiva transmisso no outro E.M.

no esto sujeitas a IVA

No permitida neste regime a existncia das vendas distncia regulamentadas pelo art 11, RITI
No aplicvel a estes SP o regime especial dos pequenos retalhistas do art 60 e seguintes, CIVA
Organizadores de vendas em sistema de leilo
Para as transmisses de bens efetuadas por estes sujeitos passivos que atuem em nome prprio ao
abrigo de um contrato de comisso de venda:

o comitente deve ser um no SP, um SP que efetue uma transmisso de bens isenta pelo art 9,
n 32, CIVA, ou de disposio similar em outro E.M., ou se se tratar de bens de investimento, a
iseno resultar da disciplina do art 53, CIVA, ou de disposio similar no outro E.M., ou ento
um SP revendedor que tenha efetuado a transmisso ao abrigo do sistema de tributao da
margem

a base tributvel ser constituda pelo valor faturado ao comprador deduzido do montante
lquido pago ao comitente e do IVA por este devido, sendo certo que o montante lquido a
pagar ao comitente ser dado pela diferena entre o preo de adjudicao do bem em leilo e
o montante da comisso a que o organizador tem direito

Regime Especial de tributao dos bens em segunda mo


Faturas emitidas ao abrigo do Regime da Margem

no podem discriminar o IVA

e devem conter a designao IVA - Bens em 2 mo

No conferem nunca o direito deduo do IVA contido no preo


Para o revendedor

dedutvel o IVA das reparaes efetuadas ou outras despesas acessrias

estas despesas (por o IVA ter sido recuperado) no concorrem para a determinao do preo de
compra do bem, para efeito da posterior liquidao do IVA pelo Regime da Margem

Manual do IVA 2014/2015

Revendedor de bens em 2 mo pode optar pelo Regime Geral

264

de forma genrica

deciso pontual tomada at ao momento da venda de determinado bem

direito deduo em simultneo com a liquidao na venda

Regime da Margem

Aplicvel aos veculos usados provenientes da U.E. desde que:

mais de 6.000 Kms e mais de 6 meses (aps a 1 utilizao)

Veculos usados provenientes da U.E.: a venda engloba o Imposto sobre Veculos (ISV, ex-IA),
sujeito a IVA
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

O IVA liquidado sobre: contrapartida obtida do cliente - preo de compra dos bens
O IVA liquidado pelo revendedor no dedutvel pelo adquirente
O apuramento do imposto efetuado individualmente em relao a cada bem
As transmisses devem ser escrituradas de modo a evidenciar os elementos requeridos para o
clculo do imposto
O revendedor pode livremente optar pela liquidao do imposto nos termos gerais
Transmisso de bens em 2 mo expedidos para fora da U.E.: isentos de IVA (art 8, DL 199/96)

Exemplo
Regime Especial de tributao dos bens em segunda mo
Mercado Nacional
Revendedor de viaturas de turismo em 2 mo
Venda

11.230

IVA includo

Compra

10.000

A particular

Diferena

1.230

Base tributvel

1.000

1.230 1,23

230

1.000 23%

IVA liquidado

Aplicao do Regime da Margem dos bens em 2 mo:

Preo de venda sem IVA: 10.000 + 1.000 = 11.000

Margem: 11.000 10.000 = 1.000

IVA apurado = (11.000 10.000) 23% = 230

Se Regime Geral: IVA = 11.000 23% = 2.530

Preo de venda com IVA includo: 11.000 + 2.530 = 13.530

Entrega ao Estado: 230

Exemplo
Mercado Nacional

Manual do IVA 2014/2015

Revendedor de viaturas de turismo em 2 mo

265

Revendedor reparou a viatura, tendo adquirido e instalado peas novas no valor de 1.500 ,
tendo deduzido o IVA suportado de 345
Por esse facto, vende a viatura por 13.690 (IVA includo)
Venda

13.690

IVA includo

Compra

10.000

A particular

Diferena

3.690

Base tributvel
IVA liquidado

3.000

3.690 1,23

690

3.000 23%

O revendedor liquida 690 e deduz 345


Entrega ao Estado: 690 345 = 345
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Exemplo
Regime Especial de tributao dos bens em segunda mo
Mercado Intracomunitrio
Revendedor de viaturas de turismo em 2 mo
O revendedor adquiriu na Alemanha uma viatura usada por 10.000
Reparou a viatura, tendo adquirido e instalado peas novas no valor de 1.500 , tendo
deduzido o IVA suportado de 345
Para legalizar a viatura em Portugal, pagou Imposto sobre Veculos (ISV) no montante de
3.000 (devido IVA sobre o ISV na venda)
Por esses factos, e pretendendo um ganho de 960 , vende a viatura por 16.150 (IVA
includo)

10.000 + 1.500 + 3.000 + 690 + 960 (ganho) = 16.150


Venda

16.150

IVA includo

Compra

10.000

A particular

Diferena

6.150

Base tributvel

5.000

6.150 1,23

IVA liquidado

1.150

5.000 23%

O revendedor:

Liquida: 1.150

Deduz: 345

Entrega ao Estado: 1.150 345 = 805 (inclui o IVA sobre o ISV de 690 )

Regime de tributao dos objetos de arte, de coleo e antiguidades


Noes
Objetos de arte, objetos de coleo e antiguidades

bens dos pontos A, B e C da lista anexa ao Regime Especial

Manual do IVA 2014/2015

Organizador de vendas em leilo

266

SP que proponha a venda de um bem, em seu nome, mas por conta de um comitente, em
contrato de comisso de venda, com vista adjudicao em leilo

Comitente de um organizador de vendas em leilo

qualquer pessoa que entregue um bem a um organizador de vendas em leilo, em contrato de


comisso de venda, com vista sua adjudicao em leilo

SP revendedores podem optar pela tributao da margem nas transmisses de:

objetos de arte, de coleo ou antiguidades que eles prprios tenham importado

objetos de arte adquiridos aos seus autores (ou herdeiros ou legatrios) ou a outro Sujeito
Passivo, no revendedor, taxa reduzida
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

A opo no feita caso a caso, mas sim em globo, para um perodo mnimo de dois anos

findo esse prazo, podem regressar ao regime geral

comunicao Direo de Finanas do distrito, em janeiro de um dos anos posteriores

produz efeitos em 1 de janeiro do ano da opo de regresso

Vendas em leilo
Aplicvel aos leiloeiros que atuam em nome prprio, de acordo com o contrato de comisso de
venda em leilo
Valor tributvel da venda em leilo

preo total da venda diminudo do valor pago ao dono do bem (comitente)

valor do IVA tirado por dentro da comisso do leiloeiro

Fatura

meno IVA Regime especial de venda de bens em leilo

IVA no discriminado

Exemplo
Regime de tributao dos objetos de arte, de coleo e antiguidades
Vendas em leilo
Venda sem encargos (de transporte, de embalagens, ...)
Valor de Adjudicao (VA): 1.230 (preo de martelo)
Comisso (C): 10% VA = 123 (taxa do IVA: 23%)
Lquido a pagar ao comitente (ML): ML = VA C 1.230 123 = 1.107
Valor tributvel (VT): VT = 123 1,23 = 100
O leiloeiro tem uma margem de 100 e IVA liquidado de 23 (100 23%)

Manual do IVA 2014/2015

Exemplo

267

Vendas em leilo
Venda com encargos de transporte faturados ao comprador
VA = 1.230 (preo de martelo)
C = 10% VA = 123 T = 23%
Transporte = 246 (feito em nome do leiloeiro, com IVA includo de 46 )
VA = 1.230 + 246 (transporte) = 1.476
ML = 1.230 123 = 1.107
VT = (246 + 123) 1,23 = 300 (IVA = 300 23% = 69 )
Transporte, uma despesa acessria, que faz parte do valor tributvel
Margem do leiloeiro de 300 (100 comisso e 200 transporte)
IVA liquidado de 69 (23 da comisso + 46 do transporte)
IVA dedutvel de 46
O leiloeiro entrega ao Estado 21 (69 46)
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Obrigaes do organizador de vendas em leilo

emitir fatura sempre com a meno de aplicao deste regime especial

ao comprador, uma fatura com indicao do valor global da transao e dos elementos que
lhe respeitam (preo de adjudicao, impostos, direitos, taxas e outras imposies, com
exceo do IVA, e despesas acessrias debitadas)

ao comitente, um relatrio com indicao do preo de adjudicao deduzido do montante


da sua comisso, relatrio este que substitui a fatura que o comitente estaria obrigado a
emitir se fosse sujeito passivo, desde que alm daqueles contenha tambm os restantes
elementos do art 36, n 5, CIVA

-lhe tambm imposta a obrigao de escriturao que evidencie as operaes realizadas e os


elementos da respetiva base tributvel

12.2 Regime especial de tributao das agncias de


viagens e organizadores de circuitos tursticos
(DL 221/85, de 3 de julho)
A atuao das agncias de viagens, sejam elas grossistas ou retalhistas, multifacetada

abrange tanto a organizao prpria de operaes tursticas combinadas

Manual do IVA 2014/2015

268

juno de servios vrios articulados, que o cliente adquire por um preo nico sem
discriminao de cada um dos servios componentes e dos preos que individualmente lhes
correspondem

como a mera comercializao desses mesmos servios

venda de servios soltos, em nome prprio ou no mbito de uma atuao em nome de


outrem, quer seja em nome do prestador dos servios ou do cliente viajante

servios soltos esses que vo desde a reserva de lugares em companhias transportadoras,


reservas de hotis em pases diversificados, venda de bilhetes para acontecimentos
culturais, cientficos, etc

outros casos haver em que as agncias, possuindo meios prprios, efetuam elas mesmo os
servios que o cliente solicita

transporte com as suas viaturas ou estadias em hotis que lhes pertencem

A par com servios de pura mediao em nome de terceiros (prestadores ou clientes), em que
sero tributadas apenas pela comisso auferida

ocorrero mediaes em nome prprio, em que sero consideradas simultaneamente como


compradoras e vendedoras do servio

qualificam-se como transportadoras ou hoteleiras, consoante o caso

Em termos de enquadramento em sede de IVA, valem as disposies gerais do Cdigo do IVA

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

A organizao de viagens combinadas, designadas por pacotes tursticos


(DL 221/85, de 3 de julho)

juntando-se a uma atuao em nome prprio perante o cliente

o recurso a meios fornecidos por terceiros e servios mundialmente localizados, significando


incidncias de IVA ou de impostos similares nos pases onde ocorra a sua execuo, que
integrados no pacote turstico, so oferecidos ao cliente

cria aos operadores dificuldades no tratamento desses impostos, cuja dedutibilidade no pode
ser concedida pelo Estado nacional da sede da agncia organizadora, sendo tambm muito
complexo, seno mesmo impossvel, qualquer procedimento de pedido de restituio nesses
pases, dos impostos (IVA ou outros) a suportados

Justifica-se assim um procedimento de exceo, um regime especial para as agncias de viagens


que atuem nas condies referidas, que tenha em conta as dificuldades apontadas
So linhas essenciais do DL 221/85, de 3 de julho

qualificao da atuao da agncia como uma prestao de servios nica

localizao dessa prestao na sede ou estabelecimento da agncia de viagens organizadora

tributao circunscrita margem, obtida por diferena entre

os valores pagos aos fornecedores dos vrios servios, com IVA includo, onde quer que ele
tenha sido suportado e pago

e o preo cobrado ao cliente antes de IVA

tributao que ocorrer no momento do pagamento integral do preo ou imediatamente


antes do incio da viagem - o que se verificar primeiro

dedutvel o IVA suportado, nos termos gerais, em despesas gerais das agncias (telex, fax,
telefone, gua, luz, etc), ou em operaes de outra natureza

Por razes de simplificao de procedimentos para os operadores, e para no provocar tenses


financeiras indesejveis, admite-se o clculo da margem, de forma global para cada perodo de
tributao (e no individualmente para cada um dos pacotes tursticos), permitindo tal mtodo que
o excesso de gastos registado num perodo possa acrescer aos gastos do perodo seguinte

Manual do IVA 2014/2015

Como obrigaes acessrias exigidos registos contabilsticos separados para as operaes assim
tratadas, estabelecendo-se que a faturao ao cliente se faa com IVA includo, mas sem
explicitao do seu valor (procedimento contrrio conduziria revelao da margem da agncia)

269

Iseno da margem em servios tursticos prestados ao cliente viajante fora da U.E.


Evita distores de concorrncia, penalizando as agncias organizadoras estabelecidas na U.E.

prevista iseno da margem auferida, sempre que a mesma respeite a servios tursticos
prestados ao cliente viajante fora da U.E. (art 14, n 1, s), CIVA)

iseno de difcil execuo quando aplicvel a viagens mistas (viagens que comportem servios
prestados ao cliente viajante dentro e fora da U.E.)

recurso ao CIVA sobre a localizao da intermediao em nome e por conta de outrem

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

A iseno da margem relativa aos servios efetuados fora da U.E. exige, nas viagens mistas, uma
repartio de gastos que pode no se revelar direta (raras faturas dos prestadores dos servios
distinguem servios dentro ou fora da U.E.)
Critrios de imputao do custo global a cada uma das partes da viagem (dentro e fora da U.E.)

hotis e espetculos sero localizados onde sejam efetivamente prestados

despesas de transporte repartidos pelo nmero de quilmetros percorridos na U.E. e fora dela

gastos com guias repartidos consoante o nmero de dias de viagem dentro e fora da U.E.

seguros segundo percentagem adequada

aluguer de veculos de acordo com o local de prestao desse servio, etc.

Operaes em que atuam em nome prprio perante o cliente, recorrendo a bens e servios
efetuados por terceiros

IVA a cobrar ao utente dos servios

sobre a margem bruta da agncia

justificada pelo facto de os servios que constituem o pacote turstico serem tributados
nos pases onde so efetuados, pela da aplicao das regras de localizao dos servios

Operaes efetuadas fora da Unio Europeia

a prestao de servios da agncia assimilada a uma atividade de intermedirio, isenta pelo


art 14, n 1, s), CIVA

Se operaes forem efetuadas na U.E. e fora dela

s considerada isenta a parte da prestao de servios correspondente s operaes


realizadas fora da U.E.

o valor tributvel das operaes determinado mediante a aplicao de uma percentagem ao


valor da contraprestao devida pelo cliente, com excluso do IVA

numerador: gasto suportado nas transmisses de bens e prestaes de servios efetuadas por
terceiros na U.E e para benefcio direto do cliente, com incluso do IVA

denominador: gasto das operaes efetuadas por terceiros na U.E. e fora dela para benefcio
direto do cliente, IVA includo

Manual do IVA 2014/2015

Sujeita a IVA a margem das operaes realizadas na U.E.

270

Prestao de servio da agncia de viagens (Margem)

no momento do ato do pagamento integral

ou no incio da viagem ou alojamento, se anterior

Valor tributvel = Contraprestao devida pelo cliente

Custo dos bens ou servios de terceiros

(IVA excludo)

(IVA includo)

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Os Sujeitos Passivos (agncias de viagens) no tm direito a deduo nas operaes em que atuam
em nome prprio perante o cliente, recorrendo a bens e servios efetuados por terceiros
Faturas emitidas podem no discriminar o IVA

Exemplo
Organizao de viagem turstica realizada totalmente na Comunidade
Custos, com IVA includo, quando caso disso (Taxa de IVA = 23%):

transportes de avio: 3.000

hotis: 2.300

transferts: 400

guia acompanhante: 200

material diverso fornecido ao viajante (bolsas, etiquetas, e folhetos com indicaes


teis sobre cumprimento de horrios, cmbios, e precaues sobre segurana): 100

comisso a pagar agncia retalhista que vende o circuito: 1.000

Determinao da base de tributao e clculo do IVA devido pela agncia organizadora:

obrigatria a utilizao do regime especial das agncias de viagens

todos os custos enumerados podem ser considerados como suportados para benefcio
direto do cliente, exceo das comisses pagas s agncias vendedoras

o valor da margem pretendida, antes de IVA, de 2.000

como a viagem decorre integralmente dentro da U.E., a margem toda tributada

O preo de venda do pacote turstico, organizado para 20 pessoas, ser pois de 423
por pessoa, com IVA includo (8.460 20 = 423 )

Manual do IVA 2014/2015

Neste caso, o procedimento prtico do DL 221/85 conduziria a idntico resultado:

271

total dos rendimentos auferidos: 8.460

total dos gastos suportados para benefcio direto do cliente: 6.000

margem com IVA includo: 8.460 6.000 = 2.460

margem sem IVA: 2.460 1,23 = 2.000

IVA: 2.000 23% = 460

IVA dedutvel relativo comisso: 230

IVA a entregar: 460 230 = 230

Gastos:
Transportes de avio
Hotis
Transferts
Guia acompanhante
Material distribudo ao viajante
Total

3.000
2.300
400
200
100
6.000

Margem pretendida

2.000

Preo de venda antes do IVA

8.000

Determinao do IVA devido:


Base do imposto

2.000

IVA a repercutir

460
8.460

Preo de venda com IVA includo


IVA dedutvel (comisso da vendedora)

230

IVA a entregar

230

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Exemplo
Organizao de circuito turstico realizado parte na U.E. e parte fora dela
Custos, com IVA includo, quando caso disso:
transportes de avio: 3.000 (na U.E. 1.000 e fora da U.E. 2.000 )
hotis: 2.300 (na U.E. 1.100 e fora da U.E. 1.200 )
transferts: 400 (fora da U.E.)
guia acompanhante: 200
material diverso fornecido ao viajante (bolsas, etiquetas, e folhetos com indicaes
teis sobre cumprimento de horrios, cmbios, e precaues sobre segurana) : 100
comisso a pagar agncia retalhista que vende o circuito: 1.000

Pressupostos
os pressupostos s diferem no tocante realizao dos servios adquiridos a
terceiros, j que parte deles o so fora da U.E.
Determinao da base de tributao e clculo do IVA devido pela agncia
organizadora:
s considerada isenta a parte da prestao de servios da agncia de viagens
referente s operaes realizadas fora da U.E. (art 14, n 1, s), CIVA)
O preo de venda do pacote turstico, para 20 pessoas, ser agora de 409,20 por
pessoa, com IVA includo, valor que resulta dos seguintes clculos:
Custos imputveis:
dentro da U.E.: 2.400 (40%) (1.000 + 1.100 + 200 + 100)
fora da U.E.:
3.600 (60%) (2.000 + 1.200 + 400)
Margem pretendida antes do IVA: 2.000
Preo antes de IVA: 8.000 (2.400 + 3.600 + 2.000)

Manual do IVA 2014/2015

Valor tributvel:
Sujeito a tributao: imputvel parte dentro da U.E.
valor do servio no isento: 40% 8.000 = 3.200
base tributvel: 3.200 2.400 = 800
No sujeito: imputvel parte fora da Comunidade
2.000 800 = 1.200

272

IVA sobre o valor tributvel sujeito (margem)

800 23% = 184

Preo de venda com IVA includo: 8.000 + 184 = 8.184


Preo de venda para cada uma das 20 pessoas, IVA includo

8.184 20 = 409,20

Neste caso, o procedimento prtico do art 6 do DL 221/85, de 3 de Julho,


conduziria a idntico resultado:

IVA a recuperar: 184 230 = -46

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Exemplo
Organizao de circuito turstico realizado parte na U.E. e parte fora dela
Se na realizao de um pacote turstico, abrangendo servios realizados na U.E. e fora
dela, em benefcio direto dos viajantes, nos montantes de:

Na U.E ................................ 400.000

Fora da Comunidade .............. 600.000

for obtida uma receita bruta de 1.307.500 (com IVA includo), a margem bruta
obtida ser de 307.500 (IVA da margem includo)

Os servios prestados por terceiros em benefcio direto dos clientes, dentro da U.E.,
representam 40% da totalidade dos servios dessa natureza
Apuramento do imposto
Da margem indicada apenas estar sujeita a IVA:

receita bruta imputvel parte do pacote realizada dentro da U.E.


1.307.500 40% = 523.000

margem imputvel a essa parte


523.000 400.000 = 123.000

correspondente s operaes realizadas na U.E., pelo que o IVA incidente sobre a


margem obtida com a venda do pacote turstico ser calculado da seguinte forma:
123.000 23% 1,23 = 23.000

Manual do IVA 2014/2015

A DP apenas ter, relativamente s operaes abrangidas pelo DL 221/85, de ser


inscrito o valor tributvel (margem conseguida), lquido de imposto, e o IVA
correspondente

273

IVA a cobrar ao utente dos servios

apenas sobre a margem bruta da agncia

mtodo da deduo base a base, da margem ou direto subtrativo

nestas operaes, os sujeitos passivos (agncias de viagens) no tm direito a


deduo do IVA

faturas emitidas no podem discriminar o IVA

contabilidade: registo especial

Regime das agncias de viagens e organizadores de circuitos tursticos (DL 221/85, de 3 de julho)
Formas de atuao destes operadores

atuao perante o cliente em nome de outro sujeito passivo que fornece efetivamente as
viagens e estadia

atuao perante o cliente em nome prprio, no recorrendo a servios de terceiros

a agncia remunerada pela sua comisso


IVA apurado segundo o regime normal, no sendo aplicvel o DL 221/85

atuao perante o cliente em nome prprio, mas com recurso a servios de terceiros

aplicvel o regime especial de tributao (DL 221/85)


Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Exemplo
Organizao de circuito turstico realizado parte na U.E. e parte fora dela
Agncia X, enquadrada em IVA no regime normal, periodicidade mensal, realizou
durante o ms de Julho de 2013 os seguintes programas:
Semanas de frias em Palma de Maiorca

Valor faturado aos clientes:

200.000

Servios efetuados por terceiros:

100.000

Semanas de frias no Algarve

Valor faturado aos clientes:

Servios efetuados por terceiros:

150.000
77.800

Do IVA suportado nesse ms pela agncia relativamente a bens ou servios que no os


fornecidos por terceiros para benefcio direto do cliente, dedutvel a importncia de
1.000
Apuramento do imposto
Margem, com o IVA includo, ser de:

(200.000 + 150.000) (100.000 + 77.800) = 172.200

Sendo de 23% a taxa do IVA aplicvel, o valor lquido de imposto (valor tributvel) ser
de:

172.200 1,23 = 140.000

e o IVA includo de 32.200 (140.000 23%)

No ser este o valor do IVA a pagar, sendo deduzido o IVA suportado com bens e
servios que no os fornecidos para benefcio do cliente
O IVA a pagar ser:

32.200 1.000 = 31.200

Regime das agncias de viagens e organizadores de circuitos tursticos

Manual do IVA 2014/2015

(DL 221/85, de 3 de julho)

274

Problemtica da localizao das operaes para efeitos da iseno do IVA


A iseno da margem auferida por agncia organizadora, no todo se ela se reportar a viagens
totalmente realizadas fora da U.E. ou na parte que respeite tal condicionalismo se viagens mistas
De facto, assimilando nessas situaes a atuao da agncia de viagens a um intermedirio, em
nome e por conta de outrem, e na falta de disposio expressa no regime especial do DL 221/85,
de 3 de julho, para a localizao destas operaes, haver que recorrer ao art 6, n 17 e 18, CIVA
No obstante j terem sido levantadas dvidas sobre se as regras estabelecidas por estes dois
nmeros devem aplicar-se a todas as intermediaes ou apenas quelas que se reportem a
operaes comunitrias, certo que a letra da lei abrangente no sentido de s excluir do seu
mbito de aplicao as expressamente neles referenciadas (n 8, 9, 15 e 16, do art 6, CIVA)
Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

12.3 Regime de tributao dos combustveis lquidos


aplicvel aos revendedores
Art 69 a 75, CIVA (Lei 107-B/2003, de 31 de dezembro - OGE 2004)

em vigor a partir de 1 de janeiro de 2004

Liberalizao dos preos de venda ao pblico

Portaria 1423-F/2003, de 31 de dezembro

gasolina sem chumbo IO 95, do gasleo rodovirio e do gasleo colorido e marcado

Setor de combustveis lquidos tem estado sujeito a um regime especial, desde a introduo do IVA
Revogados

DL 521/85, de 31 de dezembro: estabelecia disposies relativas aplicao do IVA aos


derivados do petrleo

art 6, DL 185/86, de 14 de julho: previa a aplicao do disposto no DL 521/85 s transmisses


de petrleo iluminante e carburante

DL 164/2000, de 5 de agosto: previa a substituio do regime especial de tributao pelo


regime normal, a partir da data em que os preos mximos de venda a pblico da gasolina sem
chumbo IO 95 e do gasleo deixassem de ser fixados administrativamente

Transmisso de gasolina, gasleo e petrleo carburante por revendedores:

liquidao de IVA pelos revendedores com base na margem efetiva de vendas (art 69, CIVA)

No sero consideradas as entregas de combustvel efetuadas por conta dos distribuidores

no se encontram abrangidos por este regime os sujeitos passivos que sejam empresas
distribuidoras de combustveis lquidos, que aplicaro s suas operaes o regime geral do IVA
(art 70, CIVA)

Manual do IVA 2014/2015

So empresas distribuidoras, para efeitos de excluso da aplicao deste regime

275

as entidades abrangidas pelo DL 10/2001, de 23 de janeiro (alterado DL 339-D/2001)

que estabelece as disposies relativas constituio e manuteno de reservas de segurana


de produtos petrolferos

Nas transmisses dos combustveis lquidos efetuadas ao abrigo deste regime o imposto devido e
exigvel nos termos do art 8, CIVA

sendo o imposto liquidado pelos revendedores com base na margem efetiva de vendas apurada
nos termos do art 70, CIVA
Valor tributvel

Valor das transmisses de


combustveis realizadas

Valor da aquisio dos mesmos


combustveis

Valor das transmisses de


Valor daIVA
aquisio
dos mesmos
A taxa de IVA incide sobre
a margem, em cada perodo de tributao,
excludo
combustveis realizadas

combustveis

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Os revendedores no podero deduzir o IVA das aquisies no mercado nacional, aquisies


intracomunitrias e importaes

IVA dedutvel nos termos gerais (art 19, CIVA e seguintes) relativo a investimentos e demais
despesas de comercializao (art 71, CIVA)

Combustveis adquiridos a revendedores com direito deduo (art 21, n 1, b), CIVA)

o IVA contido no preo de venda

Direito deduo com base em fatura ou equivalente, de forma legal

NIF e matrcula do veculo abastecido

indicao do preo lquido, taxa aplicvel e IVA correspondente ou preo com IVA includo e
taxa aplicvel

Entregas pelos revendedores por conta dos distribuidores

faturas ou equivalente emitidas pelos revendedores

meno: "IVA - no confere o direito deduo" (art 72, CIVA)

Os revendedores devem manter os registos separados das aquisies e vendas abrangidas por este
regime (art 73, CIVA)

os registos devero ter em considerao as diferentes taxas aplicveis, quer em funo do tipo
de combustvel vendido, quer em funo da localizao das suas transmisses
(DL 347/85, de 23 de agosto)

Os revendedores abrangidos pelo regime da margem devero

nas aquisies intracomunitrias de combustveis

obedecer s regras estabelecidas no RITI (liquidar o IVA e no deduzir) (art 74, CIVA)

Nas importaes, o IVA ser liquidado pelos servios aduaneiros competentes, no podendo os
revendedores exercer o direito deduo do imposto respetivo

Manual do IVA 2014/2015

Os revendedores:

276

no podem beneficiar do regime de iseno do art 53, CIVA

nem do regime especial dos pequenos retalhistas do art 60, CIVA

Existncias de combustveis lquidos em 31 de dezembro de 2003, adquiridos na vigncia do DL


521/85, de 31 de dezembro

o IVA era liquidado pelas empresas distribuidoras

no devem ser consideradas para efeitos do clculo do valor tributvel (margem efetiva de
vendas) as vendas aps 1 de janeiro de 2004

nem os combustveis adquiridos consignao antes de 1 de janeiro de 2004

O regime consubstancia-se na tributao da margem, constituda, em cada perodo de tributao,


mensal ou trimestral, pela diferena entre o valor das vendas de combustveis realizadas (com
excluso de imposto) e o correspondente valor de aquisio (tambm com excluso do imposto)

Outubro de 2014

Carlos Lzaro

FISCALIDADE

Gesto de Empresas / Contabilidade

Exemplo
Regime dos combustveis lquidos aplicvel aos revendedores
Em Janeiro de 2008, revendedor X, de periodicidade mensal, vende 100.000 litros de
gasleo rodovirio cujo preo de venda ao pblico foi de 1,00 / litro, IVA includo
Compras do gasleo (IVA excludo) correspondente s vendas:

Novembro de 2007: 10.000 litros a 0,75

Dezembro de 2007: 20.000 litros a 0,76

Janeiro de 2008: 70.000 litros a 0,78

Determine o IVA a entregar ao Estado pelo revendedor, em Janeiro


Vendas do revendedor com IVA: 100.000 1,00 = 100.000

vendas sem IVA = (100.000 1,00) 1,21 = 82.644,63

Compras correspondentes sem IVA

(10.000 0,75) + (20.000 0,76) + (70.000 0,78) = 77.300

Margem = 82.644,63 77.300 = 5.344,63


IVA a entregar ao Estado = 5.344,63 21% = 1.122,37

Manual do IVA 2014/2015

Na prtica, o processo ser o seguinte:

277

apuram-se as quantidades vendidas no perodo e o correspondente valor, sem imposto

determina-se, com base nas respetivas faturas de compra, o valor de aquisio daquelas
vendas, tambm sem imposto includo

a margem dada pela diferena, e a ela se aplicar a taxa do IVA, para fornecer o valor do IVA
devido por estas operaes, no sendo concedida qualquer deduo relativamente ao IVA
devido ou pago nas aquisies destes combustveis (que relevam para a determinao da
margem) quer as mesmas se tenham efetuado no mercado nacional ou no exterior

Viseu, outubro de 2014

Carlos M. Freitas Lzaro

Outubro de 2014

Carlos Lzaro