ALCANCES DE LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DE LOS

REPRESENTANTES LEGALES EN MATERIA TRIBUTARIA

Fiorella Samhan Salgado1
Desde el punto de vista empresarial resulta conveniente analizar con
detenimiento, determinadas situaciones o supuestos en los cuales es
factible, para la Administracin Tributaria, atribuir o no responsabilidad
solidaria a los Representantes Legales de las personas jurdicas, debiendo
tomar en cuenta para ello la situacin econmica, la correcta informacin y
el debido cumplimiento de los esquemas establecidos por el Fisco.
En primer trmino corresponde mencionar que el Artculo 1 del Texto
nico Ordenado del Cdigo Tributario 2 dispone que la obligacin tributaria
es el vnculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por ley,
que tiene por objeto el cumplimiento de la prestacin tributaria, siendo sta
exigible coactivamente.
Por su parte, el Artculo 7 del referido cuerpo normativo define como
deudor tributario a la persona obligada al cumplimiento de la prestacin
tributaria como contribuyente o responsable.
Adicionalmente, y de acuerdo a lo sealado en los Artculos 8 y 9
del mencionado texto, se considera contribuyente a aqul que realiza o
respecto del cual se produce el hecho generador de la obligacin
tributaria; mientras que el responsable es aqul que, sin tener la
condicin de contribuyente, debe cumplir la obligacin atribuida a
ste.
Sobre el particular y tratndose del responsable, el numeral 2 del
Artculo 16 del Cdigo Tributario contempla como tal, entre otros, a
aquellos que en su calidad de representantes legales (y los
designados por las personas jurdicas) se encuentran obligados a
pagar los tributos (obligacin de carcter sustancial) y cumplir con
las obligaciones formales.
Es del caso indicar que, de acuerdo con la doctrina, el responsable
solidario es la persona que por disposicin expresa de la ley se encuentra
1

Abogada del Estudio Garca Caldern, Vidal, Montero & Asociados Abogados. Egresada de la
Maestra en Derecho de los Negocios de la USMP. Postgrado en Derecho Tributario en la
Universidad de Buenos Aires Argentina (UBA). Diplomada en Derecho Penal Tributario y
Aduanero. Cursos de Especializacin en materia Tributaria en la PUCP y en la USMP. Ex miembro de la Comisin Consultiva de Derecho Tributario del CAL. Catedrtica de los cursos
de Derecho Tributario, Ilcitos Tributarios y Seminario de Derecho Tributario en la Facultad
de Derecho de la USMP.
2

D.S. N 135-99-EF y dems normas modificatorias.

frente al acreedor tributario en la misma posicin que el contribuyente, lo

que implica que la prestacin impositiva pueda ser exigida a ste en la
misma proporcin y forma que podra hacerse
al primero (deudor
tributario). En efecto el responsable solidario no desplaza al contribuyente
en le relacin jurdico tributaria y en consecuencia no se encuentra
obligado al cumplimiento de las obligaciones formales. De hecho el Fisco
puede dirigir cualquiera de sus acciones de cobro indistintamente contra
ambos.
En atencin a lo anteriormente expuesto es posible entender que el
legislador ha elegido tal como lo han analizado prestigiosos autores con
los cuales coincidimos los supuestos en los cuales se har recaer una
responsabilidad tributaria, no habindolo de forma arbitraria sino buscando
algn criterio de seleccin que vincule la responsabilidad con un
incumplimiento, con el deudor o con los bienes, que generan las
obligaciones gravadas.
Al respecto es importante tener en cuenta que esta atribucin de
responsabilidad solidaria proviene nica y exclusivamente de la ley y no
(como en algunos casos pretende argumentarse) de la naturaleza misma
del hecho imponible3. En efecto, esta carga impositiva corresponde solo a
determinadas personas que por razn de su profesin o de su oficio se
encuentran involucradas en la relacin jurdica tributaria generada en virtud
a una obligacin tributaria principal.
LAS FIGURAS DEL DOLO, LA NEGLIGENCIA GRAVE Y EL ABUSO DE
FACULTADES EN RELACION A LOS REPRESENTANTES LEGALES Y SU
ACTUACION.4
En ciertos casos, como es el de los representantes legales de las
personas jurdicas, existe responsabilidad solidaria cuando por dolo,
negligencia grave o abuso de facultades se dejen de pagar las
deudas tributarias. Al respecto, es preciso referir al dolo como una
intencin clara orientada a dejar de pagar en todo o en parte los tributos a
los cuales se encuentra obligado un sujeto (persona natural o jurdica) con
la finalidad de obtener un provecho o beneficio, la negligencia grave como
el descuido o la falta de toma de previsin y cuidado que se pudo tener a
fin de evitar el incumplimiento de obligaciones tributarias 5, y en el caso del
3

NORMA IV del Titulo Preliminar del Cdigo Tributario:

Slo por Ley o por Decreto Legislativo, en caso de delegacin, se puede:

a) Crear, modificar y suprimir tributos; sealar el hecho generador de la obligacin
tributaria, la base para su clculo y la alcuota; el acreedor tributario; el deudor tributario y
el agente de retencin o percepcin, sin perjuicio de lo establecido en el Artculo 10.
()
4

Solidaridad prevista en el Artculo 17 del Cdigo Tributario.

. En el caso del Representante Legal se afirma que incurre en esta figura cuando teniendo
la obligacin y responsabilidad de hacer algo no toma el debido inters.
5

abuso de facultades podra entenderse como un desarrollo o desempeo

que vulnera las facultades que por Estatutos o normas de carcter similar
se hayan otorgado, vale decir un uso excesivo de un poder, sujeto a lmites
autorizados
En ese sentido, a travs del artculo 7 del Decreto Legislativo N 953 6
fueron establecidos los supuestos, que en caso incurran (uno o varios),
configuraran la existencia del mencionado dolo, negligencia grave o
abuso de facultades, los cuales se detallan a continuacin:
1. No llevar contabilidad o llevar dos o ms juegos de libros o registros para
una misma contabilidad, con distintos asientos. Para tal efecto, se entiende
que el deudor no lleva contabilidad cuando los libros o registros a los que se
encuentra obligado a llevar no son exhibidos o presentados a requerimiento
de la Administracin Tributaria, dentro de un plazo mximo de 10 (diez) das
hbiles, por causas imputables al deudor tributario.
2. Tener la condicin de no habido de acuerdo a las normas que se establezcan
mediante Decreto Supremo.
3. Emitir y/u otorgar ms de un comprobante de pago as como notas de
dbito y/o crdito, con la misma serie y/o numeracin, segn corresponda.
4. No estar inscrito ante la Administracin Tributaria.
5. Anotar en los libros y registros contables los comprobantes de pago que
recibe u otorga por montos distintos a los consignados en dichos
comprobantes, u omitir anotarlos, siempre que no se trate de errores
materiales.
6. Obtener, por hecho propio, indebidamente Notas de Crdito Negociables u
otros valores similares.
7. Emplear bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en
actividades distintas de las que correspondan.
8. Elaborar o comercializar clandestinamente bienes gravados, mediante la
sustraccin a los controles fiscales; la utilizacin indebida de sellos, timbres,
precintos y dems medios de control; la destruccin o adulteracin de los
mismos; la alteracin de las caractersticas de los bienes; la ocultacin,
cambio de destino o falsa indicacin de la procedencia de los mismos.
9. No declarar ni determinar la obligacin en el plazo requerido en el numeral 4
del Artculo 78.
10. Omitir a uno o ms trabajadores al presentar las declaraciones relativas a
los tributos que graven las remuneraciones de stos
11. Acogerse al Nuevo Rgimen nico Simplificado o al Rgimen Especial del
Impuesto a la Renta siendo un sujeto no comprendido en dichos regmenes
en virtud a las normas pertinentes.

En adicin a los referidos supuestos, la norma ha previsto la

posibilidad de contemplar nuevas situaciones, recayendo en la
Administracin Tributaria la obligacin (y se entiende, la facultad implcita)
de probarlas, lo cual por un lado facilita la deteccin de conductas
perjudiciales en relacin a los fines del Estado, pero por otro aumenta en
parte el riesgo de los contribuyentes frente al uso y/o aplicacin
descontrolada de esta potestad a cargo del Estado, lo que en definitiva
6

Los supuestos en los cuales se considera que existe dolo, negligencia grave o abuso de
facultades salvo prueba en contrario se encuentran referidos en la segunda parte del Art.
16 del Cdigo Tributario vigente, considerando la sustitucin del artculo 7 del Decreto
Legislativo N 953 publicado el 05.02.2004 vigente a partir del 06.02.2004.

podra enmarcarse dentro de aquellas facultades discrecionales de las que

goza el Ente recaudador. En efecto es de suma importancia recalcar si se da
cualquiera de los supuestos que implican la figuras de dolo, negligencia
grave o abuso de facultades la prueba en contrario ser de cargo del
representante legal, caso contrario (es decir que no se den ninguno de los
supuestos referidos anteriormente) la SUNAT debe probar la conducta
dolosa, negligente o fuera de los lmites de las facultades del representante
legal)
Corresponde recalcar que es importante que antes de atribuir la
responsabilidad que nos ocupa en este trabajo, se llegue a verificar el tema
de la vigencia de poder, actuacin y funciones desarrolladas.
Al respecto corresponde mencionar que a travs de la Directiva N 01199-SUNAT de fecha 19 de agosto de 1999 se precisaron los actos respecto
de los cuales procede la imputacin de responsabilidad solidaria a los
representantes legales, administradores, mandatarios, gestores de negocios
y albaceas contemplados en el artculo 16 del Cdigo Tributario, dejndose
regulado que las conductas desarrolladas en el prrafo precedente deben
haberse efectuado dentro de su gestin, lo cual se puede constatar en los
acuerdos formales de carcter societario debidamente anotados en el Libro
de Actas y posteriormente inscritos en los Registros Pblicos, lo que no
significa que necesariamente esto haya sido comunicado oportunamente a
la SUNAT, es decir que no es posible atribuir responsabilidad teniendo como
sustento un retraso o falta de comunicacin formal a la Administracin
Tributaria. Este hecho (la falta de comunicacin) conllevar una sancin
producto de una infraccin tributaria, pero no suspender el derecho a
hacer el descargo respectivo.
Al respecto, vale la pena aadir que deber responder entre otros
supuestos por los tributos cuya determinacin corresponde a su
representada y cuyo plazo de pago venci durante el periodo de su gestin,
por los intereses que hubiera derivado de la falta de pago de la deuda
tributaria que debi pagarse durante su gestin, las multas por
incumplimiento de obligaciones formales que debieron cumplirse durante su
gestin, las cuotas impagas de beneficios tales como fraccionamiento, cuyo
vencimiento se produjo en su gestin y finalmente debe cumplir cumplir con
las obligaciones tributarias que resultan exigibles durante su funcin, aun
cuando el nacimiento de las mismas se haya producido con anterioridad.
En atencin a ello es importante recalcar que a travs de la Directiva N
004-2000-SUNAT de fecha 18 de julio del 2000 se precis que las
obligaciones tributarias adquiridas por los representantes legales y los
designados por las personas jurdicas en calidad de responsables solidarios
son intransmisibles por causa de muerte a los herederos.
Al respecto corresponde mencionar que si bien el artculo 25 del Cdigo
Tributario establece que la obligacin tributaria se transmite a los sucesores
y dems adquirentes a ttulo universal y, seala que en caso de herencia la
responsabilidad est limitada al valor de los bienes y derechos que se
reciba, debe tenerse en consideracin que las obligaciones de carcter
personal no son transmisibles a los herederos, tal como lo dispone el

artculo 1218 del Cdigo Civil 7 y son precisamente este tipo de obligaciones
a las que corresponden las de naturaleza tributaria.
En definitiva - y tal como lo seala expresamente la mencionada Directiva
dada la naturaleza estrictamente personal de la responsabilidad solidaria de
los representantes legales y los designados por las personas jurdicas, la
obligacin tributaria que corresponde a los mismos no puede transmitirse
por causa de muerte a sus herederos.
SOLIDARIDAD PASIVA (ENTRE DEUDORES) EN EL CASO
LIQUIDACION DE SOCIEDADES U OTROS ENTES COLECTIVOS.8

DE

La solidaridad en materia de obligaciones 9 - conforme lo establece el

Titulo VI del Libro VI del Cdigo Civil vigente - tiene como requisito
fundamental la existencia de una pluralidad de deudores, ya que en su
defecto sera imposible referir una responsabilidad compartida o una coresponsabilidad.
En primer trmino es pertinente referir que conforme lo establece la
Ley General de Sociedades vigente, la disolucin conlleva el trmino de la
actividad social, y en consecuencia se entiende que se conservar la
personera jurdica slo con la finalidad de llevar a cabo el referido proceso
de liquidacin (a cargo de un Liquidador debidamente designado),
quedando sin efecto todas las funciones atribuidas a los rganos
Societarios.
Ahora bien, entendiendo que la referida disolucin puede darse
producto de una fusin o escisin de Sociedades, el ya referido Cdigo
Tributario vigente establece que son responsables solidarios en calidad
de adquirentes, entre otros, los adquirentes del activo y pasivo de
empresas o entes colectivos con o sin personera jurdica. En efecto,
podra concluirse que la adquisicin de un bien de propiedad de una persona
jurdica, activo fijo o existencia, convierte al adquirente en responsable
solidario por las obligaciones del transferente.
En los casos de fusin de sociedades a que se refiere la Ley General de
Sociedades surgir responsabilidad solidaria cuando se adquiera el activo
o el pasivo (en el caso de los bienes no interesa si stos fueron causa del
nacimiento de la obligacin tributaria en su momento), no existiendo al
respecto una limitacin cuantitativa de dicha responsabilidad
Con relacin a la escisin de una Empresa pueden darse tres supuestos,
vale decir i) que se transfiera nicamente activos a las nuevas empresas
generadas producto de la escisin, ii) se transfiera nicamente pasivos a
dichas empresas, o iii) se transfiera tanto activos como pasivos a las
7

La obligacin se transmite a los herederos, salvo cuando es inherente a la persona, lo

prohbe la ley o se ha pactado en contrario
8
Solidaridad prevista en el Artculo 17 del Cdigo Tributario.
9
Vnculo en que cada acreedor puede pedir y cada deudor debe cumplir la totalidad de la
obligacin o deuda una sola vez, sin perjuicio del ajuste posterior de cuentas entre los
acreedores para la justa percepcin o contribucin de cada cual.

empresas escindidas de sta. En ese sentido respecto a las obligaciones

tributarias surgira la duda con relacin a quin asume las mismas. Al
respecto, y como ya se ha referido previamente, ser de aplicacin lo
establecido en el numeral 3 del artculo 17 del mencionado Cdigo
Tributario respecto a la responsabilidad solidaria.
Por naturaleza jurdica es imposible entender que el deudor tributario
(propiamente dicho o en la figura del responsable solidario) pueda
identificarse como un co-acreedor, vale decir un nuevo sujeto que
adquiere parte del patrimonio de una persona jurdica (por ejemplo).
En efecto, la condicin de sujeto distinto y nuevo que aparece en la
Relacin Jurdica Tributaria recin al momento en que se da la
reorganizacin societaria, surte efecto desde el momento en que sta ltima
est vigente, y en consecuencia no es conveniente aprovechar este
supuesto para atribuirle obligaciones que han sido pactadas previamente
y/o atribuidas a sujetos distintos a ste. Al respecto ser pertinente
recordar que en virtud al Principio de Legalidad en materia tributaria
consagrado en el art. 74 de nuestra Constitucin Poltica vigente no existe
Tributo (obligacin tributaria sustancial) sin ley previa y en consecuencia si
no hay un dispositivo legal que expresamente refiera este vinculo de
carcter jurdico, el mismo carece de efecto legal, as como cualquier accin
que al respecto se pudiera ejercer.
Lo que s es posible es referir responsabilidad solidaria por adquisicin,
pues sta conlleva operaciones de traslado de riqueza entre
diferentes sujetos. En ese sentido quienes adquieren los activos o pasivos
de las empresas o entes colectivos con o sin personera jurdica, como
consecuencia de la escisin de sociedades, sern responsables hasta el
vencimiento del plazo prescriptorio referido en el Cdigo
Tributario10, siempre y cuando la deuda tributaria est dentro del
bloque patrimonial que se transfiere.
Al respecto ser pertinente recalcar que dicha responsabilidad slo existe
para los adquirentes respecto a las Sociedades que han sido materia
de un procedimiento de disolucin y liquidacin, no pudiendo
extender la misma en todas las prximas operaciones y/o
reorganizaciones (por ejemplo una fusin o escisin entre una nueva
empresa y otra previamente reorganizada), ya que de esta forma se estara
vulnerando lo establecido en el artculo 17 del mencionado Cdigo.

10

Artculo 43.- PLAZOS DE PRESCRIPCIN

La accin de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin tributaria, as como
la accin para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro (4) aos, y a los seis
(6) aos para quienes no hayan presentado la declaracin respectiva.
Dichas acciones prescriben a los diez (10) aos cuando el Agente de retencin o percepcin
no ha pagado el tributo retenido o percibido.
La accin para solicitar o efectuar la compensacin, as como para solicitar la devolucin
prescribe a los cuatro (4) aos.

Es preciso recordar que respecto a todos los acreedores existe un

Derecho de Oposicin previsto en el artculo 219 de la Ley General de
Sociedades, el mismo que refiere un plazo para ser ejercido que caduca a
los treinta (30) das de la fecha de la ltima publicacin de los
avisos a que se refiere el artculo 217 de dicha Ley (se establece que
el Acuerdo debe ser publicado tres veces con intervalos de cinco das),
siendo totalmente vlida la reorganizacin despus de esto.
En efecto, el pretender atribuir la condicin de responsable solidario en
materia tributaria a un sujeto (personal natural o jurdica) distinto, o que
aparece posteriormente a dicha reorganizacin de la cual form parte el
sujeto obligado originariamente (puede tratarse de cualquier tipo de
transferencia futura), se estara vulnerando el Principio de Legalidad
mencionado anteriormente. Adicionalmente, es importante referir que, en
consecuencia, la Empresa que recibe aquel bloque patrimonial no puede
hacerse cargo (ni obligarse) por la informacin no revelada en los Balances
(notas en cada cuenta)
En relacin a lo anteriormente expuesto es pertinente referir que el Tribunal
Fiscal ha sealado como primer supuesto para imputar responsabilidad
solidaria la obligacin de demostrar fehacientemente la certeza del
nombramiento y aceptacin del cargo tal como se ha referido en la
Resolucin del Tribunal Fiscal N 05371-2-200211, precisando el
recurrente haba renunciado a los cargos con anterioridad a los periodos
materia de acotacin; y las Resoluciones del Tribunal Fiscal Ns
04919-4-2003, 07448-2-2003 y 03259-4-200912 en las cuales se
establece que para imputar responsabilidad solidaria es necesario verificar
si durante los ejercicios acotados el presunto responsable solidario tuvo la
condicin de representante legal de la sociedad.
En adicin es importante contemplar que las obligaciones tributarias
pueden ser transmitidas a los sucesores y dems adquirentes a ttulo
universal. Al respecto se ha establecido en nuestro ordenamiento que los
actos o convenios por lo que el deudor tributario transmite la obligacin
tributaria a un tercero carecen de eficacia frente al Fisco. En ese sentido
ser apropiado referir que en caso se transfiera el patrimonio sin observar
los requisitos legales, cualquiera de las obligaciones tributarias
correspondientes s sern exigibles y en consecuencia las acciones
derivadas de aquella exigibilidad (tendientes al cumplimiento y sin excesos)
sern aceptables.
Finalmente creemos pertinente hacer mencin a la necesidad de que
la determinacin de responsabilidad materia de anlisis sea materia de un
acto administrativo expedido correctamente. En efecto, para que pueda
considerarse que el representante legal adquiere la condicin de

11

De fecha 23 de setiembre del 2002

De fecha 27 de agosto del 2003, 22 de diciembre del 2003 y 25 de mayo del 2005
respectivamente.
12

responsable solidario ser necesaria la emisin de una Resolucin que as lo

establezca detallndose la deuda tributaria (monto), acto administrativo
impugnable de creerse conveniente.
CONCLUSION
Tal como se seal en varias de las Exposiciones de las IX Jornadas
Nacionales de Derecho Tributario13, el actual artculo 10 del Texto nico
Ordenado de nuestro Cdigo Tributario vigente si bien contempla los
supuestos para atribuir responsabilidad solidaria a los representantes
legales, no seala ninguna regla a efectos de liberar de la misma.
En ese sentido consideramos que resulta necesario incluir causas
claras que permitan identificar que el representante legal ha actuado exento
de aquel dolo, negligencia grave y/o abuso de facultades, posibilitando la
consideracin de factores econmicos que hagan peligrar la existencia de
una empresa o de contribuyentes como tal, y que hayan conllevado el
hecho de dejar de cumplir con las obligaciones tributarias sustanciales,
siendo ms precisos, al pago efectivo de los tributos.

13

Organizadas por el IPDT Instituto Peruano de Derecho Tributario.