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e de lAudit interne/Audit
externe : Application dans le cadre des relations
dagence internes
Makram Chemangui
Tunis 2006
Tunis 2006
Tunis 2006
Tunis 2006
Entreprise
audite
Auditeur
interne
Approche
dvaluation
Nature des travaux daudit
effectivement raliss
Mesure du niveau
dadaptation des
travaux daudit
Caractristiques et zones de
risque spcifiques
La majorit des tudes ont cherch dfinir les rles de lauditeur sans passer une phase
doprationnalisation empirique permettant didentifier la nature et le niveau des travaux daudit ncessaires
pour atteindre les assertions daudit viss (Lam et Chang, 1994 ; Abdolmohammadi et Usoff, 2001)
Tunis 2006
Revue de littrature
Consultations des experts
Revue de littrature
Consultations des experts
3. Collecte de donnes
Coefficients alpha
Analyse factorielle
5. Collecte de donnes
6. Estimer la fiabilit
Coefficient alpha
Fiabilit des deux moitis
7. Estimer la validit
Matrice MultiTraits-MultiMthodes
Selon la thorie de lagence avec lhypothse de divergence dintrts entre lagent et le principal.
La thse de lenracinement des dirigeants a dmontr que certaines relations, considres comme conflictuelles
par la thorie traditionnelle de lagence, sont plutt non conflictuelles (Pig, 1998 ; Charreaux, 2000).
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Tunis 2006
Tunis 2006
Rappelons que nos observations portent sur les travaux daudit raliss et non les
auditeurs. Chaque nonc fournit une information sur limportance de laudit ralis dans une
entreprise contrle. Cette prcision a une double importance dans le choix de sujets
rpondants. Dun cot, nous devons adresser un seul questionnaire pour chaque fonction
daudit interne de lchantillon. Par contre, il est possible dadresser plusieurs questionnaires
un seul cabinet qui a ralis plusieurs missions daudit externe de notre chantillon.
Avant dentamer la circularisation des questionnaires, un test qualitatif pralable sur un
chantillon rduit a permis de dtecter et de corriger les problmes potentiels de
comprhension ou de confusion. Trois groupes dexperts composs dacadmiciens et de
professionnels de laudit ont t constitus. Tout dabord, nous avons ralis une
circularisation rduite des questionnaires 4 experts-comptables et 6 directeurs daudit
interne. Ensuite, un groupe dtude compos de 3 universitaires a t mis en place. Plusieurs
suggestions ont t retenues pour amliorer lintelligibilit des noncs.
Pour les besoins de la phase de validation, nous avons ajout aux deux questionnaires de
validation une chelle simple permettant de mesurer, dune faon globale, le niveau des
travaux daudit interne/externe dans le contrle des relations dagence internes (Annexe 3).
LES POPULATIONS RETENUES ET LES ECHANTILLONS
La collecte des donnes reprsente lune des difficults pratiques rencontres. Lobjectif
tait de slectionner des entreprises disposant la fois des fonctions daudit interne et daudit
externe pour fixer ainsi deux populations mres inter-relies. Nous avons eu accs la base
de donnes de lAssociation Tunisienne des Auditeurs Internes (ATAI) qui prsente une liste
actualise des entits ayant une unit daudit interne4 (soit 168 entits). Nous avons procd
llimination des entreprises but non lucratif (offices publics et organismes similaires) (21
entits) ainsi que les entreprises appartenant au secteur financier (Banque, Assurance,
Leasing,..) (31 entits). Notre chantillon a t ainsi ramen 116 entreprises.
Cette base renferme une liste nominative de la majorit des auditeurs internes appartenant ces
entreprises.
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Niveau dtudes
Licence ou
quivalent
DESS, DEA ou
quivalent
Doctorat ou
quivalent
Exprience
< 2 ans
entre 2 et 5 ans
> 5 ans
Total
AUDIT EXTERNE
Phase
exploratoire
9
Phase de
validation
32
24
0
1
16
17
11
21
25
57
Phase
exploratoire (*)
Phase de
validation (**)
12
32
Autres
Exprience
< 2 ans
entre 2 et 5 ans
> 5 ans
Total
0
0
12
12
0
14
18
32
Niveau dtudes
Licence ou
quivalent
Expertcomptable
(*) Les 15 rponses ont t donnes par 12 experts-comptables (dont 2 appartenant au mme cabinet).
(**) Les 52 rponses ont t donnes par 32 experts-comptables travaillant dans 18 cabinets diffrents.
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3. RESULTATS ET ANALYSES
ROBUSTESSE ET STRUCTURE FACTORIELLE DES ECHELLES
Les tapes exploratoire et de validation permettent de tester la robustesse des chelles
partir dune valuation de leurs cohrences internes. La consistance interne de lchelle est
teste par lAlpha de Cronbach. Une analyse en composante principale (ACP) est utilise
ensuite pour identifier la structure factorielle de lchelle et vrifier sa bidimensionnalit
(hypothse tester). En tenant compte de labsence dtudes comparables dans le domaine
daudit, la phase exploratoire a t oriente vers lobservation de la fiabilit de lchelle de
mesure plutt que lpuration du construit (telle que prconise par la dmarche du paradigme
de Churchill).
Rsultats des tests de fiabilit pour laudit interne
Tableau 2- Corrlations et Alpha de Cronbach de lchelle
Items
ICONIN1
ICONIN2
ICONIN3
ICONIN4
ICONIN5
ICONIN6
ICONIN7
ICONIN8
ICONIN9
ICONIN10
ICONIN11
ICONIN12
Phase exploratoire
Corrlation entre
Coefficient Alpha
litem et le score de
sans litem
lchelle
.5230
.7745
.6161
.7666
.1422
.8113
.4070
.7826
.4290
.7802
.4312
.7796
.3739
.7847
.5987
.7642
.4909
.7742
.2887
.7918
.5830
.7623
.5019
.7721
Coefficient Alpha
.7938
de Cronbach
Phase de validation
Corrlation entre litem
Coefficient Alpha
et le score de lchelle
sans litem
.4200
.6120
.3297
.1442
.5922
.6438
.4735
.6019
.2988
.2409
.5108
.3228
Coefficient Alpha de
Cronbach
.7448
.7283
.7662
.7574
.7211
.7194
.7387
.7251
.7545
.7593
.7299
.7603
.7607
Au cours de la phase exploratoire, ltude des corrlations des items, avec le score
global de lchelle dune part et lAlpha de Cronbach sans litem dautre part, nous montrent
que les variables ICONIN3 et ICONIN10 sont faiblement corrles avec le score global de
lchelle. La suppression de ICONIN3 permettrait de relever sensiblement le score de lAlpha
de Cronbach. Nous avons not aussi que lAlpha de Cronbach enregistre un niveau
satisfaisant (0.7938), ce qui montre que la majorit des items partagent une notion commune
et contribuent la fiabilit de notre mesure par sa consistance interne.
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Facteur 1
21.582%
Facteur 2
21.173%
Facteur 3
17.545%
.146
-.113
.893
.587
.405
.240
.582
-.403
.281
.627
.378
.164
.225
.421
.724
.705
.111
.152
.200
.449
.600
.792
-.117
2.870E-02
-3.785E-02
.632
-1.246E-02
.244
.695
.188
-8.189E-03
.749
.160
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A la lumire de ces rsultats, les travaux daudit interne dans le cadre du contrle des
relations dagence internes sarticulent autour de trois axes (Annexe 4) :
-
Les contrles des risques lis lenracinement des dirigeants via les salaris
(facteur 2). Les travaux daudit visent limiter lasymtrie dinformation entre la
coalition dirigeants-salaris et le reste des parties contractantes (essentiellement les
actionnaires).
thmes de travaux daudit dans le cadre du contrle des relations dagence internes et
confirme la prsence dune troisime composante de travaux daudit non prvue par le cadre
thorique contractuel adopt.
Rsultats des tests de fiabilit pour laudit externe
Tableau 4- Corrlations et Alpha de Cronbach de lchelle
Items
ECONIN1
ECONIN2
ECONIN3
ECONIN4
ECONIN5
ECONIN6
ECONIN7
ECONIN8
ECONIN9
Phase exploratoire
Corrlation entre Coefficient
litem et le score sans litem
de lchelle
.5736
-.0603
.5201
.6728
.3222
.5285
.6930
.2149
.2003
Coefficient Alpha
.7071
de Cronbach
Alpha
.6401
.7559
.6679
.6308
.6923
.6485
.6326
.7113
.7237
Phase de validation
Corrlation
entre Coefficient Alpha sans
litem et le score de litem
lchelle
.5393
.6599
.0491
.7667
.1824
.7151
.4624
.6733
.2274
.7114
.4696
.6687
.6387
.6429
.4445
.6751
.5994
.6383
Coefficient
.7113
Alpha de Cronbach
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Facteur 1
30.637%
Facteur 2
28.795%
.835
-4.639E-02
.742
.764
.730
.246
-2.626E-02
.152
.182
.178
5.084E-02
-9.750E-02
.322
.753
.904
.859
Facteur 3
15.062%
-7.368E-03
.926
.427
-.315
3.102E-02
.190
-2.492E-02
.170
Un premier facteur qui regroupe les noncs du contrle des risques lis lasymtrie
dinformation entre salaris et dirigeants. Au cours de la phase intrimaire et de la
phase de contrle des comptes, les audits visent lanalyse du systme de contrle interne
et la proposition de mesures correctives. Ensuite, des travaux "post-audit" vont renforcer
ces contrles par la vrification priodique du niveau de prise en compte des actions
correctives, linformation des dirigeants, et la documentation des rsultats daudit.
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Un deuxime facteur qui regroupe les travaux daudit dans le cadre du contrle des
risques lis lenracinement des dirigeants via les salaris : contrle des avantages
donns certains cadres et salaris, vrification de la prsence dautorisations des
dirigeants, et divulgation des irrgularits au conseil dadministration ou au comit
daudit le cas chant.
Cette validit a t vrifie par un groupe dexperts (professionnels et acadmiciens) qui taient impliqus dans
le protocole de conception et de validation des chelles.
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IC O N A D
M1
IC O N A C
M1
IC O N A P
M1
IC O N O I
M1
C O O P IN
M1
IC O N IN
M2
IC O N A D
M2
IC O N A C
M2
IC O N A P
M2
IC O N O I
M2
C O O P IN
M2
IC O N IN
M1
IC O N A D
M1
-.258
IC O N A C
M1
.017
.084
IC O N A P
M1
.026
-.248
-.137
IC O N O I
M1
-.110
.210
-.082
.273(*)
C O O P IN
M1
.130
-.015
.067
-.039
.107
-.129
.067
-.110
-.076
IC O N IN
M2
.597(**)
-.162
IC O N A D
M2
-.065
.322(*)
.204
-.112
.262(*)
.058
-.114
IC O N A C
M2
-.070
.084
.515(**)
-.058
.071
-.059
-.032
.212
IC O N A P
M2
-.141
-.026
-.016
.545(**)
.277(*)
-.137
-.071
-.098
.208
IC O N O I
M2
.040
.058
-.033
.320(*)
.370(**)
.050
-.093
.027
-.228
.147
C O O P IN
M2
.141
-.046
.037
-.073
.061
.931(**)
-.202
.055
.033
-.107
.052
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E C O N IN
M1
ECONAD
M1
ECONAC
M1
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ECONAP
M1
ECONOI
M1
C O O P IN
M1
E C O N IN
M2
ECONAD
M2
ECONAC
M2
ECONAP
M2
ECONOI
M2
COOPEX
M2
E C O N IN
M1
ECONAD
M1
-.068
ECONAC
M1
-.116
-.154
ECONAP
M1
-.286(*)
-.175
.115
ECONOI
M1
-.268
.271
-.151
.197
C O O P IN
M1
.195
-.059
-.020
-.130
-.070
.068
.081
-.355(**)
-.070
.098
E C O N IN
M2
.552(**)
ECONAD
M2
-.098
.524(**)
-.150
-.186
.079
-.153
.006
ECONAC
M2
-.258
-.107
.720(**)
.142
.080
-.105
-.055
-.021
ECONAP
M2
-.280(*)
.006
.178
.664(**)
.204
-.144
-.202
-.020
.228
ECONOI
M2
-.340(*)
.346(*)
-.109
.135
.881(**)
-.009
-.082
.118
.013
.181
COOPEX
M2
.191
.007
.002
-.114
.115
.828(**)
.212
-.107
-.094
-.067
.169
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A linstar de la dmarche utilise Cambpel et Fiske, nous avons procd trois formes
de tests de la validit discriminante :
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4. SYNTHESES ET CONCLUSIONS
La revue des rsultats dgags, quant la fiabilit des chelles, nous permet de
visualiser au moins deux divergences entre les travaux daudit interne et externe dans le
contrle des relations dagence internes. Nous remarquons tout dabord la significativit de la
variable ECONIN3 de laudit externe, alors que la variable comparable ICONIN3 a t
supprime de lchelle de laudit interne suite sa faible cohrence. Ce constat montre les
divergences dans les mandats respectifs de nos deux mcanismes. En effet, si lauditeur
interne est plutt intress par le contrle de la performance conomique des salaris,
lauditeur externe exerce sa mission dans un souci de respect des obligations lgislatives. La
responsabilit lgale de lauditeur externe envers des parties externes lentreprise,
notamment les institutions dotes dun pouvoir de rglementation et de contrle, loblige
exercer des contrles de conformit rglementaire.
Lobservation des statistiques descriptives pour ces deux items confirme cette
interprtation. Ltude des moyennes montre que la ralisation de ces travaux par les
auditeurs externes est trs forte ce qui nest pas le cas des auditeurs internes (2.61 sur une
chelle de 5).
Inversement, nous relevons un deuxime exemple de diffrence qui montre un champ
dintervention plus tendu de laudit interne cette fois. La variable ECONIN2, qui reflte
ltude et lanalyse des comptes-rendus oprationnels, a t limine de lchelle daudit
externe cause de sa faible cohrence. La variable quivalente chez les auditeurs internes
(ICONIN2) a enregistr une significativit importante. Nous pouvons dduire que le contrle
du systme de communication lchelle oprationnelle est une priorit de contrle pour
laudit interne, ce qui nest pas le cas de laudit externe qui cible les zones de risque
incidence financire significative.
Tableau 6- Comparaison des moyennes et cart types
AUDIT INTERNE
Item
ICONIN2
ICONIN3
AUDIT EXTERNE
ECONIN3
ECONIN2
Moyenne
4.63
2.61
4.46
2.63
Ecart type
0.522
0.796
0.576
1.155
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Ces deux niveaux de divergence entre les travaux daudit interne et externe constituent
la dmonstration empirique dune diffrentiation de plus en plus prononce entre les deux
mcanismes. Cette divergence sera vraisemblablement bnfique pour la qualit globale des
contrles si elle est exploite via une coopration positive entre les auditeurs internes et
externes. Elle permettra un partage des rsultats de contrle et une meilleure apprciation des
risques de la firme.
Au del des rsultats dgags, notre tude a montr la possibilit de construire une
mtrique de la qualit des travaux d'audit. Lobjectif est de passer une phase dobservation
empirique permettant de vrifier la ralisation effective des travaux de contrle. Notre
dmarche a t fonde sur le paradigme de Churchill qui permet de capter la complexit du
concept de la qualit en lexprimant par des chelles multi-items. Il sagit dune nouveaut
dans les recherches base quantitative dans ce domaine puisque, notre connaissance,
aucune recherche na engag cette dmarche jusqu prsent.
Concernant la validit interne et externe de cette tude, la rigueur mthodologique
poursuivie via le paradigme de Churchill ne permet pas elle seule de dpasser le seuil
exploratoire. Cette limitation est inhrente labsence de recherches comparables ce qui ne
permet ni la confrontation de nos chelles avec dautres pour identifier les diffrences et les
expliquer, ni de mettre en uvre la dernire tape de la dmarche de Chruchill (tape 8Dvelopper les normes). En effet, nous nous situons dans un domaine de recherche qui, s'il
figure sous les feux de l'actualit, a paradoxalement t peu tudi. Cest essentiellement la
comparaison des liens entre les variables de la recherche avec des rsultats dtudes
antrieures qui peut tablir la validit prdictive ou nomologique du questionnaire (Peter,
1981). De plus, la validit prdictive et la validit de contenu ayant des liens forts, nous nous
sommes contents de lanalyse de la validit de contenu (Evrard et al, 1993 ; Igalens et
Roussel, 1998).
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Items
ICONIN1
ICONIN2
ICONIN3
ICONIN4
ICONIN5
ICONIN6
Contrle technique des performances des oprationnels (Analyse et suivi des niveaux
de productivit des units oprationnelles de production, Analyse lefficacit et de
lefficience des units oprationnelles).
ICONIN7
Vrification permanente du niveau de prise en compte des actions correctives par les
responsables de secteurs.
ICONIN8
ICONIN9
ICONIN10
Items
ICONIN11
ICONIN12
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ECONIN2
ECONIN3
ECONIN4
ECONIN5
ECONIN6
Items
ECONIN7
ECONIN8
ECONIN9
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Items
ICONIN M1
ICONAD M2
ICONAC M2
ICONAP M2
ICONOI M2
COOPIN M2
Coopration et Prise en compte des travaux daudit interne par les auditeurs
externes.
Items
ECONIN M1
ECONAD M2
ECONAC M2
ECONAP M2
ECONOI M2
COOPEX M2
Coopration et Prise en compte des travaux daudit interne par les auditeurs
externes.
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