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UNIVERSIDADE DO ESTADO DE SANTA CATARINA

CENTRO DE CINCIAS TECNOLGICAS


DEPARTAMENTO DE ENGENHARIA DE PRODUO E SISTEMAS

BRUNO LEME DUTRA

ELABORAO DE UM SISTEMA DE CUSTEIO PARA A FORMAO DO CUSTO


DO SERVIO DE USINAGEM EM UMA PEQUENA EMPRESA.

JOINVILLE - SC
2011

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UNIVERSIDADE DO ESTADO DE SANTA CATARINA
CENTRO DE CINCIAS TECNOLGICAS
DEPARTAMENTO DE ENGENHARIA DE PRODUO E SISTEMAS

BRUNO LEME DUTRA

ELABORAO DE UM SISTEMA DE CUSTEIO PARA A FORMAO DO CUSTO


DO SERVIO DE USINAGEM EM UMA PEQUENA EMPRESA.

Trabalho de Graduao apresentado


Universidade do Estado de Santa Catarina,
como requisito parcial para obteno do ttulo
de Engenheiro de Produo e Sistemas.
Orientador: Prof. Jos Oliveira da Silva, Dr.

JOINVILLE - SC
2011

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BRUNO LEME DUTRA

ELABORAO DE UM SISTEMA DE CUSTEIO PARA A FORMAO DO CUSTO


DO SERVIO DE USINAGEM EM UMA PEQUENA EMPRESA.

Trabalho de Graduao aprovado como requisito parcial para a obteno do ttulo de


Engenheiro do curso de Engenharia de Produo e Sistemas da Universidade do Estado de
Santa Catarina.

Banca Examinadora:

Orientador:
______________________________________
Prof. Jos Oliveira da Silva, Dr.

Membro:
______________________________________
Prof. Adalberto Jos Tavares Vieira, Dr.

Membro:
______________________________________
Prof. Lrio Nesi Filho, Dr.

Joinville (SC), 17 de Novembro de 2011

"Ser um empreendedor executar os sonhos, mesmo que haja riscos.


enfrentar os problemas, mesmo no tendo foras.
caminhar por lugares desconhecidos, mesmo sem bssola.
tomar atitudes que ningum tomou.
ter conscincia de que quem vence sem obstculos triunfa sem glria.
no esperar uma herana, mas construir uma histria...
Quantos projetos voc deixou para trs?
Quantas vezes seus temores bloquearam seus sonhos?
Ser um empreendedor no esperar a felicidade acontecer, mas conquist-la."
Augusto Cury

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AGRADECIMENTOS

Agradeo primeiramente a Deus pela conquista alcanada, por ter me abenoado


nessa trajetria, por ter me dado fora e coragem para encarar os obstculos que com o
passar dos anos foram aparecendo em meu caminho.
Aos meus Pais Jos e Isabel por terem abdicados de muitas coisas por se dedicarem
ao meu futuro, que com carinho, amor e apoio no mediram esforos para que eu pudesse
alcanar meus objetivos, sempre me apoiando nos momentos mais difceis e quando
necessrio nos investimentos para a minha formao. A minha irm e cunhado por sempre
estarem presentes em momentos importantes da minha vida.
A toda minha famlia por sempre me apoiar e ajudar para que eu pudesse chegar at
a formao superior, em especial meu av Antenor, sempre teimoso, mas com um corao
enorme, pde me ajudar a conquistar meus objetivos no inicio da vida acadmica e
profissional.
A todos os professores que participaram da minha formao, pela amizade, pelo
conhecimento, pela dedicao e por estarem sempre dispostos a ajudar e ensinar. Em
especial ao meu orientador Doutor Jos Oliveira, pelo conhecimento compartilhado e ajuda
na elaborao desse projeto.
A todos os meus amigos que me ajudaram a chegar at aqui, por fortalecer nossa
amizade e companheirismo alm de toda ajuda nos trabalhos. Em especial Martin, Napo,
Paulo, Vico e Ullmann que fizeram parte constante da minha formao acadmica.
A Universidade do Estado de Santa Catarina, por ter aberto essa oportunidade de
formao na cidade de Joinville, contra tudo e contra todos teve a coragem de trazer um
curso de Engenharia de Produo para regio, sendo hoje o melhor curso de Engenharia de
Produo do Sul do Brasil.
Agradeo a todos os companheiros da empresa Tupy por estarem presentes nessa
caminhada final, em especial ao meu gestor Joo Finamore que muito pde me ensinar
nesses meses de convivncia.
Por fim, um agradecimento especial a minha namorada Cludia Niehues da Silva, a
minha fonte inspiradora para nunca desistir de meus objetivos, por sempre me fazer acreditar
na minha capacidade e por estar sempre presente. Obrigado pelo carinho, amor, ateno e
companheirismo nesses ltimos anos. Te Amo!

Muito Obrigado!

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BRUNO LEME DUTRA

ELABORAO DE UM SISTEMA DE CUSTEIO PARA A FORMAO DO CUSTO


DO SERVIO DE USINAGEM EM UMA PEQUENA EMPRESA.

RESUMO

A elaborao de um sistema de custeio adequado para uma organizao fundamental para


mant-la atuante e competitiva no mercado altamente globalizado. Alm de haver um sistema
voltado ao custeio da empresa, essa deve saber realizar a anlise e controle desses custos
organizacionais. Essas anlises, quando condizentes com a realidade, proporcionam vantagens
competitivas frente s empresas de igual porte, o que faz com que todos busquem aperfeioar
seus resultados e a sua permanncia no mercado. O sistema de custeio pode ser utilizado
como uma ferramenta de auxilio para o gestor tomar as decises. No entanto, perceptvel a
dificuldade na mensurao dos custos em pequenas empresas, o que muitas vezes est ligado
falta de experincia do empreendedor em gerir financeiramente uma empresa, ou at falta
de conhecimento da real importncia desse gerenciamento, assim, a empresa pode perder
clientes devido ao alto valor cobrado pelo seu servio/produto, ou at mesmo ter prejuzo nas
vendas pela falta dessa anlise. Com base nesse problema, o projeto em questo apresenta
uma anlise dos custos de uma pequena empresa que atua no mercado de prestao de servio
de usinagem na cidade de Joinville. O estudo tem por objetivo propor uma metodologia de
custeio adequada para a mensurao dos custos de usinagem de uma pequena empresa
prestadora de servio, para auxlio na tomada de deciso e demonstrar ao gestor da empresa
que um simples e prtico sistema de custo pode ser aplicado a organizao. E atravs dessa
apresentao pretende implantar e monitorar o referido sistema, a fim de que a empresa
obtenha sucesso em suas negociaes, tornando-a cada vez mais competitiva no mercado de
trabalho. Para a realizao do projeto buscou-se estudar conceitos de custos e sistemas de
custeio de diversos autores, com o intuito de obter-se a melhor escolha para a empresa em
questo, sendo que a ferramenta adotada para a elaborao do projeto, foi a metodologia do
sistema de custeio por centro de custo. O diagnstico realizado pode proporcionar empresa
uma base slida para a tomada de deciso e para uma precisa anlise de seus custos
organizacionais.
PALAVRAS-CHAVE: Custos. Usinagem. Sistema de custeio. Anlise. Tomada de Deciso.

LISTA DE FIGURAS

Figura 1 - A evoluo dos custos ............................................................................................. 17


Figura 2 - DRE - Demonstrativo de Resultado do Exerccio ................................................... 18
Figura 3 - Representao grfica dos custos em relao s unidades produzidas .................... 21
Figura 4 - A matriz de custos. .................................................................................................. 25

LISTA DE TABELAS

Tabela 1 - Exemplos de bases de distribuio primrias ......................................................... 24


Tabela 2 - Exemplos de bases de distribuio secundria ....................................................... 24
Tabela 3 - Valor da hora do servio de usinagem .................................................................... 33
Tabela 4 - Classificao dos gastos da empresa ....................................................................... 35
Tabela 5 - Bases de distribuio dos custos ............................................................................. 36
Tabela 6 - Depreciao das Mquinas e equipamentos............................................................ 38
Tabela 7 - Taxa para rateio da depreciao .............................................................................. 39
Tabela 8 - Distribuio do custo do aluguel para os centros de custo. .................................... 39
Tabela 9 - Distribuio do custo de energia eltrica. ............................................................... 40
Tabela 10 - Distribuio dos custos de insumos produtivos e EPI. ......................................... 40
Tabela 11 - Distribuio do custo de Mo de obra. ................................................................. 41
Tabela 12 - Distribuio dos custos aos centros de custo. ....................................................... 42
Tabela 13 - Taxa de distribuio entre os centros de custo. ..................................................... 43
Tabela 14 - Distribuio dos custos dos centros auxiliares aos produtivos ............................. 43
Tabela 15 - Elaborao do custo hora dos centros produtivos ................................................. 44
Tabela 16 - Elaborao do preo de venda da hora do servio de usinagem ........................... 46
Tabela 17 - Comparativo do preo hora do servio de usinagem ............................................ 46

LISTA DE ABREVIATURAS

ABC - Custo Baseado em Atividade


CIF - Custos Indiretos de Fabricao
DRE - Demonstrativo de Resultados do Exerccios
EPI - Equipamentos de Proteo Individual
IBGE - Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica
MP - Matria Prima
MPE - Micro e Pequenas Empresas
MOD - Mo de Obra Direta
OS - Ordem de Servio
PCP - Planejamento e Controle da Produo
PIB - Produto Interno Bruto
SEBRAE - Servio Brasileiro de Apoio s Micro e Pequenas Empresas
SIMPLES - Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das Microempresas
e Empresas de Pequeno Porte

10
SUMRIO

1 INTRODUO ................................................................................................................... 11
2 FUNDAMENTAO TERICA ..................................................................................... 13
2.1 ATUALIDADE DAS PEQUENAS EMPRESAS ............................................................. 13
2.2 GESTO NAS PEQUENAS EMPRESAS........................................................................ 14
2.3 CONTABILIDADE DE CUSTOS NAS PEQUENAS EMPRESAS ................................ 15
2.4 EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVIO DE USINAGEM ..................................... 16
2.4.1 Mensurao dos Custos ................................................................................................... 17
2.5 TEORIA GERAL DE CUSTO .......................................................................................... 17
2.6 TERMINOLOGIA DOS CUSTOS .................................................................................... 18
2.7 TIPO DE CUSTOS ............................................................................................................ 19
2.7.1 Custos de Produo ......................................................................................................... 19
2.7.2 Custo de Transformao.................................................................................................. 20
2.8 CLASSIFICACAO DOS CUSTOS ................................................................................... 20
2.8.1 Custos Diretos e Indiretos ............................................................................................... 20
2.8.2 Custos Fixos e Variveis ................................................................................................. 21
2.9 MTODOS DE CUSTEIO ................................................................................................ 22
2.9.1 Custeio por Centro de Custos .......................................................................................... 22
2.9.2 Custeio Baseado em Atividades ABC .......................................................................... 26
3 METODOLOGIA DE PESQUISA .................................................................................... 29
3.1 MTODO DE PESQUISA ................................................................................................ 29
3.2 COLETA E ANLISE DOS DADOS ............................................................................... 30
4 RESULTADOS E DISCUSSO ........................................................................................ 31
4.1 A EMPRESA PESQUISADA ............................................................................................ 31
4.2 SITUAO ATUAL ......................................................................................................... 32
4.3 SITUAO PROPOSTA .................................................................................................. 34
4.3.1 Etapas da Metodologia Aplicada..................................................................................... 34
5 - CONSIDERAES FINAIS ........................................................................................... 48
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ................................................................................. 50

11
1 INTRODUO

A anlise e controle dos custos produtivos tm como principio a identificao e


mensurao dos custos a fim de tornar a empresa competitiva no mercado. O mtodo de
custeio por centro de custo o mais visado dentre as empresas pela facilidade de aplicao e
pelo baixo custo de implantao nas diversas reas da organizao.
O ambiente dos negcios est em contnua mudana, e a luta pela sobrevivncia
tornou-se uma tarefa difcil para as empresas. Assim, as empresas prestadoras de servios
almejam a manuteno da sua competitividade, atendendo as necessidades dos consumidores
atravs do diferencial de ter uma qualidade melhor do que a dos seus concorrentes dentro do
preo ditado pelo mercado. Neste contexto, as variveis custos e despesas, tornam-se
essenciais no processo de tomada de deciso, uma vez que a empresa deseja alcanar a
maximizao do lucro econmico e a sua continuidade no setor.
O problema surge a partir da dificuldade das pequenas empresas que prestam servio
de usinagem organizarem e contabilizarem os custos reais da organizao. Isso faz com que
muitas empresas estimem preos de venda sobre o valor mdio do mercado, deduzindo apenas
um valor X considerado como lucro. Entretanto, alm de conhecer o preo mdio do mercado,
a empresa necessita de uma anlise adequada de seus gastos para a descoberta do custo real,
para ento, poder tomar uma deciso correta quanto criao do preo de venda.
Abdicar-se do controle correto dos custos, tem como resultado a no compreenso da
organizao, e as conseqncias podem no ser vantajosas. Neste contexto, produtos e/ou
servios originados pela empresa, de certa forma, no estaro agregando lucro organizao,
pois, sem o real controle, a empresa no tem conhecimento de quais produtos e/ou servios
esto gerando lucro ou prejuzo, sendo assim, o administrador ter apenas uma idia vaga de
para onde o dinheiro est indo e de qual a situao da empresa (RESNIK, 1990).
A escolha por pesquisar as pequenas empresas prestadoras de servio de usinagem
devido grande importncia da contribuio dessas empresas para a atividade econmica do
pas, pois contribuem com parcelas cada vez maiores na formao do PIB brasileiro.
Atualmente, as grandes organizaes tendem a terceirizar os servios de usinagem.
Percebendo essa tendncia, os empreendedores comearam a investir neste ramo de negcios
a fim de suprir a exigncia do mercado, e essa contribuio tem sido significativa para o
crescimento do setor.

12
O objetivo geral do projeto

resume-se em propor uma metodologia de custeio

adequada para a mensurao dos custos de usinagem de uma pequena empresa prestadora de
servio, para que possa ser utilizada como auxlio na tomada de deciso.
Nesse mesmo foco, os objetivos especficos podem ser representados como sendo:
identificar os reais custos organizacionais da empresa, utilizar a metodologia correta para o
controle e anlise de custos, descobrir o real custo/hora do servio de usinagem e realizar a
comparao com o preo atual j praticado.
Como um critrio comparativo da anlise do custo/hora encontrado no projeto, ser
demonstrado tambm o preo da hora do servio de usinagem, atravs da criao de um
markup, com base nos custos resultantes da metodologia aplicada no projeto.
Para participar e se destacar no mercado, a palavra chave competitividade, ou seja,
domnio e sustentao de vantagens competitivas capazes de garantir a sobrevivncia da
empresa em seu mercado. As empresas que se propem a participar dessa competio so
obrigadas a adotar uma nova postura estratgica.
O primeiro captulo do projeto composto pela introduo, descrevendo assim o tema,
a definio do problema, os objetivos gerais e especficos, a justificativa e a delimitao do
trabalho.
O segundo captulo constitudo pela fundamentao terica, que ser utilizada para o
desenvolvimento do trabalho, embasamento para a tomada de decises e conhecimento para a
resoluo do problema.
O terceiro captulo demonstra a metodologia utilizada para a coleta e anlise dos
dados, a fim de demonstrar o procedimento adotado para a elaborao do projeto.
O quarto captulo contempla a apresentao da empresa em estudo, do ramo de
prestao de servio de usinagem, da descrio da situao atual do problema, os dados
obtidos a partir das ferramentas aplicadas e os resultados alcanados.
Na seqncia, faz-se as consideraes finais, demonstrando, assim, o alcance dos
objetivos, e por conseqncia apresentando, algumas propostas de melhorias.
Por fim, so apresentadas as referncias utilizadas para o estudo, que foram
fundamentais para a realizao do presente projeto.

13
2 FUNDAMENTAO TERICA

Este captulo aborta a fundamentao terica relacionada ao tema desta pesquisa, e


ter como finalidade estabelecer uma melhor compreenso sobre a proposta do trabalho e o
embasamento necessrio para a evoluo desse projeto.
Os temas essenciais para a compreenso obedecem seguinte ordem de classificao:

Sistemas de custeio

Anlise dos custos

Metodologia por centro de custo

Comparativo para tomada de deciso

2.1 ATUALIDADE DAS PEQUENAS EMPRESAS

Para a classificao de uma empresa em Micro ou Pequena, existem vrios critrios


que devem ser levados em considerao. Apesar de no ser o objetivo deste trabalho a
discusso de tais requisitos, importante apresentar e esclarecer quais caractersticas so
utilizadas. Segundo Motta (2000, p. 67): Os critrios geralmente utilizados para classificao
so quantitativos, qualitativos ou uma combinao de ambos. O quantitativo diz respeito
ordem econmica e/ou contbil e que determina o porte da empresa atravs de indicadores
como: valor de faturamento, nmero de funcionrios. O qualitativo o critrio de cunho
gerencial e social, e apresenta uma viso realstica do porte da empresa.
De acordo com Motta (2000) para a classificao das empresas o critrio mais
utilizado o qualitativo, por proporcionar uma rpida determinao do porte da empresa, por
ser de fcil coleta e por possibilitar anlises comparativas.
Segundo SEBRAE (web, 2011), atualmente existem trs tipos de critrios que podem
ser levados em considerao para a classificao das empresas, o Estatuto da Micro e Pequena
Empresa, de 1999, o regime simplificado de tributao - SIMPLES, e o conceito de nmero
de funcionrios nas empresas.
A importncia das pequenas empresas no Brasil incontestvel, porm, estas
empresas acabam enfrentando uma rdua luta pela sobrevivncia, haja vista as altas taxas de
rotatividade

das

mesmas.

Esta

rotatividade

se

devido

ao

alto

ndice

fechamento/falncias das empresas e a abertura de novas empresas no mercado de trabalho.

de

14
Atravs de um estudo sobre a mortalidade de empresas, o SEBRAE (web, 2011)
demonstra que o sucesso da empresa depende da capacitao dos empreendedores e de seu
conhecimento sobre o ambiente no qual a empresa ir atuar, tendo seu foco no negcio do
cliente.
Drucker (1984) ressalta que o sucesso pode no ser permanente. Pois as empresas so
criaes humanas carentes de permanncia real, devendo estas, sobreviverem alm do perodo
de vida de seu fundador, prestando a contribuio para a economia e a sociedade. Neste
contexto, perpetuar a empresa tarefa bsica que cabe ao esprito empreendedor.
Dornelas (2005) aponta como as principais causas para o insucesso de pequenas
empresas a falta de planejamento, deficincia na gesto de custos, polticas de apoio
insuficientes, conjuntura econmica e fatores pessoais.

2.2 GESTO NAS PEQUENAS EMPRESAS

A gesto nas pequenas empresas totalmente diferente da gesto nas grandes


empresas, isto porque as estruturas so diferenciadas. A pequena empresa, no uma grande
empresa que tem uma escala menor de vendas, poucos ativos e poucos empregados (LERIAS,
2011). Ao contrrio disso, so empresas com caractersticas distintas das grandes empresas e,
por isso devem ser administradas e controladas de acordo com suas particularidades.
De acordo com Almeida (1994), o dirigente de uma pequena empresa centraliza poder
devido falta de estrutura que permita delegar responsabilidades e especializar atividades. Por
isso, o proprietrio acaba acumulando vrias funes gerenciais e administrativas. E, por atuar
em diversas reas, a empresa e seus funcionrios certamente sero influenciados pelas
caractersticas pessoais do seu proprietrio.
Os empresrios acumulam diversas funes, com isto o trabalho se volta para
resultados imediatos, tendo por objetivo resolver os problemas do dia-a-dia. Desta forma, o
pequeno empresrio acaba por no analisar as decises da empresa e passa, segundo Golde
(1986), a lutar pela sobrevivncia cotidiana da organizao, sem dar ateno s atividades de
planejamento.
Um sistema de controle e anlise de custos organizado, adequado aos objetivos da
empresa e preciso atua como embasamento para que a administrao tome decises sbias
sobre como melhor alocar os recursos disponveis, tendo como objetivo a otimizao dos
resultados.

15
Portanto, de acordo com SEBRAE apud Kassai (1996) um sistema de informaes de
custos eficiente pode ser a chave de sucesso de um empreendimento, j que este representa a
ferramenta de auxlio para o gestor tomar suas decises. Com estes dados, ocorre uma
melhoria na qualidade das decises tomadas pelas organizaes, o que faz com que sua
competitividade aumente perante ao mercado.
Abdicar-se do controle correto dos custos, tem como resultado a no compreenso da
organizao, e as conseqncias podem no ser vantajosas. Neste contexto, produtos e/ou
servios originados pela empresa, de certa forma, no estaro agregando lucro organizao,
pois, sem o real controle, a empresa no tem conhecimento de quais produtos e/ou servios
esto gerando lucro ou prejuzo, sendo assim, o administrador ter apenas uma idia vaga de
para onde o dinheiro est indo e de qual a situao da empresa (RESNIK, 1990).

2.3 CONTABILIDADE DE CUSTOS NAS PEQUENAS EMPRESAS

Conhecer os custos da empresa importante por vrios motivos. Entre eles, pode-se
citar as tomadas de decises adequadas para enfrentar a concorrncia e o conhecimento do
lucro (ou prejuzo) resultante das operaes da empresa.
Desta forma, segundo SEBRAE (web, 2011), quem domina os custos da empresa,
garante que suas operaes estaro sempre adequadas ao tipo de negcio, mantm a
produtividade em nveis aceitveis e reage adequadamente aos fatores de riscos e de
oportunidades em seu segmento.
Apesar da importncia de se conhecer e saber manipular a anlise de custos, a maioria
das pequenas empresas no possuem um mtodo de custeio eficiente, como demonstrado na
pesquisa realizada pelo SEBRAE (web, 2011) onde 45% das micro e pequenas empresas no
utilizam nenhuma sistemtica para a apurao de custos, que por vezes utilizado a intuio
de seus administradores para esse gerenciamento.
A maioria das empresas que no possuem um sistema de custos, geralmente atribuem
seus preos atravs de mtodos empricos. Um mtodo que geralmente utilizado a
atribuio de percentual sobre a mo-de-obra direta empregada no produto/servio. Segundo
Almeida (1994), este processo tambm no gera relatrios gerenciais precisos a respeito da
lucratividade dos produtos/servios individualmente, o que pode representar uma ameaa
empresa, caso a escolha do percentual aplicado no for favorvel.
De acordo com Motta (2000), muitos empresrios, ao explicarem a ausncia de uma
apurao adequada dos custos destacam, dentre vrios pontos, a falta de pessoas preparadas

16
tecnicamente e despesas elevadas para a instalao de um sistema de custos adequado. Seja
qual for a justificativa do empresrio, o prejuzo por no possuir um sistema de custos pode
ser grande, pois podero estar tomando decises que no sejam as mais acertadas.

2.4 EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVIO DE USINAGEM

Nesse capitulo do trabalho, ser demonstrado o mercado de atuao e as caractersticas


bsicas das empresas prestadoras de servio de usinagem, evidenciando o importante papel
que essas empresas desempenham na economia do pas.
O termo usinagem compreende todo processo mecnico onde a pea/produto final o
resultado da remoo de material na forma de cavaco, com a ao de uma mquina ou
ferramenta. Segundo o dicionrio Michaelis, usinagem significa o ato ou efeito de usinar. Na
prtica, isto significa submeter um material bruto ao de uma mquina e/ou ferramenta,
para ser trabalhado e transformado no produto final/acabado.
Em todos os pases, os servios esto no centro da atividade econmica, ou seja, so
partes integrantes da sociedade. Nos ltimos 90 anos, de acordo com Fitzsimmons e
Fitzsimmons (2000), a economia deixou de ser, predominantemente, baseada na manufatura
para ser, predominantemente, baseada em servios.
A busca pela qualidade e produtividade est cada vez mais constante, com isso, h, nas
empresas, a necessidade de aprimorar seus equipamentos e funcionrios para essa exigncia
do mercado. Caso contrrio, seu mercado de atuao ser cada vez mais reduzido.
No Brasil, de modo geral, as empresas prestadoras de servio so de grande
importncia para a atividade econmica do pas, tendo contribudo com parcelas cada vez
maiores na formao do PIB brasileiro. Segundo anurio estatstico do IBGE de 2005 (web,
2011), os servios no Brasil participam de 57% do PIB e geram 50% dos empregos.
Em muitas empresas de servio, o trabalho a pea-chave para determinar sua
eficincia. Assim sendo, devido necessidade de evoluo do conhecimento de seus
colaboradores, as empresas de servios devem dispor de constantes treinamentos para seus
funcionrios, pois a qualidade do servio prestado est diretamente relacionada capacidade
tcnica e intelectual do prestador de servio. Para Fitzsimmons e Fitzsimmons (2000), deve
haver uma interao entre cliente e empregado, que cria a possibilidade de uma experincia
humana mais completa no trabalho.

17
2.4.1 Mensurao dos Custos

Em todas as empresas, os mercados praticamente tornaram-se globais com


concorrentes em escala mundial, oferecendo bens e servios de alta qualidade e preo baixo.
A competitividade exige melhorias na qualidade dos produtos e controles aprimorados, tanto
em nvel operacional quanto em nvel financeiro.
importante considerar como o perfil de custos de uma empresa mudou nos ltimos
20 anos. De acordo com Ching (2001) o custo da mo-de-obra direta diminuiu drasticamente
e deve estar ao redor de 15%. Em direo oposta, os custos indiretos (overhead), incluindo a,
os custos de tecnologia (automao da fbrica e escritrio), tm crescido. Observe na figura
1 a evoluo do perfil de custos nas duas dcadas antecessoras.

Tecnologia
C

Custos Diretos

U
S

Mo-de-Obra

S
T

T
O

Custos Indiretos (Overthead)

O
S

Tempo

Figura 1 - A evoluo dos custos


Fonte: Ching, 2001

2.5 TEORIA GERAL DE CUSTO

De acordo com Martins (2008, p. 25), custos so os "gastos relativos a bem ou servio
utilizado na produo de outros bens ou servios", ou seja, tudo aquilo que ser utilizado
diretamente na produo de um determinado produto, como o caso da energia eltrica gasta
para a fabricao, a matria prima utilizada, bem como a mo de obra direta.
Derberck e Nagy (2001, p. 13) descrevem que "a contabilidade de custos fornece as
informaes que permitem gerncia alocar recursos para as reas mais eficientes e rentveis
da operao".
Para Bornia (2009, p. 12) a contabilidade de custos surge aps a Revoluo Industrial
com o intuito de determinar o custo dos produtos fabricados, e, hoje em dia, desempenha um

18
"importante papel como sistema de informaes gerenciais, obtendo lugar de destaque nas
empresas".
A evoluo dos clculos da contabilidade de custos se faz necessrio para uma melhor
anlise e controle financeiro da empresa. Atravs dessas melhorias, surge o modelo prtico
que demonstra os resultados da organizao, chamado de DRE, que se resume em subtrair o
custo dos produtos vendidos da receita obtida pela empresa, consequentemente obtm-se o
lucro bruto, que ainda acaba por deduzir as despesas incorridas para o funcionamento da
organizao. Segundo Bornia (2009) o DRE tem sua estrutura de acordo com a figura 2.

(-)
(-)
(-)
(-)

Vendas
Custo dos Produtos Vendidos
Lucro Bruto
Despesas administrativas
Despesas comerciais
Despesas Financeiras
Lucro Lquido

Figura 2 - DRE - Demonstrativo de Resultado do Exerccio


Fonte: Bornia (2009)
2.6 TERMINOLOGIA DOS CUSTOS

No decorrer desse trabalho sero adotadas algumas terminologias relacionadas


contabilidade de custos que, para serem compreendida de uma forma coerente, sero
apresentadas nesse captulo. H uma variedade de definies para os termos apresentados a
seguir por isso, nesse projeto ser utilizado como base os termos citados por Martins (2008).
Martins (2008, p. 24-26) cita os termos mais utilizados na contabilidade de custos, e
que so imprescindveis para o conhecimento e entendimento do projeto. Martins ento
demonstra:
Gasto: Compra de um produto ou servio qualquer, que gera sacrifcio
financeiro para a entidade (desembolso), sacrifcio esse representado
por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro).
Desembolso: Pagamento resultante da aquisio do bem ou servio.
Investimento: Gasto ativado em funo de sua vida til ou de
benefcios atribuveis a futuro(s) perodo(s).
Custo: Gasto relativo a bem ou servios utilizado na produo de outros
bens ou servios.
Despesa: Bem ou servio consumido direta ou indiretamente para a
obteno de receitas.
Perda: Bem ou servio consumidos de forma anormal e involuntria.

19
De acordo com Santos et al (2006, p. 24) "custo a expresso monetria que deve ter
uma menor quantidade final, boa, vendvel de produtos e servios para repor fisicamente, ao
trmino de cada ciclo operacional."
Leone (1994, p. 50) define custo como sendo "o consumo de um fator de produo,
medido em termos monetrios para a obteno de um produto, de um servio ou de uma
atividade que poder ou no gerar renda."
Segundo Bornia (2009, p. 15) "gasto o valor dos insumos adquiridos pela empresa,
independentemente de terem sido utilizados ou no. No sinnimo de desembolso, o qual
o ato do pagamento, que pode ocorrer em momento diferente do gasto."
Para Leone (1994, p. 50), despesa "o gasto aplicado na realizao de uma atividade
que vai gerar renda efetivamente ou que poder gerar uma renda terica."

2.7 TIPO DE CUSTOS

Existe uma grande variedade de tipos de custos de uma organizao, cabendo ao


responsvel pela contabilidade da empresa saber distinguir a importncia de cada tipo e a
utilizao do mesmo. Como mencionado por Leone (1994, p. 51) "existem custos diferentes
para atender finalidades diferentes." Para melhor entendimento e com foco no trabalho em
tela, buscou-se citar apenas dois tipos de custos: de produo e de transformao.

2.7.1 Custos de Produo

Custo de produo, ou tambm conhecido como custo de fabricao, nada mais do


que a incluso da matria prima ao custo de transformao. Para Bornia (2009, p. 15) "o custo
de fabricao o valor dos insumos usados na fabricao dos produtos da empresa",
demonstra tambm alguns exemplos desses insumos como sendo: materiais, trabalho humano,
energia eltrica, mquinas e equipamentos, entre outros. Demonstrado na expresso 1.
Os custos de Matria Prima (MP) referem-se a todo o material utilizado para a
fabricao do produto, os custos de Mo de Obra Direta (MOD) resumem-se aos custos
diretamente relacionados com os trabalhadores em atividade de confeco do produto
(salrios). E os Custos Indiretos de Fabricao (CIF) so todos os demais custos que no se
enquadram nas duas categorias acima, como o caso dos materiais de consumo, mo de obra
indireta, depreciao, energia eltrica, telefone, entre outros.

20
Custos de Produo = MP + MOD + CIF

(1)

2.7.2 Custo de Transformao

Como os esforos da empresa esto concentrados, basicamente, nos custos de


transformao, para Leone (1994, p. 65) esse custo " a soma da mo de obra direta e suas
despesas diretas de fabricao". Essa soma resume-se em demonstrar o esforo da empresa
em transformar a matria prima em produto acabado.
Bruni e Fam (2004, p. 330) relata que esse mtodo prope-se a formar preos com
base nos custos de transformao, no considerando nos clculos os custos com materiais
diretos.
Para Padoveze (2003, p. 313), "os custos de transformao so todos os elementos de
custos, excetuando-se as matrias-primas e os materiais diretos. A utilizao dessa tcnica
tende a ser eventual, principalmente para pedidos especiais."
Empresas prestadoras de servio, em um contexto geral, devem utilizar essa
metodologia em questo, pois atravs desse tipo de custo que se consegue obter o valor real
que deve ser utilizado, tendo em vista que nesse procedimento a matria prima no
acrescida no custo final, mas apenas o somatrio da mo de obra utilizada para a
transformao com os custos indiretos de fabricao. O clculo deste custo ser demonstrado
na expresso 2.

Custos de Transformao = MOD + CIF

(2)

2.8 CLASSIFICACAO DOS CUSTOS

2.8.1 Custos Diretos e Indiretos

A diferenciao dos custos da empresa em direto e indireto, tem o objetivo de fornecer


informaes para determinao mais real do custo. Leone (1994, p. 54) ressalta que "a
diferenciao entre custos diretos e indiretos necessria para o clculo mais realstico do
custo de qualquer objeto, para a verificao da rentabilidade e da eficincia das vrias
atividades da empresa".

21
Em suma, a idia geral de todos os autores, demonstra que os custos diretos so todos
os custos que podem ser alocados diretamente ao produto e devem ser identificados
especificamente para cada produto, como o caso da matria prima e mo de obra. Por sua
vez os custos indiretos so aqueles que so passveis de rateio para que possam integrar a cada
produto. Pode-se citar alguns desses custos, como por exemplo: energia eltrica e aluguel.

2.8.2 Custos Fixos e Variveis

A principal diferenciao entre os custos fixos e variveis se d em detrimento da


quantidade produzida ou vendida, essa por sua vez quando sofre alteraes, faz com que os
custos variveis sofram essa alterao tambm, como o prprio nome j diz, ir variar para
compensar esse aumento ou queda na produo. Citando alguns exemplos, tm-se a energia
eltrica gasta pela produo, matria prima, entre outros. Por sua vez, os custos fixos
independem dessa variao da quantidade produzida, independentemente desta quantidade os
custos permanecero os mesmo. Alguns exemplos tambm podero ser citados, como o caso
do aluguel do galpo, pr-labore do diretor da produo, entre outros.
De acordo com Leone (1994) os termos fixo e varivel so geralmente usados para
descrever como um custo reage s mudanas na atividade. Um custo varivel proporcional a
atividade (o custo total aumenta medida que a atividade aumenta) e um custo fixo
constante no total, isso ficar melhor explicado na figura 3.

Custo Fixo

Custo Varivel

Figura 3 - Representao grfica dos custos em relao s unidades produzidas


Fonte: Adaptado de Leone (1994)

22
2.9 MTODOS DE CUSTEIO

Entende-se que o mtodo de custeio a forma pela qual os custos so apropriados aos
seus portadores finais. A metodologia utilizada no sistema de custos define os gastos que
devem fazer parte da apurao do custo unitrio do produto, por isso Padoveze apud Dias
(web 2011, p. 33) afirma que "o mtodo o grande fundamento terico mais importante na
gesto de custos uma vez que todos os demais fundamentos e processos decisrios devero
ser modelados luz do mtodo adotado."

2.9.1 Custeio por Centro de Custos

O mtodo por centro de custo possui uma caracterstica principal que o diferencia dos
demais mtodos, que a diviso das organizaes em departamentos. Segundo Bornia (2009,
p. 88), na departamentalizao "os custos so alocados aos centros, por meio de bases de
distribuio e, depois, repassados aos produtos por unidade de trabalho".
De acordo com Santos et al (2006, p. 94) "os centros de custo so subdivises
caracterizadas por operaes especficas realizadas em determinado setor, diferentes das
operaes realizadas em outros setores da empresa."
A departamentalizao a prtica que visa agrupar atividades e recursos em unidades
organizacionais, atravs de um critrio de homogeneidade entre eles, buscando uma
adequao da estrutura organizacional com sua dinmica de ao mais eficiente. De acordo
com Colenghi (1997), a departamentalizao um outro modo de fracionar a estrutura de uma
organizao, seja em divises, sees, departamentos, coordenaes, servios, entre outros,
que objetiva agrupar as atividades homogneas de uma mesma linha de ao, de acordo com
caractersticas de complementaridade e similaridade.
Para Martins (2008) departamento a unidade mnima administrativa para a
Contabilidade de Custos, representada por pessoas e mquinas (na maioria dos casos), em que
se desenvolvem atividades homogneas. Define tambm unidade mnima administrativa,
tendo em vista que sempre h um responsvel para cada Departamento ou, deveria haver.
Os departamentos, por sua vez, podem ser distribudos de forma a contemplar toda a
organizao, podendo ser, de acordo com Bornia (2009), determinados considerando-se o
organograma (cada setor da empresa pode ser um centro de custo), a localizao (quando
partes da empresa encontram-se em localidades diferentes, cada local pode ser um centro), e
tambm as responsabilidades (cada gerente pode ter sob sua responsabilidade um centro).

23
A escolha de qual o critrio utilizar para efetuar a diviso do trabalho para a
departamentalizao depende, geralmente, dos objetivos da organizao, das caractersticas
do ambiente externo, da tecnologia utilizada, das qualificaes dos trabalhadores, do tipo de
tarefas executadas, e da estratgia organizacional.

a) Etapas da metodologia por centro de custo

Existem vrias etapas que devem ser levadas em considerao para iniciar uma anlise
por centro de custo, porm de acordo com Bornia (2009, p. 91-92) esses procedimentos
podem ser resumidos em apenas cinco etapas:

1. Separao dos custos em itens.


2. Diviso da empresa em centro de custos.
3. Identificao dos custos com os centros (distribuio primria).
4. Distribuio dos custos dos centros indiretos at os diretos
(distribuio secundria).
5. Distribuio dos custos dos centros diretos aos produtos
(distribuio final)

As duas primeiras etapas fazem com que todo o desenvolvimento dessa metodologia
possa ser iniciado, a separao dos custos em itens deve ser levado em considerao, pois os
custos possuem comportamentos variados e no devem ser utilizados como um custo geral. E
a importncia e os critrios de diviso da empresa em centro de custos j foi informada na
seo 2.9.1.
A primeira etapa da distribuio dos custos a identificao dos custos com os
centros, isso significa definir bases que sejam utilizadas como critrios para a alocao desses
custos.
De acordo com Bornia (2009) a regra para a escolha dessas bases apenas uma: a
distribuio dos custos deve representar da melhor forma possvel o uso dos recursos. A
distribuio dos custos deve respeitar o consumo desses insumos pelos centros. Assim, "o
centro que usou certo recurso deve arcar com os custos correspondentes."
Para a utilizao das bases no rateio primrio, busca-se sempre a objetividade, pois
sempre se deve considerar o custo/benefcio dessa distribuio. A tabela 1 demonstra alguns
exemplos que podem ser utilizados para esse rateio primrio nas organizaes:

24
Tabela 1 - Exemplos de bases de distribuio primrias
Item de Custos
Energia eltrica
Aluguis
Seguro
Depreciao
Mo de obra
Materiais de consumo
Servios de terceiros
Fonte: Bornia (2009)

Base de Distribuio
Potncia instalada
rea
Valor dos itens segurados
Direto
Direto
Direto
Direto

Seguindo os passos demonstrados, a prxima etapa a distribuio dos custos dos


centros indiretos aos centros diretos. A funo principal dos centros indiretos prestar apoio
para os demais centros, esses, por sua vez, trabalham diretamente com os produtos. Como o
rateio dos custos aos centros, o rateio entre os centros tambm dever ter um critrio que
represente o consumo desses centros pelos demais, esse critrio pode ser demonstrado por
alguns exemplos relacionados na tabela 2.

Tabela 2 - Exemplos de bases de distribuio secundria


Centro de custos
Almoxarifado
Compras
Manuteno
Refeitrio
Vigilncia
Contabilidade
Fonte: Bornia (2009)

Base de Distribuio
Requisies
Requisies
Ordens de manuteno
Nmero de empregados
rea
Nmero de lanamentos

Para uma fcil visualizao dos rateios primrios e secundrios muitos autores buscam
demonstrar de uma maneira grfica essa distribuio dos custos atravs dos centros. A
chamada Matriz de Custos, como demonstrada na figura 4, faz com que seja seguida uma
sequncia de rateio, simplificando e facilitando assim o trabalho dessas distribuies.
Por fim, a ltima, mas no menos importante etapa, consiste na distribuio final dos
custos aos produtos. Seguindo as mesmas lgicas utilizadas anteriormente, deve-se utilizar
uma unidade de trabalho que represente o esforo de cada centro dedicado ao produto. No
caso do projeto em estudo ser adotado o esforo de hora/mquina, sendo utilizado para a
distribuio do custo do centro aos seus servios.

25

Itens
de
custos

Valor

Bases
de
rateio

Centro
indireto
1

Centro
indireto
2

Centro
direto
1

Centro
direto
2

Distribuio primria
Distribuio secundria

Totais

Figura 4 - A matriz de custos.


Fonte: Bornia (2009)
b) Vantagens e desvantagens do mtodo

Dois motivos so considerados como as maiores e mais relevantes vantagens que o


uso deste mtodo de custeio proporciona s empresas. A grande vantagem do Custeio por
Centro de Custo (Absoro) a sua aceitao pela contabilidade fiscal e tributria,
exatamente por ser derivado dos princpios contbeis, muito utilizado na Contabilidade
Financeira e serve de base para o trabalho de auditoria (MARTINS, 2008). E tambm,
segundo Leone (1994), esse mtodo traz melhores informaes para a finalidade de
estabelecimento do preo de venda, visando recuperao de todos os custos incorridos pela
empresa.
Neste contexto, Motta (2000) relaciona respectivamente as vantagens do mtodo
como: atende legislao fiscal e deve ser usado quando a empresa busca o uso do sistema de
custos integrado contabilidade; quando os custos forem alocados aos departamentos de
forma adequada, possibilita o acompanhamento do desempenho de cada rea; ao absorver
todos os custos de produo, permite a apurao do custo total de cada produto.
Em contrapartida, Wernke (2001) demonstra que a principal desvantagem com
relao alocao dos custos indiretos. Estes custos so alocados aos produtos por critrios
de rateio atravs das bases de distribuio. Como estes critrios no expressam uma relao
de proporcionalidade, ou relao de causa e efeito, que explique o porqu da alocao daquela
proporo de custos queles produtos ou servios, tem-se como resultado uma alocao
arbitrria.
Leone (1994, p. 192) ressalta a afirmao acima dizendo que "o critrio do custo por
absoro peca porque trabalha intensamente com os custos indiretos, distribuindo-os atravs
de bases duvidosas entre os Departamentos e entre os produtos."

26
Visto que esse mtodo possui um alto grau de subjetividade e arbitrariedade, faz com
que acabe por supercustear alguns produtos e subcustear outros, de acordo com Martins
(2008, p. 38) "esse mtodo pode no ser totalmente lgico quando realiza rateios arbitrrios e
pode muitas vezes falhar como instrumento gerencial".
2.9.2 Custeio Baseado em Atividades ABC

O Custeio Baseado em Atividades, do ingls Activity Based Costing (ABC), segundo


Figueiredo apud Motta (2000) surgiu devido modificao na composio dos custos totais.
Ultimamente, a produo industrial est passando por grande transformao, isto implicou
num aumento considervel dos custos indiretos em relao aos custos diretos. Portanto
tornou-se importante realizar uma anlise mais profunda das causas dos custos indiretos.
O ABC talvez seja o mtodo de custos apresentado de forma mais confusa e
diversificada na literatura, Santos et al (2006, p. 106) por sua vez descreve que "a
caracterstica bsica do custeio por atividade a apropriao aos produtos, mercadorias e
servios de todos os custos diretos e indiretos possveis, sejam eles fixos ou variveis".
Ento, para evitar a arbitrariedade no rateio e que o mesmo d resultados positivos e
visuais para a organizao, necessria uma mudana nos processos e uma correta definio
dos direcionadores de custos. Segundo Martins (2008, p. 86) esses direcionadores podem ser:
direcionadores de recursos que vo determinar a ocorrncia de uma atividade, direcionadores
de atividades que vo identificar como os produtos/servios consomem as atividades.
Completando, o autor demonstra que o primeiro identifica a maneira como as atividades
consomem recursos e serve para custear as atividades. Afirma ainda que o segundo
identifica a maneira como os produtos consomem atividades e serve para custear produtos.

a) Etapas da metodologia por ABC

De acordo com Bornia (2009, p. 114) a metodologia ABC, pode ser entendida como
um mtodo de centro de custo com os seus centros mais detalhados. Com isso o autor
descreve o clculo dos custos dos produtos pelo ABC em apenas quatro fases:

1. Mapeamento das atividades;


2. Distribuio dos custos s atividades;
3. Distribuio dos custos das atividades indiretas at as diretas;

27
4. Distribuio dos custos dos produtos.

A primeira etapa para a implementao do sistema ABC um dos pontos cruciais para
que essa metodologia tenha sucesso no decorrer de seu funcionamento. A empresa deve ser
mapeada de acordo com as atividades, que quando encadeadas, formaro os processos.
Segundo Bornia (2009, p. 114) "Essa viso de processo, ou viso horizontal, talvez seja a
maior diferena entre o ABC e os mtodos tradicionais, pois facilitam o apoio a aes de
melhoria da empresa."
Continuando o pensamento, Bornia relaciona o ABC com o mtodo por centro de
custo, onde compara a etapa correspondente entre os mtodos e define o mapeamento das
atividades do mtodo em estudo, substancialmente mais complexo. E finaliza dizendo que
para o mapeamento das atividades, necessrio, entrevistar as pessoas envolvidas com os
processos internos da empresa, criando um dicionrio de atividades. Aps isso, as atividades
devem ser encadeadas para formar os processos.
A etapa de distribuio de custos s atividades, em um critrio comparativo,
corresponde distribuio primria do mtodo dos centros de custos. Essa distribuio deve
representar o consumo dessas atividades da melhor maneira possvel, do mesmo modo como
utilizado no outro mtodo. De acordo com Bornia (2009, p. 115) "os custos a serem
distribudos so os custos indiretos, j que os custos diretos no apresentam dificuldade para
serem alocados aos produtos."
Um dos fatores do ABC diferenciar-se do mtodo por centro de custo o fato de que
algumas atividades, como o caso do PCP, so alocadas diretamente ao produto no ABC, ao
contrrio do outro mtodo. Essas atividades podem ser consideradas Atividade de Apoio,
porm, segundo Bornia (2009, p. 116) "muitos autores desconsideram a existncia de
atividades de apoio. No entanto, sempre vo existir atividades indiretas, as quais so mais
facilmente identificveis com as outras atividade do que com os produtos."
Segundo Bornia (2009, p. 117) "o ABC objetiva encontrar os fatores que causam os
custos, isto , determinar a origem dos custos de cada atividade para, dessa maneira, distribulos corretamente aos produtos, considerando o consumo das atividades por eles."
De certa forma, pode-se dizer que os direcionadores utilizados para a distribuio dos
custos s atividades, correspondem unidade de trabalho que utilizada nos centros de
custos. De acordo com Bornia (2009) a nica diferena que, como os custos esto
diretamente ligados a uma atividade especfica no ABC, mais fcil determinar, interpretar e
utilizar o direcionador de custos do que a tradicional unidade de trabalho. Resumindo, a

28
atividade, sendo mais detalhada do que o centro de custos, mais homognea. Com isso, os
custos unitrios so mais representativos.

b) Vantagens e Desvantagens do Mtodo

Algumas vantagens podem ser observadas no ABC, de acordo com Cogan (1999) h
melhorias nas decises gerenciais, pois se deixa de ter produtos "subcusteados" ou
"supercusteados" e permite aes de melhoria contnua das tarefas para a reduo de custos.
Smon apud Motta (2000) identifica algumas vantagens para o sistema de custeio
ABC: determinao mais precisa dos custos atravs do clculo de cada atividade produtiva,
minimizao dos custos, eliminando atividades que no agregam valor nem ao produto e nem
aos clientes. Um dos pontos fracos desse mtodo decorrente da inegvel sofisticao do
sistema ABC, que proporciona dispndio de tempo e recursos, impe uma anlise com o
objetivo de estimar as suas reais vantagens em termos de custo/benefcio. O custo de
implantao tambm uma forma de resistncia por parte dos empresrios.

29
3 METODOLOGIA DE PESQUISA

Segundo Gil (1999), a pesquisa tem um carter pragmtico, um processo formal e


sistemtico de desenvolvimento do mtodo cientfico. O objetivo fundamental da pesquisa
descobrir respostas para problemas mediante o emprego de procedimentos cientficos.
Para Kemmis e McTaggart (1988), fazer uma pesquisa-ao significa planejar,
observar, agir e refletir de maneira mais consciente, mais sistemtica e mais rigorosa do que j
realizada na experincia diria.
A metodologia de pesquisa deve ser considerada como sendo a explicao minuciosa,
detalhada, rigorosa e exata de toda ao desenvolvida no mtodo do projeto de pesquisa. a
explicao do tipo de pesquisa, do instrumental utilizado (como questionrio, entrevista, entre
outros), do tempo previsto, das formas de tabulao e tratamento dos dados, enfim, de tudo
aquilo que se utilizou no trabalho de pesquisa. Essa metodologia resume-se em trs tpicos
que so: coleo de teorias, conceitos e idias, estudo comparativo de diferentes enfoques e
crtica de um mtodo individual.

3.1 MTODO DE PESQUISA

O presente projeto de pesquisa teve como finalidade estudar as principais


metodologias de custeio a fim de embasar a escolha para a utilizao da mesma na anlise dos
custos da empresa em estudo. A escolha adequada do sistema deu-se pelo mtodo de custeio
por centro de custo, o qual se mostrou mais vivel e conveniente para a implantao desse
projeto. Com isso desenvolveu-se um estudo de caso para que essa proposta pudesse ser
apresentada empresa com o princpio de indicar qual seria o real cenrio com a implantao
do mesmo frente situao atual da empresa.
Para a obteno do embasamento terico desse projeto, buscou-se uma variedade
muito grande de livros, artigos e dissertaes, que podem ser acompanhados nas referncias
bibliogrficas desse projeto. Essa gama de informaes se faz importante para que no seja
utilizada apenas a idia de um autor especfico, por mais importante que seja para o tema
estudado, com isso as idias e opinies podem ser evoludas dessas idias diversificadas.
Na atualidade, a Internet deve ser citada como sendo uma fonte de pesquisa essencial
para a retirada e comparao de diversas informaes, alm de que esse mtodo de pesquisa
de suma importncia para a obteno de artigos e dissertaes de diversas cidades fazendo
com que todos os conhecimentos sejam compartilhados.

30
3.2 COLETA E ANLISE DOS DADOS

A coleta de dados o processo pelo qual as informaes so armazenadas para, por


fim, serem compiladas e analisadas para a devida concluso do assunto com foco no tema
proposto para o estudo.
Por ser uma empresa de pequeno porte e de cunho familiar, a coleta dos dados para a
realizao do projeto foi realizada atravs de uma entrevista com seus gestores e repassados
para uma planilha e por fim compilado a fim de demonstrar a implantao do sistema.
Sendo de suma importncia para a realizao desse projeto de pesquisa, a ferramenta
Microsoft Excel foi utilizada para que essa compilao dos dados, e anlise final dessa
implantao, fosse realizada de uma maneira simples e de fcil visualizao para seus
gestores e colaboradores envolvidos no sistema.
Todos os dados adquiridos durante a elaborao desse projeto so de grande
importncia para a montagem de um relatrio final de custos e para que essa anlise e
comparao entre a situao inicial e futura pudesse ser realizada da maneira mais adequada
possvel.

31
4 RESULTADOS E DISCUSSO

O atual capitulo ter como base as informaes obtidas na fundamentao terica


deste projeto. Sero demonstrados nesse capitulo a empresa estudada, a situao atual,
situao proposta, bem como a anlise e discusso dos resultados.
O objetivo deste capitulo demonstrar o procedimento utilizado para a realizao do
projeto e da mensurao do custo de usinagem, e por fim comparar a situao atual com a
proposta a fim de demonstrar as melhorias obtidas durante a implantao do projeto de
pesquisa.
Para que o projeto obtenha uma anlise mais prxima possvel do real, buscou-se obter
todos os custos contidos na empresa e tambm realizar a anlise real de gastos, como no caso
de consumo de energia de cada equipamento, bem como a medio da rea de ocupao dos
centros de custos para o rateio do aluguel, dentre outros custos.

4.1 A EMPRESA PESQUISADA

A empresa em questo uma organizao do ramo de prestadores de servio na rea


de usinagem de peas em geral. Possuindo todo o suporte necessrio para a usinagem de
variados tipos de componentes para mquinas, tendo sua especialidade em cilindros e eixos de
mdio a grande porte. Seu maquinrio todo convencional, no possuindo ainda
equipamentos com comando numricos.
Sediada em Joinville, iniciou suas atividades em Janeiro de 1988, atuando na rea de
servios especializados em usinagem para uma empresa de fabricao de mquinas txteis.
Foi fundada como micro e pequena empresa, a fim de atender a demanda de uma nica
empresa, contando, no inicio, com apenas dois scios/colaboradores e, com apenas um torno e
uma mquina de solda.
Devido ao aumento da demanda, pela qualidade de seus servios, o crescimento da
empresa foi inevitvel, passando de dois funcionrios em 1988, para seis em 1991, sendo que
j possuam trs tornos, uma mquina de solda e uma fresadora.
Atravs de seu corpo tcnico, consolidou sua imagem no mercado regional e
conquistou importantes clientes dos mais diversos ramos, deixando de fornecer apenas para a
indstria de mquina txtil, expandindo seu mercado para o demais setores em crescimento no
pas.

32
No ano de 2005, no tendo mais estrutura em seu galpo para ampliar a empresa, foi
construdo um galpo maior, com 525 m. Hoje nesse mesmo galpo a empresa conta com 12
colaboradores, distribudos entre os setores produtivo e administrativo.
A Poltica da Qualidade da empresa se resume em trabalhar com equipamentos de
ultima gerao e profissionais capacitados para suas funes, isso significa que, cada
cliente/fornecedor, poder ter total confiana e credibilidade nos servios, tendo sempre a
certeza de ser bem atendido.
Nesse mesmo sentido a Misso da empresa pode ser descrita como, apresentar ao
cliente um servio de primeira qualidade, tendo o compromisso de proporcionar sempre sua
satisfao. Para isso a empresa conta com total harmonia entre os interesses dos scios,
colaboradores, fornecedores e comunidade.
A Viso e Valores da empresa so apresentados como sendo os padres de satisfao
dos clientes para assim obter o reconhecimento na prestao de servios de usinagem,
destacando-se como a melhor empresa deste segmento no mercado. A organizao tem como
prioridade a qualidade no atendimento dos servios prestados, a satisfao dos clientes e a
busca pela melhoria contnua.

4.2 SITUAO ATUAL

A empresa em estudo apresenta muitos problemas no que concerne ao controle e


anlise de custos. Essa falha no gerenciamento torna-se evidente quando o proprietrio
estipula o custo de seu servio de acordo com o preo da concorrente, deduzindo uma
margem de lucro que certamente no ser o real valor adotado.
indiscutvel que, para o sucesso de uma organizao, esse controle de custo seja
realizado de uma maneira eficaz, mostrando a real destinao dos custos/despesas da
organizao. Ser eficaz no significa ser complicado, mas sim, como ser demonstrado no
decorrer do trabalho, uma simples planilha poder fazer todo esse controle.
Como j visto, a maioria dessas pequenas empresas que no possuem um sistema de
custos, geralmente atribuem seus preos atravs de mtodos empricos. Dentre esses mtodos,
o utilizado pela empresa de que o custo estipulado pelo proprietrio, de uma maneira
errnea, o chamado "achismo".
A incorreta anlise dos custos pode gerar empresa um lucro muito alto, porm, em
contrapartida perder o servio pra concorrente que possui o valor mais prximo possvel do
real por possuir uma adequada anlise e controle de custos.

33
Na empresa estudada no h um controle com os gastos de energia, insumos, mo de
obra, o custo do servio de usinagem foi estipulado em cima de um determinado valor, e com
o decorrer dos anos, esse valor apenas sofre as alteraes de acordo com a inflao anual.
O proprietrio uma pessoa que possui alguns princpios, isso faz com que muitas
vezes, no aceite sugestes e opinies dos demais colaboradores. Isso ocorre at o ponto em
que o mesmo visualiza que essas sugestes podem lhe gerar algum tipo de vantagem
financeira. Com isso o intuito do trabalho fazer com que esse sistema de custo simples e
funcional, possa demonstr-lo a maneira mais correta de mensurar, obter e analisar os custos
do servio de usinagem.
Atravs da pesquisa realizada na empresa, com o objetivo de conhecer contabilmente a
organizao e descobrir qual anlise e controle de custos era aplicada pela empresa, adquiriuse apenas a informao dos preo dos servios de uma maneira fechada, sem a descriminao
que normalmente um sistema de custo demonstra.
Ao questionar o proprietrio sobre os valores do servio, o mesmo no soube informar
quanto desse valor era para a mo de obra, ou para energia, ou at mesmo para o aluguel do
galpo. Apenas informou que esse era o valor cobrado de seus clientes pela hora do servio,
seja ele de torno, fresa ou solda conforme demonstrado na tabela 3.

Tabela 3 - Valor da hora do servio de usinagem


Setores produtivos
Torno
Fresas
Solda
Fonte: Primria, 2011

Valor hora (R$)


80,00
60,00
60,00

Na situao atual da empresa, no setor de torno, baseia-se na diferena de tamanho das


mquinas para estipular o seu preo de venda de uma maneira arbitrria. Porm, para a
elaborao desse projeto, buscou-se apenas a criao de um centro de custo geral para todos
os tipos de tornos da empresa, adotando um valor mdio para o servio de usinagem no setor
dos tornos.
Com isso o projeto posteriormente poder ser diferenciado, caso a empresa ainda veja
necessidade, pela diferenciao de tamanho dos tornos, mas, o motivo para isso, nem mesmo
seus empresrios souberam informar. Sendo assim para a anlise no se faz necessria essa
distino.

34
4.3 SITUAO PROPOSTA

Nessa etapa do trabalho ser demonstrada a situao que ser proposta empresa com
o objetivo de provar aos responsveis o real custo que deve ser adotado para o servio de
usinagem na empresa estudada.
Neste sentido, ser realizado um trabalho que possa ser aplicado a todas as empresas
que possuem o mesmo porte e mesma atividade produtiva. Os dados que sero utilizados no
decorrer desse trabalho serviro apenas como um exemplo genrico de como o sistema pode
ser eficaz para tal necessidade.
A escolha do mtodo mais adequado para a elaborao do trabalho foi estabelecida de
acordo com alguns critrios, como, por exemplo, a simplicidade de elaborao do sistema,
facilidade de implementao na empresa, disposio dos setores e atividade da empresa.
Atravs de todos esses aspectos pde-se verificar que a metodologia por centro de
custo torna-se vivel quando comparada com a metodologia ABC, tendo em vista que trata-se
de uma empresa de transformao de matria prima em produto acabado. O mtodo no
relaciona os custos de matria prima, conforme Bornia (2009) "esse mtodo trabalha apenas
os custos indiretos no sendo apropriado para os custos de matria prima."
A situao proposta ser elaborada de acordo com os passos que foram demonstrados
na fundamentao terica, seguindo a metodologia estudada para o centro de custo focando
sempre nos dados da empresa em questo.

4.3.1 Etapas da Metodologia Aplicada

Etapa I - Elenco de contas e classificao dos gastos


Para iniciar o processo de anlise do custo da empresa, faz-se necessrio elencar todos
os tipos de contas que a empresa possui, para, assim, poder classificar esses gastos, dividindoos em custos e despesas. Essa diviso auxilia na distribuio real dos custos para os centros
produtivos, evitando um possvel erro na criao do custo do servio, que ser demonstrado
na tabela 5.
Para critrio de alocao dos custos indispensvel sua diviso em custos fixos e
variveis, pois assim consegue-se identificar quais os custos que possuem ou no interferncia
direta na quantidade de produtos produzidos.

35
As despesas fixas e variveis, para critrio de desenvolvimento desse trabalho, no
possuem muita importncia, apenas sero utilizadas para a criao do markup, com o intuito
de, no final deste projeto, seja realizada a determinao do preo de venda, apenas como
critrio comparativo com o atual. Todas essas despesas sero utilizadas como um nico grupo
de despesas.
Atravs de um levantamento realizado na empresa, buscou-se contabilizar todo o valor
gasto em despesas e custos conforme relacionados na tabela 4.
Os valores foram fornecidos pelos seus empresrios e, a partir deles, buscou-se
mensurar todos os custos que a organizao possui, pois a clareza dos gastos organizacionais
importante para que o projeto obtenha xito.

Tabela 4 - Classificao dos gastos da empresa


Descrio
Mo de obra do Torneiro (3x)
Mo de obra do Torneiro Sr.
Mo de obra do Fresador (2x)
Mo de obra do Soldador
Mo de obra do Tcnico Manut.
Mo de obra do Tcnico Almo.
Encargos sociais (85% do salrio)
Mo de obra da secretria
Mo de obra da faxineira
Depreciao
Pro labore
Aluguel do galpo
Energia eltrica
Insumos produtivos
Conta de gua
Conta de telefone
IPVA dos Automveis
Produtos de limpeza
Gastos com a Contabilidade
Equipamentos
de
proteo
individual
Fonte: Primria, 2011

Valor unit.
(R$) (08/11)
2.000,00
3.000,00
1.900,00
1.200,00
2.100,00
1.000,00
14.535,00
850,00
300,00
3.743,00
10.000,00
4.000,00
957,00
3.000,00
34,50
295,00
1.500,00
200,00
517,00
1.050,00

Custos
Fixo
Varivel
X
X
X
X
X
X
X

Despesas
Fixa
Varivel

X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X

36
Etapa II - Elaborao das bases de distribuio e taxa de rateio
Aps a distribuio dos gastos organizacionais entre custos e despesas, esta etapa
focar nos custos fixos, pois estes devero ser rateados aos centros de custos. De acordo com
a metodologia estudada, devero ser definidas as bases de distribuio que sero utilizadas
como critrios para alocao dos custos aos centros.
A metodologia estudada concentra ideia de que a criao dos parmetros de
distribuio apenas uma, essa distribuio deve representar da melhor forma possvel o uso
desses recursos pelo centro. Resumindo, o centro que usou determinado recurso deve arcar
com os custos correspondentes.
Utilizando os dados obtidos com a classificao dos custos na tabela 4, buscou-se
demonstrar na tabela 5 a base de distribuio que ser utilizada para a alocao desses custos
nos centros de custo da organizao.

Tabela 5 - Bases de distribuio dos custos


Item de Custos
Depreciao
Aluguel do galpo
Energia eltrica
Insumos produtivos
EPI
Mo de obra
Encargos sociais
Fonte: Primria, 2011

Base de Distribuio
Utilizao
rea ocupada
Potncia consumida
Utilizao
Utilizao
Folha de pagamento
85% Folha de Pagamento

A distribuio dos custos nos centros de custos poder ser realizada de duas maneiras,
tanto pela taxa de distribuio, como tambm pela porcentagem de ocupao de cada centro
para o custo. No caso deste projeto ser adotado o mtodo pela taxa nica, que nada mais do
que a diviso dos custos indiretos de fabricao pelo parmetro que melhor representa a
distribuio dos custos, conforme demonstrado na expresso 3. Em alguns casos se faz
necessrio o uso da distribuio pela porcentagem de utilizao.

(3)

37
Aps a criao das bases de distribuio para cada custo fixo da empresa, a fim de
rate-los de maneira correta, buscou-se o mapeamento da empresa nos centros de custos.
Conforme a metodologia adotada, esse mapeamento o segundo passo que deve ser realizado
na etapa atual.
Durante o projeto, verificou-se na empresa estudada que os equipamentos j estavam
praticamente dispostos de uma maneira propcia para a criao dos centros de custos. Todos
os tornos esto localizados lado a lado, bem como as fresas, que esto dispostas prximas
uma das outras. J a rea de soldagem, encontrava-se isolada das demais, facilitando, assim, a
criao de um centro de custo para esse setor.
Por meio dessas informaes, mapeou-se a empresa em cinco centros de custos, sendo
dois centros de custo auxiliares e trs centros de custo produtivos, denominados,
respectivamente, como: Manuteno, Almoxarifado, Torneamento, Fresamento e Soldagem.
Para o incio dos clculos ser trabalhado com os custos das depreciaes dos
equipamentos utilizados pelos centros de custos da organizao. Para que isso ocorra, da
maneira mais coerente possvel, levantou-se o custo de todos os equipamentos de cada
departamento da empresa para que pudesse ser utilizado como a base no clculo da taxa.
O custo da depreciao de cada centro de custos foi contabilizado de acordo com as
notas fiscais de compra dos equipamentos e realizado um somatrio de todos os que estavam
passveis de serem depreciados pela legislao (tempo de depreciao para mquinas de 10
anos). Realizada a busca pelos valores dos equipamentos da empresa, verificou-se que
algumas mquinas e equipamentos j passavam do tempo limite para a sua depreciao,
portanto, levou-se em considerao apenas aquelas que ainda eram passveis de rateio, o
resultado obtido ser demonstrado na tabela 6.
A depreciao da Ponte Rolante ser comum aos trs centros de custos, pois a
utilizao dividida entre os centros, sendo a utilizao no Torneamento de 40%, no
Fresamento 30% e na Solda de 30% do seu valor total de R$25.000,00. Portanto, os valores
sero distribudos levando-se em conta esse critrio.
Para fins de apurao da depreciao, no clculo dos custos nos centros de custos, o
valor anual foi dividido pela quantidade de meses do ano, tendo em vista que os valores
adotados no decorrer do trabalho so referentes a um ms, agosto de 2011, dados esses,
utilizados como critrio de avaliao do projeto.

38
Tabela 6 - Depreciao das Mquinas e equipamentos

ALMO

MANU.

SOLDAGEM

FRESAM.

TORNEAM.

Centros
de custo

Maquinrio
Torno Horizontal Nardini (2x)
Torno Horizontal Romi
Torno Horizontal Diplomata
Torno Horizontal Clever
Ponte rolante
Talhas (4x)
SUBTOTAL (1)
Fresadora universal Diplomata
Fresadora Induma
Furadeira
Talha
Ponte Rolante
SUBTOTAL (2)
Mquina de Solda ESAG
Mquina de Solda ESAG 2
Esmeril
Furadeira
Lixadeira
Ponte rolante
SUBTOTAL (3)
Furadeira
Parafusadeira
Paleteira
SUBTOTAL (4)
Computador
Impressora

SUBTOTAL (5)
TOTAL (1+2+3+4+5)
Fonte: Primria, 2011

Valor da
compra (R$)
60.000,00
25.000,00
50.000,00
147.000,00
10.000,00
12.000,00
R$304.000,00
50.000,00
50.000,00
380,00
3.000,00
7.500,00
R$110.880,00
5.000,00
12.000,00
1.000,00
3.000,00
700,00
7.500,00
R$29.200,00
380,00
300,00
2.000,00

Depreciao
anual (R$)
6.000,00
2.500,00
5.000,00
14.000,00
1.000,00
1.200,00
R$30.400,00
5.000,00
5.000,00
38,00
300,00
750,00
R$11.088,00
500,00
1.200,00
100,00
300,00
70,00
750,00
R$ 2.920,00
38,00
30,00
200,00

R$2.680,00
2.000,00
400,00

R$268,00
200,00
40,00

R$2.400,00
R$449.160,00

R$240,00

Realizada a anlise das depreciaes, efetuou-se o somatrio de todos os


equipamentos que a organizao possui, em valores monetrios, e consequentemente, foi
realizada a diviso da depreciao anual de cada centro de custo por esse somatrio, obtendose, desta forma, a taxa utilizada para o critrio de rateio. Na tabela 7 ser demonstrada a taxa
utilizada para a depreciao.

39
Tabela 7 - Taxa para rateio da depreciao
Centros de custo
Torneamento
Fresamento
Soldagem
Manuteno
Almoxarifado
Fonte: Primria, 2011

Custo dos
equipamentos (1)
(R$)
304.000,00
110.880,00
29.200,00
2.680,00
2.400,00

Custo total dos


equipamentos (2)
(R$)

Taxa
(1/2)

449.160,00

0,680
0,250
0,060
0,006
0,004

Prosseguindo com a sequncia dos custos a serem rateados, o prximo item ser o
custo de aluguel do galpo que, de certa forma, pode ser considerada a maneira mais simples
de se ratear o custo entre os centros. A explicao d-se, pois, basta saber a rea que cada um
dos centros de custos ocupa dentro do estabelecimento, e assim, dividi-la pelo total de metros
quadrados que o galpo possui obtendo assim o rateio do aluguel para os centros conforme
demonstrado na tabela 8.

Tabela 8 - Distribuio do custo do aluguel para os centros de custo.


Centros de custo
Torneamento
Fresamento
Soldagem
Manuteno
Almoxarifado
Fonte: Primria, 2011

Ocupao (m)
(1)
300
100
75
25
25

rea total da
empresa (2)

525 m

Taxa
(1/2)
0,57
0,19
0,14
0,05
0,05

Custo
(R$)
2.280,00
760,00
560,00
200,00
200,00

Partindo para a distribuio da energia eltrica entre os centros de custos, o critrio


para o rateio a utilizao do valor total gasto em energia pela potncia instalada em cada um
dos centros de custo (maquinrio, iluminao). Deste clculo, pde-se obter os valores de
potncia instalada em cada centro de custo atravs dos manuais de cada equipamento, e
tambm atravs do tcnico de manuteno que pde informar a questo de iluminao
instalada em cada centro. Na tabela 9 ser demonstrado o clculo da taxa para a distribuio
da energia eltrica entre os centros de custos.

40
Aps a obteno dessa taxa para o rateio dos custos, basta multiplic-la pelo total
gasto com energia eltrica e obter, assim, o valor rateado por cada centro de custo da maneira
mais adequada.

Tabela 9 - Distribuio do custo de energia eltrica.


Centros de custo
Torneamento
Fresamento
Soldagem
Manuteno
Almoxarifado
Fonte: Primria, 2011

Potncia instalada
(Kwh) (1)
1200
500
200
140
100

Potncia total
(Kwh) (2)

2140

Taxa
(1/2)
0,56
0,23
0,10
0,06
0,05

Custo
(R$)
535,92
220,11
95,70
57,42
47,85

Prosseguindo com a distribuio dos custos aos centros, o prximo passo foi a
realizao da anlise dos insumos produtivos. Para esse rateio no ser utilizada a taxa nica
para critrio da distribuio, mas sim a porcentagem do total que ser consumida por cada
centro de custo conforme demonstrado na tabela 10. Critrio esse, adotado por ser a maneira
mais correta na anlise e distribuio desses custos, pois a mensurao deles para que seja
realizada a distribuio pela Taxa, tornar-se-ia muito complexa e muitas vezes ineficaz.
O critrio utilizado para a distribuio do EPI para os centros de custos possui a
mesma lgica dos insumos produtivos, portanto, tambm ser demonstrado na tabela 10.
O critrio de rateio pela porcentagem resume-se em multiplicar a porcentagem de cada
centro de custo pelo total gasto em insumos/EPI. Feito isso, o valor rateado ser demonstrado
na tabela 12.

Tabela 10 - Distribuio dos custos de insumos produtivos e EPI.


Centros de custo
Torneamento
Fresamento
Soldagem
Manuteno
Almoxarifado
Fonte: Primria, 2011

Porcentagem de
utilizao (insumos)
40%
25%
20%
10%
5%

Porcentagem de
utilizao (EPI)
45%
25%
10%
10%
10%

41
Para os custos de mo de obra dos envolvidos nos centros de custos, buscou-se adotar
como critrio de rateio uma forma mais direta, e, de certa forma, mais precisa, pois como cada
funcionrio atua apenas na sua posio, no dividindo funes para os demais centros de
custos, a anlise e distribuio torna-se mais prtica. O critrio utilizado ser o valor retirado
da folha de pagamento dos funcionrios para alocar aos centros de custo, conforme
demonstrado na tabela 11.

Tabela 11 - Distribuio do custo de Mo de obra.


Total da folha de
Centros de custo pagamento do centro
(R$)
Torneamento
9.000,00
Fresamento
3.800,00
Soldagem
1.200,00
Manuteno
2.100,00
Almoxarifado
1.000,00
Fonte: Primria, 2011

O prximo item do estudo a ser rateado aos centros de custo so os encargos sociais,
que, de acordo com a pesquisa realizada na empresa, possivelmente com base em consulta a
seus contadores, foi adotado como critrio de rateio desse custo um valor estipulado em 85%
do valor gasto com mo de obra em cada centro de custo.
Os valores dessa distribuio sero demonstrados diretamente na tabela 12, eis que
no h a necessidade da duplicidade de informaes, tendo em vista que o procedimento
apenas a realizao da diviso do custo gasto com a mo de obra pela porcentagem estipulada
nos encargos sociais em cada um dos centros.
Realizada toda essa metodologia de rateio dos custos aos seus devidos centros de
custos, devero ser alocados esses custos para que seja realizado o primeiro rateio entre os
centros de custos, considerado o rateio primrio, onde os custos dos departamentos auxiliares
sero alocados aos centros produtivos.

Etapa III - Alocao dos custos aos seus respectivos centros.


Realizada a classificao desses custos e, por conseqncia, a criao das bases de
distribuio e suas respectivas taxas, ser demonstrado na tabela 12 a distribuio da empresa

42
pelos centros de custos e, tambm, como esses custos estaro distribudos em cada um dos
centros produtivos.
Ao ser iniciado um desenvolvimento de novos projetos na empresa, caber ao
responsvel pela elaborao dos custos direcionar o caminho que a matria prima dever
percorrer dentro da organizao para que se obtenha o produto acabado. Essa operao
resume-se em definir quais centros de custos produtivos sero responsveis pela
transformao dessa matria prima.
Com essa definio do processo produtivo, o produto absorve os reais custos que
foram necessrios para sua produo, evitando, assim, que o mesmo seja supercusteado.

Tabela 12 - Distribuio dos custos aos centros de custo.


Custos (R$)
Depreciao
Aluguel do
galpo
Energia
eltrica
Insumos
produtivos
EPI
Mo de
obra
Encargos
Sociais

Critrio de
rateio
Utilizao
M

Centros de custo produtivos


Torneam. Fresam. Soldagem
2.533,34
924,00
243,34

Centros de custo auxiliares


Manuteno Almoxarifado
22,32
20,00

TOTAL
(R$)
3.743,00

2.280,00

760,00

560,00

200,00

200,00

4.000,00

535,92

220,11

95,70

57,42

47,85

957,00

Utilizao

1.200,00

750,00

600,00

300,00

150,00

3.000,00

Utilizao

472,50

262,50

105,00

105,00

105,00

1.050,00

Folha pgto

9.000,00

3.800,00

1.200,00

2.100,00

1.000,00

17.100,00

85% da
Folha pgto

7.650,00

3.230,00

1.020,00

1.785,00

850,00

14.535,00

23.671,76

9.946,61

3.824,04

4.569,76

2.372,85

44.385,00

Kwh

TOTAL

Fonte: Primria, 2011


Etapa IV - Rateio dos custos auxiliares aos custos produtivos.
A prxima etapa, proposta pela metodologia, a distribuio dos custos dos centros
indiretos (auxiliares) aos centros diretos (produtivos). A funo principal dos centros indiretos
a de prestar apoio para os demais centros, partindo do principio que esses no trabalham
diretamente com os produtos. Como o rateio dos custos fixos aos centros, essa etapa tambm
dever ter um critrio que represente o consumo desses centros pelos demais, conforme
demonstrado na tabela 13. A distribuio dos custos ser baseada na metodologia que
emprega a porcentagem de utilizao de cada um dos centros produtivos com relao aos
centros auxiliares.

43
A empresa no possui um controle adequado da utilizao desses centros pelos
demais, portanto, buscou-se estabelecer uma taxa de distribuio que simula a maneira mais
correta de realizar essa distribuio. Sendo assim, ficou estabelecido que o centro de custos
Manuteno utilizar como critrio de rateio as Ordens de Servio que cada um dos centros
requisitavam ao centro auxiliar. Da mesma forma, estabeleceu-se para o centro de custos do
Almoxarifado, a utilizao do critrio de rateio de acordo com as quantidades de requisies
utilizadas em cada um dos centros produtivos.

Tabela 13 - Taxa de distribuio entre os centros de custo.


Diretos Critrio de
rateio
Auxiliares
OS
Manuteno
Requisies
Almoxarifado
Fonte: Primria, 2011

Torneamento

Fresamento

Soldagem

50%
40%

35%
40%

15%
20%

Aps o critrio para a distribuio dos custos dos centros auxiliares estar definido, o
rateio desses custos resume-se numa simples distribuio aos centros produtivos, pois ser
necessrio apenas multiplicar o valor total dos custos de cada centro auxiliar pela
porcentagem estabelecida nas taxas j demonstradas na tabela 13..
Desta forma, na tabela 14 ser demonstrado, de acordo com a metodologia do autor
Bornia (2009), a matriz de custos com a distribuio dos custos aos demais centros.

Tabela 14 - Distribuio dos custos dos centros auxiliares aos produtivos


Custos
Critrio de
(R$)
rateio
TOTAL

Manuteno
Almoxarifado
TOTAL RATEADO

Centros de custo produtivos


Torneam. Fresam. Soldagem
23.671,76 9.946,61
3.824,04

2.284,88
949,14
3.234,02

1.599,42
949,14
2.548,56

Centros de custo auxiliares


Manuteno Almoxarifado
4.569,76
2.372,85

TOTAL
(R$)
44.385,00

685,46
474,57
1.160,03

Fonte: Primria, 2011

Etapa V - Elaborao do custo hora e distribuio final dos custos.


Realizada a distribuio primria conforme a tabela 14, o prximo passo a ser
realizado no projeto a elaborao do custo/hora de cada um dos centros produtivos, para
que, consequentemente, seja realizada a distribuio dos centros diretos (produtivos) aos

44
produtos, o que a metodologia considera como sendo a distribuio final do sistema de custo.
Para tanto, realizou-se a soma do valor total rateado com os custos totais j calculados, para,
de tal modo, se obter o custo total de cada centro produtivo.
Partindo desse princpio buscou-se, junto empresa, identificar o consumo mensal de
hora/mquina que cada um dos centros produtivos utilizava, o valor adotado foi retirado da
quantidade trabalhada de cada mquina no ms de Agosto de 2011, ms esse, utilizado como
base para a elaborao do projeto.
Na tabela 15 ser demonstrada a taxa horria de custo que cada um dos centros dever
utilizar como base para a anlise, levando em considerao ao consumo horrio mensal de
cada centro como demonstrado na tabela em questo.
Os valores de horas que foram utilizados nos centros de custos foram retirados da
anlise que a empresa tem da quantidade de cada mquina trabalhada. Foi informado pela
empresa que o uso dos tornos, no perodo em estudo, foi de 800 horas, das fresas, de 350
horas e, da solda, de 200 horas trabalhadas.

Tabela 15 - Elaborao do custo hora dos centros produtivos


Descrio
TOTAL GERAL (R$)
Unidades de Medida
Quantidade de horas trabalhadas
Taxa de Custo (R$)

Centros de custo produtivos


Torneam.
Fresam.
Soldagem
26.905,78
12.495,17
4.984,07
Hora/mquina Hora/mquina Hora/mquina
800
350
200
33,63
35,70
24,92

Fonte: Primria, 2011

Etapa VI - Anlise do custo/hora encontrado na organizao


Aps a descoberta do custo/hora de cada centro de custos, dever ser realizada a
anlise desses valores. Para que a demonstrao dos benefcios do sistema de custo seja clara,
buscou-se criar um critrio de comparao entre o preo de venda adotado pela empresa, com
o da descoberta de um novo preo de venda utilizando os custos encontrados pelo sistema de
custeio. Parte-se do princpio de que a empresa no possui um sistema de custeio para o
controle e anlise do mesmo, e possui apenas um valor fechado para o preo de venda da sua
hora de servio. Essa comparao far com que as vantagens desse mtodo sejam melhor
visualizadas.
O intuito desse trabalho no a precificao do servio de usinagem, mas sim, a
descoberta do real custo do servio de usinagem, com a consequente apurao de um preo de

45
venda mais adequado ao servio. Portanto, ser demonstrado apenas superficialmente a
anlise realizada para o critrio comparativo com a situao atual da empresa, a fim de
demonstrar aos seus empresrios a importncia e benefcios da correta anlise e controle dos
custos organizacionais.
Para a criao do preo de venda da hora de servio de usinagem, a ferramenta que
ser utilizada o ndice de markup, fazendo com que o custo do servio absorva os demais
gastos da organizao. Nesse caso, ser utilizado o markup de diviso, e seu clculo ser
demonstrado de acordo com a expresso 4.

(4)

A empresa trabalha com o regime de tributao do SIMPLES, portanto, buscou-se


junto contabilidade, os impostos pelos quais a organizao tributada. Verificou-se que a
percentual dos impostos aos quais a organizao se submete, somados, alcanam
aproximadamente 18,56% (0,1856) sobre a Receita Bruta.
Alm dessa questo contbil, levantou-se tambm junto aos seus empresrios a
porcentagem de lucro que os mesmos consideram adequado para seu servio, para assim
incluir no clculo do markup. Neste quesito, foi informado que o valor adequado para o lucro
da organizao seria de 15% (0,15).
Alm dos dados j citados, para finalizar o clculo do ndice de markup, h a
necessidade de se descobrir a taxa das despesas da empresa. Com fundamento no ms de
agosto de 2011, adotado at aqui como base para os clculos, obteve-se o somatrio das
despesas como sendo no valor de R$13.696,50.
Para a obteno desse ndice, basta dividir o total da despesa encontrada pelo total do
faturamento do perodo em questo, com isso, ser obtida a taxa para uso no clculo do preo
de venda da hora do servio de usinagem. Sendo assim, utilizou-se o valor do faturamento
mensal de R$72.136,95. Atravs desse clculo, a taxa adotada para as despesas da
organizao ser de 18,98% (0,1898).
O prximo passo para a elaborao do preo de venda ser apenas a diviso do custo
de cada centro de custos produtivo da organizao por essa taxa de markup, que, resumindo,
ser a soma dos ndices encontrados e demonstrados acima. Essa anlise ser ilustrada na
tabela 16.

46

Tabela 16 - Elaborao do preo de venda da hora do servio de usinagem


Centros de custo produtivos
Torneam.
Fresam.
Soldagem
33,63
35,70
24,92
1-(0,5254)
1-(0,5254)
1-(0,5254)
R$70,86
R$75,22
R$52,51

Descrio
Custo hora/mquina
ndice de markup
Preo hora/mquina

Fonte: Primria, 2011

Ao realizar a anlise, pde-se mostrar aos responsveis a tabela 17, comparando os


valores adotados com os encontrados, para que pudessem analis-la como um critrio
comparativo. Atravs dessa visualizao foi possvel ponderar que, para se o obter o lucro
desejado com as despesas que j esto acostumados a pagar, devero aumentar o preo de
venda do servio de usinagem, a fim de no terem prejuzo.
Por outro lado, caso queiram continuar com o preo j estabelecido aos seus clientes,
devero realizar uma fora tarefa para que as despesas sejam reduzidas, tendo em vista que
o ndice para tal, constitui um valor muito alto no somatrio do ndice de markup.

Tabela 17 - Comparativo do preo hora do servio de usinagem


Valor hora
Valor hora
Setores produtivos
Comparao
atual (R$)
encontrado (R$)
Torno
80,00
70,86
11,42%
Fresas

60,00

75,22

20,23%

Solda

60,00

52,51

12,48%

Fonte: Primria, 2011


Pde-se verificar que, aps a realizao da anlise do custo hora do servio de
usinagem, os valores so, na mdia, coerentes com os valores j praticados pela organizao.
Porm vale ressaltar que no caso do servio de torno e solda, a empresa est adotando um
valor que est acima do que ela poderia estar cobrando para suprir o lucro desejado de 15%.
Isso pode fazer com que, por vezes, a empresa esteja perdendo clientes para a concorrncia
devido ao alto preo cobrado pelo servio.
Em outra anlise, no centro de custos de Fresamento, a empresa estipulou um valor
que est muito abaixo do que realmente deveria adotar para o preo de seu servio. Partindo
do princpio que a empresa estipulou um valor considerado adequado para o lucro, a mesma
dever, ento, fazer com que suas despesas sejam reduzidas, para que seu preo possa
alcanar o valor j cobrado de seus clientes. Ou ento, por outro lado, a empresa dever

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implementar um reajuste no valor cobrado, para que no tenha prejuzo com a venda da hora
do servio de fresa.
Atravs desse estudo pde-se observar que a correta anlise dos custos faz com que a
empresa possa atuar de forma correta e precisa em seus clculos, com o intuito de obter o real
custo por hora que o servio absorve, podendo assim, com estudos mais aprofundados,
determinar o real preo que a organizao poder cobrar de seus clientes, para que seja
competitiva nesse mercado cada vez mais globalizado.

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5 - CONSIDERAES FINAIS

Para se manterem competitivas num mercado cada vez mais exigente, as empresas
necessitam buscar novos caminhos, com o objetivo de se destacarem diante da emergente
concorrncia do setor. Com isso, uma das alternativas a de adquirir conhecimentos da gesto
de custos da organizao, com o intuito de poder identificar, analisar e control-los de uma
maneira mais eficaz.
Nesse contexto, o nmero de empresas prestadoras de servio de usinagem est
aumentando exponencialmente no setor metal-mecnico, e essas novas empresas praticam
preos baixos buscando adquirir novos clientes. Com a preocupao de perder esses clientes,
surge para as referidas empresas, a necessidade de obteno de informaes de seus custos a
fim de continuarem competitivas frente s concorrentes.
O controle e anlise de custos, em um contexto geral, faz com que as empresas
identifiquem seus gastos, descubram o correto custo que sua organizao possui, e,
consequentemente, consigam atuar de forma precisa na sua reduo e controle.
O objetivo principal do projeto foi propor uma metodologia de custeio adequada para
a mensurao dos custos de usinagem de uma pequena empresa prestadora de servio, onde
atravs desse, pudesse realizar a formao do custo hora do servio de usinagem da empresa
em estudo. Tendo essa meta alcanada com xito atravs da metodologia utilizada, com a
anlise dos custos da empresa pelo sistema de custeio por centro de custo.
A escolha do mtodo mais adequado para a elaborao do trabalho foi estabelecida de
acordo com alguns critrios, como por exemplo, a simplicidade de elaborao do sistema,
facilidade de implementao na empresa, disposio dos setores e atividade da empresa.
Porm, mesmo com esses pontos positivos da implantao do sistema, alguns pontos
fracos puderam ser encontrados durante o projeto. A empresa em estudo, por no possuir um
sistema de custeio, sofre uma grande dificuldade em controlar e mensurar os custos atuais,
portanto, por talvez no ter sido avaliado algum tipo de custo ou despesa, o projeto pode no
ter obtido 100% de acerto. Mas, levando em considerao que a inteno do projeto a
elaborao de um sistema de custeio genrico, funcional para todas as empresas, esse
levantamento mais minucioso dos custos e despesas poder ser realizado posteriormente pelos
seus gestores e implementado de forma correta.
Com o objetivo do trabalho alcanado dentro do proposto, buscou-se levantar uma
questo comparativa do preo cobrado pela empresa e o preo que a organizao deveria
cobrar de seus clientes, com base no custo encontrado na metodologia aplicada pelo projeto.

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Essa questo demonstra a dificuldade que a empresa possui em controlar seus gastos
organizacionais, pois pde-se observar que seus valores estipulados no conferem com os que
realmente a empresa deveria adotar. O que pode no estar gerando o lucro que a organizao
deseja ou, at, muitas vezes, causando prejuzo organizao.
A sugesto para a continuidade desse projeto a formao do preo de venda da hora
do servio de usinagem de uma forma mais precisa, atravs dos custos que sero obtidos de
maneira correta, por meio da implantao sugerida no presente trabalho.
Atravs das pesquisa bibliogrficas realizadas no decorrer do projeto, pde-se observar
que se tem pouco conhecimento sobre a mensurao dos custos relacionados s empresas
prestadoras de servio de usinagem, sendo assim, fica evidenciado que o trabalho em estudo
uma grande contribuio para sua rea de conhecimento e poder ser utilizado como base para
novos projetos que venham a surgir.
O surgimento de novos projetos voltados empresas do mesmo setor crescer
continuamente nos prximos anos, devido essa grande quantidade de empresas buscando
sua competitividade no mercado e, tambm, por algumas empresas j estarem buscando esse
controle e anlise de custos.
Por meio da anlise realizada no projeto, pde-se observar e afirmar que o controle e
anlise dos custos de uma organizao podem ser realizados de uma maneira simples e
objetiva, onde, atravs, de uma simples planilha consegue-se obter os resultados desejados,
no havendo a necessidade de sistemas muito complexos.

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