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Cludio Marcelo Rodrigues Cordeiro

Auditoria e
Governana Corporativa

IESDE Brasil S.A.


Curitiba
2011
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2010 IESDE Brasil S.A. proibida a reproduo, mesmo parcial, por qualquer processo, sem autorizao por escrito dos autores e
do detentor dos direitos autorais.

C 794a Cordeiro, Cludio Marcelo Rodrigues. / Auditoria e Governana Corporativa./


Cludio Marcelo Rodrigues Cordeiro. Curitiba: IESDE Brasil S.A., 2011.
252 p.

ISBN: 978-85-387-1742-3

1. Auditoria Independente. 2. Auditoria de Demonstraes. 3. Auditoria Contbil. 4. Governana Corporativa. 5. Normas de auditoria. I. Ttulo.
CDD 657.45

Capa: IESDE Brasil S.A.


Imagem da capa: IESDE Brasil S.A.

Todos os direitos reservados.

IESDE Brasil S.A.

Al. Dr. Carlos de Carvalho, 1.482.


CEP: 80730-200 Batel Curitiba PR
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Cludio Marcelo
Rodrigues Cordeiro
Mestre em Administrao de Empresas e
Gesto Financeira pela Universidade de Extremadura/Espanha (UEX). Especialista em Didtica no Ensino Superior pelo Instituto Brasileiro de
Ps-Graduao e Extenso (IBPEX). Especialista
em Administrao com nfase em Finanas pela
Faculdade Catlica de Administrao e Economia (FAE). Graduado em Cincias Contbeis pela
Faculdade Catlica de Administrao e Economia (FAE). Coordenador do curso de Cincias
Contbeis das Faculdades Integradas Santa Cruz
de Curitiba (FARESC). Professor de disciplinas
voltadas rea de Contabilidade na Universidade Positivo (UP). Professor de ps-graduao
voltada rea de contabilidade Internacional,
auditoria e percia contbil pelo Instituto Brasileiro de Ps-Graduao e Extenso (IBPEX).
Possui vasta experincia acadmica em assuntos relacionados s Cincias Sociais Aplicadas,
atuando principalmente nos seguintes temas:
contabilidade internacional, auditoria de gesto,
auditoria interna, auditoria contbil, percia contbil, contabilidade criativa e fraudes contbeis.
Possui experincia profissional na rea de auditoria interna e externa, obtida atravs de trabalhos em empresas nacionais e multinacionais.

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sumrio
sumrio
mrio

Fundamentos de auditoria

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13 | Origem
15 | Conceito de auditoria
17 | Objetivos e fundamentos da auditoria
19 | Requisitos pessoais do auditor
20 | rgos representativos no Brasil
23 | Principais diferenas entre a auditoria interna e a externa

Normas de auditoria externa e interna

35

35 | Normas de auditoria externa


35 | Relao das normas tcnicas de auditoria independente
37 | Resumos dos objetivos das normas tcnicas de auditoria independente
47 | Normas de auditoria interna

Procedimentos de auditoria

61

61 | Segurana para opinar


61 | Procedimentos de auditoria
73 | Os procedimentos de auditoria e sua relao com o balano patrimonial e a
demonstrao do resultado

Testes em auditoria

87

87 | Testes de auditoria e controles internos


88 | Identificao dos riscos de auditoria
91 | A materialidade e a auditoria
93 | Amplitude dos testes de auditoria
96 | Extenso dos exames de auditoria

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Planejamento de auditoria

107

107 | Planejamento em auditoria


108 | Planejamento estratgico
111 | Planejamento estratgico para uma empresa de auditoria
113 | Planejamento operacional
116 | Importncia do estabelecimento de um cronograma

Papis de trabalho: conceito, objetivo e elaborao


127 | Conceito
127 | Objetivos da emisso dos papis de trabalho
128 | Finalidades dos papis de trabalho
129 | Extenso da documentao de auditoria
130 | Regras de estruturao dos papis de trabalho
130 | Espcies de papis de trabalho
131 | Tcnicas de elaborao de papis de trabalho
132 | Notas em auditoria
133 | Codificao em auditoria
135 | Excees em auditoria
135 | Aspectos relativos custdia dos papis de trabalho
135 | Reviso dos papis de trabalho
136 | Programas de auditoria
137 | Modelos de papis de trabalho

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127

sumrio
sumrio
mrio

147

Controle interno e governana corporativa


147 | Controle interno
150 | Objetivos dos controles internos
152 | Elementos de controle interno
153 | Avaliao do controle interno
158 | Governana corporativa e a auditoria
159 | Princpios fundamentais de governana corporativa
160 | A Lei Sarbanes-Oxley (SOX)
161 | A Lei SOX e a legislao no Brasil
164 | Comparativo entre a legislao norte-americana e a brasileira

Relatrio de auditoria

173

173 | A importncia do relatrio de auditoria na forma longa


174 | Finalidade do relatrio de auditoria na forma longa
174 | Tcnicas para elaborao do relatrio de auditoria na forma longa
179 | Diferena entre relatrio de auditoria na forma longa e na forma curta
183 | Espcies de relatrios do auditor independente
187 | Determinao do tipo de modificao na opinio do auditor independente

Auditoria sobre o balano patrimonial

199

199 | Balano patrimonial


201 | Auditoria sobre o balano patrimonial

Auditoria sobre a demonstrao do resultado

227

227 | Demonstrao do resultado


229 | Auditoria sobre o ciclo de receitas
230 | Auditoria sobre o ciclo de gastos
234 | Conexo dos exames de auditoria da demonstrao do resultado com o
balano patrimonial
238 | Aspectos de controles internos inerentes s contas de resultado
241 | Modelo de programa de auditoria aplicvel s contas de resultado

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Apresentao

Auditoria e Governana Corporativa

O conhecimento voltado para a rea de auditoria contbil de fundamental importncia, especialmente nos dias atuais, onde h, cada vez mais,
a necessidade de transparncia das informaes
geradas pelas organizaes.
Considerando que a cada dia que passa mais
empresas esto abrindo capital e negociando as
suas aes em bolsas de valores, o trabalho da auditoria vital para dar credibilidade aos nmeros
expressos nas demonstraes financeiras, contribuindo significativamente para a melhoria das prticas de governana corporativa.
Este livro foi desenvolvido para transmitir aos
leitores uma viso ampla da atividade de auditoria,
propiciando, aos interessados pelo tema, conhecimentos sobre como a operacionalizao dos trabalhos de auditoria, alm das normas pertinentes
funo.
O livro est delineado em 10 captulos. O captulo 1 trata dos fundamentos de auditoria, contendo
definies importantes, seus rgos reguladores, e
faz a diferenciao entre as diversas modalidades
de auditoria.
O captulo 2 trata sobre as normas de auditoria
interna e externa, relacionando as diversas normativas emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade, alm daquelas recomendadas por entidade
voltada a aprimorar as regulamentaes da auditoria interna.
O captulo 3 voltado para os procedimentos
de auditoria, onde so expostas as suas aplicabilidades e a maneira como estas devem ser executadas pelo auditor no momento da realizao do seu
trabalho.
No captulo 4, que versa sobre os testes de auditoria, demonstrado como os riscos internos e
externos interferem na auditoria, e como o auditor
pode minimizar a potencialidade de erros nos seus
exames.

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Auditoria e Governana Corporativa

Em relao ao captulo 5, direcionado ao planejamento de auditoria, demonstramos como importante essa etapa dos trabalhos, desde aqueles
operacionais, at os voltados para a estratgia da
empresa de auditoria.
No captulo 6, relativo aos papis de trabalho,
preocupamo-nos em demonstrar a operacionalizao da documentao da auditoria, atravs das
evidncias da execuo do trabalho.
No captulo 7 a abordagem se concentra no
controle interno e governana corporativa, onde
expomos as classificaes dos controles e a influncia destes na transparncia dos negcios, traamos um paralelo entre a legislao brasileira,
voltada governana corporativa, e a legislao
americana, denominada de Lei Sarbanes-Oxley.
No captulo 8, que versa sobre o relatrio de
auditoria, enfatizamos as regras para a sua elaborao, os diferentes tipos de opinio possveis de
emisso, alm da sua estruturao.
Os dois ltimos captulos so voltados para a
auditoria sobre duas demonstraes, sendo no captulo 9 abordada a auditoria sobre o balano patrimonial e o captulo 10 inerente auditoria sobre
a demonstrao do resultado.
Nesses dois captulos estruturamos o raciocnio
com nfase na correta interpretao da auditoria
na estruturao das demonstraes, os controles
internos inerentes aos grupos de contas e suas
transaes, alm de comentarmos sobre as fraudes
mais rotineiras nessas demonstraes.
Ao trmino de cada captulo, existem leituras
voltadas ampliao do conhecimento dos leitores, sempre interligadas aos assuntos abordados,
alm de atividades de aplicao que visam assimilao e fixao dos contedos desenvolvidos.

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Fundamentos de auditoria

Neste captulo abordaremos os aspectos introdutrios da auditoria, apresentando a sua origem, o conceito, os objetivos e fundamentos, os requisitos
pessoais do auditor, rgos representativos e as principais diferenas entre a
auditoria interna e a externa.

Origem
O surgimento da auditoria se deu em decorrncia do desenvolvimento dos negcios, que ao longo dos anos experimentaram mudanas considerveis, procurando acompanhar a evoluo dos tempos e crescimento
tecnolgico.
Historicamente afirma-se que o auditor surgiu no fim do sculo XIII, na
Inglaterra, quando o imperador Eduardo I dizia que se as contas por ele examinadas no refletissem a realidade dos fatos, seu testemunho seria motivo
para punio. No sculo XIX, aparece o denominado perito contador, cuja
funo era descobrir erros e fraudes. A partir de 1900 a profisso do auditor
tomou impulso atravs do desenvolvimento do capitalismo e as empresas
tiveram que aprimorar seus produtos para competir no mercado, com isso
muitas delas necessitaram captar recursos junto a terceiros. A surge a auditoria como tcnica utilizada para apurar a fidedignidade das demonstraes
financeiras, para que terceiros interessados nesse tipo de informao encontrassem a segurana necessria na tomada de decises de seus negcios.
A necessidade de confiana pelos investidores alavancou a profisso de
auditor, pois com o advento da Revoluo Industrial, na Inglaterra, quando
a demanda de capital e a expanso das atividades originaram problemas
contbeis mais complexos, iniciou-se o eixo do desenvolvimento prtico da
auditoria. Com a expanso do mercado capitalista, quando cada vez mais
os investidores passaram a colocar dinheiro nas empresas, houve a necessidade de que auditores validassem a integridade dos nmeros apresentados nas demonstraes financeiras, pois assim aqueles que aplicavam
capitais nas companhias se sentiam mais confortveis em relao aos seus
investimentos.

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Fundamentos de auditoria

Essa necessidade de confiana a base da auditoria, e faz sentido a partir


do momento em que as pessoas no esto na administrao de uma organizao, porm tm a inteno de investir recursos naquele empreendimento.
Imagine voc se as grandes organizaes no realizassem revises peridicas dos seus processos, a fim de detectar eventuais falhas, erros ou fraudes.
A auditoria como uma tcnica inicialmente contbil, e hoje desmembrada
em vrios segmentos, proporciona aos seus usurios uma maior segurana
sobre as atividades que esto sendo realizadas em uma organizao.

O desenvolvimento da auditoria no Brasil


No existem divulgaes de pesquisas sobre os primrdios da auditoria
no Brasil, sendo certo, porm, que teve origem inglesa. Autores como Perez
Junior (2010) e Attie (2010) mencionam que o primeiro parecer de auditoria foi publicado em 1903. Esse parecer, emitido pela Clarkson & Cross em
9 de abril de 1903, era relativo ao exame dos livros de So Paulo Tramway,
Light and Power Company, na sua matriz em Toronto, Canad; esse parecer
mencionava os recebimentos da filial de So Paulo, porm no permitia determinar se eles mantinham escritrio no Brasil ou se enviaram auditores de
Toronto, expressamente para aquela finalidade.
Afirmam os autores que pela alterao contratual assinada em Londres, em 1911, por Sir Henry Thomas McAuliffe, Alfred Edward Maidlow e
David Bell, a firma de auditoria McAuliffe Davis Bell & Co., mais tarde Arthur
Andersen S/C, j mantinha um escritrio no Rio de Janeiro, que tinha o objetivo de fiscalizar os demonstrativos contbeis desde 21 de outubro de 1909.
Est igualmente documentado que em 1915 a firma Price Waterhouse,
tendo-se incorporado W. B. Peat & Co. e Touche, Faller & Co., na Amrica
do Sul, abriu escritrio no Rio de Janeiro, transferindo Richard Wilson, ento
gerente em Nova York, para o dirigir.
Assim, os autores atribuem a origem da auditoria no Brasil abertura de
filiais e subsidirias de firmas estrangeiras; financiamento de empresas brasileiras atravs de entidades internacionais, crescimento e diversificao das
atividades econmicas das empresas brasileiras e evoluo do mercado de
capitais.
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Fundamentos de auditoria

Da mesma forma que ocorreu na Europa, medida que o mercado de


capitais comeou a expandir tambm aqui no Brasil, os investidores locais
passaram a demandar os trabalhos de auditoria para que houvesse segurana e confiabilidade nos nmeros apresentados pelas companhias.
O problema que no havia, na poca, forte regulamentao local sobre
as atividades de auditoria, pois essa funo era relativamente nova para o
Brasil.
Apesar da profisso de auditor estar organizada, somente em 26 de maro
de 1957, quando da instalao do Instituto dos Contadores Pblicos do Brasil,
em So Paulo, que obteve um conjunto de normas aplicveis atividade. No
entanto somente em 1968 passou a ser reconhecida pelo sistema financeiro
nacional, atravs de ato do Banco Central do Brasil (Resoluo 88, de 30 de
janeiro de 1968).
Em 1972, paralelas s regulamentaes do Banco Central do Brasil, vieram
as regulamentaes do Conselho Federal de Contabilidade e a formao de
um rgo nacional para congregar os auditores o Instituto dos Auditores
Independentes do Brasil (Resoluo 220/72, e circulares 178/72 e 179/72,
do Banco Central do Brasil, e Resolues CFC 317/72 e 321/72). Essas regulamentaes criaram o cadastro especial de auditores independentes nos
Conselhos Regionais e aprovaram as normas e procedimentos de auditoria
elaborados pelo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil.
Todavia, somente a partir do surgimento da Lei das Sociedades por Aes
(Lei 6.404/76) e da legislao que instituiu o rgo regulador do mercado de
capitais no Brasil, que foi a Lei 6.385/76, a qual criou a Comisso de Valores
Mobilirios (CVM), que a atividade de auditoria efetivamente ficou fortalecida no nosso pas.

Conceito de auditoria
Diversos autores, nas mais variadas publicaes, despendem esforos em
conceituar a auditoria, sendo que selecionamos alguns conceitos para embasar as nossas discusses.
Na viso de Attie (2010) auditoria consiste em uma atividade especializada da rea contbil, que visa testar a eficcia e eficincia dos controles implantados sobre o patrimnio das empresas, com o objetivo de expressar
uma opinio sobre determinado dado ou operao.
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Fundamentos de auditoria

Para Franco e Marra (2001) a auditoria compreende o exame de documentos, livros e registros, inspees e obteno de informaes e confirmaes,
internas e externas, relacionados ao controle do patrimnio, objetivando
mensurar a exatido desses registros e das demonstraes contbeis deles
decorrentes.
Com uma viso mais ampla e completa, com a qual concordamos, S
(1998) comenta que a auditoria uma tecnologia contbil aplicada ao sistemtico exame dos registros, demonstraes e de quaisquer informes ou elementos de considerao contbil, visando apresentar opinies, concluses,
crticas e orientaes sobre situaes ou fenmenos patrimoniais da riqueza
aziendal, pblica ou privada, quer ocorridos, quer por ocorrer ou prospectados e diagnosticados.
Podemos observar, lendo atentamente cada uma das definies, que a
auditoria consiste em controlar reas-chave nas empresas, a fim de evitar
situaes que propiciem fraudes e desfalques, por meio de testes regulares
nos controles internos especficos de cada organizao.
Desses conceitos conclui-se que a auditoria se posiciona como uma tcnica contbil que utiliza procedimentos especficos e peculiares, os quais,
aplicados no exame de registros, documentos e inspees atravs da obteno de informaes e confirmaes, estabelecem condies para o controle de patrimnio de uma entidade. Essas condies se efetivam por dados
confrontados nos princpios fundamentais e normas de contabilidade, que
refletem se as demonstraes contbeis esto adequadas situao econmico-financeira do patrimnio.
Esses exames so efetuados de acordo com princpios e normas de auditoria usualmente aceitas, incluindo os procedimentos que os auditores julgarem necessrios, conforme a circunstncia, e com a finalidade de obter
elementos de convico, para comprovar se os registros contbeis foram
executados de acordo com os princpios fundamentais e normas de contabilidade e se as demonstraes contbeis refletem a situao econmico-financeira do patrimnio, os resultados do perodo administrativo examinado
e outras situaes neles demonstradas.

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Fundamentos de auditoria

Objetivos e fundamentos da auditoria


Como objetivo principal, a auditoria sempre ser contratada por uma
pessoa, ou grupo de pessoas, para o exame e a verificao de documentos e
registros contbeis e administrativos, de forma que o auditor, aps essa anlise, possa emitir uma opinio sobre a validade desses documentos e registros, que sero de utilidade para as tomadas de deciso nas organizaes.
Portanto, a auditoria est fundamentada em confiana, de quem contratou os servios do auditor, para que ele, atravs da sua especializao, relate
a forma com que foram conduzidos os trabalhos executados e quais foram
as suas concluses.
A contratao do trabalho de um especialista, que o auditor, tem por
finalidade atender a distintos pblicos, que podem ser classificados como
usurios externos e usurios internos. As finalidades bsicas de cada tipo de
usurio podem ser classificadas em:
 Quanto aos usurios externos:
 interesse dos acionistas;
 interesse dos financiadores;
 interesse do Estado;
 compra e fuses de empresas.
 Quanto aos usurios internos:
 interesse dos acionistas;
 interesse em estratgias de investimentos relevantes em projetos;
 investigao de fraudes;
 reviso de processos.
De acordo com Crepaldi (2010) notrio no Brasil ouvirmos que o governo autorizou a realizao de auditoria em determinados ministrios, cujas
irregularidades so marcantes, contudo, em poucas situaes se tem retorno desses trabalhos. Nas empresas multinacionais e nas grandes empresas
justamente o contrrio, pouco se divulgam os resultados de uma auditoria,

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Fundamentos de auditoria

pois seu objetivo corrigir possveis falhas nos controles, aplicao da lei,
onde os envolvidos e os interessados possam cada vez mais, confiar na filosofia da empresa.
Nos pases em que a importncia da auditoria reconhecida, h muitos
anos existem comisses permanentes especialmente criadas para emitir
normas de auditoria, medida que novas circunstncias assim exigem.
A filosofia da auditoria consiste em avaliar a poltica de sistemas da empresa, em termos de adequao, comunicao, aceitao, aplicao e controle, se necessria na situao, se contribui para atingir os objetivos da
empresa, se permite assegurar a correta utilizao dos recursos da empresa,
tanto de natureza financeira como fonte de informao para terceiros.
A base fundamental da auditoria est ligada diretamente contabilidade,
que embora exera o principal papel da empresa, no sentido de registrar
e informar os reflexos das transaes nos aspectos econmico-financeiros,
muitas vezes manipulada por interesses estranhos ao objetivo maior da
empresa, visando vantagens ilcitas ou aproveitamento particular com emprstimos, aprovaes e operaes com vantagens prprias.

Classificaes das auditorias quanto aos seus


objetivos
De acordo com estudos realizados por Arruda, Arajo e Humberto (2007),
as auditorias podem ser classificadas quanto aos seus objetivos em: auditoria contbil-financeira, auditoria operacional e auditoria integrada.

Auditoria contbil-financeira
aquela que, aplicados os procedimentos tcnicos emanados do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), tem por objetivo a emisso de um parecer com a opinio do auditor sobre as demonstraes financeiras, em relao
ao cumprimento pela empresa das prticas usuais de contabilidade.

Auditoria operacional
Tambm conhecida como auditoria de otimizao de recursos, auditoria
de desempenho ou de gesto, aquela onde busca-se avaliar a eficcia e o
desempenho das operaes, dos sistemas, dos mtodos de conduo dos
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Fundamentos de auditoria

negcios, alm do cumprimento das polticas administrativas da empresa.


O foco principal desse tipo de auditoria apresentar constantes sugestes
de melhoria nos processos auditados.

Auditoria integrada
mais um conceito do que propriamente uma tcnica, a Organizao
Latino-Americana e do Caribe das Entidades de Fiscalizao Superiores
(OLACEFS1, 1981) define como sendo uma auditoria de escopo amplo, com o
objetivo de revisar sistematicamente e emitir relatrios sobre as relaes de
responsabilidade de prestao de contas e sobre as atividades de apoio, os
sistemas e controles utilizados pela administrao no cumprimento dos seus
deveres e obrigaes.
Conforme Cordeiro (1998) a auditoria integral pressupe um envolvimento total do auditor com o objeto auditado, propiciando um aprofundamento nas metodologias internas de gesto, e no somente a preocupao
com o adequado cumprimento, por parte dos funcionrios da empresa, das
rotinas e procedimentos internos da organizao.

Requisitos pessoais do auditor


H uma srie de predicados que a pessoa que pretende exercer a funo
de auditoria deve possuir para que seu trabalho seja desenvolvido da melhor
maneira possvel. Entre essas qualidades destacamos franqueza, honestidade, sinceridade e zelo.
O auditor deve manter uma postura imparcial diante dos fatos que ele observa e registra nas organizaes, mantendo uma atitude ntegra em todas
as fases do seu trabalho.
Destacamos ainda outras virtudes necessrias tais como: integridade,
objetividade, independncia, confidencialidade, habilidade e competncia.
Discorreremos a seguir um pouco sobre cada um desses requisitos.

Integridade
O profissional de auditoria deve examinar toda a documentao, obter
dados e conversar com as pessoas de maneira ntegra, honesta, transmitindo
a todo momento sua honestidade.
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Essa organizao voltada ao estudo cientfico e


tcnico das entidades que
tm por finalidade a fiscalizao, como o caso da
auditoria. Maiores informaes sobre a entidade
podem ser obtidas atravs
do endereo: <http://olacefs.net>.

Fundamentos de auditoria

Objetividade
O auditor deve ser objetivo na consecuo do seu trabalho, coletando informaes pertinentes de forma direta, de maneira que propicie a execuo
da auditoria com qualidade, e no menor tempo possvel.

Independncia
O profissional de auditoria deve ser livre de qualquer interesse direto, ou
indireto, sobre os resultados gerados pelo seu trabalho, adotando uma postura de independncia e imparcialidade.

Confidencialidade
O auditor deve respeitar a confidencialidade das vrias informaes e
dados obtidos durante e aps a realizao do seu trabalho, estando impedido de divulgar essas informaes e dados a terceiros, sem autorizao especfica da organizao auditada, exceto por obrigao legal ou profissional.

Habilidade e competncia
O profissional de auditoria deve ser uma pessoa que acumule habilidades e competncias obtidas atravs de slida formao tcnica e cultural.
Essas habilidades e competncias so conseguidas aps leitura, treinamento, estudo e vivncia prtica.

rgos representativos no Brasil


No Brasil, os principais rgos relacionados aos auditores so os
seguintes:
 Comisso de Valores Mobilirios (CVM);
 Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon);
 Conselho Federal de Contabilidade (CFC);
 Conselho Regional de Contabilidade (CRC);
 Instituto dos Auditores Internos do Brasil (Audibra).
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Fundamentos de auditoria

CVM
A Comisso de Valores Mobilirios (CVM), criada pela Lei 6.385/76, uma
entidade vinculada ao Ministrio da Fazenda. Ela funciona como um rgo
fiscalizador do mercado de capitais no Brasil. O auditor externo, ou independente, para exercer atividades no mercado de valores mobilirios, companhias abertas e instituies, sociedades ou empresas, que integram o sistema
de distribuio e intermediao de valores mobilirios, est sujeito ao prvio
registro na CVM. Para obter o registro dever comprovar cumulativamente:
 estar registrado no CRC;
 haver exercido atividade de auditoria por um perodo no inferior a
cinco anos, contado a partir da data de registro no CRC;
 estar exercendo atividade de auditoria, mantendo escritrio profissional legalizado, em nome prprio, com instalaes compatveis com o
exerccio da atividade. Por instalaes compatveis entende-se aquelas
que ofeream segurana e integridade sobre os dados armazenados
nos sistemas computacionais dos auditores, alm de boa guarda da
documentao fsica.

Ibracon
O Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon) uma pessoa
jurdica de direito privado sem fins lucrativos, e anteriormente tambm foi
denominado Instituto dos Contadores Pblicos do Brasil e Instituto Brasileiro
dos Auditores Independentes, em 1957 e 1968, respectivamente. Os principais
objetivos desse instituto so os seguintes:
 fixar princpios de contabilidade;
 elaborar normas e procedimentos relacionados com auditoria e percia contbil.

CFC e CRC
Os Conselhos de Contabilidade foram criados em 1946, e representam
entidades de classe dos contadores, ou seja, o local onde o aluno, aps
concluir o curso de Cincias Contbeis, registra-se na categoria de contador.

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Fundamentos de auditoria

A finalidade desses conselhos o registro e a fiscalizao do exerccio da


profisso de contabilista.
Quem desejar executar atividade de auditoria sobre organizaes com
aes negociadas em bolsa de valores dever realizar exame de qualificao tcnica para registro no Cadastro Nacional de Auditores Independentes
(CNAI) do CFC, institudo pela Norma Brasileira de Contabilidade Profissional
5 (NBC P 5), a qual foi regulamentada pela Resoluo 1.109/2007, emitida
pelo CFC em 29/11/2007, sendo um dos requisitos para a inscrio do contador no CNAI, com vistas atuao na rea da auditoria independente.
O projeto foi desenvolvido pela vice-presidncia de desenvolvimento
profissional do Conselho Federal de Contabilidade e iniciou-se devido a uma
preocupao do CFC em elevar o nvel tcnico e cientfico do contador brasileiro da rea da auditoria independente, considerando o disposto na Instruo da Comisso de Valores Mobilirios 308, de 14 de maio de 1999, na
Resoluo 3.198, de 27 de maio de 2004, alterada pela Resoluo 3.771, de
26 de agosto de 2009, do Banco Central do Brasil, e na Resoluo CNSP 118,
de 22 de dezembro de 2004, do Conselho Nacional de Seguros Privados.
O objetivo desse projeto estimular o aperfeioamento do contador na
execuo do trabalho a ser desenvolvido na rea de auditoria independente.
Para isso, o exame tornou-se um dos requisitos para a inscrio do contador
que pretende atuar no mercado de valores mobilirios.
O exame administrado por uma comisso formada por contadores indicados pelo prprio CFC e pelo Ibracon.

Audibra
O Instituto dos Auditores Internos do Brasil (Audibra) foi fundado em
1960, sendo uma sociedade civil de direito privado sem fins lucrativos.
O principal objetivo promover o desenvolvimento da auditoria interna,
mediante o intercmbio de ideias, reunies, conferncias, publicaes de
livros e revistas e divulgao da importncia da auditoria interna junto a
terceiros.

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Fundamentos de auditoria

Principais diferenas entre a auditoria interna


e a externa
Quando uma pessoa tem a inteno de utilizar-se de trabalhos de auditoria, normalmente surge a dvida se melhor ter auditoria interna ou contratar auditores externos.
O propsito dessa etapa final do primeiro tpico caracterizarmos o que
vem a ser cada uma dessas atividades.

Auditoria externa
Normalmente os trabalhos executados por auditores externos, que so
pessoas alheias empresa e no fazem parte da folha de pagamento, tm
por objetivo principal a emisso de parecer sobre as demonstraes contbeis (balano patrimonial, demonstrao do resultado do exerccio, demonstrao das mutaes do patrimnio lquido, demonstrao das origens
e aplicaes de recursos e notas explicativas), opinando se estas esto de
acordo com as prticas contbeis.
Essa atividade executada mediante contrato de prestao de servio,
e os testes de auditoria se espalham por onde haja necessidade de levantar
questes que auxiliem na concluso dos trabalhos.
No Brasil atualmente todas as empresas constitudas sobre a forma de
sociedades annimas, alm daquelas reguladas por controles de fiscalizao
da CVM, Banco Central do Brasil (Bacen) e Superintendncia de Seguros Privados (Susep), devem ser auditadas por auditores externos, tambm conhecidos por auditores independentes.

Auditoria interna
A auditoria interna foi concebida em virtude de a auditoria externa ter
por objetivo unicamente a emisso de uma parecer acerca da fidedignidade
das demonstraes contbeis da empresa. A tarefa de anlise detalhada de
polticas e procedimento interno coube auditoria interna.
A auditoria interna uma atividade de avaliao independente, dentro de
uma organizao, para revisar as operaes contbeis, financeiras e outras,
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Fundamentos de auditoria

dentro da finalidade de prestar servio administrao. um controle administrativo cuja funo medir e avaliar a eficincia dos outros controles.
A funo moderna da auditoria interna fazer aquilo que a direo da
empresa gostaria de fazer, se tivesse tempo para tanto e soubesse faz-la.
Segundo o Audibra, a auditoria interna uma atividade de avaliao independente e de assessoramento da administrao voltada para o exame e
avaliao da adequao, eficincia dos sistemas de controle, bem como da
qualidade do desempenho das reas em relao s atribuies e aos planos,
metas, objetivos e polticas definidos para as mesmas.
A auditoria deve se assegurar de que os auditores internos possuam competncia tcnica e grau de instruo compatveis com as tarefas que executaro, de responsabilidade do gerente de auditoria estabelecer padres e
critrios de recrutamento e seleo, levando-se em conta: conhecimento, experincia, capacitao prvia do candidato, perfil comportamental e, sempre
que possvel, deve ser examinada a vida pregressa do candidato.
A auditoria interna deve elaborar um plano anual de treinamento, baseado nas avaliaes peridicas, no plano de carreiras e no rodzio de trabalho
dentro do rgo. Independente do plano de treinamento preparado pela
rea de auditoria, os auditores devem ter uma atitude de contnuo aperfeioamento e ampliao de seus conhecimentos. Os atuais objetivos da auditoria interna, na sua essncia, esto direcionados para:
 examinar a integridade e fidedignidade das informaes financeiras e
operacionais e comunicar essas informaes;
 examinar sistemas estabelecidos, visando certificar a observncia das
polticas, planos e leis que possam impactar as operaes e verificar se
a organizao caminha em conformidade com as diretrizes traadas;
 examinar os meios usados para proteo de ativos da companhia e,
quando necessrio, verificar sua existncia fsica;
 certificar-se de que os recursos da companhia so utilizados de forma
eficiente e econmica;
 examinar operaes e programas, certificar-se de que os resultados
so compatveis com os planos, e se essas operaes, planos e programas foram executados em consonncia com o que foi planejado;
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Fundamentos de auditoria

 comunicar o resultado do trabalho de auditoria e se certificar que


foram tomadas as providncias necessrias a respeito de suas descobertas.
A finalidade da reviso do controle interno, por parte do trabalho do auditor, a de determinar sua qualidade, adequao e desempenho, a forma
como monitorado pela alta administrao e sua economicidade em relao aos custos dos controles e atividades controladas e, finalmente, formar
uma base para determinar a extenso de seus prprios testes, natureza e
oportunidades de sua realizao.
Os auditores internos devem examinar os meios usados para proteger
o ativo contra diversos tipos de danos, como os que decorrem de roubo,
incndio, atividade ilcita e exposio dos bens s intempries. Ao verificarem a existncia do ativo devem empregar procedimentos adequados
para esse fim.
A importncia da auditoria interna reside na articulao de movimentos
que sua implantao redunda, ou seja, em seus efeitos e impactos, no
sua funo exclusiva apontar falhas e informar ao alto escalo, essa viso
simplista dos servios de auditoria o maior bice impeditivo conquista
da eficcia. Sinalizar falhas importante na medida em que alerta para a
necessidade de mudana, entretanto, a anlise das mesmas falhas e o encaminhamento de solues so os fatores que realmente do utilidade
ao de buscar a informao.
Auditor interno no um policial, mas um profissional que pretende
responder s expectativas da administrao sobre os maiores riscos da
empresa, observando, aconselhando e esclarecendo os responsveis envolvidos, persuadindo-os a implantar as aes corretivas necessrias. Alm
disso, uma funo de apoio gesto baseada num processo sistemtico,
utilizando tcnicas de auditoria apropriadas.
A auditoria interna uma atividade profissional e seu propsito fazer julgamento, portanto ela necessita do maior grau de imparcialidade, integridade
e objetividade, os quais se atrofiam na ausncia de independncia prtica.
Devido s limitaes inerentes auditoria, existe risco inevitvel de que
distores relevantes, resultantes de fraude e, em menor grau, de erro,
possam deixar de ser detectadas. Embora a existncia de sistema contbil
e de controle interno eficaz reduza a probabilidade de distoro, sempre
ir existir algum risco dos controles internos no funcionarem como o
planejado. Alm disso, qualquer sistema contbil pode ser ineficaz contra
fraude que envolva conluio entre empregados ou que sejam cometidas
pela administrao.
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Fundamentos de auditoria

Auditoria interna

Auditoria externa

Existe a relao direta de subordinao hie- No h relao de subordinao, pois as ativirrquica, considerando que as atividades so dades so executadas por pessoas sem vnculo
executadas por colaboradores da prpria de emprego com a empresa.
empresa.
Em razo da atividade ser realizada por colaborador da empresa, normalmente existe
maior abrangncia nos exames que so executados, considerando que a pessoa est o
tempo todo na empresa auditada.

Devido escassez de tempo para a realizao


dos exames, normalmente executada com
bases amostrais, que assegurem o mnimo de
risco para o auditor emitir a sua opinio.

Tem como principais objetivos avaliar os


processos internos, adequao das prticas
s expectativas da alta administrao, melhoria contnua e avaliao da eficcia organizacional.

Tem como principais objetivos a reviso


das prticas administrativas, com reflexos
nas demonstraes financeiras, pois a adequao dessas prticas atende a terceiros,
interessados na empresa, especialmente os
investidores.

Existe a preocupao direta com a ocorrncia


de erros e fraudes, em todos os processos,
pois a responsabilidade primria pela deteco destes da alta administrao.

Os erros e as fraudes so preocupaes que


devem contemplar o planejamento das atividades, principalmente relacionando-os aos
seus reflexos nas demonstraes financeiras.

O sistema de controle interno permanente- O sistema de controle interno base para a demente avaliado, possibilitando assim a reviso finio do escopo da auditoria, possibilitando
e aperfeioamento das rotinas da empresa.
a avaliao da necessidade de um maior ou
menor aprofundamento.
Possibilita maior acompanhamento posterior O acompanhamento posterior auditoria
auditoria, evidenciando se as reas/proces- somente possvel quando da realizao de
sos foram corrigidos.
nova auditoria, revisando os pontos falhos que
foram detectados anteriormente.
O produto final da auditoria interna um
relatrio detalhado com as observaes e
sugestes de melhorias com maior grau de
detalhamento.

O produto final da auditoria a emisso de


um parecer sobre as demonstraes financeiras, acompanhado de um relatrio com as observaes e sugestes de melhorias, todavia
normalmente com menor grau de detalhamento

Envolvendo auditoria sobre demonstraes H a necessidade de afiliao ao CRC e ao


financeiras h a necessidade de afiliao ao Ibracon.
CRC, sendo desejvel a afiliao junto ao Audibra.

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Cludio Marcelo Rodrigues Cordeiro.

Diferenas pontuais entre a auditoria interna e a


externa

Fundamentos de auditoria

Ampliando seus conhecimentos

Auditoria: do gnesis aos dias de hoje


(FLORIANI, 2006)

Quando se fala em auditoria, um dos fortes instrumentos de proteo


do patrimnio das empresas o controle interno, como sendo um conjunto
coordenado de procedimentos adotados para certificar-se da exatido e fidedignidade dos dados contbeis, promoverem a eficincia e encorajarem
a adeso poltica traada pela Administrao. Dentro desse conjunto coordenado de procedimentos, previamente planejados, est tambm a preocupao quanto existncia e o conjunto de normas estabelecidas.
A auditoria tradicional uma funo exercida por um ser humano, geralmente oriundo da profisso contbil, denominado auditor. Termo de
origem latina, e que, segundo a Grande Enciclopdia Larousse Cultural, Auditor aquele que ouve, ouvinte, ouvidor. Pessoa encarregada das tarefas de
auditoria.
Nos dias de hoje a auditoria, mesmo que se admita ser uma funo, est
calcada em normas tcnicas e profissionais, estabelecidas por vrias entidades de classe existentes no mundo inteiro. No Brasil, destacamos o Ibracon
Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, o Audibra Instituto dos
Auditores Internos do Brasil, o CFC Conselho Federal de Contabilidade,
CRC Conselho Regional de Contabilidade e a CVM Comisso de Valores
Mobilirios.
No de se estranhar os diversos episdios ocorridos que envolveram
auditores e que abalaram a credibilidade e, por que no dizer, reduzindo o
nmero de empresas conceituadas de auditoria que faziam parte das big do
mundo. Mas afinal, o que falta?
Todos os rgos de classe de auditoria e de contabilidade esto preocupados em recuperar a credibilidade, impondo uma srie de medidas, tais como:
teste de capacitao, educao continuada, controle de qualidade entre os
pares, responsabilidades civis por perdas e danos etc. Ao se falar de como
iniciou a auditoria aparecem registros de vrias verses e procedncias.

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Fundamentos de auditoria

Na verdade, por acaso, hoje a denominamos auditoria, todavia a necessidade dela se justifica desde o surgimento do mundo. Aps Deus ter criado o
homem, deu-lhe a atribuio de cultivar e guardar o jardim do den, dandolhe poderes para comer dos frutos de todas as rvores do jardim, restringindo, apenas, o fruto da rvore da cincia do bem e do mal.
Certamente, este primeiro homem, chamado Ado, no entendeu o sentido da autoridade e da limitao de acesso dada por Deus, quando este
disse porque no dia em que deles comeres, morrers indubitavelmente. Na
verdade foi estabelecida uma norma com uma justificativa que no foi suficientemente clara para o ser humano.
A limitao de acesso, possivelmente foi proposital, fez com que houvesse uma desobedincia, para no dizer, descumprimento de norma, a ponto
de encontrarmos o registro de um ser astuto, denominado serpente, que no
sentido figurado representaria hoje um dos riscos de fraudes, com a participao de um terceiro, denominado Eva, a mulher.
Certamente se Deus tivesse colocado um anjo para cuidar, ou um sensor
eletrnico para alarmar qualquer aproximao, junto rvore, o mundo inteiro no teria conhecimento dessa primeira desobedincia, da forma como
est registrada na Bblia, e como comentamos. Mais tarde, no ano de 1200
d.C., encontrou-se um registro de Marco Polo que, segundo Italo Calvino, em
As Cidades Invisveis, narrava a Kublai Kahn Eu falo, falo, mas quem me ouve
retm somente as palavras que deseja. Quem comanda a narrao no a
voz: o ouvido.
Ns, seres humanos, muitas vezes, no sabemos aplicar normas e punies na medida certa e no momento certo, nem sabemos exatamente como
proporcionar desafio extra atravs de uma tarefa especial, como forma de
oportunizar algum a recuperar sua imagem e de mostrar sua capacidade
de superao e, por fim, levar em considerao o esforo, proporcionando
a sua retomada para uma atividade profissional normal, porm, monitorada
(Gnesis 2.3).
O ser humano precisa estar sempre supervisionado e suas atitudes devem
ser validadas por terceiros, com instrumentos cada vez mais modernos, e
com a adoo de procedimentos crticos. Tanto verdade que, o prprio
Deus arrependeu-se em determinado momento de ter criado o homem e a
Terra, e teve o corao ferido de ntima dor (Gnesis 6.6).
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Ento, para evitar a dor, como consequncia de inobservncias de


normas, falta de tica, fraudes financeiras e fiscais, principalmente, h necessidade de se ter conscincia quanto utilidade dos controles internos,
adequadamente institudos a fim de melhor distribuir atribuies e possibilitar uma viso clara das responsabilidades, limites de autoridade, tanto do
empresrio quanto do prprio auditado.
Muito se tem falado de segregao de funes, principalmente invocando cuidados de registros-custdia e conferncia, atravs de seres humanos,
todavia, a constante evoluo d lugar cada vez mais virtualidade, e se isso
s no bastasse, a serpente apresentada no Gnesis d lugar a ataques e invases inescrupulosas como por exemplo de hackers, causando sria instabilidade no sistema de informaes, alm de prejuzos financeiros. E o auditor,
como fica?
Validando nmeros, operaes, demonstraes atravs de testes dirigidos, aleatrios ou estatsticos? Auditor tambm muda. De ser humano
exemplar, multidisciplinar e extremamente racional, altera-se para funo
que, com o uso de mquina eletrnica, vai at a auditoria integral da empresa, quase sempre como medida para proteger o patrimnio, sob a tica
econmico-financeira, como tambm o patrimnio, imagem e a integridade
das poucas pessoas que ainda atuam nas empresas, incumbidas de atribuies e responsabilidades.

Atividades de aplicao
1. Para o exerccio profissional da auditoria necessria uma srie de requisitos, tanto da pessoa fsica quando da pessoa jurdica. Caso uma
pessoa fsica decida constituir uma organizao que preste servio de
auditoria contbil, quais sero os requisitos necessrios?
2. Quais fatores internos e externos podem levar uma organizao a contratar servios de auditoria independente?
3. Em relao natureza dos trabalhos, grau de confiabilidade e poca dos
exames, no que se diferencia a auditoria interna da auditoria externa?
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Fundamentos de auditoria

Referncias
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ATTIE, Willian. Auditoria: conceitos e aplicaes. 5. ed. So Paulo: Atlas, 2010.
BANCO CENTRAL DO BRASIL. Resoluo 88, de 30 de janeiro de 1968. Disponvel em: <www3.bcb.gov.br/normativo/detalharNormativo.do?N=0680000
11&method=detalharNormativo>. Acesso em: 11 out. 2010.
BANCO CENTRAL DO BRASIL. Circular 178, de 11 de maio de 1972. Disponvel em: <www3.bcb.gov.br/normativo/detalharNormativo.do?N=072000021
&method=detalharNormativo>. Acesso em: 11 out. 2010.
BANCO CENTRAL DO BRASIL. Circular 179, de 11 de maio de 1972. Disponvel em: <www3.bcb.gov.br/normativo/detalharNormativo.do?N=072000022
&method=detalharNormativo>. Acesso em: 11 out. 2010.
BANCO CENTRAL DO BRASIL. Resoluo 220, de 10 de maio de 1972. Disponvel em: <www3.bcb.gov.br/normativo/detalharNormativo.do?N=0720000
19&method=detalharNormativo>. Acesso em: 11 out. 2010.
BANCO CENTRAL DO BRASIL. Resoluo 3198, de 27 de maio de 2004. Altera e
consolida a regulamentao relativa prestao de servios de auditoria independente para as instituies financeiras, demais instituies autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil e para as cmaras e prestadores de servios de
compensao e de liquidao. Disponvel em: <www.cnb.org.br/CNBV/resolucoes/res3198-2004.htm>. Acesso em: 11 out. 2010.
BANCO CENTRAL DO BRASIL. Resoluo 3771, de 26 de agosto de 2009. Altera a
Resoluo 3.198, de 2004, que regulamenta a prestao de servios de auditoria
independente para as instituies financeiras, demais instituies autorizadas a
funcionar pelo Banco Central do Brasil e para as cmaras e prestadores de servios
de compensao e de liquidao. Disponvel em: <www3.bcb.gov.br/normativo/
detalharNormativo.do?N=109072802&method=detalharNormativo>. Acesso em:
11 out. 2010.
BRASIL. Lei 6.385, de 7 de dezembro de 1976. Dispe sobre o mercado de valores
mobilirios e cria a Comisso de Valores Mobilirios. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6385.htm>. Acesso em: 11 out. 2010.
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Fundamentos de auditoria

BRASIL. Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispe sobre as sociedades por


aes. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6404consol.htm>.
Acesso em: 11 out. 2010.
COMISSO DE VALORES MOBILIRIOS. Instruo CVM 308, de 14 de maio de
1999. Dispe sobre o registro e o exerccio da atividade de auditoria independente no mbito do mercado de valores mobilirios, define os deveres e as responsabilidades dos administradores das entidades auditadas no relacionamento com
os auditores independentes, e revoga as Instrues CVM nmeros 216, de 29 de
junho de 1994, e 275, de 12 de maro de 1998. Disponvel em: <www.cvm.gov.
br/asp/cvmwww/atos/exiato.asp?File=%5Cinst%5Cinst308.htm.>. Acesso em: 11
out. 2010.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resoluo CFC 317, de 04 de fevereiro de 1972. Disponvel em: <www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.asp
x?Codigo=1972/000317>. Acesso em: 11 out. 2010.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resoluo CFC 321, de 11 de
maio de 1972. Disponvel em: <www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.
aspx?Codigo=1972/000321>. Acesso em: 11 out. 2010.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resoluo 1.109, de 29 de novembro
de 2007. Dispe sobre a NBC P 5 Norma sobre o Exame de Qualificao Tcnica
para Registro no Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI) do Conselho Federal de Contabilidade (CFC). Disponvel em: <www.cfc.org.br>. Acesso
em: 11 out. 2010.
CONSELHO NACIONAL DE SEGUROS PRIVADOS. Resoluo CNSP 118, de 22 de
dezembro de 2004. Dispe sobre a prestao de servios de auditoria independente para as sociedades seguradoras, de capitalizao e entidades abertas de
previdncia complementar e sobre a criao do Comit de Auditoria. Disponvel
em: <www.susep.gov.br/textos/resol118-04.pdf>. Acesso em: 11 out. 2010.
CORDEIRO, Cludio Marcelo Rodrigues. Auditoria Interna: qual a sua postura em
um ambiente globalizado e competitivo? Revista do Conselho Regional de
Contabilidade do Paran, Curitiba, n.122, p. 17-18, nov.1998.
CREPALDI. Silvio Aparecido. Auditoria Contbil: teoria e prtica. 6. ed. So Paulo:
Atlas, 2010.
FLORIANI, Oldoni Pedro. Auditoria: do gnesis aos dias de hoje. Publicado em: 08
fev. 2006. Disponvel em: <www.consultores.com.br/artigos.asp?codartigo=79>.
Acesso em: 01 out. 2010.
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Fundamentos de auditoria

FRANCO, Hilrio; MARRA, Ernesto. Auditoria Contbil. 5. ed. So Paulo: Atlas,


2001.
MAGALHES, Antnio de Deus; LUNKES, Irtes Cristina; MLLER, Aderbal Nicolas.
Auditoria das Organizaes. So Paulo: Atlas, 2001.
PEREZ JUNIOR, Jos Hernandez. Auditoria de Demonstraes Contbeis:
normas e procedimentos. 4. ed. So Paulo: Atlas, 2010.
S, Antnio Lopes de. Curso de Auditoria. 8. ed. So Paulo: Atlas, 1998.

Gabarito
1. Para que a pessoa fsica possa constituir uma organizao que preste
servio de auditoria contbil, ser necessrio que ela seja formada no
curso de Cincias Contbeis e que tenha realizado e sido aprovada no
exame de suficincia, regulamentado pelo Conselho Federal de Contabilidade.

Caso a pessoa preste servio de auditoria para empresas com aes


negociadas em bolsa de valores, haver ainda a necessidade de prestar exame de qualificao tcnica junto ao Conselho Federal de Contabilidade, para que possua seu nome registrado no Cadastro Nacional
de Auditores Independentes.

Por fim, e no menos importante, dever ter instalaes fsicas compatveis com a atividade de auditoria.

2. Vrios fatores podem levar as organizaes contratao de auditoria


independente, entre eles esto:

Fatores internos: melhoria nos processos organizacionais, descoberta de fraudes, venda da empresa, dissoluo da sociedade, inventrios,
solicitao dos acionistas.

Fatores externos: exigncia imposta pela Lei das Sociedades Annimas,


abertura de capital, determinao judicial, solicitao dos acionistas.

3. A diferenciao entre a auditoria interna e externa, concernente natureza dos trabalhos, grau de confiabilidade e poca dos exames,
referente (ao):

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Fundamentos de auditoria

Natureza dos trabalhos: a auditoria interna est mais voltada reviso dos processos organizacionais em busca da melhoria contnua,
ao passo que na auditoria externa o principal objetivo a emisso de
opinio sobre as demonstraes financeiras, e se estas atendem s
principais prticas contbeis de um pas.

Grau de confiabilidade: no deveria existir diferena no grau de confiabilidade entre os auditores internos e os externos, uma vez que a
confiana condio indispensvel para o exerccio da profisso. Todavia, o pblico em geral entende que a auditoria externa possui maior
credibilidade, dado ao fato de no ser executada por funcionrio da
empresa auditada.

poca dos exames: o trabalho da auditoria interna efetuado diariamente, ao longo do ano, somente estabelecido o perodo dos exames
atravs de planejamento da rea. Na auditoria externa, h a concentrao dos trabalhos no final e incio do ano, pois nesta poca que as
demonstraes financeiras so elaboradas e publicadas.

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Normas de auditoria
externa e interna

Neste captulo abordaremos as normas existentes para a realizao dos


trabalhos por parte dos auditores externos e internos, apresentando um
breve resumo sobre os conjuntos das normativas para o adequado desempenho das funes inerentes a esses profissionais.

Normas de auditoria externa


As normas de auditoria representam o conjunto de tcnicas, procedimentos e rotinas necessrias para o adequado exerccio profissional de auditor
das demonstraes financeiras, tambm conhecido como auditor externo/
independente. Esse conjunto de normas formado por trs normas profissionais e 37 normas tcnicas.
O conjunto de normas a serem seguidas emitido pelo Conselho Federal
de Contabilidade (CFC), e possui algumas letras que formam o seu sufixo, o
qual explicamos a seguir. As normas podem vir precedidas de suas nomenclaturas, quer sejam:
 NBC PA Normas Brasileiras de Contabilidade Profissional de Auditoria;
 NBC TA Normas Brasileiras de Contabilidade Tcnica de Auditoria.

Relao das normas tcnicas de


auditoria independente
Atualmente o Brasil adotou na ntegra as normas emitidas pelo International Federation of Accountants (IFAC1), pois tanto a contabilidade como a
auditoria esto em um processo mundial de harmonizao das prticas.
As normas tcnicas e as profissionais formam, atualmente, um conjunto
de 40 instrues as quais relacionamos a seguir.
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<www.ifac.org>.

Nomenclatura

Descrio da norma

NBC PA 01

Controle de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurdicas e Fsicas) de


Auditores Independentes

NBC PA 02

Independncia

NBC PA 03

Reviso Externa da Qualidade pelos Pares

NBC TA 01

Estrutura Conceitual para Trabalho de Assegurao

NBC TA 200

Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Conduo da Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria

NBC TA 210

Concordncia com os Termos do Trabalho de Auditoria

NBC TA 220

Controle de Qualidade da Auditoria de Demonstraes Contbeis

NBC TA 230

Documentao de Auditoria

NBC TA 240

Responsabilidade do Auditor em Relao Fraude, no Contexto da


Auditoria de Demonstraes Contbeis

NBC TA 250

Considerao de Leis e Regulamentos na Auditoria de Demonstraes Contbeis

NBC TA 260

Comunicao com os Responsveis pela Governana

NBC TA 265

Comunicao de Deficincias do Controle Interno

NBC TA 300

Planejamento da Auditoria de Demonstraes Contbeis

NBC TA 315

Identificao e Avaliao dos Riscos de Distoro Relevante por meio


do Entendimento da Entidade e de seu Ambiente

NBC TA 320

Materialidade no Planejamento e na Execuo da Auditoria

NBC TA 330

Resposta do Auditor aos Riscos Avaliados

NBC TA 402

Consideraes de Auditoria para a Entidade que Utiliza Organizao


Prestadora de Servios

NBC TA 450

Avaliao das Distores Identificadas durante a Auditoria

NBC TA 500

Evidncia de Auditoria

NBC TA 501

Evidncia de Auditoria Consideraes Especficas para Itens Selecionados

NBC TA 505

Confirmaes Externas

NBC TA 510

Trabalhos Iniciais Saldos Iniciais

NBC TA 520

Procedimentos Analticos

NBC TA 530

Amostragem em Auditoria

NBC TA 540

Auditoria de Estimativas Contbeis, Inclusive do Valor Justo, e Divulgaes Relacionadas

NBC TA 550

Partes Relacionadas

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Disponvel em: <www.cfc.org.br/conteudo.aspx?codMenu=116>.

Normas de auditoria externa e interna

Normas de auditoria externa e interna

Nomenclatura

Descrio da norma

NBC TA 560

Eventos Subsequentes

NBC TA 570

Continuidade Operacional

NBC TA 580

Representaes Formais

NBC TA 600

Consideraes Especiais Auditorias de Demonstraes Contbeis


de Grupos, Incluindo o Trabalho dos Auditores dos Componentes

NBC TA 610

Utilizao do Trabalho de Auditoria Interna

NBC TA 620

Utilizao do Trabalho de Especialistas

NBC TA 700

Formao da Opinio e Emisso do Relatrio do Auditor Independente sobre as Demonstraes Contbeis

NBC TA 705

Modificaes na Opinio do Auditor Independente

NBC TA 706

Pargrafos de nfase e Pargrafos de Outros Assuntos no Relatrio


do Auditor Independente

NBC TA 710

Informaes Comparativas Valores Correspondentes e Demonstraes Contbeis Comparativas

NBC TA 720

Responsabilidade do Auditor em Relao a Outras Informaes Includas em Documentos que Contenham Demonstraes Contbeis
Auditadas

NBC TA 800

Consideraes Especiais Auditorias de Demonstraes Contbeis


Elaboradas de Acordo com Estruturas Conceituais de Contabilidade
para Propsitos Especiais

NBC TA 805

Consideraes Especiais Auditoria de Quadros Isolados das Demonstraes Contbeis e de Elementos, Contas ou Itens Especficos
das Demonstraes Contbeis

NBC TA 810

Trabalhos para a Emisso de Relatrio sobre Demonstraes Contbeis Condensadas

Resumos dos objetivos das normas tcnicas


de auditoria independente
A seguir sero apresentados, de maneira resumida, os objetivos das
normas tcnicas e profissionais que regem o trabalho de auditoria independente. As normas completas podem ser consultadas no site: <www.cfc.org.
br/sisweb/sre/Default.aspx>.

NBC PA 01
Essa norma, cuja descrio consiste em Controle de Qualidade para Firmas
(Pessoas Jurdicas e Fsicas) de Auditores Independentes, estabelece as diEste material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A.,
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Normas de auditoria externa e interna

retrizes necessrias para que efetivamente haja a implantao de medidas


que visem assegurar a qualidade nos trabalhos de auditoria, definindo entre
outros itens a tica e responsabilidade pela liderana da firma de auditoria.

NBC PA 02
Essa norma, denominada Independncia, direciona situaes em que
existe a perda da independncia por parte do auditor e estabelece a necessidade de rotao dos responsveis por trabalhos tcnicos de auditoria, alm
de demonstrar os critrios quanto aos honorrios cobrados pelos auditores.

NBC PA 03
O objetivo da norma Reviso Externa da Qualidade pelos Pares assegurar a qualidade e confiabilidade dos trabalhos executados por auditores
independentes. Essa norma visa revisar as documentaes de auditoria preparadas por uma firma, de modo a demonstrar que os procedimentos e tcnicas utilizadas pelas empresas de auditoria independente so revestidos de
critrios e prticas adequadas aos trabalhos, transmitindo qualidade, confidencialidade e competncia por parte dos auditores.

NBC TA 01
Denominada Estrutura Conceitual para Trabalho de Assegurao, essa
norma estabelece todas as condies para que o trabalho do auditor possa
ser executado dentro de um padro de segurana e confiabilidade. O termo
assegurao est vinculado responsabilidade do auditor independente
quando este expressa uma concluso com a finalidade de aumentar o grau
de confiana dos usurios das demonstraes financeiras.

NBC TA 200
Essa norma de auditoria, cuja descrio dada por Objetivos Gerais do
Auditor Independente e a Conduo da Auditoria em Conformidade com
Normas de Auditoria, define o contexto da auditoria sobre as demonstraes
contbeis, preceitua os conceitos fundamentais de materialidade, relevncia
e tica, empregados nos trabalhos de auditoria. Importantes definies de
evidncias de auditoria e risco nos trabalhos so destacados nessa norma.
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Normas de auditoria externa e interna

NBC TA 210
Essa norma, Concordncia com os Termos do Trabalho de Auditoria, estabelece as diretrizes para a execuo dos trabalhos de auditoria, desde a fase
de contratao dos servios. Na norma esto contidas as instrues sobre as
condies prvias para a adequada execuo de uma auditoria, como acesso
irrestrito s pessoas da entidade e informaes e documentos relevantes.

NBC TA 220
Descrita como Controle de Qualidade da Auditoria de Demonstraes
Contbeis, essa norma fornece o detalhamento dos requisitos necessrios
que asseguram que os trabalhos de auditoria esto sendo monitorados e
executados com tica e responsabilidade. Estabelece as condies que asseguram a efetiva utilizao de um sistema de controle da qualidade dentro
das firmas de auditoria.

NBC TA 230
Essa norma, que recebe o nome de Documentao de Auditoria, voltada para estabelecer os requisitos para que seja evidenciada a execuo
dos trabalhos do auditor, atravs de documentao gerada por ele ou obtida
junto a terceiros. Define a finalidade da documentao de auditoria, seus
objetivos, e como deve ser a montagem final dos arquivos de auditoria.

NBC TA 240
Essa norma, descrita como Responsabilidade do Auditor em Relao
Fraude, no Contexto da Auditoria de Demonstraes Contbeis, estabelece
os requisitos necessrios para que o auditor possa avaliar os riscos de distoro relevante nas demonstraes contbeis, decorrentes de fraudes. Estabelece os fatores de risco de fraudes, bem como direciona como deve ser a
postura da auditoria perante a administrao, quando detectadas possveis
fraudes na organizao.

NBC TA 250
A norma de auditoria que trata da Considerao de Leis e Regulamentos
na Auditoria de Demonstraes Contbeis direciona o posicionamento do
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Normas de auditoria externa e interna

auditor em relao a leis e regulamentos, atentando para que a empresa produza demonstraes contbeis que atendam legislao vigente. Estabelece quais devem ser os procedimentos da auditoria diante de uma possvel
ausncia de cumprimento de legislao por parte da empresa auditada.

NBC TA 260
Comunicao com os Responsveis pela Governana a norma que estabelece como deve ser a comunicao da auditoria com as reas ou pessoas que so responsveis pela governana dentro das organizaes. Dentro
dos assuntos a tratar diretamente com os responsveis pela governana
esto a avaliao dos controles internos e como o auditor tratar os riscos
detectados.

NBC TA 265
A norma que trata sobre a Comunicao de Deficincias do Controle Interno demonstra como deve ser a avaliao do auditor na definio, se as
deficincias isoladas nos controles internos podem afetar a segurana no
desenvolvimento do seu trabalho. Essa norma estabelece os indicadores de
deficincia significativa nos controles internos, e como deve ser a comunicao para a rea de governana da empresa, indicando a melhor poca para a
formalizao dos riscos e falhas detectadas no processo de auditoria.

NBC TA 300
A norma denominada Planejamento da Auditoria de Demonstraes
Contbeis demonstra as atividades preliminares que devem ocorrer na fase
de planejamento dos trabalhos. Estabelece quais so os documentos de auditoria importantes para o adequado planejamento, tais como documentao da estratgia global da auditoria e o plano da auditoria.

NBC TA 315
Na norma que trata sobre a Identificao e Avaliao dos Riscos de Distoro Relevante por meio do Entendimento da Entidade e de seu Ambiente,
demonstrado o entendimento que o auditor deve ter da entidade e o seu
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Normas de auditoria externa e interna

ambiente de negcios de modo a estabelecer procedimentos adequados


para a atividade relacionada. A norma relaciona tambm os componentes
da avaliao do controle interno, como ambiente de controle e processo de
avaliao de riscos.

NBC TA 320
Denominada Materialidade no Planejamento e na Execuo da Auditoria, essa norma define os parmetros para o estabelecimento do que relevante dentro de um processo de auditoria. De acordo com essa norma, a
materialidade nos trabalhos de auditoria pode ser estabelecida sobre componentes especficos do patrimnio como ativos, passivos ou patrimnio
lquido.

NBC TA 330
A norma de Resposta do Auditor aos Riscos Avaliados trata dos testes e
procedimentos de auditoria que devem ser aplicados na conduo dos trabalhos. Aborda sobre a natureza, poca e tipos de testes a aplicar em cada
situao, destacando a relao existente entre os testes de auditoria e a avaliao do controle interno.

NBC TA 402
No que se refere norma que trata sobre as Consideraes de Auditoria
para a Entidade que Utiliza Organizao Prestadora de Servios estabelecido como deve ser o procedimento de auditoria quando a contabilidade no realizada nas dependncias da empresa auditada, e sim em uma
entidade prestadora de servios. Demonstra como deve ser o posicionamento do auditor diante da distoro relevante de uma informao prestada pela entidade contratada por elaborar atividades especficas como a
contabilidade.

NBC TA 450
Na norma denominada Avaliao das Distores Identificadas durante a
Auditoria, estabelecido como deve ser a comunicao para o rgo resEste material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A.,
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Normas de auditoria externa e interna

ponsvel pela governana, diante de uma distoro detectada, bem como o


acompanhamento da correo dessa distoro. Estabelece ainda como deve
ser a avaliao da auditoria diante de uma distoro comunicada, porm no
regularizada pela rea de governana da companhia.

NBC TA 500
A norma que recebe o nome de Evidncia de Auditoria, alm de relacionar quais so os principais documentos e fontes de informaes que propiciam ao auditor segurana no seu trabalho, tambm auxilia na forma de
selecionar itens para testes que permitam obter a confiabilidade sobre o que
o auditado est repassando ao auditor.

NBC TA 501
Essa norma recebe o nome de Evidncia de Auditoria Consideraes
Especficas para Itens Selecionados e trata exclusivamente de trs itens em
que o auditor deve ter especial cuidado no momento de obter informaes
precisas e confiveis, sendo estes relacionados aos estoques, litgios e reclamaes e dados do segmento em que ele est executando a auditoria.

NBC TA 505
A norma que recebe o nome de Confirmaes Externas estabelece os
procedimentos para que o auditor possa obter informaes junto a fontes
externas da empresa, relacionando as operaes em que possvel a aplicao dessa tcnica de auditoria. Tambm direciona qual deve ser o posicionamento do auditor diante da administrao da empresa quando esta se
recusa a autorizar a obteno de dados de fontes externas.

NBC TA 510
Nessa norma, denominada Trabalhos Iniciais Saldos Iniciais, esto descritos quais so os procedimentos que o auditor deve adotar na conduo
do seu trabalho, sobre saldos de demonstraes que no haviam sido auditados anteriormente por ele. Estabelece tambm condies especiais de
verificao dos saldos de demonstraes de entidade pblicas, pois normal42

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Normas de auditoria externa e interna

mente estas so auditadas por auditores designados por entidades pblicas,


onde pode haver limitao de acesso documentao produzida por estes
profissionais.

NBC TA 520
A norma sobre os Procedimentos Analticos estabelece a forma de anlise
que o auditor deve empregar sobre os dados contbeis, definindo os tipos
de teste utilizados nos trabalhos de auditoria. Os testes descritos na norma
propiciam ao auditor maior segurana na formao da opinio global sobre
os trabalhos executados.

NBC TA 530
A norma sobre Amostragem em Auditoria extremamente til quando o
auditor tem a impossibilidade de certificao da totalidade dos itens examinados. Nessa norma so descritos os principais termos utilizados na seleo
das amostras adequadas, de maneira a propiciar a diminuio dos riscos da
auditoria.

NBC TA 540
Essa norma denominada Auditoria de Estimativas Contbeis, Inclusive
do Valor Justo, e Divulgaes Relacionadas, aponta os caminhos para que o
auditor consiga verificar se h consistncia nos critrios estabelecidos pela
empresa quando da formao de estimativas contbeis, as quais so necessrias na ausncia de um meio de mensurao preciso.

NBC TA 550
A norma que recebe o nome de Partes Relacionadas propicia ao auditor
a identificao e avaliao dos riscos relativos s operaes realizadas por
empresas do mesmo grupo e seus diretores. Define quais situaes demonstram que as transaes entre partes relacionadas foram praticadas de acordo
com condies normais de mercado e quais foram praticadas com favorecimento para uma, ou ambas as partes.
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Normas de auditoria externa e interna

NBC TA 560
Eventos Subsequentes o nome dado para essa norma, a qual direciona
a responsabilidade do auditor diante dos possveis fatos que vieram ao seu
conhecimento durante e aps a auditoria. Estabelece como esses eventos
afetam as demonstraes contbeis, seja na forma de ajustes, ou apenas
como explicaes contidas em notas que acompanham as demonstraes
financeiras.

NBC TA 570
Essa norma, conhecida como Continuidade Operacional, determina os
procedimentos de auditoria diante de situaes que denotam a possibilidade da empresa interromper as suas atividades operacionais. Demonstra
tambm a responsabilidade pela avaliao da capacidade da entidade em
manter sua continuidade operacional.

NBC TA 580
Denominada Representaes Formais, essa norma tem por objetivo garantir ao auditor que todas as informaes relevantes foram apresentadas a
ele, e que a empresa no omitiu dados e saldos contbeis nas demonstraes.
A norma estabelece a formatao do documento que ser entregue pelo auditor para a rea de governana da empresa, para que esta assine a declarao atestando a veracidade e legitimidade das informaes prestadas.

NBC TA 600
Na norma que recebe o nome de Consideraes Especiais Auditorias
de Demonstraes Contbeis de Grupos, Incluindo o Trabalho dos Auditores
dos Componentes, esto estabelecidos os procedimentos a adotar quando
um grupo econmico auditado por empresas distintas de auditoria, indicando como deve ser o planejamento global dos trabalhos.

NBC TA 610
Nessa norma denominada Utilizao do Trabalho de Auditoria Interna,
esto estabelecidas as condies de relacionamento entre a auditoria inter44

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Normas de auditoria externa e interna

na e a auditoria independente, descrevendo em quais situaes possvel a


utilizao dos trabalhos dos auditores internos. A norma determina, ainda,
como deve ser a avaliao das atividades executadas pelo auditor interno,
sob o ponto de vista da auditoria externa.

NBC TA 620
Na norma sobre a Utilizao do Trabalho de Especialistas, esto contidas
as situaes em que necessria a contratao de uma pessoa para executar
determinadas atividades que no so de domnio da empresa de auditoria.
A norma estabelece a responsabilidade do auditor sobre as atividades executadas por especialistas.

NBC TA 700
A norma sobre a Formao da Opinio e Emisso do Relatrio do Auditor
Independente sobre as Demonstraes Contbeis muito importante, pois
conceitua os tipos de opinio possveis de se emitir, ao trmino dos trabalhos de auditoria. Na norma constam exemplos de relatrios de auditoria,
indicando a estrutura adequada desse documento.

NBC TA 705
Essa norma trata das Modificaes na Opinio do Auditor Independente,
indicando as circunstncias em que necessrio emitir uma opinio contrria ao que seria o convencional. A norma destaca os tipos de opinies modificadas, as quais so classificadas em trs categorias: opinio com ressalva,
opinio adversa e absteno de opinio.

NBC TA 706
A norma sobre Pargrafos de nfase e Pargrafos de Outros Assuntos no
Relatrio do Auditor Independente especialmente til quando o desejo do
auditor chamar a ateno dos usurios das demonstraes contbeis para
assuntos considerados relevantes. A norma destaca que o auditor deve colocar em seu relatrio um item denominado nfase para assuntos, tais como
desfechos de incertezas sobre litgios que a empresa possua.
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Normas de auditoria externa e interna

NBC TA 710
Nessa norma, que denominada Informaes Comparativas Valores
Correspondentes e Demonstraes Contbeis Comparativas, est descrito
o posicionamento que o auditor deve ter quando realizar o seu trabalho e
houver a necessidade de comparabilidade com saldos de demonstraes
que foram auditadas por outros auditores.

NBC TA 720
Responsabilidade do Auditor em Relao a Outras Informaes Includas
em Documentos que Contenham Demonstraes Contbeis Auditadas a
norma que determina at onde vai a responsabilidade do auditor na interpretao dos dados inclusos em documentos que no sejam as demonstraes contbeis. Durante o processo de auditoria comum a apresentao de
documentos auxiliares como resumos financeiros, ndices, nomes de diretores, sendo que o auditor avalia o impacto dessas informaes nas demonstraes contbeis.

NBC TA 800
A norma relativa s Consideraes Especiais Auditorias de Demonstraes Contbeis Elaboradas de Acordo com Estruturas Conceituais de Contabilidade para Propsitos Especiais foi desenvolvida com o objetivo de estabelecer diretrizes para a conduo dos trabalhos do auditor quando se depara
com entidades em que h regulamentaes especficas, as quais podem ser
substancialmente diferentes dos padres usuais de contabilidade e apresentao das demonstraes.

NBC TA 805
Essa norma diz respeito s Consideraes Especiais Auditoria de Quadros Isolados das Demonstraes Contbeis e de Elementos, Contas ou Itens
Especficos das Demonstraes Contbeis, direcionando os cuidados que
o auditor deve ter na aceitao de trabalhos que no contemplam anlises
completas das demonstraes contbeis, estabelecendo como deve ser o
planejamento da auditoria e a forma de relatar a sua opinio isolada sobre
determinados itens.
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Normas de auditoria externa e interna

NBC TA 810
A norma denominada Trabalhos para a Emisso de Relatrio sobre Demonstraes Contbeis Condensadas determina condies para que o
auditor possa emitir opinio sobre demonstraes condensadas, que so
menos detalhadas do que as demonstraes completas. A norma estabelece
que o auditor somente dever aceitar trabalhos, desta natureza, desde que
tambm tenha sido contratado para realizar a auditoria das demonstraes
completas.

Normas de auditoria interna


Devido peculiaridade da atividade do auditor interno, em comparao
ao auditor independente, nesta etapa dos nossos estudos iremos abordar
os requisitos imprescindveis para a execuo da auditoria interna, tomando
por base normas emitidas pelo Instituto dos Auditores Internos do Brasil2
(Audibra).

Normas relativas independncia do auditor


interno
Os auditores internos so independentes quando podem exercer suas
funes livre e objetivamente. A independncia situa-se no apenas no livre
acesso a informaes, documentos e dependncias da organizao, mas
principalmente na liberdade de programar seus trabalhos, execut-los e relatar os resultados consoante sua livre iniciativa, sem interferncias.
A auditoria interna uma atividade de avaliao que deve atuar de forma
independente, dentro da organizao da qual faz parte. Seu objetivo distinto do dos demais setores da organizao, na medida que se dedica ao
exame e avaliao da adequao, eficincia e eficcia dessa organizao; de
seus sistemas de controle, registro, anlise e informao e do desempenho
das reas em relao aos planos, metas e objetivos organizacionais.
A independncia profissional dos auditores internos, em relao aos
demais membros da organizao, departamentos e rgos, deve ser claramente mencionada nos estatutos de funcionamento e no manual da auditoria interna bem como formalizada junto a todas as reas e funes da
organizao e nas entidades externas, tais como: conselho fiscal, comit de
auditoria, auditor independente e organismos de fiscalizao e controle.
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Indicaremos apenas
partes da Normas de Auditoria Interna emitidas
pelo Audibra, sendo que
a sua totalidade pode ser
obtida mediante filiao
ao instituto atravs do site:
<www.audibra.org.br>.

Normas de auditoria externa e interna

A objetividade se caracteriza por uma atitude mental independente, a ser


mantida pelos auditores durante a realizao de seu trabalho.
A objetividade requer que um auditor interno adote os procedimentos de
auditoria recomendados para cada caso especfico e que no desvie desses
procedimentos, nem faa concesses qualidade, extenso e objetivos de
seus exames, quer por presses de programas de trabalho, quer por influncia de pessoas ou funes sujeitas ao seu exame.
No seu trabalho o auditor deve ser franco, honesto e sincero, no permitindo que preconceitos ou prevenes influenciem sua objetividade. Deve
manter e demonstrar sua imparcialidade em relao a qualquer interesse
que possa ser interpretado ou considerado como incompatvel com a honestidade e objetividade que se exige de sua funo.
Os auditores internos no devem assumir responsabilidades executivas
nas reas operacionais. Nas situaes excepcionais em que o auditor interno
tiver de assumir responsabilidades operacionais em carter emergencial e
provisrio, deve deixar absolutamente claro e de maneira formal perante a
direo que no atuar na qualidade de auditor; suas aes sero as de um
funcionrio executivo. Esse fato dever impedi-lo de efetuar diretamente a
complementao do exame da rea ou relatar sobre ela.
A objetividade do auditor interno no prejudicada quando ele recomenda normas de controle para serem introduzidas nos sistemas, procedimentos e fluxos operacionais da organizao.
Essas recomendaes no eximem nem substituem a responsabilidade
final dos administradores pela quantidade do controle e das normas de controle sistmicos, operacionais e contbeis da organizao.

Normas relativas competncia profissional


responsabilidade do rgo de auditoria interna e do auditor interno,
individualmente, demonstrar competncia profissional. O rgo deve designar para executar o trabalho auditores que possuam, em conjunto, a experincia e os conhecimentos tcnicos necessrios para desempenhar as tarefas
com eficincia.
O gerente da auditoria interna deve estabelecer a estrutura departamental de maneira tal a poder satisfazer as responsabilidades e objetivos atribudos pela alta administrao.
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Normas de auditoria externa e interna

As responsabilidades e forma de atuao de cada um desses auditores


devem ser claramente especificadas e formalizadas atravs do manual de
auditoria interna e includas nas respectivas descries de funes.
As responsabilidades da auditoria interna podem variar de uma organizao para outra, no tocante aos enfoques tcnicos adotados. Entretanto, recomendvel que aspectos estruturais bsicos sobre o rgo obedeam uma
linha profissional mais prxima possvel daquela estabelecida nas normas
aprovadas para o exerccio profissional da auditoria interna. Um dos instrumentos essenciais para a boa organizao do rgo e orientao bsica no
treinamento e capacitao profissional o manual de auditoria interna.
O manual deve ser distribudo a todos os membros da auditoria interna
e fazer parte do plano de treinamento dos auditores, no sentido de garantir
um mnimo de conhecimento, entendimento e observncia de seu contedo e possibilitar sua peridica atualizao.
As nomenclaturas utilizadas para designar os nveis de graduao dos auditores variam segundo a natureza e origem da organizao em que atuam,
pelas adaptaes de termos estrangeiros utilizados corretamente ou at
mesmo pelas imposies estabelecidas em legislao especfica nas entidades de administrao direta, indireta ou descentralizada do Estado.
A auditoria interna deve se assegurar de que os auditores internos possuam competncia tcnica e grau de instruo compatveis com as tarefas que
executaro.
O rgo da auditoria interna deve possuir, em conjunto, conhecimentos
multidisciplinares e capacidade tcnica, necessrios para o adequado desempenho de suas responsabilidades.
O trabalho deve ser planejado adequadamente e os auditores devem ser
supervisionados apropriadamente pela chefia. A superviso um processo
contnuo, iniciado na fase de planejamento e findo na concluso dos exames
de auditoria.

Normas de conduta cdigo de tica profissional


O cdigo de tica do auditor interno deve ser observado mesmo em
adio a eventuais outros cdigos de tica, sejam da categoria profissional a
que pertence seu conselho regional, sejam da organizao em que atua ou
da classe de funcionalismo a que pertence.
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Normas de auditoria externa e interna

No se espera que haja conflito entre esses diversos cdigos de tica e


estatutos de trabalho, no que se refere aos seus princpios bsicos. Flexibilidades, quando existentes, devem ser interpretadas pelo auditor segundo os
princpios de conduta do auditor interno.
Os auditores so responsveis no s perante a administrao da organizao para a qual prestam servios, mas tambm perante muitos usurios
das atividades dessa organizao. Esses usurios manifestam sua f no auditor. Os que atuam nessa rea, por sua vez, devem conduzir-se de modo a justificar essa confiana. Da mesma forma que outros profissionais, os auditores
estabeleceram um cdigo de tica profissional, para orientar os que militam
na profisso, sobre como conduzir-se adequadamente. O cdigo informa
que os auditores desejam alcanar credibilidade profissional e que prometem agir condizentemente com essa condio. Certos aspectos do cdigo
promovem relaes harmoniosas entre os auditores.
O que um auditor faz, individualmente, sendo ou no uma atitude tpica
dos auditores em geral, s vezes a nica coisa que chama a ateno da organizao, de parte do pblico ou mesmo de comunidades inteiras. Assim,
a profisso de auditor, como um todo, pode ser julgada pelas atitudes de
um nico membro que nela milita. Por isso, imprescindvel que a profisso
tenha um conjunto de regras para ditar a conduta a cada um de seus membros e, se necessrio, proporcionar um mecanismo capaz de estimular a boa
conduta e corrigir a daqueles que comprometem os interesses da profisso.
O exerccio da auditoria interna est sujeito a princpios de tica profissional que o auditor tem o dever de observar, cumprir e fazer cumprir fielmente,
nas suas relaes com as organizaes, pblico em geral, rgos e autoridades governamentais, entidades de classe e colegas de profisso.
Todo auditor interno deve possuir certo conhecimento e capacidades
mnimas. Capacidade significa enfrentar situaes, que possam ocorrer, sem
necessitar recorrer de imediato a outras fontes para assessoria ou pesquisa
tcnica. Essa capacidade no elimina a necessidade de superviso.
Os auditores internos devem desenvolver-se em relaes humanas para
manter um relacionamento de mtuo respeito com os setores submetidos
a exame.

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Normas de auditoria externa e interna

Para o bom relacionamento com o auditado, particularmente no campo


profissional, necessrio que o auditor interno mantenha sempre presente
no seu trabalho:
 os princpios da boa educao;
 o respeito ao auditado na sua condio de pessoa, de funcionrio e do
posto que ocupa e cargo que representa;
 que as constataes que efetuar no seu trabalho devem ser levadas ao
conhecimento do auditado, em primeiro lugar, de modo que ele possa
compreender a funo do auditor, seus objetivos e a forma como contribui para a melhoria da qualidade do trabalho do auditado.
Os auditores internos devem ser capazes de se comunicar bem, verbalmente e por escrito, de modo que possam transmitir eficazmente assuntos
relacionados com objetivos, avaliaes, concluses e recomendaes.
Os auditores internos tm a responsabilidade de continuar seu desenvolvimento tcnico, a fim de manterem-se atualizados e capacitados. Devem
estar sempre informados sobre novos eventos e tudo o que se passa com legislao, normas, procedimentos e tcnicas que tenham implicao em sua
atividade de auditoria interna.
O zelo exige a aplicao dos conhecimentos prprios de um auditor interno prudente, de bom senso e competente, em circunstncias iguais ou
semelhantes.
O zelo profissional deve, portanto, ser compatvel com as complexidades
do trabalho executado. Ao empregarem o zelo profissional, os auditores internos devem atentar para a possibilidade de deturpaes, erros, omisses,
ineficincia, desperdcio, ineficcia e conflitos de interesse intencionais.
Devem tambm estar alertas para as situaes e atividades em que h mais
possibilidade de ocorrerem irregularidades.
Ao conduzir seu trabalho com o devido zelo profissional, espera-se que
o auditor tenha no s executado seus exames de forma competente e adequada s circunstncias como tambm em observncia s normas e procedimentos profissionais em vigor. O zelo profissional deve determinar sempre
a abrangncia e profundidade dos exames a serem efetuados e, portanto,
deve se fazer presente a partir da programao dos trabalhos do auditor.
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Normas de auditoria externa e interna

Normas relativas ao mbito do trabalho


do auditor interno
O mbito do trabalho de auditoria interna, conforme especificado nesta
norma, envolve a determinao do trabalho de auditoria a ser feito. Recomenda-se, contudo, que a alta administrao deve fornecer orientao geral
quanto ao mbito desse trabalho e os setores a serem examinados.
O auditor interno deve estruturar sua programao de trabalhos de forma
abrangente, compreendendo os fluxos de planejamento, de execuo, de
coordenao e controle das diversas atividades da organizao. Deve aplicar as tcnicas cabveis a cada caso e praticar a auditoria em todos os seus
enfoques, seja analtica, contbil-financeira, operacional, de gesto, de informtica ou outras, conforme necessrio. Horas para investigaes especiais
devem ser previstas nessa programao.
Ao realizarem seus exames, os auditores devem estar cnscios da possibilidade de existirem fraudes. Devem, portanto, examinar com suficiente zelo
profissional os meios usados para proteger o patrimnio contra os diversos
tipos de danos decorrentes de roubo, fraude, atividades ilegais ou atentatrias a esse patrimnio, assim como sua segurana contra mau uso, intempries, incndios e ocorrncias de situaes similares.
Os auditores devem ter conhecimentos tcnicos sobre os sistemas e procedimentos da organizao, bem como sobre os tipos e caractersticas bsicas de fraude possveis de ocorrerem na rea de atividade de seu exame.
Devem ainda poder identificar os indcios de possveis ocorrncias de
fraude ou riscos de atos atentatrios ao patrimnio da organizao.
Quando o auditor interno tiver motivos razoveis para suspeitar que foram
praticados atos dolosos, irregularidades intencionais ou atos atentatrios ao
patrimnio, deve informar essa sua suspeita alta administrao, de forma
apropriada ao caso, bem como o grau de comprovao que substancia sua
suspeita e, quando possvel, o valor do risco de perda ou dano.

Normas relativas execuo do trabalho da


auditoria interna
O auditor interno tem a responsabilidade de planejar e realizar o trabalho
de auditoria, sujeito superviso e aprovao.
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Normas de auditoria externa e interna

Para poder cumprir suas tarefas de modo eficaz e eficiente, em conformidade com os objetivos definidos em conjunto com a administrao e com
os requisitos profissionais exigidos, o rgo de auditoria interna deve contar
com uma adequada estrutura de apoio logstico aos seus auditores.
A informao (ou conjunto de informaes) para fundamentar os resultados da auditoria denomina-se evidncia e deve ser suficiente, fidedigna,
relevante e til para fornecer uma base slida para as concluses e recomendaes dos auditores.
Informao suficiente: quer dizer existncia de dados factuais completos, adequados e convincentes, que conduzem os destinatrios da informao s mesmas concluses que o auditor.
Informao fidedigna: significa informao confivel, ntegra, procedente de boa fonte e a melhor que se pode obter usando os mtodos
apropriados de auditoria.
Informao relevante: a que diz respeito direto ao objetivo sob exame, e significa que a informao usada para fundamentar as descobertas e recomendaes de auditoria atinge os objetivos estabelecidos para
esta ltima.
Informao til: significa que a informao obtida auxilia tanto o auditor a alcanar suas concluses como ajuda a organizao a atingir suas
metas e objetivos.
Um relatrio por escrito e assinado pelo gerente da auditoria interna deve
ser encaminhado aos nveis adequados da estrutura organizacional, aps a
concluso dos exames de cada tarefa programada para a auditoria.
Relatrios intermedirios podem ser feitos, de forma verbal ou escrita,
quando considerar necessrio transmitir informao que requeira tratamento e ateno urgente da administrao; ou quando tiver modificado, por
razes imperiosas e justificadas, os objetivos da auditoria programada; ou
quando desejar manter a administrao informada sobre o resultado das
etapas j cumpridas de um exame com longa durao prevista. O relatrio
intermedirio no elimina a necessidade do relatrio final.

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53

Normas de auditoria externa e interna

O auditor interno deve reunir-se com os representantes de nveis adequados da gerncia da rea auditada para discutir suas concluses e recomendaes, antes de emitir seu relatrio na forma definitiva. Os mesmos cuidados devem ser adotados em relao alta administrao, se o contedo das
descobertas ou recomendaes assim o exigir. A discusso prvia colabora
para que os relatrios sejam melhor assimilados pelas reas e nveis hierrquicos envolvidos.
O gerente de auditoria interna, ou o supervisor por ele designado, deve
acompanhar o andamento do trabalho das reas auditadas, para se certificar de que foram tomadas as providncias necessrias a respeito do que foi
apontado no relatrio de auditoria.

Normas relativas administrao do rgo de


auditoria interna
O departamento/diviso de auditoria interna deve zelar para que o trabalho de auditoria seja feito em conformidade com as normas para o exerccio
profissional.
O gerente da auditoria interna tem a responsabilidade de obter aprovao de alta administrao para a declarao que estabelece a finalidade, autoridade e responsabilidade do rgo de auditoria interna.
O gerente da auditoria interna deve apresentar anualmente, para aprovao da alta administrao, um resumo da programao de trabalhos do
rgo, o plano de contratao de pessoal e oramento financeiro. O gerente
deve apresentar, tambm, todas as alteraes significativas para conhecimento e aprovao pela alta administrao. A programao do trabalho de
auditoria, os planos para contratao de pessoal e os oramentos financeiros devem informar alta administrao possveis limitaes impostas ao
mbito do trabalho.
Os objetivos da auditoria interna devem possuir sua mensurao, ser passveis de realizao e capazes de serem alcanados atravs dos planos operacionais e dos oramentos. Devem ser acompanhados, estabelecendo-se
critrios de avaliao e prazos para sua consecuo.
Os planos para o pessoal e oramentos financeiros, incluindo o nmero
de auditores e a natureza e grau da experincia exigida para execuo do
trabalho, devem ser feitos com base na programao de trabalhos de audi54

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Normas de auditoria externa e interna

toria, atividades administrativas, necessidades de educao e treinamento e


de pesquisa e desenvolvimento.
A forma e contedo de polticas e procedimento, transmitidos por escrito
para orientar o pessoal de auditoria, devem ser adequados ao tamanho e
estrutura do rgo de auditoria interna e ao mbito e complexidade do trabalho por ele executado.
Faz parte da responsabilidade do auditor interno acompanhar as atividades da auditoria independente, podendo participar dos exames das demonstraes financeiras e demais trabalhos relacionados ao exame das
contas, em comum acordo com aqueles auditores.
O auditor interno deve cooperar com a alta administrao para a escolha
do auditor independente, colaborando no processo e na sistemtica de seleo dos candidatos, na determinao de condies contratuais e nas necessidades de cobertura tcnica das auditorias exigidas pelas organizaes, de
maneira a ensejar, em termos de resultados e economicidade, o custo total
da auditoria.
A finalidade do programa de garantia de qualidade proporcionar relativa segurana de que o trabalho de auditoria feito em conformidade com
as normas, com a declarao de finalidade, autoridade e responsabilidade
do rgo de auditoria interna e com outros requisitos de auditoria que se
apliquem s circunstncias. Em um programa de garantia de qualidade deve
constar o seguinte:
 a superviso do trabalho dos auditores internos deve ser contnua,
para assegurar sua conformidade com as normas de auditoria interna
e os mtodos e programas da mesma;
 as revises internas devem ser feitas periodicamente, para avaliar a
qualidade global das operaes do rgo. Frequentemente, essas revises so feitas por membros escolhidos entre o pessoal da auditoria
interna, na qualificao de supervisores;
 as revises externas das operaes da auditoria interna devem ser feitas por auditores internos alheios ao rgo. As revises devem ser feitas
pelo menos uma vez a cada trs anos. Os revisores devem fazer relatrios por escrito, emitindo parecer sobre a observncia das normas para
o exerccio profissional da auditoria interna e, se necessrio, apresentando recomendaes para melhorias.
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Normas de auditoria externa e interna

Ampliando seus conhecimentos

Brasil adere a normas internacionais de auditoria


independente
Entre as principais mudanas est o fim da diviso de responsabilidades na
auditoria de vrias empresas de um conglomerado
(LUZ, 2010)

A partir de 2010, o Brasil passa a adotar novas normas de auditoria independente. Ao todo, so 37 novas regras (intituladas NBC TAs) que governaro os trabalhos dos auditores independentes em exames de demonstraes
contbeis cujo objetivo seja a emisso de opinio formal sobre as mesmas.
Alm dessas normas, o Instituto Brasileiro de Auditores Independentes (Ibracon) emitiu outras que se aplicam a trabalhos correlatos de auditoria independente, como, por exemplo, os de reviso e os de procedimentos previamente
acordados. Todas essas normas foram aprovadas pelo Conselho Federal de
Contabilidade (CFC).
Essas alteraes trazem, de fato, um avano significativo na busca pela
maior qualidade dos servios prestados pelos auditores independentes,
uma vez que as novas normas so o resultado do processo da completa harmonizao das regras brasileiras com as normas internacionais de auditoria
independente (International Standards on Auditing ISAs) elaboradas pelo
International Federation of Accountants (IFAC).
Esse processo torna-se ainda mais relevante para o cenrio brasileiro, pois
as prprias normas internacionais foram objeto de ampla reviso e atualizao recentes, como resultado do ISA Clarity Project. O ISA Clarity Project foi coordenado pelo IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board)
e iniciou em 2005. Aps um trabalho exaustivo de reviso e atualizao do
contedo, as novas ISAs passaram a ter efeito no final de 2009.
As alteraes incluem uma significativa mudana estrutural no relatrio
do auditor no sentido de permitir uma leitura mais fcil por parte do usurio,
algumas modificaes tcnicas no planejamento e na documentao das evi-

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Normas de auditoria externa e interna

dncias de trabalho. H ainda consideraes sobre o relacionamento, inclusive comunicao tempestiva dos resultados de seus trabalhos, do auditor com
os responsveis pela governana corporativa das entidades auditadas e uma
que tem direta relao com o grau de responsabilidade do auditor sobre as
demonstraes examinadas no caso de grupos empresariais.
Essa ltima considerada a que trouxe uma modificao de natureza mais
substancial e que pode ter efeitos sobre a prtica de contratao de auditores
independentes em nosso pas. A norma indica como o auditor independente deve tratar a sua responsabilidade sobre as empresas controladas, cujas
demonstraes contbeis tenham sido examinadas por outros profissionais
e includas em seu conjunto de demonstraes consolidadas sob exame. At
aqui, os auditores do consolidado, no Brasil, ainda podiam, em seu relatrio,
dividir a responsabilidade sobre a sua opinio com os auditores das empresas controladas.

Fim da diviso de responsabilidades em conglomerados


A partir deste ano, em um conglomerado tendo, em uma ou mais controladas, auditores diferentes dos que tem na empresa controladora, estes ltimos
tero que necessariamente manter comunicao peridica com os profissionais que auditam as controladas e planejar o seu prprio trabalho, de forma
tal que venham a poder opinar sobre o todo sem a mencionada diviso de
responsabilidade. Ou seja, sua responsabilidade de opinio contempla as demonstraes contbeis do conglomerado como um todo.
Isso vai trazer muito mais clareza para a leitura do relatrio do auditor, sem
contar para a assuno da responsabilidade em si. Essa norma j existe h
muitos anos em um grande nmero de pases. O auditor independente que
assina uma opinio sobre um conjunto de demonstraes contbeis consolidadas, representativas de um conglomerado de empresas, precisa ter o nvel
apropriado de conforto sobre o todo.
Se, para isso, for necessrio que se revise os trabalhos de auditores de algumas empresas controladas, eventualmente no coincidentes, ou at se refaa
os trabalhos nos casos em que no se tenha acesso aos detalhes das auditorias
feitas, ele passa a obrigar-se a assim faz-lo, sem poder simplesmente reportar
para o leitor que sua responsabilidade cingiu-se aos exames que ele mesmo
fez, portanto sem incluir a reviso do alcance e dos resultados dos trabalhos
de outros eventuais auditores nas controladas.

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Normas de auditoria externa e interna

Trata-se efetivamente de uma mudana com impacto significativo, inclusive nas polticas de contratao de auditores em grupos empresariais. Muitos,
em outros pases, decidiram adotar como poltica a manuteno de todas as
empresas de seus grupos em uma s firma de auditoria, consolidando a responsabilidade e evitando custos desnecessrios com retrabalhos.

Atividades de aplicao
1. As normas aplicveis auditoria independente so as mesmas aplicveis auditoria interna?
2. Em relao s normas de auditoria independente, no que se diferenciam as normas tcnicas se comparadas s normas profissionais?
3. Em relao s normas de auditoria interna, como deve ser a programao dos trabalhos e qual sua preocupao com possveis fraudes nas
organizaes?

Referncias
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Normas Brasileiras de Contabilidade. Disponvel em: <www.cfc.org.br/conteudo.aspx?codMenu=116>. Acesso em:
25 nov. 2010.
INSTITUTO DOS AUDITORES INTERNOS DO BRASIL. Disponvel em: <www.audibra.org.br/new/>. Acesso em: 05 nov. 2010.
INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS (IFAC). Disponvel em: <www.
ifac.org/>. Acesso em: 25 nov. 2010.
LUZ, Henrique. Brasil adere a normas internacionais de auditoria independente. Publicado em: 29 jun. 2010. Disponvel em: <http://economia.ig.com.br/
artigos/brasil+adere+a+normas+internacionais+de+auditoria+independente/
a1237686739135.html.> Acesso em: 24 nov. 2010.

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Normas de auditoria externa e interna

Gabarito
1. No. H vrias diferenas no conjunto de normas aplicveis auditoria
independente, se comparado auditoria interna. Na auditoria independente, por ser uma atividade regulada pela Comisso de Valores
Mobilirios (CVM), existe a preocupao basicamente com a segurana e fidedignidade dos saldos apresentados nas demonstraes financeiras, e naturalmente as normas se direcionam a esta preocupao.
Na auditoria interna, a maior preocupao com a eficincia e eficcia
dos processos, e com as possibilidades de fraudes nas operaes, motivo pelo qual as normas devem ter um vis mais de processos, e no
tanto sobre as demonstraes financeiras.
2. As normas tcnicas (NBC TA) so redigidas de modo a direcionar como
a auditoria deve ser executada, de modo que o auditor tenha razovel
certeza sobre os saldos apresentados nas demonstraes financeiras,
sua fidedignidade, e se esto em linha com as prticas contbeis adequadas. J em relao s normas profissionais (NBC PA) estas estabelecem diretrizes para a pessoa, seja ela fsica ou jurdica, que pretende
executar suas atividades no mbito da auditoria independente, detalhando itens como controle da qualidade, independncia, reviso dos
trabalhos.
3. O auditor interno deve estruturar sua programao de trabalhos de
forma abrangente, compreendendo os fluxos de planejamento, de
execuo, de coordenao e controle das diversas atividades da organizao. Deve aplicar as tcnicas cabveis a cada caso e praticar a auditoria em todos os seus enfoques, seja analtica, contbil-financeira,
operacional, gesto, de informtica ou outras, conforme necessrio.
Ao realizarem seus exames, os auditores devem estar conscientes da
possibilidade de existirem fraudes. Devem, portanto, examinar com
suficiente zelo profissional os meios usados para proteger o patrimnio contra os diversos tipos de danos decorrentes de roubo, fraude,
atividades ilegais ou atentatrias a esse patrimnio.

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Procedimentos de auditoria

Neste captulo trataremos sobre os procedimentos/tcnicas de auditoria


que fazem parte constante da rotina diria de quem executa essa atividade.
Sero expostos os conceitos dos principais procedimentos de auditoria, bem
como exemplos da sua aplicabilidade prtica, alm da relao existente no
balano patrimonial e na demonstrao do resultado.

Segurana para opinar


A segurana para emitir sua opinio um dos principais desafios que o
auditor enfrenta no dia a dia, considerando que uma opinio errada pode vir
a acabar precocemente com a carreira do profissional.
Para que seja possvel diminuir as incertezas na opinio do auditor, ele
deve estar convicto de que os documentos, informaes e dados a ele apresentados so adequados e de natureza confivel.
O trabalho da auditoria prima pela confiana que depositada nesse profissional, sendo assim ele deve estar convicto de que as transaes refletidas
nas demonstraes financeiras so adequadas, tempestivas e fidedignas.
Para ter essa segurana, o auditor utiliza-se do que comumente chamamos de tcnicas ou procedimentos de auditoria, as quais so consagradas
por profissionais que executam trabalhos nesta rea, e auxiliam na convico do auditor para que este possa realizar sua funo da melhor maneira
possvel.
As literaturas especializadas citam inmeras tcnicas de auditoria, porm
ser utilizada como base a linha de raciocnio defendida por Attie (2010) e
por Almeida (2003), por julgarmos didaticamente mais completa.

Procedimentos de auditoria
Para colher evidncias que proporcionem ao auditor testar a fidedignidade das demonstraes financeiras, so empregados vrios mtodos chamados de tcnicas ou procedimentos de auditoria.
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Procedimentos de auditoria

As tcnicas (ou procedimentos) de auditoria so o conjunto de investigaes aplicadas pelo auditor para reunir evidncias de que determinado
processo est em conformidade com as normas internas da empresa e/ou
com a legislao especfica da matria sob exame.
As tcnicas no so provas em si, elas proporcionam a obteno das
provas necessrias para o auditor emitir uma opinio fundamentada sobre
o objeto auditado.

Oportunidade
A oportunidade implica fixao da poca apropriada sua realizao,
pois de nada adiantaria uma auditoria ser realizada em um perodo muito
distante daquele no qual os diversos usurios tenham interesse nos resultados da empresa auditada.
Um procedimento de auditoria proporciona maior ou menor benefcio em decorrncia de ser aplicado no momento oportuno, onde a execuo tem por objetivo determinar a adequao do dado colocado prova.
A oportunidade deve ser vista e perseguida permanentemente.
No estabelecimento das suas atividades, o auditor deve determinar a
melhor poca para a realizao dos exames, levando em considerao fatores como data da publicao das demonstraes financeiras, necessidades dos usurios do trabalho da auditoria, atividades especficas que esto
sendo auditadas.

Exemplo de aplicao do procedimento da oportunidade


Esse procedimento poderia ser aplicado na definio oportuna de datas
para a realizao de inventrios fsicos, adequando a operacionalizao dos
estoques para serem contados de maneira a no interferir na produo.

Exame fsico
O exame fsico e a verificao in loco devero proporcionar ao auditor a
formao de opinio quanto existncia fsica do objeto ou item examinado, bem como o seu estado material.
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Procedimentos de auditoria

As principais caractersticas do exame fsico so:


 Identificao comprovao atravs do exame visual do item especfico a ser examinado.
 Existncia fsica comprovao, atravs da constatao visual, de
que o objeto ou item examinado existe realmente.
 Autenticao poder de discriminao de que o item ou objeto examinado fidedigno.
 Qualidade exame visual de que o objeto examinado permanece em
uso, no est deteriorado e merece f.
O procedimento do exame fsico no existe por si s, um procedimento
complementar para o auditor certificar-se de que h uma correspondncia
contbil, para determinar que os registros contbeis estejam corretos, em
funo da qualidade do item examinado.

Exemplo de aplicao do procedimento de exame fsico


Contagem dos estoques, do caixa, de bens patrimoniais, de duplicatas e
de diversos bens e direitos da empresa.
H uma diferenciao primordial quando aplicamos na prtica o procedimento de contagem fsica, dependendo do item a inventariar.
Se vamos realizar a contagem fsica dos estoques, a rea dever ser avisada com antecedncia, para que possa arrumar a logstica dos itens, para que
os trabalhos transcorram com rapidez e eficincia.
Tambm muito importante que a empresa elabore instrues internas
sobre o inventrio, contemplando itens imprescindveis, tais como:
 data e local de realizao;
 equipe de trabalho e responsabilidades individuais;
 codificao dos materiais, objeto de inventrio;
 disposio dos materiais na fbrica;
 diviso da fbrica em reas;
 materiais no inventariados;
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Procedimentos de auditoria

 suspenso da movimentao de materiais;


 emisso de fichas de inventrio;
 apurao dos saldos fsicos do sistema de controle dos estoques;
 confronto das quantidades inventariadas com o saldo do sistema dos
estoques;
 recontagem de itens com divergncias;
 valorizao dos saldos inventariados;
 contabilizao dos ajustes;
 emisso de relatrio com os saldos finais.
Em relao contagem fsica do caixa, obviamente no h o comunicado
antecipado para a pessoa responsvel pela custdia dos valores, pois deve
nesse caso, prevalecer o elemento surpresa.
Todavia, prudente que o responsvel pelo caixa acompanhe toda a contagem fsica, na presena do auditor.

Circularizao/confirmao externa
A circularizao consiste na obteno pelo auditor, atravs do envio de
cartas, de uma declarao escrita junto a fontes externas,1 capacitadas para
tanto, de forma que estas confirmem ou discordem dos saldos apresentados
em contas especficas do balano patrimonial da empresa que est sendo
auditada.

Fornecedores, clientes,
bancos, advogados, companhias de seguro etc.

O documento com a declarao deve seguir diretamente para o auditor,


sem a interferncia da empresa auditada. O pedido de informaes fonte
externa deve ser preparado por funcionrio da empresa, sob atenta superviso do auditor.
Isso se justifica em face do relacionamento da empresa com a fonte externa. Esse tipo de tcnica permite reunir evidncias sobre a fidedignidade dos
saldos das contas a receber e a pagar, saldos bancrios, contas de emprstimos, estoques em poder de terceiros, passivos contingentes, coberturas de
seguros e credores em geral.
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Procedimentos de auditoria

Para assegurar a eficcia da tcnica de circularizao, alguns cuidados


so necessrios:
 o auditor seleciona os saldos sobre os quais ele julga necessrio obter
confirmaes. So utilizados formulrios impressos para os pedidos de
confirmao sobre saldos de contas a receber, a pagar, saldos bancrios e outros saldos comumente circularizados. O cliente2 prepara as
cartas com o pedido de confirmao, assina e as envia ao auditor para
aprovao final. O auditor confere o nome da fonte externa, endereo,
valores e outros detalhes, de forma a evitar qualquer problema que
possa provocar resposta incorreta.
 o auditor coloca a carta no envelope com os dados do destinatrio,
tendo o cuidado de indicar o seu endereo como remetente, para
eventualidade de devoluo por incorrees de endereo ou nome da
fonte consultada. O auditor tambm pe a correspondncia no correio, tarefa esta que no pode ser deixada por conta do cliente.
 ao receber as respostas, o auditor concilia as informaes obtidas com
os registros contbeis do cliente, analisando minuciosamente qualquer discrepncia.
 a falta de resposta pode ensejar a repetio do pedido. Persistindo o
fato, o auditor, aps autorizao do cliente, pode dirigir-se pessoalmente fonte externa, a fim de obter a confirmao desejada.
 as confirmaes de contas do ativo indicam quase sempre o valor do
saldo na data desejada, de acordo com os registros do cliente, e sua
composio, solicitando fonte externa, confirmao para esses dados. As circularizaes de contas passivas no devem trazer indicaes
do valor devido conforme os livros, ou natureza do dbito, solicitando
fonte externa que preste esse tipo de informao.
O auditor dispe de dois tipos diferentes de circularizao:

Circularizao positiva
aquela em que o auditor sempre espera receber uma resposta, confirmando, ou no, o saldo ou posio demonstrada. empregada nas cartas
aos advogados da empresa (indagando sobre eventuais aes em andamento),
companhias de seguro (para avaliar a suficincia da cobertura contratada) e
contas do passivo.
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2
Do ponto de vista do
auditor, o cliente seria a
empresa auditada.

Procedimentos de auditoria

Circularizao negativa
Somente prev resposta em caso de discordncia da fonte externa em
relao ao saldo informado; se o saldo estiver correto, a fonte no retorna a
carta ao auditor. utilizada para testar a eficincia de controles internos na
seo de crdito e cobrana, e para contas do ativo compostas por muitos
itens, mas de pequeno valor individualmente. A eficcia desse tipo de circularizao depende da eficcia do servio local de correio, ou seja, depende
da localidade em que a empresa circularizada est situada, pois se houver
demora no retorno da resposta, o auditor pode receb-la somente depois de
concludo o trabalho, comprometendo, assim, o resultado.

Exemplo da aplicao do procedimento de circularizao


Na realizao dos procedimentos de circularizao podem ser selecionados valores e dados de bancos, clientes, seguradoras, estoques em poder
de terceiros, aes em advogados terceirizados, fornecedores, emprstimos, sempre com o propsito de validar a informao que consta na
contabilidade.

Conferncia de clculo
o procedimento de auditoria que constata a adequao das operaes
aritmticas e financeiras. Sendo esse procedimento mais simples e completo
por si mesmo, a nica forma de verificar as vrias operaes que envolvem
somas e clculos.
No se deve, em qualquer que seja a situao, subestimar essa tcnica,
que pode revelar as situaes em que erros possam ter sido cometidos e que
levaram a distores nas demonstraes financeiras.
Muito embora os valores j possam ter sido conferidos pela empresa,
ainda assim de grande importncia que sejam conferidos pelo auditor, independente de haver a integrao dos sistemas contbeis na organizao.
Um mero erro de adio afeta, invariavelmente, duas ou mais contas e,
no raro, serve para encobrir uma tentativa de fraude nas demonstraes
contbeis, por esse fato, toda ateno e concentrao dos auditores devem
estar empregadas na aplicao desse procedimento de auditoria.

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Procedimentos de auditoria

Exemplo da aplicao do procedimento de conferncia


de clculo
Vrias so as situaes que levariam aplicao prtica desse procedimento dentro dos trabalhos de auditoria, destacando:
 conferncia de clculos sobre dados de notas fiscais;
 clculos de juros;
 clculos de comisses;
 folha de pagamento;
 base de clculo de tributos;
 dividendos;
 depreciaes/amortizaes.

Exame da escriturao/documentao
a tcnica de auditoria para a constatao da veracidade das informaes
contbeis. Esse procedimento de auditoria utilizado para o levantamento
de anlises, composies de saldo, conciliaes etc.
Quando realizada a verificao na escriturao, o auditor examina a
comprovao documental das transaes. Basicamente, as transaes entre
empresas e pessoas envolvem algum tipo de documento, que serve de explicao para os detalhes sobre o que foi feito e que consequncias se espera
do fato.
A inspeo compreende a legitimidade do documento em primeiro lugar,
e consequentemente da transao. quando o auditor confirma se a transao foi autorizada, o que pode ser constatado por assinatura ou rubrica da
pessoa encarregada.
J na anlise sobre a escriturao contbil propriamente dita, o auditor
deve estar atento se os livros esto revestidos das caractersticas mnimas
exigidas pela legislao comercial, tais como:
 encadernados, com sequncia numrica, sem saltos de pginas, linhas,
ou rasuras;

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Procedimentos de auditoria

 histrico das operaes que reflitam a realidade e a clareza das informaes;


 assinaturas do contador, com nmero do CRC, e tambm do administrador da empresa;
 termo de abertura e encerramento;
 registro em rgo competente (no caso do dirio).

Exemplo da aplicao do procedimento de exame da


escriturao/documentao
Esse procedimento pode ser aplicado nas mais diversas situaes na empresa, entre as quais destacamos:
 anlise de contas a receber diversas;
 anlise de despesas de viagens;
 conciliao bancria;
 anlise sobre a folha de pagamento;
 anlise dos itens do imobilizado;
 exame no livro dirio, razo, balancete.
A finalidade principal dessa tcnica a de constatar se todas as operaes
realizadas pela empresa esto registradas na contabilidade e/ou em livros
correspondentes.

Investigao minuciosa
Esse procedimento tem por objetivo certificar que o objeto auditado, no
momento, realmente fidedigno, onde o auditor deve ter os conhecimentos
necessrios para detectar a existncia de quaisquer anomalias.
O auditor dever colocar em prtica seu julgamento profissional, para
averiguar se a matria examinada fiel em todos seus aspectos, sejam eles
legais, contbeis ou de acordo com instrues internas da empresa.
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Procedimentos de auditoria

Para formar sua convico o auditor dever conhecer profundamente a


legislao aplicvel em determinada empresa e ter conhecimento sobre as
normas e procedimentos definidos pela alta administrao da organizao,
para que possa efetuar o julgamento baseado em regras formais.

Exemplo da aplicao do procedimento de investigao


minuciosa
A investigao minuciosa seria aplicada em consonncia com a documentao formal, seja esta a prpria lei ou normas e instrues internas da
empresa.
 Exame minucioso de razoabilidade da proviso para crdito de liquidao duvidosa;
 Exame detalhado dos relatrios de despesas de viagens;
 Exame detalhado da documentao de compras/vendas;
 Exame minucioso da conta de manuteno e reparos;
 Exame minucioso dos pagamentos realizados;
 Exame minucioso dos tributos e regimes especiais da empresa.

Inqurito
A tcnica do inqurito consiste na formulao de perguntas e obteno
de respostas satisfatrias. de grande valia esse procedimento de auditoria, quando corretamente aplicado, uma vez que a formulao de perguntas
tolas merece, consequentemente respostas tolas.
O inqurito pode ser utilizado atravs de declaraes formais, conversaes normais ou sem compromisso. O auditor deve ter em mente que as
respostas obtidas devero ser examinadas para a comprovao das informaes recebidas.
O auditor durante o inqurito precisa respeitar o pessoal entrevistado
quanto aos conhecimentos que possuem sobre o servio praticado, sempre
que possvel o auditor dever solicitar ideias sobre melhorias que possam ser
implementadas ao objeto em exame, conquistando, assim, a confiana das
pessoas entrevistadas.
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Procedimentos de auditoria

Na aplicao desse procedimento de auditoria recomendvel a adoo


de questionrio de avaliao do controle interno, que tem a finalidade de
auxiliar na verificao da eficincia e adequao dos processos ao que foi
definido pela direo da empresa.
Os questionrios aplicados nessa tcnica so divididos em funo da natureza e de cada atividade ou operao da empresa. Normalmente os questionrios so acompanhados de uma lista de controles internos, que devero
ser confrontados com as respostas dadas s questes durante os trabalhos
de avaliao dos controles.
Na elaborao do questionrio, que servir de base para a aplicao deste
procedimento de auditoria, as questes devem ser formuladas de modo que
uma resposta afirmativa implique uma condio satisfatria, entretanto
uma resposta negativa indica um ponto fraco com relao a determinado
item particular. Na rea de tesouraria, poderia ser feita a seguinte pergunta,
a ttulo de exemplo: a rea possui cofre para a guarda dos valores? Conforme mencionado anteriormente, uma resposta afirmativa poder transmitir
maior segurana ao auditor, considerando que naturalmente recomendvel que os valores da tesouraria fiquem armazenados em local seguro. Caso
a resposta fosse negativa, o auditor ficaria bem mais preocupado, uma vez
que essa situao denotaria fragilidade nos controles internos, imaginando
que a guarda dos valores estaria ocorrendo em local inapropriado.
De todo modo, tanto a resposta positiva como a negativa deveriam ser
confirmadas posteriormente, pois assim haveria tranquilidade do auditor na
exposio da sua opinio.

Exemplo da aplicao do procedimento de inqurito


Para cada uma dessas sees/reas, poderia ser elaborada uma srie
de perguntas, formalmente estruturadas em um questionrio de controle
interno.
 Inqurito acerca do aumento dos custos no perodo;
 Inqurito sobre variaes anormais na folha de pagamento;
 Inqurito sobre a existncia de materiais de movimentao morosos
ou obsoletos;
 Inqurito sobre a existncia de duplicatas a receber em atraso;
 Inqurito sobre excessos de imobilizaes.
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Procedimentos de auditoria

Exame de registros auxiliares


A tcnica dos registros auxiliares deve sempre ser conjugada com o uso de
outras tcnicas que possam comprovar a veracidade do registro principal.
O auditor dever sempre estar atento autenticidade e s possibilidades
de serem adulterados os registros auxiliares, uma vez que estes podem servir
apenas para abrir individualmente um conjunto de operaes, que na contabilidade estaria contabilizado pelo total.
No detalhamento dos registros principais pode ser utilizado o artifcio
para efeito de controles internos, gerenciais e contbeis na manuteno de
registros auxiliares, extracontabilmente, mesmo que estes no sejam integrados, atravs dos sistemas, com a contabilidade principal. Esses registros
extracontbeis detalham saldos de determinadas contas, relacionando operao a operao, o que muitas vezes torna impraticvel o registro analtico
da contabilidade principal.
Embora a contabilizao por valores globais prejudique a clareza nas informaes, a empresa normalmente utiliza-se de diversos registros auxiliares
para respaldar um saldo contabilizado por valores acumulados na contabilidade, dado ao grande volume de operaes.
Na aplicao dessa tcnica de auditoria dever existir o cruzamento da
escriturao do livro auxiliar com a conta principal, existindo muitas vezes a
necessidade de conciliao, pois normalmente a movimentao que ocorre
em registros auxiliares composta por muitos dados.

Exemplo da aplicao do procedimento de exame nos


registros auxiliares
Na aplicao desse procedimento, o auditor poderia realizar o exame em
registros auxiliares para analisar a composio de saldos tais como:
 contas a receber;
 contas a pagar;
 estoques;
 imobilizado;
 folha de pagamento.
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Procedimentos de auditoria

Correlao das informaes obtidas


A tcnica da correlao das informaes o relacionamento harmnico
do sistema contbil de partidas dobradas, uma vez que no existe um saldo/
informao na contabilidade sem que haja uma correlao com outro.
O auditor executar servios que tero relaes com outras reas do balano ou de resultado do exerccio. Assim que for observado o relacionamento entre elas, o auditor estar efetuando a correlao das informaes
obtidas.
A empresa composta por um conjunto sistmico de operaes, que
esto diretamente ligadas entre si. Dessa maneira, um ato de gesto que seja
realizado pela administrao, certamente trar reflexos em vrias reas da
empresa e, naturalmente, na contabilidade.
Considerando essa interligao entre as informaes, o auditor dever
estar atento aos efeitos contbeis que possam existir, verificando se estes
foram registrados na contabilidade, no tempo certo, por valores adequados
e nas contas corretas.

Exemplo de aplicao do procedimento de correlao


das informaes obtidas
 Recebimento de duplicatas a receber, que afeta o caixa e equivalentes
de caixa e o contas a receber;
 Pagamentos a fornecedores, que afetam contas do caixa e equivalentes de caixa;
 Juros bancrios, que afetam os financiamentos e emprstimos;
 Depreciao do imobilizado, que afeta o resultado e as depreciaes
acumuladas;
 Contratao de novos colaboradores, que afeta o passivo, as despesas/
custos e seus encargos decorrentes.
Em cada uma dessas correlaes de informaes o auditor dever aplicar
a sua melhor diligncia, para que sejam auditados os lanamentos contbeis
decorrentes.

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Procedimentos de auditoria

Observao
A observao a tcnica, que pode revelar erros, problemas ou deficincias atravs de exame, dos conhecimentos e da experincia do auditor, que,
colocada em prtica, possibilitar que sejam identificados quaisquer problemas no exame.
Esta tcnica permite que o auditor avalie se as pessoas vm cumprindo
satisfatoriamente normativas internas, leis e regulamentaes especficas,
fazendo com que a possibilidade de erros/irregularidades nos registros seja
reduzida.
Essa tcnica exige certo grau de senso crtico por parte dos auditores,
uma vez que ele deve compreender os processos internos da empresa, alm
de estar atualizado em relao legislao.
A tcnica particularmente importante quando o auditor deseja verificar
se o que as pessoas esto executando nas empresas no apenas cumprimento de rotina, mas sim operaes baseadas em procedimentos descritos
e controlados.

Exemplo de aplicao do procedimento de observao


Vrias podero ser as oportunidades de aplicao do procedimento de
observao, onde citamos:
 observao no inventrio do imobilizado;
 observao na forma de estocagem dos materiais;
 observao nas rotinas da tesouraria;
 observao na forma de compra e recepo de materiais.

Os procedimentos de auditoria e sua relao


com o balano patrimonial e a demonstrao
do resultado
Conforme descrevemos anteriormente, nos trabalhos de auditoria todos
os procedimentos citados podero ser utilizados em maior ou menor detalhamento, dependendo da rea/processo a ser auditado.

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Procedimentos de auditoria

H uma relao necessria entre eles, o que significa dizer que no so


aplicados isoladamente uns dos outros. Sempre que houver a aplicao de
determinado procedimento, naturalmente sero, direta ou indiretamente,
utilizados outros, de tal maneira que haja a complementao entre eles.
A seguir discorreremos sobre a interligao que existe entre os diversos
procedimentos, quando for realizada a auditoria baseada nos saldos apresentados no balano patrimonial e na demonstrao do resultado.

Procedimentos de auditoria aplicveis s


principais reas do balano patrimonial e da
demonstrao do resultado
Em relao ao balano patrimonial e demonstrao dos resultados, se
houver a separao por reas, podemos aplicar os seguintes procedimentos:

Caixa e equivalente de caixa


Exame fsico: na contagem fsica do caixa.
Conferncia de clculo: ser utilizada no momento da apurao das
taxas relativas s aplicaes financeiras.
Inspeo de documentos: na confrontao dos documentos com o extrato bancrio.
Confirmao: na apurao dos saldos bancrios, enviando correspondncia aos bancos.
Exame de escriturao: confrontao com livro dirio e razo.
Registros auxiliares: conciliao bancria.
Correlao das informaes obtidas: conferncia dos recebimentos
dos clientes, pagamento dos fornecedores, folha de pagamento.
Observao: verificao dos procedimentos da tesouraria e sua aplicabilidade.

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Procedimentos de auditoria

Cliente
Conferncia de clculo: conferncia dos dados das notas fiscais de
vendas, principalmente no que se refere a impostos.
Inspeo de documentos: confrontao das notas fiscais com as duplicatas emitidas.
Confirmao: envio de correspondncia aos clientes.
Exame de escriturao: confrontao com livros fiscais de sada.
Registros auxiliares: confrontao com composio analtica de clientes.
Correlao das informaes obtidas: constatao do registro de clientes em contrapartida receita de vendas.
Observao: verificao dos procedimentos na rea de vendas e sua
aplicabilidade.

Tributos a recuperar
Conferncia de clculo: compor a base de clculo e aplicao das
alquotas.
Inspeo de documento: conferncia das notas fiscais de compra.
Investigao minuciosa: consulta legislao tributria vigente.
Exame de escriturao: confrontao com os livros fiscais de apurao
de tributos.
Registros auxiliares: consulta s composies analticas dos valores.

Estoque
Contagem fsica: apurao dos saldos em quantidade, atravs de
inventrio.
Conferncia de clculo: verificao da formao dos saldos atravs dos
mtodos de avaliao.

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Procedimentos de auditoria

Inspeo de documentos: conferncia do livro inventrio, fichas de estoque e notas fiscais de compras e vendas.
Exame de escriturao: conferncia do livro dirio e razo.
Registros auxiliares: conferncia das fichas de estoque, notas fiscais e
ordens de produo.
Correlao das informaes obtidas: confrontar a requisio de material com a nota fiscal de entrada e a ordem de produo com a ficha de
estoque.
Observao: observar os itens de pouco giro ou obsoletos, no momento
do inventrio.

Imobilizado
Contagem fsica: realizao de contagem fsica do imobilizado.
Conferncia de clculo: apurao da taxa e valores da depreciao.
Inspeo de documento: anlise dos controles internos com as notas
fiscais.
Exame de escriturao: verificao dos lanamentos efetuados no livro
dirio e razo.
Exame dos registros auxiliares: verificao da existncia de plaquetas
de identificao.
Correlao das informaes obtidas: depreciao do imobilizado que
afeta o resultado e as depreciaes acumuladas e anlise do contrato social,
caso tenham sido integralizados bens na sociedade.
Observao: observar procedimento de recepo de bens adquiridos.

Fornecedor
Confirmao: confirmao dos saldos junto aos fornecedores, mediante
o envio de cartas.
Inspeo de documento: verificao da legitimidade dos documentos e
confirmao da autorizao para adquirir materiais.
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Procedimentos de auditoria

Investigao minuciosa: exame dos pagamentos realizados.


Exame de escriturao: constatao dos registros no livro razo e
dirio.
Exame de registros auxiliares: exame dos registros nos relatrios analticos que contemplam as contas a pagar da empresa.
Correlao das informaes obtidas: baixa nos saldos dos relatrios
que contemplavam as contas a pagar da empresa, quando foram realizados
os pagamentos aos fornecedores, e sua relao com o caixa e equivalente
de caixa.
Observao: aplicabilidade dos procedimentos internos na aquisio
dos materiais.

Financiamento
Confirmao: averiguao, junto instituio financeira, do saldo
apresentado.
Conferncia de clculo: verificao do valor amortizado e das taxas.
Inspeo de documento: anlise do contrato com o BNDES e nota fiscal
de aquisio.
Correlao das informaes obtidas: verificao do lanamento dos
juros, se resultado ou patrimonial.
Observao: anlise da aplicao dos princpios contbeis na segregao das contas no balano patrimonial.

Obrigaes trabalhistas e sociais


Conferncia de clculo: anlise das bases de clculo trabalhistas e dos
encargos sociais.
Inspeo de documento: confirmao da legitimidade dos documentos
trabalhistas.
Investigao minuciosa: verificao minuciosa dos pagamentos realizados.

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Procedimentos de auditoria

Correlao das informaes obtidas: verificao das contas patrimoniais e de resultado.


Observao: constatar os procedimentos adotados na contratao dos
colaboradores.

Obrigaes fiscais
Conferncia de clculo: apurao da base de clculo e aplicao da
alquota.
Inspeo de documento: confrontao das guias de recolhimento com
o clculo apurado.
Investigao minuciosa: confirmao da autenticidade dos documentos.
Exame de escriturao: constatao dos lanamentos contbeis no
dirio e no razo.
Exame de registros auxiliares: anlise dos livros fiscais.
Correlao das informaes obtidas: verificao das contas patrimoniais e de resultado.

Patrimnio lquido
Inspeo de documento: anlise do contrato social.
Correlao das informaes obtidas: verificao do patrimnio lquido
com o caixa e equivalente de caixa, imobilizado e conta de resultado.
Observao: correta aplicao dos princpios contbeis na classificao
das contas dentro do patrimnio lquido.

Resultado
Conferncia de clculo: anlise dos clculos dos tributos, custos e
despesas.
Inspeo de documentos: conferncia do extrato bancrio, planilha de
custos, encargos e notas fiscais.

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Procedimentos de auditoria

Exame de escriturao: verificao das apropriaes de custos e


despesas.
Correlao das informaes obtidas: confrontao das contas patrimoniais e resultado.
Observao: aplicao dos princpios contbeis em todas as contas.

Ampliando seus conhecimentos

Procedimentos de auditoria para obteno


de evidncia de auditoria
Recorte da Resoluo CFC 1.217/2009 que aprova a NBC TA 500 Evidncia de
Auditoria
(CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2009)

A10. Como exigido e explicado adicionalmente pela NBC TA 315 e pela


NBC TA 330, a evidncia de auditoria para a obteno de concluses para
fundamentar a opinio do auditor conseguida pela execuo de:
(a) procedimentos de avaliao de riscos; e
(b) procedimentos adicionais de auditoria, que abrangem:
(i) testes de controles, quando exigidos pelas normas de auditoria ou
quando o auditor assim escolheu; e
(ii) procedimentos substantivos, inclusive testes de detalhes e procedimentos analticos substantivos.
A11. Os procedimentos de auditoria descritos nos itens A14 a A25 abaixo
podem ser utilizados como procedimentos de avaliao de riscos, testes de
controles ou procedimentos substantivos, dependendo do contexto em que
sejam aplicados pelo auditor. Como explicado na NBC TA 330, item A35, a
evidncia de auditoria obtida de auditorias anteriores pode, em certas circunstncias, fornecer evidncia de auditoria apropriada quando o auditor
executa procedimentos de auditoria para estabelecer que a evidncia de auditoria continue relevante.

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Procedimentos de auditoria

A12. A natureza e a poca dos procedimentos de auditoria a serem


utilizados podem ser afetadas pelo fato de que alguns dados contbeis e
outras informaes podem estar disponveis apenas em forma eletrnica ou
apenas em certos pontos ou perodos no tempo. Por exemplo, documentos
de fonte, tais como ordens de compra e faturas, podem existir apenas em
forma eletrnica quando a entidade utiliza comrcio eletrnico ou podem
ser descartados aps a leitura tica quando a entidade utiliza sistemas de
processamento de imagem para facilitar o armazenamento e referncia.
A13. Certas informaes eletrnicas podem no ser recuperveis aps
um perodo de tempo especificado, por exemplo, se os arquivos forem modificados e se no houver cpias de segurana (backup). Portanto, o auditor
pode julgar necessrio, como resultado das polticas de reteno de informao da entidade, solicitar a reteno de algumas informaes para sua
reviso ou executar procedimentos de auditoria em um tempo em que a
informao esteja disponvel.

Inspeo
A14. A inspeo envolve o exame de registros ou documentos, internos
ou externos, em forma de papel, em forma eletrnica ou em outras mdias,
ou o exame fsico de um ativo. A inspeo de registros e documentos fornece
evidncia de auditoria com graus variveis de confiabilidade, dependendo
de sua natureza e fonte e, no caso de registros internos e documentos, da eficcia dos controles sobre a sua produo. Um exemplo de inspeo utilizada
como teste a inspeo de registros em busca de evidncia de autorizao.
A15. Alguns documentos representam evidncia de auditoria direta da
existncia de um ativo, por exemplo, um documento que constitui um instrumento financeiro, como uma ao ou ttulo. A inspeo de tais documentos
pode no fornecer necessariamente evidncia de auditoria sobre propriedade ou valor. Alm disso, a inspeo de um contrato executado pode fornecer
evidncia de auditoria relevante para a aplicao de polticas contbeis da
entidade, tais como reconhecimento de receita.
A16. A inspeo de ativos tangveis pode fornecer evidncia de auditoria confivel quanto sua existncia, mas no necessariamente quanto aos
direitos e obrigaes da entidade ou avaliao dos ativos. A inspeo de
itens individuais do estoque pode acompanhar a observao da contagem
do estoque.
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Procedimentos de auditoria

Observao
A17. A observao consiste no exame do processo ou procedimento executado por outros, por exemplo, a observao pelo auditor da contagem do
estoque pelos empregados da entidade ou da execuo de atividades de
controle. A observao fornece evidncia de auditoria a respeito da execuo de processo ou procedimento, mas limitada ao ponto no tempo em
que a observao ocorre e pelo fato de que o ato de ser observado pode
afetar a maneira como o processo ou procedimento executado. Ver NBC
TA 501 Evidncia de Auditoria Consideraes Especficas para Itens Selecionados para orientao adicional sobre a observao da contagem de
estoque.

Confirmao externa
A18. Uma confirmao externa representa evidncia de auditoria obtida
pelo auditor como resposta escrita de terceiro (a parte que confirma) ao
auditor, em forma escrita, eletrnica ou em outra mdia. Os procedimentos
de confirmao externa frequentemente so relevantes no tratamento de
afirmaes associadas a certos saldos contbeis e seus elementos. Contudo, as confirmaes externas no precisam se restringir apenas a saldos
contbeis. Por exemplo, o auditor pode solicitar confirmao de termos de
contratos ou transaes da entidade com terceiros; a solicitao de confirmao pode ser planejada para perguntar se foram efetuadas quaisquer
modificaes no contrato e, em caso afirmativo, quais so os detalhes relevantes. Os procedimentos de confirmao externa tambm so utilizados
para a obteno de evidncia de auditoria a respeito da ausncia de certas
condies, por exemplo, a ausncia de acordo paralelo (side agreement)
que possa influenciar o reconhecimento da receita. Ver NBC TA 505 para
orientao adicional.

Reclculo
A19. O reclculo consiste na verificao da exatido matemtica de
documentos ou registros. O reclculo pode ser realizado manual ou
eletronicamente.
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Procedimentos de auditoria

Reexecuo
A20. A reexecuo envolve a execuo independente pelo auditor de procedimentos ou controles que foram originalmente realizados como parte do
controle interno da entidade.

Procedimentos analticos
A21. Os procedimentos analticos consistem em avaliao das informaes
feitas por meio de estudo das relaes plausveis entre dados financeiros e
no financeiros. Os procedimentos analticos incluem tambm a investigao
de flutuaes e relaes identificadas que sejam inconsistentes com outras
informaes relevantes ou que se desviem significativamente dos valores previstos. Ver NBC TA 520 para orientao adicional.

Indagao
A22. A indagao consiste na busca de informaes junto a pessoas com
conhecimento, financeiro e no financeiro, dentro ou fora da entidade. A indagao utilizada extensamente em toda a auditoria, alm de outros procedimentos de auditoria. As indagaes podem incluir desde indagaes escritas
formais at indagaes orais informais. A avaliao das respostas s indagaes parte integral do processo de indagao.
A23. As respostas s indagaes podem fornecer ao auditor informaes
no obtidas anteriormente ou evidncia de auditoria comprobatria. Alternativamente, as respostas podem fornecer informaes significativamente
divergentes das informaes que o auditor obteve, por exemplo, informaes
referentes possibilidade da administrao burlar os controles. Em alguns
casos, as respostas s indagaes fornecem uma base para que o auditor modifique ou realize procedimentos de auditoria adicionais.
A24. Embora a corroborao da evidncia obtida por meio da indagao
muitas vezes seja de particular importncia, no caso de indagaes sobre a
inteno da administrao, a informao disponvel para suportar a inteno
da administrao pode ser limitada. Nesses casos, o entendimento do histrico da administrao na realizao de intenes por ela formuladas, das razes
por ela alegadas para escolher determinado curso de ao, e sua capacidade
de seguir um curso de ao especfico, podem fornecer informaes relevantes para corroborar a evidncia obtida por meio de indagao.
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Procedimentos de auditoria

A25. No que diz respeito a alguns assuntos, o auditor pode considerar necessrio obter representaes formais da administrao e, quando apropriado, dos responsveis pela governana, para confirmar respostas a indagaes
verbais. Ver NBC TA 580 para orientao adicional.

Atividades de aplicao
1. Explique sobre a importncia da correta aplicao dos procedimentos
de auditoria.
2. Na aplicao do procedimento de auditoria, denominado exame fsico, a rea sempre deve ser avisada sobre a sua realizao? Justifique
sua resposta.
3. Faa a distino da aplicao do procedimento de auditoria, denominado
circularizao, quando esta for positiva em comparao com a negativa.

Referncias
ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Auditoria: um curso moderno e completo. 6. ed.
So Paulo: Atlas, 2003.
ATTIE, Willian. Auditoria: Conceitos e aplicaes. 5. ed. So Paulo: Atlas, 2010.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resoluo CFC 1.217/2009. Aprova a
NBC TA 500 Evidncia de Auditoria. Disponvel em: <www.cfc.org.br/sisweb/sre/
docs/RES_1217.doc>. Acesso em: 22 out. 2010.

Gabarito
1. A correta aplicao dos procedimentos de auditoria de vital importncia para a atividade diria do auditor, considerando que se forem
adequadamente utilizados auxiliaro na confiabilidade e segurana
para a emisso de opinio acerca de uma determinada rea, ou processo. Os procedimentos de auditoria permitem ao auditor diminuir
as incertezas na emisso da sua opinio, trazendo maior convico de
que os documentos, informaes e dados a ele apresentados so adequados e de natureza confivel.
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Procedimentos de auditoria

2. H uma diferenciao primordial quando aplicado, na prtica, o


procedimento de contagem fsica, dependendo do item a inventariar. Se vamos realizar a contagem fsica dos estoques, a rea dever
ser avisada com antecedncia, para que possa arrumar a logstica dos
itens, para que os trabalhos transcorram com rapidez e eficincia. Em
relao contagem fsica no caixa, obviamente no h o comunicado
antecipado para a pessoa responsvel pela custdia dos valores, pois
deve, nesse caso, prevalecer o elemento surpresa.
3. A circularizao positiva aquela em que o auditor sempre espera
receber uma resposta, confirmando, ou no, o saldo ou posio demonstrada. empregada nas cartas aos advogados da empresa (indagando sobre eventuais aes em andamento), companhias de seguro (para avaliar a suficincia da cobertura contratada) e contas do
passivo. A circularizao negativa somente prev resposta em caso de
discordncia da fonte externa em relao ao saldo informado. utilizada para testar a eficincia de controles internos na seo de crdito
e cobrana, e para contas do ativo compostas por muitos itens, mas de
pequeno valor individualmente. A eficcia desse tipo de circularizao
depende da eficcia do servio local de correio.

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Testes em auditoria

Neste captulo trataremos sobre os principais testes realizados em trabalhos de auditoria, diferenciando testes substantivos de testes de observncia, alm de abordarmos como a materialidade, o risco, a relevncia e a
amostragem interferem na forma de conduo da atividade do auditor.

Testes de auditoria e controles internos


A nica maneira de o auditor certificar-se com 100% de certeza de que as
demonstraes financeiras esto livres de erros ou de fraudes seria auditar
a totalidade das transaes ocorridas em uma empresa em uma determinada poca, contudo, nos dias atuais, onde h um enorme processamento de
dados dirios, essa verificao praticamente impossvel.
De acordo com Cordeiro (2007, p. 17):
Considerando que a atividade de auditoria no se prope a verificar a totalidade dos fatos
ocorridos em uma organizao, pois caso isso ocorresse necessitaria de um contingente
muito grande de pessoas, e provavelmente os resultados levariam muito tempo para que
fossem repassados aos interessados, a auditoria necessita fazer reviso base de testes.

Os testes de auditoria configuram uma importante ferramenta para que


a auditoria consiga a agilidade demandada pelos usurios das informaes
contbeis, pois necessitam da certificao da auditoria tempestivamente
para diversas tomadas de decises.
Esses testes podem ter um componente estatstico, ou no, dependendo
dos objetivos que o auditor esteja perseguindo, da materialidade dos valores
envolvidos, e do maior ou menor grau de confiana que a auditoria deposita
nos controles internos da companhia.
Quando da realizao do planejamento dos testes a serem aplicados, a
avaliao dos controles internos tem fundamental importncia para o auditor,
considerando que haver uma aplicao menor de testes de auditoria, desde
que o auditor possa depositar confiana nos controles da organizao.
Quando falamos em controle, o assunto do domnio atravs do senso
comum, uma vez que todos ns temos algum tipo de controle em nossas
vidas, evitando o desperdcio de recursos. Assim ocorre tambm nas empresas
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Testes em auditoria

quanto s suas formas de controle, todavia nem todo controle interno implantado significa que seja o mais adequado.
Na definio dos testes de auditoria, cabe ao auditor avaliar o risco de
controle, que o processo de avaliao da eficcia dos controles internos de
uma entidade na preveno e deteco de erros ou classificaes indevidas
nas demonstraes contbeis.

Identificao dos riscos de auditoria


De acordo com estudos realizados por Boynton, Johnson e Kell (2002),
no parecer do auditor h meno de que a auditoria realizada para obter
segurana razovel, e no absoluta, de que as demonstraes contbeis no
contm classificaes materiais enganosas.
Existir sempre algum risco de que as demonstraes contbeis contenham algum erro que o auditor possa vir a no detectar durante a fase da
auditoria, uma vez que no h condies da certificao das movimentaes
em 100% das operaes de uma empresa.
Baseado em normas profissionais emitidas pelo American Institute of
Certified Public Accountants (AICPA), especificamente no Statements on Auditing
Standards (SAS) de nmero 107, existem diferenas nos possveis riscos em auditoria, a saber:
 Risco de auditoria o risco de que o auditor possa inadvertidamente no modificar adequadamente seu parecer sobre demonstraes
contbeis que contm erros ou classificaes materiais indevidas.
 Risco inerente a suscetibilidade de uma afirmao a um erro ou
classificao indevida relevante, supondo que no haja controles internos que com ela se relacionem.
 Risco de controle o risco de que um erro ou classificao indevida
material que possa constar de uma afirmao, no seja evitado ou detectado tempestivamente pelos controles internos da entidade.
 Risco de deteco o risco de que o auditor no detecte um erro ou
classificao material indevida que exista em uma afirmao.
Todos esses riscos devem ser avaliados conjuntamente pelo auditor, para
estabelecer qual ser o modelo de riscos em que a auditoria ir basear o
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Testes em auditoria

seu trabalho, de modo a orientar as decises sobre as evidenciaes de que


necessitar para reduzir os riscos de deteco a um nvel adequadamente
baixo.

Modelo de risco de auditoria


O modelo de risco de auditoria pode ser expresso pela seguinte equao:
RA = RI x RC x RD

Onde:
RA = Risco de Auditoria
RI = Risco Inerente
RC = Risco de Controle
RD = Risco de Deteco
Imaginando que atravs da avaliao dos diversos tipos de riscos o auditor tivesse chegado aos seguintes percentuais de assertividade em relao a
determinadas afirmaes, como por exemplo, envolvendo a integridade dos
estoques:
RA = 5%
RI = 75%
RC = 50%
Nesse caso, o RD (Risco de Deteco) pode ento ser determinado atravs
da seguinte frmula:
RD =

0,05
RA
=
= 13%
0,75 x 0,50
RI x RC

O significado desse clculo que o auditor deve estabelecer testes de


auditoria de tal maneira que a possibilidade destes no detectarem erros
ou classificaes indevidas materiais seja de 13%.
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Testes em auditoria

Esse risco1 pode ser aceitvel se o auditor tiver segurana, com base
em outras fontes, de que os riscos inerentes e de controle so os que ele
avaliou.

1
Depende das definies
estabelecidas pela empresa de auditoria, associadas
materialidade.

Relao dos riscos de auditoria e ambiente de


controle
Em conformidade com a NBC TA 315 (Norma Brasileira de Contabilidade
Tcnica de Auditoria, aprovada em 27 de novembro de 2009 pela Resoluo
1.212/2009 do Conselho Federal de Contabilidade CFC), passaremos a discorrer sobre riscos de auditoria, luz dessa normativa.
A NBC TA 315, no seu item 3, cita que:
O objetivo do auditor identificar e avaliar os riscos de distoro relevante,
independentemente se causada por fraude ou erro, nos nveis de demonstrao contbil
e afirmaes, por meio do entendimento da entidade e do seu ambiente, inclusive do
controle interno da entidade.

Para que haja melhor compreenso da identificao dos riscos a que a


auditoria est exposta, caso no mensure adequadamente a amplitude dos
testes de auditoria, a norma anteriormente referendada, no seu item 4, traz
importantes definies as quais transcrevemos a seguir:
Afirmaes so declaraes da administrao, explcitas ou no, que esto incorporadas
s demonstraes contbeis, utilizadas pelo auditor para considerar os diferentes tipos de
distores potenciais que possam ocorrer.
Risco de negcio o risco que resulta de condies, eventos, circunstncias, aes ou
falta de aes significativas que possam afetar adversamente a capacidade da entidade
de alcanar seus objetivos e executar suas estratgias, ou do estabelecimento de objetivos
ou estratgias inadequadas.
Controle interno o processo planejado, implementado e mantido pelos responsveis
da governana, administrao e outros funcionrios para fornecer segurana razovel
quanto realizao dos objetivos da entidade no que se refere confiabilidade dos
relatrios financeiros, efetividade e eficincia das operaes e conformidade com leis e
regulamentos aplicveis. O termo controles refere-se a quaisquer aspectos de um ou
mais dos componentes do controle interno.
Procedimentos de avaliao de riscos so os procedimentos de auditoria aplicados
para a obteno do entendimento da entidade e do seu ambiente, incluindo o controle
interno da entidade, para a identificao e avaliao dos riscos de distoro relevantes,
independentemente se causada por fraude ou por erro, nas demonstraes contbeis e
nas afirmaes.
Risco significativo o risco de distoro relevante identificado e avaliado que, no
julgamento do auditor, requer considerao especial na auditoria.

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Testes em auditoria

Em relao avaliao do controle interno, o auditor deve obter entendimento da relevncia desse item para a auditoria. Embora seja mais provvel
que a maioria dos controles relevantes para a auditoria esteja relacionada
com demonstraes contbeis, nem todos os controles que se relacionam
com as demonstraes contbeis so relevantes para a auditoria. uma questo de julgamento profissional do auditor, determinar se um controle, individualmente ou em combinao com outros, relevante para a auditoria.

A materialidade e a auditoria
Para assuntos relativos materialidade em trabalhos de auditoria, o CFC
emitiu no dia 27 de novembro de 2009 a Resoluo 1.213/2009, que aprovou
a NBC TA 320 Materialidade no planejamento e na execuo da auditoria.
Transcrevemos a seguir os itens 4 a 6 da referida resoluo:
4. A determinao de materialidade pelo auditor uma questo de julgamento profissional
e afetada pela percepo do auditor das necessidades de informaes financeiras dos
usurios das demonstraes contbeis. Neste contexto, razovel que o auditor assuma
que os usurios:
(a) possuem conhecimento razovel de negcios, atividades econmicas, de contabilidade
e a disposio de estudar as informaes das demonstraes contbeis com razovel
diligncia;
(b) entendem que as demonstraes contbeis so elaboradas, apresentadas e auditadas
considerando nveis de materialidade;
(c) reconhecem as incertezas inerentes mensurao de valores baseados no uso de
estimativas, julgamento e a considerao sobre eventos futuros; e
(d) tomam decises econmicas razoveis com base nas informaes das demonstraes
contbeis.
5. O conceito de materialidade aplicado pelo auditor no planejamento e na execuo da
auditoria, e na avaliao do efeito de distores identificadas na auditoria e de distores
no corrigidas, se houver, sobre as demonstraes contbeis e na formao da opinio no
relatrio do auditor independente
6. Ao planejar a auditoria, o auditor exerce julgamento sobre a magnitude das distores
que so consideradas relevantes. Esses julgamentos fornecem a base para:
(a) determinar a natureza, a poca e a extenso de procedimentos de avaliao de risco;
(b) identificar e avaliar os riscos de distoro relevante; e
(c) determinar a natureza, a poca e a extenso de procedimentos adicionais de auditoria.

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Testes em auditoria

A materialidade determinada no planejamento da auditoria no estabelece neces-sariamente um valor abaixo do qual as distores no corrigidas, individualmente ou em
conjunto, sero sempre avaliadas como no relevantes. As circunstncias relacionadas a
algumas distores podem levar o auditor a avali-las como relevantes mesmo que estejam
abaixo do limite de materialidade. Apesar de no ser praticvel definir procedimentos de
auditoria para detectar distores que poderiam ser relevantes somente por sua natureza,
ao avaliar seu efeito sobre as demonstraes contbeis o auditor considera no apenas
a magnitude, mas, tambm, a natureza de distores no corrigidas, e as circunstncias
especficas de sua ocorrncia.

Indicativos de materialidade em trabalhos de


auditoria
A NBC TA 320 traz importantes indicativos na determinao da materialidade em trabalhos de auditoria, especificamente nos seus itens A3 a A7, os
quais transcrevemos a seguir:
A3. A determinao da materialidade para o planejamento envolve o exerccio de
julgamento profissional. Aplica-se frequentemente uma porcentagem a um referencial
selecionado como ponto de partida para determinar a materialidade para as
demonstraes contbeis como um todo. Os fatores que podem afetar a identificao de
referencial apropriado incluem:
(a) os elementos das demonstraes contbeis (por exemplo, ativo, passivo, patrimnio
lquido, receita, despesa);
(b) se h itens que tendem a atrair a ateno dos usurios das demonstraes contbeis
da entidade especfica (por exemplo, com o objetivo de avaliar o desempenho das
operaes, os usurios tendem a focar sua ateno em lucro, receita ou patrimnio
lquido);
(c) a natureza da entidade, a fase do seu ciclo de vida, o seu setor e o ambiente econmico
em que atua;
(d) a estrutura societria da entidade e como ela financiada (por exemplo, se a entidade
financiada somente por dvida em vez de capital prprio, os usurios do mais
importncia a informaes sobre os ativos, e processos que os envolvam, do que nos
resultados da entidade); e
(e) a volatilidade relativa do referencial.
A4. Exemplos de referenciais que podem ser apropriados, dependendo das circunstncias
da entidade, incluem categorias de resultado informado como lucro antes do imposto,
receita total, lucro bruto e total de despesa, total do patrimnio lquido ou ativos lquidos.
O lucro antes do imposto de operaes em continuidade frequentemente usado
para entidades com fins lucrativos. Quando o lucro antes do imposto de operaes em
continuidade voltil, outros referenciais podem ser mais apropriados, como lucro bruto
ou receita total.

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Testes em auditoria

A5. Em relao ao referencial escolhido, os dados relevantes normalmente incluem


resultados e posies financeiras de perodos anteriores e do perodo corrente, acumulados
at o ltimo ms disponvel e oramentos ou previses para o perodo corrente, ajustados
pelas mudanas significativas nas circunstncias da entidade (por exemplo, uma aquisio
significativa) e mudanas relevantes das condies no setor ou ambiente econmico
em que a entidade atua. Por exemplo, quando, como ponto de partida, a materialidade
para as demonstraes contbeis no seu conjunto determinada para uma entidade em
particular como uma porcentagem do lucro das atividades continuadas antes de impostos,
as circunstncias que geram uma reduo ou um aumento excepcional nesse lucro podem
levar o auditor a concluir que a materialidade para as demonstraes contbeis como um
todo determinada de forma mais apropriada usando um valor normalizado de lucro
antes do imposto baseado em resultados anteriores.
A6. A materialidade refere-se s demonstraes contbeis sobre as quais o auditor est
emitindo um relatrio. Quando as demonstraes contbeis so elaboradas para perodo
de apresentao de mais ou menos doze meses, como seria o caso de nova entidade
ou mudana no perodo de apresentao, a materialidade refere-se s demonstraes
contbeis elaboradas para aquele perodo de apresentao.
A7. A determinao da porcentagem a ser aplicada ao referencial selecionado envolve
o exerccio de julgamento profissional. Existe uma relao entre a porcentagem e o
referencial escolhido de modo que a porcentagem aplicada ao lucro das atividades
continuadas antes do imposto de operaes ser normalmente maior que a porcentagem
aplicada receita total. Por exemplo, o auditor pode considerar 5% do lucro das atividades
continuadas antes do imposto apropriado para entidade com fins lucrativos no setor de
manufatura, e considerar 1% da receita total ou do total de despesa apropriado para
entidade sem fins lucrativos. Entretanto, porcentagens mais altas ou mais baixas podem
ser consideradas apropriadas nas circunstncias.

Amplitude dos testes de auditoria


Para Cordeiro (2007, p. 17):
Na fase inicial do desenvolvimento das tcnicas de auditoria, surgiram muitas dvidas,
principalmente relacionadas com a amplitude dos testes. A principal delas era a seguinte:
O auditor para dar sua opinio sobre um determinado fato teria que examinar todos os
lanamentos contbeis/operaes referentes quilo que est sendo examinado?
Caso examinasse todos os lanamentos contbeis/operaes, alm do alto custo do
servio de auditoria, a opinio do auditor no teria utilidade, devido ao fato de que
provavelmente seria emitida com muito atraso.
Em primeiro lugar, o auditor deve se preocupar com erros que, individualmente ou
cumulativamente, possam levar a uma interpretao errnea de um fato, por parte de
quem os est analisando. Portanto, o valor desses erros teria de ser significativo em
relao s operaes.
Em segundo lugar, normalmente a empresa j tem um conjunto de procedimentos
internos com o objetivo de evitar a ocorrncia de erros. Esse conjunto de procedimentos
internos chamado, na prtica, de sistema de controle interno.
O risco da ocorrncia de erros em uma empresa que possui um bom sistema de controle
interno muito menor do que uma empresa com um sistema de controle interno ruim.

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Testes em auditoria

O auditor utiliza o sistema de controle interno da empresa para determinar a amplitude


dos testes de auditoria.
Esses testes sero abordados agora, procurando demonstrar a caracterizao de cada um
deles, bem como a oportunidade de empreg-los nas atividades de auditoria.
De acordo com Crepaldi (2010), existem globalmente dois tipos de testes em auditoria, a
saber: testes de observncia (ou testes de procedimentos); e testes substantivos (ou testes
comprobatrios de detalhes).

Testes de observncia
De acordo com Cordeiro (2007, p. 18):
Os testes de observncia so aqueles empregados pelo auditor, a fim de determinar se os
procedimentos internos determinados pela empresa esto sendo cumpridos pelos seus
colaboradores.
Destinam-se em um primeiro momento a constatar a credibilidade dos procedimentos de
controle da empresa, e no necessariamente os registros corretos das operaes.
O objetivo do teste de observncia proporcionar razovel segurana de que os
procedimentos de controle interno esto sendo executados na forma determinada pela
organizao. Esta observao essencial para o auditor, uma vez que atravs dos testes
de observncia que ele pode vir a depositar maior ou menor confiana no sistema de
controles internos aplicados.
Os testes de observncia so largamente aplicados em auditorias operacionais, onde
a preocupao central do auditor com respeito se os colaboradores da organizao
respeitam as normas internas preestabelecidas.
A aplicao desses testes requer muita ateno e acuidade do auditor, e normalmente so
aplicados sem que os envolvidos no processo auditado percebam, pois caso isso fosse
notado, certamente fariam o correto, pelo menos na frente do auditor.

Testes substantivos
Conforme Cordeiro (2007, p. 18):
Esse tipo de teste empregado pelo auditor quando ele deseja obter provas suficientes
e convincentes sobre as transaes, que lhe proporcionem fundamentao para a sua
opinio acerca de determinados fatos.
Como objetivos fundamentais dos testes substantivos, destacam-se as seguintes
constataes:
Existncia real: que as transaes comunicadas/registradas realmente tenham ocorrido;
Integridade: que no existam transaes alm daquelas registradas/demonstradas;
Parte interessada: que os interessados naquele registro/comunicao tenham obtido as
informaes na sua totalidade;
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Testes em auditoria

Avaliao e aferio: que os itens que compem determinada transao/registro tenham sido avaliados e aferidos corretamente.
Divulgao: que as transaes/registros tenham sido corretamente divulgadas.

Os testes substantivos so imprescindveis no planejamento dos trabalhos de auditoria, principalmente quanto menos confiveis forem os controles internos, uma vez que atravs da aplicao correta destes que o auditor obtm evidncias sobre os saldos e/ou transaes apresentadas pela
empresa.
Esse tipo de teste de fundamental importncia na complementao dos
testes de observncia, considerando que so atravs dos testes substantivos
que o auditor tem condies de constatar sobre a fidedignidade das transaes e registros contbeis.

Quando usar testes de observncia e substantivos?


De acordo com Cordeiro (2007, p. 19), para que o assunto torne-se amistoso para iniciantes, necessrio abordar o tema com pequenos exemplos,
os quais sero a seguir explorados.
Existe um procedimento interno estabelecido por uma empresa, que prev que a cada
recepo de mercadorias/produtos, o responsvel pelo almoxarifado confronte os dados
da nota fiscal de compra com a ordem de compra.
Quando o auditor constata que h o confronto da nota com o pedido, ele est aplicando
o teste de observncia, porm no est sendo levado em considerao se de fato est
existindo a conferncia dos dados dos documentos correlacionados, fato este que se
aplicado pelo auditor enquadra-se na segunda categoria de testes, os quais recebem o
nome de testes substantivos.
Em uma outra situao, por exemplo, o auditor acompanha a rotina de registro de um
colaborador, observando que h o cumprimento das obrigaes trabalhistas, porm
somente poder verificar se essa contratao atende s normas internas se aplicados os
testes substantivos.
O equilbrio a ser atingido na combinao dos testes de observncia com os testes
substantivos depende de diversos fatores e circunstncias. Entretanto, as seguintes
generalizaes so apropriadas na maioria dos casos:
Se os controles internos so fortes, a combinao dos procedimentos normalmente
deve favorecer os testes de observncia e os testes substantivos analticos;
Se os controles internos so fracos, a combinao dos procedimentos deve
normalmente favorecer os testes substantivos mais extensos, tanto os analticos como
os de detalhes;
O tamanho da amostragem de todos os testes normalmente deve ser maior quando os
controles internos so fracos.
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Testes em auditoria

Extenso dos exames de auditoria


Conforme estudos de Cordeiro (2007, p. 18):
Renomados autores de auditoria tm debatido sobre a extenso dos exames que devem
ser realizados, sem, no entanto, terem chegado a concluses pacficas no que tange
abrangncia dos testes.
Uma questo to controversa como esta pendente de uma srie de variveis que
influenciam os exames de auditoria, tais como: nmero de transaes, nmero de auditores,
tempo da auditoria, relevncia dos itens a examinar, entre vrios outros fatores.
Seguindo a linha de raciocnio de Franco e Marra (2001), iremos abordar o tema de
profundidade, levando em considerao trs cenrios:
Reviso integral;
Auditoria por testes (amostragem); e
Reviso analtica.

Reviso integral
Para Cordeiro (2007, p. 18):
Esse tipo de verificao compreende o exame de todos os registros, bem como a anlise de
todos os controles internos de uma entidade, que respaldaram determinada transao.
Equivale a uma percia quanto a sua abrangncia, e praticamente impossvel ser aplicada
por auditores externos, e raramente aplicada por auditores internos.
O custo de uma auditoria desta natureza tem valor elevado, considerando que uma
equipe de auditores estaria o tempo todo se dedicando ao exame de uma nica rea, o
que muito raro acontecer.
Esse tipo de auditoria aplica-se mais quando h indcios de fraudes, onde a sim deve ser
examinada a totalidade das operaes, buscando identificar o modus operandi de como
a fraude se processa na organizao.

Auditoria por teste (amostragem)


Conforme Cordeiro (2007, p. 19):
A auditoria por testes, ou por amostragem, compreende o exame de determinada
porcentagem dos registros, dos documentos ou dos controles, considerada suficiente
para que o auditor faa seu juzo sobre a exatido e a legitimidade dos elementos
examinados.

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Testes em auditoria

A profundidade dos exames determinada pelo auditor, e varia de acordo com a maior ou
menor confiana que ele deposita no sistema de controles internos da empresa.
O que distingue a reviso integral da auditoria por testes a amostragem, considerando
que quando as empresas eram menores, e com poucas operaes, era possvel a verificao
de 100% das transaes, fato que hoje em dia muito raro em razo do custo da auditoria,
da complexidade e volume das operaes.
Nos testes de auditoria realizados por amostragem, o auditor poder utilizar-se da
amostragem estatstica ou aleatria, dependendo das circunstncias e finalidades dos
exames que sero realizados.
Por amostragem estatstica, entende-se quelas que necessitam de clculos tais como:
mdia, mediana, moda, desvio-padro, regresso linear, entre outros elementos da
estatstica na aplicao dos clculos de amostragem.

Um dos fatores determinantes da amostragem estatstica a definio da


populao a ser atingida, onde esta definida como o conjunto completo de
dados sobre o qual a amostra selecionada e sobre o qual o auditor deseja
concluir.
No dia 27 de setembro de 2009, o Conselho Federal de Contabilidade
emitiu a Resoluo 1.222/2009, a qual aprova a NBC TA 530 Amostragem
em Auditoria, sendo que transcrevemos a seguir o contedo do Apndice 4
da referida norma, que trata de mtodos de seleo de amostragem.
Existem muitos mtodos para selecionar amostras. Os principais so os seguintes:
(a) Seleo aleatria (aplicada por meio de geradores de nmeros aleatrios como, por
exemplo, tabelas de nmeros aleatrios).
(b) Seleo sistemtica, em que a quantidade de unidades de amostragem na populao
dividida pelo tamanho da amostra para dar um intervalo de amostragem como, por
exemplo, 50, e aps determinar um ponto de incio dentro das primeiras 50, toda 50.
unidade de amostragem seguinte selecionada. Embora o ponto de incio possa ser
determinado ao acaso, mais provvel que a amostra seja realmente aleatria se ela
for determinada pelo uso de um gerador computadorizado de nmeros aleatrios
ou de tabelas de nmeros aleatrios. Ao usar uma seleo sistemtica, o auditor
precisaria determinar que as unidades de amostragem da populao no esto
estruturadas de modo que o intervalo de amostragem corresponda a um padro em
particular da populao.
(c) Amostragem de unidade monetria um tipo de seleo com base em valores
(conforme descrito no Apndice 1), na qual o tamanho, a seleo e a avaliao da
amostra resultam em uma concluso em valores monetrios.
(d) Seleo ao acaso, na qual o auditor seleciona a amostra sem seguir uma tcnica
estruturada. Embora nenhuma tcnica estruturada seja usada, o auditor, ainda assim,
evitaria qualquer tendenciosidade ou previsibilidade consciente (por exemplo, evitar
itens difceis de localizar ou escolher ou evitar sempre os primeiros ou os ltimos

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Testes em auditoria

lanamentos de uma pgina) e, desse modo, procuraria se assegurar de que todos


os itens da populao tm uma mesma chance de seleo. A seleo ao acaso no
apropriada quando se usar a amostragem estatstica.
(e) Seleo de bloco envolve a seleo de um ou mais blocos de itens contguos da
populao. A seleo de bloco geralmente no pode ser usada em amostragem de
auditoria porque a maioria das populaes est estruturada de modo que esses itens
em sequncia podem ter caractersticas semelhantes entre si, mas caractersticas
diferentes de outros itens de outros lugares da populao. Embora, em algumas
circunstncias, possa ser apropriado que um procedimento de auditoria examine um
bloco de itens, ela raramente seria uma tcnica de seleo de amostra apropriada
quando o auditor pretende obter inferncias vlidas sobre toda a populao com
base na amostra.

Em relao s amostragens aleatrias, estas independem de clculos estatsticos sofisticados, mas sim da experincia e perspiccia do auditor, selecionando transaes e operaes que estejam adequadas finalidade dos
exames.
Ressalta-se, ainda, que dependendo da conta contbil a ser auditada em
uma demonstrao financeira pouco importa a relevncia do saldo, mas sim,
a possibilidade de manipulaes, desvios e erros a que estariam sujeitos um
grupo de contas.
Por essa razo, os saldos que envolvem contas correntes, independente dos saldos apresentados, certamente sero auditados, independente
tambm de qualquer processo estatstico.

Reviso analtica
Segundo Cordeiro (2007, p. 19):
Quando o auditor constata a existncia de alguma deficincia relevante nos controles
internos, ou quando atravs de teste de auditoria, ele detecta erros nos registros contbeis
ou na documentao em que ele se apoia, sentindo a necessidade de aprofundamento
em seus exames, ele estar aplicando procedimentos de reviso analtica.
A reviso analtica consiste no exame profundo e minucioso de todo o fluxo de controles
internos e de exame analtico das operaes de determinada natureza ou de certo perodo
do ano, neste caso confundindo-se com a reviso integral.
A reviso analtica de todas as transaes de um perodo pode consistir, por exemplo,
na conferncia de todos os documentos de caixas e bancos confrontando os registros
contbeis com os documentos originais, a fim de constar possveis irregularidades.
A reviso analtica constitui uma forma essencial de teste substantivo. As tcnicas
empregadas constam de anlises de flutuaes, de ndices financeiros, de tendncias,
dentre outros indicativos, utilizando-se principalmente de tcnicas empregadas em
anlise das demonstraes financeiras.
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Testes em auditoria

Ampliando seus conhecimentos

Recorte da Resoluo CFC 1.222/2009


Aprova a NBC TA 530 Amostragem em Auditoria
(CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2009)

A seguir apresentamos tabelas com exemplos de fatores que influenciam


no tamanho da amostra em auditoria, contidas na Resoluo CFC 1.222/2009.
Apndice 2 (ver item A11)
Exemplos de fatores que influenciam o tamanho da amostra para os
testes de controles
A seguir, os fatores que o auditor pode levar em considerao ao determinar o tamanho da amostra para os testes de controles. Esses fatores, que
precisam ser considerados em conjunto, pressupem que o auditor no modifica a natureza ou a poca dos testes de controles nem de outra forma modifica a abordagem aos procedimentos substantivos em resposta aos riscos
avaliados.

Fator
1. Aumento na extenso
na qual a avaliao de risco
do auditor leva em considerao os controles relevantes.

Efeito no
tamanho da
amostra
Aumento

Quanto mais segurana o auditor


pretende obter da efetividade operacional dos controles, menor ser a
avaliao do auditor quanto ao risco
de distoro relevante e maior deve
ser o tamanho da amostra. Quando
a avaliao do auditor quanto ao risco de distoro relevante no nvel de
afirmaes inclui uma expectativa
da efetividade operacional dos controles, o auditor tem que executar os
testes de controles. Sendo os outros
fatores iguais, quanto maior for a
confiana que o auditor deposita na
efetividade operacional dos controles na avaliao de risco, maior ser a
extenso dos testes de controles do
auditor (e, portanto, maior o tamanho da amostra).

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Testes em auditoria

Fator

100

Efeito no
tamanho da
amostra

2. Aumento na taxa tolervel de desvio.

Reduo

Quanto menor a taxa tolervel de


desvio, maior o tamanho da amostra
precisa ser.

3. Aumento na taxa esperada de desvio da populao


a ser testada.

Aumento

Quanto mais alta a taxa esperada de


desvio, maior o tamanho da amostra
precisa ser para que o auditor esteja
em posio de fazer uma estimativa
razovel da taxa real de desvio. Fatores relevantes para a considerao
do auditor sobre a taxa esperada de
desvio incluem o entendimento do
auditor dos negcios da entidade
(em particular, procedimentos de
avaliao de risco realizados para
obter entendimento do controle interno), mudanas no pessoal ou no
controle interno, resultados dos procedimentos de auditoria aplicados
em perodos anteriores e os resultados de outros procedimentos de
auditoria. Altas taxas esperadas de
desvio de controle geralmente garantem, se garantirem, pouca reduo do risco de distoro relevante
avaliado.

4. Aumento no nvel de segurana desejado do auditor de que a taxa tolervel


de desvio no seja excedida pela taxa real de desvio
na populao.

Aumento

Quanto maior for o nvel de segurana que o auditor espera que os


resultados da amostra sejam de fato
indicativos com relao incidncia
real de desvio na populao, maior
deve ser o tamanho da amostra.

5. Aumento na quantidade
de unidades de amostragem na populao.

Efeito
negligencivel

Para populaes grandes, o tamanho real da populao tem pouco


efeito, se houver, no tamanho da
amostra. Para pequenas populaes, entretanto, a amostragem de
auditoria pode no ser to eficiente
quanto os meios alternativos para
obter evidncia de auditoria apropriada e suficiente.

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Testes em auditoria

Apndice 3 (ver item A11)


Exemplos de fatores que influenciam o tamanho da amostra para os
testes de detalhes
A seguir, apresentamos os fatores que o auditor pode levar em considerao ao determinar o tamanho da amostra para testes de detalhes. Esses
fatores, que precisam ser considerados em conjunto, pressupem que o auditor no modifica a abordagem aos testes de controles nem de outra forma
modifica a natureza ou a poca dos procedimentos substantivos em resposta aos riscos avaliados.

Fator

Efeito no
tamanho da
amostra

1. Aumento na avaliao
do risco de distoro relevante do auditor.

Aumento

Quanto mais alta a avaliao do risco de distoro relevante do auditor,


maior deve ser o tamanho da amostra.
A avaliao do risco de distoro relevante do auditor afetada pelo risco
inerente e pelo risco de controle. Por
exemplo, se o auditor no executar
os testes de controles, a avaliao de
risco do auditor no pode ser reduzida
pela operao eficiente dos controles
internos com relao afirmao em
particular. Portanto, para reduzir o risco de auditoria a um nvel baixo aceitvel, o auditor precisa de um risco baixo
de deteco e pode confiar mais em
procedimentos substantivos. Quanto
mais evidncia de auditoria for obtida com os testes de detalhes (ou seja,
quanto mais baixo for o risco de deteco), maior precisa ser o tamanho da
amostra.

2. Aumento no uso de outros procedimentos substantivos direcionados


mesma afirmao.

Reduo

Quanto mais o auditor confia em outros


procedimentos substantivos (testes de
detalhes ou procedimentos analticos
substantivos) para reduzir a um nvel
aceitvel o risco de deteco relacionado com uma populao em particular,
menos segurana o auditor precisa da
amostragem e, portanto, menor pode
ser o tamanho da amostra.

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Testes em auditoria

Fator

102

Efeito no
tamanho da
amostra

3. Aumento no nvel de segurana desejado pelo auditor de que uma distoro


tolervel no excedida
pela distoro real na populao.

Aumento

Quanto maior o nvel de segurana


de que o auditor precisa que os resultados da amostra sejam de fato
indicativos do valor real de distoro na populao, excedido pela
distoro real na populao, maior o
tamanho da amostra precisa ser.

4. Aumento na distoro
tolervel.

Reduo

Quanto menor for a distoro tolervel, maior o tamanho da amostra


precisa ser.

5. Aumento no valor da
distoro que o auditor
espera encontrar na populao.

Aumento

Quanto maior for o valor da distoro que o auditor espera encontrar


na populao, maior deve ser o
tamanho da amostra para se fazer
uma estimativa razovel do valor
real de distoro na populao. Os
fatores relevantes para a considerao do auditor do valor de distoro esperado incluem a extenso
na qual os valores dos itens so
determinados subjetivamente, os
resultados dos procedimentos de
avaliao de risco, os resultados dos
testes de controle, os resultados de
procedimentos de auditoria aplicados em perodos anteriores e os resultados de outros procedimentos
substantivos.

6. Estratificao da populao, quando apropriado.

Reduo

Quando houver uma faixa ampla


(variabilidade) no tamanho monetrio dos itens da populao, pode ser
til estratificar a populao. Quando
a populao pode ser adequadamente estratificada, o conjunto de
tamanhos de amostra dos estratos
geralmente ser menor do que o
tamanho da amostra que seria necessrio para alcanar certo nvel de
risco de amostragem se uma amostra tivesse sido retirada de toda a
populao.

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Testes em auditoria

Fator
7. Quantidade de unidades
de amostragem na populao.

Efeito no
tamanho da
amostra
Efeito
negligencivel

Para populaes grandes, o tamanho


real da populao tem pouco efeito,
se houver, no tamanho da amostra.
Assim, para pequenas populaes, a
amostragem de auditoria no geralmente to eficiente quanto os meios
alternativos para obter evidncia de
auditoria apropriada e suficiente.
(Entretanto, ao usar a amostragem
de unidade monetria, um aumento
no valor monetrio da populao aumenta o tamanho da amostra, a menos que isso seja compensado por
um aumento proporcional na materialidade para as demonstraes contbeis como um todo e, se aplicvel,
nvel ou nveis de materialidade para
classes especficas de operaes, saldos de contas e divulgaes).

Atividades de aplicao
1. Disserte sobre a relao existente entre os controles internos da empresa e os testes de auditoria.
2. Todo trabalho de auditoria tem um componente denominado risco.
Em relao a esse componente, diferencie risco inerente de risco de
controles.
3. Um dos testes usuais de auditoria denominado reviso analtica.
Explique no que consiste esse teste e como pode ser aplicado em trabalhos de auditoria.

Referncias
AMERICAN INSTITUTE OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS (AICPA). SAS Statements on Auditing Standards, 107. Audit risk and materiality in conductinganaudit. Disponvel em: <www.aicpa.org/Research/Standards/AuditAttest/DownloadableDocuments/AU-00312.pdf>. Acesso em: 29 out. 2010.

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103

Testes em auditoria

BOYNTON, Willian C.; JOHNSON, Raymond N.; KELL, Walter G. Auditoria. 7. ed. So
Paulo: Atlas, 2002.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resoluo CFC 1.212/2009. Que
aprova a NBC TA 315 Identificao e Avaliao dos Riscos de Distoro Relevante por meio do Entendimento da Entidade e do seu Ambiente. Disponvel em:
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CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resoluo CFC 1.213/2009. Que
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CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resoluo CFC 1.222/2009. Que
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br/sisweb/sre/docs/RES_1213.doc.> Acesso em: 29 out. 2010.
CORDEIRO, Cludio Marcelo Rodrigues. Testes em Auditoria: uma reviso conceitual aplicvel na prtica. Publicado em: 2007. Disponvel em: <www.crcpr.org.
br/publicacoes/downloads/revista147.pdf>. Acesso em: 25 out. 2010.
CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria Contbil: teoria e prtica. In: CORDEIRO,
Cludio Marcelo Rodrigues. Testes em Auditoria: uma reviso conceitual aplicvel na prtica. Publicado em: 2007. Disponvel em: <www.crcpr.org.br/publicacoes/downloads/revista147.pdf>. Acesso em: 25 out. 2010.
FRANCO, Hilrio; MARRA, Ernesto. Auditoria Contbil. In: CORDEIRO, Cludio Marcelo Rodrigues. Testes em Auditoria: uma reviso conceitual aplicvel na prtica.
Publicado em: 2007. Disponvel em: <www.crcpr.org.br/publicacoes/downloads/
revista147.pdf>. Acesso em: 25 out. 2010.

Gabarito
1. Quando falamos em testes de auditoria, a profundidade com que
esses sero aplicados depender da maior, ou menor, confiana que o
auditor depositar nos controles internos da empresa. Quanto maior
a confiabilidade nos controles internos da empresa, a tendncia da
aplicao de testes diminui, pois o auditor se sentir confortvel em
reduzir o volume de evidncias e constataes. Naturalmente, quanto

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Testes em auditoria

menor a confiana depositada pelo auditor nos controles internos da


empresa, maior ser a quantidade de testes.
2. Risco inerente a suscetibilidade de uma afirmao a um erro ou classificao indevida relevante, supondo que no haja controles internos
que com ela se relacionem, assim este componente do risco depender na natureza de cada empresa. Risco de controles o risco de que
um erro ou classificao indevida material que possa constar de uma
afirmao no seja evitado ou detectado tempestivamente pelos controles internos da entidade.
3. A reviso analtica consiste no exame profundo e minucioso de todo
o fluxo de controles internos e de exame analtico das operaes de
determinada natureza ou de certo perodo do ano, neste caso confundindo-se com a reviso integral. As tcnicas empregadas constam de
anlises de flutuaes, de ndices financeiros, de tendncias, entre outros indicativos, utilizando-se principalmente de tcnicas empregadas
em anlise das demonstraes financeiras.

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Planejamento de auditoria

Neste captulo abordaremos os aspectos relacionados aos planejamentos que devem ser realizados em trabalhos de auditoria, desde aqueles mais
gerenciais, considerados como sendo estratgicos, at aqueles que devem
fazer parte da atividade diria do auditor, como o operacional. Tambm trataremos sobre a importncia e a forma de elaborao de um cronograma de
trabalho para a execuo da auditoria.

Planejamento em auditoria
A realizao de trabalhos de auditoria requer certos cuidados e precaues, a fim de que o auditor consiga executar suas tarefas de maneira lgica,
racional e com a otimizao dos recursos de que ele dispe.
Assim como no nosso dia a dia programamos o que fazer e em qual perodo, tambm na atividade de auditoria necessrio despender uma grande
parte do nosso tempo na preparao de planos adequados de trabalho,
desde aqueles realizados rotineiramente at aqueles mais estratgicos.
O planejamento em auditoria consiste na planificao de estratgias claramente ordenadas, sistematizadas e bem definidas, para que quando da
execuo dos trabalhos de auditoria estas possam ser executadas com qualidade, profundidade e abordando todos os aspectos relevantes do objeto
auditado.
Atravs do adequado planejamento, o auditor poder diminuir a probabilidade de o seu trabalho conter erros e desperdcio de tempo, otimizando de
forma adequada os recursos disponveis, tantos humanos como financeiros.
De acordo com Attie (2010), o planejamento em auditoria permite a determinao antecipada de quais procedimentos sero aplicados, bem como
as extenses e distribuies destes procedimentos no tempo e a determinao de quem executar os trabalho.

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Planejamento de auditoria

Com o planejamento ser possvel inclusive alocar a equipe de auditores


de acordo com a complexidade das reas que sero auditadas, direcionando
auditores menos experientes para reas que no requerem tanto conhecimento tcnico.
Para reas com maior risco na opinio do auditor, naturalmente seriam
destinados auditores com muita experincia, que j tivessem realizado trabalhos anteriormente em sistemas complexos, pois desta forma a chance do
auditor errar diminuiria sensivelmente.

Planejamento estratgico
Em linha com estudos desenvolvidos por Cordeiro (2004):
Cada vez mais aumenta a quantidade de prestadores de servios na rea de auditoria, e
em face disso obtero sucesso aquelas organizaes que tiverem uma preocupao maior
com aspectos voltados ao planejamento adequado dos trabalhos que sero realizados,
bem como ter clara a definio do pblico que se queira atingir.
Sob essa tica, fundamental que tenhamos em mente conceitos e tcnicas de
Planejamento Estratgico (PE), para que possamos obter sucesso nos desafios e
oportunidades que surgem a todo o momento, oferecendo trabalhos de auditoria com
qualidade e eficcia, sem perda e desgaste de recursos.
Estaremos, a partir deste momento, destacando o que o planejamento estratgico e
qual a sua importncia para o sucesso de uma tarefa.
Para que tenhamos claro o conceito do planejamento estratgico nas organizaes,
vejamos o conceito de Almeida (2001, p. 13) que afirma: Planejamento estratgico uma
tcnica administrativa que procura ordenar as ideias das pessoas, de forma que se possa
criar uma viso de caminho que se deve seguir (estratgia). Depois de ordenar as ideias,
so ordenadas as aes, que a implementao do planejamento estratgico, para que,
sem desperdcio de esforos, caminhe-se na direo pretendida.
J a estratgia, de acordo com Silveira e Vivacqua (1999, p. 32) corresponde capacidade
de se trabalhar contnua e sistematicamente o ajustamento da organizao s
condies ambientais em mutao, tendo em mente a viso de futuro e a perpetuidade
organizacional.
Podemos dizer que as pessoas so eficientes ao desenvolver bem um processo e eficazes
ao alcanar bons resultados. claro que um trabalho eficiente ajuda a alcanar a eficcia,
mas no s ser eficiente, pois isso obrigao, preciso ser eficaz.
As tcnicas de planejamento estratgico, a seguir abordadas, no iro demonstrar como
realizar a auditoria propriamente dita, mas iro auxiliar na estruturao das aes para
que sejam dirigidas para o pblico certo que se pretende atingir, conforme a filosofia da
organizao, dos pontos determinantes para a organizao das ideias e redirecionamento
das atividades de auditoria.

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Planejamento de auditoria

Estratgias para o planejamento


De acordo com Cordeiro (2004):

Anlise dos
aspectos
internos

Anlise do
ambiente

(CORDEIRO, 2004)

O estabelecimento de estratgias a serem seguidas para o desenvolvimento do


planejamento pode variar de autor para autor, entretanto estaremos seguindo a linha
de raciocnio estabelecida por Almeida (2001, p. 14), quando definiu quatro atividades
bsicas para a realizao da estratgia da entidade, representadas pela figura a seguir:

Estratgia da
entidade

Misso versus
campo de
atuao

Estratgia
vigente

Anlise dos aspectos internos: nessa atividade, ocorre a conscientizao sobre os


pontos fortes e fracos; essa a forma de maximizar a eficincia da entidade destinada
ao levantamento, junto ao corpo funcional, das restries internas da organizao
impeditivas do bom desempenho de suas atribuies.
Anlise do ambiente: essa a atividade mais complexa e geralmente mais importante
do planejamento estratgico, pois nela so indicadas as oportunidades e ameaas que
sero a base para se chegar eficcia da entidade.
Comparao da misso ou vocao com o campo de atuao: nessa atividade
verificada a coerncia entre aquilo a que a entidade se prope, ou vocacionada a fazer,
e aquilo que realmente est fazendo.
Estabelecimento da estratgia vigente: corresponde montagem da estratgia a ser
seguida pela entidade, para alcanar os objetivos a que se props.

A misso de uma organizao


Para que um planejamento estratgico realmente seja levado a termo, independentemente
do ramo de atuao da entidade, necessrio que a organizao procure definir qual a
sua misso e viso.

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Planejamento de auditoria

A misso a razo de ser da entidade e serve para delimitar seu campo de atuao, como
tambm para indicar as possibilidades de expanso de suas aes.
Uma misso comporta o paradigma central ou objetivo a ser perseguido, os meios para a
sua conquista e a contribuio a ser oferecida sociedade. Dentro do conceito de misso,
pode-se acrescer os valores da organizao que tambm nortearo toda a estratgia da
empresa. (CORDEIRO, 2004)

Veja, a seguir, um exemplo de misso de uma empresa de auditoria:


Oferecer servios de auditoria contbil, operacional e de gesto, no estado do Paran,
com qualidade, suportada nos recursos humanos com a qualificao constante do corpo
tcnico de colaboradores, superando as expectativas dos clientes, sempre pautados em
procedimentos ticos. (CORDEIRO, 2004)

Metas e objetivos
De acordo com Tiffany e Peterson (1999, p. 26) depois de concluir a declarao de misso,
suas metas correspondem ao itinerrio bsico para chegar ao destino que voc deseja.
As metas so resultados abrangentes com os quais a entidade assumiu compromisso
definitivo. Para atingir metas a empresa deve estar disposta a comprometer recursos,
humanos e financeiros, necessrios para alcanar os resultados almejados.
Para alcanar a meta, a empresa precisa fornecer orientao sobre como chegar l,
portanto, necessrio que esta meta seja acompanhada por uma srie de objetivos.
Os objetivos so declaraes especficas que se relacionam diretamente a uma
determinada meta, fornecem detalhes sobre o que deve ser feito e quando; portanto,
comum os objetivos estarem associados a datas e nmeros. (CORDEIRO, 2004)

QUADRO DE METAS E OBJETIVOS


METAS
a) Divulgao da
marca da empresa
de auditoria no estado do Paran.

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OBJETIVOS
Meta

Ms

Descrio

Fev. a
Junho

Investimento em publicidade para a divulgao da marca, em meios


especializados.

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Investimento
em R$
10.000,00

(CORDEIRO, 2004)

Veja a seguir um exemplo de metas e objetivos para uma empresa de


auditoria:

Planejamento de auditoria

Planejamento estratgico para uma empresa


de auditoria
Anlise dos aspectos internos
Nessa atividade de anlise dos aspectos internos, so identificados os fatores de sucesso
de uma empresa em seus ramos de atividade, de uma unidade da empresa ou de um
profissional, que levam a entidade ao cumprimento da sua misso.
Esses fatores que levam uma entidade ao sucesso so chamados de Fatores Crticos
de Sucesso (FCS). Os FCS so os fatores considerados como chave, ou seja, cujo
desenvolvimento ser determinante e principal responsvel para que uma entidade se
sobressaia em relao a outras entidades.
Essa fase caracteriza-se pela identificao e anlise dos pontos fracos e fortes da
organizao, a fim de viabilizar o aproveitamento das oportunidades e evitar que fique
vulnervel s ameaas externas. (CORDEIRO, 2004)

ANLISE DO AMBIENTE INTERNO


FATORES CRTICOS DE SUCESSO (FCS)
Estrutura do escritrio compatvel com a prestao dos servios;

(CORDEIRO, 2004)

Veja a seguir um exemplo de anlise dos aspectos internos para uma empresa de auditoria:

Atualizao constante do quadro de colaboradores;


Profissionais tcnicos com qualificao especfica;

PONTOS FORTES ATUAIS

PONTOS FRACOS ATUAIS

Pessoal tcnico com reconhecida contribuio no meio acadmico e social;

Instalaes com dificuldades de


acesso;

Cultura tica implantada na organizao.

Ausncia de colaborador com conhecimento de auditoria de gesto.

ESTRATGIA PARA MELHORIA DOS PONTOS FORTES E FRACOS


PONTOS FORTES

PONTOS FRACOS

Criao de grupos internos de estudos tcnicos de auditoria, para constante atualizao;

Procura de local compatvel com a


prestao de servio, e de fcil acesso;

Participao em seminrios nacionais e internacionais de auditoria.

Contratao no mercado de profissional com qualificaes voltadas


para a auditoria operacional.

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Planejamento de auditoria

Anlise do ambiente externo


A anlise do ambiente geralmente a etapa mais importante do plano estratgico, pois
quando as entidades so levadas a alcanar a eficcia pela descoberta de oportunidades
e ameaas.
O ambiente de uma entidade tudo aquilo que influencia em seu desempenho sem que
ela pouco ou nada possa fazer para mudar tais fatores ou variveis.
Enquanto a anlise dos aspectos internos visualiza o presente, e medidas que s dependem
da entidade, a anlise do ambiente visualiza o futuro e, como pouco ou quase nada pode
ser feito para mud-lo, cabe entidade apenas tomar medidas para se preparar para esse
futuro.
Na anlise ambiental, so identificadas as oportunidades e ameaas, que so os principais
condicionantes da eficcia organizacional, ou seja, para se ter sucesso, deve-se aproveitar
as oportunidades e evitar as ameaas. (CORDEIRO, 2004)

ANLISE AMBIENTAL
OPORTUNIDADES

AMEAAS

Ausncia na regio de prestao de servios de auditoria com qualidade para


empresas de mdio e pequeno porte.

Retrao nos investimentos com auditoria e consultoria, em razo da situao


econmica do pas.

Grande nmero de empresas de pequeno e mdio porte, sem estrutura profissional.

Carncia de profissionais especializados


na prestao de servios de auditoria de
gesto.

(CORDEIRO, 2004)

Veja um exemplo de oportunidades e ameaas para uma empresa de


auditoria:

Comparao da misso ou vocao com o campo


de atuao
Os conceitos de misso e de vocao so muito prximos e servem para delimitar o campo
de atuao de uma entidade, alm de verificar se esta no est atuando em algo que no
lhe diz respeito ou est deixando de atuar em algo que deveria.
O conceito de misso est ligado razo de ser, que pode ser de uma organizao,
unidade ou profissional.
No teria sentido, por exemplo, a prestao de servios de consultoria, em uma empresa
que se diz especializada na prestao de servios de auditoria, principalmente se for para
os mesmos clientes, pois alm de problemas relacionados a aspectos ticos, estaria sendo
contrrio sua misso. (CORDEIRO, 2004)

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Planejamento de auditoria

Estabelecimento da estratgia vigente


Para que no acontea uma descontinuidade, necessrio conhecer qual a estratgia
seguida pela entidade, para que se preocupe, sempre que possvel, em no mudar
radicalmente de direo, o que poder implicar prejuzos para a entidade.
Para conseguir identificar a estratgia que vem norteando uma empresa, pode-se
perguntar quais so as atividades que so consideradas de maior importncia em um
perodo curto (como um ano), bem como as atividades que representaram maior
desembolso nesse perodo.
Assim, por exemplo, no teria sentido o investimento de altos recursos na contratao
de um profissional especialista no desenvolvimento de auditoria de gesto, se na regio
onde a empresa esteja sediada a demanda por auditoria dessa natureza quase nula.
(CORDEIRO, 2004)

Planejamento operacional
Conforme Cordeiro (2004):
Por planejamento operacional entenda-se aquele realizado no dia a dia das organizaes,
seguido por cronogramas, tarefas especficas e alvos mensurveis, assegurando que as
combinaes de recursos estaro disponveis na hora certa.
Voltando o conceito para a realidade da auditoria, as normas relativas execuo dessa
atividade exigem que o trabalho de auditoria seja adequadamente planejado. Planejar
significa estabelecer metas para que o servio de auditoria seja de excelente qualidade e
ao menor custo possvel.
De acordo com S (1999) os principais objetivos a serem alcanados no planejamento de
auditoria so:
Adquirir conhecimento sobre a natureza das operaes e organizao global da
empresa;
Planejar maior volume de horas na auditoria preliminar;
Obter total cooperao dos funcionrios da empresa;
Determinar a natureza, amplitude e datas dos testes de auditorias;
Identificar previamente problemas relacionados com contabilidade, auditoria e
impostos.
Seguindo os padres de auditoria da International Federation of Accountants (IFAC),
passaremos a abordar o tema segundo uma perspectiva internacional.

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Planejamento de auditoria

Planejamento do trabalho
O planejamento adequado do trabalho de auditoria ajuda a garantir que se devote ateno
apropriada s reas importantes da auditoria, que os problemas em potencial sejam
identificados e que o trabalho seja completado rapidamente. O planejamento tambm
ajuda a distribuir apropriadamente o trabalho aos assistentes, bem como a coordenar o
trabalho feito por outros auditores e especialistas.
A extenso do planejamento varia de acordo com o porte da entidade, a complexidade
da auditoria, o conhecimento que o auditor tiver da entidade e seu conhecimento do
negcio.
Obter conhecimento do negcio uma parte importante do planejamento do trabalho.
O conhecimento do negcio ajuda o auditor a identificar eventos, transaes e prticas
que podem ter efeito relevante sobre as demonstraes contbeis.
possvel que o auditor queira discutir elementos do plano global de auditoria e certos
procedimentos de auditoria com o comit de auditoria, a administrao e o pessoal
da entidade, para melhorar a eficcia e a eficincia da auditoria e para coordenar os
procedimentos de auditoria com o trabalho do pessoal da entidade. Todavia, o plano
global de auditoria e o programa de auditoria permanecem sendo da responsabilidade
do auditor. (CORDEIRO, 2004)

O plano global de auditoria


De acordo com Cordeiro (2004):
O auditor deve desenvolver e documentar um plano global de auditoria que descreva o
alcance e a conduta esperados da auditoria. Embora o registro do plano global de auditoria
precise ser suficientemente detalhado para orientar o desenvolvimento do programa de
auditoria, seu contedo e forma precisam variar de acordo com o porte da entidade, a
complexidade da auditoria e a metodologia e tecnologia especficas usadas pelo auditor.
Os assuntos que o auditor deve considerar ao desenvolver o plano global de auditoria
incluem:

Conhecimento do negcio
Condies do setor e fatores econmicos gerais que afetam o negcio da entidade;
Caractersticas importantes da entidade, seu negcio, seu desempenho financeiro;
O nvel geral de competncia da administrao. (CORDEIRO, 2004)

Entendimento dos sistemas contbeis e de controles


internos
As polticas contbeis adotadas pela entidade e as mudanas dessas polticas;
O efeito de novos pronunciamentos contbeis ou de auditoria;
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Planejamento de auditoria

O conhecimento cumulativo que o auditor tiver dos sistemas contbeis e de controle


interno e a nfase relativa que se espera que seja colocada nos testes de controle e
procedimentos de comprovao. (CORDEIRO, 2004)

Risco e relevncia
As avaliaes esperadas de riscos inerentes e de controle e a identificao de reas de
auditoria significativas;
O estabelecimento de nveis de relevncia para fins de auditoria;
A possibilidade de distores relevantes, incluindo a experincia de perodos passados
ou fraude;
A identificao de reas contbeis complexas, incluindo as reas que envolvem
estimativas contbeis. (CORDEIRO, 2004)

Natureza, poca de aplicao


e extenso dos procedimentos
Possvel mudana de nfase em reas de auditorias especficas;
O efeito tecnolgico da informtica sobre a auditoria;
O trabalho da auditoria interna e seu efeito esperado sobre os procedimentos de
auditoria externa. (CORDEIRO, 2004)

Coordenao, direo, superviso e reviso


O envolvimento de outros auditores na auditoria de componentes, como, por exemplo,
subsidirias, filiais e divises;
O envolvimento de especialistas e/ou peritos;
O nmero de locais;
Exigncias de pessoal. (CORDEIRO, 2004)

Outros assuntos
A possibilidade de que o pressuposto de continuidade operacional esteja sendo
questionado;
Condies que exigem ateno especial, tais como a existncia de partes relacionadas;
As condies do trabalho e quaisquer responsabilidades legais;
A natureza e poca dos relatrios ou outras comunicaes com a entidade, que so

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115

Planejamento de auditoria

esperadas do trabalho. (CORDEIRO, 2004)

Importncia do estabelecimento de
um cronograma
Para que as atividades desenvolvidas sejam rigorosamente cumpridas
dentro de um perodo estimado, de fundamental importncia a elaborao de um cronograma com descrio das atividades, bem como quem ser
o responsvel pelos trabalhos nas vrias fases, e quem os revisar.
O cronograma estabelecido dever ser cumprido integralmente, de tal
maneira que sejam alcanadas as reas/processos que haviam sido planejadas no ano anterior, evitando assim que a equipe de auditoria deixe de
efetuar trabalhos rotineiros, como aqueles especiais.
O cronograma de auditoria permite a visualizao de todas as etapas
que devem ser cumpridas pela equipe de auditoria, e fazem com que
o auditor sinta-se pressionado na medida em que transcorre o tempo,
e pode inclusive demonstrar a necessidade de contratao de mais
profissionais.
O cronograma dos trabalhos deve ser planejado no ano anterior ao
que ele ser executado, de maneira que haja a possibilidade de uma visualizao global de todo o trabalho que dever ser executado no ano
seguinte.
Poder ser dividido entre as atividades consideradas preliminares, que
acontecem antes dos exames efetivos de auditoria, e ao final, onde os auditores esto distribudos nas reas para a execuo das tarefas.
No cronograma dever aparecer, ainda, a funo de cada auditor, bem
como o seu cargo dentro da estrutura organizacional, de maneira a ficar
claro que as atividades consideradas mais relevantes sejam executadas por
profissionais com maior experincia.
A seguir apresentado um exemplo de cronograma de planejamento de
horas:

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Planejamento de auditoria

Exemplo de cronograma de planejamento de horas


Previsto

TOTAL GERAL

TOTAL

ASSISTENTE

SEMISSNIOR

FINAL2

SNIOR

TOTAL

ASSISTENTE

SEMISSNIOR

SNIOR

REAS/PROCESSOS A
SEREM AUDITADOS

PERODO DA
REALIZAO

PRELIMINAR1

(ALMEIDA, 2003. Adaptado.)

Realizado

Total Geral

Ampliando seus conhecimentos

A importncia do planejamento estratgico para


as atividades da auditoria de gesto
(FAJARDO, 2010)

Resumo
Nada mais importante dentro do contexto da auditoria de gesto do que
se ter acesso completo ao mago da instituio a que se objetiva auditar.
Conhecendo os processos, a misso, os resultados e principalmente as metas

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1
Inserir as quantidades
de horas previstas por
cada auditor na realizao
da auditoria preliminar,
que aquela realizada
anteriormente ao fechamento das demonstraes financeiras.

2
Inserir as quantidades
de horas previstas por
cada auditor na realizao
da auditoria final, que
aquela realizada posteriormente ao fechamento das demonstraes
financeiras.

Planejamento de auditoria

da organizao, pode o auditor traar uma completa interpretao do todo,


distinguindo aquilo que se faz, daquilo que se prope a fazer. Atravs do
planejamento estratgico podemos verificar as metas da organizao e determinar a melhor maneira de associar os recursos disponveis com as necessidades da sociedade e dos acionistas, pondo em prtica mudanas contnuas que levem maior produtividade e melhor qualidade dos servios
prestados ou dos produtos fornecidos.

1. O papel da auditoria de gesto


A auditoria tem como foco principal todo um procedimento de fiscalizao utilizada para obter dados e informaes de natureza contbil, financeira, oramentria e patrimonial das UJ, sendo neste ponto importante mencionar que ela utilizada tambm para avaliaes operacionais e aferio
dos resultados dos programas e projetos implantados.
A auditoria de gesto proporciona um patamar de avaliao nunca antes
ocorrido, pois um novo enfoque de auditoria. Em tese, ela funciona como
um misto de duas modalidades de auditoria, a auditoria operacional ou de
acompanhamento, que a atividade cujo objetivo principal vigiar as transaes sob as ticas da economicidade, eficincia e eficcia, verificando a efetividade de programas especficos diante do posicionamento da instituio
em seu ambiente de atuao e o significado do desempenho obtido diante
de metas estabelecidas; e a auditoria de resultados cujo objetivo vigiar a
produo e a produtividade, alm de avaliar os resultados alcanados diante
de objetivos e metas fixados para um determinado perodo dentro da tipicidade prpria.
Alm dessa fuso h a preocupao eminente com a qualidade e com o
planejamento estratgico das instituies avaliadas em funo da forma a
que se objetiva as atividades da organizao, qual seu papel dentro de um
contexto temporal e como pode-se melhorar visando maior qualidade.
Michaelis (1998) define gesto como: ato de gerir e melhora logo em seguida quando menciona: administrao oficiosa de negcio alheio. Assim
devemos considerar como negcio alheio nada mais que a grande responsabilidade do gestor em gerir os recursos oriundos do errio pblico que so
colocados sua disposio. Isso logicamente se estende no s ao gestor,
como tambm organizao ou unidade a ser auditada.
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Planejamento de auditoria

Esses aspectos so em conjunto ferramentas aplicadas administrao


com o intuito de melhorar o controle interno. Conforme Dias (2008) observa
como conceito, o controle consiste em verificar se tudo ocorre em conformidade com o plano adotado, com as instrues emitidas e com os princpios
estabelecidos.
Todas as aes de controle interno possuem a finalidade de avaliar o
cumprimento das metas previstas nos planos de planejamento de gastos e a
fim de comprovar a legalidade e avaliar os resultados quanto eficcia e eficincia da gesto oramentria, financeira e patrimonial, bem como exercer
o controle dos direitos e haveres da Unio, apoiando nestes casos as aes
do controle externo.

2. A estratgia
Oriundo do conceito de estratgia que advm alguns dos pilares que
compem a auditoria de gesto. Estratgia significa ardil, manha, estratagema, arte de dirigir coisas complexas. A insero da estratgia na administrao tem por objetivo direcionar os rumos da instituio e dar a ela sustentabilidade, numa anlise macro de seu ambiente organizacional e de sua
misso. Atravs do planejamento estratgico podemos determinar a melhor
maneira de associar os recursos disponveis com a necessidade da sociedade, pondo em prtica mudanas contnuas que levem maior produtividade e melhor qualidade dos servios. Tais preceitos esto estritamente ligados ao levantamento de questes que indiquem e mensurem os processos
organizacionais, tornando mais fcil o trabalho de incidir sobre os rumos
da organizao a fim de que ela possa melhorar efetivamente sua misso
institucional.
Para uma organizao da administrao pblica, que tem o dever de
apresentar demonstraes claras para a sociedade de que vem cumprindo
de forma eficaz a misso de gerir os recursos por ela fornecidos, e para os
acionistas, preocupados com seu investimento, o controle interno possui
importncia, esclarecendo de forma adequada as dvidas e indagaes da
opinio pblica a que est sempre condicionada.
Quando se foca o trabalho de auditoria de gesto, estamos nos baseando
sempre num planejamento estratgico, realizado com a conscincia das ne-

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Planejamento de auditoria

cessidades, deciso para utilizao, envolvimento, estrutura para o processo, informaes relevantes e organizao, procurando readaptar este plano
sempre que for necessrio. O planejamento estratgico uma ferramenta
que tem por misso apoiar gestores sobre as decises e mtodos a serem
aplicados quando da busca pelos objetivos, com vistas a potencializar as
oportunidades oferecidas pelo ambiente e minimizar os impactos das ameaas. A aplicao das tticas do planejamento nas instituies deve ser flexvel, observando-se as condies ambientais que constantemente se alteram.
Desta forma o objetivo sempre estar perto. Para implant-lo com sucesso
necessria uma mudana na filosofia, na viso de mundo, distinguindo cada
uma de suas etapas, formalizando, escrevendo, planejando, controlando,
agindo e avaliando seus resultados.

3. O planejamento estratgico em etapas


O sucesso depende do planejamento de seu futuro, atentando s constantes mudanas de cenrios externos e internos. Somente com a implantao
de uma gesto focada nas seguintes etapas do planejamento administrativo
que se pode garantir o dia de amanh melhor. Cada etapa enunciada abaixo
descreve o planejamento de maneira genrica e os gestores podem ampliar
o leque de opes, assim como os auditores devem, ao analisar a organizao, sugerir caminhos que possam melhorar a qualidade do planejamento:
3.1. Negcio: saber quem so os clientes, qual o seu perfil, o que eles esperam dos servios prestados, quem so os concorrentes do escritrio. a
expresso de forma clara, do mbito de atuao do escritrio.
3.2. Misso: a motivao da existncia do escritrio, o deve fazer o que,
para quem, para que, como, onde e qual a responsabilidade social da organizao. Seus questionamentos devem ser peridicos e se preciso devem
mudar.
3.3. Viso: onde a organizao pretende chegar, so os seus sonhos. o
estado e a forma que se deseja chegar no futuro. A viso tem a inteno de
proporcionar o direcionamento dos rumos do escritrio.
3.4 Princpios: esses so imutveis, so os valores que norteiam o dia a
dia da organizao, relacionados a clientes, parcerias, qualidade, sigilo, tica,
transparncia, imagem, ou seja, o que predispe o cdigo de tica profissional e os valores morais dos indivduos da organizao.

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Planejamento de auditoria

3.5. Anlise do ambiente: a identificao e anlise de tendncias, atravs


de evidncias, que impactam na formulao de estratgias ou no cumprimento de sua misso, resultando no elenco de oportunidades e ameaas.
3.6. Oportunidades e ameaas: so situaes externas que colocam a empresa
diante de possibilidades ou dificuldades para a obteno de seus objetivos,
melhorando ou piorando sua posio competitiva e/ou sua rentabilidade.
3.7. Pontos fortes e pontos fracos: so caractersticas internas de um ativo
que coloca o escritrio em vantagem/desvantagem em relao aos concorrentes ou facilidades/dificuldades para atingir seus objetivos.
3.8. Objetivos ou metas: objetivos so os resultados esperados. Consistem
em alvos perseguidos pela canalizao de esforos e recursos, so padres de
desempenho presente e futuro que possam ser medidos e que a organizao
deseja alcanar. Quando esses padres so quantitativos, chamam-se metas.
3.9. Postura estratgica: a escolha consciente de uma das alternativas
de caminho e ao para cumprir a viso do escritrio, considerando a capacitao, a situao da empresa aps a anlise dos ambientes e de seus
objetivos.
3.10. Estratgia de sobrevivncia: deve ser usada quando no existe alternativa, quando o ambiente e a instituio esto em situao negativa,
utilizando por um tempo curto, visando objetivos mais tangveis no futuro.
Sua postura deve ser de reduo de custos, de desistncia de processos ou
servios que no so lucrativos.
3.11. Estratgia de manuteno: deve ser usada para manter a condio
conquistada, maximizando os pontos fortes, com atitude defensiva diante
das ameaas e investimento moderado. Sua postura deve ser de manuteno do equilbrio do mercado, dominando o segmento de atuao, especializando-se nos servios j oferecidos.
3.12. Estratgia de crescimento: deve ser usada quando, embora a organizao possua pontos fracos, o ambiente apresenta situaes favorveis.
Sua postura deve ser de lanamento de novos servios, parceria com outros
rgos, planejamento do processo de expanso.
3.13. Estratgia de desenvolvimento: deve ser usada quando a situao
interna e externa favorvel para buscar novos mercados e servios. Sua
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121

Planejamento de auditoria

postura deve ser de atuao em novas regies, diversificao de servios,


desenvolvimento financeiro, novas tecnologias, fuso com outros rgos.
3.14. Plano de ao: o que a organizao decide fazer a curto, mdio e
longo prazo, considerando o ambiente, para atingir as metas, respeitando os
princpios, visando cumprir a misso do negcio.

4. Concluso
Implantar o planejamento estratgico um grande desafio e demanda
esforos. uma tarefa difcil, mas no impossvel. Exige envolvimento de
todos e o aprendizado de novos valores, alm da persistncia.
Para o escopo da auditoria de gesto, nos exames a serem realizados, o
planejamento estratgico precisa ser um documento vivo. Deve ser um verdadeiro orculo para que os auditores busquem por orientao na anlise
dos parmetros que norteiam a organizao e para uma verificao apurada
de quais meios esta se utiliza para atingir a qualidade total dos servios. Para
os gestores, serve para um amparo nos perodos de incerteza ou ambiguidade, obtendo na sua execuo o controle da situao na tomada das decises
para o futuro.
O planejamento estratgico dar tambm aos auditores mecanismos
para o levantamento de um conjunto de indicadores de desempenho no
financeiros da entidade e uma padronizao do seu contexto.
Somente com planejamento haver melhorias significativas no desempenho do rgo, especificamente nas questes essenciais encontrando solues para as presses e demandas do ambiente, alm de fortalecer o trabalho em equipe, aumentando a capacidade organizacional e mobilizando
os esforos para o alcance dos objetivos.
Maquiavel j havia dito: Quem no prepara as bases antes, poder fazer
depois este trabalho, se tiver grande capacidade, ainda que com aborrecimento para o arquiteto, e perigo para o edifcio, ou seja, preciso tomar
decises antecipadamente, analis-las, escolher alternativas, definir os objetivos e as aes, definir os resultados e operacionalizar as estratgias.

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Planejamento de auditoria

Atividades de aplicao
1. Quais so as etapas que envolvem o plano global de auditoria?
2. Quais so os objetivos principais da elaborao de um cronograma de
auditoria?
3. Diferencie o planejamento estratgico do planejamento operacional,
em trabalhos de auditoria, citando dois exemplos prticos de cada um
deles.

Referncias
ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Auditoria: um curso moderno e completo. In: CORDEIRO, Cludio Marcelo Rodrigues. Planejamento Estratgico e Operacional em
Trabalhos de Auditoria. Publicado em: 2004. Disponvel em: <www.crcpr.org.br/
publicacoes/downloads/revista139/revista_139.htm>. Acesso em: 25 out. 2010.
ALMEIDA, Martinho Isnard Ribeiro. Manual de Planejamento Estratgico. In: CORDEIRO, Cludio Marcelo Rodrigues. Planejamento Estratgico e Operacional em
Trabalhos de Auditoria. Publicado em: 2004. Disponvel em: <www.crcpr.org.br/
publicacoes/downloads/revista139/revista_139.htm>. Acesso em: 25 out. 2010.
ATTIE, Willian. Auditoria: conceitos e aplicaes. 5. ed. So Paulo: Atlas, 2010.
CORDEIRO, Cludio Marcelo Rodrigues. Planejamento Estratgico e Operacional em Trabalhos de Auditoria. Publicado em: 2004. Disponvel em: <www.
crcpr.org.br/publicacoes/downloads/revista139/revista_139.htm>. Acesso em: 25
out. 2010.
FAJARDO, Jeisom de Melo. A Importncia do Planejamento Estratgico para a
Atividade de Auditoria de Gesto. Publicado em: 2010. Disponvel em: <www.netlegis.com.br/indexRC.jsp?arquivo=detalhesArtigosPublicados.jsp&co2=1897>.
Acesso em: 08 out. 2010.
S, Antnio Lopes de. Curso de Auditoria. In: CORDEIRO, Cludio Marcelo Rodrigues. Planejamento Estratgico e Operacional em Trabalhos de Auditoria.
Publicado em: 2004. Disponvel em: <www.crcpr.org.br/publicacoes/downloads/
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SILVEIRA, Aldery Jnior; VIVACQUA, Guilherme. Planejamento Estratgico. In: CORDEIRO, Cludio Marcelo Rodrigues. Planejamento Estratgico e Operacional em
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Planejamento de auditoria

Trabalhos de Auditoria. Publicado em: 2004. Disponvel em: <www.crcpr.org.br/


publicacoes/downloads/revista139/revista_139.htm>. Acesso em: 25 out. 2010.
TIFFANY, Paul; PETERSON, Steven D. Planejamento Estratgico. In: CORDEIRO,
Cludio Marcelo Rodrigues. Planejamento Estratgico e Operacional em Trabalhos de Auditoria. Publicado em: 2004. Disponvel em: <www.crcpr.org.br/publicacoes/downloads/revista139/revista_139.htm>. Acesso em: 25 out. 2010.

Gabarito
1. O plano global de auditoria faz parte do planejamento dos trabalhos
do auditor de maneira que o leve a se inteirar das seguintes etapas:
Conhecimento do negcio do cliente, entendimento dos sistemas
contbeis e dos controles internos, definio de risco e relevncia dos
trabalhos da auditoria, natureza, poca de aplicao e extenso dos
procedimentos de auditoria, e coordenao, direo, superviso e reviso dos trabalhos de auditoria.
2. O cronograma de auditoria tem a finalidade de estabelecer datas,
quantidades de horas estimadas e equipes de auditores, para que as
atividades desenvolvidas sejam rigorosamente cumpridas dentro de
um perodo estimado. O cronograma de auditoria permite a visualizao de todas as etapas que devem ser cumpridas pela equipe de auditoria, e fazem com que o auditor sinta-se pressionado na medida em
que transcorre o tempo, e pode inclusive demonstrar a necessidade
de contratao de mais profissionais.
3. O planejamento estratgico aquele voltado mais para a fase gerencial da auditoria, prospectando o futuro e a maneira como a equipe
de auditoria deve se portar, diante da filosofia de direo da empresa de auditoria. No planejamento estratgico podemos citar como
exemplos: desenvolvimento da misso da empresa/departamento de
auditoria; definio da viso da empresa/planejamento de auditoria;
descrio dos fatores crticos de sucesso. J o planejamento operacional aquele voltado para a fase operacional da auditoria, desenvolvido para o adequado cumprimento de todas as etapas do trabalho
dirio do auditor. No planejamento operacional podemos citar como
exemplos: desenvolvimento de cronograma de trabalho e elaborao
de programas de auditoria.

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Papis de trabalho: conceito,


objetivo e elaborao

Neste captulo abordaremos como o auditor evidencia o trabalho realizado, atravs dos papis de trabalho, sendo conceituado o seu significado, demonstrados os objetivos pelos quais so elaborados, alm de relacionadas
as principais tcnicas para a sua elaborao.

Conceito
Segundo Attie (1998) os papis de trabalho formam o conjunto de formulrios e documentos que contm as informaes e apontamentos obtidos
durante seu exame, bem como as provas e descries dessas realizaes.
Para Cordeiro (2008, p. 6),
atravs destes documentos que a auditoria demonstra o que foi executado, quais foram
os itens examinados, qual foi a data de execuo dos trabalhos, quem os executou, entre
outras informaes importantes.
So documentos extremamente importantes, sem os quais a auditoria no existe, uma
vez que se no forem sistematizados os papis de trabalho, impossvel demonstrar o
que foi auditado.

Objetivos da emisso dos papis de trabalho


De acordo Almeida (2003, apud CORDEIRO, 2008, p. 6), os principais objetivos dos papis de trabalho so os seguintes:
atender s normas de auditoria emitidas por entidades de classe;
acumular as provas necessrias para suportar a opinio do auditor;
auxiliar o auditor durante a execuo de seu trabalho;
facilitar a reviso por parte do auditor responsvel, a fim de que ele se assegure que o
servio foi executado de forma correta;
servir como base para avaliao dos auditores;
ajudar no trabalho da prxima auditoria, uma vez que uma auditoria bem executada
em um exerccio serve de base para que no outro seja conduzida de uma forma mais
eficiente;
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127

Papis de trabalho: conceito, objetivo e elaborao

apresentar na justia as evidncias do trabalho realizado, caso seja movida uma ao


contra o auditor;
para defesa da conduta tica-profissional do auditor junto a sua entidade de classe.

Finalidades dos papis de trabalho


Para Cordeiro (2008, p. 7):
Os papis de trabalho tm como finalidade colher elementos comprobatrios suficientes
para evidenciar o trabalho realizado pelo auditor e dar fundamento em sua opinio sobre
as atividades e os processos auditados.
Por trabalhar com documentos originais da empresa, e pelo fato de haver um grande
volume de transaes e documentos, seria invivel, alm de oneroso para o auditor,
comprovar a realizao de seus trabalhos atravs de cpias dessa documentao. Para
isso, ele utiliza os papis de trabalho, onde registra as descobertas realizadas e pode,
assim, comprovar o trabalho executado.
Embora os papis de trabalho tenham origem nos documentos que so de propriedade
da empresa, eles pertencem exclusivamente ao auditor, devido ao fato de que neles est
fundamentada a sua opinio.
Os papis de trabalho so de natureza confidencial e no podem em hiptese alguma
ser utilizados em benefcio prprio ou de outrem, uma vez que os mesmos trazem
informaes obtidas da empresa.

De acordo com o item A23, da Resoluo 1.206/2009 emitida pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), que aprova a NBC TA 230 Documentao de Auditoria, o auditor deve conservar seus papis de trabalho em boa
guarda, pelo prazo de cinco anos, contados a partir da emisso de sua opinio sobre determinada transao, conforme transcrevemos a seguir.
A23. A NBC PA 01, item 47, requer que as firmas estabeleam polticas e procedimentos
para a reteno da documentao de trabalhos. O perodo de reteno para
trabalhos de auditoria geralmente no inferior a cinco anos a contar da data do
relatrio do auditor ou, se posterior, da data do relatrio do auditor do grupo (NBC
PA 01, item A61).

Uma vez estando a documentao de auditoria arquivada, possvel


complementaes posteriores de fatos que venham a complementar informaes constantes nos papis de trabalho do auditor, conforme prev o
item A24 da Resoluo referenciada anteriormente, o qual transcrevemos a
seguir:
A24. Um exemplo de circunstncia em que o auditor pode julgar necessrio modificar a
documentao de auditoria existente ou acrescentar nova documentao de auditoria

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Papis de trabalho: conceito, objetivo e elaborao

aps ter sido completada a montagem do arquivo a necessidade de esclarecimento da


documentao de auditoria existente em resposta a comentrios recebidos durante as
inspees de monitoramento, executadas por partes internas ou externas.

A denominao de documentao de auditoria o registro dos procedimentos de auditoria executados, da evidncia de auditoria relevante obtida
e concluses alcanadas pelo auditor (usualmente tambm utilizada a expresso papis de trabalho).

Extenso da documentao de auditoria


A Resoluo CFC 1.206/2009 traz diretrizes quanto documentao dos
procedimentos de auditoria executados e da evidncia de auditoria obtida.
Os itens A2 a A5 destacam a forma, contedo e extenso da documentao de auditoria, os quais elencamos a seguir:
A2. A forma, o contedo e a extenso da documentao de auditoria dependem de
fatores como:
(a) tamanho e complexidade da entidade;
(b) natureza dos procedimentos de auditoria a serem executados;
(c) riscos identificados de distoro relevante;
(d) importncia da evidncia de auditoria obtida;
(e) natureza e extenso das excees identificadas;
(f ) necessidade de documentar a concluso ou a base da concluso no prontamente
determinvel a partir da documentao do trabalho executado ou da evidncia de
auditoria obtida;
(g) metodologia e as ferramentas de auditoria usadas.
A3. A documentao de auditoria pode ser registrada em papel, em formatos eletrnicos
ou outros. Exemplos de documentao de auditoria incluem:
(a) programas de auditoria;
(b) anlises;
(c) memorandos de assuntos do trabalho;
(d) resumos de assuntos significativos;
(e) cartas de confirmao e representao;
(f ) listas de verificao;
(g) correspondncias (inclusive correio eletrnico) referentes a assuntos significativos.

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Papis de trabalho: conceito, objetivo e elaborao

O auditor pode incluir resumos ou cpias de registros da entidade (por exemplo,


contratos e acordos significativos e especficos) como parte da documentao de
auditoria. A documentao de auditoria, porm, no substitui os registros contbeis
da entidade.

A4. O auditor no precisa incluir na documentao de auditoria verses superadas de


papis de trabalho e demonstraes contbeis, notas que reflitam entendimento
incompleto ou preliminar, cpias anteriores de documentos corrigidos em decorrncia
de erros tipogrficos ou de outro tipo de documentos em duplicata.
A5. Explicaes verbais do auditor, por si s, no representam documentao adequada
para o trabalho executado pelo auditor ou para as concluses obtidas, mas podem
ser usadas para explicar ou esclarecer informaes contidas na documentao de
auditoria.

Regras de estruturao dos papis de trabalho


Quando da elaborao dos papis de trabalho, o auditor dever levar em
considerao alguns aspectos relativos forma da estrutura, de acordo com
Crepaldi (2002 apud CORDEIRO, 2008, p. 8):
Conciso: os papis de trabalho devem ser concisos, de forma que todos entendam sem
a necessidade de explicaes por parte da pessoa que os elaborou. Qualquer pessoa
com conhecimento razovel de auditoria deve ser capaz de interpretar a maneira com
que foi conduzido o trabalho;
Objetividade: os papis de trabalho devem ser objetivos, de forma que se entenda aonde
o auditor pretende chegar. No se deve divagar nas concluses e observaes obtidas
no decorrer da auditoria, para que seja possvel manter a objetividade do trabalho;
Limpeza: os papis de trabalho devem ser limpos, de forma a no prejudicar o
entendimento destes. Excesso de informaes, fontes de pesquisa, ao invs de
demonstrar a profundidade dos exames, pode transparecer falta de planejamento, o
que pode prejudicar o entendimento do trabalho realizado;
Lgica: os papis de trabalho devem ser elaborados de forma lgica no raciocnio, na
sequncia natural do objetivo a ser atingido. A abertura de papis de trabalho com
rigor lgico, desencadeamento de etapas, favorece a reviso e entendimento do que foi
executado pelo auditor;
Completos: os papis de trabalho devem ser completos por si s, evitando assim que
o revisor destes tenha que recorrer a novas informaes para fundamentar o que foi
executado pelo auditor.

Espcies de papis de trabalho


Quanto s espcies de papis de trabalho, podemos dividi-las em duas
categorias, a saber:

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Papis de trabalho: conceito, objetivo e elaborao

Papis permanentes
De acordo com Cordeiro (2008, p. 12), os papis permanentes contm
informaes utilizadas em mais de um trabalho ou exerccio social. Esses
papis devem conter informaes importantes que tenham interesses permanentes e que possam ser utilizados em bases recorrentes. Em relao a
documentos que podem constituir os papis permanentes, citamos:
 manuais de procedimentos internos;
 estatuto ou contrato social;
 plano de contas;
 documentos de planejamento de longo prazo.

Papis correntes
So utilizados somente para o trabalho em curso, ou seja, apenas para um
exerccio social. Em relao a documentos que podem constituir os papis
correntes, citamos:
 programa de auditoria;
 folhas de ajustes e reclassificaes;
 questionrio de controles internos.

Tcnicas de elaborao de papis de trabalho


De acordo com Cordeiro (2008, p. 8 ):
Assim como em qualquer rea, na auditoria existem tcnicas para a elaborao dos papis
de trabalho para que os mesmos cumpram com seus objetivos e tambm para que haja
uma padronizao.
As tcnicas para confeco dos papis de trabalho auxiliam na padronizao da prpria
equipe de auditores, bem como para que estes atendam a regras de aceitao em vrias
partes do mundo, pois essas tcnicas so consagradas internacionalmente.
Conforme Almeida (2003), sempre que possvel o auditor deve fazer a anotao de seus
trabalhos a lpis (preto), facilitando as possveis alteraes durante a execuo do servio,
principalmente quando da reviso feita por auditores mais experientes.
A escriturao com lpis preto encontra justificativa quando os papis so elaborados
manualmente, e estes no podem conter rasuras.

Imagine voc se os Papis de Trabalho de Auditoria (PTA), fossem feitos


a caneta, e quase ao final houvesse uma informao errada, todo o trabalho
teria que ser refeito, o que invivel.
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Papis de trabalho: conceito, objetivo e elaborao

Na parte superior do papel de trabalho devem ser anotados o nome da empresa auditada,
a data base do exame e a rea que est sendo auditada.
Essa recomendao para que o auditor identifique claramente para qual empresa est
prestando o servio, alm de indicar a rea que est sendo examinada.
Os papis de trabalho no podem ter seu verso utilizado e os nmeros, assim como as
informaes, devem ser colocados na parte superior do papel de trabalho, enquanto que
as explicaes advindas do trabalho executado devem ser colocadas na parte inferior.
Essa recomendao para que haja um padro de apresentao, e que o auditor concentre
em um local as explicaes dos exames realizados.
As referncias, tiques ou smbolos, so postos ao lado do nmero auditado e devem ser
explicados na parte inferior do papel de trabalho, servindo como evidncia do trabalho
realizado. Os tiques so marcaes que servem para mostrar que os trabalhos foram
executados e de onde esto vindo as informaes.
Essas marcaes agilizam a indicao do que efetivamente foi analisado, e facilitam
a reviso dos trabalhos, considerando que o revisor conseguir identificar que tipo de
exame foi procedido pela auditoria. (CORDEIRO, 2008)

Podemos representar, como exemplos de tiques de auditoria, os seguintes smbolos, com as suas devidas explicaes:
soma conferida;
conferimos com o razo geral;
conferimos com nossos papis de trabalho do exerccio anterior;
clculos conferidos;
conferimos com o somatrio dos registros analticos;
conferimos com a documentao-suporte.
O auditor deve evitar o excesso de tiques em uma mesma folha, pois pode poluir o
documento e dificultar consultas e revises dos papis de trabalho. Os tiques devem ser
anotados com lpis de cor (normalmente vermelho), de modo a identificar claramente o
trabalho executado e tambm a fim de facilitar as revises dos papis de trabalho.
Os tiques de auditoria no podem ser iguais para explicaes diferentes, pois perderia a
funo de agilidade e clareza da informao, assim como no podem ser excessivamente
extensos, de modo a ter muitos dados na mesma explicao. (CORDEIRO, 2008, p. 9)

Notas em auditoria
Existem outras tcnicas para a elaborao dos PTA quando o desejo do
auditor for o de dar uma explicao mais prolongada sobre determinada informao auditada.
O auditor pode tambm utilizar o sistema de notas, para que possa dar
todas as explicaes que achar necessrias nos papis de trabalho, prestando uma informao mais completa que os prprios tiques.
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Papis de trabalho: conceito, objetivo e elaborao

Essa representao, atravs de nota, pode ser demonstrada, conforme


exemplos citados por Cordeiro (2008, p. 9), transcritos a seguir:
Nota 01: no foi possvel a constatao da aplicao da conveno coletiva de trabalho,
considerando que a mesma no estava arquivada no escritrio regional.
Nota 02: a realizao do inventrio fsico foi impraticvel de realizao na data programada,
devido ao fato de a empresa ter participado de licitao e ter sido escolhida, o que gerou
demanda de servio no perodo da programao do inventrio.
Os papis de trabalho que so montados devem ser aqueles que somente traro uma
utilidade para o auditor, e as informaes que neles iro conter devem se limitar aos
dados necessrios. Assim como os comentrios devem conter uma redao clara e de
fcil compreenso.
Os papis de trabalho devem ter sua apresentao e o seu contedo de modo a permitir
que uma pessoa que no participou do trabalho possa compreend-los de imediato. E, no
final, os papis de trabalho devem indicar as concluses alcanadas.

Codificao em auditoria
Existe uma codificao dos papis de trabalho para que as informaes
anotadas pelo auditor sejam facilmente encontradas. Essa codificao pode
ser feita atravs de sistema numrico ou alfabtico, ou pela combinao dos
dois. A codificao deve ser feita com lpis de cor azul e postada na parte direita superior do papel de trabalho. Todos os papis devem ser codificados.
Essa codificao auxilia no arquivamento e amarrao das informaes
que constam nos PTA, de modo que sempre seja indicada a origem de determinada informao/nmero, e para onde essa informao est indo.
De acordo com Cordeiro (2008, p. 10):
Os papis de trabalho normalmente iniciam com a folha/cdula lder, ou folha/cdula
mestra que aquela que recebe a primeira letra indicadora, e onde constam os dados ou
valores sintticos.
As folhas seguintes, conhecidas por folhas/cdulas subsidirias, ou folhas/cdulas de
desdobramento, recebero a letra indicadora da folha lder, precedida de uma numerao
sequencial, demonstrando que os valores ou dados sero abertos analiticamente.

Em relao representao da codificao/amarrao de auditoria, citamos os seguintes exemplos:


Folha/cdula lder

Auditoria na tesouraria

Folha/cdula subsidiria de A

A1

Relao analtica dos bancos

Folha/cdula lder

Auditoria em vendas

Folha/cdula subsidiria de B

B1

Relao analtica de clientes

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133

Papis de trabalho: conceito, objetivo e elaborao

Folha/cdula lder

Auditoria em compras

Folha/cdula subsidiria de C

C1

Solicitaes de compras

Dentro do item de amarrao, importante mencionarmos a tcnica correta para


referncias cruzadas, as quais so utilizadas para ligar um PTA de auditoria a outro, ou
evidenciando nmeros dentro do mesmo PTA, demonstrando a correlao existente entre
os dados. (CORDEIRO, 2008, p.10)

Quanto s regras bsicas para realizar adequadamente a amarrao de auditoria, devem ser observados os seguintes aspectos:
Somente cruzar cifras idnticas;
O cruzamento das referncias deve ser preferencialmente na cor azul;
O cruzamento deve ser feito em ambas as direes.
A posio da referncia com relao ao nmero referenciado indica sua direo, a saber:
A referncia de um nmero que vai para... coloca-se do lado direito ou abaixo do
nmero.
A referncia de um nmero que vem de... coloca-se do lado esquerdo. (CORDEIRO,
2008, p. 10)

Vamos a um exemplo de amarrao:


R$10.000,00 A1
A1

Vai para...

Vai para...
Outro exemplo de amarrao:
R$5.000,00
R$5.000,00
Vem de...

A1
A1 R$10.000,00 (soma)

Vem de...
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Papis de trabalho: conceito, objetivo e elaborao

Excees em auditoria
Conforme Cordeiro (2008, p. 10-11),
A exceo normalmente pode ser constatada pela auditoria na execuo dos testes de
observncia feitos para verificar como esto funcionando os sistemas e, consequentemente
representa o descumprimento de algum passo ou item do sistema.
As excees recebem a simbologia de uma letra argolada de cor azul, e so indicativos
nos PTA de que algo no est correto na sistemtica de controles internos da empresa, e
portanto o auditor no est concordando com o procedimento adotado.
Toda exceo dever ser efetivamente documentada nos papis de trabalho e,
posteriormente, abordada detalhadamente em relatrio.

As excees poderiam ser representadas nos papis de trabalho, conforme demonstramos:


A empresa no vem efetuando o pagamento de horas extraordinrias, conforme
determina a conveno da categoria profissional.
Na contagem fsica do caixa foi constatada a existncia de uma cdula falsa, a qual
consta como disponvel no saldo da contabilidade.

Aspectos relativos custdia dos papis de


trabalho
Aps os trabalhos de execuo da auditoria, devem ser respeitadas algumas regras quanto custdia e a conservao desses documentos. De
acordo com Cordeiro (2008, p. 12):
So de propriedade exclusiva do departamento de auditoria;
No devem ser entregues a terceiros, ou com esses discutidos sem a autorizao do
gerente de auditoria;
As informaes constantes nos papis de trabalho nunca devem ser discutidas fora do
departamento de auditoria;
Devem ser conservados em local seguro, preferencialmente em cofres, ou arquivos
fechados, tanto durante o almoo, como ao final do expediente.

Reviso dos papis de trabalho


Dentro de um processo de auditoria natural a reviso dos papis de trabalho, normalmente feita por auditores seniores, tendo por prtica atender
s seguintes rotinas, conforme Cordeiro (2008, p. 12):
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135

Papis de trabalho: conceito, objetivo e elaborao

Os papis de trabalho esto sujeitos reviso do snior, que prepara uma folha de
pontos pendentes;
A reviso representa um comentrio crtico do snior sobre o trabalho do assistente;
A eliminao das pendncias deve ser evidenciada nos papis de trabalho e no nas
folhas de pendncias onde foram levantadas;
A promoo dos auditores dentro da hierarquia da organizao encontra, como um dos
itens de avaliao, a clareza e objetividade com que so abertos e desenvolvidos os PTA.

Programas de auditoria
Para Cordeiro (2008, p. 11):
O programa de auditoria o planejamento de ao voltado para orientar e controlar a
execuo dos exames de auditoria.
a forma escrita e ordenada de uma srie de procedimentos de verificao a serem
aplicados durante o trabalho de auditoria, de modo que sejam obtidas as melhores
evidncias e provas das reas investigadas.
Deve-se ter sempre o programa de auditoria em mos para a execuo completa do
trabalho. No h programas fixos, podendo ser elaborado pelo prprio auditor, sujeito a
alteraes peridicas.
Para a correta elaborao de um programa de auditoria, devem ser considerados os
levantamentos iniciais realizados pelo auditor atravs de entrevistas e aplicao de
questionrio de controle interno, sem entretanto fazer parte integrante do programa.
O levantamento inicial no pode ser considerado como parte integrante do programa
de auditoria, pois representa uma parte ainda indefinida, onde as respostas transmitidas
no so revestidas de confiabilidade pela ausncia da aplicao de testes formais de
auditoria.
Cada auditor, todavia, utiliza o programa de trabalho como melhor lhe convm, no
havendo uma norma muito rgida que o impea de inserir medidas paralelas de
confiabilidade dos controles.
Muitas vezes, ao realizar uma verificao pela terceira ou quarta vez consecutiva,
por exemplo, pode-se encontrar modificaes de controles que antes j haviam sido
realizados.
O fato de se inserir a repetio sobre verificaes de controles internos pode ter dupla
vantagem, a saber:
1.) Confirmar levantamentos realizados;
2.) Observar se o cumprimento do controle efetivo, ou seja, se no fruto apenas de
rotina, mas de cumprimento de rotina.
Pode ocorrer que a empresa tenha um sistema de organizao de controles, de aparente
qualidade, mas que, na prtica, no o executa, ou o faa apenas parcialmente.
O programa de auditoria pode, pois, sem erro tcnico, sem prejuzo de qualidade,
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Papis de trabalho: conceito, objetivo e elaborao

inserir repeties de testes de controles, em suas execues, mesclando-os com a


verificao.
Ressalta-se, entretanto, que tal prtica se justifica nas primeiras auditorias, mas que seu
esforo pode ser reduzido em servios de durao mais prolongada ou permanente.

Vantagens da utilizao do programa de auditoria


Entre as principais vantagens que a elaborao do programa de auditoria
pode proporcionar empresa, Cordeiro (2008, p. 11), cita:
Estabelecer a maneira adequada de realizao dos trabalhos;
As consideraes feitas pelo auditor para a determinao de seu trabalho;
Controlar o tempo gasto na realizao do trabalho;
A sequncia lgica de realizao do trabalho; e
Evidncia dos trabalhos e quaisquer mudanas ocorridas em relao ao original.

Itens bsicos a serem observados na confeco


de programas de auditoria
Na estruturao dos programas de auditoria, fundamental que o auditor tenha uma sequncia lgica, Cordeiro (2008, p. 12), destaca:
Definio dos objetivos da rea a ser auditada;
Determinao do escopo da auditoria;
Avaliao do controle interno como base extenso e profundidade do trabalho a ser
concludo;
Avaliao da relevncia;
No momento da aplicao, definir os procedimentos de auditoria;
No desenvolvimento dos procedimentos de auditoria, que so os passos a seguir no trabalho,
devem comear com verbos de ao, tais como: verificar, demonstrar, calcular, obter etc.

Modelos de papis de trabalho


A ttulo de exemplo, relacionamos a seguir modelos de papis de trabalho de auditoria, destacando o programa de auditoria, formato de sete colunas e o memorando.
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137

Papis de trabalho: conceito, objetivo e elaborao

Destacamos que cada auditor poder mudar o layout dos modelos apresentados, especialmente se forem desenvolvidos em planilhas eletrnicas,
todavia a padronizao estudada quanto aos critrios de amarrao, referncias cruzadas e tques deve ser preservada.
Modelo de programa de auditoria
MODELO DE PROGRAMA DE AUDITORIA
CMRC Auditores Independentes SS Ltda.
Cliente:
rea a ser auditada:
Descrio dos Procedimentos

REF
FEITO
DATA
PT
POR

Observaes

I. OBJETIVOS
II. DETERMINAO DO ESCOPO DO TRABALHO
III. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

PREPARADO POR:
Cludio Marcelo
Data: xx/xx/xxxx

138

EXECUTADO POR:
Marcelo
Data: xx/xx/xxxx

REVISADO POR:
Cludio
Data: xx/xx/xxxx

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OBSERVAES:

Papis de trabalho: conceito, objetivo e elaborao

Modelo de papel de trabalho 7 colunas


MODELO DE PAPEL DE TRABALHO 7 COLUNAS
CMRC Auditores Independentes SS Ltda.
Cliente:
rea/Seo:

OBSERVAES:

Data Base:

PREPARADO POR:
Cludio Marcelo
Data: xx/xx/xxxx

REVISO:
Snior: Marcelo
Data: xx/xx/xxxx

Data: xx/xx/xxxx

Gerente: Cludio
Data: xx/xx/xxxx

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Papis de trabalho: conceito, objetivo e elaborao

Modelo de papel de trabalho memorando


MODELO DE PAPEL DE TRABALHO MEMORANDO
CMRC Auditores Independentes SS Ltda.
Cliente:
rea/Seo:

OBSERVAES:

140

Data Base:

PREPARADO POR:
Cludio Marcelo
Data: xx/xx/xxxx

REVISO:
Snior: Cludio
Data: xx/xx/xxxx

Data:xx/xx/xxxx

Gerente: Marcelo
Data: xx/xx/xxxx

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Papis de trabalho: conceito, objetivo e elaborao

Ampliando seus conhecimentos

Codificao dos papis de trabalho


(NOGUEIRA, 2004)

Resumo
Pensar em um processo de auditoria pensar em documentos que sero
analisados e dos quais sero retiradas informaes para a composio do relatrio final, onde o auditor emitir sua opinio sobre a entidade auditada.
Com essa macro viso, torna-se necessrio que se tenha disposio um conjunto de papis devidamente organizados, que facilitem o acesso s informaes, no s do tcnico que as manipulou, mas de qualquer outro interessado.
Mesmo na hiptese da auditoria sem papel, aquela realizada por meios eletrnicos, necessrio que se organize a documentao que foi analisada, sob
pena de serem perdidas informaes valiosas.

1. Introduo
Um conjunto de papis de trabalho, sem referncias, pode ser comparado
a um livro sem ttulo, sem ndice, de folhas soltas, sem numerao de pginas,
captulos e pargrafos. evidente que a localizao de um determinado assunto
nesse livro enormemente dificultada, sua compreenso prejudicada e o risco
de torn-lo imprestvel grande pela probabilidade de que suas folhas, acidentalmente ou no, tenham sua ordem modificada.
A codificao de papis de trabalho , antes de tudo, uma questo de mtodo.
Sua organizao deve ser feita dentro da racionalidade, da lgica formal. Assim,
o auditor utiliza a codificao dos papis de trabalho para que estes se tornem
um conjunto harmnico de informaes de fcil acesso e compreenso para os
que necessitam dessa documentao, quer para reviso do trabalho realizado,
quer para conhecimento e diagnstico daquilo j apurado, com vistas ao planejamento de novas etapas da auditoria.
Os papis de trabalho, em princpio, so representados em dois grupos. O
primeiro aquele que tem caracterstica de resumo ou de sintetizao e geralmente denominado papel de trabalho mestre; os demais, que por suas caractersticas daro sempre maiores subsdios ou detalhes, so denominados papis
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Papis de trabalho: conceito, objetivo e elaborao

de trabalho subsidirios. Essa forma de agrupamento nada mais do que uma


analogia ao modelo utilizado pela contabilidade representado pelo Razo Sinttico e Razo Analtico. Registre-se, entretanto, que uma folha subsidiria, em uma
determinada situao, poder ser uma folha mestra no caso de ser necessrio o
desdobramento da atividade a que se refira.
Os papis de trabalho devem ser organizados em sees, codificados de
forma alfanumrica e reunidos em pastas especficas correspondentes s trs
distintas fases do processo de auditoria, ou seja: planejamento geral, execuo
dos trabalhos de campo e elaborao do relatrio de auditoria.
A codificao dos papis de trabalho convencionada geralmente com a
utilizao de letras maisculas e nmeros (A-1, C-3 etc.), utilizando letras para
identificao de folhas mestras e letras e nmeros para as folhas subsidirias,
obedecendo a uma sequncia lgica e racional e procurando sempre resumir os
trabalhos realizados em um jogo de papis que em seu conjunto representar
todo o servio executado.
Na forma usual de utilizao dessa codificao o componente alfabtico da
codificao ser separado dos componentes numricos por um hfen, enquanto que os componentes numricos sero sempre separados entre si por um
ponto.
Caso existam muitos segmentos a serem analisados e/ou ocorra grande
volume de papis, recomendvel que se estruture as reas em subcaptulos especficos, como forma de melhor represent-los e, assim, facilitar seu manuseio.

2. ndice dos papis de trabalho


O ndice de papis de trabalho apresentado a seguir observa a forma de codificao comentada e est seguido de comentrios sobre que contedo dever
conter. Observe que alguns itens esto com mais desdobramentos que outros,
podendo haver mais outros, se assim for julgado necessrio, para um correto
ordenamento dos papis e melhor clareza sobre os trabalhos realizados. Pode,
tambm, haver trabalhos que produzem poucos papis, quando no sero necessrios tantos desdobramentos. Entretanto, importante considerar, para ordenamento da utilizao desse ndice, que os captulos e subcaptulos tenham
sua codificao mantida, mesmo que no sejam utilizados em determinado
trabalho.
A seguir, tecemos alguns comentrios sobre os componentes do conjunto de
papis de trabalho, que esto agrupados de acordo com sua utilizao.

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Papis de trabalho: conceito, objetivo e elaborao

A Introduo
A-1 Documentos bsicos
Este dever ser o grupo de papis iniciais do trabalho desenvolvido no campo, onde sero agrupados os papis indicativos do desenvolvimento dos
trabalhos, inclusive os relativos s possveis limitaes ao seu escopo.
Aqui tambm devero ser agrupados os documentos referentes prpria
execuo do trabalho, inclusive aqueles referentes determinao das
aes que devero ser desenvolvidas.
A-1.1 Autorizao para a auditoria
A-1.2 Correspondncias
A-2 Limitao de escopo
Nesta denominao devero ser relacionados os tpicos que, por qualquer
motivo, causaram limitao ao escopo do trabalho, indicando-se os itens
do relatrio em que aparecero.
Fator de importncia no desenvolvimento das atividades a serem desenvolvidas, a limitao de escopo deve ser bem especificada, j que seus efeitos podero ser significativos no contexto geral do trabalho.
B Anlise do processo
A auditoria a ser realizada poder ser em razo de um processo j em andamento. Nesses casos, esse captulo fica reservado ao agrupamento dos
papis que propiciaro a anlise dos seus componentes, dividido em subcaptulos de acordo com a segmentao que se torne necessria.
B-1 Formalizao
Nesta folha mestra devem ser juntados os documentos, registros e comentrios sobre a formalizao do processo, ou seja, quais so seus componentes, como esto estruturados e se so aqueles que efetivamente deveriam
estar compondo-o.
C Estrutura operacional
Aqui devero ser agrupados os documentos relativos estrutura operacional da empresa, com detalhes que permitam conhecer seu funcionamento, e identificadas suas pessoas-chave, com os cargos e respectivos
nmeros telefnicos.
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Papis de trabalho: conceito, objetivo e elaborao

Para efeito desses registros, oferecemos o formulrio Gestores e Pessoas-Chave que dever ser preenchido pela equipe de campo, indicando
todas as pessoas que foram contadas no curso do trabalho. Essa informao servir de direcionador para futuras equipes que retornem unidade, as quais tero seus contatos facilitados.
C-1 Documentos bsicos
Nesse segmento devero estar agrupados os papis que tratem da estrutura operacional da entidade que est sendo auditada.
C-2 Pessoal
Aqui sero agrupadas as informaes relativas ao pessoal, tanto qualitativamente quanto aos seus custos.

Atividades de aplicao
1. Diferencie papis de trabalho correntes de papis de trabalho permanentes.
2. Qual a distino que existe entre os tiques/marcaes de auditoria e
as codificaes nos papis de trabalho?
3. Em relao ao programa de auditoria, conceitue e descreva a finalidade da sua elaborao.

Referncias
ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Auditoria: um curso moderno e completo. In: CORDEIRO, Cludio Marcelo Rodrigues. Papis de Trabalho: a gnese da atividade
diria do auditor. Publicado em: 2008. Disponvel em: <www.crcpr.org.br/publicacoes/downloads/revista152.pdf>. Acesso em: 29 out. 2010.
ATTIE, Willian. Auditoria: conceitos aplicaes. So Paulo: Atlas, 1998.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resoluo CFC 1.206/2009. Que
aprova a NBC TA 230 Documentao de Auditoria. Disponvel em: <www.cfc.
org.br/sisweb/sre/docs/RES_1206.doc.> Acesso em: 15 out. 2010.
CORDEIRO, Cludio Marcelo Rodrigues. Papis de Trabalho: a gnese da atividade diria do auditor. Publicado em: 2008. Disponvel em: <www.crcpr.org.br/
publicacoes/downloads/revista152.pdf>. Acesso em: 29 out. 2010.
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Papis de trabalho: conceito, objetivo e elaborao

CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria contbil: teoria e prtica. In: CORDEIRO,


Cludio Marcelo Rodrigues. Papis de Trabalho: a gnese da atividade diria do
auditor. Publicado em: 2008. Disponvel em: <www.crcpr.org.br/publicacoes/downloads/revista152.pdf>. Acesso em: 29 out. 2010.
NOGUEIRA, Carlos. Codificao dos Papis de Trabalho. Publicado em 12 jan.
2004. Disponvel em: <www.vemconcursos.com/opiniao/index.phtml?page_
id=1459>. Acesso em: 22 nov. 2010.

Gabarito
1. Os papis permanentes so aqueles que incluem informaes utilizadas em mais de um trabalho ou exerccio social. Esses papis devem
conter informaes importantes que tenham interesses permanentes
e que possam ser utilizadas em bases recorrentes. Em relao aos papis correntes estes so utilizados somente para o trabalho em curso,
ou melhor dizendo, do prprio exerccio social, sendo necessria a sua
renovao a cada auditoria.
2. Os tiques so marcaes que servem para mostrar que os trabalhos
foram executados e de onde esto vindo as informaes. Essas marcaes agilizam a indicao do que efetivamente foi analisado, e facilitam a reviso dos trabalhos, considerando que o revisor conseguir
identificar que tipo de exame foi procedido pela auditoria. Em relao
s codificaes nos papis de trabalho estas auxiliam para que as informaes anotadas pelo auditor sejam facilmente encontradas. Essa
codificao pode ser feita atravs de sistema numrico ou alfabtico,
ou pela combinao dos dois.
3. O Programa de auditoria o planejamento de ao voltado para orientar e controlar a execuo dos exames de auditoria. a forma escrita e
ordenada de uma srie de procedimentos de verificao a serem aplicados durante o trabalho de auditoria, de modo que sejam obtidas
as melhores evidncias e provas das reas investigadas. Tem por finalidade orientar quais so as etapas que o auditor deve cumprir para
assegurar que as principais rotinas de uma determinada rea/seo/
processo foram revisadas pelos profissionais de auditoria.

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Controle interno e governana


corporativa
Neste captulo trataremos sobre a importncia do controle interno para
a auditoria e a organizao, suas categorias e classificaes. Abordaremos
tambm aspectos de governana corporativa e a Lei Sarbanes-Oxley.

Controle interno
A definio mais utilizada para o controle interno a descrita pela
American Institute of Certified Public Accountants (AICPA)1, entidade americana responsvel por definies e padres voltados para a rea de auditoria,
citando que controle interno o plano da organizao e todos os mtodos e
medidas coordenadas, adotados dentro de uma empresa para salvaguardar
seus ativos, verificar a adequao e confiabilidade de seus dados contbeis,
promover a eficincia operacional e fomentar o respeito e obedincia s polticas administrativas fixadas pela gesto.
De acordo com Andrade (1999) os controles podem ser classificados segundo a sua natureza em:
 controles internos contbeis;
 controles internos gerenciais;
 controles internos operacionais;
 controles internos dos sistemas informatizados.

Controles internos contbeis


So os controles estabelecidos como parte do plano geral organizatrio,
no tocante estrutura contbil. Compreende os mtodos e procedimentos
voltados fundamentalmente :
 Proteo do patrimnio:
 Contra erro incidental e involuntrio;
 Contra erro premeditado e intencional, com ou sem apropriao
de valores.
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<www.aicpa.com>.

Controle interno e governana corporativa

 Contribuir para estimular a eficincia operacional, estabelecendo um


processo contnuo de classificar e ordenar as transaes e operaes
por natureza.
 Promoo de incentivo observncia das polticas e diretrizes estabelecidas pela direo.

Controles internos gerenciais


A funo gerencial est voltada de um lado para a fixao de planos,
metas e objetivos para a empresa e, de outro, para o controle do desempenho global da mesma.
Nesse esforo, a gerncia tanto pode apreciar o desempenho da empresa,
e julg-lo adequado sob o ponto de vista dos controles, quanto decidir que o
desempenho, apesar de estar dentro dos parmetros, pode ser melhorado.
Para um adequado acompanhamento, a entidade necessita de mecanismos de controle diferentes dos simples mecanismos contbeis, necessita de
sensores de ocorrncias capazes de medir os fatos e indicar situaes para as
quais a intervenincia da gerncia passa a ser vital. O processo envolve:
 definir reas, movimentos ou operaes crticas, sensveis, e materialmente importantes para os objetivos finais da empresa;
 definir tarefas, metas e resultados a serem atingidos;
 estabelecer os parmetros para aferio do desempenho e velocidade
da informao;
 estabelecer os sistemas de obteno de dados e mtodos de anlise e
de comparao dos mesmos, contra parmetros definidos;
 definir medidas corretivas ou melhora do processo.
Disso tudo decorre a necessidade de controles internos gerenciais, estruturados no sentido de obter, analisar e informar sobre a organizao, seus
problemas crnicos, seus pontos de estrangulamento e de presso sobre os
custos, tempos, pessoas, produtos, entre outros.

Controles internos operacionais


Controles internos operacionais so os controles estabelecidos pela organizao para acompanhar os ciclos de negcios, medindo sua performance,
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Controle interno e governana corporativa

estabelecendo medidas de proteo e propiciando gerncia condies de


acompanhamento e, se necessrio, redirecionamento do negcio.
Por excelncia, so controles ligados aos ciclos produtivos de servios,
comerciais, financeiros, podendo ser tambm aplicados ao gerenciamento
da eficcia em que os trabalhos desenvolvidos nesta rea devem se sujeitar
s medidas de eficincia, eficcia e economicidade.
So, portanto, controles internos de carter analtico, voltados informao do desempenho, da observncia das polticas e procedimentos gerenciais e dos controles quantitativos (tempos, volumes, distncias, tarifas,
prazos, percentuais, quantidades etc.).
A distino a ser feita que enquanto os controles internos contbeis se
preocupam em monitorar a aplicao dos conceitos e princpios de contabilidade, em comparar o gasto contabilizado contra os oramentos e autorizaes concedidas etc., os controles internos gerenciais se voltam ao processo decisrio de alto nvel, forma de preparao do plano estratgico, s
polticas e estruturas organizacionais; j os controles internos operacionais
se dedicam forma como os preceitos de controle so aplicados em relao
aos fatos, tais como:
 o nvel de qualidade nos processos produtivos, comerciais e de servios, procurando comparar realidade com padres internos ou externos definidos e avaliando causas dos desvios, efeitos e medidas saneadoras necessrias.
 os movimentos ocorridos, como vendas, compras, entregas, produo,
quanto aos tempos, velocidades, quantidade, dinmica do processo
etc. bem como feedbacks em relao satisfao do cliente, devolues, recusa de produtos, atraso de entrega, cancelamento de pedidos, quebra de mquinas, ociosidade de mquinas etc.
So, portanto, controles que acompanham as operaes e fornecem informaes anteriores ou posteriores ocorrncia dos fatos.

Controles internos dos sistemas informatizados


Os objetivos do controle interno, em geral, permanecem os mesmos, seja
para reas e operaes gerenciais por mtodos e sistemas mecnicos ou
manuais, ou por sistemas informatizados. Os controles internos sistmicos
aplicam-se por igual:
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Controle interno e governana corporativa

 na organizao e execuo do plano geral e estratgico de informtica.


 na execuo do plano ttico de informatizao da empresa.
 no desenvolvimento de sistemas.
 no processo de seleo e aquisio de software.
 no processamento de sistemas aplicativos.
 no processo de seleo e aquisio de hardware.
 na administrao e funcionamento do centro de processamento.
No seu escopo maior, o controle interno abrange a proteo fsica, lgica
e a segurana dos dados e informaes.
Esses esforos para a proteo se tornaram importantes a partir do fato de
que mquinas e pessoas, de dentro e fora da empresa, associam-se no processamento e produo de informao. Os volumes de informaes e dados
crescem de maneira contnua e a informao, pela sua criticidade, passa a ser
um ativo real da empresa.

Objetivos dos controles internos


Em linha com estudos realizados pelo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon, 1989), antes da implantao de controles internos
nas organizaes deve ser verificado o atendimento a quatro objetivos prioritrios, sendo:
 proteo de ativos;
 obteno de informaes adequadas;
 promoo da eficincia operacional;
 estimulao da obedincia e do respeito s polticas da administrao.

Proteo de ativos
Essa proteo tem trs interpretaes. A mais abrangente aquela em
que os ativos devem ser protegidos contra qualquer situao indesejvel.
Nesse caso, entende-se que a proteo dos ativos atuais e futuros uma das
principais funes da administrao.
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Controle interno e governana corporativa

A segunda interpretao, mais restrita, leva em considerao que o conceito de proteo de ativos refere-se apenas proteo contra erros no intencionais ou irregulares intencionais. Por exemplo, erros decorrentes de clculos incorretos, contabilizaes inadequadas, realizao de procedimentos
indevidos ou sua omisso.
Finalmente, a mais restrita das definies interpreta que a proteo de
ativos refere-se apenas aos erros intencionais.

Obteno de informaes adequadas


Em relao obteno de informaes, admitem-se duas interpretaes.
A primeira que toda informao contbil, tanto para uso interno quanto
externo, deve ser adequada. A segunda interpretao, mais restrita, que a
informao destinada aos usurios externos deve ser a mais adequada possvel, livre de erros, pois esses usurios a utilizam mais do que os internos.
Na atualidade, onde a informao contbil est sendo utilizada cada vez
mais por diversos usurios, naturalmente os controles internos devem ser
capazes de atender a todos os interessados em dados confiveis e seguros,
no priorizando apenas os usurios externos.

Promoo da eficincia operacional


Os dois conceitos anteriores promovem a eficincia operacional. Esse fato
pode ser verificado atravs dos relatrios gerenciais que, se adequadamente analisados, devem gerar medidas corretivas que melhorem a eficincia
operacional.

Estimulao da obedincia e do respeito s


polticas da administrao
Atravs da implantao de um adequado sistema de controles internos,
possvel monitorar se as pessoas esto respeitando as polticas definidas
pela administrao da empresa. Assim, por exemplo, se houve a definio
de que para compras acima de um determinado valor h a necessidade de
cotao de preos junto a trs fornecedores, deve haver no ambiente de
controle interno uma forma de monitorar se essa definio da administrao
est sendo respeitada.
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151

Controle interno e governana corporativa

Elementos de controle interno


Os elementos de controle interno so:
 plano de organizao;
 sistemas de autorizao e procedimentos de registro;
 pessoal adequado.

Plano de organizao
Representado normalmente pelo organograma, e complementado pelas
diretrizes da administrao e manuais de procedimentos, deve levar em considerao o seguinte:
 Que existe adequada independncia entre os departamentos, sees
e funcionrios em todos os aspectos referentes autorizao, execuo e controle, bem como nos relativos custdia dos ativos envolvidos nessas transaes. Essa caracterstica no surgir apenas de um
organograma bem definido, mas de procedimentos detalhados para
cada operao. Exemplificando, numa transao de venda seria fundamental que:
 a autorizao de venda fosse dada pelo departamento de vendas;
 a aprovao do crdito pelo departamento de crdito;
 a entrega da mercadoria pela expedio;
 seu recebimento pela tesouraria;
 seu registro pela contabilidade.
 Que existam linhas de responsabilidade e autoridade claramente definidas. Nesse caso, fundamental que existam normas e procedimentos definidos atravs de manuais internos.

Sistemas de autorizao e procedimentos de


registro
Esses sistemas, os quais deveriam agregar-se queles referentes execuo das tarefas, devem abranger:
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Controle interno e governana corporativa

 Existncia de normas escritas e organizadas, bem como manuais de


procedimentos e fluxogramas. Quanto ao aspecto contbil, devem
existir planos de contas e manuais de procedimentos que esclaream
as dvidas sobre o registro dos dados e que facilitem a elaborao de
demonstraes e outras informaes financeiras de uso interno e externo.
 Separao de cada transao em etapas, de forma que nenhum indivduo possa control-la integralmente.
 Registros e formulrios adequados que levem em considerao aspectos tais como simplicidade de entendimento, facilidade de preenchimento e organizao de dados.

Pessoal adequado
O funcionamento apropriado de um sistema de controle interno depende no apenas de um planejamento da organizao e de procedimentos e
diretrizes adequadas, mas tambm da escolha de funcionrios aptos e experientes, e de pessoal capaz de cumprir os procedimentos estabelecidos, de
forma eficiente e econmica.
Com isso fica evidente que de pouco serve uma organizao perfeita e
o estabelecimento de procedimentos de autorizao, execuo e controle
adequados, se os responsveis pela aplicao desses procedimentos no o
fizerem eficazmente.
As etapas para a obteno e a manuteno de pessoal ntegro e qualificado devem abranger:
 procedimentos que garantam a contratao de pessoal de qualidade;
 treinamento e capacitao constante, para manter a motivao;
 avaliao constante de desempenho;
 rodzio peridico de funes.

Avaliao do controle interno


Passaremos agora a demonstrar como possvel a avaliao e a evidenciao dos controles internos nas organizaes.
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153

Controle interno e governana corporativa

Para atingir os seus objetivos, as empresas agrupam e organizam, de


forma lgica, uma srie de funes (procedimentos) necessrios para a realizao de tarefas. Esse agrupamento resulta no estabelecimento de uma srie
de rotinas que so conhecidas por sistemas.
Cada trabalho que compe o conjunto de atividades necessrias operao da empresa como um todo desenvolvido atravs de um sistema especfico. Assim, encontramos dentro da empresa sistemas voltados para:
 compra de suprimentos;
 vendas e cobrana;
 registros contbeis;
 controle e remunerao de pessoal;
 pagamentos e recebimentos;
 controle de estoques etc.
Um sistema de compras, por exemplo, definido com o objetivo de assegurar administrao da empresa que as compras sejam efetuadas com a
maior eficincia possvel, mediante a aplicao de funes especficas organizadas de modo lgico.
Contudo, como a administrao pode assegurar-se de que as funes estabelecidas esto sendo cumpridas?
Para fiscalizar o correto cumprimento das rotinas, so definidos outros
sistemas que tm como objetivo controlar o correto funcionamento de um
sistema operacional qualquer. Esse sistema denominado sistema de controles internos.
Assim, ao serem desenvolvidos sistemas ou rotinas destinados a atingir
objetivos, so superpostos a esses sistemas controles internos voltados para
verificao de seu cumprimento.
A avaliao desses controles internos de suma importncia para a
auditoria.
O processo de avaliao do controle interno consta, basicamente, de trs
etapas: levantamento geral do sistema, sua avaliao e testes.

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Controle interno e governana corporativa

Em relao ao levantamento dos sistemas da empresa este pode ser evidenciado de quatro formas diferentes, a saber:
 questionrios narrativos;
 questionrios sim/no;
 fluxogramas;
 descrio propriamente dita.

Questionrios narrativos
Os questionrios narrativos so compostos por uma srie de questes que,
em conjunto com as respostas apropriadas, descrevem os aspectos significativos de um sistema de controle manual e/ou de computador. As questes
so redigidas nos seguintes termos: Como so processadas as transaes?,
Quem executa a funo?, Que controles existem?, e Com que frequncia
se faz isso?. A sequncia das questes permite documentar o sistema de
forma lgica e organizada.
O questionrio narrativo traz algumas vantagens:
 as questes so redigidas de modo a ensejar uma resposta descritiva
dos procedimentos existentes e no uma srie de sim ou no que
no descreve, necessariamente, esses procedimentos;
 as respostas documentadas fornecem uma descrio do sistema em
forma narrativa;
 essa descrio resultante organizada em torno de pontos especficos
que podem ter importncia durante, por exemplo, uma auditoria;
 as respostas documentadas podem ser facilmente associadas aos objetivos da auditoria;
 em circunstncias apropriadas, o questionrio pode ser preenchido
pelo pessoal da rea/departamento envolvido, porque as questes no
pedem avaliaes subjetivas da adequao dos controles existentes.
Os questionrios podem tambm servir como guia na redao de uma
descrio do sistema de controle. Isso pode ser prefervel em muitas circunstncias e, quando empregado dessa maneira, o questionrio ajudar a:
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155

Controle interno e governana corporativa

 ordenar a narrativa em uma sequncia lgica;


 fazer contar matria que possa ter importncia;
 evitar pormenores desnecessrios.

Questionrios sim/no
Ao contrrio dos questionrios narrativos, os questionrios sim/no
so compostos de questes que exijem apenas respostas sim, no ou no
aplicvel.
As perguntas so dirigidas para controles especficos e, via de regra, uma
resposta no equivale a uma falha de controle interno. As perguntas so
formuladas nos seguintes termos: As reconciliaes bancrias so recebidas
por pessoa independente de quem as preparou?, O produto do recebimento dirio depositado intacto no mesmo dia em conta-corrente bancria?.
A sequncia das questes, ao contrrio dos questionrios narrativos, no
permite a visualizao do sistema. Segue, entretanto, uma ordem lgica, a
partir do sistema. As vantagens obtidas com esse tipo de questionrio so:
 as respostas no podem indicar falhas ou deficincias de controle interno;
 sua utilizao e seu preenchimento so relativamente fceis, j que o
julgamento envolvido mnimo;
 pode-se dividir o questionrio entre diversos avaliadores, sem risco de
perda da sequncia.

Fluxogramas
A elaborao de fluxogramas, outra tcnica para documentao dos
sistemas de controle, tem sido usada com bons resultados. Um fluxograma corretamente elaborado, em circunstncias apropriadas, pode ajudar a
assegurar entendimento perfeito de aspectos importantes e relevantes de
um sistema e de seus controles. Alm disso, os fluxogramas desenvolvidos
com a utilizao de smbolos padronizados propiciam meios uniformes de
apresentao, permitindo s pessoas familiarizadas com o significado de tais
smbolos obter uma ntida compreenso do sistema.
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Controle interno e governana corporativa

Os fluxogramas podem ser feitos em vrios graus de detalhamento podendo-se us-los no lugar de outras tcnicas ou em combinao, com estas,
como por exemplo, os questionrios. Assim como em outras formas de documentao, as descries de procedimentos e controles que no contribuem
para o entendimento do sistema devem ser evitadas.
possvel usar fluxogramas detalhados para mostrar total ou parcialmente um sistema de transaes e muitos dos procedimentos de controle correlatos. Um fluxograma detalhado mostra a origem, o processamento subsequente e a destinao de cada tipo de transao ou documento que nos
interessa no sistema. Deve identificar os procedimentos de controle, conter
descries dos relatrios preparados, mostrando a segregao de tarefas e
descrever as exigncias de autorizao e aprovao para cada transao ou
documento relevante. Pode ser necessrio mais de um fluxograma detalhado para documentar um sistema complexo. Dividindo-se um sistema em
partes menores, distintas, reduz-se o grau de detalhes de um fluxograma,
tornando-se, assim, fcil compreend-lo.
Para possibilitar ampla compreenso de um sistema, pode ser mais adequado elaborar um fluxograma resumido. Os fluxogramas resumidos, geralmente de uma pgina apenas, so particularmente teis para ilustrar os
aspectos mais significativos de um sistema complexo.
Os fluxogramas detalhados e os resumidos so usados para diferentes
finalidades. Um fluxograma detalhado usado para documentar os procedimentos e controles que interessam ao avaliador, ao passo que um resumido serve para apresentar um quadro geral que auxilia na compreenso do
sistema.

Descrio propriamente dita


A descrio propriamente dita ou narrativa do sistema consiste, como o
prprio nome diz, na descrio do sistema da empresa, requerendo do avaliador muita experincia e que sejam feitas entrevistas com todo o pessoal
envolvido com o sistema.
Como desvantagem dificulta a visualizao do sistema como um todo,
podendo esconder eventuais falhas de controles internos. Pode ser utilizada
com maior segurana, se elaborada a partir de um questionrio narrativo.
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Controle interno e governana corporativa

Governana corporativa e a auditoria


No decorrer dos trabalhos de auditoria, fundamental que o auditor sinta
segurana para opinar se as operaes realizadas pela empresa esto adequadas, de acordo com a legislao e as prticas de contabilidade.
Essa confiabilidade aumenta medida que prevalece a transparncia
sobre as informaes que so divulgadas pela empresa junto aos seus diversos interessados, demonstrando que a alta administrao da organizao
est gerindo adequadamente os recursos colocados sua disposio, em
linha com a legislao fiscal e societria, sendo criado o que comumente se
denomina de governana corporativa.
A Comisso de Valores Mobilirios (CVM, 2002, p. 1) editou uma cartilha
onde consta o conceito de Governana Corporativa, como sendo:
[...] o conjunto de prticas que tm por finalidade otimizar o desempenho de uma
companhia ao proteger todas as partes interessadas, tais como investidores, empregados
e credores, facilitando o acesso ao capital. A anlise das prticas de governana corporativa
aplicada ao mercado de capitais envolve, principalmente: transparncia, equidade de
tratamento dos acionistas e prestao de contas.

Para os investidores, a anlise das prticas de governana auxilia na deciso de investimento, pois a governana determina o nvel e as formas de
atuao que estes podem ter na companhia, possibilitando-lhes exercer influncia no desempenho da mesma. O objetivo o aumento do valor da
companhia, pois boas prticas de governana corporativa repercutem na
reduo de seu custo de capital, o que aumenta a viabilidade do mercado de
capitais como alternativa de capitalizao.
Quando investidores financiam companhias, eles sujeitam-se ao risco de
apropriao indevida, por parte de acionistas controladores ou de administradores da companhia, de parcela do lucro do seu investimento. A adoo
de boas prticas de governana corporativa constitui, tambm, um conjunto de mecanismos atravs dos quais investidores, incluindo controladores,
protegem-se contra desvios de ativos por indivduos que tm poder de influenciar ou tomar decises em nome da companhia.
Companhias com um sistema de governana que proteja todos os seus
investidores tendem a ser mais valorizadas, porque os investidores reconhecem que o retorno dos investimentos ser usufrudo igualmente por todos.

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Controle interno e governana corporativa

Princpios fundamentais de governana


corporativa
De acordo com estudos realizados por Borgerth (2007), a governana corporativa deve estar alicerada em quatro princpios fundamentais, sobre os
quais discorremos a seguir.

Transparncia
Expressa pelo desejo de promover informaes relevantes e no confidenciais de forma clara, tempestiva e precisa, incluindo informaes de carter no financeiro. Na literatura internacional, esse princpio denominado
disclosure, ou seja, o dever de revelar informaes teis e relevantes.
Para Iudcibus (2010) o objetivo principal da contabilidade o de prover
informaes teis para os seus usurios, objetivo este que atingido atravs
da divulgao (disclosure) de demonstraes contbeis.

Equidade
Assegura a proteo dos direitos de todos os usurios da informao contbil, incluindo acionistas minoritrios e estrangeiros, fornecedores, entre
outros, garantindo tratamento igualitrio, bem como a no adoo de prticas e polticas discriminatrias.

Prestao de contas (accountability)


Os agentes da governana corporativa devem prestar contas dos seus
atos administrativos, a fim de justificarem sua eleio, remunerao e seu
desempenho. Esses agentes devem zelar pela continuidade da empresa, por
meio de decises que privilegiem a perenidade e a sustentabilidade em relao ao resultado em curto prazo, sem deixar de considerar a funo social
da empresa e o seu dever de contribuir para aes educativas e culturais, ao
mesmo tempo em que respeitem o meio ambiente.

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Controle interno e governana corporativa

Conformidade
Garante que as informaes preparadas pelas empresas obedeam s leis
e aos regulamentos corporativos. Na literatura internacional esse princpio
conhecido como compliance.

A Lei Sarbanes-Oxley (SOX)


O mercado de capitais sempre foi um dos pilares fundamentais da economia norte-americana. Atravs dele, as grandes empresas americanas e at de
outros pases financiam os seus investimentos captando recursos por meio
da emisso de ttulos e valores mobilirios. Nas bolsas de valores de Nova
York (NASDAQ e NYSE) so negociados diariamente bilhes de dlares em
aes dessas empresas que buscam o mercado acionrio como meio de captao de recursos. A cultura acionria amplamente difundida nos Estados
Unidos e desde o pequeno poupador at os megafundos com patrimnio
de dezenas de bilhes de dlares mantm posies e carteiras de aes negociadas em bolsas.
Esse pilar da economia americana foi profundamente abalado, desafiando as autoridades americanas a agir rapidamente para evitar maiores danos
a uma de suas mais fundamentais instituies econmicas.
Aps os escndalos corporativos de manipulao de dados contbeis
que revelou ser uma prtica no to incomum em grandes empresas norte-americanas, o Congresso e o governo dos Estados Unidos, preocupados
com o impacto negativo que esses escndalos geraram no mercado de capitais, com a consequente sada de investidores da bolsa de Nova York, editaram a Lei Sarbanes-Oxley Act (uma referncia aos dois membros do Congresso norte-americano responsveis pela sua elaborao Paul S. Sarbanes e
Michael Oxley), que se configura na mais importante reforma da legislao de mercado de capitais desde a introduo de sua regulamentao na
dcada de 30, aps a quebra da bolsa de Nova York, em 1929.
A Sarbanes-Oxley Act bem ampla e aumenta o grau de responsabilidade desde o presidente e a diretoria da empresa at as auditorias e advogados
contratados. Referida lei introduz regras bastante rgidas de governana corporativa, procurando dar maior transparncia e confiabilidade aos resultados das empresas, instituindo severas punies contra fraudes empresariais
e dando maior independncia aos rgos de auditoria.
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Controle interno e governana corporativa

Com relao lei norte-americana contra fraude empresarial, pode-se


dizer que ela possui duas vertentes: a primeira visando maior controle das
atividades de auditoria e a segunda visando punio de fraudes praticadas
por administradores das empresas.

A Lei SOX e a legislao no Brasil


Os efeitos da Lei Sarbanes-Oxley so bastante significativos no s nos
Estados Unidos. A legislao determina que as empresas que no so norte-americanas, mas que possuem cotao secundria em uma Bolsa de Valores norte-americana, devem tambm seguir as novas leis, assim como seus
auditores.
Atualmente, existem mais de 30 empresas brasileiras com registro na Securities and Exchange Commission (SEC)2, com suas aes cotadas em bolsa
norte-americana, e vrias outras planejam o registro para os prximos anos.
A Lei SOX auxilia na implantao de prticas da governana corporativa
nas empresas, uma vez que atribui uma srie de medidas que visam maior
confiabilidade nas informaes, incluindo:
 responsabilidade do presidente (CEO) e do diretor-financeiro (CFO) na
certificao das demonstraes financeiras;
 transferncia para um comit de auditoria, composto de membros no
executivos do Conselho da Administrao, de muitos poderes e responsabilidades que eram anteriormente dos diretores-executivos;
 maior transparncia na divulgao das informaes financeiras e dos
atos da administrao.
Empresas brasileiras subsidirias de empresas com registro na SEC so
parte do sistema de controle interno da matriz, e, por essa razo, normalmente a matriz exige da administrao local tambm uma certificao
quanto aos assuntos que compem o certificado dos executivos da matriz
(CEO e CFO).
Empresas de auditoria operando no Brasil que desejarem ter seu parecer
de auditoria aceito pela SEC devero se cadastrar no Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB), que uma entidade privada, criada a partir da
Lei SOX, para proteger investidores e o pblico interessado em informaes
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2
rgo americano responsvel pela fiscalizao
do mercado de capitais
daquele pas.

Controle interno e governana corporativa

financeiras, estabelecendo padres de auditoria; e aceitar a reviso dos seus


trabalhos e as regras de independncia estabelecidas por esse conselho. As
regras de independncia contidas na lei incluem uma lista de servios proibidos por estarem fora do escopo da auditoria (non audit services) e a necessidade de obter aprovao prvia do comit de auditoria para outros servios
que no fazem parte da auditoria.
O presidente e o diretor-financeiro, em observncia s sees 302 e 404
do ato, tero que fornecer, por escrito, os seguintes certificados sobre os relatrios que contm demonstraes financeiras afirmando que:
 Sujeito s sanes criminais em caso de afirmaes conhecidamente
falsas, os relatrios arquivados na SEC cumprem com todos os requisitos da lei e as demonstraes financeiras apresentam adequadamente,
em todos os aspectos relevantes, a situao financeira e os resultados
das operaes da empresa.
 Sujeito s sanes da SEC em caso de afirmaes conhecidamente falsas:
 As pessoas que assinam revisaram o relatrio com base no melhor
dos seus conhecimentos;
 O relatrio no contm nenhuma afirmao falsa ou omite qualquer fato relevante;
 As demonstraes financeiras apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a situao financeira e os resultados das
operaes da empresa.
 As pessoas que assinam:
 So responsveis pelo estabelecimento e pela manuteno de controles internos;
 Estabeleceram controles internos para assegurar que a informao
material relativa empresa e s suas subsidirias consolidadas foram fornecidas por outras, dentro dessas empresas, s pessoas que
assinam, especialmente durante o perodo em que os relatrios esto sendo preparados;
 Avaliaram a eficcia do sistema de controles internos da empresa
at uma data no superior a 90 dias da data do relatrio;

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Controle interno e governana corporativa

 Apresentaram, no seu relatrio, suas concluses acerca da eficcia


dos controles na data da sua avaliao.
 As pessoas que assinam divulgaram aos auditores e ao comit de auditoria:
 Todas as deficincias materiais no desenho e na operao dos controles internos que podero ter um impacto sobre a capacidade da
empresa de captar, processar, totalizar e reportar dados financeiros
e identificaram, aos auditores, quaisquer falhas materiais nos controles internos;
 Qualquer fraude, seja material ou no, que envolva pessoas do nvel da administrao ou outros funcionrios que faam parte, de
forma significativa, dos controles internos.
 As pessoas que assinam indicaram, no seu relatrio, quaisquer mudanas significativas nos controles internos ou outros fatores que podero
ter um impacto significativo sobre os controles internos subsequentes
data da sua avaliao, incluindo quaisquer aes corretivas com relao a deficincias significativas ou falhas materiais.

Os poderes e as responsabilidades do comit de


auditoria
 Nomear os auditores externos.
 Aprovar ou no os servios (non audit) a serem contratados dos auditores externos.
 Receber relatrios peridicos do auditor externo sobre:
 as polticas contbeis mais significativas;
 alternativas utilizao de um princpio contbil;
 discusses relevantes com a diretoria.
 Resolver disputas entre os auditores externos e a diretoria.
 Estabelecer procedimentos a serem informados e o tratamento a ser
dado s eventuais denncias contra a administrao (o comit deve
ter a autoridade e os fundos necessrios para contratar advogados e
consultores, independentemente da diretoria).
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Controle interno e governana corporativa

Maior transparncia
 Divulgao imediata de fatos relevantes.
 Maior transparncia no que se refere a transaes off-balance sheet3.

3
Transaes off-balance
sheet so aquelas operaes que no esto
registradas nos livros contbeis da empresa, porm
que tm impacto direto
na deciso de investir ou
no em uma empresa, por
exemplo, a perda de uma
contrato de fornecimento
para o governo.

 Divulgao sobre a existncia de um cdigo de tica ou explicaes


sobre a razo de sua no existncia.
 Regras adicionais exigidas pelo NYSE e NASDAQ.

Os servios non audit que so proibidos


O ato probe que o auditor externo, responsvel pela auditoria das demonstraes financeiras, realize simultaneamente qualquer um dos seguintes servios para a prpria empresa:
 contabilidade ou outros servios relacionados preparao dos
registros contbeis ou das demonstraes financeiras;
 desenho e implementao de sistemas de informao financeira;
 servios de avaliao;
 servios atuariais;
 terceirizao de auditoria interna;
 funes da gerncia ou de Recursos Humanos;
 servios do tipo prestados pelos bancos de investimento (Corporate
Finance);
 servios legais e outros servios, normalmente prestados por um
expert, no relacionados auditoria;
 qualquer outro servio que o PCAOB venha a proibir.

Comparativo entre a legislao


norte-americana e a brasileira
De acordo com estudos realizados pela empresa de auditoria Deloitte, segue um quadro comparativo entre a legislao norte-americana e a
brasileira.
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Governana corporativa Sarbanes-Oxley


Sarbanes-Oxley (EUA)

Consequncia jurdica (Brasil)

Certificao pelo presidente da Empresa (CEO)


e pelo diretor financeiro (CFO) dos relatrios
anuais.

Administradores e contadores devem assinar os balanos. Os administradores assumem as responsabilidades pela preciso
das declaraes.

Todas as empresas devero ter comits de auditoria formados apenas por membros independentes. Para as empresas estrangeiras, a SEC
permite que conselho fiscal substitua o comit
de auditoria.

No h exigncia para formao de comits


de auditoria, apenas uma recomendao da
CVM na cartilha de governana corporativa.
Existem os conselhos fiscais, cujos membros
no pertencem necessariamente ao conselho de administrao e no precisam ser independentes.

Empresas estaro proibidas de conceder emprstimos a executivos.

No h proibio de emprstimos para conselheiros e auditores, se contratados a taxas


de mercado.

Controles internos devero ser divulgados em


relatrios especficos, junto com os relatrios
anuais.

No h previso para divulgao de controles internos.

Empresas tero de informar se adotaram ou


no um cdigo de tica para administradores
financeiros seniores. Caso no, devero explicar
por qu.

A formulao de um cdigo de tica no


obrigatria.

Auditores de empresas abertas no podero


fornecer servios de consultoria e outros servios proibidos pela legislao s empresas por
eles auditadas.

A CVM estabelece que auditores no podem oferecer servios que prejudiquem a


objetividade e independncia da atividade
de auditoria.

Empresas sero obrigadas a revezar o scioauditor a cada cinco anos.

Empresas so obrigadas a revezar as empresas de auditoria a cada cinco anos.

Advogados que venham a saber de uma violao legal por parte de seus clientes tero de
relatar o ocorrido ao diretor jurdico, CEO e ao
comit de auditoria ou outros conselheiros.

No h previso legal da obrigatoriedade


do relato.

Ampliando seus conhecimentos

Governana corporativa na Petrobras


(PETROBRAS, 2009)

A Petrobras adota as melhores prticas de governana corporativa e est


plenamente capacitada para utilizar os mais avanados instrumentos de
gesto empresarial. Por ser uma companhia de capital aberto, est sujeita s
regras da Comisso de Valores Mobilirios (CVM) e da Bolsa de Valores de So
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Controle interno e governana corporativa

Paulo (Bovespa). No exterior, cumpre as normas da Securities and Exchange


Commission (SEC) e da New York Stock Exchange (Nyse), nos Estados Unidos;
do Latibex da Bolsa de Madri, na Espanha; e da Bolsa de Comrcio de Buenos
Aires e da Comisin Nacional de Valores (CNV), na Argentina.
Alm de aperfeioar de forma contnua as prticas de governana corporativa, a companhia segue procedimentos de gesto compatveis com as normas
dos mercados em que atua, garantindo a adoo de padres internacionais de
transparncia. Dessa forma, refora sua credibilidade junto ao mercado e aprimora o relacionamento com seus pblicos de interesse: acionistas, investidores,
clientes, fornecedores, empregados e sociedade, entre outros.
Entre os instrumentos disponveis para garantir a boa governana corporativa na companhia, destacam-se o Cdigo de Boas Prticas e o Cdigo de
tica. Para evitar a ocorrncia de conflitos de interesse, a Petrobras adota um
Cdigo de Boas Prticas, que trata de polticas internas como a Poltica de
Divulgao de Informaes sobre Ato ou Fato Relevante e a Poltica de Negociao com Valores Mobilirios, entre outras. Essas polticas esto relacionadas ao uso de informaes privilegiadas e de conduta dos administradores e
funcionrios da Administrao Superior da Petrobras.
O Cdigo de tica, por sua vez, define com clareza os princpios ticos que
norteiam as aes do Sistema Petrobras, que incluem: respeito vida, integridade, verdade, honestidade, justia, equidade, lealdade institucional, responsabilidade, mrito, transparncia, legalidade e impessoalidade. Trata-se, portanto,
de um compromisso pblico da companhia de fazer valer esses princpios em
prticas concretas.
A Comisso de tica da Petrobras, designada pela Diretoria Executiva,
tomou posse em 2008. vinculada Presidncia e tem como finalidade promover a gesto da tica na companhia, atuando como frum para discusso.
A criao da Comisso atribui um carter formal e oficial ao Sistema de Gesto
da tica na Petrobras.
Em 2008, a Comisso de Governana Corporativa prosseguiu com as atividades de acompanhamento e monitoramento da legislao e demais regulamentaes pertinentes, analisando a adequao e a aplicao dos instrumentos de governana adotados na companhia.
Em atendimento SOX, a Petrobras informa em seu relatrio 20-F (Form
20-F, exigido pela SEC) que um dos nove membros do Conselho de Administrao, eleitos na Assembleia Geral Ordinria de 4 de abril de 2008, especialista financeiro.

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Controles internos
A Petrobras concluiu a Certificao de Controles Internos de 2007, em
atendimento Seo 404 da Lei Sarbanes-Oxley. Os relatrios financeiros
consolidados da Petrobras e PIFCo do exerccio de 2007 foram certificados e
arquivados em 2008, sem ressalvas dos auditores independentes, repetindo
o xito alcanado no exerccio de 2006.
Com vistas ao processo de certificao de 2008, cuja finalizao ocorrer
em 2009, a rea de Controles Internos manteve o assessoramento aos gestores das empresas do escopo da certificao, que concluram, com sucesso, a
autoavaliao dos controles internos. Os testes realizados pelas unidades de
Auditoria Interna, vinculadas aos Conselhos de Administrao, encontram-se
em fase final.
A companhia busca adotar as melhores prticas mundiais de controles
internos, incluindo o gerenciamento integrado dos controles em nvel de entidade e de processos; a anlise e reviso contnua do mapeamento de riscos
nos processos; a extenso gradativa dos controles essenciais s unidades da
companhia; e o desenvolvimento de programas contnuos de formao de
gestores em conceitos e ferramentas padronizadas de mapeamento de processos e avaliao de seus riscos e controles.

Estrutura de Governana Corporativa


Na estrutura de Governana Corporativa esto o Conselho de Administrao e seus comits, a Diretoria Executiva, o Conselho Fiscal, a Auditoria
Interna, a Ouvidoria Geral, o Comit de Negcios e os Comits de Gesto.

Conselho de Administrao
rgo de natureza colegiada e com autonomia dentro de suas prerrogativas e responsabilidades, estabelecidas por lei e pelo Estatuto Social, tem
como principais atribuies fixar as diretrizes estratgicas da companhia
e supervisionar os atos de gesto da Diretoria Executiva. O Conselho tem
nove integrantes, eleitos em Assembleia Geral Ordinria para mandatos de
um ano, permitida a reeleio. Sete representam o acionista controlador; um
representa os acionistas minoritrios titulares de aes ordinrias, e outro os
acionistas titulares de aes preferenciais.

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Controle interno e governana corporativa

Diretoria Executiva
Exerce a gesto dos negcios, em sintonia com a misso, os objetivos, as
estratgias e as diretrizes fixadas pelo Conselho de Administrao. composta pelo presidente e seis diretores eleitos pelo Conselho para mandatos de
trs anos, permitida a reeleio, podendo ser destitudos a qualquer tempo.
Somente o presidente membro do Conselho de Administrao, sem, no
entanto, presidir o rgo.

Conselho Fiscal
Permanente e independente da Administrao, como prev a Lei das Sociedades Annimas, composto por cinco membros, com mandatos de um
ano, permitida a reeleio. Um deles representa os acionistas minoritrios;
outro, os acionistas titulares de aes preferenciais; e trs atuam em nome
da Unio um deles indicado pelo ministro da Fazenda, como representante
do Tesouro Nacional. Cabe ao Conselho Fiscal representar os acionistas em
sua funo fiscalizadora, acompanhando os atos dos administradores e verificando o cumprimento de seus deveres legais e estatutrios, bem como
defender os interesses da companhia e dos acionistas.

Auditoria
A Auditoria Interna planeja, executa e avalia as atividades de auditoria
interna e atende s solicitaes da Alta Administrao e de rgos externos
de controle. A companhia se vale tambm de auditoria externa, escolhida
pelo Conselho de Administrao, com restrio de prestao de servios de
consultoria. obrigatrio, a cada cinco anos, o rodzio entre empresas de
auditoria.

Ouvidoria Geral
Vinculada ao Conselho de Administrao, a Ouvidoria Geral planeja,
orienta, coordena e avalia atividades que visem acolher opinies, sugestes,
crticas, reclamaes e denncias dos pblicos de relacionamento da companhia, promovendo as apuraes decorrentes e as providncias a adotar.
Atua como canal para recebimento e processamento de denncias a respeito

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de questes contbeis, controles internos e auditoria, incluindo a submisso


confidencial e annima por empregados, de modo a atender s exigncias da
Lei Sarbanes-Oxley.

Comits do Conselho de Administrao


So trs comits: Auditoria; Meio Ambiente; e Remunerao e Sucesso.
Seus integrantes pertencem ao Conselho e o assessoram no cumprimento
das responsabilidades de orientao e direo superior da companhia.

Comit de Auditoria
Atendendo totalmente s exigncias da lei Sarbanes-Oxley, composto por trs membros independentes do Conselho de Administrao, sendo
seu presidente um especialista financeiro de acordo com as definies da
Securities and Exchange Commission (SEC). Tem como funo analisar questes
relacionadas integridade dos relatrios financeiros em US GAAP e eficcia
dos controles internos, e supervisionar os auditores externos e internos da
Petrobras.

Comit de Negcios
Frum de integrao, atua na promoo do alinhamento entre o desenvolvimento dos negcios, a gesto da companhia e as diretrizes do Plano Estratgico, dando suporte ao processo decisrio da Alta Administrao.

Comits de Gesto
Fruns para amadurecimento e aprofundamento de temas a serem apresentados ao Comit de Negcios, com o qual trabalham de forma articulada.
Esta integrao tambm existe entre os Comits de Gesto e em seu relacionamento com os Comits do Conselho de Administrao. A companhia conta
atualmente com os seguintes Comits de Gesto: Explorao e Produo;
Abastecimento; Gs e Energia; Recursos Humanos; Segurana, Meio Ambiente e Sade; Anlise de Organizao e Gesto; Tecnologia da Informao; Controles Internos; Riscos; Tecnologia Petrobras; Responsabilidade Social e Ambiental e Marketing e Marcas.

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Atividades de aplicao
1. Discorra sobre como o auditor pode efetuar a evidenciao da avaliao dos controles internos dentro de uma organizao.
2. Explique a relao que existe entre a auditoria e a prtica de governana corporativa nas entidades.
3. A Lei Sarbanes-Oxley (SOX) impe algumas limitaes prestao de
contas dos auditores independentes. Comente sobre as principais restries nos trabalhos de auditoria independente previstas na legislao americana.

Referncias
AMERICAN INSTITUTE OF CPAS (AICPA). Disponvel em: <www.aicpa.com>. Acesso
em: 08 nov. 2010.
ANDRADE, Armando. Eficcia, Eficincia e Economicidade: como atingi-las atravs de adequados sistemas de controles internos. So Paulo: CBL, 1999.
BORGERTH, Vnia Maria da Costa. SOX: entendendo a Lei Sarbanes-Oxley. So
Paulo: Thompson, 2007.
COMISSO DE VALORES MOBILIRIOS. Cartilha Recomendaes da CVM sobre
Governana Corporativa. Publicada em: jun. 2002. Disponvel em: <www.cvm.
gov.br/port/public/publ/cartilha/cartilha.doc>. Acesso em: 26 nov. 2010.
COMISSO DE VALORES MOBILIRIOS. Disponvel em: <www.cvm.gov.br>.
Acesso em: 08 nov. 2010.
DELOITTE. Governana Corporativa: Sarbanes-Oxley. Disponvel em: <www.deloitte.com.br>. Acesso em: 11 nov. 2010.
INSTITUTO BRASILEIRO DE AUDITORES INDEPENDENTES. Curso Bsico de Auditoria. So Paulo: Atlas, 1989.
IUDCIBUS, Srgio. Teoria da Contabilidade. 10. ed. So Paulo: Atlas, 2010.
PETROBRAS. Informaes Anuais: informaes sobre governanacorporativa.
Publicado em: 22 dez. 2009. Disponvel em: <http://petrobrasri.Infoinvest.com.
br/modulos/arquivo_IAN.asp?arquivo=00951080.WAN&codcvm=009512&langu
age=ptb>. Acesso em: 28 nov. 2010.
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Controle interno e governana corporativa

Gabarito
1. A evidenciao da avaliao dos controles internos de uma organizao pode se dar atravs de documentao elaborada pelo auditor por
meio de questionrios narrativos, questionrios com respostas fechadas (sim/no), elaborao de fluxogramas dos processos, ou da descrio propriamente dita. Cada uma dessas documentaes atende a
finalidades especficas, sendo que o auditor dever ter o discernimento necessrio para coletar informaes na empresa que possibilitem
o julgamento sobre o grau de confiana que desejar depositar nos
controles internos.
2. A governana corporativa est diretamente relacionada auditoria,
uma vez que o auditor estar mais confortvel para opinar sobre as
demonstraes financeiras a partir do momento que a empresa tiver
transparncia, divulgando adequadamente as suas operaes a todos
os usurios das informaes financeiras. A empresa, aplicando os conceitos, fundamentos e tcnicas de governana corporativa, transmitir
ao auditor maior segurana e controle de todas as suas operaes.
3. Com a finalidade de proporcionar mais independncia das auditorias externas, a Lei SOX restringiu uma srie de servios considerados
como incompatveis com a atividade de auditoria, tais como: realizar
trabalhos de contabilidade relacionados preparao dos registros
que sero auditados, servios de avaliao, terceirizao da auditoria
interna, funes relacionadas rea de recursos humanos, consultorias, entre outros.

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Relatrio de auditoria

Neste captulo abordaremos a forma de elaborao do relatrio de auditoria na forma longa, normalmente realizada pelos auditores internos, e
a forma e espcies de relatrio de auditoria na forma curta, emitida pelos
auditores independentes.

A importncia do relatrio de auditoria na


forma longa
O relatrio longo de auditoria consiste na ltima etapa a ser cumprida
pelo auditor, aps ter empregado todas as tcnicas, aplicado as normas e
haver sistematizado o seu trabalho atravs da documentao de auditoria.
na correta elaborao do relatrio que o auditor ir levar administrao de uma entidade o produto do seu trabalho, considerando que, para a
organizao, o que mais importa so os resultados que a auditoria venha a
proporcionar para a empresa.
De acordo com Cordeiro (2009, p. 44),
O que no pode ocorrer que todas as etapas anteriores da auditoria tenham ocorrido
com o mximo de esmero, e justamente ao final, que seria a coroao de um trabalho
desempenhado com o mximo cuidado, o auditor coloca tudo a perder, com textos
demasiadamente tcnicos, pouco atraentes, pontos levantados sem argumentaes
lgicas, e pior, com erros gramaticais.

Por tudo isso, que o auditor no pode perder a oportunidade de


vender corretamente a sua imagem e a do seu departamento. No queremos com isso incentivar que os relatrios sejam fantasiosos ou enganosos,
mas que seu contedo agregue valor tanto para a organizao quanto para
quem o fez.
Conforme Attie (1986), a partir de um relatrio adequado a administrao
pode aprender a aceitar a preciso, a objetividade e o bom senso do auditor
e, a partir de ento, transformar os relatrios de auditoria em fonte de consulta e aprimoramento dos seus controles.

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Relatrio de auditoria

Finalidade do relatrio de auditoria na


forma longa
Para Cordeiro (2009, p. 44), a finalidade principal de um relatrio longo
de auditor transmitir as informaes coletadas no decorrer do trabalho, as
observaes feitas pela auditoria, alm de apresentar as possveis sugestes
de melhoria em relao aos processos atuais.
O relatrio de auditoria deve ter por finalidade proporcionar ao leitor
uma interpretao cristalina sobre como andam as operaes, controles e
registros da empresa, onde o auditor apresentar a sua viso ao leitor, e na
medida do possvel sempre acompanhada por sugestes factveis para a
rea ou tipo de empresa auditada.
Deve-se ter em mente que a pessoa que ir ler o relatrio s vezes deposita expectativas demasiadas em relao ao trabalho executado pelo auditor,
como se no relatrio estivessem apontadas todas as solues dos problemas
da sua empresa.
No podemos nos olvidar, ainda, de que algumas vezes o leitor do relatrio no possui conhecimentos especficos sobre o que est escrito, de tal
maneira que o relatrio deve ser redigido sempre com a finalidade de ser
uma informao autoexplicativa, sem a necessidade de haver uma pessoa
como tradutora daquilo que est escrito.

Tcnicas para elaborao do relatrio de


auditoria na forma longa
Como o relatrio de auditoria deve ser o elo de ligao entre o auditor e
os diversos usurios que o recebam, necessrio que seja desenvolvido com
tcnica e apurado rigor metodolgico, de tal sorte que atinja a sua finalidade
principal que a de informar.
A destreza no desenvolvimento de um relatrio somente obtida com
experincia, que normalmente conseguida com muito esforo, dedicao
e esmero.
No existe um padro universal de redao de relatrio de auditoria,
porm seguindo a linha de raciocnio de S (1998), necessrio ter como
requisitos bsicos os seguintes elementos:
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Relatrio de auditoria

Clareza
O relatrio deve ser escrito de forma a ser entendido por quem vai examin-lo. Quando destinado administrao, no deve ter excesso de termos
tcnicos, nem expresses que possam vir a gerar mais dvidas do que
esclarecimentos.
A clareza somente obtida quando efetivamente o auditor tambm entendeu corretamente o que foi auditado, tendo assim propriedade para expressar adequadamente no relatrio aquilo que ele vivenciou.
O uso de sentenas curtas, palavras comuns, emprego de uma sequncia lgica, aliada ausncia de omisses de fatos e detalhes importantes,
contribuem para a compreenso do relatrio.

Objetividade
A objetividade na redao do relatrio de auditoria muito importante,
considerando que normalmente ele direcionado a pessoas extremamente
ocupadas e que leem apenas aquilo que essencial.
Evitar o excesso de informaes inteis, bem como abordar diretamente o
assunto, facilitam a leitura e conduzem a relatrios mais diretos e objetivos.
Todavia no podemos confundir objetividade com superficialidade, pois
relatrios com falta de informaes so geralmente mais inteis do que relatrios mais abrangentes.
O segredo abordar os temas como em uma conversa franca, sem rodeios, ao ponto que se quer chegar.

Mtodo
A padronizao exigida em todas as fazes da auditoria, inclusive na da
elaborao dos relatrios, portanto esta deve ser desenvolvida dentro de
uma linha metodolgica que conduza a concluses com maior facilidade.
A melhor forma de apresentar o assunto ordenar sequencialmente iniciando por aqueles que o auditor julga como sendo os mais importantes, os
quais exigiram uma atuao imediata da empresa, seguido daqueles temas
de importncia mdia e terminando com os menos importantes.
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Relatrio de auditoria

Quanto ao tipo de letra, padres de pargrafos e margens, sugerimos


que o auditor siga as normas j consagradas de metodologia da pesquisa,
pois os relatrios de auditoria so trabalhos cientficos.

Habilidade
A habilidade de expresso atravs do relatrio obtida com a experincia
do auditor, pois quanto mais escrever, certamente melhor estar capacitado
para expressar suas ideias, crticas e sugestes.
Ao elaborar o relatrio o auditor deve ter em mente que jamais esta pea
deve ser desenvolvida com cunho pessoal, rancor ou atrito que eventualmente tenha ocorrido no processo da auditoria.
Expresses depreciativas sobre as pessoas, crticas mal fundamentadas e comentrios com enfoques pessoais devem ser evitados ao mximo,
de modo que o relatrio transmita a informao corretamente de forma
neutra.

Imparcialidade
A imparcialidade deve existir em todas as etapas da auditoria e principalmente na redao do relatrio. Ao auditor no cabe a funo de explicar
cansativamente o erro de determinada rea, e pior, justificar por que a rea
errou.
A redao deve conservar a imparcialidade, de modo a transmitir ao leitor
a necessria segurana de que os trabalhos foram executados livres de vnculos pessoais, que poderiam comprometer a lisura com que houve a execuo da auditoria.

Preciso
Na redao do relatrio de auditoria deve existir total confiana da pessoa
que est lendo em relao forma com que foram executados os trabalhos.
O relatrio deve ser desenvolvido e fundamentado de tal maneira que transmita ao leitor completa confiana e verdades irrefutveis, no permitindo a
desconfiana sobre a abrangncia dos trabalhos executados.

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Relatrio de auditoria

Deve-se tomar muito cuidado em relao s expresses que na sua essncia colocam dvidas em relao ao que efetivamente foi executado
e examinado, dando a impresso de que os trabalhos foram feitos com
superficialidade.
Expresses tais como apuramos algumas divergncias nos pagamentos,
tudo leva a acreditar que os clculos esto corretos, nos parece que a empresa recebeu o valor devido, so frases que devem ser abolidas da redao,
pois no esclarecem e tampouco transmitem segurana sobre a completa
execuo dos trabalhos, pois no so convincentes.

Facilidade de leitura
O relatrio deve proporcionar ao leitor a compreenso dos textos no
menor tempo possvel. Isto obtido normalmente com frases curtas e bem
elaboradas, sem palavras rebuscadas que dificultem a interpretao do
texto.
O auditor deve ter em mente que s vezes palavras difceis podem cansar o leitor, bem como desviar a ateno do foco principal do texto, levar por
terra todo o esforo do auditor e transmitir administrao uma mensagem
que no seja a desejada.

Estilo
O relatrio deve ser adaptado ao estilo conveniente para o qual foram
executados os exames de auditoria, devendo ser conservada a padronizao
para situao.
Assim poderiam ser desenvolvidos relatrios diferenciados de acordo
com a exigncia da situao, tais como:

Relatrios preliminares
 Relatrios peridicos, emitidos durante o andamento de uma auditoria;
 Apresentam maior simplicidade na formulao;
 So geis na discusso dos pontos junto ao auditado.

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Relatrio de auditoria

Relatrios finais
 So completos e abrangentes;
 Incluem informaes quanto natureza dos assuntos, escopo do trabalho e ndice de pontos;
 Incluem, alm dos fatos e recomendaes, uma opinio geral sobre a
rea auditada.

Relatrios especiais
 Originrios de trabalhos de natureza especial, como por exemplo:
 Compra de uma empresa;
 Avaliao de um projeto especfico;
 Acompanhamento da fabricao de equipamento de grande porte
adquirido pela empresa;
 Assuntos confidenciais, que no podem ser tratados em relatrios normais;
 Trabalhos especficos, como: apreciao da atuao de executivos; suposies de fraudes etc.

Cautela
Na elaborao de relatrios, voltados investigao de fraudes, o auditor deve fazer acusaes, crticas ou denncias somente depois de ter total
certeza dos fatos, evitando que suas argumentaes tenham sido realizadas
somente com informaes, sem constataes e comprovaes adequadas.
Devem ficar claros na redao todos os elementos que deram a convico
ao auditor para acusar, delatar ou criticar determinadas operaes e/ou pessoas, de modo que a segurana da opinio no seja desfeita por trabalhos
executados com superficialidade.

Oportunidade
O relatrio deve ser desenvolvido com tempestividade, ou seja, no tempo
certo, de nada adiantando o administrador de uma empresa ter em mos to
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Relatrio de auditoria

importante documento, se os fatos e processos analisados j esto defasados pelo tempo.


Por essa razo que s vezes necessria a emisso de relatrios intermedirios de modo que as sugestes, recomendaes e crticas do auditor
sejam tempestivas e possam efetivamente contribuir para a correo dos
rumos na empresa.

Diferena entre relatrio de auditoria na


forma longa e na forma curta
Passaremos a discorrer sobre as principais diferenas conceituais e estruturais de apresentao do relatrio de auditoria na forma longa e na forma
curta.

Relatrio na forma longa


o documento que tem por objetivo informar o resultado dos trabalhos
executados, bem como apontar recomendaes de melhoria em determinados processos que apresentaram no conformidades, de acordo com programa previamente planejado.
Neste tipo de relatrio o auditor deve descrever detalhadamente os problemas encontrados, evidenciando as possveis causas que esses problemas
podero ocasionar para a empresa, se que j no ocasionaram, e recomendar solues factveis para eliminar, ou minimizar as ocorrncias.
Este relatrio mais comum em auditorias internas, que so realizadas
por empregados da empresa auditada, pois esses tm mais tempo e normalmente conhecem com maior profundidade sobre as operaes e controles
internos da empresa auditada.
Todavia, os auditores independentes tambm emitem esse documento,
normalmente em menor grau de profundidade e detalhamento que aquele
emitido pelos auditores internos.

Exemplo
De acordo com modelo apresentado por Cordeiro (2009), a estrutura do
relatrio na forma longa pode ser realizada da seguinte maneira:
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Relatrio de auditoria

RELATRIO COMENTADO DE AUDITORIA


Curitiba, 20 de agosto de 2009.

Diretoria da Empresa CLAUMAR.


Prezados Senhores
Realizamos, ao final do ms de julho e no transcorrer do ms de agosto de
2009, auditoria contbil e operacional sobre os principais processos administrativos, financeiros e contbeis da entidade, com o objetivo de emisso de
relatrio sobre os trabalhos desenvolvidos.
Nossos exames foram conduzidos de acordo com as prticas usuais de
auditoria e incluram a realizao de exames documentais base de testes,
de maneira que pudssemos consubstanciar as nossas concluses.
Efetuamos trabalho de auditoria fundamentado basicamente na contabilidade, no entanto procuramos analisar processos internos da entidade que
fizeram parte do escopo dos exames, de modo a opinar sobre a adequao
dos controles.
O relatrio desenvolvido est distribudo da seguinte maneira:
1.0 Auditoria Operacional Pontos de Controles Internos
2.0 Auditoria Contbil Comentrios sobre as prticas contbeis
Em cada oportunidade procuramos apresentar a situao atual, bem
como externar a nossa opinio sobre melhores prticas que poderiam ser
adotadas, de modo que os trabalhos desenvolvidos efetivamente agreguem
valor para a entidade.
Ressaltamos a morosidade que tivemos na realizao da auditoria, nesta
oportunidade, decorrente do aumento no volume de operaes administrativas, financeiras e contbeis da entidade, substituio do encarregado da
rea financeira e atraso nas conciliaes da contabilidade, pela falta de documentao, o que comprometeu o andamento normal dos nossos trabalhos.
A seguir esto detalhados os itens abordados, e desde j colocamo-nos
disposio para o esclarecimento de eventuais dvidas.
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Relatrio de auditoria

Auditoria operacional
1.0 Pontos de controles internos
Destacamos que vrios dos pontos, a seguir relatados, j foram objeto de
apontamentos nas ltimas auditorias, no entanto, continuam sem solues,
o que aumenta a fragilidade nos controles internos.
Ressaltamos que um dos principais riscos a que a entidade est exposta
em relao a contingncias fiscais, pois est deixando de cumprir obrigaes
regulamentadas em legislao, como por exemplo a reteno e posterior recolhimento de impostos, onde no fazendo responde solidariamente caso
os seus prestadores de servios no recolham tais tributos.
Passaremos a discorrer sobre os principais pontos de controles internos
que ao nosso ver deveriam ser aprimorados, de modo a proporcionar maior
aderncia aos processos atuais.
Procuramos expressar a nossa opinio sobre a situao atual, bem como
apontar possveis caminhos e solues para a melhoria nos controles internos atualmente deficitrios.
Caixa Ausncia de conciliao e formalizao da escriturao
Na realizao da auditoria sobre o saldo da conta caixa, observamos que
a entidade possui numerrio disponvel tanto em Curitiba quanto em Cascavel, porm em ambos os locais o saldo contbil no estava devidamente
conciliado, conforme demonstramos:
Em Cascavel
Observamos que a partir de fevereiro de 2009 houve a criao de um
caixa destinado aos gastos do projeto CMRC, na cidade de Cascavel, onde
todos os meses apresentaram saldo contbil negativo, situao tecnicamente inadequada, considerando que no pode sair mais dinheiro do que o
saldo que deveria existir.
O fato demonstra total ausncia de conciliao das movimentaes, alm
de possvel mistura de dinheiro particular, com dinheiro da entidade, o que
contrrio s boas prticas administrativas.
Constatamos que houve a realizao de uma auditoria na cidade de Cascavel, efetuada pela empresa CCA Consultoria Contbil e Administrativa S/S
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Relatrio de auditoria

Ltda., buscando evidncias da real composio do caixa, porm sem efetividade, uma vez que o saldo do balancete da referida conta, em 31/07/2009,
continuava negativo no valor de R$500,00.
Em Curitiba
Efetuamos, no dia 11/08/2009, contagem fsica do caixa, na presena do
Sr. Joo das Coves, com o objetivo de remontar o saldo que deveria existir
em 31/07/2009, tendo apresentado a seguinte composio:
Contagem do caixa
Saldo contbil do balancete de 31/07/2009

R$645,38

Balancete

Documentos no caixa referentes a pagamentos com juros

R$(131,96)

(a)

Pagamentos diversos atravs de recibos, notas e RPA

R$(553,27)

(b)

Subtotal

R$(39,85)

R$5,00

Saldo em dinheiro no dia 11/08/2009


Diferena no caixa

R$(34,85)

(c)

a) Pagamentos de juros em decorrncia de atraso na liquidao das


obrigaes.
b) Observamos a existncia de documentos de competncia de
junho e julho/2009, os quais j deveriam ter sido contabilizados
nos respectivos meses.
c) Saldo negativo no caixa em razo da pessoa responsvel ter pago
compromissos da entidade com recursos particulares.
Obs.: Segundo informaes da responsvel pelo caixa, no perodo de
01 a 11/08/2009, no houve entrada de recursos no caixa de qualquer natureza.
Diante das situaes acima expostas, recomendamos:
1. Que haja efetivamente a conciliao de ambos os caixas, regularizando o saldo negativo apresentado tanto em Cascavel quanto
em Curitiba. Se constatado o pagamento de despesas da entidade com recursos dos responsveis pelo caixa, que haja um documento formal, assinado por representante legal da entidade,
autorizando o reembolso do valor aos favorecidos.

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Relatrio de auditoria

2. Que a entidade passe a adotar a escriturao diria do caixa, atravs de documento prprio denominado boletim de caixa, onde
efetivamente sejam transcritos todos os registros medida que
ocorrem, evitando assim pagamentos de despesas da federao
com recursos dos responsveis pelo caixa.
3. Que seja estabelecido um limite de fundo fixo, que seria o valor
mximo de saldo que poderia permanecer no caixa, controlando
assim os suprimentos e pagamentos realizados atravs desta modalidade.

Relatrio na forma curta


O relatrio na forma curta, anteriormente NBC TA 700 Formao da
Opinio e Emisso do Relatrio do Auditor Independente sobre Demonstraes Contbeis, era denominado parecer de auditoria.
A NBC TA 700 alm de alterar a nomenclatura do documento que exprime
a opinio do auditor, que era denominado parecer, e agora de relatrio do
auditor independente, traz profundas alteraes na estrutura de apresentao desse documento.
De acordo com a NBC TA 700, no item 6, os objetivos do auditor independente, so:
(a) formar uma opinio sobre as demonstraes contbeis com base na avaliao das
concluses atingidas pela evidncia de auditoria obtida; e
(b) expressar claramente essa opinio por meio de relatrio de auditoria por escrito que
tambm descreve a base para a referida opinio.

Cabe ressaltar que esse documento s pode ser emitido pelo auditor independente, ou seja, aquele que no empregado da empresa auditada,
sendo obrigatria a sua publicao em jornal de grande circulao, para as
empresas que possuem aes negociadas na bolsa de valores.
Auditores internos no podem emitir documentao dessa natureza.

Espcies de relatrios do auditor independente


Segundo a Resoluo 1231 do Conselho Federal de Contabilidade (CFC),
emitida em 27/11/2009, que aprovou a NBC TA 700, existem quatro tipos de
relatrio dos auditores independentes, a saber:
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Relatrio de auditoria

 Opinio no modificada ou sem modificaes;


 Opinio modificada1 (trs tipos), a saber:

Detalhada na NBC TA 705


Modificaes na Opinio
do Auditor Independente.

 opinio com ressalva;


 opinio adversa;
 absteno de opinio.

Opinio no modificada ou sem modificaes


a opinio expressa pelo auditor quando ele conclui que as demonstraes contbeis so elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo
com a estrutura de relatrio financeiro aplicvel.
Na NBC TA 700, constam diversas indicaes que sinalizam a possibilidade da emisso de um relatrio com opinio no modificada, sendo que destacamos os itens 11, 12 e 13 a seguir:
11. Para formar essa opinio, o auditor deve concluir se obteve segurana razovel
sobre se as demonstraes contbeis tomadas em conjunto no apresentam distores
relevantes, independentemente se causadas por fraude ou erro. Essa concluso deve
levar em considerao:
(a) a concluso do auditor, de acordo com a NBC TA 330, sobre se foi obtida evidncia de
auditoria apropriada e suficiente (item 26);
(b) a concluso do auditor, de acordo com a NBC TA 450, sobre se as distores no
corrigidas so relevantes, individualmente ou em conjunto (item 11); e
(c) as avaliaes requeridas pelos itens 12 a 15.
12. O auditor deve avaliar se as demonstraes contbeis so elaboradas, em todos os
aspectos relevantes, de acordo com os requisitos da estrutura de relatrio financeiro
aplicvel. Essa avaliao deve incluir a considerao dos aspectos qualitativos das
prticas contbeis da entidade, incluindo indicadores de possvel tendenciosidade nos
julgamentos da administrao (ver itens A1 a A3).
13. O auditor especificamente deve avaliar se, segundo os requisitos da estrutura de
relatrio financeiro aplicvel:
(a) as demonstraes contbeis divulgam adequadamente as prticas contbeis
selecionadas e aplicadas;
(b) as prticas contbeis selecionadas e aplicadas so consistentes com a estrutura de
relatrio financeiro aplicvel e so apropriadas;
(c) as estimativas contbeis feitas pela administrao so razoveis;
(d) as informaes apresentadas nas demonstraes contbeis so relevantes, confiveis,
comparveis e compreensveis;
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Relatrio de auditoria

(e) as demonstraes contbeis fornecem divulgaes adequadas para permitir que


os usurios previstos entendam o efeito de transaes e eventos relevantes sobre as
informaes includas nas demonstraes contbeis (ver item A4); e
(f ) a terminologia usada nas demonstraes contbeis, incluindo o ttulo de cada
demonstrao contbil, apropriada.

Opinio sem modificao exemplo


Transcrevemos a seguir o modelo de relatrio de auditoria que consta no
Apndice da NBC TA 700, no seu Exemplo 1:
Exemplo 1: As circunstncias incluem o seguinte:
 auditoria de conjunto completo de demonstraes contbeis;
 as demonstraes contbeis foram elaboradas para fins gerais pela
administrao da entidade de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil;
2

No caso do relatrio
cobrir outros aspectos
legais e regulatrios, seria
necessrio um subttulo
para especificar que essa
primeira parte do relatrio
refere-se s demonstraes contbeis e, aps a
opinio sobre elas e eventuais pargrafos de nfase
e de outros assuntos, seria
incluso outro subttulo.

 os termos do trabalho de auditoria refletem a descrio da responsabilidade da administrao pelas demonstraes contbeis na NBC TA
210.
Relatrio do(s) auditor(es) independente(s) sobre as demonstraes
contbeis2

3
Embora a Estrutura Conceitual para Elaborao
e Apresentao de Demonstraes Contbeis
utilizada no Brasil determine a apresentao de
demonstraes contbeis
de forma comparativa e a
Lei das Sociedades Annimas fale em apresentao
dos valores correspondentes do exerccio anterior, no existe nenhuma
determinao legal que
estabelea que o relatrio
do auditor independente
deva incluir tambm opinio sobre o ano anterior,
portanto, esta e as demais
normas de auditoria que
tratam da emisso de relatrio adotam integralmente o modelo internacional
em que o relatrio cobre
somente o ano corrente.

(Destinatrio apropriado)
Examinamos as demonstraes contbeis da Companhia ABC, que compreendem o balano patrimonial em 31 de dezembro de 20X13 e as respectivas demonstraes4 do resultado, das mutaes do patrimnio lquido e
dos fluxos de caixa para o exerccio findo naquela data, assim como o resumo
das principais prticas contbeis e demais notas explicativas.
Responsabilidade da administrao sobre as demonstraes contbeis
A administrao da companhia responsvel pela elaborao e adequada apresentao dessas demonstraes contbeis de acordo com as prticas
contbeis adotadas no Brasil e pelos controles internos que ela determinou
como necessrios para permitir a elaborao de demonstraes contbeis
livres de distoro relevante, independentemente se causada por fraude ou
erro.

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4
No caso em que incluir
demonstraes consolidadas ou outras demonstraes, como a Demonstrao do Valor Adicionado,
este pargrafo e o da opinio devem ser adaptados.

185

Relatrio de auditoria
5

Adaptar no caso de auditor pessoa fsica ou firma


individual.

Responsabilidade dos auditores independentes5


Nossa responsabilidade a de expressar uma opinio sobre essas demonstraes contbeis com base em nossa auditoria, conduzida de acordo
com as normas brasileiras e internacionais de auditoria. Essas normas requerem o cumprimento de exigncias ticas pelos auditores e que a auditoria
seja planejada e executada com o objetivo de obter segurana razovel de
que as demonstraes contbeis esto livres de distoro relevante.
Uma auditoria envolve a execuo de procedimentos selecionados para
obteno de evidncia a respeito dos valores e divulgaes apresentados nas
demonstraes contbeis. Os procedimentos selecionados dependem do julgamento do auditor, incluindo a avaliao dos riscos de distoro relevante
nas demonstraes contbeis, independentemente se causada por fraude ou
erro. Nessa avaliao de riscos, o auditor considera os controles internos relevantes para a elaborao e adequada apresentao das demonstraes contbeis da companhia para planejar os procedimentos de auditoria que so apropriados nas circunstncias, mas no para fins de expressar uma opinio6 sobre
a eficcia desses controles internos da companhia7. Uma auditoria inclui,
tambm, a avaliao da adequao das prticas contbeis utilizadas e a razoabilidade das estimativas contbeis feitas pela administrao, bem como a avaliao da apresentao das demonstraes contbeis tomadas em conjunto.

6
Nas circunstncias em
que o auditor tambm tem
a responsabilidade de expressar uma opinio sobre
a eficcia dos controles
internos, em conjunto com
a auditoria das demonstraes contbeis, a redao
desta sentena seria como
segue: Nessas avaliaes
de risco, o auditor considera os controles internos
relevantes para a elaborao e adequada apresentao das demonstraes
contbeis da entidade para
planejar procedimentos de
auditoria que so apropriados nas circunstncias.

Acreditamos que a evidncia de auditoria obtida suficiente e apropriada para fundamentar nossa opinio.
Opinio

7
Nas circunstncias em
que o auditor tambm
tem a responsabilidade
de expressar uma opinio
sobre a eficcia dos controles internos em conjunto com a auditoria das
demonstraes contbeis,
a redao desta sentena
seria como segue: Nessas
avaliaes de risco, o auditor considera os controles
internos relevantes para
a elaborao e adequada
apresentao das demonstraes contbeis
da entidade para planejar
procedimentos de auditoria que so apropriados
nas circunstncias.

Em nossa opinio, as demonstraes contbeis anteriormente referidas


apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posio
patrimonial e financeira da Entidade ABC em 31 de dezembro de 20X1, o desempenho de suas operaes e os seus fluxos de caixa para o exerccio findo
naquela data, de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil.
[Local (localidade do escritrio de auditoria que emitiu o relatrio) e data do
relatrio do auditor independente]
[Nome do auditor independente (pessoa fsica ou jurdica)]
[Nome do profissional (scio ou responsvel tcnico, no caso de o auditor ser
pessoa jurdica)]
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Relatrio de auditoria

[Nmeros de registro no CRC da firma de auditoria e do profissional que


assina o relatrio]
[Assinatura do auditor independente]

Opinio modificada
De acordo com a NBC TA 705 (Modificaes na Opinio do Auditor Independente), instituda pela Resoluo 1.232/2009, o seu item 2 estabelece que
a deciso sobre que tipo de opinio modificada apropriada depende da:
 natureza do assunto que deu origem modificao, ou seja, se as demonstraes contbeis apresentam distoro relevante ou, no caso de
impossibilidade de obter evidncia de auditoria apropriada e suficiente, podem apresentar distoro relevante;
 opinio do auditor sobre a disseminao dos efeitos ou possveis efeitos do assunto sobre as demonstraes contbeis.

Determinao do tipo de modificao na


opinio do auditor independente
Seguindo o disposto nos itens 7 a 10 da NBC TA 705, passaremos a apresentar os tipos de modificaes na opinio do auditor independente.

Opinio com ressalva


7. O auditor deve expressar uma opinio com ressalva quando:
(a) ele, tendo obtido evidncia de auditoria apropriada e suficiente, conclui que as
distores, individualmente ou em conjunto, so relevantes, mas no generalizadas nas
demonstraes contbeis; ou
(b) ele no consegue obter evidncia apropriada e suficiente de auditoria para suportar sua
opinio, mas ele conclui que os possveis efeitos de distores no detectadas, se houver,
sobre as demonstraes contbeis poderiam ser relevantes, mas no generalizados.

Opinio adversa
8. O auditor deve expressar uma opinio adversa quando, tendo obtido evidncia de
auditoria apropriada e suficiente, conclui que as distores, individualmente ou em
conjunto, so relevantes e generalizadas para as demonstraes contbeis.
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187

Relatrio de auditoria

Absteno de opinio
9. O auditor deve abster-se de expressar uma opinio quando no consegue obter
evidncia de auditoria apropriada e suficiente para suportar sua opinio e ele conclui
que os possveis efeitos de distores no detectadas, se houver, sobre as demonstraes
contbeis poderiam ser relevantes e generalizadas.
10. O auditor deve abster-se de expressar uma opinio quando, em circunstncias
extremamente raras envolvendo diversas incertezas, o auditor conclui que,
independentemente de ter obtido evidncia de auditoria apropriada e suficiente sobre
cada uma das incertezas, no possvel expressar uma opinio sobre as demonstraes
contbeis devido possvel interao das incertezas e seu possvel efeito cumulativo
sobre essas demonstraes contbeis.

8
Ttulo no plural em
decorrncia do uso mais
frequente pelas firmas
(pessoa jurdica), todavia
deve ser adaptado s circunstncias de auditor
pessoa fsica.

Opinio com ressalva exemplo


Transcrevemos a seguir o modelo de relatrio de auditoria que consta no
Apndice da NBC TA 705, no seu Exemplo 1.

No caso do relatrio
cobrir outros aspectos
legais e regulatrios, seria
necessrio um subttulo
para especificar que essa
primeira parte do relatrio refere-se s demonstraes contbeis e aps a
opinio sobre elas e eventuais pargrafos de nfase
e de outros assuntos, seria
incluso outro subttulo.

Exemplo 1: As circunstncias incluem o seguinte:


 auditoria do conjunto completo de demonstraes contbeis para fins gerais elaboradas pela administrao da entidade de acordo com as prticas
contbeis adotadas no Brasil;

10

Embora a Estrutura
Conceitual para Elaborao e Apresentao de
Demonstraes
Contbeis utilizada no Brasil
determine a apresentao
de demonstraes contbeis de forma comparativa e a Lei das Sociedades Annimas fale em
apresentao dos valores
correspondentes do exerccio anterior, no existe
nenhuma determinao
legal que estabelea que
o relatrio do auditor independente deva incluir
tambm opinio sobre
o ano anterior, portanto,
esta e as demais Normas
de auditoria que tratam
da emisso de relatrio
adotam integralmente o
modelo internacional em
que o relatrio cobre somente o ano corrente.

 os termos do trabalho de auditoria refletem a descrio da responsabilidade da administrao sobre as demonstraes contbeis na NBC TA 210;
 os estoques esto superavaliados. A distoro considerada relevante,
mas no generalizada para as demonstraes contbeis.
Relatrio dos auditores independentes sobre as demonstraes
contbeis8
[Destinatrio apropriado]9
Examinamos as demonstraes contbeis da Companhia ABC, que compre-

11

No caso de tambm incluir demonstraes consolidadas, adaptar o texto,


inclusive no que tange a
incluso da expresso e
controladas. De forma similar, caso o exame inclua
outras
demonstraes
(exemplo Demonstrao
do Valor Adicionado),
este pargrafo e o da opinio tambm devem ser
adaptados.

endem o balano patrimonial em 31 de dezembro de 20X110 e as respectivas demonstraes do resultado, das mutaes do patrimnio lquido e dos fluxos de
caixa11 para o exerccio findo naquela data, assim como o resumo das principais
prticas contbeis e demais notas explicativas.

188

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Relatrio de auditoria

Responsabilidade da administrao12 da companhia sobre as demonstraes contbeis


A administrao da companhia responsvel pela elaborao e adequada apresentao dessas demonstraes contbeis de acordo com as prticas
contbeis adotadas no Brasil e pelos controles internos que ela determinou
como necessrios para permitir a elaborao de demonstraes contbeis
livres de distoro relevante, independentemente se causada por fraude ou
erro.
Responsabilidade dos auditores independentes13
Nossa responsabilidade a de expressar uma opinio sobre essas demonstraes contbeis com base em nossa auditoria, conduzida de acordo com
as normas brasileiras e internacionais de auditoria. Essas normas requerem o
cumprimento de exigncias ticas pelos auditores e que a auditoria seja planejada e executada com o objetivo de obter segurana razovel de que as demonstraes contbeis esto livres de distoro relevante.
Uma auditoria envolve a execuo de procedimentos selecionados para
obteno de evidncia a respeito dos valores e divulgaes apresentados nas
demonstraes contbeis. Os procedimentos selecionados dependem do julgamento do auditor, incluindo a avaliao dos riscos de distoro relevante nas
demonstraes contbeis, independentemente se causada por fraude ou erro.
Nessa avaliao de riscos, o auditor considera os controles internos relevantes
para a elaborao e adequada apresentao das demonstraes contbeis da
companhia para planejar os procedimentos de auditoria que so apropriados
nas circunstncias, mas no para fins de expressar uma opinio sobre a eficcia desses controles internos da companhia14. Uma auditoria inclui, tambm, a
avaliao da adequao das prticas contbeis utilizadas e a razoabilidade das
estimativas contbeis feitas pela administrao, bem como a avaliao da apresentao das demonstraes contbeis tomadas em conjunto.
Acreditamos que a evidncia de auditoria obtida suficiente e apropriada
para fundamentar nossa opinio.
Base para opinio com ressalva
Os estoques da companhia esto apresentados no balano patrimonial por $
xxx. A administrao no avaliou os estoques pelo menor valor entre o custo e o
valor lquido de realizao, mas somente pelo custo, o que representa um desvio
em relao s prticas contbeis adotadas no Brasil. Os registros da companhia
indicam que, se a administrao tivesse avaliado os estoques pelo menor valor
entre o custo e o valor lquido de realizao, teria sido necessrio uma proviso
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189

12
Ou outro termo que
seja apropriado no contexto da estrutura legal
especfica. Para relatrios emitidos no Brasil
sobre entidades brasileiras deve ser utilizada
essa expresso.

13
Adaptar no caso de
auditor pessoa fsica ou
firma individual.

14
Nas circunstncias em
que o auditor tambm
tem a responsabilidade
de expressar uma opinio
sobre a eficcia dos controles internos em conjunto com a auditoria das
demonstraes contbeis,
a redao dessa sentena
seria como segue: Nessas
avaliaes de risco, o auditor considera os controles
internos relevantes para
a elaborao e adequada
apresentao das demonstraes contbeis
da entidade para planejar
procedimentos de auditoria que so apropriados
nas circunstncias.

Relatrio de auditoria

de $ xxx para reduzir os estoques ao valor lquido de realizao. Consequentemente, o lucro lquido e o patrimnio lquido teriam sido reduzidos em $ xxx e
$ xxx, respectivamente, aps os efeitos tributrios.
Opinio com ressalva
Em nossa opinio, exceto pelos efeitos do assunto descrito no pargrafo
Base para opinio com ressalva, as demonstraes contbeis anteriormente
referidas apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posio patrimonial e financeira da companhia ABC em 31 de dezembro de 20X1,
o desempenho de suas operaes e os seus fluxos de caixa para o exerccio
findo naquela data, de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil.
[Local (localidade do escritrio de auditoria que emitiu o relatrio)]
[Data do relatrio do auditor independente]
[Nome do auditor independente (pessoa fsica ou jurdica)]
[Nome do profissional (scio ou responsvel tcnico, no caso de o auditor ser
pessoa jurdica)]
[Nmeros de registro no CRC da firma de auditoria e do profissional que
assina o relatrio]
[Assinatura do auditor independente]

Ampliando seus conhecimentos

Recorte da NBC TA 706 pargrafos de nfase e


pargrafos de outros assuntos no relatrio do auditor independente. Apndices da citada norma
Apndice 1 (ver item 2)
Lista de normas de auditoria que contm exigncias para pargrafos
de nfase
Este apndice identifica itens em outras normas de auditoria que requerem do auditor a incluso de pargrafo de nfase no seu relatrio de auditoria em certas circunstncias.
190

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Relatrio de auditoria

A lista, a seguir, no substitui a considerao das exigncias, aplicao


relacionada e outros materiais explicativos nas normas de auditoria:
NBC TA 210 Concordncia com os Termos do Trabalho de Auditoria, item 19;
NBC TA 560 Eventos Subsequentes, itens 12(b) e 16;
NBC TA 570 Continuidade Operacional, item 19;
NBC TA 800 Consideraes Especiais Auditorias de Demonstraes
Contbeis Elaboradas de Acordo com Estruturas Conceituais de Contabilidade para Propsitos Especiais, item 14.
Apndice 2 (ver item 2)
Lista de normas de auditoria que contm exigncias para pargrafos
de outros assuntos
Este apndice identifica itens em outras normas de auditoria, que requerem do auditor a incluso de pargrafo de outros assuntos no seu relatrio
em certas circunstncias.
A lista, a seguir, no substitui a considerao das exigncias, aplicao
relacionada e outros materiais explicativos em normas de auditoria:
NBC TA 560 Eventos Subsequentes, itens 12(b) e 16;
NBC TA 710 Informaes Comparativas Valores Correspondentes e Demonstraes Contbeis Comparativas, itens 13, 14, 16, 17 e 19;
NBC TA 720 Responsabilidade do Auditor em Relao a Outras Informaes Includas em Documentos que Contenham Demonstraes Contbeis
Auditadas, item 10(a).
Apndice 3 (ver item A4)
Exemplo de relatrio de auditoria que inclui pargrafo de nfase
As circunstncias incluem:
 Auditoria de conjunto completo de demonstraes contbeis
elaborados pela administrao da entidade, em conformidade
com as prticas contbeis adotadas no Brasil.

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191

Relatrio de auditoria

 Os termos do trabalho de auditoria refletem a descrio da responsabilidade da administrao pelas demonstraes contbeis
na NBC TA 210.

1
Ttulo no plural em
decorrncia do uso mais
frequente pelas firmas
(pessoa jurdica), todavia
deve ser adaptado s circunstncias de auditor
pessoa fsica.

 H incerteza relativa a um assunto litigioso excepcional.


 Um desvio da estrutura de relatrio financeiro aplicvel resultou
em uma opinio com ressalva.

No caso do relatrio
cobrir outros aspectos
legais e regulatrios,
necessrio um subttulo
para especificar que essa
primeira parte do relatrio refere-se s demonstraes contbeis e aps a
opinio sobre elas e eventuais pargrafos de nfase
e de outros assuntos, seria
incluso outro subttulo.

 Alm da auditoria das demonstraes contbeis, o auditor pode


ter outras responsabilidades exigidas pela lei local. No Brasil inexiste tal responsabilidade, uma vez que as normas do CFC so de
mbito nacional, portanto, no considerado no exemplo.
RELATRIO DOS AUDITORES INDEPENDENTES1 SOBRE AS DEMONSTRAES CONTBEIS

Embora a Estrutura Conceitual para Elaborao


e Apresentao de Demonstraes Contbeis
utilizada no Brasil determine a apresentao de
demonstraes contbeis
de forma comparativa e a
Lei das Sociedades Annimas fale em apresentao
dos valores correspondentes do exerccio anterior, no existe nenhuma
determinao legal que
estabelea que o relatrio
do auditor independente
deva incluir tambm opinio sobre o ano anterior,
portanto, esta e as demais
normas de auditoria que
tratam da emisso de relatrio adotam integralmente o modelo internacional
em que o relatrio cobre
somente o ano corrente.

[Destinatrio apropriado]2
Examinamos as demonstraes contbeis da Companhia ABC, que compreendem o balano patrimonial em 31 de dezembro de 20X13 e as respectivas demonstraes4 do resultado, das mutaes do patrimnio lquido e dos
fluxos de caixa para o exerccio findo naquela data, assim como o resumo das
principais prticas contbeis e demais notas explicativas.
Responsabilidade da administrao da Companhia pelas demonstraes contbeis5
A administrao da companhia responsvel pela elaborao e adequada
apresentao dessas demonstraes contbeis de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil, e pelos controles internos que ela determinou como
necessrios para permitir a elaborao de demonstraes contbeis livres de
distoro relevante, independentemente se causada por fraude ou erro.

No caso de tambm incluir demonstraes consolidadas, adaptar o texto,


inclusive no que tange
incluso da expresso e
controladas. De forma similar, caso o exame inclua
outras
demonstraes
(exemplo Demonstrao
do Valor Adicionado),
este pargrafo e o da opinio tambm devem ser
adaptados.

Responsabilidade dos auditores independentes6


Nossa responsabilidade a de expressar uma opinio sobre essas demonstraes contbeis com base em nossa auditoria, conduzida de acordo
com as normas brasileiras e internacionais de auditoria. Essas normas requerem o cumprimento de exigncias ticas pelos auditores e que a auditoria
seja planejada e executada com o objetivo de obter segurana razovel de
que as demonstraes contbeis esto livres de distoro relevante.

Ou outro termo que seja


apropriado no contexto
da estrutura legal especfica. Para relatrios emitidos no Brasil sobre entidades brasileiras deve ser
utilizada essa expresso.
6
Adaptar no caso de
auditor pessoa fsica ou
firma individual.

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Relatrio de auditoria

Uma auditoria envolve a execuo de procedimentos selecionados para


obteno de evidncia a respeito dos valores e divulgaes apresentados
nas demonstraes contbeis. Os procedimentos selecionados dependem
do julgamento do auditor, incluindo a avaliao dos riscos de distoro relevante das demonstraes contbeis, independentemente se causada por
fraude ou erro. Nessa avaliao de riscos, o auditor considera os controles internos relevantes para a elaborao e adequada apresentao das demonstraes contbeis da companhia para planejar os procedimentos de auditoria que so apropriados nas circunstncias, mas no para fins de expressar
uma opinio sobre a eficcia desses controles internos da companhia7. Uma
auditoria inclui, tambm, a avaliao da adequao das prticas contbeis
utilizadas e a razoabilidade das estimativas contbeis feitas pela administrao, bem como a avaliao da apresentao das demonstraes contbeis
tomadas em conjunto.

Nas circunstncias em
que o auditor tambm
tem a responsabilidade
de expressar uma opinio
sobre a eficcia dos controles internos em conjunto com a auditoria das
demonstraes contbeis,
a redao dessa sentena
seria como segue: Nessas
avaliaes de risco, o auditor considera os controles
internos relevantes para
a elaborao e adequada
apresentao das demonstraes contbeis
da entidade para planejar
procedimentos de auditoria que so apropriados
nas circunstncias.

Acreditamos que a evidncia de auditoria obtida suficiente e apropriada para fundamentar nossa opinio de auditoria com ressalva.
Base para opinio com ressalva
As aplicaes financeiras em ttulos e valores mobilirios destinadas negociao da companhia esto apresentadas no balano patrimonial por $.
A administrao no ajustou essas aplicaes ao valor de mercado na data
do balano, ao invs disso, apresentou tais aplicaes pelo valor de custo,
o que constitui um desvio em relao s prticas contbeis adotadas no
Brasil. Os registros da companhia indicam que se a administrao tivesse
apresentado essas aplicaes ao valor de mercado, a companhia teria reconhecido a perda no realizada de $ xxx na demonstrao do resultado para
o exerccio findo em... O valor contbil das aplicaes em ttulos e valores
mobilirios no balano patrimonial teria sido reduzido no mesmo valor em
31 de dezembro de 20X1 e o resultado lquido, assim como o patrimnio
lquido, teriam sido reduzidos em $ xxx e $ yyy, respectivamente, aps os
efeitos tributrios.
Opinio com ressalva
Em nossa opinio, exceto pelos efeitos do assunto descrito no pargrafo
Base para a opinio com ressalva, as demonstraes contbeis anteriormente
referidas apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a

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193

Relatrio de auditoria

posio patrimonial e financeira da companhia ABC em 31 de dezembro de


20X1, o desempenho de suas operaes e os seus fluxos de caixa para o exerccio findo naquela data, de acordo com as prticas contbeis adotadas no
Brasil.
nfase
8

Ao destacar a incerteza,
o auditor usa a mesma
terminologia usada na
nota s demonstraes
contbeis.

Chamamos ateno para a Nota X s demonstraes contbeis, que descreve a incerteza8 relacionada com o resultado da ao judicial movida contra
a companhia pela Empresa XYZ. Nossa opinio no contm ressalva relacionada a esse assunto.
[Local (localidade do escritrio de auditoria que emitiu o relatrio)]
[Data do relatrio do auditor independente]
[Nome do auditor independente (pessoa fsica ou jurdica)]
[Nome do profissional (scio ou responsvel tcnico, no caso de o auditor ser
pessoa jurdica)]
[Nmeros de registro no CRC da firma de auditoria e do profissional que assina
o relatrio]
[Assinatura do auditor independente]

Atividades de aplicao
1. Defina o que o relatrio de auditoria na forma longa e quais as
caractersticas que devem constar na sua elaborao.
2. Em relao ao relatrio de auditoria na forma curta, explique a diferena que existe entre opinio modificada e opinio sem modificao.
3. No que se refere s tcnicas de elaborao do relatrio de auditoria
na forma longa, disserte sobre como deve ser a clareza desse documento.

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Relatrio de auditoria

Referncias
ATTIE, Willian. Auditoria Interna. 2. ed. So Paulo: Atlas, 1986.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resoluo CFC 1.231/2009. Que
aprova a NBC TA 700 Formao da Opinio e Emisso do Auditor Independente sobre Demonstraes Contbeis. Disponvel em: <www.cfc.org.br/sisweb/sre/
docs/RES_1231.doc.> Acesso em: 20 nov. 2010.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resoluo CFC 1.232/2009. Que
aprova a NBC TA 705 Modificaes na Opinio do Auditor Independente. Disponvel em: <www.cfc.org.br/sisweb/sre/docs/RES_1232.doc.> Acesso em: 20
nov. 2010.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resoluo CFC 1.233/2009. Que
aprova a NBC TA 706 Pargrafos de nfase e Pargrafos de Outros Assuntos no
Relatrio do Auditor Independente. Disponvel em: <www.cfc.org.br/sisweb/sre/
docs/RES_1233.doc.> Acesso em: 21 nov. 2010.
CORDEIRO, Cludio Marcelo Rodrigues. A Importncia do Relatrio e do Parecer de Auditoria para o Auditor e para a Organizao Auditada. Publicado
em: 2009. Disponvel em: <www.crcpr.org.br/publicacoes/downloads/revista154.
pdf>. Acesso em: 20 nov. 2010.
S, Antnio Lopes de. Curso de Auditoria. 8. ed. So Paulo: Atlas, 1998.

Gabarito
1. Relatrio de auditoria na forma longa o documento que tem por
objetivo informar o resultado dos trabalhos executados, bem como
apontar recomendaes de melhoria em determinados processos que
apresentaram no conformidades, de acordo com programa previamente planejado. Nesse tipo de relatrio o auditor deve descrever detalhadamente os problemas encontrados, evidenciando as possveis
causas que esses problemas podero ocasionar para a empresa, se
que j no ocasionaram, e recomendar solues factveis para eliminar
ou minimizar as ocorrncias.

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195

Relatrio de auditoria

2. Opinio sem modificao aquela expressa pelo auditor quando ele


conclui que as demonstraes contbeis so elaboradas, em todos os
aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de relatrio financeiro
aplicvel. Opinio com modificao ocorre quando as demonstraes
contbeis apresentam distoro relevante ou, no caso de impossibilidade de obter evidncia de auditoria apropriada e suficiente.
3. Em relao clareza, o relatrio deve ser escrito de forma a ser entendido por quem deve examin-lo. Quando destinado administrao,
no deve ter excesso de termos tcnicos, nem expresses que possam
vir a gerar mais dvidas do que esclarecimentos. A clareza somente
obtida quando efetivamente o auditor tambm entendeu corretamente o que foi auditado, tendo assim propriedade para expressar
adequadamente no relatrio aquilo que ele vivenciou. O uso de sentenas curtas, palavras comuns, emprego de uma sequncia lgica,
aliada ausncia de omisses de fatos e detalhes importantes, contribuem para a compreenso do relatrio.

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Auditoria sobre o balano


patrimonial
Neste captulo abordaremos a auditoria nos subgrupos de contas que
compem o Balano Patrimonial (BP), destacando os principais itens que
devem ser observados pelo auditor, comentando acerca dos aspectos de
controles bsicos sobre cada um dos subgrupos que sero citados.

Balano patrimonial
O balano patrimonial uma das demonstraes financeiras exigidas
pela legislao atual no Brasil, conforme Artigo 176, inciso I, da Lei 6.404/76,
Lei das Sociedades por Aes, tambm aplicvel s demais sociedades, conforme segue:
Art. 176. Ao fim de cada exerccio social, a diretoria far elaborar, com base na escriturao
mercantil da companhia, as seguintes demonstraes financeiras, que devero exprimir
com clareza a situao do patrimnio da companhia e as mutaes ocorridas no
exerccio:
I - balano patrimonial;

Pelo texto legal possvel observar a importncia das demonstraes financeiras e, notadamente, do balano patrimonial, pois nessa pea deve ser
apresentada de forma clara a situao do patrimnio da companhia.
No balano patrimonial temos o agrupamento dos bens, direitos e obrigaes da empresa, alm do seu Patrimnio Lquido (PL), motivo pelo qual
o auditor deve estar atento formao, avaliao e clareza dos valores
apresentados.

Grupos e subgrupo de contas do balano


patrimonial
Seguindo a determinao contida no pargrafo 1., do artigo 178 da Lei
6.404/76 h uma estruturao hierrquica dos grupos e subgrupos de contas
que devem ser apresentados no balano patrimonial, sendo que as contas
do ativo devem estar dispostas de acordo com a ordem decrescente de grau
de liquidez1. Portanto o ativo deve ser disposto conforme segue:
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199

1
Ordem decrescente de
liquidez significa dizer
que viro por primeiro
as contas que sero mais
rapidamente convertidas
em dinheiro, motivo pelo
qual a conta caixa a
primeira na estrutura do
ativo.

Auditoria sobre o balano patrimonial

ATIVO
2
Circulante so os bens e
direitos (no caso do ativo),
ou obrigaes (no caso
do passivo) que sero
realizados, ou exigidos,
em at 12 meses da data
do balano patrimonial,
ou de acordo com o ciclo
operacional da empresa,
que em certas circunstncias poder ser maior
do que 12 meses. Em uma
empresa cuja habitualidade da formao do ciclo
financeiro seja superior
a 12 meses, como por
exemplo, segmento agrcola, mesmo assim seria
considerado circulante,
pela peculiaridade do
negcio.

Circulante2 (grupo)

No circulante3 (grupo)

Realizvel a longo prazo (subgrupo)

Investimentos (subgrupo)

Imobilizado (subgrupo)

Intangvel (subgrupo)

Para o passivo, de acordo com o pargrafo 2., do artigo 176 da Lei


6.404/76, no h claramente definida a estrutura dos subgrupos, todavia a
boa tcnica recomenda que seja respeitada a ordem decrescente de grau de
exigibilidade4. O passivo deve ser disposto conforme segue:

3
No circulante so os
bens e direitos (no caso
do ativo), ou obrigaes
(no caso do passivo) que
sero realizados, ou exigidos, em um prazo superior a 12 meses da data do
balano patrimonial.

PASSIVO

Ordem decrescente de
exigibilidade significa dizer
que deveriam vir por primeiro as contas que sero
mais rapidamente exigidos
os pagamentos.

Circulante (grupo)

No circulante (grupo)

Da diferena entre o ativo e o passivo composto o grupo de contas denominado patrimnio lquido, onde representado pelos recursos prprios
da empresa.
Conforme estabelece o artigo 182 e seus pargrafos, a disposio dos
subgrupos de contas que compem o patrimnio lquido a que segue:
PATRIMNIO LQUIDO

200

Capital social

Reservas de capital

Ajustes de avaliao patrimonial

Reservas de lucros

[] Prejuzos acumulados

[] Aes em tesouraria

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Auditoria sobre o balano patrimonial

Na fase inicial da auditoria sobre o balano patrimonial dever ser verificada visualmente se a disposio dos grupos e subgrupos de contas atende
ao que a legislao determina pois, caso contrrio, antes mesmo de avaliar
os saldos e formao das contas, j mereceria uma crtica por parte da auditoria no que diz respeito falta de atendimento adequada representao
do balano patrimonial.

Estrutura do balano patrimonial


Cia CMRC Industrial S.A.
Balano patrimonial
Encerrado em 31/12/11
ATIVO

PASSIVO

 Circulante

 Circulante

 No circulante

 No circulante

Realizvel a longo prazo


Investimento
Imobilizado
Intangvel

TOTAL DO ATIVO

PATRIMNIO LQUIDO
Capital social
() Aes em tesouraria
Ajustes de avaliao patrimonial
Reservas de lucros
Reservas de capital
() Prejuzos acumulados
TOTAL DO PASSIVO E PL

Auditoria sobre o balano patrimonial


Passaremos a discorrer sobre os itens principais que devem ser abordados na auditoria realizada sobre os saldos das contas do balano patrimonial, destacando que para as contas do ativo, ateno especial deve ser dada,
pois conforme cita Crepaldi (2010), o auditor deve estar atento a oito aspectos fundamentais, sendo:
 Existncia verificao in loco de bens e direitos que compem o ativo, tais como dinheiro, estoques, imobilizado;
 Avaliao constatao se a atribuio de valor aos elementos do ativo atende ao que recomenda a legislao e prticas de mercado;
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201

Auditoria sobre o balano patrimonial

 Autorizao certificao de que toda transao relevante na empresa foi autorizada por pessoas que possuam competncia para tal;
 Propriedade observao de que os itens registrados no ativo so de
propriedade da empresa, ou se esto em posse, com devida autorizao de utilizao;
 Restries a determinao da posse de um ativo est diretamente
relacionada verificao se h algum nus ou restrio de qualquer
natureza sobre o ativo;
 Exatido de valores verificao se os itens que compem os bens
e direito esto registrados por seus valores exatos, ou por estimativas
confiveis e demonstrveis;
 Utilidade certificao da efetiva utilidade de um item que esteja registrado no ativo, em relao sua potencialidade de uso;
 Apresentao nas demonstraes neste item, conforme havamos
ressaltado anteriormente, o auditor deve estar atento, pois um erro de
classificao ou descrio inadequada nas demonstraes financeiras
pode ser to grave quanto um erro de valor.

Auditoria em caixas e bancos


Por ser um ativo de pronta liquidez, um dos mais sujeitos utilizao
indevida por parte de empregados da empresa.
Nessa rea, mesmo que exista um bom sistema de controle interno, o auditor deve fazer um volume maior de testes, j que o risco de manipulaes
grande.

Aspectos de controle
Os aspectos mais importantes a considerar em um sistema de controles
internos sobre caixa e bancos, os quais devem ser observados pelo auditor,
so:
1.) Em relao estrutura organizacional
 Existncia de segregao de funes entre a tesouraria e a contabilidade;
202

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Auditoria sobre o balano patrimonial

 Adequada segregao de tarefas dentro do setor financeiro;


 Definio por escrito das responsabilidades e autoridade dentro do
departamento;
 Concesso regular de frias aos funcionrios que movimentam o
caixa.
2.) Em relao ao dinheiro movimentado atravs do caixa
 Adequadas medidas de segurana e proteo;
 Acesso restrito ao local onde se guardam os fundos;
 Contagem peridica dos fundos em caixa por pessoa independente das funes de caixa;
 Existncia de limite de valor a ser pago pelo caixa;
 Existncia de sistema de fundo fixo de caixa;
 Existncia de normas claras a respeito do funcionamento do fundo
fixo.
3.) Em relao s cobranas em carteira
 Emisso de recibos pr-numerados tipograficamente, para todos
os recebimentos;
 Verificao de descontos ou acrscimos concedidos por pessoa
alheia funo de caixa;
 Comprovao de depsito integral dos recebimentos;
 Controle fsico e contbil dos recebimentos a partir do momento
que so recebidos;
 Segregao de funes entre o controle fsico e contbil.
4.) Em relao aos pagamentos com cheques
 Existncia de procedimentos para a emisso de cheques;
 Dupla assinatura e rubrica nos documentos;
 Comunicao imediata aos bancos quando um funcionrio, com
poderes para assinar cheques, desligado da companhia;
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Auditoria sobre o balano patrimonial

 Identificao e cancelamento de documentos pagos;


 Arquivo dos cheques cancelados para controle da sequncia
numrica;
 Controle dos cheques emitidos a serem entregues aos favorecidos;
 Controle dos cheques em branco.
5.) Em relao aos registros contbeis
 Existncia de registro contbil sobre cada fundo, e cada conta
bancria;
 Existncia de controle sobre a sequncia numrica dos recibos, notas fiscais de vendas, cheques emitidos e notas de dbitos ou de
crditos;
 Que toda a movimentao seja contabilizada de imediato de modo
que os saldos das contas se mantenham atualizados;
 Que sejam preparadas conciliaes pelo menos uma vez ao ms;
 Que as conciliaes sejam preparadas por pessoa independente
daquela que registrou os valores em caixa e bancos;
 Que as conciliaes sejam preparadas em formulrio especfico;
 Que as conciliaes sejam examinadas e aprovadas por pessoa
distinta de quem as preparou, e de nvel superior a ela.

Auditoria no contas a receber


As contas a receber representam, normalmente, um dos mais importantes ativos das empresas em geral. So oriundas das vendas a prazo de mercadorias e servios de clientes, ou oriundas de outras transaes que geram
valores a receber.
Pelo fato de envolver valores normalmente elevados, o auditor deve ter
ateno redobrada quando do exame dos saldos que compem as contas a
receber.

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Auditoria sobre o balano patrimonial

Aspectos de controle
O auditor, aps selecionado certo nmero de operaes dos clientes,
poder ter uma viso ampla dos controles internos, verificando pontos de
controle, tais como:
1.) Em relao s duplicatas a receber
 Existncia de relatrios com todos os dados relativos a duplicatas;
 Existncia de acompanhamento da numerao sequencial das
duplicatas;
 Existncia de acompanhamento dos recebimentos dos valores nas
datas de vencimento;
 Servio de cobrana eficiente;
 Segregao de funes entre a rea de contas a receber e a contabilidade;
 Existncia de poltica de descontos e devolues com a cincia da
rea de contas a receber.
2.) Em relao s duplicatas descontadas
 Controles que evidenciem a entrega de duplicatas a terceiros;
 Histrico do vencimento das duplicatas;
 Existncia de relatrio de acompanhamento da liquidao das
duplicatas.
3.) Em relao ao registro nos livros fiscais
 Lanamento de todas as notas fiscais, origem das duplicatas, nos
livros fiscais.
4.) Em relao constituio de crdito de liquidao duvidosa
 Histrico da base de clculo que motivou a constituio do crdito;
 Existncia de relatrio que contemple todos os dados das duplicatas consideradas na constituio.

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Auditoria sobre o balano patrimonial

5.) Em relao aos registros contbeis


 Existncia de contabilizao de todas as duplicatas vencidas e a
vencer;
 Adequada segregao dos valores no curto e no longo prazo;
 Contabilizao do crdito de liquidao duvidosa adequadamente;
 Contabilizao das duplicatas descontadas;
 Existncia de escriturao regular nos livros fiscais;
 Conciliaes peridicas dos saldos das contas.

Auditoria nos estoques


Os estoques esto intimamente ligados s principais reas de operao
das companhias e envolvem problemas de administrao, controle, contabilizao e principalmente de avaliao.

Aspectos de controle
A auditoria nos estoques tende a ser importante e trabalhosa, pois envolve muitos aspectos de controles internos, os quais devem ser cuidadosamente averiguados pelo auditor, onde destacamos:
1.) Em relao autonomia departamental e responsabilidades
 Segregao de funes entre compras, registros contbeis e custdia dos estoques;
 Responsabilidade quanto reviso das autorizaes de compras e
respectivas execues;
 Responsabilidade quanto reviso da documentao referente
recepo das mercadorias;
 Responsabilidade quanto ao controle e contagem fsica dos estoques;
 Responsabilidade pela valorizao dos saldos do inventrio fsico;
 Responsabilidade pela requisio de mercadorias;

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Auditoria sobre o balano patrimonial

 Responsabilidade pela aprovao da ordem de compra;


 Responsabilidade pela conferncia das faturas emitidas pelos
fornecedores.
2.) Em relao aos registros das transaes
 Adequado registro contbil de todos os saldos dos estoques,
segregados;
 Adequado registro contbil e fiscal dos impostos incidentes sobre
os estoques;
 Adequado registro dos custos de produo e de venda;
 Adequado registro contbil das requisies de materiais;
 Adequado registro contbil das devolues de itens dos estoques.
3.) Em relao ao acesso, seguro e condies de armazenamento
 Estoques armazenados em local seguro, limpo e com restries de
acesso por pessoas estranhas;
 Existncia de instrues e dispositivos de segurana contra incndio;
 Existncia de aplice de seguro sobre esses ativos;
 Toda movimentao suportada por documento hbil.
4.) Em relao ao inventrio dos itens de estoques
 Existncia de instrues internas sobre o inventrio;
 Periodicidade da realizao dos inventrios e solues aps identificaes das diferenas.

Auditoria nos investimentos


Para tornar rentvel o excesso de dinheiro temporrio em bancos, expanso dos negcios, diversificao das operaes, ou alianas estratgicas com
outras companhias, as empresas aplicam seus recursos, caracterizando os
investimentos. Normalmente essas aplicaes dividem-se em trs grupos, a
saber:

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Auditoria sobre o balano patrimonial

 Aplicaes financeiras;
 Participao do capital social de outras companhias;
 Outros investimentos.

Aspectos de controle
O auditor dever sempre estar atento s transaes pertinentes a esses
tipos de investimento, principalmente voltado a identificar os critrios e mtodos de avaliao desses ativos, alm da correta contabilizao dos valores,
podendo auditar os seguintes aspectos:
1.) Em relao s aplicaes financeiras
 Existncia de documento que evidencie o tipo de aplicao financeira, bem como as taxas praticadas;
 Existncia de extratos bancrios que possibilitem a contabilizao
dos rendimentos;
 Adequada classificao contbil respeitando o prazo de liquidao
da aplicao;
 Conciliao peridica das contas.
2.) Em relao participao no capital social de outras companhias
 Existncia de documento formal que evidencie a participao em
outras companhias, representada pela quantidade de aes ou cotas no capital social;
 Existncia de documento que evidencie o mtodo de avaliao
desses investimentos;
 Adequada classificao contbil, respeitando o mtodo de avaliao do investimento e a inteno, ou no, de alienar;
 Conciliao peridica das contas.
3.) Em relao aplicao de recursos em outros investimentos
 Existncia de documentao formal que evidencie a propriedade
do ativo;

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Auditoria sobre o balano patrimonial

 Existncia de documento que evidencie o mtodo de avaliao


desses investimentos;
 Adequada classificao contbil respeitando o mtodo de avaliao do investimento e a inteno, ou no, de alienar;
 Conciliao peridica das contas.
4.) Em relao aos investimentos avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial
 Evidncias das sociedades caracterizadas como controladas na
companhia auditada;
 Evidncias das sociedades caracterizadas como coligadas na companhia auditada;
 Evidncias que caracterizem a influncia significativa dos investimentos nas empresas investidas;
 Evidncias que caracterizem os investimentos que devero ser avaliados por esse mtodo;
 Evidncias que caracterizem a determinao do valor do PL da sociedade investida;
 Existncia de clculos que evidenciem a avaliao pelo mtodo da
equivalncia;
 Evidncias de recebimentos de dividendos da sociedade investida;
 Adequada contabilizao de todas as variaes pertinentes ao mtodo da equivalncia patrimonial.

Investimentos sujeitos avaliao pela equivalncia patrimonial


Deve-se aplicar o Mtodo de Equivalncia Patrimonial (MEP) no caso de
avaliao do investimento em coligadas e controladas, conforme artigo 248
da Lei 6.404/76 que diz que, no Balano Patrimonial da companhia, os investimentos em sociedades coligadas ou controladas, ou mesmo em outras
sociedades que faam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle
comum, sero avaliados por esse mtodo.

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Auditoria sobre o balano patrimonial

Sociedades coligadas, controladas e controladoras


So coligadas as sociedades quando uma participa com 10% ou mais do
capital de outra, sem control-la.
Considera-se controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente
ou por intermdio de outras controladas, titular de direitos de scio que
lhe assegurem, de modo permanente, preponderncia nas deliberaes
sociais e poder de eleger a maioria dos administradores. Observa-se, assim,
que o controle pode ser direto ou indireto (por meio de outras controladas)
e refere-se participao no capital votante.
considerada controladora aquela empresa que detm a maioria do capital votante de suas controladas, normalmente representado por 20%das
aes ordinrias, que so aquelasonde os detentores tm poder de votao
nas assembleias.Ressaltamos que, existindo o capital pulverizado entre diversos acionistas, a empresa controladora poder deter o controle mesmo
com participao inferior a 20% do capital votante, desde que com essa participao seja o maior acionista empercentual de aes com direito a voto.

Auditoria no imobilizado
O ativo imobilizado das empresas composto por todos os bens e direitos, de permanncia duradoura, que se destinem manuteno das atividades da companhia, inclusive os de propriedade industrial e comercial.
Os itens classificados na categoria de ativo imobilizado incluem os bens
tangveis, que tm corpo fsico, tais como terrenos, obras civis, mquinas,
mveis, veculos, direitos sobre recursos naturais etc.
Integram ainda o imobilizado, os recursos aplicados ou j destinados a
bens, mesmo que ainda no estejam em operao, mas que se destinem a
tal finalidade, tais como construes em andamento, importaes em andamento, adiantamento para inverses fixas etc.

Aspectos de controle
Por ser um subgrupo de contas que contempla um nmero muito grande
de movimentaes, e que geralmente envolve valores relevantes, o auditor deve estar atento composio das contas, realizando testes globais
que possibilitem a verificao da fidedignidade dos nmeros registrados,
avaliando:
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Auditoria sobre o balano patrimonial

1.) Em relao aos itens j incorporados e s adies


 Existncia de arquivos organizados que contemplem todos os documentos originais que serviram de base para a contabilizao das
adies, tais como notas fiscais, escrituras de terrenos, impostos de
transmisso de posse etc.;
 Existncia de planejamento para a aquisio de bens e direitos do
ativo imobilizado;
 Aprovao formal das aquisies por pessoas competentes;
 Afixao de plaqueta de controle do patrimnio;
 Existncia de inventrios internos em todos os bens do imobilizado;
 Contabilizao segregada dos valores.
2.) Em relao aos gastos de manuteno que aumentam a vida til
dos bens do ativo imobilizado
 Existncia de arquivo organizado dos documentos que suportam
os gastos;
 Critrio adotado para a imobilizao dos valores;
 Existncia de planejamento anual de manutenes;
 Contabilizao segregada dos valores.
3.) Em relao s depreciaes, amortizaes e exaustes
 Existncia de evidncias do mtodo de clculo adotado pela empresa;
 Evidncias da vida til do bem ou do direito;
 Evidncias de clculos de depreciao acelerada;
 Contabilizao segregada dos valores.
4.) Em relao s baixas
 Existncia de nota fiscal de venda;
 Existncia de autorizao formal para a venda;

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Auditoria sobre o balano patrimonial

 Apurao do resultado da venda do bem;


 Evidncia de baixa do bem no sistema de controle patrimonial;
 Contabilizao segregada em conta de resultado.
5.) Em relao ao teste de recuperao dos ativos
 Existncia de documento interno emitido por pessoa competente
que avaliou a recuperabilidade dos ativos;
 Se for o caso, existncia de laudo tcnico comprovando a avaliao
realizada por pessoa habilitada;
 Controle segregado das contas avaliadas;
 Contabilizao segregada dos valores.

Auditoria no intangvel
As entidades frequentemente despendem recursos ou contraem obrigaes com a aquisio, desenvolvimento, manuteno ou a ampliao de
recursos intangveis, como conhecimento cientfico e tcnico, projetos e implantao de novos processos ou sistemas, licenas, propriedade intelectual,
conhecimento mercadolgico e marcas registradas.
Alguns exemplos de itens que se enquadram nessas amplas divises incluem software de computadores (em alguns casos), patentes, direitos de
reprodues, filmes cinematogrficos, listas de clientes, entre outros.
Como conceito, um ativo intangvel um ativo no monetrio identificvel
sem substncia fsica, mantido para uso na produo ou suprimento de bens
ou servios, para ser arrendado a terceiros ou para fins administrativos.

Aspectos de controle
O auditor dever estar atento correta classificao dos valores, bem
como quanto aos critrios de amortizao adotados pela empresa, preservando a adequada contabilizao em conformidade com a legislao.
1.) Controles bsicos sobre os intangveis
 Existncia de documentos idneos que geraram a classificao dos
valores;
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Auditoria sobre o balano patrimonial

 Existncia de autorizao formal, aprovada por pessoa competente,


dos gastos realizados;
 Existncia de planejamento anual de gastos intangveis;
 Existncia de controle de projetos onde conste a finalidade, prazo
de durao, incio de resultados, objetivos a serem alcanados;
 Critrios de clculos dos valores amortizados;
 Controle de amortizao dos intangveis;
 Contabilizao segregada dos valores.
2.) Controles adicionais sobre os intangveis
 Existncia de documento especificando a data de aquisio, perodo de formao do valor, nome do cedente, prazo de durao, valor
da aquisio e valor dos acrscimos utilizados para cada imobilizao intangvel;
 Existncia de registro em cartrio, ou amparado por lei, das imobilizaes intangveis;
 Existncia de controle das datas de vencimento e cesso de direitos
das imobilizaes no desenvolvidos pela empresa;
 Quando a imobilizao tcnica formada dentro da empresa:
Existncia de projeto que gerou o valor intangvel e o oramento
que possua quando foi aprovado;
Natureza da autorizao e a legitimidade administrativa de
quem autorizou;
Validade da documentao e a coerncia dela com a discriminao dos objetivos e metodologia do projeto;
Os resultados conseguidos em cada fase do projeto;
A adequao das apropriaes dos custos;
O plano de amortizao dos valores.

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Auditoria sobre o balano patrimonial

Auditoria nas obrigaes


As obrigaes das companhias so apresentadas no passivo, que se subdivide em passivo circulante e passivo no circulante.
Os registros das obrigaes da companhia devem obedecer ao Princpio
Contbil da Competncia do Exerccio, assim, mesmo que determinadas
obrigaes no tenham a correspondente documentao, mas j sejam passivos incorridos, conhecidos e calculveis, devero ser registradas atravs de
proviso.
Seguindo o ensinamento de Almeida (2003), as contas do passivo so
testadas para que o auditor tenha a certificao de que todas as dvidas da
companhia foram devidamente registradas na contabilidade.
No entendimento de S (1998) para as contas de obrigaes a preocupao do auditor observar se realmente os ttulos representativos das dvidas
se originam de operaes aprovadas e comprovadas.

Aspectos de controle
Por envolver provveis desembolsos de numerrios, muitas vezes significativos, o auditor dever estar atento quanto correta classificao dos valores, idoneidade dos documentos originais e segurana dos registros contbeis, avaliando, entre outros itens:
1.) Controles bsicos sobre as obrigaes
 Segregao de funes entre o setor de contas a pagar e a tesouraria;
 Segregao de funes entre o setor de contas a pagar e compras;
 Sistema de autorizao e aprovao para compras e pagamentos;
 Conciliao peridica dos saldos do contas a pagar e tesouraria;
 Utilizao de duas assinaturas de pessoas independentes nos
cheques;
 Evidncias de cancelamentos dos documentos aps os pagamentos;
 Atualizao constante dos passivos sujeitos a variaes dos valores;

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Auditoria sobre o balano patrimonial

 Controle de pagamentos para evitar atrasos e consequentes desembolsos de multas e juros;


 Segregao de valores tanto a curto como a longo prazo;
 Existncia de setor fiscal responsvel pelo acompanhamento dos
tributos;
 Adequao dos clculos da folha de pagamento, proviso de frias
e dcimo terceiro salrio.
2.) Controles adicionais sobre os emprstimos
 Existncia de contrato com instituies financeiras fixando prazo
de liquidao da dvida, nome do credor, tipo de moeda, forma de
atualizao dos valores;
 Memria de clculo de variao monetria e juros;
 Contabilizao de eventuais encargos financeiros antecipados;
 Critrio para amortizao dos valores;
 Segregao dos saldos no curto e no longo prazo;
 Evidncia de notas explicativas nos balanos patrimoniais, demonstrando a existncia de dvidas.
Para Dal Mas (2000), imprescindvel que o auditor obtenha uma declarao do cliente, por escrito, de um ou mais titulares responsveis, a respeito
dos passivos. Essa declarao recebe o nome de certificado da gerncia, ou
carta de representao, e deve conter comentrios sobre:
 a certificao de que todos os passivos so conhecidos ou determinveis
e que foram refletidos nas demonstraes financeiras da companhia;
 a existncia de uma relao por espcies dos passivos contingentes
conhecidos e respectivas importncias;
 casos importantes em demanda ou pendentes, tais como aes judiciais, questes com o imposto de renda, infraes aos regulamentos.
A obteno dessa declarao de suma importncia para resguardar o
auditor de fraudes ou erros que no foram identificados na auditoria, em
razo da ausncia do registro nas demonstraes financeiras.

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Auditoria sobre o balano patrimonial

Auditoria no patrimnio lquido


No balano patrimonial, a diferena entre o valor do ativo e do passivo
representa o patrimnio lquido, que o valor contbil que pertence aos
acionistas ou scios.
Por ser um grupo de contas de interesse direto dos acionistas ou scios,
a principal misso do auditor constatar se as transaes que ocorreram
durante o perodo auditado foram atendidas em conformidade com a legislao, e com as disposies societrias e estatutrias.

Aspectos de controles
So vrios os aspectos a serem observados pelo auditor no grupo de
contas do patrimnio lquido, sendo os principais:
1.) Em relao aos controles bsicos
 Decises importantes aprovadas por atas de reunies ou assembleias da diretoria;
 Assinatura de cheques para pagamentos de dividendos por pelo
menos duas pessoas independentes;
 Sistema de autorizao e aprovao para desdobramento de cautelas;
 Segregao de funes entre o departamento responsvel pela
guarda das cautelas e a contabilidade.
2.) Em relao ao capital social
 Evidncias da integralizao, que poder ser em bens, crditos ou
direitos;
 Documentao de comprovao da entrada efetiva dos valores;
 Adequado arquivamento do estatuto social, ou contrato, evidenciando as incorporaes de capital;
 Registros contbeis fidedignos.

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Auditoria sobre o balano patrimonial

3.) Em relao s reservas de capital


 Evidncias de constituio do saldo, cujo valor no deve ter tido
como origem o resultado;
 Constituio da reserva de capital, que somente poder conter:
Correo monetria do capital realizado (extinta a partir de
1996);
gio na emisso de aes;
Alienao de partes beneficirias;
Alienao de bnus de subscrio;
Reservas para aumento de capital.
 Evidncias da destinao da reserva que somente poder ser:
Absoro de prejuzos, quando estes ultrapassarem os lucros
acumulados e as reservas de lucros;
Resgate, reembolso ou compra de aes;
Resgate de partes beneficirias;
Incorporao ao capital social;
Pagamento de dividendos.
4.) Em relao s reservas de lucros:
 Evidncias da constituio desta reserva, que obrigatoriamente
constituda pela apropriao dos lucros;
 Desmembramento das reservas de lucros que podem ser:
Reserva legal;
Reserva estatutria;
Reserva para contingncias;
Reserva de lucros a realizar;
Reserva de lucros para expanso;
Reserva de lucros para dividendos no distribudos.

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Auditoria sobre o balano patrimonial

5.) Em relao aos lucros (intermedirios) ou prejuzos acumulados


 Evidncias de ajustes de exerccios anteriores, que somente podero ser realizados em virtude de mudana de critrio contbil ou
retificao de erros do passado, que no possam ser atribudos a
fatos subsequentes;
 Composio dos ltimos resultados e distribuio de dividendos.
6.) Em relao aos dividendos
 Evidncias de critrio de constituio e distribuio de dividendos
mencionados no estatuto social;
 Evidncias de registros de dividendos propostos pelos administradores.
7.) Em relao s aes em tesouraria
 Metodologia de aquisies de aes, que somente podero ser
para:
Operaes de resgate, reembolso ou amortizao;
Aquisio para permanncia em tesouraria ou cancelamento,
limitada ao saldo de lucros ou reservas, exceto a legal, e sem
diminuio do capital social ou recebimento dessas aes por
doao;
Aquisio para diminuio do capital;
Mediante restituio, em dinheiro, de parte do valor das aes,
se o preo desta for inferior ou igual importncia que deve ser
restituda.
 Evidncias de alienao de aes em tesouraria que devero ser registradas como reserva de capital.
Enfatizamos que, de acordo com Franco e Marra (2001), terminada a auditoria dos bens e direitos do ativo, e concluda a auditoria das obrigaes,
estaria, a rigor, auditado o patrimnio lquido, pois este constitui a diferena
entre os valores de ativos e passivos. Todavia, conforme observamos anteriormente, a auditoria do patrimnio lquido extrapola os registros contbeis, devendo o auditor estar atento a vrios documentos, como estatutos,
atas e, principalmente, se estes esto em sintonia com a legislao.
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Auditoria sobre o balano patrimonial

Ampliando seus conhecimentos

Auditoria e credibilidade
(S, 2010)

Diversos tm sido os artigos e comentrios, nacionais e internacionais,


sobre o problema das auditorias. A questo bem antiga, de mais de trinta
anos, mas s agora em nosso pas tem ocorrido a evidncia de tal fato com
maior insistncia.
Em 28 de janeiro deste 2002 o Jornal do Brasil, por exemplo, editou um
artigo de Isabel Clemente sobre a questo, evocando o caso do Banco Nacional, do Banco Econmico e outros, ou seja, de balanos onde os auditores
se certificaram sobre a regularidade das empresas, mas essas, na realidade,
estavam j arruinadas e escondiam tal situao em seus balanos.
Ressaltou a articulista a dimenso dos erros no caso do Banco Nacional e
que no s eram centenas como se arrastaram por muitos anos.
Informa o artigo que os auditores de nome internacional apresentaram
como correta uma posio slida quando em realidade o estabelecimento
estava quebrado.
Tambm sob o ttulo Contabilidade indecifrvel torna-se desafio para
analistas e investidores o The Wall Street Jornal Amricas estampou em edio
em portugus, no Estado de Minas de 24 de janeiro de 2002, um artigo do reprter Steve Liesman.
O tema enviado dos Estados Unidos girou em torno dos fatos ocorridos
com o colapso da grande empresa Enron, sobre o escndalo que provocou a
falsidade das demonstraes contbeis da mesma, seguida de prticas que
foram denunciadas como fraudes, envolvendo, no evento, uma empresa internacional de auditoria.
O enfoque da questo, tanto no artigo brasileiro como no estadunidense,
deixa evidente uma crtica falta de segurana e complicao das normas
contbeis, tudo sem conseguir evitar a falsidade da opinio emitida sobre a
situao das empresas auditadas.

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Auditoria sobre o balano patrimonial

Envolve, o trabalho de Liesman as opinies de alguns professores e analistas contendo acusaes engenharia financeira e outros pontos que entendem dbeis quanto validade e segurana das demonstraes contbeis.
O problema, todavia, como afirmei, no recente e eu o acusei, h mais
de vinte anos, em artigos, livros, conferncias e entrevistas, como o fizeram
outros intelectuais brasileiros e estadunidenses (basta dentre eles ressaltar o
brilhante papel do professor Abrahan Briloff da Universidade de Nova York).
A questo, todavia, no se encontra nas normas, nem na incapacidade de
uma auditoria detectar fraudes, mas na qualidade de mtodos de servios e
de algumas normas.
Acresce a tudo isto a questo da tica e a da fragilidade com que as punies s fraudes ocorreram. No contabilidade que se deve culpar, nem
sua tecnologia da auditoria, mas sim forma como essas so usadas pelos
que as transformam em instrumento de falsidade demonstrativa.
Se culparmos a cincia do Direito pelas fraudes de alguns advogados que
a imprensa tambm, vez por outra, noticia; se culparmos a medicina pelos
erros mdicos; se culparmos a Fsica pelos prdios que desabam por incria
de alguns engenheiros, estaremos, sim, cometendo uma grave injustia.
A realidade que existe sobre a matria a da forma defeituosa que se
consagrou para normatizar e a omisso de rgos controladores e que possuem o poder de fiscalizao.
Nos Estados Unidos, nao da qual se copiaram normas em nosso pas,
como se elas fossem infalveis e evoludas, o regime contbil foi considerado pelo Senado daquela nao, desde a dcada de 1970, como de m
qualidade.
Mesmo assim pouco ou quase nada se fez para mudar o quadro de to
crua realidade.
Foi naquela nao mesmo que a atuao de grupos de interesses em manipular dados, os levou ao domnio poltico de entidades de classe e uma vez
com o poder manipularam as regras contbeis e de auditoria de acordo com
os interesses da especulao (assim o denuncia o senado norte-americano).
O Brasil, entretanto, o nico pas do mundo que conheo que procurou de
certa forma dar seriedade cientfica em seus caminhos normativos.
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Auditoria sobre o balano patrimonial

Os trabalhos do professor Olvio Koliver, principalmente, na defesa da


produo de normas de teor cientfico e os esforos dos professores Ynel
Alves Camargo e Alberto Almada Rodrigues (para nos referimos apenas a
esses trs como exemplos) foram relevantes para contornar presses polticas sobre a questo e dar cunho mais seguro ao sistema normativo.
O Conselho Federal de Contabilidade tem evitado seguir a metodologia
das alternativas e a m orientao que vitimou os Estados Unidos (como
o acusa o senado daquela nao h mais de 30 anos), mas esbarra nos limites de nossas defeituosas leis que na parte contbil se limitaram a copiar
o que na mesma poca o parlamento norte-americano sugeria que fosse
abandonado.
O grande erro de toda essa parafernlia que se armou, para sofisticar e
empregar conceitos vazios para permitir exatamente o jogo de opes , foi
o que o senado estadunidense, de forma pejorativa, denominou de Contabilidade criativa (em relatrio de comisso parlamentar de inqurito presidida pelo senador Lee Metcalf ).
A questo basicamente se situa no distanciamento que se teve da cincia
contbil e que foi cometido por muitas das normatizaes.
Muito do que se apresentou como a melhor tcnica, inovao, no
passou de instrumentao para permitir o enfraquecimento da sinceridade
dos balanos e de seus anexos.
Para manter o domnio sobre a produo de tais ensejos de maquiagens,
todavia, tem-se adotado toda forma de presso, quer em entidades de classe
quanto no governo e quem denuncia isso o prprio senado dos Estados
Unidos, como j nos referimos.
No sem muitas razes, portanto, que procuram alguns agentes de tais
sistemas aticos desprestigiar a teoria cientfica da Contabilidade.
Isso porque so as teorias cientficas as que competentemente perseguem
a verdade sobre os acontecimentos ocorridos com a riqueza, e a realidade que
essas buscam a que menos interessa aos que manobram nas Bolsas.
O articulista estadunidense referido apresenta o tema ao feitio do utente
da informao e o faz com justia, pois, de fato, o que denuncia algo evidente e muitas vezes comprovado.
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Auditoria sobre o balano patrimonial

No Brasil, tambm a Folha de S.Paulo editou matria do prestigioso jornalista Celso Ming sobre tema semelhante ao de Isabel Clemente, somando-se
s justas crticas que se fazem ao comportamento das empresas e dos auditores mencionados, mas, nenhum deles, nega a capacidade da classe profissional e nem da Contabilidade em encontrar fraudes. Tem faltado tica, isto
sim. Isto porque acima das normas est o homem.
Tem faltado ao coercitiva dos rgos fiscalizadores em entender que
impossvel um trabalho aprofundado e seguro diante dos critrios hoje em
uso no mercado.
Em vrias partes do mundo reclama-se por uma formao tica de melhor
nvel e esta a que pode efetivamente mudar o quadro atual da corrupo
e vcios.
A questo, pois, tem razes profundas, mas entendo que as solues
passam pelo amor verdade no s como comportamento humano, mas,
tambm, como metodologia e conscincia de exerccio do conhecimento
estribado em fundamentos cientficos, esses os exclusivos que deveras so
competentes para a evidncia da verdade.
Enquanto a preocupao for s a de emitir regulamentos sob a ao de
efeitos pragmticos, enquanto no se cobrar a tica no exerccio profissional,
nos nveis que pode e deve ser exigida, estaremos sujeitos aos problemas
agora denunciados e que no so culpa de um ramo de conhecimento, mas,
sim, do uso do mesmo de forma inadequada.

Atividades de aplicao
1. Comente sobre o cuidado que o auditor deve ter na verificao visual
das contas que compem o balano patrimonial, antes mesmo de comear a examinar os saldos contbeis.
2. No tocante aos aspectos de controles que o auditor deve ter sobre os
subgrupos de contas de caixas e bancos, discorra sobre aqueles que se
referem estrutura organizacional.

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Auditoria sobre o balano patrimonial

3. Como uma forma de resguardar o auditor contra possveis passivos


que no esto registrados, comum a solicitao para a empresa auditada de um documento chamado certificado da gerncia, ou carta
de representao. Em relao a esse documento, comente quais so os
principais itens que devem comp-lo.

Referncias
ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Auditoria: um curso moderno e completo. 6. ed.
So Paulo: Atlas, 2003.
ATTIE, Willian. Auditoria: conceitos e aplicaes. 5. ed. So Paulo: Atlas, 2010.
BRASIL. Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispe sobre as sociedades por
aes. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6404consol.htm>.
Acesso em: 11 out. 2010.
BRASIL. Lei 11.638, de 28 de dezembro de 2007. Altera e revoga dispositivos da
Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e da Lei 6.385, de 7 de dezembro de 1976,
e estende s sociedades de grande porte disposies relativas elaborao e divulgao de demonstraes financeiras. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/
ccivil_03/_ato2007-2010/2007/lei/l11638.htm>. Acesso em: 06 dez. 2010.
CREPALDI. Silvio Aparecido. Auditoria Contbil: teoria e prtica. 6. ed. So Paulo:
Atlas, 2010.
DAL MAS, Jos Ademir. Auditoria Independente. So Paulo: Atlas, 2000.
FRANCO, Hilrio; MARRA, Ernesto. Auditoria Contbil. 5. ed. So Paulo: Atlas,
2001.
S, Antnio Lopes de. Curso de Auditoria. 8. ed. So Paulo: Atlas, 1998.
_____. Auditoria e Credibilidade. Publicado em: 2010. Disponvel em: <www.
lopesdesa.com.br/>. Acesso em: 06 dez. 2010.

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223

Auditoria sobre o balano patrimonial

Gabarito
1. As contas que compem o balano patrimonial devem ser dispostas
de acordo com critrios especficos, determinados em lei, e atendendo
s boas prticas contbeis. As contas do ativo devem estar dispostas
em ordem decrescente de liquidez, e as contas do passivo em ordem
decrescente de exigibilidade. O auditor deve estar atento a essas classificaes, pois uma inverso na sequncia dessas ordens pode prejudicar a interpretao dos usurios da informao, sendo contrria
legislao, principalmente em relao s contas do ativo.
2. Muitos so os controles que devem ser observados pelo auditor no
momento da realizao da auditoria sobre caixa e bancos. Especificamente naqueles decorrentes da estrutura organizacional deve ser
observada a segregao de funes na rea, a segregao de funes
entre a tesouraria e a contabilidade, definio por escrito das responsabilidades da rea e a concesso regular de frias aos funcionrios
que movimentam o caixa.
3. O certificado de gerncia, ou carta de representao, de fato um documento que resguarda o auditor de possveis valores que no estavam registrados no passivo. Esse documento deve ser assinado pela
direo da empresa auditada, e conter diversos itens, tais como: certificao de que todos os passivos so conhecidos ou determinveis
e que foram refletidos nas demonstraes financeiras da companhia;
existncia de uma relao por espcies dos passivos contingentes conhecidos e respectivas importncias; relao de casos importantes em
demanda ou pendentes, tais como aes judiciais, questes com o imposto de renda, infraes aos regulamentos.

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Auditoria sobre a demonstrao


do resultado

Neste captulo abordaremos a auditoria nos grupos de contas que compem a Demonstrao do Resultado (DR), destacando os principais itens
que devem ser observados pelo auditor, comentando acerca dos aspectos
de controles bsicos sobre cada um dos grupos que sero citados.

Demonstrao do resultado
Essa demonstrao evidencia o resultado que a empresa obteve, lucro ou
prejuzo, no desenvolvimento de suas atividades durante um determinado
perodo, geralmente igual a um ano. Conforme artigo 187 da Lei 6.404/76:
A demonstrao do resultado do exerccio discriminar:
I a receita bruta das vendas e servios, as dedues das vendas, os abatimentos e os
impostos;
II a receita lquida das vendas e servios, o custo das mercadorias e servios vendidos
e o lucro bruto;
III as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;
IV o lucro ou prejuzo operacional, as outras receitas e as outras despesas;
V o resultado do exerccio antes do Imposto de Renda e a proviso para o imposto;
VI as participaes de debntures, empregados, administradores e partes beneficirias,
mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituies ou fundos de assistncia ou previdncia de empregados, que no se caracterizem como despesa;
VII o lucro ou prejuzo lquido do exerccio e seu montante por ao do capital social.

Modelo de disposio dos grupos


que compem a DR
Apresentaremos a seguir a estrutura da demonstrao do resultado, relacionando os grupos principais e a ordem com que so dispostos, em conformidade com a Lei 11.941/2009.

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227

Auditoria sobre a demonstrao do resultado

Cia CMRC Industrial S.A.


Demonstrao do Resultado
Encerrado em 31/12/XX11

I. Receita operacional bruta


II. [-] Dedues a abatimentos
III. Receita operacional lquida (I-II)
IV. [-] Custos operacionais
V. Lucro operacional bruto (III-IV)
VI. [-] Despesas operacionais
VII. Outras receitas (despesas) operacionais
VIII. Lucro (Prejuzo) Operacional (V-VI+VII)
IX. Resultado do exerccio antes da contribuio social (=VIII)
X. [-] Proviso para contribuio social
XI. Resultado do exerccio antes do imposto de renda (IX-X)
XII. [-] Proviso para o imposto de renda
XIII. Resultado do exerccio aps o imposto de renda (XI-XII)
XIV. [-] Participaes
XV. Lucro lquido do exerccio (XIII-XIV)
Para Attie (1998) a auditoria sobre as contas de resultados tem vrias finalidades, entre elas determinar se todas as receitas, custos e despesas atribudos ao perodo esto devidamente comprovados e contabilizados; observar
se a empresa atendeu aos princpios de contabilidade, e se todos os valores
apresentados na demonstrao esto corretamente classificados, com divulgao atravs de notas explicativas, quando couber.
Especificamente em relao aos princpios de contabilidade, a auditoria
deve estar atenta se foi atendido o princpio da competncia, pois as receitas, os custos e as despesas devem estar contabilizados, independente do
seu recebimento ou pagamento e tambm o princpio da entidade, onde
os documentos que deram suporte aos valores contabilizados devem estar
em nome da empresa, e no em nome ou beneficiando aos scios na pessoa
fsica.
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Auditoria sobre a demonstrao do resultado

Auditoria sobre o ciclo de receitas


O ciclo de receitas de uma entidade corresponde s transaes relacionadas com as vendas de produtos, mercadorias e servios, atividades estas
vinculadas diretamente ao ingresso de fluxos de caixas e, por este motivo,
representam as receitas principais das companhias.
Embora no deva ser de grande representatividade o ciclo de receitas
pode estar vinculado tambm a receitas secundrias, como aquelas decorrentes de rendimentos sobre aplicaes financeiras, descontos obtidos,
equivalncia patrimonial, somente para citar alguns exemplos.
Sob este aspecto, receitas principais e receitas secundrias, o auditor
deve estar atento, pois na demonstrao do resultado so contabilizadas
em grupos distintos, sendo as receitas principais representadas no grupo de
contas denominado receita operacional bruta, e as receitas secundrias representadas no grupo de contas denominado outras receitas operacionais.
Pode haver a inteno da empresa em contabilizar os valores em grupos
diferentes, com o intuito de melhorar a performance de vendas da companhia decorrentes das atividades principais, quando na verdade uma parte
da receita apresentada relativa a receitas financeiras, por exemplo, sendo a
empresa do segmento industrial.

Riscos inerentes vinculados ao ciclo de receitas


Na auditoria sobre o ciclo de receitas o auditor deve estar atento a possveis indcios que motivariam a administrao a distorcer informaes e transaes relacionadas a esse processo.
Entre os principais fatores possveis de distores Boynton, Johnson e Kell
(2002, p. 547), citam:
Presses para superavaliar receitas, para divulgar consecuo de metas de crescimento
ou lucratividade anteriormente anunciadas, ou que constituam norma do setor,
que na realidade no foram atingidas em razo de condies econmicas globais,
nacionais ou regionais, de impacto de inovaes tecnolgicas sobre a competitividade
da empresa ou de administrao podre. Entre os artifcios que as empresas utilizam
para superavaliar receitas encontram-se a contabilizao de vendas inexistentes,
a contabilizao de vendas do perodo subsequente no perodo corrente (em
outras palavras corte inadequado) e a expedio de produtos que clientes no
encomendaram, no perodo final do perodo (mesmo que isso implique devolues
no incio do perodo seguinte [...].

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229

Auditoria sobre a demonstrao do resultado

Presses para superestimar o valor de disponibilidades e o valor bruto de contas a


receber ou subestimar a proviso para crditos de liquidao duvidosa, para divulgar
maior capital de giro e atender a clusulas contratuais que exigem nveis de liquidez.

Embora parea muito improvvel que na vida real existam situaes


semelhantes s expostas pelos autores, elas existem, e no raramente so
divulgadas pela mdia. Vamos recordar o caso que aconteceu com uma empresa farmacutica americana, a qual inflou as vendas, conforme demonstramos abaixo:
Caso empresa farmacutica
O que fez: inflou receitas com vendas.

1
Securities and Exchange
Commission. rgo americano responsvel pela
fiscalizao da bolsa de
valores daquele pas.

Como fez:
Durante os anos de 2000 e 2001, a empresa farmacutica empurrou seus produtos para os
distribuidores, com uma campanha agressiva de descontos e incentivos que pode ter inflado
a receita em at 1 bilho de dlares. O resultado? Os clientes ficaram com estoques superdimensionados. O laboratrio j informou que neste ano deve faturar apenas metade do total de
2001. A posio da empresa de que no houve irregularidade contbil. A SEC1 ainda investiga
o assunto.

No que diz respeito s possveis fraudes em receitas com vendas, S (1998)


ensina que para inibir a omisso de receitas o auditor deve recomendar ao
seu cliente uma constante e rigorosa verificao ou inspeo das vendas,
assim como orientar sobre a no permisso que o vendedor faa entregas de
mercadorias, diretamente aos clientes, devendo estas serem realizadas pela
rea de expedio.
Outra medida salutar de proteo contra possveis fraudes na rea de receitas com vendas seria a realizao constante da contagem fsica dos estoques, pois a falta de itens em estoque, sem a correspondente receita, denotaria a omisso de receitas, a qual poder estar sendo praticada pelos prprios
funcionrios, lesando, assim, a empresa, ou pela prpria organizao, com o
intuito de sonegao fiscal, ou favorecimento de pessoas ligadas a ela.

Auditoria sobre o ciclo de gastos


O ciclo de gastos de uma entidade corresponde s transaes relacionadas com a contabilizao dos valores inerentes aos custos e s despesas, os
quais normalmente esto atrelados a um pagamento futuro.
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Auditoria sobre a demonstrao do resultado

Em relao anlise dos saldos o auditor deve verificar se de fato h segregao entre custos e despesas, pois embora ambos reduzam o resultado,
devem estar contabilizados separadamente, sendo os custos aqueles valores
necessrios que esto diretamente vinculados obteno de receitas decorrentes de mercadorias, produtos ou servios, e as despesas so os valores
inerentes manuteno das atividades normais da empresa.
Na realizao da auditoria sobre o ciclo de gastos Dal Mas (2000) orienta
alguns objetivos primordiais de como certificar-se de que os custos e despesas, referentes a produtos, mercadorias ou servios vendidos durante o
exerccio, tenham sido atribudos s respectivas receitas, para a adequada
apurao do resultado; constatar que os custos e despesas tenham sido corretamente classificados nas demonstraes contbeis.
Destacamos ainda a necessidade do auditor de examinar o nvel de poderes para a aprovao de contratao dos custos e despesas, alm da certificao da(s) pessoa(s) responsvel(is) pela autorizao dos pagamentos.
Caso a empresa no possua limites de alada definidos adequadamente
o auditor pode propor a criao de um processo em que estivesse estabelecida a responsabilidade das principais pessoas com poderes de autorizao,
lembrando de no atribuir excesso de poderes a uma nica pessoa, como
maneira de coibir a existncia de fraudes nos ciclos dos gastos.
Especificamente em relao s contas de custos e despesas adequada
a utilizao do procedimento de reviso analtica, que consiste em acompanhar a evoluo dos gastos das principais contas, atravs de anlises horizontais e verticais sobre os saldos, com vistas a identificar variaes acima
da normalidade. Assim, se for detectada uma variao de 10% das despesas
com salrios, de um ms para o outro, caberia ao auditor identificar os possveis motivos dessa variao, que pode ser por situaes aceitveis, como
data base dos trabalhadores, por orientao da direo, por aumento no
nmero de funcionrios, horas extraordinrias, ou por situaes inaceitveis,
como por erro ou por fraude, apenas para citar alguns exemplos.

Riscos inerentes vinculados ao ciclo de gastos


De maneira anloga ao que ocorre com o ciclo de receitas, tambm no
ciclo de gastos podem ocorrer fatores que impulsionariam a administrao
da empresa a distorcer os saldos e transaes apresentadas na demonstrao do resultado.

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Auditoria sobre a demonstrao do resultado

Entre os principais fatores possveis de distores Boynton, Johnson e Kell


(2002, p. 606), citam:
Presses para subestimar despesas, para relatar a consecuo de metas de lucratividade
ou normas do setor que na realidade no foram atingidas porque condies
econmicas globais, nacionais ou regionais afetaram os custos operacionais da entidade,
desenvolvimentos tecnolgicos que afetaram sua produtividade ou mesmo porque ela
foi mal administrada.
Presses para subestimar contas a pagar, para relatar um nvel mais alto de capital de
giro, quando de fato a companhia est tendo problemas de liquidez ou existem dvidas
de que ela ter capacidade de manter-se em operao.

Quanto aos aspectos de fraudes em relao ao ciclo de gastos, inmeras so as possibilidades de ocorrncia, devido ao fato de que diariamente
as organizaes realizam diversas transaes que impactaro diretamente
no caixa da empresa, envolvendo a sada de recursos, motivo de cobia das
pessoas.
Para Franco e Marra (2000), o exame sobre os custos e despesas demanda
dedicao e pacincia do auditor devido ao grande volume de lanamentos,
assim como de comprovantes, e a possibilidade de erros e fraudes infinita,
diante disso, no recomendvel a auditoria sobre as contas do resultado
quando o auditor est com o prazo muito curto para terminar a auditoria.
O ideal seria a auditoria sobre esses saldos na poca da visita anterior ao
encerramento do exerccio social, um ou dois meses antes do fechamento,
onde a maioria das despesas j foi realizada, podendo o auditor examin-las
com segurana.
S (1998) descreve que muitos processos so fraudados em contas de
custos e despesas, devido ao fato de serem geradores de desembolsos, o
que favorece a engenhosidade das pessoas para levar vantagem. Em relao
s fraudes que ocorrem com certa frequncia nas contas de custos e despesas, so destacadas:
Gastos pessoais de dirigentes imputados como despesas, indo contra o princpio da
entidade;
Compras para benefcio dos administradores, pagas como gastos da organizao, como
aqueles decorrentes de materiais de construo e materiais de consumo/uso pessoal;
Servios que no ocorreram, e materiais que no foram entregues. Essas operaes
fictcias esto acobertadas por notas frias;
Recibos e notas de servios e materiais com valores e quantidades notoriamente superiores ao que usualmente seria contratado ou comprado, o que comumente
denominado de superfaturamento;
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Auditoria sobre a demonstrao do resultado

Recibos e notas de servios com valores os quais foram modificados dentro da empresa, com o intuito de acobertar sadas de caixas sem documentao suporte;
Apropriao como custo ou despesa de valor que deveria ser contabilizado como ativo,
com a inteno de piorar o resultado da empresa, com leso aos tributos;
Incluso de funcionrios na folha de pagamento que no fazem parte do quadro
funcional da empresa, ou com nomes falsos, tambm conhecidos como funcionrios
fantasmas;
Contabilizao de despesas e custos, como se fossem ativos, com a inteno de melhorar
os resultados da empresa, com favorecimento aos dirigentes quando estes tm a base
da remunerao no aumento dos lucros.

Os itens anteriormente expostos so apenas exemplos de possveis fraudes na rea dos custos e despesas, causando sada indevida de recursos do
caixa, normalmente quando so praticadas pelos funcionrios, ou reduo
do lucro tributvel, para empresas tributadas pelo lucro real, quando praticadas pelos dirigentes da empresa.
A grande possibilidade de fraude nas contas da demonstrao de resultado refora a necessidade de que o auditor verifique a ocorrncia da denominada contabilidade criativa.
Para Cordeiro (2003, p. 44) a contabilidade criativa :
Prtica contbil que est no limite entre o que permitido legalmente, pelas prprias
opes que as normas e leis estabelecem, e o que considerado fraude/manipulao,
para lesar a terceiros.

Objetivos perseguidos

Incentivos para a empresa


Presso da comunidade investidora para que a empresa se encontre em uma situao ideal.
Exigncia de responder adequadamente s expectativas do mercado geradas por prognsticos favorveis.

Melhorar a imagem
apresentada

Interesses em determinadas polticas de dividendos.

(GADEA; GASTN, 1999. Adaptado.)

De acordo com Gadea e Gastn (1999, apud CORDEIRO, 2003, p. 44), existem objetivos que impulsionam a utilizao da contabilidade criativa, conforme tabela abaixo:

Desejo de obter recursos externos.


Necessidade de procura de parceiros para absoro da empresa.
Sistema de remunerao vinculado aos lucros.

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Auditoria sobre a demonstrao do resultado

Objetivos perseguidos

Incentivos para a empresa

Estabilizar a imagem no decorrer


dos anos

Existncia de uma clara preferncia externa por


comportamentos regulares.
Efeito positivo da estabilidade na situao da empresa, com reflexo positivo na cotao das aes.
Benefcios nas polticas de dividendos em razo de
ganhos menos oscilantes.
Preferncia externa por perfis de riscos reduzidos.

Debilitar a imagem demonstrada


(big bath)

Preferncia por pagar poucos impostos.


Interesse em distribuir baixos nveis de resultados.
Existncia de possibilidade de atribuir xitos em
anos posteriores.
Sistemas de remuneraes que se baseiam em aumentos salariais vinculados s melhoras conseguidas.
Dependncia de tarifas mximas prescritas pelo Estado.
Interesse na obteno de subvenes condicionadas situao que atravessa a empresa.

Conexo dos exames de auditoria da


demonstrao do resultado com o
balano patrimonial
Os exames de auditoria em contas de resultados sempre so executados
em conexo com as contas patrimoniais, em virtude do mecanismo das partidas dobradas, considerando que o reflexo de qualquer conta de resultado
impactado no ativo ou no passivo das companhias.
Assim, por exemplo, pouco provvel que um auditor realize auditoria
sobre o saldo de clientes, conta de ativo, sem examinar por conexo a movimentao ocorrida na receita de vendas da empresa, pois um lanamento
contrapartida do outro. A anlise documental dessas movimentaes das
contas teria por base as notas fiscais de vendas, sendo que sobre estas o auditor deveria recalcular os tributos a fim de se certificar da correta alquota e
disposio na nota fiscal, os registros no livro fiscal de sadas, os arquivos magnticos remetidos aos rgos fiscalizadores, bem como a contabilizao.
Muitas outras conexes entre contas patrimoniais e de resultado so necessrias para o adequado exame por parte do auditor.
A ttulo de exemplo, citamos:
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Auditoria sobre a demonstrao do resultado

Reconhecimento das receitas financeiras X


aplicaes financeiras
O auditor, na verificao da movimentao das receitas financeiras, deve
confront-las com os extratos bancrios onde esteja evidenciado o tipo de
aplicao financeira que foi realizada, observando se os rendimentos esto a
taxas usuais de mercado. As aplicaes financeiras esto no ativo, e a conexo feita sobre a conta de receita financeira, que uma conta do resultado.
Essas receitas tambm podem estar vinculadas a descontos obtidos, onde
o auditor deve se certificar sobre a sada menor de recursos financeiros, em
comparao com a obrigao.

Reconhecimento das outras receitas


operacionais X alienao de itens do imobilizado
Nessa conexo entre contas de resultado e patrimoniais, o auditor deve
estar atento sobre que tipo de transao originou o reconhecimento dessa
receita, onde normalmente est vinculada a venda de ativo imobilizado, ou
valores decorrentes de vendas de atividades secundrias da empresa. Em
todo caso, o auditor deve obter a nota fiscal da venda, para certificar-se de
que havia a autorizao da administrao da companhia para a transao, se
foi praticada a valor justo e se houve o ingresso de recursos no caixa, ou em
conta bancria da empresa.

Reconhecimento de despesas com aquisio de


matria-prima X estoques
Nesse item o auditor deve estar atento verificao da contabilizao
adequada do gasto com a aquisio de matria-prima com o efetivo ingresso nos estoques. Dever constatar se a compra foi realizada mediante
cotao de preos, se foi autorizada por pessoa competente, se suportada por documentao fiscal adequada, se os tributos foram contabilizados adequadamente, se houve o registro no livro de entradas e se houve
o desembolso subsequente. prudente certificar-se se a mesma pessoa
que compra tambm a responsvel pelo recebimento e guarda pois, se
for desta maneira, denota falha no controle pela ausncia de segregao
de funes.
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Auditoria sobre a demonstrao do resultado

Reconhecimento de despesa com impostos X


vendas X impostos a pagar
Em relao parte tributria o auditor deve sempre testar as bases de clculo a fim de comprovar que as alquotas esto adequadas, em comparao
legislao vigente. No processo de auditoria sobre os tributos essencial
a obteno das notas fiscais que deram origem aos valores, a confrontao
com os livros fiscais de sadas, bem como a conferncia dos arquivos magnticos enviados aos rgos fiscalizadores. Em muitas oportunidades caberia
tambm a reviso da declarao do imposto de renda buscando a certificao da adequada informao dos tributos.

Reconhecimento de despesas com folha de


pagamento X salrios a pagar
No tocante s despesas com a folha de pagamento o auditor dever confront-las com as movimentaes ocorridas na conta de salrios a pagar, buscando a certificao de que os valores so correspondentes. Como forma de
teste, dever obter junto rea de recursos humanos os dados dos funcionrios e certificar-se de que os valores esto sendo calculados adequadamente,
em relao aos proventos e descontos, verificando tambm a base de clculo
dos tributos incidentes sobre a folha de pagamento. Em certas circunstncias,
quando no h um nmero excessivo de funcionrios, possvel realizar a
certificao visual de que os funcionrios que esto lotados na folha de pagamento efetivamente trabalham na empresa, semelhante contagem fsica.

Reconhecimento de despesas com frias e


13. salrio X provises passivas
Em relao s despesas com frias e 13. salrio, o auditor dever realizar
clculos e inspees nos documentos da rea de recursos humanos, com o
intuito de certificar-se de que os valores foram adequadamente calculados,
em conformidade com a legislao. Certificar se a empresa est respeitando o clculo da proporcionalidade de acordo com a data de admisso do
funcionrio, se no existe frias vencidas e no gozadas pelos funcionrios.
O exame sobre os saldos de frias e 13. salrio tambm deve ser feito em
conexo com as despesas de salrios.
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Reconhecimento de despesas com vendas X


obrigaes a pagar
Na auditoria sobre as despesas de vendas o auditor deve buscar a conexo com as contas do passivo, que podem ser comisses a pagar, prmios a
pagar, ou qualquer outra conta que espelhe o motivo da despesa. No caso
das comisses o auditor dever observar como foi calculada a base dos valores, bem como entender a forma de pagamento dessas remuneraes, se
com base no recebimento dos clientes, na aceitao do crdito das vendas,
ou um mix dessas duas situaes. De todo modo, a comisso de vendas
deve estar respaldada pelas notas fiscais de vendas, e por percentuais que
sejam formalmente definidos nas polticas de vendas da empresa. O auditor
deve, ainda, certificar quem tem autorizao para liberar o pagamento das
comisses.

Reconhecimento dos custos das vendas X


estoques X formao dos custos
Na verificao do saldo de custos, o auditor deve ter grande cuidado,
pois o sistema de controle de custos grande e atinge um verdadeiro conjunto de operaes envolvendo materiais, pessoas e vrios gastos indiretos.
O auditor deve buscar a constatao de que o mtodo de custeio utilizado
pela empresa o aceito pela legislao do imposto de renda, pois se assim
no for, caso a empresa seja tributada pelo lucro real, poder ter problemas com a fiscalizao. O sistema de custeio que deve ser escriturado pela
empresa, para fins fiscais, o denominado absoro, onde so agrupados
todos os custos da empresa, sejam eles diretos ou indiretos, fixos ou variveis. Na reviso do mtodo de custeio da empresa, o auditor deve estar
atento a como so movimentadas as matrias-primas na organizao, se
existe requisio ao almoxarifado para a retirada dos itens com numerao
e autorizao por pessoa competente. Quanto aos custos indiretos dever
fazer a reviso sobre a forma de custeio, observando se h uniformidade
em relao a perodos anteriores, e se so coerentes. Dever confrontar as
movimentaes da conta de custos dos produtos vendidos, com a respectiva sada nos estoques. Por fim conveniente o auditor acompanhar a realizao da contagem fsica nos estoques, pois havendo divergncias entre a
contagem e a contabilidade, possivelmente ocorrer distoro nos custos.

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Auditoria sobre a demonstrao do resultado

Reconhecimento de devolues
de vendas X estoques
No que se refere s devolues de vendas, o maior cuidado que o auditor deve ter se essas devolues foram lanadas nos estoques, e se esto
suportadas por documentao fiscal adequada. Em relao aos tributos decorrentes das devolues, ateno especial deve ser dada para evitar o recolhimento de impostos sobre vendas que efetivamente no se realizaram.
Por outro lado deve ser tambm indagado pelo auditor o motivo das devolues, bem como a habitualidade com que estas acontecem, podendo denotar falhas na produo, ou at mesmo fraudes internas, onde os produtos
devolvidos no ingressariam no estoque, e seriam posteriormente vendidos
sem nota fiscal.

Aspectos de controles internos inerentes s


contas de resultado
Dada a vulnerabilidade, riscos inerentes e grande quantidade de movimentaes que ocorrem em contas de resultados, os quais foram anteriormente expostos, h a necessidade da empresa possuir uma srie de controles internos que minimizem a oportunidade de erros e de fraudes.
Citaremos, a seguir, os controles internos desejveis nos trs grupos de
contas que compem a demonstrao do resultado, quais sejam: receitas,
custos e despesas.

Em relao s receitas
Operacionais
 Procedimento que evidencie a poltica de vendas da empresa;
 Adequada sequncia numrica das notas fiscais de vendas;
 Adequado controle sobre notas fiscais canceladas;

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Auditoria sobre a demonstrao do resultado

 Escriturao em dia de todas as notas fiscais de vendas no livro de


sadas;
 Reconhecimento das vendas na sua competncia;
 Destaque de impostos em conformidade com a legislao fiscal;
 Segregao de funes entre faturamento e contas a receber;
 Segregao de funes entre faturamento e contabilidade;
 Segregao de funes entre faturamento e expedio;
 Adequado controle sobre as devolues;
 Adequado controle de expedio;
 Baixas de todas as vendas nos estoques;
 Integrao de sistemas;
 Conciliao mensal das contas.
Financeiras
 Adequado registro das operaes financeiras de juros, descontos,
variaes cambiais, entre outras;
 Encargos financeiros agregados s vendas esto em conformidade
com a poltica da empresa;
 Rendimento sobre aplicaes devidamente registradas;
 Conciliao mensal das contas.
Outras receitas operacionais
 Histrico dos registros das outras receitas operacionais;
 Aprovao por pessoa habilitada da origem da receita;
 Conciliao mensal das contas.

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Auditoria sobre a demonstrao do resultado

Em relao aos custos


 Todo lanamento acompanhado por documentao fidedigna;
 Mtodo de avaliao dos custos em conformidade com legislao;
 Sistema de custos integrado contabilidade;
 Critrio de apurao dos custos devidamente formalizado;
 rea de custos independente das demais rotinas;
 Razoabilidade entre a relao custo X receita;
 Mtodos de rateio uniformes em relao a perodos passados;
 Reconhecimento dos custos na sua competncia;
 Aprovao dos custos por pessoa habilitada;
 Conciliao mensal das contas.

Em relao s despesas
 Evidncias de que no existem gastos pessoais dos dirigentes imputados como despesas;
 Documentao de escriturao sem vcios (servios e materiais que
nunca foram executados/entregues, servios e materiais que no faam parte da natureza da companhia, recibos e notas fiscais com valores modificados);
 Evidncias de que no foram apropriados gastos que na realidade deveriam estar ativados;
 Reconhecimento das despesas na sua competncia;
 Toda despesa devidamente autorizada por pessoa competente;
 Razoabilidade entre as despesas e os passivos que as originaram.

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Auditoria sobre a demonstrao do resultado

Modelo de programa de auditoria aplicvel s


contas de resultado
Apresentamos a seguir um modelo de programa de auditoria que pode
ser utilizado como base na verificao das movimentaes de contas da DR.

Claumar Auditores Independentes SS Ltda.

DR

Cliente: Cia. CMRC Industrial S/A.


rea a ser auditada: RESULTADO: Receita, Custo e Despesa
REF
PT

Descrio dos Procedimentos

DATA

FEITO Observaes
POR

I. OBJETIVOS
a) Determinar se todas as receitas, custos e despesas atribudas ao perodo esto devidamente comprovadas e contabilizadas;
b) Determinar se as receitas, custos e despesas esto corretamente classificadas nas demonstraes financeiras;
c) Verificar se as receitas, custos e despesas esto contabilizadas de acordo com os princpios de contabilidade.

II. DETERMINAO DO ESCOPO DO TRABALHO


Baseado na reviso do controle interno e na materialidade envolvida, o escopo ser o exame da movimentao ocorrida no
exerccio, correlao das informaes obtidas no exame da contas patrimoniais e de resultados na data base de 31/12/20XX.

III. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA


1. Solicite a demonstrao do resultado, e verifique visualmente se a disposio dos grupos atende legislao;
2. Obtenha as notas fiscais de vendas, confrontando-as com
as receitas, com o saldo de clientes;
3. Confira os clculos dos tributos, confrontando-os com os
livros fiscais e registros contbeis;
4. Observe se o preo que consta nas notas fiscais de vendas
atende poltica de vendas da empresa;
5. Solicite extrato da movimentao da conta aplicao financeira para apurao dos rendimentos;
6. Obtenha a planilha de apurao dos custos, verificando o
adequado mtodo de custeio;
7. Analise o reconhecimento de receita e despesa, se atende
legislao vigente;
8. Revise os clculos da folha de pagamento, proviso de frias e 13. salrio, bem como a contabilizao;
9. Solicite as guias de encargos sociais e confronte com o saldo contbil;
10. Confira o clculo da contribuio social, imposto de renda e
lucro lquido.

PREPARADO POR:
Tain
Data: 10/01/20xx

EXECUTADO POR:
Vtor
Data: 12/01/20xx

REVISADO POR:

OBSERVAES

Marcelo
Data: 31/01/20xx

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Auditoria sobre a demonstrao do resultado

Ampliando seus conhecimentos

Contabilidade: estrutura robusta de governana


no foi suficiente para identificar suposta fraude
nas contas
(TORRES, 2010)

Diante de todo o aparato de superviso e governana que existia no


PanAmericano, todos ficam intrigados e se perguntam como ningum (aparentemente) percebeu que havia essa suposta fraude dentro da instituio
financeira.
Para tentar entender onde h brechas, e os limites de cada agente nesse
caso, o Valor conversou com oito fontes especializadas na rea, entre auditores, contadores, reguladores e pessoas ligadas ao comit de auditoria e
conselho fiscal do banco.
O relato que a estrutura existente dava aparente tranquilidade para
cada um dos rgos de fiscalizao fazer o seu trabalho.
O PanAmericano tinha auditoria interna prpria e era auditado externamente pela Deloitte uma das quatro maiores do mercado. Alm disso,
tinha comit de auditoria, conselho fiscal e havia passado por um processo
de abertura de capital h trs anos que envolveu a anlise de trs bancos
coordenadores UBS Pactual (na poca), Bradesco BBI e Ita BBA. Mais recentemente, ao ter parte do capital vendido Caixa Econmica Federal, foi
avaliado pelo Banco Fator e passou por uma auditoria especial da KPMG.
A regulao envolve o Banco Central e a Comisso de Valores Mobilirios.
Mas o fato que todos os dados analisados pelos rgos de superviso e
fiscalizao so gerados pela contabilidade e aprovados, em primeiro lugar,
pela diretoria do banco.
Sem comentar o caso especfico, auditores experientes dizem que faz
parte da profisso lidar com riscos, entre os quais est o de emitir um parecer sem ressalva sobre uma demonstrao financeira errada. Assim, mesmo
que exista o princpio da boa-f e que o auditor no seja polcia, ele deve
ter o chamado ceticismo profissional e no pode acreditar apenas nas infor-

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Auditoria sobre a demonstrao do resultado

maes passadas pela administrao da companhia. Dessa forma, est entre


suas atribuies tentar identificar erros contbeis, que podem ser intencionais ou no.
O que eles reconhecem, no entanto, que nem sempre se consegue
identificar o problema.
No caso das fraudes, a origem pode ser de funcionrios do baixo escalo,
da mdia gerncia ou da alta administrao. Nos dois primeiros tipos, mais
fcil de resolver o problema, porque a diretoria ajuda o auditor externo a
identificar a falha, uma vez que isso tambm do seu interesse.
J a fraude gerada na cpula de uma companhia a mais difcil de se
descobrir, especialmente quanto envolve um grupo de pessoas, porque a
administrao faz de tudo para esconder as falhas e tem o poder e a hierarquia a seu favor. Os funcionrios mais graduados das empresas costumam
ser aqueles com mais poder dentro de sistemas informatizados de controle,
que podem alterar nmeros de contratos, por exemplo. No caso de mudanas que exigem confirmao por uma segunda senha, a fraude facilitada
quando praticada por mais de uma pessoa.
Alm disso, os especialistas destacam que no Brasil no h exigncia de
uma auditoria especfica dos controles internos, assim como ocorre com as
empresas que tm aes negociadas nos Estados Unidos e so obrigadas a
seguir a lei Sarbanes-Oxley.
O que se faz aqui avaliar o ambiente de controles internos, seja com
testes seja com a observao da cultura dentro da prpria companhia. Com
base no julgamento do auditor sobre a efetividade desses controles no
incio do seu trabalho, ele desenha seu programa de auditoria. A depender
do nvel de confiana depositado nos controles, ele define se far mais ou
menos testes para cada conta.
Em um exemplo: quando h confiana nos sistemas da empresa ele testa
300 operaes num universo de 10 mil; se ele tem dvidas, pode olhar 500
ou 1 000, e assim por diante. No caso dos bancos, isso inclui a circularizao
de saldos e crditos bancrios.
Quando so identificados erros acima do considerado razovel, amplia-se
os testes. Para definir os limites, o auditor leva em conta o princpio da rele-

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Auditoria sobre a demonstrao do resultado

vncia, que tambm um julgamento dele. um valor arbitrado, como 5% do


lucro ou do patrimnio, por exemplo.
Assim, ele avalia que pode existir um nmero X de erros no balano, mas
a soma deles no pode ultrapassar um valor Y, que o limite do considerado
relevante no incio dos trabalhos.
Se o auditor no consegue identificar a existncia de um erro no balano
elaborado pelo comando da companhia, seja ele intencional ou no, o trabalho posterior fica comprometido.
O comit de auditoria um rgo que est ali para ajudar o conselho de
administrao a acompanhar o trabalho dos auditores externos e internos,
assim como os controles internos. Legalmente, as reunies devem ser no
mnimo mensais, embora no caso do PanAmericano fossem semanais. Apesar
de acompanharem os trabalhos de perto, os comits de auditoria deixam
claro, nos seus relatrios semestrais, que as recomendaes ao conselho de
administrao para aprovao das contas so dadas com base nos nmeros
preparados pela contabilidade e diretoria da empresa e j auditados.
O conselho fiscal s tem obrigao de se reunir a cada trimestre, para aprovar ou no o balano j preparado. No caso do PanAmericano, o Valor apurou
que os conselheiros perguntavam sobre a variao de algumas contas e as explicaes fornecidas pela diretoria pareceriam razoveis e bem fundamentadas. Recentemente, o rgo teria manifestado preocupao com as provises,
que foram ajustadas neste ano. Sem que isso representasse uma preocupao
maior, o nico seno era a demora para que o balano fosse disponibilizado, o
que reduzia o prazo para sua avaliao.
Com relao verificao de nmeros feita pela KPMG, na ocasio de venda
de parte do capital para a Caixa, os especialistas deixaram claro que trata-se
de uma anlise muito menos profunda que uma auditoria, durando uma ou
duas semanas, e s vezes com acesso limitado aos dados, j que o vendedor
no tem interesse em divulgar todos os seus nmeros para potenciais interessados que podem no fechar negcio.
Durante esse tipo de servio, a firma apenas avalia a qualidade de algumas
contas do balano (como o contas a receber e imobilizado) e procura passivos
ainda no reclamados como riscos de aes judiciais.

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Auditoria sobre a demonstrao do resultado

Questionada sobre se a estrutura de superviso precisa ser aperfeioada,


para se evitar casos parecidos, uma fonte de rgo regulador disse que o
problema no est no modelo, mas na forma como ele foi operado e que
para inibir isso existem punies previstas na legislao.

Atividades de aplicao
1. Comente sobre as principais finalidades da auditoria sobre os saldos
apresentados na Demonstrao do Resultado (DR).
2. Na auditoria sobre o ciclo de receitas, explique no que se distinguem as
receitas principais das receitas secundrias, identificando a correta classificao contbil dos valores dentro da Demonstrao do Resultado.
3. No que se refere anlise sobre os saldos dos custos e despesas, os
quais compem o ciclo de gastos, explique como deve ser a interpretao do auditor em relao adequada segregao desses valores.

Referncias
ATTIE, Willian. Auditoria: conceitos e aplicaes. 5. ed. So Paulo: Atlas, 1998.
BOYNTON, Willian C.; JOHNSON, Raymond N.; KELL, Walter G. Auditoria. 7. ed. So
Paulo: Atlas, 2002.
BRASIL. Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispe sobre as sociedades por
aes. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6404consol.htm>.
Acesso em: 27 set. 2010.
CORDEIRO, Cludio Marcelo Rodrigues. Contabilidade Criativa: um estudo sobre
a sua caracterizao. Publicado em: 2003. Disponvel em: < www.crcpr.org.br/publicacoes/downloads/revista136.pdf>. Acesso em: 29 nov. 2010.
DAL MAS, Jos Ademir. Auditoria Independente. So Paulo: Atlas, 2000.
FRANCO, Hilrio; MARRA, Ernesto. Auditoria Contbil. 5. ed. So Paulo: Atlas,
2000.

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Auditoria sobre a demonstrao do resultado

GADEA, Jos Antnio Lanez; GASTN, Susana Callao. Contabilidad Creativa. In:
CORDEIRO, Cludio Marcelo Rodrigues. Contabilidade Criativa: um estudo sobre
a sua caracterizao. Publicado em: 2003. Disponvel em: < www.crcpr.org.br/publicacoes/downloads/revista136.pdf>. Acesso em: 29 nov. 2010.
S, Antnio Lopes de. Curso de Auditoria. 8. ed. So Paulo: Atlas, 1998.
TORRES, Fernando. Contabilidade: estrutura robusta de governana no foi suficiente para identificar suposta fraude nas contas. Publicado em: 29 nov. 2010.
Disponvel em: < http://4mail.com.br/Artigo/ViewFenacon/003768015145087>.
Acesso em: 29 nov. 2010.

Gabarito
1. A auditoria sobre as contas de resultados tem vrias finalidades, entre elas determinar se todas as receitas, custos e despesas atribudos
ao perodo esto devidamente comprovados e contabilizados. Alm
da contabilizao o auditor deve observar se a empresa atendeu aos
princpios de contabilidade, e se todos os valores apresentados na demonstrao esto corretamente classificados, nas contas e grupos da
DR. Por fim conveniente verificar se os fatos relevantes que afetam as
contas da DR foram divulgados atravs de notas explicativas.
2. As receitas principais esto vinculadas diretamente ao objeto social
da empresa, assim se uma empresa tiver por objeto social a fabricao de automveis quando vender o produto da sua produo dever classificar essa venda como receita operacional bruta. Se essa
mesma empresa efetuar uma venda de um item que no tenha relao direta com o objeto social, por exemplo, a venda de uma mquina do imobilizado, dever classificar esta venda como outras receitas
operacionais.
3. Em relao anlise sobre os saldos do ciclo de gastos, o auditor deve
verificar se de fato h segregao entre custos e despesas, pois embora ambos reduzam o resultado, devem estar contabilizados separadamente, sendo os custos aqueles valores necessrios que esto diretamente vinculados obteno de receitas decorrentes de mercadorias,
produtos ou servios, e as despesas so os valores inerentes manuteno das atividades normais da empresa.

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Anotaes

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Anotaes

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Anotaes

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