1

TABLA DE CONVERSIONES

UNIVERSIDAD PERUANA LOS ANDES

Educacin a Distancia.
Huancayo.

Impresin Digital
SOLUCIONES GRAFICAS SAC
Jr. Puno 564 - Hyo.
Telf. 214433

PRESENTACIN
Uno de los aspectos primordiales que hoy la sociedad estn siempre preocupado de la
trasparencia de los hechos en las diversas empresas y entidades del estado, as como el
desarrollo socio econmico de esta ultima dcada de competitividad hacia la globalizacin
de la economa y tratados de comercio internacional mas justos y equitativos, ha generado
entre sus mltiples manifestaciones de cambio, una transformacin evidente de los
conceptos que rigen sobre la problemtica econmica, financiera y contable, as como de
las herramientas usadas par procesar y presentar la informacin correspondiente,
actualmente estamos viviendo un mundo cambiante en todo sus aspectos, por consiguiente
no es ajeno la profesin contable debe siempre mantenerse activa y actualizada

Es as que se evidencia y reconoce que la contabilidad adquiere en las empresas un papel

preponderante, el que se acrecienta en funcin a sus propias caractersticas y al propsito
de imprimir y proyectar a travs de ellas una posibilidad de desarrollo. De esta perspectiva,
la Auditoria de los Estados Financieros adquiere singular dimensin, al permitir que a travs
de la OPINION de un profesional independiente se puede conocer la situacin financiera y
los resultados de operacin de una empresa y de esta manera quienes reciben esta
informacin puedan basar sus decisiones en el juicio independiente de quien as lo sustenta

No obstante, la evolucin de la auditoria, ha ido transformndose en el tiempo, pues la

problemtica organizacional de las empresas plantea nuevos retos y necesidades siendo
una de ellas medir, examinar, evaluar resultados con un enfoque integral cualitativo donde la
estrategia de la auditoria debe radicar en propugnar la mejora de la gestin, del uso de los
recursos, de ampliar el ambiente de control, del desarrollo y la aplicacin plena del control
interno como sistema de promover, innovar y reforzar las capacidades internas de la entidad
a travs de sus recomendaciones.

As mismo, debo sealar que una caracterstica fundamental de la Auditoria es la bsqueda

de la calidad, y calidad significa enfocar la evaluacin desde la ptica de tres aspectos
fundamentales: la evaluacin de la economa, la evaluacin de la eficiencia y la evaluacin
de la efectividad y la razonabilidad de los Estados Financieros basados en la normatividad
El autor

OBJETIVO GENERAL DEL CURSO

Ejecutar la auditoria financiera de una

empresa y elaborar el Informe Corto

Dictamen) y el Informe Largo ( control interno de las distintas reas de la empresa)

en cumplimiento a las normas establecidas en las empresas privadas y
gubernamentales

OBJETIVO ESPECIFICO

Estudiar los principios bsicos que rigen la auditoria y las normas de auditoria
generalmente aceptados

Investigar y conocer los riesgos de auditoria

Conocer y poner en practica el planeamiento, ejecucin y elaboracin del
informe final de una auditoria financiera

Analizar el sistema de control interno implementado por la empresa y/o
entidad

NDICE GENERAL
UNIDAD TEMTICA I PLANEAMIENTO

PAGINA
13

Memorndum de Planificacin

13

Planeamiento en la Auditoria Financiera y conocimiento del cliente

14

Importancia del planeamiento

17

Evidencia del planeamiento

19

Concepto de Materialidad y de evidencia

22

Obtencin de la evidencia

35

Riesgos de auditoria

39

UNIDAD TEMTICA II EJECUCION

57

Naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas de controles

59

Ejecucin de las pruebas de controles

60

Muestreo de Auditoria en pruebas de controles

64

Evaluar los resultados de la muestra

70

Pruebas sustantivas

71

Papeles de trabajo

84

Archivo corriente

88

Archivo de planeamiento

90

Definicin de Hallazgos de Auditoria

94

UNIDAD TEMTICA III INFORME FINAL DE AUDITORIA

107

Aspectos generales

107

Elementos del Dictamen

125

Clasificacin de Dictamen

130

Modelos de Dictamen

131

Responsabilidad del Auditor

152

Carta de presentacin

155

Bibliografa

157

10

Proceso de auditora financiera

El objetivo de la auditoria a los estados financieros es determinar si los estados
financieros es determinar si los estados financieros de la entidad auditada,
presentan razonablemente su situacin financiera, los resultados de sus operaciones
y de sus flujos de efectivo, de conformidad, con los principios de contabilidad
generalmente aceptados.

El auditor debe realizar su examen de acuerdo a las normas de auditoria

generalmente aceptados-NAGAS, las normas de auditoria gubernamental emitida
por la Contralora General de la Repblica y las normas internacionales de auditoria
NIA, publicadas por la Federacin Internacional de Contadores

Los estados financieros son responsabilidad

de la administracin. Esta

responsabilidad incluye el mantenimiento de registros contables y controles internos

adecuados, la seleccin y aplicacin de polticas contables apropiadas, el desarrollo
de estimaciones contables y la proteccin de los activos de la entidad. La
responsabilidad del Auditor es informar proporcionando una seguridad razonable de
que los estados financieros han sido presentados adecuadamente en todos sus
aspectos.

Fases de la Auditoria Financiera

PLANEAMIENTO
EJECUCION
INFORME

11

12

PLANEAMIENTO
El planeamiento de auditoria de estados financieros comprende el desarrollo de una
estrategia global para

su conduccin, al igual que los establecimientos de un

enfoque apropiado sobre la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos

de auditoria que deben aplicarse.

1. Memorandum de Planificacin
El Memorndum de Planificacin, es el documento a travs del cual el plan general
de auditoria, sealando el alcance y la proyeccin de la ejecucin del examen, en
forma detallada a fin de guiar el desarrollo del mismo. Describe su forma, su
contenido y, adems, resume los factores, consideraciones y decisiones
significativas relacionadas con el enfoque de auditoria.
Estructura del Memorndum de Planificacin
a) Objetivos del examen ( resultados que se espera alcanzar )
b) Alcance del examen. Grado de extensin de las labores de auditoria que
incluyen reas, aspectos y periodos a examinar
c) Descripcin de las actividades de la entidad
d) Normatividad Aplicable a la entidad, especialmente al giro y/o objetivo de la
entidad
e) Informes a emitir y fechas de entrega
f) Identificacin de reas criticas definiendo el tipo de pruebas a aplicar
g) Puntos de atencin, situacin importante a tener en cuenta durante la
conduccin del examen incluyendo las denuncias que se hubieran recibido
h) Personal, nombres y categoras de los auditores que conforman el equipo de
auditoria, asimismo las tareas asignadas a cada uno
i) Relacin de funcionarios de la entidad a examinar
13

j) Cronograma de tiempo por categoras, reas, visitas

k) Cronograma de actividades
l) Participacin de otros profesionales y / o especialistas de acuerdo a las reas
materia de la evaluacin
2 El planeamiento en la auditora financiera y el conocimiento del

cliente
El proceso de la auditora financiera se inicia con la planeacin o planificacin.
Cuando se planea adecuadamente la auditora se desarrolla la estrategia
general para el examen. Es bsico que el auditor est profundamente
familiarizado con la entidad. La planeacin adecuada incluye que el auditor
adquiera la comprensin de la naturaleza operativa del negocio, su
organizacin, ubicacin de sus instalaciones, las ventas, produccin, servicios
prestados, su estructura financiera, las operaciones de compra y venta, y
muchos otros asuntos que pudieran ser significativos en la el empresa que va
auditar. Debe adems conocer anticipadamente el grado de confianza que se
puede tener en el control interno, las condiciones que puedan requerir una
ampliacin de las pruebas de auditora, y en particular los intereses de la
mxima direccin. Con frecuencia el nivel de conocimiento adquirido por el
auditor es inferior al que posee la administracin, pero debe ser lo suficiente
como para permitir al auditor planear y llevar a cabo el examen de acuerdo con
las normas de auditoria.
Para adquirir el nivel de conocimiento necesario el auditor puede utilizar:
La exploracin preliminar efectuada con sus correspondientes papeles de
trabajo
Papeles de trabajo de auditorias anteriores.
Experiencias anteriores de otros auditores que hayan efectuado auditorias.
Revisin de estados financieros de la entidad.

14

El planeamiento, importancia y evidencia

El planeamiento o planificacin en trminos generales, es un proceso
mediante el cual se toma decisiones sobre los objetivos y metas que se debe
alcanzar en una determinada actividad y en un determinado tiempo. Por lo
tanto, es un plan de accin detallado y cuantificado.
El planeamiento como etapa primaria del proceso de auditora es establecido
para prever los procedimientos que se aplicarn a fin de obtener conclusiones
vlidas y objetivas que sirvan de soport a la opinin que se vierta sobre la
entidad o empresa bajo examen.
La planificacin comienza por una evaluacin de los problemas y resistencias
al que se hayan podido encontrar en la toma de contacto con la empresa a
auditar. Es importante esta reflexin para identificar aquellas reas
problemticas a las que probablemente haya que dedicar ms tiempo y
recursos.
El primer resultado de esta fase es la enunciacin de los objetivos y alcance
de
la auditoria que ser recogido en un documento formal denominado Plan de
Auditora o Memormdum de Planeamiento. Se puede limitar el alcance del
proceso de auditora por razones tales como indisponibilidad de recursos,
cercana a otros procesos o imposibilidad de tomar contacto real en un
momento critico de una determinada rea.
En cualquier caso, una vez definido el alcance, se debe proceder a la
planificacin de recursos, entendida como la especificacin de tiempo, plazos,
recursos humanos, recursos materiales y costo del proceso.
Los conceptos a tener en cuenta para hacer la planificacin son:

Alcance de los objetivos.

15

Priorizacin de reas a auditar o reas de riesgo.

Resultados parciales a considerar.

Plazos para la ejecucin del trabajo.

Equipo de auditora.

Presupuesto.

El objetivo del planeamiento es el de determinar la oportunidad de la

realizacin del trabajo y la cantidad de profesionales para llevar a cabo los
procedimiento de auditora. El planeamiento o planificacin del proceso de
auditora es un aspecto que se profundiza y tecnifica para lograr que se llegue
a un planeamiento estratgico, en donde se identifiquen los riesgos de
auditora, constituyndose en uno de los mayores aportes en los nuevos
enfoques de la auditora.
El planeamiento o planificacin estratgica, como un primer paso en la auditora, es
fundamental para orientar coordinadamente todos los esfuerzos de auditora, ya que
permite trasmitir a todo el equipo de trabajo las ideas del personal ms
experimentado, prevee situaciones que no menoscaben la eficiencia del examen, y
anticipa dificultades que puedan afectar la conclusin e informe del auditor.
El planeamiento en la auditora comprende la relacin de objetivos, metas, polticas,
programas y procedimientos, compatibles con los recursos disponibles para ejecutar
una auditora eficaz.
El auditor debe planear su trabajo de modo que le permita llevarla a cabo de manera
eficiente y oportuna evitando de ese modo sobrecostos.

16

3. Importancia del planeamiento

Es as que el planeamiento en la auditora debe realizarse con el objetivo de:
1.

Obtener suficiente conocimiento de los sistemas administrativos y

procedimientos contables y de control, de las polticas gerenciales y del
grado de confianza y solidez del control interno de la empresa.

2.

Determinar y programar la naturaleza, oportunidad y alcance de la muestra

y los procedimientos de auditora a emplear.

3.

Supervisar y controlar el trabajo por realizar en funcin a los objetivos y

plazos determinados.

4.

Estimar el tiempo necesario y el nmero de personas con las que se debe

trabajar.

5.

Cumplir con las Normas Internacionales de Auditora y otras especficas al

tipo de entidad a auditar.

Utilidad del planeamiento para el trabajo de auditora

Esta primera etapa del proceso de auditora ayuda a asegurar que se preste la
atencin apropiada a:
Las reas importantes de la auditora (que todas sean analizadas).
Que identifiquen los problemas potenciales (por ejemplo, si tiene la
empresa letras protestadas),
Que se concluya el trabajo expeditivamente (el planeamiento va a asegurar
terminar el trabajo en fechas determinadas).
En el planeamiento se determinar lo que se har en las visitas interinas,
generales y finales al cliente. Asiste adems en la asignacin adecuada de
labores a los asistentes y en la coordinacin del trabajo realizado por otros

17

auditores y expertos (por ejemplo, revisar si el proceso de planilla es el correcto

o si la planilla no va a tener ningn cambio).

Otros aspectos de la planificacin

La mayor parte de la planificacin previa ocurre al principio de la auditora
algunas veces en la oficina del cliente. Implica decidir si se acepta el
compromiso profesional, evaluar las razones del cliente para la auditora,
obtener una carta de aceptacin y seleccionar al personal de la auditora.
Investigacin de nuevos clientes
Antes de aceptar a un nuevo cliente, la mayora de las firmas de auditora,
investigan la compaa para determinar si aceptan el trabajo o no. Deber
evaluarse la posicin del posible cliente en la comunidad empresarial,
estabilidad financiera y las relaciones con las firmas auditoras anteriores.
En el caso de los clientes que han sido auditados anteriormente por otra firma, el
nuevo auditor debe comunicarse con el auditor anterior. El propsito de esto es
ayudar al auditor sucesor a decidir si debe de aceptar o no el compromiso. Esto
ayuda al sucesor a conocer si el cliente no tiene integridad o si ha habido
problemas con principios de contabilidad en los procesos de auditora o en los
inventarios.
La responsabilidad de iniciar la comunicacin es del auditor sucesor. An
cuando un cliente posible haya sido auditado por otra firma, a menudo se hacen
otras investigaciones. Las fuentes de informacin incluyen abogados locales,
otros despachos de contadores, bancos y otras empresas.
Clientes continuos
En la planificacin se evaluarn los clientes existentes cada ao para determinar
si existen razones para no continuar realizando una auditora. Los conflictos
anteriores vinculados con el alcance, el tipo de opinin que se va a emitir o los
18

honorarios son causas por las cuales el auditor suspende su relacin con el
cliente. Se determina si al cliente le falta integridad y ya no debe ser su cliente.
La investigacin de clientes nuevos y la reconsideracin de los existentes es
parte esencial para decidir sobre el riesgo de una auditoria aceptable.
Razones del cliente para una auditoria
Los usos ms probables de los estados financieros pueden determinarse a partir
de la experiencia previa con el cliente y de conversaciones con la direccin. A lo
largo del trabajo el auditor obtiene informacin adicional del por qu se quiere
realizar una auditora y los probables usos de los estados financieros.

4. Evidencia del planeamiento

El planeamiento de la auditora debe quedar evidenciado en un memormdum de
planeamiento, dicho documento debe ser dirigido al gerente de auditora, al socio o
del encargado del trabajo, y al socio responsable de firmar el dictamen.
El memorndum mencionado deber tener las siguientes partes:
a. Una descripcin de la actividad que realiza la empresa. Es decir, el giro del
negocio, incluyendo el personal de contacto.
b. Una descripcin del servicio a desarrollar o ejecutar.
c. Un resumen muy condensado de las cifras ms significativas o materiales de
los estados financieros.
d. La identificacin de dichas cifras con los ciclos operativos del negocio
indicando un estimado del nmero de operaciones que comprende cada ciclo.
e. Los indicadores financieros ms significativos de la empresa.
f. Una descripcin de los probables riesgos detectados o reas de riesgos.

19

g. La estrategia de auditora a utilizar de acuerdo a los puntos descritos

anteriormente.
h. El tiempo estimado, el nmero de visitas y el personal involucrado por
categora.
En las sociedades de auditora existen diversas categoras. En estas sociedades
la carrera de auditor se inicia mediante un complejo sistema de evaluacin y
seleccin que ubica al recin incorporado como asistente.
Despus de acumulados unos tres aos de experiencia y denotar condiciones
para el trabajo de campo el asistente es promovido a encargado o senior.
La madurez alcanzada y el nmero de horas de experiencia en sucesivos
clientes permiten que el senior pueda ascender a supervisor o gerente de
auditora.
Finalmente la capacidad demostrada, la honestidad del gerente, su facilidad para
desarrollar trabajo en equipo, el trato con los clientes y la necesidad de
expansin de la sociedad permitir que la junta, reunin o comit de socios
decida ascenderlo incorporndolo como socio de la sociedad.
Este es un proceso que dura aproximadamente de 15 a 20 aos en total, por ello
actualmente es usual encontrar a socios muy jvenes en las sociedades de
auditora que ya gozan de un estatus profesional y econmico muy atractivo.
El conocimiento del cliente
Si el propsito de una auditora es llegar al entendimiento de las caractersticas
financieras y contables de la empresa cuyos estados se van a dictaminar, a fin de
llegar a una opinin, el auditor debe someter a prueba cada uno de sus
procedimientos y pasos a dar en la auditora, preguntndose: este paso o
procedimiento incrementa en forma significativa mi entendimiento de la situacin
financiera y los resultados de las operaciones del cliente?. Si es as, el auditor
tiene la responsabilidad profesional de aplicarlos; si no, el llevarlos a cabo sera
20

un desperdicio de su tiempo y el de su cliente, a menos que se haya acordado

mutuamente otro objetivo que justifique su aplicacin.
La integridad y confiabilidad de lo que presenten los estados financieros
dependen fundamentalmente de dos factores:
1. Efectividad de los sistemas y procedimientos de contabilidad de la empresa y
de los controles que se ejercen sobre ellos; y,
2. Razonabilidad de las estimaciones, valuaciones y juicios gerenciales que se
reflejan en los estados financieros.
En consecuencia, el auditor debe entender no slo el sistema de contabilidad
de su cliente, sino tambin bastante de sus operaciones, de sus polticas de
direccin y de las circunstancias econmicas que lo rodean, con el objeto de
estar en posicin de juzgar la razonabilidad de esas estimaciones, valuaciones
y otros juicios hechos por la direccin.
Debe entender por lo menos lo siguiente:
1. Los sistemas de contabilidad en uso
2. Los sistemas de control interno
3. Los principios de contabilidad aplicados
4. Las caractersticas particulares de la operacin de su cliente que pudieran
reflejarse en sus finanzas y en su contabilidad
5. Las polticas y prcticas gerenciales que pudieran afectar la confiabilidad en
los controles y las decisiones financieras y contables
6. Las caractersticas del ambiente empresarial
7. Las limitaciones legales, tanto reales como potenciales, dentro de las cuales
debe funcionar la empresa .

21

5. El concepto de materialidad y de evidencia

Materialidad
La materialidad es definida en los siguientes trminos, segn la seccin 320
de las Normas Internacionales de Auditora:
La informacin es material si su omisin o distorsin puede influir en las
decisiones econmicas que adopten los usuarios basndose en los
estados financieros. La materialidad depende de la dimensin de la partida
o del error considerado en las particulares circunstancias en que se haya
producido la omisin o distorsin. De ese modo la materialidad proporciona
el umbral o punto de corte, antes que constituir una caracterstica
cualitativa bsica de la informacin calificada.
La materialidad representa la magnitud de una omisin o error de una partida
en un estado financiero que, a la luz de las circunstancias que la rodean, hacen
probable que el juicio de una persona razonable basado en la informacin,
podra haber sido cambiado o ser influenciado por la inclusin o correccin de
stas. Es una de las herramientas que el auditor utiliza para determinar que la
naturaleza, oportunidad, y alcance de los procedimientos planeados son
apropiados.
La definicin de materialidad se refiere al juicio de una persona razonable. Es
lgico suponer que una persona razonable que puede confiar en estados
financieros es una persona conocedora de ellos, cuando menos hasta el punto
de entender su significado y limitaciones.
Los

estados

financieros

generalmente

son

resultado

de

mediciones

aproximadas que, a menudo, se basan en reglas y convenciones, ms que en

medidas exactas. Estos reflejan una combinacin de informacin conocida,
reportada sobre una base histrica, juicios relativos a valores corrientes y
estimaciones de los efectos de futuros sucesos registrados en el presente.

22

La materialidad est basada en el concepto de partidas de poca importancia,

las cuales no afectan el juicio de un usuario razonable, no requieren ser
examinadas por el auditor.
La materialidad tiene aspectos cuantitativos y cualitativos. Aun cuando en
forma cuantitativa son inmateriales, cierto tipo de aseveracin errnea podra
tener un impacto material sobre revelaciones confiables en los estados
financieros por razones cualitativas.
Por

ejemplo,

aseveraciones

errneas

intencionales

omisiones

irregularidades, usualmente, son ms crticas para los usuarios de los estados

financieros que, los errores involuntarios de igual importe. Esto es porque los
usuarios, generalmente, consideran una declaracin errnea intencional ms
seriamente que errores rutinarios del mismo corte.
El trmino materialidad puede tener varios significados. Durante su examen, el
auditor usa diferentes trminos relacionados con la materialidad como:

Materialidad planeada: es un estimado preliminar de materialidad, en

relacin a los estados financieros tomados en su conjunto. Es utilizada
para

determinar

la

naturaleza,

oportunidad

alcance

de

los

procedimientos sustantivos de auditora y, para identificar leyes y

regulaciones significativas para las pruebas de cumplimiento.

Materialidad diseada: es la porcin de materialidad planeada que ha

sido asignada a partidas o cuentas. Esta cantidad ser la misma para
todos los casos.

Materialidad evaluada: es la materialidad realmente utilizada por el

auditor al examinar una partida o cuenta especfica. La materialidad
probada puede ser igualo menor que la materialidad diseada, de
acuerdo al juicio del auditor.

23

Los otros usos del trmino materialidad se relacionan con la fase del informe:

Materialidad en la revelacin: es el comienzo para determinar si una

partida debe ser informada o presentada separadamente en los
estados financieros o en las notas. Este valor podra ser diferente de la
materialidad planeada.

Materialidad en el informe: es el comienzo para determinar si una

opinin no calificada puede ser emitida. En la fase de informe, el
auditor considera si las aseveraciones errneas no ajustadas son
materiales cuantitativa o cualitativamente. Si es considerada material,
el auditor debe ser cauto al emitir una opinin no calificada sobre los
estados financieros.

Las siguientes pautas proveen al auditor de un marco bsico para determinar el

planeamiento de la materialidad. Sin embargo, este marco no sustituye al
criterio profesional. Auditor tiene la flexibilidad de determinar la materialidad en
el planeamiento fuera de estas pautas. En tales circunstancias, el supervisor o
senior debera discutir las bases para su determinacin con el gerente de
auditora designado. El planeamiento de la materialidad y el mtodo
determinado debe ser documentado y aprobado por el gerente o supervisor.
El auditor debe estimar la materialidad en relacin a los elementos de los
estados financieros bsicos o consolidados, el que sea ms significativo. El
auditor aplica su criterio al determinar el elemento apropiado de los estados
financieros y lo utiliza como base material. Tambin, desde que la base
material normalmente est sustentada en informacin preliminar no auditada
determinada en la fase de planeamiento, el auditor tiene que estimar el balance
de fin de ao de la base material. Para tener la certeza que los procedimientos
de auditora son desarrollados adecuadamente, cualquier estimado de la base
material debera ser conservador.

24

Por ejemplo: para entidades que tienen desembolsos por montos significativos,
los gastos totales deben ser la base material. De acuerdo con estos conceptos,
la base material debe ser el mayor importe de los activos totales o gastos.
Dentro del planeamiento debe considerarse el porcentaje apropiado para la
base material. El auditor debe usar su criterio al evaluar si el nivel es el
apropiado. Tambin debe considerar el ajuste de la base material por el
impacto de detalles, tales como, deudas u obligaciones no registradas,
contingencias, y otros detalles que no son incorporados en los estados
financieros de la entidad, pero que pueden ser importantes para los usuarios de
los estados financieros.
El diseo de la base material para la auditora debe ser establecido como un
porcentaje de la materialidad sobre los estados financieros, para permitir la
precisin de los procedimientos de auditora. Esta pauta reconoce las
interpretaciones errneas que puedan ocurrir sobre todas las cuentas de la
entidad. El diseo del material representa la materialidad usada como un punto
de inicio para disear procedimientos de auditora de detalle, cuyo material
agregado pero malinterpretado en los estados financieros, puede ser
detectado, por un nivel dado de certeza en la auditora.
La base material de prueba utilizada para un examen especfico, es la misma
que se requiere para el diseo de la base material de un examen ms amplio.
Sin embargo, el auditor puede usar material de prueba inferior que el diseo de
material, para realizar una prueba sustantiva de detalle que ample el alcance
del examen cuando:

La auditora est siendo realizada en parte, pero no en todos los locales de

la entidad (requiriendo una certeza mayor en la auditora para aquellos
locales visitados);

El rea evaluada es considerada sensible para los usuarios de los estados

financieros;

25

El auditor espera encontrar una cantidad significativa de errores o

irregularidades.

El auditor debe llevar a cabo procedimientos de auditora que se considere

necesarios para obtener una seguridad razonable que le permita detectar
errores materiales en los estados financieros. Para cuando termine la auditora,
debe haber obtenido suficiente evidencia para soportar una conclusin de que
es improbable que existan errores importantes en los estados financieros.
Si el auditor descubre montos errneos durante la auditora, y la entidad no los
corrige, debe considerar la materialidad para determinar el impacto de tales
montos en el dictamen de auditora.
Interesan no slo los montos errneos individuales que son materiales, sino
tambin una acumulacin de montos errneos menores que, tomados en
conjunto, pueden tener un efecto material sobre los estados financieros. El
concepto de importancia relativa o materialidad se aplica no slo a montos
errneos monetarios, sino tambin a los requisitos de revelacin y adhesin
propios de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados.
Evidencia
La ejecucin del trabajo de auditora debe estar orientada a obtener:
Evidencia vlida y suficiente por medio de anlisis, inspeccin,
observacin, interrogacin, confirmacin, y otros procedimientos de
auditora, con el propsito de obtener bases razonables para el
otorgamiento de un dictamen sobre los estados financieros sujetos a
revisin.
La evidencia es la conviccin razonable de que todos aquellos datos contables
expresados en los saldos de las cuentas han sido y estn debidamente
soportados en tiempo y contenido por los hechos econmicos y circunstancias
que realmente han ocurrido.

26

La naturaleza de la evidencia est constituida por todos aquellos hechos y

aspectos susceptibles de ser verificados por el contador pblico y que tienen
relacin con las cuentas que se examinan.
La evidencia se obtiene a travs del resultado de las pruebas de auditora
aplicadas segn las circunstancias que concurran en cada caso y de acuerdo
con el juicio profesional del contador pblico.
El auditor no pretende obtener evidencia absoluta, sino que determina los
procedimientos y aplica las pruebas necesarias para la obtencin de una
evidencia suficiente y adecuada.
Clasificacin de las evidencias
Las evidencias se clasifican en:
1.

Evidencia fsica: se obtiene mediante inspeccin y observacin directa

de las actividades, bienes o sucesos. Esta evidencia puede presentarse
en forma de documentos, fotografas, grficos, cuadros, mapas o
muestras materiales. Cuando la evidencia fsica es decisiva para lograr
los objetivos de la auditora, debe ser confirmada adecuada y
oportunamente por los auditores.

2.

Evidencia documental: puede ser de carcter fsico o electrnico y ser

externas o internas a la organizacin. Las evidencias externas abarcan
cartas, facturas de proveedores, contratos, auditoras externas y otros
informes o dictmenes y confirmaciones de terceros. Las evidencias in
terna tienen su origen en la organizacin e incluyen registros contables,
correspondencias enviadas, descripciones de puestos de trabajo,
planes,
presupuestos, informes internos, polticas y procedimientos internos. La
confiabilidad de las evidencias documentales tiene que valorarse en
relacin con los objetivos de la auditora interna.

27

3.

Evidencia testimonial: se obtiene de otras personas en forma de

declaraciones hechas en el curso de investigaciones o entrevistas.
Estas manifestaciones pueden proporcionar importantes indicios. Se
requiere

la

confirmacin, si van a utilizarse como prueba por medio de:

Confirmacin por escrito del entrevistado;
El anlisis de mltiples fuentes independientes que revelen o explique
los hechos analizados; y
Comprobacin posterior en los documentos.
4.

Evidencia analtica: surge del anlisis y verificacin de los datos. El

anlisis puede realizarse sobre clculos, indicadores de rendimiento y
tendencias reportadas en los informes financieros o de otro tipo en la
organizacin u otras fuentes que pueden ser utilizadas. Tambin
pueden efectuarse comparaciones con normas obligatorias o niveles
propios del sector al que pertenece la organizacin.

5.

Evidencia informtica: puede encontrarse en datos, sistemas de

aplicaciones

instalaciones

soportes,

informtico.

tecnologas

personal
Para

determinar la confiabilidad de la evidencia informtica, el auditor puede

efectuar una revisin de los controles generales de los sistemas auto
matizado y de los relacionados especficamente con sus aplicaciones,
que incluyan todas las pruebas que sean permitidas; y si no revisa los
controles generales y los relacionados con las aplicaciones o
comprueba
que esos controles no son confiables, podr practicar pruebas adiciona
le o emplear otros procedimientos.
6.

Evidencia Suficiente: se entiende por tal, aquel nivel de evidencia que

el
auditor debe obtener a travs de sus pruebas de auditora para llegar a

28

conclusiones razonables sobre las cuentas que se someten a su

examen.
Bajo este contexto el auditor no pretende obtener toda la evidencia
existente sino aquella que cumpla, a su juicio profesional, con los
objetivos de su examen.
El nivel de evidencia a obtener por el auditor, referido a los hechos
econmicos y otras circunstancias, debe estar relacionado con la
razonabilidad de los mismos y proporcionar informacin sobre la
circunstancia en que se produjeron, con el fin de formarse el juicio
profesional que le permita emitir una opinin.
Para decidir el nivel necesario de evidencia el auditor debe, en cada
caso, considerar la importancia relativa de las partidas que componen
los diversos rubros de las cuentas examinadas y el riesgo probable de
error en el que incurre al decidir no revisar determinados hechos
econmicos.
Se deber tener en cuenta y evaluar correctamente el costo que supone
la obtencin de un mayor nivel de evidencia que el que est obteniendo
o espera obtener, y la utilidad final probable de los resultados que
obtendra.
Independientemente de las circunstancias especficas de cada trabajo,
el contador pblico debe obtener el nivel de evidencia necesario que le
permita formar su juicio profesional sobre las cuentas examinadas. La
falta del suficiente nivel de evidencia sobre un hecho de importancia en
el contexto de los datos que se examinan, obliga al contador pblico a
abstenerse de emitir una opinin, o bien a expresar las salvedades que
correspondan.
Es necesario confiar en evidencias que son ms convincentes que
concluyentes, por tanto, con frecuencia puede buscar evidencia de
diferentes fuentes o de distinta naturaleza para apoyar un mismo hecho
o dato. La evidencia es adecuada cuando sea pertinente para que el
auditor emita su juicio profesional. El auditor en tal situacin debe
29

valorar que los procedimientos que aplica para la obtencin de la

evidencia sean los convenientes en cada circunstancia.
El juicio del auditor con respecto a lo que constituye una cantidad
suficiente de evidencia se ve afectado por factores como:

a. El riesgo de que existan errores en las cuentas.

b. La importancia relativa de la partida analizada con el conjunto de la
informacin financiera.
c. La experiencia adquirida en auditoras precedentes en la entidad.
d. Los resultados obtenidos de los procedimientos de auditora,
incluyendo fraudes o errores que hayan podido ser descubiertos.
e. La calidad de la informacin econmico-financiera disponible.
f. La confianza que le merezcan la direccin de la entidad y sus
empleados.
7.

Evidencia Competente: la competencia se refiere a que la evidencia

debe ser vlida y confiable. El auditor debe considerar cuidadosamente
si existen razones para dudar de la validez e integridad de la evidencia.
De ser as, debe obtener evidencia adicional o revelar esa situacin
como una limitacin en el alcance. La validez, confiabilidad e integridad
de la evidencia puede evaluarse tomando en consideracin los
siguientes factores:

La obtenida de fuentes externas es ms confiable que la

obtenida de la propia organizacin;

La obtenida cuando se ha establecido un sistema de control

interno adecuado es ms confiable que aqulla que se obtiene

30

cuando el sistema de control interno es deficiente o no se ha

establecido;

La obtenida fsicamente mediante un examen, observacin,

clculo o inspeccin es mas confiable que la que se obtiene en
forma indirecta;

Los documentos originales son ms confiables que sus copias;

Las evidencias orales comprobadas por escrito son mas

confiables que las evidencias orales; y

La evidencia testimonial que se obtiene en circunstancias que

permite a la persona expresarse libremente merece ms crdito
que aquella que se obtiene en circunstancias comprometedoras.
Clasificacin de las evidencias
TIPOS DE EVIDENCIA

Evidencia
fsica
Evidencia
suficiente
y
competente

Inspeccin y
observacin

Evidencia
documental

Cartas, facturas

Evidencia
testimonial

Declaraciones,
testigos

Evidencia
analtica

Clculos e
indicadores

Evidencia
informtica

Aplicaciones
informticas

31

La evidencia competente tiene carcter cualitativo, en tanto que la

evidencia suficiente tiene carcter cuantitativo. La confluencia de ambos
elementos,

competencia

suficiencia,

debe

proporcionar

el

conocimiento necesario para alcanzar una base objetiva de juicio sobre

los hechos sometidos al examen.
La evidencia es competente o adecuada cuando sea til para emitir un
juicio profesional. Se debe valorar que los procedimientos aplicados
para emitir un juicio profesional. Se debe valorar que los procedimientos
aplicados para la obtencin de la evidencia adecuada sean los
convenientes, as como que las circunstancias del entorno no invaliden
los mismos (ver grafica de arriba)
Formas de obtener la evidencia
El auditor deber obtener la evidencia para la auditora a travs de:
1.

Las pruebas de cumplimiento: Las cuales se llevan a cabo para

determinar qu tan bien estn funcionando ciertos controles internos
especficos. Su finalidad es proporcionar al auditor la evidencia de que
los controles estn funcionando como el sistema lo prescribe. Si el
auditor quiere confiar en el funcionamiento de ciertos controles
internos, a fin de reducir la cantidad de evidencia, que de otro modo
tendra que obtener, los controles tendrn que ser sometidos a una
prueba de cumplimiento. Una prueba de cumplimiento es el examen
de la evidencia disponible de que una o ms tcnicas de control interno
estn en operacin o actuando durante el perodo auditado.
Por ejemplo, pensemos que el sistema de control interno de una
empresa, que exige que el empleado de cuentas por pagar calcule
nuevamente los pases de las sumas y los totales que aparecen en las
facturas de los proveedores, como manera de determinar que los
clculos hechos por los proveedores son matemticamente exactos.
Como seal de que el control fue efectuado, el empleado pone sus

32

iniciales en la factura despus de efectuar los clculos. Para confirmar

que este control est funcionando, el auditor puede inspeccionar la
factura para ver si estn las iniciales del empleado y efectuar
nuevamente los clculos que segn se supone ya verific dicho
empleado. Si las iniciales estn presentes y las sumas y los totales
estn correctos, el auditor llegar a la conclusin de que el control
funcion debidamente en ese caso especfico.
3.

Las pruebas sustantivas o de validacin: Consisten en pruebas de

los detalles de las operaciones y de los saldos de las cuentas,
procedimientos de revisin analtica y otros procedimientos de
auditora. Las finalidad de las pruebas sustantivas es proporcionar al
auditor evidencia directa de la validez de las afirmaciones de la
gerencia implcitas en los estados financieros, o bien, en caso contrario
descubrir errores o irregularidades en los estados financieros.
Como ejemplo de una prueba de los detalles de las operaciones
tenemos la confirmacin de las compras, ventas y inmuebles, planta y
equipo efectuados durante el ao, para formarse una opinin acerca de
las declaraciones respecto a la existencia, derechos y obligaciones, y
exactitud implcitas en el saldo de esta cuenta en el balance.
Estas declaraciones antes mencionadas son los objetivos de
auditora que se persiguen para dar validez a las cuentas contables. El
auditor debe obtener evidencia mediante las pruebas sustantivas de las
siguientes afirmaciones de la gerencia contenidas en las cuentas:
Totalidad o integridad: Que todas las transacciones y cuentas que
deben. Estar incluidas en los estados financieros estn efectivamente
incluidas.
Ejemplo: Que las cuentas por cobrar comerciales representen todos los
1 montos que se le adeudan a la compaa, relacionados con las
transacciones de venta, a la fecha de cierre del balance general.

33

Exactitud: Que todas las transacciones y cuentas registradas sean

matemticamente exactas, estn fundamentadas en montos correctos
y hayan sido resumidas y asentadas con exactitud en el mayor general.
Ejemplo: Que las cuentas por cobrar comerciales reflejen las
transacciones de ventas en base a cantidades y precios correctos, y
que estn calculadas con exactitud y clasificadas apropiadamente en el
mayor general.
Existencia: Que los activos y pasivos registrados existan a la fecha de
cierre del balance general, que las transacciones registradas hayan
ocurrido y no sean ficticias.
Ejemplo: Que las cuentas por cobrar comerciales registradas
representen montos adeudados a la compaa, a la fecha de cierre del
balance general.
Fecha de corte: Que las transacciones queden registradas en el
perodo

correcto.

Ejemplo: Que las cuentas por cobrar comerciales representen

transacciones de venta realizadas dentro del perodo correcto.
Valuacin: Que se hayan seleccionado y aplicado correctamente los
principios

de

contabilidad

generalmente

aceptados

para

las

cuantificaciones y reconocimientos.
Ejemplo: Que las cuentas por cobrar comerciales reflejen los montos
netos cobrables.
Derechos y obligaciones: Que los activos registrados sean derechos
de la compaa y que los pasivos registrados sean obligaciones de la
compaa, a la fecha de cierre del balance general.
Ejemplo: Que las cuentas por cobrar comerciales sean derechos
legales de la compaa, a la fecha de cierre del balance general.

34

Presentacin y revelaciones: Que las cuentas en los estados

financieros estn correctamente clasificadas y descritas; que se hayan
hecho las revelaciones apropiadas.
Ejemplo: Que las cuentas por cobrar comerciales dadas en garanta
estn correctamente reveladas.

6.

Obtencin de la evidencia

La evidencia suele obtenerse de diferentes fuentes como lo son: las cuentas

que se examinan, los registros auxiliares, los documentos de soporte de las
operaciones, las declaraciones de empleados y directivos, los sistemas internos
de informacin y transmisin de instrucciones, los manuales de procedimientos
y la documentacin de sistemas, la obtencin de confirmaciones de terceras
personas ajenas a la entidad y los sistemas de control interno en general, sin
que esta relacin tenga carcter exhaustivo.
Los datos contables, en general, toda informacin interna, no pueden
considerarse por s mismos, evidencia suficiente y adecuada. El contador
pblico debe llegar a la conviccin de la razonabilidad de los mismos mediante
la aplicacin de las pruebas necesarias.
La evidencia de los datos contables podr ser obtenida, a travs de pruebas de
cumplimiento y sustantivas, mediante las siguientes tcnicas de auditora
inspeccin, observacin, investigacin, confirmaciones, clculos y revisin
analtica.

1.

Inspeccin: Consiste en la revisin de la coherencia y concordancia de

los registros contables, as como en el examen de los documentos y
activos tangibles. La inspeccin de registros y documentos proporciona
evidencia de diversos grados de confiabilidad dependiendo de su
naturaleza y fuente, as como de la eficacia de los controles internos a lo
largo del proceso. Las categoras de evidencia documental que
proporcionan al auditor confiabilidad pueden ser:
35

 Creada y conservada por terceras partes;

Creada por terceras partes y conservada por la entidad, y
Creada y conservada por el ente. La inspeccin de activos tangibles da
lugar a una evidencia fidedigna en relacin con su existencia, pero no
necesariamente con su propiedad o valor.

2.

Observacin: Consiste en examinar la ejecucin del proceso o

procedimientos que otros realizan. Por ejemplo, es cuando el auditor
puede observar cmo el personal de la entidad realiza un inventario fsico
o la aplicacin de un control.

3.

Investigacin:

Consiste

en

buscar

una

informacin

adecuada

recurriendo a personas competentes, ya sea dentro o fuera del ente. Las

investigaciones pueden abarcar desde preguntas escritas dirigidas a
terceros hasta preguntas orales que se plantean, de un modo informal a
individuos dentro del ente. Las respuestas a las investigaciones pueden
poner en manos del auditor informacin que no posea anteriormente o
bien puede proporcionarle una evidencia para corroborar.

4.

Confirmaciones: Mediante ellas se obtiene corroboracin, normal por

escrito, de una informacin contenida en los registros contables, as
como con la carta de manifestaciones del cliente. Por ejemplo, el auditor,
normalmente, deber solicitar confirmacin de saldos o transacciones a
travs de la comunicacin directa con terceros (clientes, proveedores o
entidades financieras).

5.

Clculos: Se comprueba la exactitud aritmtica de los registros

contables y de los clculos y anlisis realizados por la entidad o en la
realizacin de clculos independientes.

6.

Revisin analtica o tcnicas de examen analtico: Se comparan los

importes registrados con las expectativas desarrolladas por el auditor al
evaluar las interrelaciones que razonablemente pueden esperarse entre

36

las distintas partidas de la informacin financiera auditada, estudio de los

ndices y tendencias ms significativos, investigacin de variaciones y
transacciones atpicas, anlisis de regresin, clculos globales de
razonabilidad de saldo respecto a ejercicios anteriores y presupuestos,
etc.
La evidencia obtenida se deber recoger en los papeles de trabajo de auditora
como justificacin y soporte del trabajo efectuado.
La evidencia tiene que tener las siguientes caractersticas:

a.

Confiabilidad y relevancia. La evidencia de auditora tiene que ser

vlida y relevante, la validez est influenciada por a) Aquella informacin
obtenida de fuentes independientes fuera de la entidad proporciona
mayor seguridad que aqulla obtenida dentro de la misma entidad, por
ejemplo las confirmaciones de saldo, b) El conocimiento obtenido en
forma directa por el auditor a travs de pruebas de comprobacin fsica,
observacin, clculos e inspeccin, es ms conveniente que la
informacin obtenida en forma indirecta.

b.

Suficiencia. La cantidad y tipo de evidencia que el auditor lleva a cabo

durante el proceso de auditora deben sustentar su opinin.

c.

Pertinencia. Se refiere a la relacin existente entre la evidencia obtenida

y el uso que se le puede dar.

d.

Economa. La eleccin de la evidencia de auditora depender de un

anlisis de costo - beneficio.

e.

Disponibilidad y oportunidad. Al considerar la evidencia disponible

debemos verificar si la informacin necesaria para llegar a una
conclusin puede ser obtenida dentro del tiempo programado.

37

Un matiz importante y particular, dentro de la problemtica de la

evidencia en general, es aqul que determina los aspectos determinantes
de la importancia relativa y el riesgo probable.
Importancia relativa y riesgo probable
Los criterios que afectan a la cantidad (suficiencia) y a la calidad (competencia)
de la evidencia a obtener y, en consecuencia, a la realizacin del trabajo de
auditora, son los de importancia relativa o materialidad y riesgo probable.
Estos criterios deben servir, as mismo, para la formacin de su juicio
profesional.
La importancia relativa puede considerarse como la magnitud o naturaleza de
un error (incluyendo una omisin) en la informacin financiera que, bien
individualmente o en su conjunto, y a la luz de las circunstancias que le rodean,
hace probable que el juicio de una persona razonable, que confa en la
informacin, se hubiera visto influenciado o su decisin afecta como
consecuencia del error u omisin.
La falta de razonabilidad de los estados financieros bajo este concepto est en
funcin a que las cifras que aparecen en los estados financieros, no lleven al
lector a una interpretacin errnea de los estados financieros.
El concepto de importancia relativa, que est considerado en la emisin de
principios o normas de contabilidad, habr de ser considerado tanto en el
desarrollo del plan global de auditora como en el proceso de formacin de la
opinin tcnica del contador pblico.
La consideracin del riesgo probable supone la evaluacin del error que puede
cometerse por la falta absoluta de evidencia respecto a una determinada
partida o a la obtencin de una evidencia incompleta de la misma.
Para la evaluacin del riesgo probable, debe considerarse el criterio de
importancia relativa y viceversa, al ser interdependiente en cuanto al fin de la
formacin de juicio para la emisin de una opinin. Las decisiones a adoptar,
38

basadas en tales evaluaciones, al ser tambin interdependientes, deben

juzgarse y evaluarse en forma conjunta y acumulativa.
7.

El riesgo de auditora
El riesgo de auditora es el nivel de incertidumbre que un auditor acepta o
admite como vlido al momento de emitir su opinin. El riesgo de auditora se
ve influenciado por distintas situaciones y hechos cuya identificacin y
evaluacin contribuyen a que el auditor planifique los procedimientos que le
permitan reducir el riesgo a niveles aceptables, entendiendo por dicho nivel el
que le permite emitir una opinin adecuada.
El riesgo en la auditora financiera existe por la posibilidad que tiene el auditor
de emitir una opinin limpia; es decir, sin salvedades sobre estados financieros
distorsionados o emitir una opinin adversa cuando los estados financieros se
encuentran libres de errores e irregularidades significativos. El requerimiento de
parte de un cliente para que se le cotice un compromiso de auditora financiera,
lleva a una evaluacin del riesgo que significa aceptar el compromiso para el
auditor. Desde el primer contacto con el cliente hasta el inicio de la auditora, el
profesional realiza una permanente evaluacin del riesgo, para que en funcin
a ello pueda efectuar un adecuado planeamiento. El planeamiento no slo es
una norma de auditora, sino que adems es el mejor mecanismo para
desarrollar una auditora con eficiencia y efectividad. Eficiencia concebida como
calidad en los trabajos y en los resultados obtenidos, y efectividad como el
resultado de hacer el trabajo en el menor tiempo posible. El planeamiento en la
auditora financiera se inicia con la evaluacin de riesgos. Cada vez que un
auditor ejecute una auditora se ver enfrentado a una serie de riesgos, los
cuales deben ser identificados, evaluados y considerados adecuadamente,
para lograr en forma satisfactoria su labor; es decir, con eficiencia y eficacia
profesional.
Hoy en da, cuando un auditor se enfrenta al tema de los riesgos en la
auditora, su mayor dificultad no est en el conocimiento y manejo de la teora
que lo sustenta, sino ms bien en como evaluarlos, para as poder minimizarlos
39

al mximo. El auditor cuando se enfrenta a una auditora, debe considerar la

posible existencia de riesgos, los que tienen relacin con su actividad
profesional y los relacionados con el trabajo de la auditora como proceso.
As, podemos entender al riesgo como cualquier variable importante de
incertidumbre que interfiere con el logro de los objetivos y estrategias del
negocio. Es decir, es la posibilidad de la ocurrencia de un hecho o suceso no
deseado o la no ocurrencia de uno deseado (ver grfico abajo).
La exposicin es la susceptibilidad de los objetivos y estrategias del negocio
frente a la materializacin de los riesgos, an despus de haber ejecutado las
actividades de mitigacin y control para minimizar el riesgo.
Riesgo de Auditoria
Exposicin = Riesgo Control
Impacto
Exposicin

En esta etapa se
deben aplicar los
controles necesarios
para minimizar

Inaceptable
Precaucin
Incertidumbre

Exposicin
aceptable

Si consideramos que riesgo es la contingencia o proximidad de un dao, la

posibilidad que ocurra algo no esperado o de que no ocurra lo esperado, cada
vez que el auditor se relaciona con un trabajo de auditora, debe considerar la
posible existencia de riesgos, tanto de aquellos relativos a su actividad
profesional, como los relacionados a cada trabajo de auditora en particular, de
lo anterior surge la siguiente clasificacin de los riesgos en auditora a los que
puede enfrentarse un profesional del rea:

40

Riesgo profesional y su evaluacin

Es el riesgo a que est expuesto el auditor frente a la posibilidad de
emitir una opinin errnea o un informe equivocado o que no satisfaga a
su cliente. Este, de materializarse, puede provocar en el auditor, dao
en su imagen o prestigio profesional, personal o incluso en su
patrimonio.
El primer riesgo que debe ser evaluado por el auditor cuando se
enfrenta a un nuevo trabajo de auditora corresponde al riesgo
profesional, el cual depende de los siguientes factores:

Grado de satisfaccin de los auditados con relacin al trabajo

efectuado por el auditor.

Caractersticas de la organizacin que ser auditada y sus

integrantes.

El riesgo profesional, se relaciona al dao que puede sufrir el auditor al

no poder satisfacer las expectativas de su cliente, si se trata de un
auditor externo, o de la jefatura e integrantes de la organizacin si es un
auditor interno, este tipo de riesgo, por lo general, es producto de
objetivos de auditoras mal definidos, en donde el auditado espera
mucho ms de lo que el auditor es capaz de entregar, dado el trabajo
realizado, encontrndonos frecuentemente con comentarios como los
siguientes:

Pero como pudo producirse esta situacin anormal en el rea

XY, si los auditores nos visitaron el mes pasado?

Si la sucursal fue auditada recientemente, significa entonces

que, excepto por lo indicado por los auditores en su informe de
auditora, el resto est bien?

Dnde estaban los auditores cuando se produjo esta situacin

fraudulenta o anormal?
41

Dado los comentarios anteriores y muchos otros, el auditor antes de

comprometerse a realizar un trabajo de auditora, deber definir en
forma clara y en conjunto con el auditado los objetivos de su trabajo,
evitando

as

la

posible

materializacin

del

riesgo

profesional.

El riesgo profesional tambin se relaciona con el dao que puede sufrir

el auditor en su imagen profesional, en su persona o en su patrimonio,
cuando se relaciona a travs de un trabajo de auditora a empresas o
personas cuestionadas pblicamente. Lo anterior hace necesario que el
auditor deba obtener un conocimiento previo de la organizacin con la
cual se vincula, para disminuir de este modo, el nivel de riesgo
profesional causado por lo antes mencionado.
Riesgos en auditora
Es la posibilidad que se da, una vez efectuado el examen de auditora,
de acuerdo a las Normas de Auditora Generalmente Aceptadas, que
permanezcan

situaciones

relevantes

no

informadas

errores

significativos en el objeto auditado.

La materializacin de este riesgo implica la emisin de un informe
incorrecto o incompleto. A fin de precaverse del riesgo asociado a su
labor profesional, el auditor debe explicitar formalmente los objetivos de
la revisin. Adems, debe efectuarse una adecuada planificacin,
ejecucin y control del trabajo, de tal modo que pueda reducirse este
riesgo a niveles aceptables. El riesgo de auditora es la combinacin de
tres elementos:

La posibilidad de existencia de errores o irregularidades

significativas en el objeto a auditar.

La

posibilidad

de

no

deteccin

neutralizacin

de

la

materializacin de estos errores o irregularidades por el sistema

de control interno del ente auditado.

42

La posibilidad de su no deteccin por parte del auditor, mediante

la aplicacin de sus procedimientos de auditora.

Elementos del riesgo

Los tres elementos componentes del riesgo de auditora antes citados
dan origen a los siguientes riesgos (ver grfico mas abajo).

1. Riesgo inherente
Es la susceptibilidad de los estados financieros a la existencia de
errores o irregularidades significativos, antes de considerar los
sistemas de control. Est dado por la posibilidad de la existencia de
omisiones, errores o irregularidades significativas en la entidad
sometida a examen, ya sean estados financieros, procedimientos
operativos o administrativos o de gestin. Es aqul que no se puede
eliminar; siempre estar presente en toda empresa.
Las organizaciones concientes de la existencia de estos riesgos
inherente y con el objetivo de detectarlos o neutralizarlos, disean e
implementan acciones, procedimientos y sistemas de control interno,
los cuales se constituyen en una especie de filtros de los riesgos
inherentes.
El riesgo inherente est totalmente fuera del control del auditor, ya
que
es

propio

de

la

forma

como

opera

la

entidad

auditada.

Ejemplos de riesgos inherentes son: la naturaleza de la actividad de

empresa y el nmero de transacciones.
El origen inherente tiene muchos factores y estos pueden dividirse
en tres grupos:

43

a. Factores generales. Entre los factores generales que determinan la

existencia de un riesgo inherente, tenemos:
La naturaleza del negocio
El tipo y volumen de operaciones
La clase y cantidad de productos
La situacin econmica y financiera de la entidad
La estructura gerencial y la calidad de los recursos humanos
b. Factores externos. Entre los factores externos que determinan la
existencia de un riesgo inherente, se pueden mencionar:
Los nuevos productos en el mercado
Ingreso de otros competidores al mercado
Disposiciones legales
Disposiciones gubernamentales y factores climticos
c. Factores especficos. Entre los factores especficos a cada
afirmacin de los estados financieros, se pueden mencionar:
El nmero e importancia de los ajustes y diferencias de auditora
determinadas en gestiones anteriores.
La complejidad de los clculos para la determinacin de los saldos.
La existencia de activos valiosos y mviles susceptibles de robo.
La experiencia del personal.
La existencia de saldos que requieren un alto juicio para su
determinacin o estimacin.
44

 La mezcla y tamao de las partidas que componen los distintos

saldos.
La antigedad de los programas computarizados y el grado de
intervencin manual en los sistemas computarizados.
2. Riesgo de control
Corresponde a la posibilidad que se materialicen los riesgos
inherentes y que stos no se hayan detectado, controlado o evitado
por el sistema de control interno diseado para tales efectos.
Dado que es posible que el sistema de control interno no detecte o
neutralice los riesgos inherentes significativos, la organizacin
deber considerar, mientras sea costo - beneficio, la participacin
activa del auditor a travs de la realizacin de sus labores de
auditora, las que tendrn como uno de sus objetivos el detectar
aquellos riesgos inherentes que no fueron detectados por el sistema
de control interno vigente en la organizacin.
La gerencia general implanta controles internos para protegerse
contra errores o irregularidades, sin embargo ningn sistema de
control interno es perfecto. Por lo tanto, debido a controles internos
incompletos y/o ineficaces, que existe riesgo de que los controles
internos no impidan o detecten un error sustancial en los estados
financieros. Esto se denomina riesgo de control.
Los factores que determinan el riesgo de control estn directamente
relacionados con:

Los sistemas de informacin implementados por la institucin.

La eficacia del diseo de los controles implantados, y;

La capacidad para llevarlos a cabo.

45

Por lo tanto, es importante la realizacin de las siguientes tareas por

parte del auditor.

Conocer el sistema de informacin, contabilidad y control vigente

de la entidad.

Identificar sus puntos fuertes y dbiles.

Seleccionar, entre los puntos fuertes de control, aqullos que

otorgan validez a las afirmaciones contenidas en los estados
contables.

Evaluar si resulta eficiente, en trminos de relacin costo

beneficio, confiar en la prueba de controles ms que en la
realizacin de otro procedimiento alternativo de auditora.

Confeccionar, a partir de los controles en que se deposita

confianza, pruebas que permitan concluir, que el funcionamiento
del control es adecuado. Esto brindara evidencia y satisfaccin
de auditora necesaria.

Evaluar el efecto que tiene la existencia de puntos dbiles de

control o la ausencia de control.

El grado de confianza que el auditor deposita en el control

interno.

3. Riesgo de deteccin
Este

riesgo

surge

cuando

los

procedimientos

de

auditora

seleccionados no detecten los errores, o irregularidades existentes

en la entidad auditada situaciones que tampoco fueron detectadas o
neutralizadas por el sistema de control interno de la organizacin.
Esto puede originarse en el alcance de las pruebas, la oportunidad
en que fueron efectuadas y la calidad con que fueron aplicadas.
46

El riesgo inherente y de control estn fuera del control del auditor;

pero no as el riesgo de deteccin, el cual si se puede manejar.
El riesgo de deteccin se minimiza a medida que se obtiene
satisfaccin de auditora, mediante la aplicacin de procedimientos
analticos, pruebas detalladas de transacciones y saldos, y otros
procedimientos de auditora.
Entre los factores que determinan el riesgo de deteccin tenemos:

Incorrecta determinacin de la muestra

No examinar la evidencia disponible

Errores al determinar los procedimientos de auditora

Incorrecta definicin de los niveles de materialidad

Inadecuada supervisin

Ejecucin de procedimientos insuficientes

Inadecuada interpretacin de hallazgos

Elemento de Riesgo

Elementos componentes
del riesgo

Riesgo inherente
Tpico del
Negocio

Riesgo de Control
Materializacin
del riesgo

Riesgo de
deteccin No
encontrara los
errores

47

Evaluacin del riesgo de auditora

Es el proceso por el cual, al partir del anlisis de los factores de riesgo,
se mide el nivel de riesgo en cada caso (ver cuadro N. 1.1)
Los riesgos antes mencionados debern ser evaluados por el auditor
durante la ejecucin de su trabajo, apoyando as, a la consecucin del
objetivo de auditora en forma eficaz como eficiente. La actividad de
evaluacin de los riesgos al interior de un trabajo de auditora se
constituye en una de las actividades ms complejas del trabajo del
auditor; dada la gran cantidad de factores que intervienen en cada uno
de los riesgos antes mencionados.
Dentro del programa de auditora se debe identificar los riesgos
particulares y justificar las razones para poner nfasis o no, en
determinada rea de observacin de la auditora.
Resulta apropiado evaluar globalmente el riesgo de auditora en cuatro
grados: mnimo, bajo, moderado y alto.
Normalmente, se puede decir que la evaluacin de riesgo es un proceso
totalmente subjetivo basado en el criterio profesional, experiencia y
capacidad del auditor. Sin embargo, se utilizan, para esta evaluacin
tres herramientas importantes:

La materialidad del componente, cuenta o rubro.

La existencia de factores de riesgo y su Significatividad

La probabilidad de ocurrencia de errores

Lo anteriormente dicho, se puede resumir en lo siguiente:

48

Evaluacin del Riesgo de Auditoria

Nivel de
Riesgo

Probabilidad de
Significatividad

Factores de Riesgo

concurrencia de
errores

No significativo

No existe

Mnimo

Improbable
Significativo

Bajo

Existe algunos, pero pocos

importantes

Remota

Existen algunos

Posible

Muy
Moderado

Significativo

Alto

Muy

Existen varios y son importantes

Probable

Significativo

Cuando el riesgo inherente tiende a cero; es decir, cuando su

materializacin es casi imposible, no se justifica invertir en controles
internos, por la alta probabilidad de que dicha inversin no sea
beneficiosa, menos hacer grandes inversiones en auditoras para emitir
una opinin adecuada al respecto, dado lo poco significativo del riesgo
en cuestin.
Cuando el riesgo inherente es significativo pero, existe un buen sistema
de control interno asociado a dicho riesgo inherente, difcilmente ste se
materializar, obtenindose con ello un riesgo de control bajo, es decir,
que tienda a cero y, por consiguiente, el riesgo de auditora tambin
ser bajo, indicndonos esto ltimo que no es necesario efectuar
grandes

inversiones

en

la

auditora

de

estos

componentes.

Finalmente, cuando el nivel de riesgo inherente y de control es alto,

producto de la existencia de riesgos inherentes significativos que el
sistema de control interno no logra detectar o neutralizar, pero que el
auditor con sus procedimientos de auditora si los detecta, puede opinar
correctamente, dado que su riesgo de deteccin tiende a cero.
49

Tambin sabemos, que el riesgo inherente y el riesgo de control no son

atribuibles directamente a la labor del auditor. El riesgo inherente
depende de la naturaleza del objeto a auditar y el impacto del entorno
en l, y el riesgo de control de la existencia, calidad y funcionamiento
del control interno de la organizacin, en cambio el riesgo de deteccin
depender exclusivamente de la calidad de trabajo del auditor, de la
adecuada planificacin y ejecucin de sus procedimientos de auditora,
de su naturaleza, oportunidad y alcance, siendo este nivel de riesgo, el
riesgo de deteccin, el que el auditor debe manejar para lograr el nivel
de riesgo de auditora que ha sido previamente determinado por l,
dado un nivel de riesgo inherente y de control existente en el objetivo
auditado.
Segn la expresin anterior; el riesgo de deteccin depende
directamente del riesgo de auditora e inversamente de los riesgos
inherentes y de control, siendo el riesgo de deteccin permitido para que
dado un cierto nivel de riesgo inherente y de control, el riesgo de
auditora se mantenga dentro de 1e1 lmites aceptables.
La expresin anterior nos indica que para poder determinar el nivel de
seguridad que se debe alcanzar con un trabajo de auditora, ser
necesario, en primer lugar determinar el nivel de riesgo de auditora
aceptable, nivel que depender de la importancia relativa del
componente auditado en relacin con un todo.
Ejemplo
Si consideramos que un 5% es un nivel de riesgo de auditora aceptable
para el todo auditado, es decir; para el total del objeto sobre el que
debemos emitir nuestra opinin, no necesariamente igual nivel debe ser
exigido a cada uno de los componentes del todo auditado, pudiendo
exigirse un nivel de nesgo menor al 5% para aquellos componentes de
mayor significancia o importancia relativa, en cambio para aqullos de
significancia menor; podra ser aceptable un nivel de riesgo mayor al 5%
Si mantenemos constantes los niveles de riesgo inherente y de control,
50

podramos concluir que el nivel de riesgo de deteccin aceptable para

aquellos componentes poco significativos es mayor; y por lo tanto, el
trabajo de auditora es ms reducido, siendo el caso inverso para
aquellos componentes de mayor significacin o importancia relativa.
Efecto del riesgo en el enfoque de auditoria
La naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos de auditoria
a aplicar, estn directamente relacionados con el riesgo de auditora
determinado en la pnmera etapa, puesto que si existen mayores
riesgos, el auditor tendr que:

Elaborar procedimientos de auditora tendientes a detectar y

evaluar errores, irregularidades o fraudes;

Fijar un mayor alcance en su trabajo, y

Fijar el momento oportuno para aplicar los procedimientos de

auditora.

Todo esto, con el fin de minimizar el riesgo de emitir una opinin

distorsionada. Es imprescindible que el auditor establezca un criterio
preliminar sobre la importancia relativa o significatividad, ya que el
criterio de importancia relativa es el monto mximo que el auditor cree
que los estados financieros pueden estar distorsionados, sin que esto
afecte a las decisiones. Tomadas por los usuarios de dichos estados
financieros. Despus de evaluados los riesgos inherentes de control y
de deteccin, y conociendo el riesgo de auditora, se debe evaluar
varias combinaciones de procedimientos y establecer cules son los
procedimientos que satisfacen los objetivos de auditora.
Entre los objetivos de auditora como hemos visto anteriormente,
tenemos:

51

Integridad. Se refiere a que todas las transacciones deben ser

incluidas en los estados financieros.

Existencia. Si todas las operaciones registradas por el sistema

realmente existen; es decir, si los activos y pasivos existen en una
fecha dada y si las transacciones ocurrieron dentro un perodo de
tiempo de terminado.

Propiedad. Se refiere a que si los activos son propiedad de la

entidad y si las deudas son obligaciones reales.

Exactitud. Si se registra debidamente y en forma oportuna todos los

detalles de cada operacin.

Valuacin. Si todas las operaciones estn valuadas

correctamente.

Exposicin. Se refiere a si las partidas incluidas en los estados

financiero

estn

adecuadamente

clasificadas,

descritas

expuestas, de conformidad con los principios y practicas de

aceptacin general.
Cuando hablamos de minimizar el riesgo de auditora, es importante
mencionar que hay que tener en cuenta que algunos de los
procedimientos pueden relacionarse con ms de un objetivo y en
algunos casos, se har necesario utilizar una combinacin de
procedimientos para el logro de un solo objetivo de auditora.

52

1. Qu entendemos por auditora? Cul es el objeto principal? Por qu se

realiza una auditora?
2. Cmo se clasifica una auditora? Mencione por lo menos tres diferencias
entre la auditora de operaciones y la auditora de gestin.
3. La opinin del auditor garantiza la eficiencia o efectividad de la empresa
auditada?
4. El auditor como profesional independiente al revisar los estados financieros
de la empresa se convierte en responsable de la emisin de los mismos.
Cul es su responsabilidad?
5. Identifique tres roles de la auditora interna y tres roles de la auditoria
externa
6. Coloque (V) verdadero o (F) falso, en cada uno de los enunciados que se
detallan a continuacin:
a. Los errores son consecuencia de malos clculos matemticos que
conducen a malas estimaciones en los registros contables ( )
b. El fraude no lo definimos como un engao hacia un tercero, abuso de
confianza, dolo, o simulacin (

c. Evitar fraudes no es responsabilidad de todos los empleados, sino slo

de la gerencia (

7. Cmo definimos al control interno? Por qu es importante? Est

relaciona do con las estrategias de la empresa y su evaluacin de los
riesgos?

53

8. Cul es la responsabilidad del auditor al evaluar el Control Interno?

9. Diga cul de los siguientes no es un factor importante en un Ambiente de
Control de acuerdo a las definiciones de los componentes del COSO?
a.

Integridad y valores ticos.

b.

Filosofa de la gerencia y estilo de operacin.

c.

Procesamiento de informacin.

d.

Rol del directorio y comit de auditora.

10. Cmo se relacionan los objetivos y componentes en un modelo del

COSO? Existe una relacin directa o es indirecta?
11. Seale la diferencia entre apariencia y componentes de independencia y el
hecho de ser independiente el auditor. D ejemplos de cada uno de ellos.
Existen normas profesionales que indiquen que el auditor posea
independencia, tanto en apariencia como de hecho Por qu?
12. Mencione cul de las siguientes alternativas no corresponde a los
enunciados del Cdigo de tica del Colegio de Contadores Pblicos del
Per.
a.

El profesional es independiente cuando su actuacin no est

subordinada a la empresa donde presta sus servicios

b.

El contador puede actuar como profesional independiente en

calidad de auditor y, asimismo pertenecer al Directorio de la
empresa

c.

No hay independencia para expresar una opinin cuando exista un

parentesco consanguneo sin lmite

d.

El contador no debe desarrollar actividades que resultan

incompatibles con el ejercicio de su profesin

54

13. Mencione las cinco normas generales y tcnicas de auditora que se

deben tener en consideracin para que el auditor desarrolle un trabajo
profesional.
14. En qu consiste la funcin de fedatario del contador pblico? Cul es su
responsabilidad con los clientes y en qu consiste su secreto profesional?
Puede el auditor anterior discutir asuntos del cliente con un nuevo auditor
sin permiso del cliente?
15. Cules son las responsabilidades del contador pblico con respecto a la
informacin confidencial?
16. Qu se debe hacer si un auditor no tiene la competencia necesaria para
prestar los servicios requeridos por el cliente?
17. Por qu es importante la planificacin de la auditora? Mencione los seis
conceptos a tener en cuenta para realizar una planificacin.
18. Cul de los siguientes enunciados no debe mencionarse en el
memorando que se dirige al Gerente de Auditora o socio para evidenciar
el planeamiento?
a.

Un resumen de las cifras ms significativas o materiales de los

estados financieros

b.

El tiempo estimado, el nmero de visitas y el personal involucrado

por categoras

c.

Los indicadores financieros de la empresa

d.

Los principios de contabilidad aplicados por el cliente

19. El conocimiento del cliente no implica lo siguiente:

a.

Los principios de contabilidad aplicados

b.

Las caractersticas del ambiente empresarial

c.

Las limitaciones legales, tanto reales, como potenciales

55

d.

Papeles de trabajo de auditoras anteriores

e.

Ninguna de las anteriores

20. Cules son los diferentes significados del trmino materialidad que
utiliza el auditor durante su examen? Defina cada uno de ellos.
21. Cmo se clasifica la evidencia? Cul es la diferencia entre Evidencia
Suficiente y la Evidencia Competente? Dar algunos ejemplos
22. Las pruebas de cumplimiento y las pruebas sustantivas o de validacin
son las dos formas de obtener evidencia en la auditora? Defina cada una
de ellas y mencione la finalidad de cada una de ellas.
23. Qu criterios debemos considerar que afectan la importancia relativa y el
riesgo probable en la realizacin del trabajo de auditora?
24. Cul de estos enunciados no es el que define el riesgo de auditora?
a.

Es el nivel de incertidumbre que el auditor acepta o admite como

vlido al momento de emitir su opinin.

b.

Cada vez que el auditor ejecute una auditora se enfrenta a una

serie de riesgos, los cuales tienen que ser identificados.

c.

La materializacin de estos riesgos no implica la emisin de un

informe incorrecto o incompleto.

25. Indique cul de los siguientes enunciados corresponde a los factores

generales que se determinan en un riesgo inherente.
a.

56

El tipo y c competidores en el mercado.

EJECUCION
EJECUCION DE PRUEBAS PARA ASEGURAR EL
FUNCIONAMIENTO DE LOS CONTROLES
Antes de realizar las pruebas de controles, el auditor debe ejecutar una o ms
pruebas para asegurar que los controles estn funcionando. Estas pruebas
diseadas para confirmar la comprensin del auditor sobre los controles, difieren de
aquellas realizadas para confirmar la comprensin del auditor sobre los sistemas en
que ellos operan. Mediante observacin, inspeccin y entrevistas con el profesional
responsable de la entidad, el auditor debe determinar si cada control ha sido puesto
en operacin.
DOCUMENTAR LOS CONTROLES A SER PROBADOS
El auditor debe documentar los controles a ser probados en las cdulas de trabajo
correspondiente. Los controles que satisfagan ms de un objetivo de control pueden
ser evaluados solamente una vez y cuando sea aplicable, en ocasiones
subsiguientes. Para cada control a ser probado, el auditor determinar el control en
el ambiente SIC. Un especialista en el ambiente SIC, generalmente, revisa e
identifica tales controles.
COMPONENTES DE LAS PRUEBAS DE CONTROLES
Para obtener evidencia sobre la efectividad de los controles especficos, el auditor
debe seleccionar pruebas de controles y determinar su oportunidad. Ninguna prueba
de control especfica es siempre necesaria, aplicable, o igualmente efectiva en cada
circunstancia. En realidad, una combinacin de este tipo de pruebas de controles
usualmente es necesaria para proveer, el grado de seguridad requerida.
Generalmente, las pruebas de controles comprenden una combinacin de
observacin, indagacin y examen de documentos.
57

Observacin. La observacin del funcionamiento de un procedimiento de control, o

actividad de monitoreo, proporciona evidencia sustancial sobre su efectividad. Por
ejemplo, es posible obtener seguridad acerca de la efectividad de 1os
procedimientos de control, respecto, del .conteo de inventarios, observando que los
empleados a cargo del conteo, sigan las instrucciones escritas impartidas por la
administracin. La observacin provee una evidencia confiable de que un control se
aplica apropiadamente, cuando el auditor est all para observarla; sin embargo, no
provee evidencia de que el control estuvo en operacin en cualquier otra
oportunidad.

Consecuentemente,

las

pruebas

de

observacin

deben

ser

complementadas con evidencia obtenida por otras pruebas.

Indagacin. Consiste en entrevistas que conduce el auditor para obtener evidencia
acerca d. la efectividad de los controles. Esta puede ser directa o indirecta. La
indagacin, directa implica formular preguntas a los empleados que llevan a cabo
procedimientos de control o actividades de monitoreo. Tales indagaciones se siguen
preparando cuestionarios para el personal de la entidad involucrado en la aplicacin
de controles especficos, para determinar qu haben ellos o cmo lo realizan. Dichos
cuestionarios son preguntas con libertad de respuesta. Generalmente, la evidencia
obtenida durante tal procedimiento es la evidencia menos confiable en la auditoria y
debe ser corroborada, mediante otro tipo de pruebas de controles. La precisin de la
evidencia obtenida depende de varios factores, tales como: competencia,
experiencia, conocimiento, independencia, e integridad de la persona a quien se le
solicita responder el cuestionario.
Examen de documentos. El auditor conduce las pruebas examinando documentos
y registros (tal como la existencia de firmas) y los controles aplicados para
documentos y registros. Los manuales de organizacin y funciones y flujogramas
pueden proveer evidencia acerca del diseo de los controles; pero no proveen la
evidencia de que estn operando y se aplican consistentemente. El examen de
documentos es una fuente confiable de evidencia en la auditora y se usa
frecuentemente en pruebas de doble propsito.
La evidencia previamente obtenida mediante (a) examen de documentos en una
extensin menor que en las pruebas de controles; y, (b) la observacin de pruebas
58

de indagacin pueden suministrar evidencia suficiente de la efectividad de

determinados controles. Puesto qu los documentos no suministran la evidencia
concerniente al grado de eficiencia conque fue aplicado el control, el auditor debe
complementar el examen de documentos con la observacin y/o consultando a las
personas a cargo de los controles.

1. NATURALEZA, OPORTUNIDAD Y ALCANCE DE LAS PRUEBAS

DE CONTROLES
El tipo de prueba de control o pruebas que el auditor seleccione dependen de:
la naturaleza del control a ser probado; y, el perodo cubierto para la prueba de
control.
La naturaleza del control influye sobre el tipo de evidencia que est disponible. Por
ejemplo, si el control provee evidencia documentara, el auditor
Puede decidir examinar la documentacin. Para otros controles, tal documentacin
puede no estar disponible o ser relevante. Por ejemplo, los controles en la
segregacin de funciones, generalmente, no suministran evidencia documentaria. En
tales circunstancias, el auditor obtiene evidencia acerca de la efectividad de la
operacin, a travs de la observacin o indagacin.
La determinacin del perodo a ser cubierto por la prueba de controles requiere ser
considerada. La evidencia se relaciona con el perodo de la auditora y, a menos que
tenga evidencia documentaria debe obtenerse durante el perodo de auditora,
cuando la evidencia suficiente y comprobada tenga mayor posibilidad de estar
disponible. Cuando la evidencia se refiere a un punto especfico obtenido por
observacin, el auditor debe obtener evidencia adicional de que el control fue
efectivo durante el perodo auditado.
Para llevar a cabo una prueba de controles, entre otras pruebas igualmente
efectivas, el auditor debe seleccionar la ms eficiente. Por ejemplo, puede encontrar
que la indagacin, observacin, y otras pruebas de controles suministran la
evidencia suficiente de que el control fue efectivo durante l ao y es ms eficiente al
probarlo.
59

DISEO DEPRUEBAS EFICIENTES

Despus de considerar la naturaleza y alcance de las pruebas a ser ejecutadas, el
auditor debe disear las pruebas especficas. Para las pruebas que impliquen
muestreo, la efectividad puede ser realizada ejecutando numerosas pruebas sobre
una muestra comn (prueba de doble propsito). El auditor tratar de reducir el
nmero de aplicaciones de muestreo separado realizado sobre la misma poblacin,
intentando lograr los objetivos que sean posibles, empleando las operaciones
seleccionadas para su examen.
El diseo de las pruebas de controles depende, entre otros factores, de:
Naturaleza y diseo del procedimiento de control o actividad de monitoreo;
Disponibilidad de evidencia;
Eficiencia relativa de distintas pruebas;
El ambiente de control;
Opinin sobre los funcionarios y empleados que tiene a su cargo los
procedimientos de control o las actividades de monitoreo; y,
La evaluacin inicial efectuada por el auditor sobre la confiabilidad de los
sistemas de contabilidad.

2.

EJECUCION DE LAS PRUEBAS DE CONTROLES

Generalmente las pruebas de controles se inician entrevistando a los funcionarios o

empleados que tienen a su cargo los procedimientos de control o actividades de
monitoreo Durante las entrevistas puede ser factible examinar algunos documentos
e informes utilizados por las personas al aplicar los procedimientos de control o
efectuar su monitoreo, as como tambin observarlas realizando su labor.

60

El enfoque de las indagaciones debe concentrarse en aquellos funcionarios o

empleados que efectan los procedimientos de control, a fin de conocer si stos se
ejecutan y son efectivos. Los aspectos que podran cubrir las indagaciones son:
Registros utilizados para realizar los procedimientos de control;
Si detectaron errores en los controles y se manejan;
Si ocurrieron cambios en los procedimientos de control, en su frecuencia y
oportunidad de aplicacin durante el perodo; y,
Como monitorea el supervisor la aplicacin de los procedimientos de control.
En las pruebas sobre las actividades de monitoreo, puede enfatizarse el
conocimiento de cmo la administracin sabe si el procedimiento de control se
encuentra operando en forma efectiva. Los aspectos que pueden comprender estas
pruebas son los siguientes:
Reportes e informaciones que utiliza la administracin para monitorear los
procedimientos de control;
Actividades de verificacin que realiza la administracin;
La ocurrencia de errores o irregularidades;
Si han ocurrido cambios en los procedimientos de control o actividades de
monitoreo durante el periodo, incluyendo cambios de personal.
El auditor debe examinar los reportes y otros documentos que son utilizados por la
administracin para monitorear la efectividad de los procedimientos de control. Es
posible que en tales reportes se encuentren situaciones que describan inexactitudes
u otras debilidades detectadas en los procedimientos de control, en cuyo caso debe
establecerse que acciones adopt la administracin para corregirlas. Al probar las
actividades de monitoreo debe conocerse los mecanismos adoptados por 1a
administracin para asegurarse que el procedimiento de control contina operando
en forma efectiva durante el perodo.
61

EVALUACION DE RESULTADOS DE LAS PRUEBAS

Si probamos un procedimiento de control que tiene por caracterstica atenuar un
riesgo identificado y concluimos que ste es efectivo, entonces deben realizarse
pruebas sustantivas limitadas. En cambio, si probamos un procedimiento de control
de la misma clasificacin y, concluimos en que no es efectivo, entonces al no
confiarse en tal control deben realizarse pruebas sustantivas detalladas. Si fuera
posible identificar un procedimiento de control alternativo que atene el riesgo
identificado, puede ser ms conveniente utilizarlo que efectuar pruebas sustantivas
detalladas.
Si al probar los controles que tienen relacin con la confiabilidad de los sistemas de
contabilidad concluimos que son efectivos, debemos realizar pruebas sustantivas
limitadas. Si probamos esos controles y se concluye que uno o ms de ellos no son
efectivos, deben considerarse los aspectos siguientes:

Identificar y probar controles alternativos se dirijan al error potencial;

Considerar si la debilidad en el control indica que el sistema de contabilidad

no es confiable y por lo tanto, ha sido identificado un riesgo especifico.

Al terminar las pruebas de controles el auditor debe documentarlas, con la evidencia

que obtenga, los resultados de las pruebas realizadas y las conclusiones
preliminares.

PRUEBAS DE CONTROLES DE CUMPLIMIENTO

NAGU 3.20 Evaluacin del cumplimiento de disposiciones legales

reglamentarias
En la ejecucin de la auditoria gubernamental debe evaluarse el cumplimiento de las
leyes y
auditoria.

62

reglamentos aplicables cuando sea necesario para los objetivos de la

Las disposiciones legales o reglamentarias de carcter presupuestal y la evaluacin

de la efectividad de controles de cumplimiento afectan la naturaleza y alcance de la
prueba de cumplimiento. En este contexto, las pruebas de cumplimiento que deben
realizarse son

Transacciones realizadas en base a disposiciones legales

Para probar las transacciones ejecutadas de acuerdo a disposiciones legales, el
auditor utiliza el muestreo representativo para seleccionar transacciones especficas
relacionadas con la prueba de cumplimiento. La seleccin de las transacciones a
probar pueden ser combinadas con las pruebas de informacin financiera,
operaciones o controles de cumplimiento y/o con pruebas sustantivas, como sea
apropiado. Si la seleccin es solamente para la prueba de cumplimiento, el auditor
utilizar la muestra de atributos aleatorio.
Verificacin de las disposiciones legales ms importantes
Usualmente, los controles de cumplimiento efectivos deben proveer la seguridad
razonable de la informacin es precisa y completa. Si los controles de cumplimiento
no suministran tal certeza razonable, el auditor evaluar la informacin directamente
para su existencia e integridad. Las pruebas pueden ser de muestreo o no muestreo
en su naturaleza y generalmente deben disearse para detectar errores que
excedan el 5% de la cantidad total de la informacin. Dichas pruebas pueden ser
descontinuadas sin los errores significativos observados evitaran su cumplimiento.
La prueba de cumplimiento es la comparacin de la

informacin con cualquier

restriccin existente en disposicin legal pertinente. Si las disposiciones legales

relativas al presupuesto son consideradas relevantes, el auditor examinar la
informacin para determinar los errores en la informacin sobre la ejecucin del
presupuesto de acuerdo a lo siguiente:
Validacin:

Las cantidades registradas no son vlidas.

Integridad:

No todas las cantidades son registradas.

63

Cierre de libros:

Las obligaciones y desembolsos no son registrados en el

perodo adecuado.

Registro:

Las obligaciones y desembolsos no son registrados en

las cantidades apropiadas.

Clasificacin:

Los desembolsos y obligaciones no son registrados en la

cuenta apropiada por programa, y de ser aplicable,
incluyendo la asignacin apropiada.

Sumarizacin:

Las transacciones no son adecuadamente resumidas en

los
respectivos totales de cuentas.

Los procedimientos de auditora para probar la informacin sobre la ejecucin del

presupuesto deben disearse para detectar errores empleando una prueba de
materialidad calculada, en base a un porcentaje del presupuesto total.

3.

Muestreo de auditora en pruebas de controles

Normas Internacionales de Auditora Seccin 530 Muestreo de auditoria

Al hacer uso de un mtodo de muestreo estadstico o no estadstico el auditor debe
disear y seleccionar una muestra, aplicar en ella sus procedimientos y evaluar los
resultados a fin de proporcionar evidencia suficiente y competente. Al disear una
muestra de auditoria, el auditor tendr en consideracin los objetivos especficos
del examen, la poblacin de la cual desea obtener la muestra y el tamao de ella.
La tercera norma de auditora sobre trabajo de campo, requiere que el auditor rena
suficiente evidencia material como base para la formulacin de una opinin sobre los
estados financieros. Como el examen de la documentacin de cada transaccin
implica un costo por el uso del tiempo, el auditor puede obtener evidencia suficiente
y competente utilizando procedimientos y tcnicas de muestreo. Sin embargo,
existen otras razones ajenas al muestreo por las cuales el auditor examina una
menor cantidad de partidas de una poblacin, siendo stas:
64

 El buen conocimiento de las operaciones; y

La comprensin de la estructura de control interno de la entidad.
DEFINICIN DE MUESTREO DE AUDITORA
Se denomina muestreo de auditora a la aplicacin de un procedimiento a menos del
cien por ciento de las partidas incluidas en un saldo de una cuenta o clase de
transacciones, con el fin de obtener y evaluar evidencias sobre alguna caracterstica
de las partidas seleccionadas y extraer conclusiones sobre el conjunto de las
partidas de dicho saldo o clase de transacciones. El muestreo en auditora puede ser
aplicable, tanto a las pruebas de controles como a las pruebas sustantivas. El
muestreo puede aplicarse sobre una base estadstica o no estadstica, siendo sus
ventajas:
Facilita el diseo d una muestra eficiente;
Calcula la cantidad suficiente del material de evidencia;
Facilita la evaluacin de los resultados de la muestra; y,
Permite la cuantificacin del riesgo de muestreo.
RIESGO DE MUESTREO
El riesgo de muestreo se refiere a la posibilidad de que una muestra debidamente
extrada pueda no ser representativa del universo. En consecuencia, la conclusin
del auditor respecto a los controles internos o saldos de transacciones determinados
con base a la muestra, podra ser diferente de la conclusin que pudiera surgir del
examen de todo el universo. Al realizar las pruebas pueden presentarse los
siguientes tipos de riesgo de muestreo.
Pruebas de controles: la muestra que respalda el riesgo de control planeado por
el auditor cuando la tasa real de desvo justifica tal evaluacin. (Riesgo de
sobreestimar).

65

La muestra no respalda el riesgo de control planeado, cuando la tasa real de

desviacin justifica tal evaluacin (Riesgo de subestimar)
Pruebas sustantivas: la muestra respalda la conclusin de que el saldo registrado
de la cuenta no este significativamente equivocado, cuando en realidad no es as.
PRUEBAS DE CONTROLES POR MUESTREO
El auditor debe utilizar el muestreo para obtener informacin en torno a las
caractersticas del universo; no obstante, la mayor parte de los muestreos en la
auditoria conducen, ya sea a una tasa de desviacin o una cantidad monetaria.
Los pasos a seguir para llevar a cabo las pruebas de control de muestreo son:
Determinr los objetivos de la prueba.
Definir las condiciones de desviacin.
Determinar el mtodo de seleccin de muestra
Determinar el tamao de la muestra.
Ejecutar el plan de muestreo.
Evaluar los resultados de la muestra.
Documentar los procedimientos de muestreo

Determinar los objetivos de la prueba

El us de tnicas de muestreo en pruebas de control es aplicable solo sobre los
procedimientos de control interno que generan evidencia documental. Las pruebas
de controles estn vinculadas con la determinacin de si una estructura de control
interno de una entidad viene operando de acuerdo con las polticas establecidas.
Los controles pueden ser clasificados como preventivos y de investigacin; los

66

primeros se establecen para evitar que sucedan errores y, los segundos, se

establecen para detectar errores.
En la realizacin de pruebas de control el auditor debe de determinar si un
procedimiento de control interno viene operando como se ha diseado y si se ha
alcanzado el objetivo de control. Con relacin a ello el auditor puede estar interesado
en la persona que realizo el procedimiento de control. (b) en momento en que se
efectu el procedimiento de control, y (c) si el procedimiento fue efectuado de
acuerdo con la poltica establecida.
El auditor debe indicar con claridad los objetivos de la prueba de control especfico.
Al disear las muestras, para las pruebas de control, el auditor debe planear y
evaluar la efectividad de la operacin en trminos de la tasa de desviaciones para
los controles establecidos, esto implica definir:

El control especifico a ser probado y

Las condiciones de cada desviacin.

Definir las condiciones de desviacin

Una desviacin es un abandono del procedimiento establecido de control interno. El
auditor debe identificar cualquier situacin significativa de desviacin que exista en
un procedimiento de control. Una situacin significativa de desviacin existe cuando
todos los pasos necesarios para alcanzar un objetivo particular de control interno no
son efectuados como se prescribe.

Definir la Poblacin
La poblacin seleccionada para un examen debe estar completa y dar al auditor la
oportunidad de cumplir con el objetivo de auditoria establecido. Generalmente una
muestra ser una representativa de la poblacin de la cual se seleccionara. Si la
poblacin no esta completa en todos los aspectos, la muestra seleccionada no
representara a la poblacin completa. Al definir la poblacin, el auditor debe
67

identificar la serie completa de elementos de los cuales puede originarse la muestra.

Esto incluye:

Determinar la integridad de la poblacin.

Definir el periodo cubierto por la prueba.

Definir la unidad de muestra.

Tamao de la Muestra
Es necesario suficiente criterio profesional para determinar el tamao apropiado de
la muestra. El mtodo para adoptar una decisin en la determinacin del tamao de
la muestra es el mismo para: el muestreo no estadstico, as como para el muestreo
estadstico. En este ltimo, el auditor cuantificar los factores que son usados para
determinar el tamao de la muestra; en el muestreo no estadstico, los factores
sern descritos en trminos subjetivos. Por ejemplo, en el muestreo estadstico, el
auditor puede concluir que se puede asignar un 10% al riesgo de evaluar muy bajo
el riesgo de control. En el muestreo no estadstico, el auditor puede concluir que
parecen estar bien diseados los procedimientos de control de la entidad. Para
determinar el tamao de la muestra los factores a considerar son los siguientes:

Riesgo permisible de una evaluacin muy baja del riesgo de control

Tasa aceptable de desviacin

Tasa prevista de desviacin de la poblacin

Efecto del tamao de la poblacin

Enfoque del tamao de la muestra secuencial

Riesgo permisible de una evaluacin muy baja del riesgo de control

El nivel de riesgo de muestreo se ve influenciado por el tamao de la muestra. Existe
siempre el riesgo de que el auditor no seleccione una muestra representativa.
Cuanto ms grande es la muestra, ms tiempo le tomar al auditor probar la
muestra. Alcanzar un nivel aceptable de riesgo de muestreo es el resultado de un
68

intercambio entre la propuesta de evitar una auditora excesiva por un lado y una
auditora insignificante por el otro. El establecimiento del riesgo permisible de una
evaluacin muy baja del riesgo de control, es una funcin del grado de seguridad
indicada por el material de evidencia seleccionado como parte de la muestra. Si el
auditor se inclina por un grado alto de seguridad, es necesario establecer un riesgo
pequeo en la evaluacin muy baja del riesgo de control. El establecimiento de un
pequeo riesgo de una evaluacin muy baja del riesgo de control requerir que
(asumiendo que todos los otros factores permanecen constantes) el auditor
incremente el tamao de la muestra. Cuanto ms grande sea el tamao de la
muestra, mayor es el grado de seguridad que el auditor puede ofrecer sobre la
efectividad del control interno en una entidad.

Ejecutar el plan de muestreo

Luego de haber seleccionado la muestra, el auditor debe aplicar los procedimientos
de auditoria a cada unidad de muestreo para determinar si ha habido una desviacin
en el procedimiento establecido de control interno. Generalmente, se presenta una
desviacin si el auditor no puede efectuar un procedimiento de auditora o aplicar
procedimientos alternativos de auditora a una unidad de muestreo como regla
general, las unidades de muestreo que son seleccionadas pero no examinadas, tal
transacciones anuladas o documentos sin uso deben ser reemplazadas con nuevas
unidades de muestreo. Las transacciones anuladas o, documentos sin uso no son
considerados desviaciones si se ha aplicado apropiadamente los procedimientos
establecidos de contabilidad para estas partidas.

4. Evaluar los Resultados de la Muestra

Luego de haber

aplicado los procedimientos de auditora a cada unidad de

muestreo; y de haber resumido las desviaciones, si las hubiese, del procedimiento

69

prescrito de control intern, el auditor debe evaluar los resultados del muestreo. Para
ello debe considerar los siguientes aspectos:
Calcular la tasa de desviacin
Determinar el riesgo de muestreo
Determinar los aspectos cualitativos de las desviaciones.
Llegar a una conclusin general.

Calcular la tasa de desviacin

La tasa de desviacin es calculada dividiendo el nmero de desviaciones entre el.
Numero de unidades en la muestra. La tasa de desviacin de la muestra es la mejor
aproximacin del auditor de la tasa de desviacin de la poblacin.
Determinar el riesgo de muestreo
El auditor debe determinar el grado de riesgo de muestreo implicado en los
resultados de la muestra. El riesgo del muestreo se origina debido a que el auditor
no examina todas las unidades de muestreo en una poblacin. Basndose en los
resultados de la muestra un auditor puede llegar a una conclusin totalmente distinta
a la que hubiese obtenido si fuera examinada la poblacin completa. Cuando el
calculo del auditor de la desviacin de la poblacin es menor que la tasa aceptable
para la poblacin existe an la posibilidad que la verdadera tasa de desviacin en la
poblacin (desviacin mxima de la poblacin) sea mayor que la tasa aceptable.

Documentar los Procedimientos del Muestreo

El auditor debe documentar apropiadamente en los papeles de trabajo los
procedimientos de muestreo aplicados. Para ello debe considerar:
70

Descripcin de los controles internos probados.

Objetivo de las pruebas de controles.

Definicin de la poblacin y unidad de muestreo.

Definicin de las condiciones de desviacin.

Bases para la evaluacin del nivel planeado del riesgo de control, tasa
aceptable, y tasa prevista de desviacin de la poblacin.

Mtodo de determinacin del tamao de la muestra.

Mtodo de seleccin de la muestra.

Descripcin de los procedimientos de auditora empleados y lista de

desviaciones descubiertas por el auditor.

Evaluacin de los resultados de la muestra y conclusiones generales.

5. PRUEBAS SUSTANTIVAS

En la fase de planeamiento el auditor evala e1 nivel de riesgo inherente y riesgo de

control (en conjunto forman el riesgo combinado) para cada aseveracin significativa
dentro de cada cuenta de los estados financieros. Los procedimientos sustantivos de
auditora deben aplicarse para todas las aseveraciones importantes. El objetivo del
auditor durante las pruebas sustantivas es detectar cifras errneas materiales que
pueden haber ocurrido y no haber sido detectadas por los controles de la entidad y
corregidas.
En base a la expectativa de confianza del 95% que se sustenta en la experiencia y
en las auditoras realizadas, se establecen los criterios numricos de seguridad para
cada nivel de riesgo combinado, los que son considerados apropiados:
Riesgo combinado

71

- Bajo

51

- Moderado

70

- Alto

95

La seguridad es una medida de la confianza del auditor respecto a que una prueba
sustantiva detectar cualquier error material. La seguridad se relaciona directamente
con nivel de riesgo. Cuanto mayor sea el riesgo, se requerir mayor seguridad
sustantiva. Por lo tanto, el auditor debe establecer niveles mnimos de seguridad
sustantiva para nada nivel de riesgo (riesgo bajo, moderado o alto).
Tipos de pruebas sustantivas
Existen dos tipos generales de pruebas sustantivas:

Procedimientos analticos sustantivos; y,

Pruebas de detalles

Para lograr la seguridad sustantiva requerida, el auditor puede utilizar, ya sea

cualesquiera de estas pruebas o una combinacin de las dos. El tipo de prueba a
utilizar y la cantidad de confianza aplicada en cada tipo de procedimiento, queda a
criterio del auditor y debe basarse en la efectividad y consideraciones de eficiencia.
Los procedimientos analticos sustantivos implican la comparacin de un monto
registrado, con la expectativa del auditor y, el anlisis de cualquier diferencia
significativa para alcanzar una conclusin sobre el rnonto contabilizado.

Pruebas de Detalle
Las pruebas de detalle son procedimientos que se aplican a detalles individuales
seleccionados para el examen e incluyen:

72

 Confirmacin: consistente en obtener y evaluar una comunicacin escrita a

una solicitud que efecta el auditor, que tambin es por escrito y que
corrobora la informacin contenida en los registros contables de la entidad.
Inspeccin fsica: incluye el recuento de los bienes tangibles, tales como
existencias, activos fijos, aplicando los procedimientos respectivos.
Comprobacin: consiste en examinar documentos sustentatorios para
determinar si las cuentas de los estados financieros estn adecuadamente
presentados.
Clculo: incluye el chequeo de la precisin matemtica de los registros de la
entidad por la suma o total de una columna o suma cruzada o horizontal
o por el cmputo de los montos y asiento al diario, mayor o auxiliares.
Revisin: comprende una combinacin de tcnicas de comparacin, clculo
e inspeccin.
Las pruebas de detalle, generalmente, son utilizadas en combinacin para proveer la
suficiente confianza acerca de una aseveracin. El alcance mnimo de la prueba en
detalle a ser ejecutada, se basa en la evaluacin del riesgo combinado, as como
tambin en la consideracin de la cantidad de seguridad en los, procedimientos
analticos sustantivos) segn el criterio del auditor encargado y el supervisor.
Los factores a considerar para la aplicacin de las pruebas de detalle incluyen:

Naturaleza e importancia de la aseveracin objeto de la prueba. Las

aseveraciones significativas generalmente requieren de una evidencia
de calidad superior en la auditora que est solo disponible en las
pruebas de detalle.

Naturaleza

del

riesgo

combinado

(inherente

de

control).

Las pruebas sustantivas debern ser diseadas para dirigirse al tipo

especfico y nivel del riesgo cada aseveracin Por ejemplo, para
cuentas por pagar, las pruebas de detalle podran emplearse para
73

buscar los pagos a proveedores, relacionados con los saldos por pagar
potenciales al probar la integridad de la aseveracin.

Disponibilidad

de

diferentes

tipos

de

evidencia.

Emplear la evidencia que pueda ser fcilmente obtenida podra ser

ms eficiente. Por ejemplo, en las auditoras a gobiernos locales, la
disponibilidad de sus presupuestos autorizados iniciales y finales y otra
informacin sobre la ejecucin del presupuesto, podra ayudar para
ejecutar las pruebas de detalle.

Calidad de la evidencia. Cuanto ms alta sea la calidad de la

evidencia, ms grande ser el nivel de seguridad y confianza que el
auditor pueda obtener.

Al determinar los tipos de pruebas sustantivas a emplearse, la meta del auditor debe
ser elegir la combinacin de los procedimientos efectivos que son considerados los
ms eficientes, en combinacin con las pruebas de control de muestreo y las
pruebas de controles y de cumplimiento. El auditor debe ejercer su criterio al evaluar
la efectividad de todos los procedimientos de auditora.
Las pruebas sustantivas de detalle pueden realizarse en uno de los tres niveles
establecidos para una aseveracin segn se explica a continuacin:
Nivel de riesgo / Combinaciones

Nivel de seguridad de las pruebas de

detalle
* Bajo:

Los procedimientos de control en la entidad han

estado operando en forma efectiva durante el
perodo material de examen, as como existe
confianza en el ambiente de control interno y
sistema de contabilidad.

* Moderado:

Los procedimientos de control en la

entidad han estado ejecutndose en forma
apropiada durante el perodo, habindose

74

detectado

algunas

fallas

en

su

funcionamiento, al igual que en su ambiente

de control interno y/o sistema de contabilidad
o ambos.
* Alto:

Los procedimientos de control no han estado

funcionando en forma efectiva y continua
durante todo el perodo bajo examen, o
simplemente no existen; asimismo, no este
confianza en el ambiente de control y sistema
de contabilidad.

La aplicacin prctica de los niveles de seguridad establecidos en la matriz del

riesgo combinado, as como su graduacin correspondiente debe ser, con sujecin a
su criterio profesional para cada aseveracin efectuada por la administracin de la
entidad examinada.
Al considerar la efectividad de un procedimiento el auditor debe preocuparse por la
calidad de evidencia de la prueba sustantiva, la cual depende de las circunstancias
bajo las cuales fue obtenida y, por lo tanto, debe evaluarse con escepticismo. Las
siguientes son generalizaciones acerca de la evidencia:
Evidencia obtenida de terceros o partidas independientes que proveen un
nivel alto de seguridad que aqul obtenido de las fuentes de la entidad
Evidencia obtenida directamente por el auditor mediante la confirmacin,
examen fsico, documentos de comprobacin (vouchers) o clculo;
suministra un nivel mayor de confianza que el obtenido indirectamente.
Evidencia documentaria que provee un nivel superior de certeza que las
representaciones orales.
Evidencia obtenida en o cerca de la fecha del balance general referente a
los activos o pasivos que ofrece un nivel superior de seguridad que aquel
obtenido antes o despus de la fecha del balance general.
75

 Cuanto ms bajo sea el riesgo de control asociado con los controles internos
de una entidad, mas alta ser la seguridad concerniente a la informacin
originada dentro de esa estructura.

Determinacin de las pruebas sustantivas

Para los efectos de determinar las pruebas sustantivas a aplicarse en una auditora,
el auditor debe considerar la utilizacin de la siguiente matriz que ilustra la
integracin de tales pruebas, funcin al nivel de riesgo combinado (riesgo, inherente
y riesgo de control) obtenido:
Nivel Riesgo

Nivel de

Nivel de Seguridad de las Pruebas de

Combinado

Seguridad

detalle

BAJO

MODERADO

ALTO

51%

70%

95%

BAJO

40%

MODERADO

45%

ALTO

51%

BAJO

60%

MODERADO

65%

ALTO

70%

BAJO

80%

MODERADO

85%

ALTO

95%

La matriz que se presenta en el numeral anterior no se aplica para las auditoras de

entidades conformantes de la actividad empresarial del Estado. Este aspecto ser
regulado por la Contralora General de la Repblica, de acuerdo con las
circunstancias; mientras tanto rigen las practicas de auditora vigentes en las firmas
76

auditoras independientes, cuando sean designadas por el Organismo Superior de

control para efectuar auditorias en entidades de la actividad empresarial del Estado.
Procedimientos analticos sustantivos
Estos procedimientos consisten en comparar los saldos de las cuentas registradas
con las expectativas del auditor. El auditor desarrolla una expectativa en que el
monto registrado servir para el anlisis y conocimiento de las relaciones entre las
cuentas y otros datos. Este estimado se usa desde luego, para establecer una
conclusin sobre las cuentas de los estados financieros. Una premisa bsica sobre
los procedimientos analticos es que las relaciones de aceptacin general entre los
datos pueden, razonablemente, ser esperadas de continuar, a menos que las
condiciones sean conocidas e implicaran un cambio en la relacin.
El examen de las cuentas en detalle y aplicacin de otros procedimientos de
auditora consisten en buscar detalles inusuales en los saldos de las cuentas. Este
procedimiento es una herramienta apropiada para investigar la causa de una
fluctuacin significativa, pero no es considerada una prueba analtica sustantiva en
s misma. El auditor puede establecer independientemente el estimado de un saldo
de cuenta que algunas veces es sometido a una prueba. Estos clculos son
considerados para realizar los procedimientos analticos sustantivos. Al hacer los
clculos el auditor debe evaluar la confiabilidad de la informacin utilizada y seguir
los pasos empleados al ejecutar los procedimientos analticos sustantivos.
El riesgo de emitir una conclusin incorrecta sobre el saldo de una cuenta es mayor
para los procedimientos analticos sustantivos que para las pruebas de detalle,
debido al extensivo uso de los procedimientos a criterio del auditor. De acuerdo a
esto, el control de calidad es de suma importancia. Para ayudar a mantener un alto
nivel de calidad en estos procedimientos, la evaluacin del grado de confianza a
aplicarse en estos procedimientos, el diseo de los mismos, y la formulacin de
conclusiones sobre los resultados de los procedimientos realizados.
Procedimientos analticos sustantivos

77

Si los procedimientos analticos sustantivos son empleados, el auditor debe ejecutar

los pasos siguientes:
a.

Determinar la cantidad del lmite que es la diferencia entre. la

expectativa y la cantidad registrada que el auditor aceptar sin
examinar. La determinacin del lmite est sujeta al criterio del
auditor, lo cual se sustenta en la cantidad de seguridad sustantiva
que se desea al aplicar procedimientos analticos.

b.

Identificar una razonable, pronosticable relacin, y desarrollar un

modelo para calcular una expectativa de la cantidad registrada.

c.

Reunir datos y/o informacin para el desarrollo de la expectativa, y

ejecutar

los

procedimientos

apropiados

para

establecer

la

confiabilidad de la informacin. La confiabilidad de estos datos est

sujeta al criterio del auditor.
d.

Desarrollar la expectativa del monto registrado empleando la

informacin obtenida durante los pasos previos. La precisin de la
expectativa est sujeta al criterio del auditor y se trata ms adelante.

e.

Comparar la expectativa con el monto registrado, y observar la

diferencia.

f.

Obtener explicaciones para las diferencias que excedan el lmite,

desde que dichas diferencias sean consideradas significativas.

g.

Corroborar las explicaciones para las diferencias significativas.

h.

Determinar si las explicaciones y la evidencia son suficientes para el

nivel deseado de seguridad real. Si existe la incapacidad de obtener
un nivel suficiente de seguridad en los procedimientos analticos, se
debe ejecutar procedimientos adicionales.

i.

Documentar el monto de cualquier error (es) detectado(s) por los

procedimientos analticos sustantivos y sus efectos estimados.

78

j.

Concluir con la presentacin justa y razonable el monto registrado.

PAUTAS PARA EL ESTABLECIMIENTO DEL LMITE

El lmite es la diferencia entre las cantidades esperadas y registradas que pueden
ser aceptadas sin un examen adicional. Las siguientes pautas que se presentan
como ejemplo se refieren al establecimiento del lmite por cada nivel de confianza
sobre los procedimientos analticos.
Confianza total: El lmite no debe exceder el 20% de la prueba de
materialidad.
Confianza parcial: El lmite no debe exceder el 30% de la prueba de
materialidad.
Ninguna confianza: Los procedimientos analticos sustantivos no son
empleados

Examen de las diferencias significativas

Las diferencias entre la expectativa y la cantidad registrada tpicamente se refieren a
factores no incluidos en el modelo (tales como transacciones especficas inusuales
cambios en las polticas de contabilidad), una falta de precisin del modelo o errores.
Cantidad de la diferencia a ser explicada
Al obtener explicaciones, usualmente, es muy til revisar con el personal de la
entidad las suposiciones empleadas para desarrollar la expectativa. El personal de la
entidad entonces estar en una mejor posicin para ofrecer al auditor una
explicacin relevante. Si el monto de la diferencia excede el lmite, el auditor
generalmente tratar de obtener una explicacin, La porcin de la diferencia que
exceda el lmite debe ser explicada, a fin de confiar en el procedimiento analtico
sustantivo a ejecutar. Si la diferencia no excede el lmite, puede no requerirse una
explicacin. El auditor debe identificar y corroborar todos los factores significativos
79

que puedan causar la expectativa que difiere del monto presente, sin tomar en
consideracin silos factores aumentan o reducen la diferencia.
Corroboracin de explicaciones
La

relevancia

confiabilidad

de

la

evidencia

comprobada

puede

variar

significativamente; en consecuencia, el alcance de la corroboracin de las

explicaciones queda a criterio del auditor. La corroboracin puede consistir en
revisarla documentacin sustentatoria o corroborar las explicaciones recibidas del
personal de la oficina de contabilidad, con el personal del departamento de
operacin que corresponda. Las explicaciones para las fluctuaciones deben ser
cuantificadas y dirigir la direccin, en torno a la magnitud del evento causado por la
fluctuacin. El auditor debe ser cuidadoso al corroborar todas las explicaciones
recibidas.
Explicaciones inadecuadas o corroboracin de evidencia
Si una explicacin y/o corroboracin de la evidencia no explica apropiadamente
fluctuacin ni suministra una seguridad completa o parcial, el auditor debe ejecutar
procedimientos sustantivos adicionales. Estos procedimientos pueden consistir en:
Incrementar la efectividad de los procedimientos analticos sustantivos
haciendo que la expectativa sea mas precisa, a fin de obtener la cantidad de
seguridad deseada,
Ejecutar pruebas de detalles y no confiar en los procedimientos analticos
sustantivos que fueron inefectivos, o
tratar la diferencia como un error.
Para aumentar la efectividad de un procedimiento analtico, el auditor necesita tener
una expectativa ms precisa. Como es difcil medir la precisin de la expectativa y el
efecto de cambio de cada uno de estos factores sobre la efectividad del
procedimiento, generalmente, es dejado a criterio del auditor. El auditor puede
hacerlo as:
80

 Construyendo un modelo ms sofisticado o identificando ms factores clave

y relaciones,
Desagregando la informacin (empleando la informacin mensual en vez de
la anual) utilizando ms datos confiables u obteniendo una confianza mayor
en la credibilidad de la informacin.
Si las pruebas de detalle son empleadas para probar el saldo de una cuenta porque
las explicaciones adecuadas no pueden obtenerse o corroborarse, el auditor debe
obtener un conocimiento total de los estados financieros del ao actual cuando
aplique los procedimientos analticos en su totalidad a nivel de tales estados.
Si los procedimientos analticos ejecutados como una prueba sustantiva no ofrece la
cantidad requerida de seguridad, el auditor puede estar en capacidad de usar
aquellos procedimientos para complementar un conocimiento de los saldos de
cuenta o transacciones despus de obtener la seguridad necesaria mediante las
pruebas de detalle.
Cuando el auditor no tiene confianza en los procedimientos analticos sustantivos, la
seguridad requerida se suministra mediante las pruebas de detalle. En esta
situacin, menos rigurosa, complementar los procedimientos analticos puede ser
utilizado para aumentar el conocimiento y comprensin del auditor sobre los saldos
de cuentas y transacciones despus de ejecutar las pruebas de detalle.
ACTOS ILEGALES DETECTADOS EN LA ENTIDAD AUDITADA
Normas Internacionales de Auditoria Seccin 240 Fraude y error
Al planear el examen, el auditor debe evaluar el riesgo de distorsin material que el
fraude o error pueden producir en los estados financieros y debe indagar ante la
administracin si existen fraudes o errores significativos que hayan sido
descubiertos. En base a su evaluacin del riesgo el auditor debe disear
procedimientos de auditora que le ofrezcan una certidumbre razonable de poder
detectar las distorsiones producidas por fraude o error que tengan un efecto material
en los estados financieros en su conjunto.
81

No es objetivo de la auditoria la deteccin de errores o irregularidades, pero ello no

significa que el auditor no est alerta a la posible presentacin de este tipo de
situaciones en el curso normal de su trabajo.
Se denomina acto ilegal a Una infraccin de las leyes o regulaciones
gubernamentales. Los actos ilegales son atribuidos a las entidades, cuyos estados
financieros estn bajo auditoria o corresponden a actos incurridos por la gerencia o
los empleados en representacin de esta.
Responsabilidades de la gerencia
Corresponde a la gerencia establecer sistemas de contabilidad y de control interno
slidos, as como disponer las acciones necesarias para el logro de objetivos y el
cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias que tienen incidencia en
la presentacin de los estados financieros de la entidad.
Responsabilidad del auditor
En el desarrollo de su trabajo el auditor obtiene evidencia sobre silos estados
financieros carecen de errores e irregularidades de importancia relativa. En el
proceso de obtener evidencia de auditoria, el auditor considera las leyes y
regulaciones que se reconocen como que tienen un efecto directo e importante
sobre la determinacin de los montos de los estados financieros.
La consideracin de los montos de los estados financieros, parte del criterio de que
las aseveraciones de los estados financieros estn siendo cubiertas por los objetivos
de la auditora. Por tanto, el auditor procura obtener una certeza razonable de que
los incumplimientos legales no han ocurrido, o en caso que ocurrieran, de que los
estados financieros reflejan debidamente tales consecuencias.
De acuerdo con la NAGU 4.60, cuando en la ejecucin del trabajo de auditora, se
evidencien indicios razonables de comisin de delito, en cautela de los intereses del
Estado, el auditor, sin perjuicio de la continuidad del respectivo examen, debe emitir
con la celeridad del caso, un informe especial con el respectivo sustento tcnico y
legal, para que se efecten las acciones pertinentes en forma inmediata en las
82

instancias

correspondientes.

La aplicacin de esta norma permitir al auditor que con base en su juicio

profesional y en observancia de las normas legales aplicables, ejerza su labor en
caso de evidenciar indicios razonables de comisin de delito durante el desarrollo de
su trabajo en la entidad auditada. Las instancias correspondientes sern:
La Procuradura, en el caso que la auditora sea realizada por la Contralora
General de la Repblica;
Las Fiscalas, y/o Procuradura adscrita al sector respectivo, cuando los
exmenes

sean efectuados

por los rganos

de

auditora interna

conformantes del Sistema y Sociedades de Auditora designadas. En la

misma fecha de iniciado el trmite antes expuesto, los rganos de auditora
interna y las Sociedades de Auditora, remitirn un ejemplar del informe
especial a:
-

Contralora General de la Repblica; y,

Al titular de la entidad, siempre que este ltimo no se encuentre

comprendido en los indicios razonables de comisin de delito.

La emisin del informe especial no exime al auditor de su obligacin de recomendar

medidas inmediatas, para la recuperacin del patrimonio del Estado. En la
preparacin del informe especial se tendr en cuenta la estructura del informe de
auditora gubernamental.
El auditor debe adoptar una actitud de escepticismo. El auditor no debe suponer que
la gerencia es deshonesta ni debe asumir una honestidad no comprobada; debe
reconocer que existen condiciones o cuestiones emergentes de evidencias
obtenidas en auditoras anteriores necesarias para evaluar efectivamente si los
estados financieros estn libres de cualquier error o irregularidad.
El factor primario que distingue los errores del acto ilegal es a intencionalidad o no
de la expresin incorrecta de su resultado. A veces es difcil determinar la existencia
o no de dicha intencin. El auditor debe realizar una apreciacin dei riesgo potencial
83

en cuanto a la posible existencia de errores o actos ilegales. No debe olvidarse de

dicho riesgo, en el sentido de que los errores o irregularidades pueden estar
presentes en los estados financieros en forma significativa.
El descubrimiento posterior de que exista un error significativo en los estados
financieros, no evidencia un inadecuado planeamiento o una mala ejecucin del
trabajo por parte del auditor.

6.

Papeles de Trabajo

NAGU 3.50 Papeles de trabajo

El auditor gubernamental debe organizar un registro completo y detallado de la labor
efectuada y las conclusiones alcanzadas, en forma de papeles de trabajo.
Los asuntos que ocurren durante una auditora deben documentarse en papeles de
trabajo, puesto que ayudan al auditor a cumplir con su labor. Los siguientes
aspectos de la auditora deben ser debidamente documentados en papeles de
trabajo:
Planeamiento
Comprensin del sistema de control interno y evaluacin de riesgos
Procedimientos de auditora realizados y evidencias obtenidas
Conclusiones obtenidas
Los papeles de trabajo deben ser completos y exactos con el objeto de que permitan
sustentar debidamente los hallazgos, opiniones y conclusiones a fin de demostrar la
naturaleza y alcance del trabajo realizado. La concisin es importante pero no debe
sacrificarse la claridad y la integridad con el nico fin de ahorrar tiempo o papel.. Los
papeles de trabajo igualmente, deben ser claros, comprensibles, detallados, legibles
y ordenados (Ver NAGU 3.30). Los papeles de trabajo no deben incluir asuntos
ajenos al examen o irrelevantes

84

Los papeles de trabaj tienen como objetivos:

. Proveer un registro adecuado de que los auditores gubernamentales han
cumplido las normas de auditora generalmente aceptadas, normas
internacionales de auditora y normas de auditora gubernamental.
Proveer un registro de los principales aspectos de la auditora y de la
evidencia obtenida para formar la opinin del auditor.
Asistir en el proceso de planeacin y supervisin de la auditora.
Asistir la supervisin en la comprensin del trabajo realizado.
Los requisitos bsicos que deben reunir los papeles de trabajo son:
Nombre de la entidad auditada .
Descripcin del tipo de examen practicado.
Codificacin del papel de trabajo.
Iniciales del personal que los prepar.
Fecha de elaboracin del papel de trabajo.

NAGU 2.40 Archivos permanentes

Los archivos de papeles de trabajo en una auditoria financiera son los siguientes:
Ref.

Archivo

85

Archivo permanente.

Archivo de planeamiento.

Archivo Corriente auditoria financiera.

Archivo corriente examen especial.

CO

Archivo de comunicacin de hallazgos de

auditoria.

R
Archivo resumen de auditoria.
C
Archivo de correspondencia.
O
Archivo opcional.
P
Archivo varios.

Los archivos permanentes tienen por objetivo mantener la disponibilidad de la

informacin de importancia, sin necesidad de reproducirla cada ao. Este archivo
debe implementarse por cada entidad comprendida en el mbito de competencia del
Sistema Nacional de Control, el cual esta conformado por un conjunto orgnico de
documentos que contienen copias y/o extractos de informacin de inters. El
contenido de los archivos deben revisarce anualmente para asegurarse que esten
completos y contengan la informacin actual. Estos archivos deben arreglarse en
forma ordenada con ndices apropiados y mantener la informacin siguiente:

Cdigo Contenido del Archivo Pc

86

P1

Informacin sobre los antecedentes organizacin de la entidad auditada

Estructura orgnica de la entidad
Reglamento de organizacin y funciones
Manuales de organizacin y funciones de las reas clave.
Manual de procedirnientos aprobado

P2

Extractos o copias de acuerdos importantes y otros documentos legales

importantes
Leyes de creacin, modificatorias y otros documentos relacionados
Estatuto social.
Plan operativo institucional
Presupuesto autorizado.
Memoria institucional.
Acuerdos de directorio o decisiones importantes adoptadas por la alta
direccin
Resoluciones y directivas emitidas por la entidad.
Donaciones.
Extractos sobre el sistema de contabilidad
Registros, quien mantiene y procesa los asientos contables.

P3

Empleados clave, autorizados para firmar y aprobar las operaciones

polticas contables vigente en la entidad.
Flujogramas de las principales actividades de la entidad.
Estados financieros.

P4 n

Documentos de auditora Externa

Informe de auditora.
Plan anual de auditora.
Informe de evaluacin de plan de auditoria.
Denuncias.

87

7. Los archivos corrientes

Dan respaldo a la opinin del auditor. Generalmente, incluyen la documentacin
sobre la manera como el auditor comprende el sistema de control interno de la
entidad, los procedimientos de auditoria realizados y las evidencias que se han
obtenido durante la fase de planeamiento y trabajo de campo. Este archivo contiene
las cdulas matrices y submatrices elaboradas por el auditor, en base al balance de
comprobacin y los estados financieros a la fecha del perodo examinado. Este
archivo se codifica con la letra F, habindose establecido la codificacin
alfanumrica secuencial para las diversas cdulas indicadas en el reverso de la
tapa del correspondiente archivo. Tales archivos estn conformados por el archivo
de planeamiento, archivo corriente, archivo resumen, archivo de comunicacin de
hallazgos de auditora y archivo de correspondencia.

Cdigo
F1

Contenido de archivo correspondiente

Balance de comprobacin y asientos de reclasificacin y ajuste.
Estados financieros.
Saldos de caja-banco y equivalentes de efectivo.
Valores negociables.
Existencias.
Gastos pagados por adelantado.
Inversiones en valores.
Inmuebles, maquinaria y equipo.
Bienes agropecuarios.
Bienes culturales.
Infraestructura fsica.
Otros activos.
Proveedores.
Tributos por pagar.
Otras cuentas por pagar.
Provisin para beneficios sociales.
Deudas a largo plazo.
Ingresos y costos diferidos.
Patrimonio.
Estado de gestin.
Cuentas de orden.
Cuentas presupuestarias.

88

8.

Archivo de planeamiento

El archivo de planeamiento incluye la documentacin relacionada con el proceso de

planeamiento de la auditora financiera, sobre la cual se sustenta dicha etapa y el
plan general de auditora. Este archivo debe contener criterios y herramientas
tcnicas utilizadas para el planeamiento de la auditoria, as como informacin sobre
la comprensin de las actividades y operaciones de la entidad por examinar. El
archivo de planeamiento se codificara con la letra L, habindose establecido la
codificacin alfanumrica secuencial para las diversas cdulas, indicadas en el
reverso de la tapa de cada archivo. El siguiente ndice puede utilizarse y adaptarse
segn las circunstancias:

Cdigo

Contenido de Archivo de planeamiento

L1

Memorndum da planeamiento (Plan general de auditoria).

L2

Programa de auditora.

L3

Decisiones sobre el planeamiento: enfoque y anlisis.

L4

Registros de actividades para obtener informacin sobre la entidad

por examinar.

L5

Evaluacin del riesgo de auditora.

L6

Criterios de materialidad.

L7

Compensacin de las actividades y operaciones de la entidad.

Archivo de comunicacin de hallazgos de auditora

En este archivo so incluyen los papeles de trabajo documentos relacionados con la
ejecucin de la auditora. Adems, se incluyen los oficios remitidos por el equipo de
89

auditora, respecto a lo hallazgos de auditora resultantes del trabajo realizado. Se

codifica este documento con las siglas OC. Igualmente, este archivo contiene los
comentarios y aclaraciones presentadas por los funcionarios y servidores
comprendidos en los hallazgos de auditora. Estos documentos se codifican con 1a
sigla: DR.
Archivo resumen de auditora
Este archivo incluye los papeles de trabajo documentos referidos a los temas claves
o aspectos importantes ocurridos durante el curso de auditora. Este archivo se
codifica con la letra R, habindose establecido la codificacin alfanumrica
correlativa para los diversos documentos, indicados en el reverso de la tapa de
cada archivo.

Cdigo

Contenido de archivo resumen de auditoria

Puntos pendientes superados.

Copia del informe de auditora.
Memorndum de control interno.
Resumen de acontecimientos significativos.
Comentarios de las modificaciones sobre el alcance y objetivos de la
auditora posteriores a la aprobacin del plan general de auditora.
R1

Carta de representacin. Carta de abogados. Puntos de atencin

Comentarios sobre eventos subsecuentes.
Memorndum de conclusiones.
Lista de verificacin de conclusin de auditora.
Control del tiempo.
Relacin total de archivos utilizados.

90

Archivo de correspondencia
Este archivo incluye todos los documentos administrativos remitidos o recibidos por
el equipo de auditora durante el curso de la auditora. El archivo de correspondencia
se codifica con la letra C, habindose establecido la codificacin alfanumrica para
los diversos documentos: c.1 correspondencia remitida y, c.2 correspondencia
recibida. Es conveniente preparar un ndice de toda la documentacin remitida y
recibida, consignndose la referencia y el contenido en forma breve.

Cdulas de trabajo
Los papeles de trabajo incluyen las siguientes cdulas:
Cdula matriz: presenta en forma global montos que son objeto de examen,
a partir de cual se generan las cdulas sumarias. Se referencian al
documento fuente, que puede ser el balance general.
Cdula sumaria: son papeles de trabajo que desagregan la informacin
proveniente de la cdula matriz.
Cdulas analticas: son aquellas que desagregan cada cdula sumaria.

Marcas de auditora
Son signos elaborados para identificar y explicar los procedimientos de auditora
ejecuta Toda cdula de trabajo debe servir a un propsito; por lo tanto, debe contar
con marcas del trabajo realizado. Las marcas de auditora son de dos tipos:
Con significado uniforme: se emplean frecuentemente en la auditora; y,
Con leyenda a criterio del auditor: se emplean describiendo su significado en
la cdula correspondiente.
91

Las reglas que deben observarse para la aplicacin de las marcas de auditoria son:
Se escriben con lpiz o lapicero rojo;
El supervisor debe emplear un color distinto lpiz o lapicero;
Se incluyen en la ltima cdula de cada rubro, indicando al lado derecho, la
leyenda y marcas utilizadas.
Las marcas bsicas de auditora ms utilizadas son las siguientes:

Signo

Descripcin de la Marca

Cotejado, comprobado y correcto

Verificado
y
revisado
documentacin sustentatoria

Verificado con libros

registros auxiliares

Sumas correctas vertical

Sumas correctas horizontal

Clculo verificado
92

oficiales

con

Circularizacin

Circularizacin confirmada
Inspeccin fsica

Operacin autorizada
Documento no conforme

DESARROLLO Y COMUNICACIN DE HALLAZGOS DE AUDITORIA

NAGU 3.60 Comunicacin de hallazgos de auditoria
Durante el proceso de la auditoria, el

auditor encargado debe comunicar

oportunamente los hallazgos a las personas comprendidas en los mismos, a fin de

que en un plazo fijado, presenten sus aclaraciones o comentarios sustentados
documentariamente,

para

su

evaluacin

consideracin

en

el

informe

correspondiente.
Para realizar una auditora eficiente y efectiva, el auditor debe obtener un apropia
entendimiento de la estructura de control interno de la entidad examinada. El grado
de confianza que pueda tener el auditor sobre el sistema de control interno de una
entidad depende de muchos factores dentro de los cuales, se incluye al ambiente de
control, el diseo y operacin del sistema de contabilidad y los procedimientos de
control.
Durante el desarrollo de la auditoria financiera el auditor puede detectar asuntos
importantes relativos a la estructura de control interno de la entidad que deberan ser
93

informados. Tales asuntos se denominan Hallazgos de Auditora aunque

generalmente, se les identifica como debilidades materiales o importantes, errores o
irregularidades y tambin como condiciones reportables.

9. DEFINICIN DE HALLAZGO
Los hallazgos de auditora en la auditoria financiera, se definen como asuntos que
llaman la atencin del auditor y que en su opinin deben comunicarse a la entidad,
ya que representan deficiencias importantes que podran afectar en forma negativa,
su capacidad para registrar, procesar, resumir y reportar informacin financiera
confiable y consistente, en relacin con las aseveraciones efectuadas por la
administracin en los estados financieros.
Los hallazgos de auditora pueden referirse a diversos aspectos de la estructura de
control interno, entre otros: ambiente de control, sistema de contabilidad o
procedimientos de control. Los siguientes son ejemplos de asuntos que pueden
considerarse como hallazgo:
DEFICIENCIAS EN EL DISE DE LA ESTRUCTURA DE CONTROL INTERNO
Estas pueden estar referidas a:
Inadecuada segregacin de funciones en relacin con los objetivos de
control establecidos.
Ausencia de revisiones y aprobaciones apropiadas de transacciones,
registros contables o informes;
Inadecuados procedimientos para evaluar la

aplicacin correcta de los

principios de contabilidad generalmente aceptados;

Evidencia de errores en el sistema para suministrar informacin completa y
correcta, debido a deficiencias en su diseo;
Inadecuadas normas internas para salvaguardar los activos de la entidad.
94

ERRORES O IRREGULARIDADES EN LA OPERACIN DE LA ESTRUCTURA DE

CONTROL INTERNO
Estos pueden estar referidos especficamente a:
Errores en los controles identificados para prevenir o detectar omisiones en
la informacin contable;
Errores en el sistema para suministrar informacin completa, correcta y
consistente, de acuerdo con los objetivos de control de la entidad; como
consecuencia de omisiones en la aplicacin de procedimientos de control
interno;
Errores en la proteccin de activos, de prdidas, daos o subvaluaciones;
Errores internacionales, tanto de empleados, como de la gerencia o, en la
evidencia sustentatoria;
Errores en la realizacin de tareas propias de la estructura de control
interno;

Errores consistentes en la omisin intencional en la aplicacin

de los

principios de contabilidad generalmente aceptados;

Incorrectas representaciones de la gerencia;
Falta de entrenamiento y capacidad de los empleados o la gerencia para el
cumplimiento de sus funciones.
Manipulacin, falsificacin o alteracin de los registros contables o
documentacin sustentatoria (irregularidades);
Una auditora financiera no est diseada para identificar todos los hallazgos
posibles: sin embargo una vez detectados deben ser comunicados a la entidad. Al
efectuar la evaluacin de los hallazgos, el auditor debe considerar varios factores
relacionados con la entidad, como son: su tamao, complejidad, diversidad de
actividades, estructura orgnica y otras caractersticas.
En la auditora financiera realizada a una entidad pblica, la responsabilidad del
auditor se extiende ms all de aquellas sealadas en las normas de auditoria
generalmente aceptadas. El auditor debe emitir una opinin sobre las aseveraciones
95

de la gerencia acerca, de si los controles internos vigentes al final del perodo son
suficientes en relacin con los estados financieros y permiten alcanzar los siguientes
objetivos:
Si los activos estn protegidos contra prdidas provenientes de adquisicin
uso o disposicin no autorizada.
Si las transacciones son ejecutadas de acuerdo con la Normatividad legal
vigente que podran tener un efecto directo e importante sobre los estados
financieros.
Si las transacciones estn apropiadamente registradas, procesadas y
sumarizadas para permitir la preparacin de estados financieros confiables.
La valuacin del auditor sobre los controles internos de la entidad y los resultados de
otros procedimientos de auditora, forman la base de la opinin del auditor, respecto
de las aseveraciones de la

gerencia acerca de la efectividad de los controles

internos. El auditor debe comunicar cualquier debilidad de control interno y

considerar los efectos de tales debilidades sobre los informes preparados o las
auto-evaluaciones practicadas por la propia entidad.
Si el auditor determina que una opinin puede ser expresada sobre la aseveracin
de la gerencia acerca de algunos o todos los objetivos de control, el tipo de opinin a
emitirse depender si la aseveracin de la gerencia acerca de la efectividad de los
controles internos, est razonablemente presentados y si estn identificados los
hallazgos de auditoria pertinentes.
En la auditora financiera los hallazgos pueden clasificarse en el siguiente orden:
(a) debilidades materiales,
(b) situaciones que no son consideradas debilidades importantes (condiciones
reportables); y,
(c) otras debilidades menos significativas.
Una debilidad material, representa una situacin que debe ser comunicada en la
cual, el diseo u operacin de uno o ms elementos de la estructura de control
interno, no reduce a un nivel relativamente bajo el riesgo de errores o irregularidades
en montos que podran ser importantes en relacin a los estados financieros que
96

estn siendo examinados, que puedan ocurrir y no ser detectados oportunamente

por los empleados en el curso normal de sus tareas asignadas dentro del perodo.
Si existen o no debilidades materiales al final del perodo auditado, el auditor debe
concluir que los controles de la entidad son inefectivos o efectivos. La existencia de
una debilidad importante impide opinar en el sentido de que la estructura de control
interno es efectiva en relacin con sus objetivos. Si una debilidad material se
relaciona slo con un objetivo de control, el auditor debe determinar si los otros
controles son efectivos en alcanzar el resto de objetivos.
Lo expuesto anteriormente, no exime al auditor de la responsabilidad de informar a
la entidad, distintas situaciones y sugerencias, con relacin a las actividades que por
su naturaleza van ms all que los asuntos propios de la estructura de control
interno. Tales asuntos podran estar referidos a la eficiencia operacional en algunas
reas administrativas o en otras partidas importantes de la entidad.
Las

debilidades

materiales

identificadas

en

una

auditora

financiera

son

consideradas como hallazgos. En la parte III de este Manual se describen con mayor
amplitud los elementos de un hallazgo de auditora, cuya naturaleza y presentacin
es algo distinta a la estructura fijada para desarrollar un hallazgo en la auditora
financiera y que s muestra a continuacin:
ELEMENTOS DEL HALLAZGO DE AUDlTORA

Condicin: constituida por la situacin actual o lo que es

Criterio: representado por la norma o la unidad de medida que se compara

con la condicin o lo que debe ser

Causa: razn o las razones por la que ocurri la condicin

Efecto: consecuencia o impacto posible pasado o futuro (cuando sea

aplicable)

Desarrollar en forma completa todos los elementos del hallazgo en una auditora
financiera, no siempre podra ser posible. Por lo tanto, el audito debe utilizar su buen
97

juicio y criterio profesional pan decidir cmo informar determinada debilidad

importante identificada -en la estructura de control interno. La extensin mnima de
cada hallazgo de auditora depender de cmo ste debe ser informado, aunque por
lo menos, el auditor debe identificar la condicin, el criterio, la causa y el posible
efecto (como naturaleza, no necesariamente el monto), a efecto de permitir que los
funcionarios responsables determinen el efecto y adopten la actuacin correctiva
apropiada y oportuna.

REVISION GENERAL DE PAPELES DE TRABAJO

Los papeles de trabajo, incluso aquellos que pueden mantenerse exclusivamente
por medios electrnicos, son revisados por el Jefe de equipo de manera continua
durante la auditora y tan pronto como se culmine el trabajo de auditora. El revisor
de los papeles de trabajo debe considerar diversos aspectos, entre otros, si:
El trabajo se ha realizado de acuerdo con las polticas y normas de auditora
gubernamental emitidas por la Contralora General de la Repblica;
Los objetivos de los procedimientos de auditora fueron logrados y si las
conclusiones son coherentes con los resultados de la auditora y respaldan
la opinin del auditor sobre los estados financieros;
Los papeles de trabajo de auditora son pertinentes, documentan
debidamente la evidencia obtenida y guardan coherencia internamente;
Se identificaron los problemas durante la auditora y fueron solucionados con
conocimiento de los niveles superiores.
El propsito de llevar a cabo la revisin de los papeles de trabajo, es llegar a la
conclusin afirmativa de que estos respaldan la opinin sobre los estados
financieros y muestran que la auditora cumple con los requisitos establecidos por la
Contralora General de la Repblica. La revisin que efecte el supervisor de los
papeles de trabajo que el auditor encargado haya revisado previamente, puede estar
limitada por la confianza que se tenga en este ltimo. La revisin que efecte el
98

supervisor se documenta mediante la inscripcin de sus iniciales en los papeles de

trabajo, su firma en los programas de trabajo y memorndum de conclusiones.
EVALUANDO SI LOS ESTADOS FINANCIEROS CARECEN DE ERRORES O
IRREGULARIDAES DE IMPORTANCIA RELATIVA
Si consideramos que la evidencia de auditora es suficiente y apropiada para
formarse una opinin, evaluamos si los estados financieros carecen de errores e
irregularidades de importancia relativa Una conclusin en el sentido que los estados
financieros carecen de errores e irregularidades de importancia relativa, soportada
con evidencia suficiente, significa que el auditor est satisfecho de que el riesgo de
que ocurran tales circunstancias en los estados financieros se ha reducido a un nivel
bajo.
Si existieran diferencias de auditoria no ajustadas el supervisor debe considerarlas
en forma individual y en conjunto, con el objeto de establecer si estas denotan la
existencia de errores o irregularidades de importancia relativa en los estados
financieros. Ello implica considerar:
Las circunstancias relacionadas con diferencias significativas no ajustadas
de auditora y los aspectos cualitativos de stas, incluso su efecto sobre la
presentacin y revelacin en los estados financieros:
Si en el perodo anterior existieron diferencias no ajustadas de auditora y, si
fuera as, su naturaleza y efecto en la presentacin de los estados
financieros del ao actual;
La posibilidad de que puedan existir errores e irregularidades que no fueron
descubiertos en vista de la falta de precisin de los procedimientos de
auditora ejecutados.
Si el supervisor establece que las diferencias no ajustadas de auditora indican la
existencia de errores o irregularidades de importancia relativa en los estados
financieros, debe disponer la realizacin de procedimientos adicionales de auditoria

99

hasta quedar satisfecho que los estado financieros de la entidad auditada carecen
de errores e irregularidades de importancia, o que stas realmente existen.

EVALUANDO LOS ASUNTOS RELATIVOS CON LA EMPRESA EN MARCHA

La presuncin de empresa en marcha es definida de la siguiente forma:
De no existir informacin que indique lo contrario, la entidad contina operando
durante perodo razonable en el futuro y no tiene la intencin, ni tampoco la
necesidad de liquidar, ni reducir sustancialmente la magnitud de sus operaciones.
El auditor es responsable de evaluar si existe una duda sustancial sobre la
capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha durante un
perodo razonable, despus de la fecha del balance general; se considera que es
razonable un perodo de tiempo que no exceda de un ao, (aplicable para empresas
estatales)
El auditor no es responsable de predecir las condiciones o eventos futuros. El hecho
que una entidad pueda dejar de existir como empresa en marcha con posterioridad
al informe de auditoria se refiere a una duda sustancial, aun dentro de un ao a
partir de la fecha de los estados financieros, lo que no indica, de por s, un
desempeo inadecuado por parte del auditor. El hecho de no revelarse a una duda
razonable en un informe de auditoria no se considera como que provea certeza con
respecto a la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha.
Los procedimientos de auditoria pueden incluir lo siguiente: discusiones con la
gerencia, indagaciones, examen de documentos y, consideracin de los eventos
despus de la fecha del balance general, con respecto a partidas que afecten la
capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha.
EVALUANDO LA PRESENTACIN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS Y LAS
REVELACIONES CORRESPONDIENTES

100

En concordancia con la evaluacin de la evidencia de auditoria, con relacin a los

objetivos de auditoria, deben leerse los estados financieros despus de efectuar los
correspondientes ajustes y considerar si:

Los estados financieros han sido elaborados de conformidad con principios

de contabilidad generalmente aceptados y polticas contables aceptables,
aplicadas consistentemente o si, las modificaciones se presentan
razonablemente;

Se ha revelado, clasificado y descrito la informacin apropiada, de acuerdo

con principios, polticas contables, as como fueron aplicadas las leyes y
regulaciones pertinentes;

La informacin financiera guarda coherencia con nuestros conocimientos

sobre la entidad auditada.

Debe desarrollarse procedimientos analticos para comparar

las relaciones y

tendencias observadas en los estados financieros con aquellas que anticipamos. Los
resultados de los procedimientos analticos pueden orientarnos a recomendar
cambios en la presentacin, efectuar indagaciones adicionales, o efectuar otros
procedimientos de auditoria que podran modificar nuestra opinin.
COMUNICACIN DE LOS HALLAZGOS DE AUDITORA
La comunicacin de hallazgos de auditora es el proceso mediante el cual, el auditor
encargado hace conocer a los funcionarios responsables de la entidad auditada, a
fin de que en un plazo previamente fijado presenten sus comentarios o aclaraciones
debidamente documentadas, para su evaluacin oportuna y consideracin en el
informe. Su propsito es proporcionar informacin til y oportuna, en torno a asuntos
importantes que posibilite recomendar, en su momento, la necesidad de efectuar
mejoras en las operaciones y en el sistema de control interno de la entidad.
Los hallazgos de auditora se refieren a deficiencias o irregularidades identificadas,
como consecuencia de la aplicacin de los procedimientos de auditora. Tan pronto
como sea desarrollado un hallazgo de auditora, el auditor encargado debe

101

comunicar a los funcionarios responsables de la entidad examinada, con el objeto

de:

Obtener sus puntos de vista respecto a los hallazgos presentados;

Facilitar la oportuna adopcin de acciones correctivas.

Una vez evaluada la informacin proporcionada y tan pronto rena los elementos
suficientes que evidencien las presuntas deficiencias o irregularidades, el auditor
encargado proceder a formular los hallazgos de auditora. En base a ellos, cursar
los respectivos oficios de comunicacin, teniendo en consideracin lo siguiente: a)
reserva; b)materialidad o importancia; c) hallazgos vinculados a la participacin y
competencia personal de su destinatario; d)recepcin acreditada.

PLAZOS PARA LA RECEPCIN DE COMENTARIOS DE LA ENTIDAD

El plazo para la recepcin de las aclaraciones o comentarios, requiere ser
establecido teniendo en cuenta las particularidades de cada hallazgo de auditora,
tales como: a) la naturaleza de la materia bajo anlisis; b) el alcance del examen; y,
c) si la persona a la que debe dirigirse la comunicacin no labora en la entidad
auditada, entre otros aspectos.
Para la presentacin de las aclaraciones o comentarios, en el oficio de comunicacin
de los hallazgos de auditora, el auditor encargado indicar un plazo de respuesta de
hasta cinco (5) das hbiles. Para las ampliaciones de plazo que soliciten los
funcionarios debe considerarse los aspectos siguientes:
Procede su otorgamiento por una sola vez, siempre y cuando lo solicite la
persona receptora de la comunicacin sustentadamente por escrito, antes
del vencimiento del plazo;
Si existieran circunstancias particulares o limitaciones justificables que tenga
la persona comunicada, el auditor encargado, en coordinacin con el
supervisor y el nivel gerencial correspondiente, pueden otorgar una
ampliacin extraordinaria de diez (10) das tiles.
102

 Se entiende que la solicitud de prrroga ordinaria ha sido aceptada a su

recepcin, salvo denegacin expresa, contndose el trmino en das hbiles
siguientes al vencimiento del primer plazo.
Los lmites al plazo para la presentacin de aclaraciones o comentarios, no
excedern de diez quince (15) das hbiles, respectivamente.
COMUNICACIN DE RESULTADOS A EX FUNCIONARIOS
Cuando el equipo de auditora haya agotado todos los medios a su alcance para
ubicar a la persona que debe recibirla comunicacin, proceder a citarla mediante
aviso publicado en el Diario Oficial El Peruano u otro de mayor circulacin de la
localidad en que se encuentre la entidad auditada. La publicacin debe ser
efectuada por tres das hbiles consecutivos. Cuando la persona que debe recibir
una comunicacin se encuentra en el extranjero, se proceder a efectuar la
notificacin a travs del Ministerio de Relaciones Exteriores.
Los asuntos de menor importancia que no justifiquen su inclusin en el informe, pero
que el auditor considera que pueden ser de inters para la entidad auditada, deben
ser informados por escrito, conforme a los procedimientos establecidos. Los asuntos
aislados y carentes de significacin, deben ser comunicados directamente a la
persona responsable de efectuar la correccin pertinente.
ENTREVISTAS PRELIMINARES CON FUNCIONARIOS RESPONSABLES
La comunicacin escrita sobre hallazgos de auditora con funcionarios responsables
de la entidad auditada, es parte sustancial de los procedimientos de auditora. La
comunicacin mediante oficio incluyendo la informacin sobre los hallazgos de
auditora tiene el objeto de requerir el punto de vista de la entidad; sin embargo,
tales esfuerzos deben ser precedidos por entrevistas con los funcionarios
responsables de la entidad en los niveles medios y bajos, especialmente, en cuanto
se refiere a los asuntos de carcter individual. No debe esperarse acumular un
nmero importante de hallazgos de auditora para comunicarlos en forma conjunta a
los niveles responsables de la entidad.

103

La discusin de los hallazgos antes de elaborar el borrador del informe, debe dar
como resultado documentos ms completos y menos susceptibles de ser refutados
en los comentarios de la entidad, dado que es posible recoger las opiniones
preliminares sobre aspectos tales como las causas de las deficiencias y la
naturaleza de las medidas correctivas a implementarse. Esto reducir el tiempo
empleado en su preparacin, de manera1ue el informe final se encuentre listo dentro
de lo plazos previstos.
CONFERENCIA FINAL CON LA ALTA DIRECCIN DE LA ENTIDAD AUDITADA
La conferencia final es realizada por el Auditor encargado y el Supervisor del equipo
de auditora al trmino del trabajo, para hacer conocer a los funcionarios de alto nivel
de la entidad examinada, en forma oral y por escrito, mediante oficio, la totalidad de
los hallazgos de auditora encontrados en el transcurso de su trabajo. El propsito
de esta conferencia final es informar a la alta direccin, sobre los hallazgos de
auditora que, durante el trabajo de campo, fueron comunicados por escrito a los
funcionarios de menor nivel y empleados responsables de las situaciones
identificadas.
La comunicacin de los hallazgos y la evaluacin d las respuestas d la entidad
significan que el auditor ha concluido a fase, ejecucin y que ha acumulado en sus
papele de trabajo toda la evidencia necesaria para sustentar el trabajo efectuado y
el producto final a elaborar, cual es el informe de auditora.

MEMORNDUM DE CONCLUSIONES
Los hallazgos de auditora deben documentarse en el memorndum de
conclusiones. Este documento rene los aspectos ms significativos de la auditora.
Es una buena prctica iniciar la preparacin del memorndum de conclusiones, al
desarrollarse las primeras decisiones, debido a lo cual al concluir la auditora estar
terminado.
El memorndum de conclusiones es un documento interno que describe los asuntos
siguientes:
104

 La confirmacin de que los papeles de trabajo fueron revisados;

Las conclusiones con respecto a si los estados financieros carecen de
errores e irregularidades de importancia relativa;
El tratamiento y solucin de asuntos contables y de auditora que sean
significativos y extraordinarios;
La discusin de los hallazgos de auditoria, con relacin a los objetivos de la
auditora;
Las conclusiones sobre. si la evidencia de auditoria obtenida es suficiente y
apropiada para formarse una opinin de auditora;
Una evaluacin de la presentacin de los estados financieros.
El Memorndum de conclusiones tambin debe revelar si las responsabilidades de
todos los miembros del equipo de auditora se han cumplido. Asimismo, es
necesario incluir una conclusin con relacin a lo adecuado de los papeles de
trabajo para sustentar el informe de auditora sobre los estados financieros y, su
adherencia a las normas de auditora gubernamental emitidas por la Contralora
General. Este documento debe ser firmado por el Supervisor y el Jefe de Equipo y
fechado, antes de la emisin del informe de auditoria.
Antes de retirarse de la entidad, examinada el auditor debe asegurarse que ha
cumplido todos los aspectos procedimentales prescritos por la normatividad vigente.
Entre ellos, deber prestar especial atencin

a la obtencin de la

carta de

representacin y asegurarse que los archivos de papeles de trabajo de la auditora

estn completos.
El retiro del equipo de auditoria de la entidad debe ser coordinado con los niveles
gerenciales pertinentes de la entidad auditada, con lo cual se dar por terminado el
trabajo. El trmino de la auditora debe darse a conocer por escrito.

105

106

FASE DE EJECUCION
Seccin:
210 Visin general
220 Evidencia y procedimientos de auditoria
230 Pruebas de controles
240 Muestreo de auditoria en pruebas de controles
250 Pruebas sustantivas
265 Pruebas sustantivas de detalle
270 Procedimientos sustantivos analticos
275 Actos ilegales detectados en la entidad auditada
280 Papeles de trabajo
285 Aplicacin de TAACs tcnicas de auditoria asistidas por computador.
290 Desarrollo y comunicacin de hallazgos de auditoria.
1. ASPECTOS GENERALES
El proceso de auditora financiera tal como se ha considerado en este manual
comprende su desarrollo en tres fases. La primera es la fase de Planeamiento donde
se define la estrategia de auditora a seguir y luego de completar diversas tareas
propias de este proceso, se formula el memorndum de planeamiento y los
programas de auditora a aplicar en la fase siguiente. La fase de Ejecucin, est
107

referida al momento en que se ejecutan los programas de auditora (o pruebas para

obtener evidencia de auditora). La tercera fase se denomina Informe de Auditora, y
est referida a la finalizacin o conclusin del trabajo, donde se realizan las tareas
orientadas a reunir las evidencias de auditora para sustentar la opinin sobre los
estados financieros de la entidad objeto de examen.
El auditor debe formar su opinin sobre los estados financieros cuando haya
ejecutado los pasos siguientes:
Evaluacin de los resultados de todas las pruebas aplicadas;
Aplicacin de procedimientos analticos generales;
Revisin de eventos subsecuentes;
Revisin de las aseveraciones errneas;
Evaluacin de la carta de los abogados de la entidad;
Obtencin de la Carta de Representacin; y,
Elaboracin de observaciones, conclusiones y recomendaciones sobre
control interno financiero.
Las secciones siguientes contienen lineamientos para asistir al auditor en la
preparacin del informe y dictamen de auditora sobre los estados financieros de la
entidad, as como tambin respecto de otros procedimientos que deben ser
ejecutados por el auditor (Ver grfico 6).

108

PROCESO DE LA AUDITORIA FINANCIERA

FASE: INFORME

REVISION DE EVENTOS SUBSECUENTES

OBTENCION DE CARTAS DE REPRESENTACION

DICTAMEN SOBRE LOS ESTADOS FINACIEROS

INFORME SOBRE ESTRUCTURA DE CONTROL INTERNO

DICTAMEN SOBRE INFORMACION FINANCIERA PARA LA

CUENTA GENERAL DE LA REPUBLICA

RECOMENDACIONES SOBRE EL CONTROL INTERNO

FINANCIERO EN LA ENTIDAD

109

PROCEDIMIENTOS ANALTICOS AL FINAL DE LA AUDITORIA

Propsito de los procedimientos analticos
Al finalizar la auditora o cerca de su terminacin el auditor puede ejecutar
procedirnientos
analticos a fin de evaluar si los estados financieros tomados en su Conjunto son
congruentes con el conocimiento obtenido de la entidad bajo examen.
Estos procedimientos no estn diseados para proporcionar seguridad sustantiva
acerca de cuentas especificas o errores potenciales; por lo tanto, no se necesita
llevarlos a cabo al mismo nivel de detalle que cuando ejecutamos procedimientos
analticos sustantivos.
Estos procedimientos tienen los propsitos siguientes:

Determinar si se ha obtenido un entendimiento adecuado sobre todas las

fluctuaciones y relaciones en los estados financieros, mediante otros
procedimientos de auditora.

Determinar si otra evidencia de auditora es consistente con las

explicaciones obtenidas por las diferencias significativas documentadas
durante la aplicacin de procedimientos analticos, y.

Asistir al auditor a formarse una opinin que sea consistente con las
conclusiones alcanzadas durantes las pruebas de saldos de cuentas y
clases
de transacciones de los estados financieros.

Los procedimientos analticos son ejecutados con el propsito de resaltar y explicar

los cambios significativos ocurridos, con relacin al ejercicio anterior en rubros
materiales de los estados financieros y para satisfacernos que la informacin
presentada en los estados financieros es consiste con el conocimiento adquirido de
la entidad y nuestra evidencia de auditora. El contenido especifico del anlisis
puede variar, dependiendo de factores tales como la naturaleza de la entidad, el
110

tamao,

complejidad

de

sus

operaciones

el

nivel

de

detalle en los estados financieros.

Si los procedimientos analticos indican que no ha sido obtenido un entendimiento
adecuado sobre las relaciones y diferencias o si existe inconsistencias en la
evidencia de auditora reunida mediante ostros procedimientos de auditora, ser
necesario una mayor investigacin y pruebas para lograr un entendimiento
apropiado o para resolver las inconsistencias. Si el auditor considera efectivo y
eficiente ejecutar procedimientos analticos en ms detalle a nivel de estados
financieros, entonces podr utilizar sus resultados para acumularlos y apoyar los
procedimientos anteriormente realizados.
Ejecucin de Procedimientos analticos
Para alcanzar los propsitos de los procedimientos analticos el auditor debe:

Comparar los montos del ao actual con la informacin financiera

comparativa.

Identificar diferencias significativas.

Entender las diferencias identificadas.

Considerar los resultados de los procedimientos analticos.

Comparar los montos del ao actual con l informacin financiera comparativa

La informacin financiera debe estar resumida como en los estados financieros. Si
est disponible la informacin auditada el ao anterior que sea comparable con la
informacin del ao actual, debe ser usada para efectos de comparacin. Si la
informacin auditada del ao anterior no est disponible, el auditor debe usar
cualquier otra informacin que provea una base razonable para comparacin. El
auditor podra tambin ejecutar anlisis de ratios sobre la informacin del ao actual
y compararla con los ratios derivados de aos anteriores.

111

Identificar diferencias significativas

El auditor debe establecer parmetros para

determinar si una diferencia es

significativa. Las diferencias identificadas son un asunto sujeto al juicio del auditor.
El auditor debe tambin considerar la ausencia de diferencias esperadas cuando se
encuentre identificando aquellas que son significativas.

Entender las diferencias identificadas

El auditor debe entender todas las diferencias significativas identificadas. Las causas
debo ser descritas brevemente y ser referenciadas pare corroborar la evidencia en
los papeles de trabajo. Si el auditor no entiende la causa de una diferencia
significativa o si entendiendo no es consistente con la evidencia de los papeles de
trabajo, debe ejecutar procedimientos suplementarios apropiados para obtener un
entendimiento o para resolver cualquier incongruencia.
Considerar los resultados de los procedimientos analticos
El auditor debe considerar estos resultados para determinar si un entendimiento
adecuado de las diferencias significativas fueron obtenidos y la evidencia es
consistente y adecuada para sustentar la opinin sobre los estados financieros.
La ejecucin de procedimientos analticos pude permitir tomar conocimiento de
cambios significativos en la razn de activos corrientes a pasivos corrientes o en la
rotacin de cuentas por cobrar e inventarios, aspectos que en el caso de una
empresa estatal, constituye una informacin til para la administracin.

Evaluacin de errores
Con el objeto de formarse una opinin sobre los estados financieros, el auditor debe
concluir si el enfoque de la auditora fue suficiente y los estados financieros no
tienen errores importantes. Estos errores existen si no estamos de acuerdo con el
monto, clasificacin, presentacin o revelacin de las partidas o sus totales en los
112

estados financieros. En base a su evaluacin el auditor debe determinar el tipo de

informe a emitir sobre los estados financieros examinados.
Adicionalmente, el auditor necesita considerar las implicaciones de los errores sobre:
La evaluacin de los controles internos.
El cumplimiento de las leyes y regulaciones vigentes.
Los errores pueden clasificarse en las siguientes categoras:
Errores conocidos u otros errores e irregularidades.
Errores probables.
Errores conocidos u otros errores e Irregularidades, constituyen las diferencias
de auditora que el auditor ha cuantificado, como resultado de aplicar procedimientos
de auditora. Por ejemplo, al realizar pruebas sustantivas de detalle se determina
que la evidencia indica que una adquisicin reciente de activo fijo debi ser
registrada en S/. 400,000; pero en realidad se registr en S/. 30,000. En
consecuencia las cuentas de activo fijo y cuentas por pagar estn subvaluadas en
S/. 100,000.
Errores probables, corresponden a los errores que no pueden ser cuantificados con
precisin, basndose en la evidencia disponible. Estos errores, generalmente,
incluyen:
Mejores estimados de los errores e irregularidades, detectados mediante
procedimientos analticos sustantivos;

Errores proyectados en poblaciones probadas mediante muestreo

representativo;

Errores en las estimaciones contables, que a juicio del auditor, no son

razonables.
Investigacin de errores conocidos. Despus de determinar y cuantificar los
ajustes, el auditor solicita a la gerencia que regularice los errores conocidos, a
menos que sean muy pequeos en relacin con su importancia relativa. An cuando
pueda juzgarse que los errores conocidos no son importantes en el ao examinado,
stos pueden originar errores importantes al sumarse a errores probables y, a los
efectos arrastrados de errores conocidos que se originaron en perodos anteriores.

113

Si un error es identificado, debe investigarse su naturaleza y causa, con un grado

razonable de escepticismo profesional. Tales errores pueden ser originados por:
Errores que son equivocaciones no intencionales en los estados financieros;
como por ejemplo inexactitudes matemticas o aplicacin errnea de
normas contables.
Irregularidades, que son errores intencionales en los estados financieros
como por ejemplo la manipulacin, falsificacin de registros o documentos o
registro de transacciones sin sustento.
Desacuerdo de la administracin en relacin a errores identificados
Si la administracin est en desacuerdo cor los errores identificados por el auditor y
si ste es importante, el auditor puede considerar las opciones siguientes:
La entidad podra ejecutar procedimientos tal como revisar todos o la
mayora de las partidas de la poblacin relevante, para refinar la cantidad
estimada de la declaracin errnea. En esta situacin, el auditor debe
probar los procedimientos y conclusiones de la administracin;
El auditor podra creer que a obtenido suficiente evidencia y podra formarse
una opinin de los estados financieros en base a sus estimados.
El auditor podra desear incrementar la seguridad en los errores probables
para convencer a la administracin de la entidad o para apoyar su opinin
sobre los estados financieros. Por ejemplo el auditor podra escoger
incrementar

su

seguridad

probando

partidas

adicionales.

Estos

procedimientos mayormente incrementarn la seguridad del auditor en los

hallazgos previos, pero no afectaran materialmente el monto de los errores
posibles.
Errores no ajustados
Si la administracin de la entidad declina efectuar ajustes sobre cualquier error
identificado, el auditor debe considerar su efecto potencial en el dictamen en
trminos cuantitativos y cualitativos si el total no ajustado es importante el auditor
debe modificar su opinin sobre los estados financieros. Los errores en forma
individual o en total son importantes si, a la luz de las circunstancias que las rodean,
es probable que el juicio de un persona razonable confiando en la informacin podra
haber sido cambiado o influenciado por la correccin de las partidas. La modificacin
de la opinin basado en la materialidad del total no ajustado de errores es un asunto
114

de juicio del auditor. La base para ello debe ser documentada en el memorndum de
conclusiones.

Consideraciones cuantitativas.
Cuando los errores no ajustados son considerados importantes, no existe un solo
monto que pueda ser utilizado para modificar la opinin del auditor. En vez de ello, el
auditor debe seguir un proceso que considera un determinado numero de factores
cuantitativos para alcanzar esta decisin.
Mientras que el auditor podra comparar el total de errores no ajustados con asuntos
importantes de los estados financieros, tomados en su conjunto, el auditor reconoce
que los errores son un estimado y que, por lo tanto, existe un riesgo de errores
adicionales. El riesgo incluye la provisin para el riesgo de muestreo, en virtud de la
impresin de los procedimientos sustantivos de auditoria y los saldos de las cuentas
inmateriales no auditadas.
El informe del auditor enfatiza la presentacin apropiada de los estados financieros
en su conjunto. Cuando se considera los efectos de cualquier error no ajustado
sobre los estados financieros el auditor debe tener en cuenta que l est tomando
menos responsabilidad por las partidas individuales en los estados financieros e
informacin complementaria que por todas en su conjunto.

Consideraciones cualitativas
El auditor debe considerar numerosos factores cualitativos cuando determine los
efectos de errores no ajustados en el informe de auditoria. El auditor podra escoger
modificar o ca1ificar el informe sobre los estados financieros, aun si los montos de
cualquier error no ajustado no sea cuantitativamente importante. Ejemplos de
errores por los cuales el auditor podra considerar emitir un dictamen modificado,
incluye:

Errores en saldos de cuentas o transacciones que son consideradas

sensitivos a los usuarios de los estados financieros;

115

Errores que se compensan uno a otro en total, pero que son significativos
individualmente; y

Errores que tienen un efecto significativo en la aseveracin presentada por

la administracin.

Errores no ajustados detectados en aos anteriores

El auditor debe considerar los efectos sobre los estados financieros del ao actual
de los errores detectados en aos anteriores. Si son corregidos en el ao actual, el
auditor debe registrar el efecto en los estados financieros del ao actual. Por
ejemplo, los gastos subestimados de ejercicios anteriores corregidos en el periodo
actual podran resultar en gastos sobreestimados en el periodo actual. Si no fuera
corregido, el auditor debe considerar el error en combinacin con los errores del
periodo actual
Errores provenientes de ejercicios anteriores detectados en el perodo actual
Si durante la auditora del perodo actual, el auditor detecta un error que proviene de
un perodo anterior pero no fue detectado previamente, el auditor debe determinar si
ste es importante para los estados financieros del perodo anterior o actual. Si el
error es considerado importante, el auditor debe determinar los efectos si los
hubiera, sobre los estados financieros del perodo actual y su dictamen.
Culminacin de los procedimientos de Auditora
Antes de emitir su informe el auditor debe concluir la realizacin de los
procedimientos siguientes:

116

Evaluacin de la carta de los abogados de la entidad.

Eventos subsecuentes.

Representaciones de la administracin.

Evaluacin de la carta de abogado

Los litigios son contingencias que pueden involucrar la posibilidad de que ocurra una
prdida importante que debe ser revelada en los estados financieros de la entidad.
Los principios de contabilidad generalmente aceptados y las normas internacionales
de contabilidad, especifican los criterios para el registro y revelacin de
contingencias que se derivan de tales circunstancias.
El motivo para requerir las cartas de los abogados, obedece a la necesidad de
obtener evidencia de auditora para corroborar las representaciones de la
administracin, en torno al proceso en litigio, sean estos pendientes o proyectados,
reclamos o gravmenes no ejecutados. Tales asuntos pueden detectarse mediante
procedimientos de auditoria que se ejecutan durante el examen, como leer las actas
de sesiones de Directorio, contratos y correspondencia en general.
Consecuentemente, al considerar cualquier pasivo contingente o incertidumbre que
pudiera afectar a la entidad o sus estados financieros, el auditor debe efectuar
indagaciones con su asesor legal, en torno a litigios, reclamos y gravmenes. La
evidencia de auditora que proporcione el asesor legal de la entidad puede proveer
la corroboracin necesaria de las representaciones de la administracin; sir
embargo, siempre ser apropiado remitir cartas al asesor legal externo.
Las indagaciones y las respuestas deben cubrir el perodo bajo examen y el perodo
subsecuente a la terminacin del trabajo de campo. La respuesta del asesor legal de
la entidad debe ser obtenida aproximadamente al finalizar el trabajo de campo. Si un
perodo largo transcurre desde el fin del trabajo de campo a la emisin del informe,
una actualizacin subsecuente debe ser obtenida en forma escrita y documentada
en los papeles de trabajo para la emisin del informe.
Las respuestas de los abogados en el sentido de que no respaldan la conclusin
sobre la posibilidad de que una prdida importante sea remota, generalmente, indica
que es probable que dicha prdida ocurra. Como ejemplos pueden plantearse los
casos siguientes cuando los abogados:
Restringen excesivamente su opinin.
117

 Expresan una opinin dbil o restringida e exceso.

Expresan que el resultado de la accin legal imposible de predecir.
Expresan que la entidad tiene una adecuada defensa.
No expresan una gran probabilidad de que entidad prevalezca en el litigio.

Eventos subsecuentes
Los estados financieros que se dictaminan presentan la situacin financiera de la
entidad a una fecha determinada y los resultados de operaciones y flujos de efectivo
por el perodo que termina en esa fecha. Los sucesos o transacciones que tienen
efectos importantes en los estados financieros pueden ocurrir o conocerse despus
de la fecha de balance general, pero antes de que se emita el dictamen. Tales
sucesos se denominan eventos subsecuentes.
NORMA INTERNACIONALES DE AUDITORA
Seccin 560 eventos subsecuntes
El auditor debe aplicar procedimientos diseados para obtener evidencia suficiente y
competente de que todos los hechos ocurridos hasta la fecha de su dictamen que
requieran ajuste o revelacin en los estados financieros han sido debidamente
identificados. El auditor debe considerar el efecto que los eventos subsecuentes a la
auditora produzcan sobre los estados financieros y su dictamen
El propsito de la revisin de eventos subsecuentes es determinar si todos los
sucesos importantes que afectan los estados financieros de la entidad que se
dictaminan, han sido reconocidos y tratados adecuadamente. El perodo que cubre
la revisin de eventos subsecuentes cubre desde la fecha del balance general, hasta
la fecha que termina la auditoria.
La fecha del informe del auditor normalmente, e la fecha de conclusin del trabajo de
campo. Hasta esa fecha el auditor es responsable de conocer los eventos
118

significativos que deberan reflejar- se en los estados financieros o que calificaran la

opinin a emitir.
Para satisfacerse de que se han identificado todos los sucesos importantes
subsecuentes hasta la fecha de su dictamen, el auditor debe realizar los
procedimientos pertinentes. Estos procedimientos son adicionales a las pruebas
sustantivas que pueden aplicarse a transacciones despus de la fecha del balance
general. Los procedimientos a ejecutar pueden incluir:
Revisin de actas de Directorio, por el perodo posterior a la fecha del
balance;
Indagacin sobre los asuntos tratados en las sesiones de Directorio de las
que an no se dispone de las transcripciones;
Revisin de registros contables elaborados a partir de la fecha del balance;
Indagacin al asesor legal de a entidad, en relacin a litigios, reclamos o
gravmenes.
Si durante la revisin pueden identificarse eventos subsecuentes significativos, el
auditor debe determinar si stos se encuentran reflejados adecuadamente en os
estados financieros de a entidad. Si tales eventos no estn debidamente revelados
en los estados financieros, entonces el auditor considerar modificar su opinin.
El auditor no tiene generalmente obligacin de ejecutar procedimientos para
identificar eventos subsecuentes despus que el informe es emitido. Si el auditor es
consciente de algn evento que podra haber afectado el informe, si hubiera sido
conocido antes de la emisin, el auditor debe seguir los procedimientos que son
aplicables en ta l circunstancia.
Carta de representacin
Las manifestaciones vertidas por la administracin o gerencia constituyen una de las
fuentes de evidencia de auditora ms significativas. Estas manifestaciones se
efectan verbalmente a lo largo de la auditora en respuesta a determinados
119

interrogantes y, por escrito al concluirse, a travs de una carta de representacin. Es

necesario discutir su contenido con los funcionarios apropiados con suficiente
tiempo, para reducir la posibilidad de enfrentarse con el rechazo de la gerencia a
suministrar este documento.
NAGU 3.70 Carta de Representacin
El auditor debe obtener una carta de representacin del titular y/o del nivel gerencial
competente de la entidad auditada.
La carta de representacin constituye una confirmacin escrita acerca de las
manifestaciones significativas realizadas por la gerencia y otros empleados durante
la auditora. Permite asegurar que

no existan malas interpretaciones sobre la

informacin u opiniones que han sido proporcionadas; concentra la atencin de la

gerencia en declaraciones especficas y recuerda a los firmante de la carta que
consideren seriamente si han proporcionado toda la informacin importante y
necesaria para la auditora.
El alcance y contenido de la carta de representacin de la administracin o gerencia
debe flejar las circunstancias especficas de cada auditora. Por lo general debe
cubrir aspectos tales como:
Cuestiones en las que el conocimiento de los hechos se limita a la
administracin.
Cuestiones que requieren criterio u opinin cuya corroboracin no se puede
obtener razonablemente por otro medio.
Planes o actitudes de la gerencia que puedan afectar los estados
financieros.
Falta de cumplimiento de asuntos contractuales o legales que puedan
afectar los estados financieros.
Existencia de irregularidades que involucren a la gerencia o aquellos
empleados qu poseen cargos claves en la administracin.
120

 Ausencia de actos irregulares o ilegales por si hubieran ocurrido.

El reconocimiento explcito de la gerencia de su responsabilidad por la
presentacin razonable de los estados financieros preparados de acuerdo
con principios de contabilidad generalmente aceptados o los que fueran
apropiados.
La disponibilidad de los registros financieros y datos vinculados con el
trabajo.
La disponibilidad de actas de las reuniones de junta de accionistas y
directorio.
La carta de representacin complementa los otros procedimientos de auditora
ejecutados por el auditor, pero no es un sustituto de ellos. Representaciones escritas
evitan cualquier mal entendido que podra producirse si slo declaraciones orales
fueran recibidas de la administracin. En algunas circunstancias evidencia
corroborativa para las declaraciones podra no estar disponible fcilmente as como
aquella que involucra la intencin

de la administracin con relacin a una

transaccin futura.
Si la administracin rehsa proporcionar la carta de representacin requerida, el
auditor debe considerar esto, como una limitacin al alcance de la auditoria. En esta
situacin, el auditor debe evaluar la confiabilidad de otras declaraciones recibidas de
la administracin durante la auditoria.
La carta de representacin debe ser firmada por los funcionarios responsables de la
administracin, quienes en opinin del auditor, son conocedores directamente o a
travs de otros, acerca de los asuntos propios de la carta de representacin.
La carta de representacin debe tener la misma fecha del informe del auditor. Si hay
una demora significativa entre la fecha del informe y su emisin el auditor debe
considerar obtener una carta de representacin actualizada de la administracin.

121

Revisin de papeles de trabajo y estados financieros

A medida que avanza la auditora hay una continua revisin de papeles de trabajo y
una evaluacin de los resultados de las pruebas de auditora. La planeacin y la
supervisin se mantienen durante todo el trabajo. Al terminar cada fase de la
auditoria aumenta el conocimiento del auditor sobre el respaldo de los estados
financieros y se hacen modificaciones a los procedimientos, segn los resultados de
las pruebas confirmen o cuestionen el conocimiento previo obtenido.
La revisin de papeles de trabajo y estados financieros que se realizan al final del
trabajo, es la ltima verificacin para cerciorarse de que todos los asuntos y
problemas

importantes

han

sido

identificados,

analizados

solucionados

convenientemente. Aunque las etapas de la revisin final se mezclan entre si para

fines de exposicin se pueden dividir en: (a) Evaluacin de los resultados de la
auditoria, (b) revisin de los estados financieros y, (c) complementacin
administrativa de los papeles de trabajo.
Evaluacin de los resultados de la Auditoria. A medida que se terminan las
pruebas para cada uno de los rubros incluidos en los estados financieros, el auditor
encargado firma con sus iniciales el rengln correspondiente del

programa de

auditoria, anotas los errores monetarios en los estados financieros y sugiere los
ajustes pertinentes. Este trabajo debe ser revisado por el supervisor de auditoria.
Deben estudiarse las causas de los errores

y las implicancias por decisiones

previas acerca de la confiabilidad de los registros y controles contables y el alcance

de las pruebas de auditora. Una parte importante de la revisin es la evaluacin de
los procedimientos de auditora a la luz de los resultados de las pruebas.

Revisin de los estados financieros. La revisin final de los estados financieros y

de los papeles de trabajo estn estrechamente relacionadas; algunas partes se
realizan simultneamente. Por ejemplo, cuando se completan los papeles de trabajo
para un rubro particular en los estados financieros, normalmente se estudia la
presentacin de la cuenta correspondiente. La informacin de las notas a los
122

estados financieros, generalmente, se verifica al mismo tiempo que los montos

correspondientes a tales estados.
La participacin del auditor depende en la revisin final de los estados financieros,
incluye tambin la revisin del borrador del informe de auditora que acompaara a
tales estados.
Terminacin de los papeles de trabajo
El objetivo principal de la revisin de papeles de trabajo, es obtener certeza
razonable deque la auditoria a los estados financieros est completa y que se ha
documentado apropiadamente. La documentacin es importante dado que los
papeles de trabajo sern utilizados en la planeacin de auditorias futuras.
A medida que se revisan los papeles de trabajo, el equipo de auditora los codifica y
archiva sistemticamente, as como determina cules pueden eliminarse, de manera
que el archivo sea tan integrado y conciso como sea posible.
Elaboracin de informe de auditoria
Normas Internacionales de Auditora
Seccin 700 El dictamen del auditor sobre los estados Financieros
El auditor debe revisar y evaluar las conclusiones extradas de la evidencia de
auditora obtenida como base para expresar su opinin sobre los estados
financieros. El dictamen de auditor debe contener la clara expresin escrita de su
opinin sobre los estados financieros tomados en su conjunto. La revisin y
evaluacin implica considerar si los estados financieros han sido preparados, en
todos sus aspectos importantes, de conformidad con un marco para la presentacin
de informacin financiera identificado, que puede estar constituido por las normas
internacionales de contabilidad o las Normas locales.

123

ASPECTOS CONCEPTUALES
El informe de auditora es el medio a travs del cual el auditor, emite su juicio
profesional sobre los estados financieros que ha examinado. El informe es la
expresin escrita donde el auditor expone su conclusin sobre la tarea que realiz.
Cada una de las distintas fases de una auditora tienen como objetivo final la emisin
del informe.
En su informe el auditor expresa que ha examinado los estados financieros de una
entidad, identificando cmo llev a cabo su examen aplicando las normas d
auditora generalmente aceptadas y las normas de auditora gubernamental,
indicando adems si dichos estados presentan razonablemente, en todos sus
aspectos importantes, la situacin financiera, los resultados de sus operaciones y
sus flujos de efectivo por el ao terminado, de acuerdo con principios de contabilidad
generalmente aceptados.
Es comn que al informe del auditor sobre los estados financieros se le denomine
dictamen del auditor. Esta fue la expresin usada por algunos organismos
profesionales en el pasado. Hoy en da la profesin del Contador Pblico ha
generalizado su denominacin bajo el nombre de informe de Auditora que es la
expresin ms apropiada. Es tambin de uso general denominar dictamen al
documento del informe donde el auditor emite su opinin.
Preparar un buen informe de auditora requiere algo ms que tener conocimientos
profundos de auditora financiera. Requiere una gran destreza para ordenar
correctamente los hechos y expresar las conclusiones haciendo uso de un lenguaje
correcto, actual, comprensible e incluso persuasivo.
Antes de elaborar el informe, el auditor efecta una revisin minuciosa de los
papeles de trabajo para asegurarse de que se cumplieron satisfactoriamente los
objetivos de la auditora, que se han atado todos los cabos sueltos, se han
considerado todos los asuntos de importancia y todas las cuestiones planteadas han
sido resueltas.

124

El informe de auditora financiera, es el medio a travs del cual e! Contador Pblico

expresa su opinin sobre la situacin financiera, resultado de las operaciones y
flujos de efectivo de la entidad examinada, as como sobre su control interno
financiero.
INFORME DE AUDITORIA FINANCIERA
Parte I
Dictamen.
Estados financieros y notas a los estados financieros.
Informe sobre la informacin financiera para la Cuenta General de la
Repblica.
Informacin financiera sobre la Cuenta General de la Repblica.
Informe sobre la estructura de control interno.
Parte II
Sntesis gerencial.
Introduccin
Conclusiones.
Observaciones y recomendaciones.
Anexos.
Elementos bsicos del dictamen del Auditor. Los elementos bsicos del dictamen
se presentan generalmente esquematizados como sigue:
2.. ELEMENTOS DEL DICTAMEN DEL AUDITOR
(a) ttulo,
125

(b) destinatario,
(c) prrafo introductorio
() Identificacin de los estados financieros auditados,
() Expresin de la responsabilidad de la administracin de la entidad y de la
responsabilidad del auditor,
(d) Prrafo de alcance (que describe la naturaleza de la auditoria)
() Referencia a las normas de auditoria generalmente aceptadas,
() Descripcin del trabajo realizado por el auditor,
(e) Prrafo de opinin (que contiene la expresin de la opinin del auditor sobre los
estados
financieros).
(f) Lugar y fecha del dictamen, y,
(g) firma e identificacin del auditor
Es recomendable guardar uniformidad en la forma y contenido del dictamen del
auditor, porque as se contribuye a promover el entendimiento de parte de los
usuarios, as como identificar circunstancias inusuales, cuando ellas ocurran.
Ttulo. El dictamen del auditor debe tener el titulo Dictamen de los Auditores
Independientes para distinguirlo de informes que podran ser emitidos por otros,
como por ejemplo, funcionarios de la entidad, directores o informes de otro tipo de
auditora.
Destinatario. El dictamen del auditor debe estar dirigido apropiadamente conforme
lo requieran las circunstancias. Normalmente, el dictamen se dirige al titular de la
entidad, miembros de la junta general de accionistas y/o directorio, segn los casos,
cuyos estados financieros han sido auditados.

126

Prrafo introductorio. El dictamen del auditor debe identificar los estados

financieros de la entidad que han sido auditados, incluyendo el periodo cubierto por
tales estados. El dictamen debe incluir una declaracin en el sentido de que la
preparacin de los estados financieros es responsabilidad de la administracin de la
entidad y una declaracin de que la responsabilidad del auditor es expresar su
opinin sobre los estados financieros en base a su examen.
Los estados financieros son las representaciones de la administracin. La
preparacin de los estados requiere que la administracin haga estimaciones y
juicios contables significativos determine los mtodos y principios contables
apropiados para su preparacin. Por el contrario la responsabilidad del auditor es
expresar una opinin sobre si los estados financieros presentan razonablemente la
situacin financiera, los resultados de las operaciones y los flujos de efectivo de la
entidad, de acuerdo con principios de Contabilidad generalmente aceptados.
Cuando se efecta auditoria a una empresa estatal, debe incluirse en el prrafo
introductorio el estado de cambios en el patrimonio.
La presentacin de tales asuntos en el prrafo introductorio es la siguiente:
Hemos auditado el balance general del Ministerio de la Produccin al 31 de
Diciembre de 19X6 y los correspondientes estados de ganancias y prdidas (estado
de gestin) y de flujos de efectivo por el ao terminado en esa fecha. La preparacin
de dichos estados financieros es responsabilidad de la administracin del Ministerio
y nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre ellos basada en la auditoria
que efectuamos.
Prrafo de Alcances
El dictamen del auditor debe describir alcances de la auditora declarando que fue
realizada
de conformidad con las normas de auditora generalmente aceptadas y las normas
de auditora gubernamental emitidas por la Contralora General de Repblica. El
alcance se refiere a los procedimientos de auditora considerados necesarios para la
ejecucin del examen de acuerdo con las circunstancias. El usuario del dictamen
127

necesita esta expresin como una garanta de que la auditora ha sido practicada de
conformidad con las normas o practicas establecidas. A menos que se declare algo
distinto, se entiende que, las normas de auditora seguidas son las aceptadas por la
prctica profesional del Per.
El dictamen debe incluir la expresin del auditor deque el examen proporciona una
base razonable para la opinin emitida. El dictamen debe incluir una declaracin de
que la auditora fue planeada y efectuada para obtener seguridad razonable de que
los estados no presentan errores importantes. Por lo tanto, el dictamen debe
describir que la auditoria comprende:

Examinar sobre una base de comprobaciones selectivas, las evidencias

que respaldan la informacin y los importes presentados en los estados
financieros.

Evaluar los principios contables usados en la preparacin de los estados

financieros;

Evaluar las principales estimaciones efectuadas por la gerencia;

Evaluar la presentacin general de los estados financieros.

La presentacin de tales asuntos en el prrafo del alcance es la siguiente:

Nuestra auditoria fue realizada de acuerdo con normas de auditora generalmente
aceptadas y normas de auditoria gubernamental emitidas por la Contralora General
de la Repblica. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro
trabajo con la finalidad de obtener una seguridad razonable de que los estados
financieros no presentan errores importantes. Una auditora comprende el examen,
basado en comprobaciones selectivas de evidencias que respaldan la informacin y
los importes presentados en los estados financieros. tambin comprende la
evaluacin de los principios de contabilidad aplicados y de las principales
estimaciones efectuadas por la gerencia, as como una evaluacin de la
presentacin general de los estados financieros. Consideramos que la auditora que
hemos efectuado constituye una base razonable para nuestra opinin.
128

Prrafo de opinin
En el dictamen el auditor debe expresar claramente su opinin respecto a silos
estados financieros auditados presentan razonablemente la situacin financiera, los
resultados de las operaciones y los flujos de efectivo de la entidad, de acuerdo con
principios de contabilidad generalmente aceptados.
Los trminos utilizados para expresar la opinin del auditor se presentan
razonablemente en todos sus aspectos importantes. Esta terminologa indica que el
auditor considera slo aquellos asuntos que son materiales respecto a los estados
financieros. El marco conceptual para la determinacin de los estados financieros es
determinado por los principios de contabilidad generalmente aceptados, las normas
aplicables y el desarrollo de la prctica profesional. Una ilustracin del prrafo de
opinin es la siguiente:
En nuestra opinin, los estados financieros antes indicados, presentan
razonablemente en todos sus aspectos importantes, la situacin financiera del
Ministerio de la Produccin al 31 de diciembre de 19X6, as como los
resultados ce sus operaciones y flujos de efectivo por el ao terminado en esa
fecha, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.
El tema de la uniformidad en el prrafo de la opinin, fue modificado por el
Pronunciamiento N 2 del Comit de Auditora del Colegio de Contado res Pblicos
de Lima, y aprobado en el Congreso Nacional de Contadores Pblicos de 1993, en
el sentido de que la uniformidad se encuentra implcita en a opinin del auditor y,
consecuentemente, no debe mencionarse, salvo que el auditor determine que no
existe, o se ha producido un cambio en la aplicacin de los principios de
contabilidad, entre diversos perodos.

129

Lugar y fecha del dictamen

La fecha del dictamen debe ser aquella que coincide con la finalizacin de la
auditora. Esto indica al usuario que el auditor ha considerado el efecto sobre los
estados financieros auditados y su opinin, en torno a los acontecimientos y
transacciones importantes que ocurrieron desde la fecha de los estados financieros
hasta la fecha de su dictamen. El dictamen debe indicar la localidad donde el auditor
est domiciliado.
Puesto que la responsabilidad del auditor es informar sobre los estados financieros
conforme fueron preparados y presentados por la administracin, no debe fechar el
dictamen antes que los estados financieros sean aprobados y firmados por la
gerencia.

Firma e Identificacin del auditor

El dictamen debe ser firmado por los auditores responsables de la auditora,
indicando su nombre completo y nmero de matrcula; en los casos siguientes:
Dictmenes emitidos por la Contralora General de la Repblica, por el
auditor encargado y el supervisor;
Dictmenes emitidos por las Sociedades de Auditora Independiente, por el
socio responsable en representacin de la firma.
Clases de dictmenes
Los dictmenes de auditora se clasifican de la siguiente forma:

3.CLASlFlCACIN DEL DICTAMN DEL AUDITOR

Dictamen sin modificaciones (estndar)

130

Dictmenes modificados
Asuntos que no afectan la opinin
nfasis de un asunto
Falta de uniformidad.
Asuntos que si afectan la opinin
Opinin con salvedades
Abstencin d opinin, y,
Opinin adversa.

4. MODELOS DE DICTAMEN

Dictamen sin modificaciones o estndar

Debe expresarse una opinin sin salvedades cuando el auditor concluya que los
estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos importantes,
la situacin financiera de la entidad. Una opinin sin salvedades tambin indica
implcitamente que han sido determinados y expuestos en forma apropiada, en los
estados financieros, cualquier cambio significativo en la aplicacin de los principios
contables

en

estimaciones

realizadas

por

la

gerencia

sus

efectos

correspondientes. A continuacin se presenta el modelo de dictamen sin

modificaciones.
Modelo dictamen sin modificaciones (estndar)
Dictamen de los auditores independientes
A los seores....
131

1. Hemos auditado el balance general de entidad XYZ al 31 de diciembre de 20X2 y

20X1 y los correspondientes estados de gestin, de cambios en el patrimonio neto *
y de flujos de efectivo por los aos terminados en esas fechas. La preparacin de
dichos estados financieros es responsabilidad de la gerencia de la empresa y
nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre ellos basada en la
auditora que efectuamos.
2. Nuestra auditora fue realizada de acuerdo con normas de auditora generalmente
aceptadas y normas de auditora gubernamental emitidas por la Contralora General
de la Repblica. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro
trabajo con la finalidad de obtener seguridad razonable de que los estados
financieros no presentan errores importantes. Una auditora comprende el examen
basado en comprobaciones selectivas de las evidencias que respaldan la
informacin y los importes presentados en los estados financieros. Tambin
comprende la evaluacin de los principios de contabilidad aplicados y de las
principales estimaciones efectuadas por la gerencia; as como una evaluacin de la
presentacin general de los estados financieros. Consideramos que la auditora que
hemos efectuado constituye una base razonable para nuestra opinin.
3. En nuestra opinin, los estados financieros antes indicados, presentan
razonablemente en todos sus aspectos de importancia, la situacin financiera de
entidad XYZ al 31 de Diciembre de 20X2 y 20X1, los resultados de sus operaciones
y los flujos de efectivo, por el ao terminado en esa fecha de acuerdo con principios
de contabilidad generalmente aceptados.
Lima, 3 de marzo de 200X
Refrendado por:
FIRMA

FIRMA

SUPERVISOR

AUDITOR ENCARGADO

* Aplicables en una empresa estatal.

Dictmenes modificados
132

En ciertas circunstancias, el dictamen del auditor puede modificarse, incorporando

uno o ms prrafos para indicar las razones por las cuales se lleg a dicha
conclusin. Estas modificaciones en algunos casos, originan dictmenes con
salvedades, en otros casos, conllevan a una abstencin de opinin o a expresar una
opinin

adversa.

En

otros

la opinin no es afectada debido a que la incorporacin de dicho prrafo o prrafos

tiene como objeto resaltar un hecho para enfatizarlo.
Existen circunstancias en que el auditor puede o no estar de acuerdo con la
gerencia respecto a polticas y mtodos contables utilizados, para su aplicacin o la
suficiencia de las aseveraciones realizadas en los estados financieros. Si tales
discrepancias son importantes para los estados financieros en su conjunto, el auditor
debe expresar una opinin modificada.
Cuando el auditor decide incorporar un prrafo de nfasis de un asunto para resaltar
una situacin que afecta a los estados financieros la inclusin de dicho prrafo no
afecta su opinin los asuntos que pueden incluirse en el prrafo de nfasis son:
Cuando han ocurrido sucesos posteriores extraordinariamente importantes.
Sobre asuntos contables, excluyendo aquellos relacionados a un cambio de
principios contables que afectan la comparacin de los estados financieros
con los del perodo anterior.
El informe del auditor predecesor no fue presentado para efectos
comparativos con los estados financieros.
Ciertas circunstancias relativas a informacin sobre los estados financieros
comparativos.
Las incertidumbres y dictmenes que se den en una auditoria a los estados
financieros no deben incluirse como prrafo de nfasis, sino deben tratarse como un
dictamen modificado o no, de acuerdo con la evaluacin que realice el auditor.

133

Situaciones que afectan la opinin del auditor

En ciertos casos, el auditor no puede expresar una opinin sin salvedades, sobre
(SIC) todo cuando alguna de las siguientes circunstancias existen a su juicio, su
efecto es o puede ser importante para los estados financieros en su conjunto:

Cuando existe una limitacin en el alcance del trabajo; y,

Cuando existe un desacuerdo con la gerencia, respecto de la

razonabilidad de las polticas contables seleccionadas, el mtodo para su
aplicacin o la suficiencia de las aseveraciones efectuadas en los estados
financieros.

Cada vez que el auditor exprese una opinin con salvedades, debe incluir en su
dictamen una descripcin clara de todas las razones sustantivas y si es factible
cuantificar posibles efectos sobre los estados financieros. Esta informacin se
expondr en un prrafo separado precediendo al prrafo de opinin, y puede
hacerse una mayor explicacin en una nota a los estados financieros.
Opinin con salvedades
Una opinin con salvedades deber expresarse cuando el auditor concluye que no
puede expresar opinin sin modificacin, pero que el efecto de cualquier desacuerdo
con la gerencia o limitacin en el alcance de su trabajo no es tan importante como
para requerir una opinin adversa o una abstencin de opinin. Una opinin
modificada debe expresarse como excepto por los efectos del asunto a que se
refiere la calificacin. Seguidamente se presenta un ejemplo de dictamen con
salvedades.
MODELO DE DICTAMEN CON SALVEDADES
Dictamen de los auditores independientes
A los seores..
134

1. Hemos auditado el balance general del Instituto Nacional de Promocin Agraria al

31 de diciembre de 200X y los correspondientes estados de gestin y de flujos de
efectivo por el ao terminado en esa fecha. La preparacin de dichos estados
financieros es responsabilidad de la administracin del instituto y nuestra
responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre ellos basada en la auditora que
efectuamos.
2. Nuestra auditora fue realizada de acuerdo con normas de auditora generalmente
aceptadas y normas de auditora gubernamental emitidas por la Contralora General
de la Repblica. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro
trabajo con la finalidad de obtener seguridad razonable de que los estados
financieros no presentan errores importantes. Una auditora comprende el examen
basado en comprobaciones selectivas de las evidencias que respaldan la
informacin y los importes presentados en los estados financieros. Tambin
comprende la evaluacin de los principios de contabilidad aplicados y de las
principales estimaciones efectuadas por la administracin; as como una evaluacin
de la presentacin general de los estados financieros. Consideramos que la
auditora que hemos efectuado constituye una base razonable para nuestra opinin.
3. Al 31 de diciembre de 200X, el instituto no ha efectuado provisiones para cuentas
de cobranza dudosa por los crditos de promocin agrada otorgados por S/.250,420.
La administracin ha establecido un pan para registrar estas provisiones durante el
ejercicio de 200X; sin embargo, de acuerdo con principios de contabilidad
generalmente aceptados, la entidad debi efectuar esta provisin en el ejercicio
200X disminuyendo el activo, el resultado del ejercicio y el patrimonio en dicho
importe.
4. En nuestra opinin, excepto por el efecto de los ajustes del asunto indicado en el
prrafo anterior, los estados financieros adjuntos, presentan razonablemente, en
todos sus aspectos de importancia, la situacin financie ra entidad XYZ al 31 de
diciembre de 200X los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo, por el
ao terminado en esa fecha, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente
aceptados.

135

Lima, 3 de marzo de 200X

Refrendado por:
FIRMA

FIRMA

SUPERVISOR

AUDITOR ENCARGADO

Dictamen con abstencin de opinin

Una abstencin de opinin debe expresarse cuando, el posible efecto de una
limitacin en el alcance es tan importante, que el auditor no ha podido obtener
suficiente evidencia de auditora y, eN consecuencia, no puede expresar una opinin
sin salvedades sobre los estados financieros.
La abstencin de opinin se hace necesaria cuando el auditor no ha podido realizar
una auditora suficiente que le permita formarse una opinin sobre los estados
financieros. La abstencin de opinin no debe expresarse cuando el auditor
considera que, como resultado de su auditora, existen desviaciones importantes a
los principios de contabilidad generalmente aceptados.
Cuando se expresa una abstencin de opinin por limitaciones al alcance, el auditor
debe indicar en un prrafo por separado, las razones por las cuales su auditora no
cumple con las normas de auditora generalmente aceptadas, y debe indicar que su
trabajo no fue suficiente para poder expresar una opinin. A continuacin se incluye
un ejemplo de dictamen con abstencin de opinin por limitaciones al alcance.
MODELO DICTAMEN CON ABSTENCIN DE OPININ
Dictamen de los auditores independientes
A los Seores.
1. Fuimos designados para auditar el balance general de Instituto Nacional
Geogrfico al 31 de diciembre de 200X y los correspondientes estados de gestin y
de flujos de efectivo por el ao terminado en esa fecha. La preparacin de dichos
136

estados financieros es responsabilidad de la gerencia de la entidad (en estos casos

se debe omitir la referencia a la responsabilidad del auditor).
2. La entidad no practic el inventario fsico de activos fijos, el cual asciende a S/.
l252,380 al 31 de diciembre de 200X1. Asimismo no nos fue posible comprobar el
valor de los tems que comprende el rubro maquinaria y equipo, debido a que la
entidad no dispone de registros auxiliares adecuados.
3. Teniendo en cuenta que la entidad no practic el inventario fsico del rubro
Inmuebles,
maquinaria y equipos y no fue posible aplicar otros procedimientos de auditora que
nos
hubiesen permitido satisfacernos acerca del saldo al 31 de diciembre de 19X1 y/a
ausencia de registros auxiliares no permiti asegurarnos del valor de los activos
incluidos

en

el

indicado rubro, consideramos que el alcance de nuestra revisin no fue lo

suficientemente
amplia para permitirnos expresar, y no expresamos opinin sobre los estados
financieros
arriba indicados.

Lima, 3 de marzo de 200X

Refrendado por:
FIRMA

FIRMA

SUPERVISOR

AUDITOR ENCARGADO

137

DICTAMEN CON OPININ ADVERSA

Una opinin adversa debe expresarse cuan- o el efecto de un desacuerdo es tan
importante ara los estados financieros que, el auditor concluye que una salvedad al
dictamen, no es adecuada ara revelar la naturaleza equvoca o incompleta de os
estados financieros. Por lo tanto, el auditor concluye que tales estados en su
conjunto, no presentan razonablemente la situacin financiera de la entidad
auditada, los resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo, de conformidad
con principios de contabilidad generalmente aceptados.
Cuando el auditor expresa una opinin adversa debe declarar en su dictamen en un
prrafo por separado que preceda a su opinin, todas las razones sustantivas que
fundamentan su opinin, y los efectos principales del motivo de la opinin adversa
con respecto a la situacin financiera, los resultados de las operaciones y los flujos
de efectivo, si fuera practico. A continuacin se incluye un ejemplo de dictamen con
opinin adversa por inadecuada aplicacin de los principios de contabilidad
generalmente aceptados.
MODELO DICTAMEN CON OPININ ADVERSA
Dictamen de los auditores independientes
A los seores.
1. Hemos auditado el balance general de la Empresa de la Sal al 31 de diciembre
de 200X y a los correspondientes estados de y prdidas y de flujos de efectivo por el
ao terminado en esa fecha. La preparacin de dichos estados financieros es
responsabilidad de la gerencia de la empresa y nuestra responsabilidad consiste en
emitir una opinin sobre estos estados financieros en base a la auditora que
efectuamos.
2. Nuestra auditora fue realizada de acuerdo con normas de auditora generalmente
aceptadas y normas de auditora gubernamental emitidas por la Contralora General
de la Repblica. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro
138

trabajo con la

finalidad de obtener seguridad razonable de que los estados

financieros no presenten errores importantes. Una auditoria comprende el examen

basado en comprobaciones selectivas de las evidencias que respaldan la
informacin y los importes presentados en los estados financieros. Tambin
comprende

la

evaluacin

de

los

principios

de

contabilidad

aplicados y de las principales estimaciones efectuadas por la gerencia; as como una

evaluacin de la presentacin general de los estados financieros. Considera que la
auditora que hemos efectuado constituye una base razonable para nuestra opinin.
3. Al 31 de diciembre de 200 X la entidad no ha registrado U.S. $ 400, 125 de
intereses devengados sobre pasivos a largo plazo. Asimismo, las Cuentas por Cobra
corrientes a esa fecha estn sobreestimadas en U.S $ 241,112 al haberse
considerado EN 200 X intereses que se devengarn en ejercicios futuros. Estas
prcticas no son concordantes con principios de contabilidad generalmente
aceptados y han tenido el efecto de incrementar inapropiadamente los resultados de
las operaciones del ejercicio 200X en U.S. $ 821,210 y distorsionar la situacin
financiera de la empresa al trmino de dicho ao.
4. En nuestra opinin debido al efecto de asunto indicado en el prrafo precedente,
los estados financieros adjuntos, no presentan razonablemente la situacin
financiera de la empresa de la Sal al 31 de diciembre de200 X, ni los resultados de
sus operaciones y flujos de efectivo, por el ao terminado en esa fecha, de
conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados.
Lima, 3 de marzo de 200 X
Refrendado por:

FIRMA

FIRMA

Supervisor

Auditor Encargado

139

Informe sobre la estructura de control interno de la entidad

En aos recientes las entidades gubernamentales vienen prestando especial
atencin al control debido a que entienden que la informacin contable constituye un
recurso indispensable para llevarlo a cabo. Como consecuencia de ello se han
elaborado sistemas para mejorar la confiabilidad y utilidad de la informacin
financiera y no financiera, necesaria para controlar las operaciones y actividades en
las entidades, al igual que la responsabilidad de los funcionarios pblicos.
Si bien el mantenimiento de un sistema de control interno siempre ha sido una
responsabilidad inherente a la administracin, se reconoce que la informacin sobre
la efectividad de un sistema de control interno es necesaria para que las autoridades
y funcionarios responsables del Estado puedan evaluar el desempeo de los
administradores gubernamentales, as como la confiabilidad de la informacin
financiera que reciben. Por lo tanto, es una buena prctica de gerencia que cada
entidad adjunte a sus estados financieros un reporte sobre la efectividad de sus
controles internos.
Una forma de incrementar la credibilidad de la administracin gubernamental, puede
lograrse mediante la expedicin de un informe sobre la efectividad del control interno
en cada entidad. Esto es importante dado que constituye un inters legtimo de los
niveles superiores conocer el alcance de las responsabilidades de la gerencia por el
control interno y, tambin la forma en que descargan sus responsabilidades. Este
informe de la administracin debe incluir:

Identificacin de los controles internos pertinentes.

Declaracin acerca de las limitaciones inherentes a los sistemas de

controles internos.

Declaracin acerca de la existencia de mecanismos de monitoreo del

sistema y evaluacin de las deficiencias encontradas.

Identificacin de los criterios contra los cuales se mide el sistema de

control interno.

140

Conclusin sobre la efectividad del control interno e identificacin de las

debilidades materiales si existen.

Fecha en la que se presenta la conclusin.

Nombre de quien firma el informe.

El auditor debe informar sobre las aseveraciones de la administracin acerca de su

estructura de control interno si las siguientes condiciones estn satisfechas:

La administracin acepta su responsabilidad para lograr la efectividad de

la estructura de control interno.

La administracin evala la efectividad de su estructura de control interno

basado en el criterio de control.

La evidencia comprobatoria suficiente est disponible para verificar la

evaluacin efectuada por la administracin sobre su estructura de control
interno.

La administracin presenta una aseveracin por escrito acerca de la

efectividad de su estructura de control interno.

Informe sobre la estructura de control interno. Es el documento mediante el cual

el auditor comunica a la entidad, los hallazgos (condiciones reportables) ms
importantes detectados en una auditora financiera, referidas al diseo u operacin
de su estructura de control interno.
RESPONSABILIDADES DE LA ADMINISTRACIN
Aunque el auditor est comprometido para informar sobre la aseveracin gerencial
acerca de su estructura de control interno, la administracin es responsable por su
diseo y mantenimiento efectivo. Por lo tanto, la administracin es libre de evaluar
su estructura de control interno sin perjuicio de la realizada por el auditor.

141

Como la administracin es responsable de evaluar la efectividad de su estructura de

control interno, sta debe basarse en criterios de control que son considerados
esenciales para el diseo e implementacin de una estructura de control interno
efectiva. La efectividad de una estructura de control interno puede determinarse slo
cuando la evidencia adecuada est disponible para ser evaluada (o la evidencia
puede ser creada) por el auditor.
Por ejemplo: Cuando la estructura de control interno no est bien documentada o la
documentacin sustentatoria no se mantiene fsicamente en la entidad, el auditor no
puede formarse una opinin sobre la aseveracin relativa a la efectividad de su
estructura de control interno.
RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR
El auditor puede examinar e informar sobre la estructura de control interno, slo
cuando la administracin presente una aseveracin por escrito (basado en los
criterios de control referidos en el informe de la administracin), acerca de la
efectividad de su estructura. De esta forma, el auditor no est formndose una
opinin sobre la efectividad de su estructura de control interno sino ms bien en
torno a la aseveracin efectuada por la entidad sobre su estructura de control
interno.
La aseveracin de la gerencia acerca de la efectividad de la estructura de control
interno en la entidad puede ser presentada en:
Un reporte separado que incluya la aseveracin de la administracin sobre
su estructura de control interno; o
Una carta de representacin para el auditor.
IDENTIFICACIN DE LOS HALLAZGOS DE AUDITORIA
En una auditora a los estados financieros el auditor tiene como objetivo formarse
una opinin sobre la razonabilidad de los estados financieros de la entidad. Aun
cuando el auditor no est obligado a encontrar hallazgos de auditora, tambin
142

denominados condiciones reportables, debe estar al tanto de su posible deteccin

mediante la consideracin de los elementos de la estructura de control interno. Los
hallazgos de auditora en la auditora financiera, se definen como asuntos que
llaman la atencin del auditor y que en su opinin deben comunicarse a la entidad,
ya que representan deficiencias importantes. Tambin son conocidos como
condiciones reportables.
Los hallazgos de auditora establecidos por al auditor durante la comprensin de los
elementos de la estructura de control interno y la aplicacin de pruebas sustantivas
de auditora deben ser comunicados por escrito, debiendo estar documentadas en
los papeles de trabajo y en el Memorndum de Conclusiones que elabore el auditor.
Condicin reportable
Constituyen asuntos que llaman la atencin del auditor y representan deficiencias
significativas en el diseo u operacin de la estructura de control interno que podran
afectar la habilidad de la entidad para registrar, procesar, resumir y reportar la
informacin financiera relacionada con las aseveraciones de la administracin en los
estados financieros.
ELEMENTOS BASICOS DEL INFORME
Los elementos bsicos del informe sobre la estructura de control interno se
presentan como sigue:
ELEMENTOS DEL NIORME SOBRE LA ESTRUCTURA DE CONTROL INTERNO
(a) titulo
(b) destinatario
(c) prrafo introductorio
(i) Identificacin de los estados financieros examinados,

143

() Expresin de la responsabilidad de la adrninitracin de la entidad sobre la

estructura de control interno.
(d) prrafo de alcance
(i) Referencia a las normas de auditoria generalmente aceptadas y normas de
auditoria gubernamental,
(ii) Descripcin del trabajo realizado por el 1 auditor para estudiar la estructura
de control interno y evaluar el riesgo correspondiente,
() Descripcin de los objetivos de la estructura de control interno
(e) prrafo de identificacin de los hallazgos de auditoria (contiene las debilidades
mas
importantes detectadas al examinar y evaluar los riesgos)
(f) prrafo de salvaguarda sobre la Consideracin de la estructura de Control interno
(g) lugar y fecha del informe, y,
(h) firma del auditor.
Titulo
El informe del auditor debe tener como ttulo informe de los Auditores
Independientes, para distinguirlo de aquellos que podran ser emitidos por los
auditores internos de la propia entidad. En el caso que el informe sea emitido por el
rgano de Auditora Interna, el ttulo ser: Informes de los Auditores Internos.
Destinatario
El informe del auditor debe estar titular de la entidad miembros del Directorio de la
empresa, segn los casos, cuyos estados financieros han sido materia de examen.
Prrafo introductorio

144

El informe del auditor debe identificar los estados financieros que han sido materia
de examen incluyendo la fecha y el perodo cubierto por tales estados. El informe
debe incluir la expresin de que el establecimiento y mantenimiento de la estructura
de control interno es responsabilidad de la administracin de la entidad. La
presentacin de tales asuntos en el prrafo introductorio es la siguiente:
Hemos auditado el balance general y los estados de gestin y de flujos de efectivo
de Entidad ABC, por el perodo comprendido entre el

1 de enero y el 31 de

diciembre de 2008 y hemos emitido nuestro Informe sobre el mismo con fecha 10 de
febrero de 2009. La administracin de la entidad es responsable de establecer y
mantener una estructura de control interno. Para cumplir con esta responsabilidad,
se requiere de estimaciones y opiniones de la direccin de la entidad para
determinar y evaluar los beneficios esperados y costos relacionados de las polticas
y procedimientos de la estructura del control interno.
Prrafo del alcance
El informe del auditor debe describir el alcance de la auditora declarando que fue,
realizada de conformidad con las normas de auditoria generalmente aceptadas y las
normas de auditoria gubernamental emitidas por la Contralora General de la
Repblica. Las normas de auditora generalmente aceptadas y las normas de
auditora gubernamental exigen que para planear la auditoria financiera, el auditor
debe adquirir una apropiada comprensin del funcionamiento de la estructura del
control interno de la entidad, la que est constituida por el ambiente de control, el
sistema de contabilidad, los procedimientos de control, el ambiente SIC y la funcin
de Auditora Interna.
En el informe debe indicarse los controles internos significativos de la entidad o los
elementos especficos de la estructura de control interno incluyendo los controles
que haya establecido para garantizar el cumplimiento de leyes y reglamentos, cuya
inobservancia pueda tener un efecto importante en los estados financieros.
El alcance se refiere a los procedimientos de auditora considerados necesarios para
la ejecucin del examen de acuerdo con las circunstancias. A menos que se declare
145

algo distinto se entiende que las normas de auditora seguidas son las aceptadas
por la prctica profesional en el Per. La presentacin del prrafo del alcance es la
siguiente:
En el planeamiento y realizacin de la auditora a los estados financieros de entidad
ABC, por el ao terminado el 31 de diciembre de 2008, consideramos su estructura
de control interno para determinar nuestros procedimientos de auditora, con el
propsito de expresar una opinin sobre tales estados, mas no para proporcionar
una seguridad de funcionamiento de la estructura de control interno. Sin embargo,
notamos ciertos asuntos relacionados con el funcionamiento de dicha estructura,
que consideramos deben ser incluidos en este informe por estar de acuerdo con las
normas de auditoria generalmente aceptadas y las normas de auditoria
gubernamental emitidas por la Contralora General de la Repblica. Los asuntos que
nos llaman la atencin y que estn relacionados con deficiencias importantes en el
diseo y operacin de la estructura de control interno1 en nuestra opinin, podran
afectar en forma negativa la capacidad de la entidad para registrar, procesar,
resumir y reportar informacin financiera consistente con las aseveraciones de la
administracin en los estados financieros. Los objetivos de una estructura de control
interno son proporcionar a la administracin de la entidad con razonable, pero no
absoluta seguridad de que los activos estn protegidos contra prdidas debido al
uso o a disposiciones no autorizadas, y que las transacciones son ejecutadas de
acuerdo con autorizaciones de la administracin de la entidad y registradas
adecuadamente para permitir la preparacin de los estados financieros. Debido a las
limitaciones inherentes a cualquiera estructura de control interno, errores o
irregularidades pueden, sin embargo, ocurrir y no ser detectados. Tambin la
proyeccin de alguna evaluacin de la estructura para periodos futuros est sujeta al
riesgo que los procedimientos lleguen a ser inadecuados debido a cambios en
condiciones o que el grado de cumplimiento de los procedimientos se haya
deteriorado. Para fines de este informe, hemos clasificado las polticas y
procedimientos significativos de la estructura de control interno en las siguientes
categoras: i) aspectos generales, u) aspectos contables, financieros y operativos, iii)
tesorera (recepcin, custodia y pago de fondos), iv) adquisicin de bienes y
servicios, v) gastos de personal, vi) activos fijos y, v) otros gastos e ingresos
146

extraordinarios.

Para

todas

las

categoras

antes

descritas

obtuvimos

un

entendimiento de las polticas y procedimientos relevantes y si es que han sido

puestas en operacin y evaluamos los riesgos de control.
El alcance de la evaluacin del auditor podr variar una auditora a otra y dentro de
los diferentes elementos de la estructura de control interno de una entidad,
dependiendo tanto de la comprensin que tenga de la estructura, como de su criterio
respecto a formas alternativas de evidencia. Esa comprensin y evaluacin en s
mismo no son suficientes para expresar una opinin sobre el diseo y la operacin
de la estructura de control interno de una entidad en su conjunto o de sus distintos
elementos.
Definicin e identificacin de hallazgos de auditora
El trmino hallazgo de auditora debe definirse en forma precisa. Asimismo, deben
describirse en forma clara y concisa tas debilidades ms importantes que hayan sido
detectadas al examinar y evaluar los riesgos de control, especialmente respecto del
sistema de contabilidad, procedimientos de control y ambiente de control. La
presentacin de tales aspectos en este prrafo se aprecia a continuacin:
Una debilidad material es una condicin en la cual el diseo y operacin de los
elementos especficos de la estructura de control interno no reducen a un nivel
relativamente bajo e/riesgo que errores o irregularidades, en montos que podran ser
importantes en relacin con los estados financieros auditados, puedan ocurrir y no
ser detectados oportunamente por los empleados en el cumplimiento de sus
funciones asignadas.
Notamos ciertos aspectos que involucran la estructura de control interno y sus
operaciones, que consideramos como hallazgos de auditora bajo las normas de
auditora establecidas en el Per. Los hallazgos de auditora comprenden aspectos
relacionados con deficiencias en el diseo y operacin de la estructura de control
interno, que a nuestro juicio, podran afectar en forma negativa la habilidad de
entidad ABC para registrar, procesar resumir y reportar informacin financiera
consistente con las aseveraciones de la administracin de la entidad sobre el
147

contenido de los estados financieros, por el perodo comprendido entre el de enero y

diciembre de 19X5. Los hallazgos de auditora estn descritos con mayor detalle en
las siguientes pginas y se resumen a continuacin.
Prrafo de salvaguarda
El auditor debe indicar que el propsito de la auditora fue informar sobre los estados
financieros, mas no proporcionar una seguridad del funcionamiento de la estructura
de control interno de la entidad. Igualmente debe incluir en este prrafo que la
comunicacin es slo para uso de a gerencia o de otros funcionarios responsables
de la entidad. La presentacin de tales aspectos es como sigue:
Nuestra

consideracin

sobre

la

estructura

de

control

interno

no

revela

necesariamente todos los aspectos de la estructura de control interno que podran

ser situaciones reportables, y consecuentemente, no revelar todos los hallazgos de
auditora que tambin sean considerados como debilidades materiales como se
defini antes. Sin embargo, creemos que los hallazgos de auditora descritos
constituyen debilidades materiales. El presente informe est destinado slo para el
uso de la administracin de entidad ABC. Esta restriccin no pretende limitar la
distribucin de este informe que, con autorizacin de la propia entidad, se considere
un asunto de inters pblico.
En ciertos casos, el auditor puede hacer referencia en el informe sobre la estructura
de control interno sobre hallazgos de auditor(a que no han sido considerados como
debilidades importantes. Un ejemplo de esta situacin se presenta seguidamente:
Nuestra consideracin de la estructura de control interno, no revela necesariamente
todos los aspectos de la estructura de control interno que podran ser deficiencias
importantes, y consecuentemente, no revela todos los hallazgos de auditora que
tambin podran ser consideradas deficiencias importantes, como se defini
anteriormente. Sin embargo no observamos ningn asunto relacionado con la
estructura de control interno y su operacin que consideramos sea una deficiencia
importante.

148

Lugar y fecha del informe

La fecha del informe debe ser aquella que coincide con la finalizacin de la auditora.
El informe debe indicar la localidad donde el auditor est domiciliado.

Firma e identificacin del auditor

El informe debe ser firmado por los Contadores Pblicos Colegiados responsables
de la auditora, indicando su nombre completo y nmero de matrcula; en los casos
siguientes:
Informes emitidos por la Contralora General de la Repblica, por el auditor
encargado y el supervisor.
Informes emitidos por los rganos de Auditora Interna del Sistema Nacional
de Control, por el Auditor encargado y el Jefe de dicho rgano.
Informes emitidos por las Sociedades de Auditora Independiente, por el
socio responsable en representacin de la firma.
Observaciones, conclusiones y recomendaciones sobre el control interno
financiero de la entidad
En base a las deficiencias importantes detectadas durante el desarrollo de la
auditora financiera (ver seccin 290), desarrollo y comunicacin de hallazgos de
auditora,

el

auditor

debe

elaborar

las

observaciones,

conclusiones

recomendaciones, de conformidad con las disposiciones establecidas en la NAGU

4.30 presentacin del informe.
Las recomendaciones constituyen las medidas sugeridas por el auditor a la
administracin de la entidad examinada, orientadas a promover la superacin de las
observaciones emergentes de la evaluacin de los controles internos financieros.
149

Son dirigidas a los funcionarios pblicos que tengan competencia para disponer su
aplicacin.
El

informe

debe

contener

recomendaciones

que,

fundamentadas

en

las

observaciones y conclusiones, propicien la adopcin de correctivos que posibiliten

mejorar la gestin y/o el desempeo de los funcionarios y servidores pblicos, con
nfasis en el logro de los objetivos del sistema de control interno de la entidad
auditada.
Las recomendaciones deben estar encaminadas a superar las causas de los
problemas observados. Se referirn a acciones especficas y estarn dirigidas a
quienes corresponde emprender tales acciones. Es necesario que las medidas que
se recomienden sean factibles de implementar.
Las recomendaciones debern contener la descripcin de los cursos de accin a
seguir

para

fortalecer los controles internos institucionales. Al formular las recomendaciones

deben precisarse las medidas correctivas que deben efectuarse, aplicando criterios
de oportunidad, de acuerdo con la naturaleza de las observaciones.
Se incluirn recomendaciones para que los funcionarios pblicos, cumplan las leyes
y reglamentos aplicables y mejoren los controles cuando sean significativos los
casos de incumplimiento y deficiencias de control interno observadas. Tambin se
debern incluir en este rubro las recomendaciones significativas determinadas en
auditoras anteriores que no se hayan corregido y estn relacionadas con los
objetivos del examen.
AUDITORIA DE ASUNTOS FINANCIEROS
Normas de Auditora Gubernamental NAGU II Marco conceptual
La auditoria de asuntos financieros en particular se aplica a programas, actividades,
funciones o segmentos, con el propsito de determinar si stos se presentan da
acuerdo con criterios establecidos o declarados expresamente. Las Normas de
Auditoria Generalmente Aceptadas y las Normas internacionales de Auditoria que
150

rigen a l profesin contable en el pas son aplicables a todos los aspectos de la

auditoria financiera.
Propsito
La auditora de asuntos financieros tiene el propsito de determinar a) si la
informacin financiera se presenta de acuerdo con criterios establecidos
expresamente, b) si la entidad auditada ha cumplido con requisitos financieros
especficos y c) si la estructura de control interno de la entidad con respecto a la
presentacin de los estados financieros y proteccin de activos, ha sido diseada e
implementada para lograr los objetivos de control.
La auditora sobre asuntos financieros puede referirse a los siguientes aspectos:
Segmentos de los estados financieros.
Controles internos sobre el cumplimiento de leyes y reglamentos;
Controles internos sobre la presentacin de informacin financiera y/o
proteccin de activos incluyendo controles sobre sistemas computarizados.
Al auditor se le puede solicitar que exprese opinin sobre uno o ms elementos,
cuentas o partidas especficas de los estados financieros. cuando el auditor expresa
una opinin sobre un elemento, cuenta o partida de los estados financieros debe
planear y realizar la auditora y elaborar el correspondiente informe, teniendo en
consideracin el objetivo del encargo. Con excepcin de lo dispuesto en la primera
norma del informe, las otras nuevas normas de auditora generalmente aceptadas
son aplicables a cualquier encargo para expresar opinin sobre uno o ms
elementos, cuentas o partidas especficas de un estado financiero. La primera norma
del informe que establece que el auditor expreso si los estados financieros se
presentan de conformidad con los principios de contabilidad generalmente
aceptados, es aplicable slo cuando los elementos, cuentas o partidas especficas
de un estado financiero, se presentan de conformidad con tales principios.

151

El auditor no debe expresar una opinin sobre un elemento, cuenta o partida

especfica de los estados financieros sobre los que ha expresado una opinin
adversa o una abstencin de opinin, en base a la auditora. El informe sobre un
elemento, cuenta o partida especfica, debe presentarse en forma

separada al

informe de los estados financieros de la entidad.

Aspectos que comprende una auditora de asuntos financieros
Los informes sobre uno o ms elementos, cuentas o partidas especficas de un
estado financiero generalmente se refieren a:
La cuenta de caja-bancos, a partir de cierta fecha, incluida en el mayor
general de la entidad, mantenida para propsitos de elaborar los estados
financieros, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente
aceptados.
Una lista a partir de cierta fecha, que refleje las cuentas por cobrar
presentadas por la entidad, de conformidad con principios de contabilidad
generalmente aceptados.
Los importes incluidos en la cuenta Inmuebles, Maquinaria y Equipo del
Balance General, a partir de una fecha determinada
El ingreso bruto componente de un estado de gestin por un perodo
presentado de acuerdo con las disposiciones fijadas por la Contadura
Pblica de la Nacin.

5. RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR

La responsabilidad del Auditor es llevar a cabo los procedimientos e informar los
resultados de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas: normas
generales, normas de trabajo de campo y normas para elaboracin del informe
ap1icables. Asimismo, debe tener conocimiento adecuado de la materia especfica

152

de los elementos, cuentas o partidas de un estado financiero, incluyendo la base de

contabilidad.
El auditor asume el riesgo de que la mala aplicacin de procedimientos pueda
conducir a resultados inapropiados que son informados. Adems, asume el riesgo
que los resultados no sean informados o sean reportados incorrectamente. Estos
riesgos pueden ser reducidos a travs de un planeamiento y supervisin adecuados
y, el debido cuidado profesional al ejecutar los procedimientos, determinar los
resultados y elaborar el informe.

Procedimientos a ejecutarse
Los procedimientos que el auditor aplique pueden ser tan limitados o tan extensos
como sea necesario. Sin embargo, la mera lectura de una aseveracin o informacin
especfica no constituye un procedimiento suficiente que permita al auditor informar
sobre los resultados de su trabajo. No deben realizarse procedimientos que son
subjetivos

que

permitan distintas interpretaciones. Los trminos tales como: revisin general,

revisin limitada, reconciliar, chequear, o examinar, no deberan usarse para
describir los procedimientos a menos que tales trminos sean definidos.
Los procedimientos ms apropiados a ejecutarse incluyen:
Ejecucin de muestreo despus de convertir sobre los criterios apropiados a
utilizar.
Inspeccin de documentos que evidencie ciertos tipos de transacciones o
atributos detallados de stos.
Confirmacin de informacin especfica con terceras partes.
Comparacin de documentos, listas o anlisis con ciertos atributos
especficos.

153

 Realizacin de procedimientos especficos sobre el trabajo ejecutado por

otros (incluyendo el trabajo de los auditores internos).

ESTRUCTURA DE CONTROL INTERNO

Cuando el auditor debe expresar una opinin sobre uno o ms elementos, cuentas o
partidas de un estado financiero, tambin puede ejecutar otros procedimientos sobre
parte de la estructura de control interno de la entidad. El producto resultante de la
ejecucin de los procedimientos debe formar parte del informe, en cuyo contenido no
debe proporcionarse una declaracin negativa acerca de la efectividad de la
estructura de control interno o sobre la informacin financiera o parte de sta.
No debe proporcionarse declaracin negativa acerca de si los elementos, cuentas o
partidas especficas de un estado financiero estn expresados razonablemente, con
relacin a criterios establecidos o declarados como principios de contabilidad
generalmente aceptados. Por ejemplo, no debe incluirse una declaracin en el
informe en el sentido siguiente: no observ situacin alguna que me hiciera
pensar que los elementos, cuentas partidas especficas de los estados
financieros no estn expresados razonablemente de acuerdo con principios de
contabilidad generalmente aceptados.

PAPELES DE TRABAJO
Los papeles de trabajo que se elaboren deben ser adecuados a las necesidades del
trabajo. Aunque la cantidad, tipo y contenido de los papeles de trabajo varan de
acuerdo con las circunstancias, stos deben indicar que:
El trabajo fue adecuadamente planeado y supervisado.
154

 La materia probatoria proporciona una base razonable para los resultados

expresados en el informe.
A veces ciertos papeles de trabajo pueden servir como fuente de referencia til, pero
ellos no se deben considerar como parte o Sustituto de los registros. El auditor debe
adoptar procedimientos razonables para la custodia de tales documentos y
satisfacer los requerimientos establecidos en las normas legales pertinentes.
ELEMENTOS REQUERIDOS PARA EL INFORME
El informe debe contener los siguientes elementos:
a. Un ttulo que incluye la palabra informe de los auditores independientes.
b. Referencia a los elementos, cuentas o partidas especficas de un estado
financiero de una entidad y la naturaleza del encargo.
c. Identificacin de los usuarios especficos
d. La base de contabilidad de los elementos, cuentas o partidas especficas de
un estado financiero.
e. Una declaracin en el sentido que los procedimientos realizados son de
aceptacin por los usuarios del informe.
f. Referencia a las normas de auditora generalmente aceptadas y normas de
auditora gubernamental aprobadas por la Contralora General de la
Repblica.
g. Una declaracin que la suficiencia de los procedimientos es responsabilidad
de la entidad y una abstencin de responsabilidad por la suficiencia de
aquellos procedimientos.
h. Una lista de los procedimientos realizados (o referencia, a ello) y los
resultados relacionados.
i.

Donde sea aplicable una descripcin de los lmites de materialidad.

j.

Declaracin de que el auditor no fue designado para realizar y no realiz una

auditora de los elementos, cuentas, o partidas especficas; una abstencin de
opinin sobre los elementos, cuentas o rubros especficas; y una declaracin
que si hubiera realizado procedimientos adicionales, otras materias podran
haberle llamado la atencin.
155

k. Una abstencin de opinin sobre la efectividad de la estructura de control

interno sobre el informe financiero o parte de l.
l.

Una declaracin de las restricciones sobre el uso del informe que se destina
solamente para los usuarios.

CARTA DE REPRESENTACIN

La necesidad de obtener la carta de representacin puede depender de la

naturaleza del tipo de trabajo. Ejemplos de materias que podran mostrarse en una
carta de representacin son:

Todas las materias conocidas que contradicen la base de contabilidad

para elementos, cuentas o partidas especficas de un estado financiero.

Alguna comunicacin de entidades reguladoras que afectan los elementos,

cuentas, o partidas especficas de un estado financiero.

La denegacin de la administracin a proporcionar la carta de representacin

solicitada por el auditor constituye una limitacin a la ejecucin del trabajo. En tales
circunstancias debe revelar en su informe la imposibilidad de obtener la carta de
representacin de la parte responsable.

156

 CPC Juan Francisco Alvarez Illanes Auditoria Gubernamental-editora pacifico,

edicin 2002
 Dr. CPC Hober Estrella Crdenas Y CPC Ronal Munive Flores, Organizacin
Papeles de Trabajo. Editorial San Francisco. Edicin 2004
 CPC Julio Panez Meza- Auditoria Contempornea -Editorial IBESA-edicin
1988

157