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O PRINCPIO DA BOA-F OBJETIVA


NO DIREITO TRIBUTRIO
Gabriel de J. Tedesco Wedy
Juiz Federal. Vice-Presidente da Associao dos Juzes Federais do Estado do Rio Grande do Sul.
Delegado da Associao dos Juzes Federais do Brasil no Estado do Rio Grande do Sul. Mestrando em Direito
pela PUC/RS. Professor de Processo Civil na AJUFERGS-ESMAFE Ex-Juiz Estadual.
Ex-Membro do Tribunal de tica e Disciplina da OAB/RS.
Ex-Membro da Comisso de Defesa e Assistncia da OAB/RS.
Ex-Professor de Direito Tributrio na UFPEL.

SUMRIO: 1. Introduo. 2. A boa-f e a proibio do


comportamento contraditrio atravs dos tempos. 3. A
boa-f no direito tributrio para o direito lusitano. 3.1 O
direito lusitano e a proteo da confiana. 3.2 O dever de
boa-f e as informaes vinculativas no direito lusitano.
4. O princpio da proteo da confiana e da boa-f. 5. A
Lei Complementar n 118/2005 e a violao do princpio da boa-f. 6. A boa-f do consulente no direito brasileiro. 7. A clusula geral antielisiva brasileira e a dissimulao do fato gerador. 8. Excluso do Refis por ausncia de cumprimento de requisito formal e violao do
princpio da boa-f. 9. Concluso. Referncias.

1. Introduo

O presente estudo visa demonstrar que o princpio da boa-f est presente no direito tributrio brasileiro e estrangeiro, embora no seja incerto
em uma clusula geral especfica. Da mesma forma, pretendemos demonstrar que o referido princpio tem incidncia na relao jurdica tributria
gerando direitos e obrigaes tanto para o fisco como para o contribuinte.
Desse modo, dividimos o presente trabalho da seguinte forma:
a) A boa-f e a proibio do comportamento contraditrio atravs dos
tempos;
b) A boa-f no direito tributrio para o direito lusitano;
c) O direito lusitano e a proteo da confiana;
d) O dever de boa-f e as informaes vinculativas no direito lusitano;
e) O princpio da proteo da confiana e da boa-f;
f) A lei complementar n 118/2005 e a violao ao princpio da boa-f;
g) A boa-f do consulente no direito brasileiro;
h) A clusula geral antielisiva brasileira e a dissimulao do fato gerador;
i) O Refis;
j) A boa-f.

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Nos valeremos no decorrer do trabalho da abordagem da doutrina nacional e estrangeira, assim como da jurisprudncia dos tribunais superiores.

2. A boa-f e a proibio do comportamento contraditrio atravs dos tempos

A repugnncia incoerncia pode ser bem retratada em conhecidssima


passagem histrica. O Imperador Romano Jlio Csar, ao reconhecer entre
os seus assassinos aquele que sempre o tratara como pai, exclamou: At tu
Brutus? Esta expresso utilizada pelo Imperador tornou-se sinnimo de traio e repdio contradio do prprio comportamento. O Corpus Iuris Civilis
proibia, por exemplo, que o pater famlias alegasse a inexistncia de emancipao eficaz com relao filha j falecida, se ela tivesse efetivamente vivido como mater famlias e institudo testamento em benefcios dos seus descendentes1. No mesmo sentido, o Corpus Juris Civilis impedia cada co-proprietrio de acionar o beneficirio da servido pela turbao da posse2.
Entre os glosadores destacou-se Azo. Em sua obra Brocardica, uma
compilao de brocardos jurdicos extrados a partir da interpretao de
fontes romanas, tem-se o primeiro registro expresso do princpio de proibio do comportamento contraditrio. Ali se l, no ttulo X, o aforismo:
venire contra factum proprium nulli conceditur, ou seja, a ningum concedido vir contra ato prprio3. As consideraes iniciais de Azo foram
revisitadas por Bartolo de Sassoferrato, que procurou desenvolver um critrio de validao do aforismo, conforme o factum proprium tivesse sido
praticado secundum legem, praeter legem ou contra legem sendo autorizado o comportamento contraditrio somente nesta ltima hiptese4.
O Code Napolon e o BGB [Brgeliches Gesetzbuch] consagraram a
liberdade individual, o pacta sunt servanda e a autonomia da vontade em
franca opo pela doutrina liberal que era dominante naquela poca. Estas

"Post morten filiae suae, quae ut mater familias quase jure emancipata vixerata et testamento scriptis
suis heredibus decessit, adversus factum suum, quase non jure eam praesentibus testibus
emancipasset, pater movere controversiam prohibetur". [Digesto, livro 1, ttulo VII, fragmento 25].

"Per fundum, qui plurium est, ius mihi esse eundi agendi potest separatim cedi. Ergo suptili
ratione non aliter meum fiet ius, quam si omnes cedant et novissime demum cessione superiores
omnes confirmabuntur: benignus tamen dicetur et antequam novissimus cesserit, eos, qui antea
cesserunt, vetari uti cesso iure non posse" [Digesto, livro 8, titulo III, fragmento 11]".

SCHREIBER, 2005, p. 21.

Apud, SCHREIBER, 2005, p. 22.

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codificaes no elegeram a proibio do comportamento contraditrio


como clusula geral, mas apenas vedaram a contrariedade de comportamento em disposies isoladas. A obra que pode ser considerada um marco
na defesa de uma clusula geral de vedao do comportamento incoerente
foi o livro de Erwin Riezler, professor da Universidade de Freiburg, datada
de 1912, intitulada Venire contra factum proprium Studiem in Rmischen,
Englischen und Deutschen Civilrecht, que recuperou nas fontes romanas e
na obra dos glosadores e ps-glosadores a idia de proibio do comportamento contraditrio, e a lanou no debate acadmico na Europa do incio
do sculo XX5 .
A partir deste marco, a doutrina germnica se esforou para elevar o
brocardo nemo potest venire contra factum proprium categoria de um
princpio jurdico. O referido princpio aparece hoje em Portugal, Itlia,
Espanha, Blgica, Sua e Frana. A vedao ao comportamento incoerente tambm aparece nos ordenamentos da comon law, na figura do instituto
do estoppel 6.Tanto o Cdigo Civil de 1916, quanto o novo Cdigo Civil
brasileiro, embora possuam clusulas especficas e isoladas de vedao ao
comportamento contraditrio, carecem de uma clusula geral vetando esse
comportamento. Esse fenmeno explica-se pela influncia das grandes
codificaes europias dos sculos XVIII e XIX sobre os mesmos.
Gustavo Tepedino formulou uma dura crtica ao atual Cdigo Civil, verbis:
Da o desajuste maior do projeto: ele retrgrado e demaggico. No tanto por deixar de regular os novos direitos, as
relaes de consumo, as questes da biotica, da engenharia
gentica e da ciberntica que esto na ordem do dia e que
dizem respeito ao direito privado. E no apenas por ter como
paradigma os cdigos civis do passado [ da Alemanha, 1896,
da Itlia, de 1942, de Portugal de 1966], em vez de buscar
apoio em recentes e bem-sucedidas experincias [por exemplo, os Cdigos Civis do Quebec e da Holanda, promulgados
nos anos noventa]. O novo Cdigo nascer velho principal5

SCHREIBER, 2005, p. 61.

SNYDER, David. Comparative law in action: promissory estopel, the civil law, and the mixed
jurisdiction. In: Arizona Journal of International and Comparative Law, v. 15, p. 705, 1998. [15
Ariz.J.Int'l & Comp. Law 705], que esclarece: "This summary of possible equivalents shoulds also
mention the Roman slogan that one is not allowed to go agains his own act, or venire contra proprium
non valet. The maxim, which generally has been confined to situations of equitable estoppel [i.e.
based on representations of fact], has not been frequently associated whit promissory estoppel".

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mente por no levar em conta a histria constitucional brasileira e a corajosa experincia jurisprudencial que protegem a
personalidade humana mais que a propriedade, o ser mais do
que o ter, os valores existenciais mais do que os patrimoniais7.
A boa-f objetiva foi amplamente desenvolvida pela doutrina e jurisprudncia alem, a partir de 1896, com base no 242, do BGB, que previu
timidamente um conceito de boa-f, nestes termos [...] o devedor est
adstrito a realizar a prestao tal como o exija a boa-f, com considerao
pelos costumes do trfego.8.
Foi a partir da Primeira Guerra Mundial que a boa-f objetiva consagrou-se como balizadora de condutas e comportamentos nas relaes sociais, sobretudo por meio da criao de direitos e obrigaes anexos ao objeto do contrato. Assim, foi copiosa a jurisprudncia alem, a partir do primeiro ps-guerra, ao atribuir s partes, por exemplo, deveres gerais de informao, de sigilo, de colaborao, impondo parmetros [standards] elevados de conduta contratual, que se expandiram mundo afora9. No Brasil a
aplicabilidade da teoria da boa-f era conhecida pelo menos desde meados
dos anos 70, todavia, o seu ingresso no nosso sistema legal somente se deu
por meio do Cdigo de Defesa do Consumidor.
A boa-f objetiva, fruto da narrada evoluo histrico-sociolgica,
possui uma funo marcante e tripla em nosso sistema jurdico, a saber:
a) a funo de cnone interpretativo dos negcios jurdicos;
b) a funo criadora de deveres anexos ou acessrios prestao principal; e
c) a funo restritiva de direitos.
Na expresso germnica Treu und Glauben, a boa-f vem geralmente
definida como dever geral de lealdade e confiana entre as partes. Como
afirma Anderson Schreiber, verbis:
[...] a confiana tem desempenhado um papel fundamental
na compreenso da boa-f objetiva, a ponto de j ser a boa-

TEPEDINO, Gustavo. O novo Cdigo Civil: duro golpe na recente experincia constitucional
brasileira [Editorial]. In: Revista Trimestral de Direito Civil, vol. 7, 2001.

No original: "Der Schuldner ist verpflichtet, die Leistung so zu bewirken, wie Treu und Glauben
mit Rcksicht auf die Verkehrssitte es erfordern".

SCHREIBER, 2005, p. 79.

Justia Fiscal e Sonegao

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f definida como uma confiana adjetivada ou qualificada


como boa, isto , como justa, correta ou virtuosa. Alm disso,
no so poucos os autores a reconhecer que a noo de confiana transcende o prprio mbito da boa-f, refletindo-se
sobre todo o direito civil e sobre o direito de forma geral10.
Essa confiana que se tem no comportamento dos outros bem definida no direito anglo-saxo pelo instituto do taken-for-granted, que veda o
comportamento contraditrio, surpreendente e no esperado. Embora o
nosso Cdigo proba o comportamento contraditrio em dispositivos isolados [v.g. artigos 175, 476 e 491], o princpio do nemo potest venire contra
factum proprium no deve ser invocado nestes casos especficos. No se
deve, portanto, investigar acerca da existncia ou no de confiana legtima, porque ela foi presumida, incorporando-se positivamente no texto legal a soluo que o legislador entendeu mais adequada. A invocao do
princpio, logicamente, nessas situaes torna-se desnecessria.
A boa-f objetiva tem fundamento constitucional. Assim, a sua aplicao no se deve restringir a relaes contratuais ou mesmo a relaes privadas, devendo se infiltrar por todos os ramos do direito. A falta de regulamentao positiva do nemo potest venire contra factum proprium, acaba por facilitar a aplicao da clusula geral da boa-f naqueles campos em que ela no
aplicada rotineiramente, como na esfera extracontratual e em face da Administrao Pblica. A proibio do comportamento contraditrio aparece a
como expresso do princpio constitucional da solidariedade social de forma
direta ou por quaisquer meios que lhe sirvam de expresso mais concreta,
como os princpios da igualdade e da moralidade administrativa.
Em suma, como afirma Schreiber, verbis:
[...] pode-se dizer que, na falta de norma especfica que consagre o nemo potest venire contra factum proprium, sua incluso no mbito da clusula geral de boa-f objetiva facilita a sua aplicao s relaes privadas11.
necessrio fazer um cotejo entre as noes de boa-f e de abuso de
direito. A boa-f, luz de nosso ordenamento jurdico, funciona como um dos
critrios axiolgico-materiais para a verificao do abuso de direito. O exerc10

Ibid., p. 85-86.

11

Ibid., p. 103.

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cio de um direito ser abusivo quando se constatar que o mesmo contrrio


boa-f objetiva. Entendemos que a boa-f mais ampla do que o abuso,
porque no apenas impede o exerccio do direito que lhe seja contrrio,
mas impe condutas e serve de critrio hermenutico nas relaes negociais.
No Brasil, a boa-f objetiva e o abuso do direito so conceitos distintos,
mas no se excluem mutuamente. Dessa forma, podemos considerar que
pode haver abuso do direito por violao da boa-f, sem que a se esgotem
todas as espcies de abuso ou todas as funes da boa-f.
O comportamento contraditrio nada mais do que um abuso de direito
por violao da boa-f. O comportamento contraditrio abusivo, pois um
comportamento que, embora parea lcito, se torna ilcito, ou inadmissvel. E
isto justamente porque seu exerccio, examinado em conjunto com um comportamento anterior, afigura-se contrrio confiana despertada em outrem,
o que revela, no mbito normativo, contrariedade boa-f objetiva. Dessa
forma, o comportamento contraditrio vedado pelo direito por uma questo
de justia. Assim, aquele que se comporta reiteradamente de um modo, despertando a confiana em outrem e, posteriormente, altera o seu agir, agindo
de forma oposta, causando prejuzo ao destinatrio do comportamento anteriormente confivel, est violando o princpio da boa-f objetiva.

3. A boa-f no direito tributrio para o direito lusitano

O dever de boa-f decorre, para a Administrao, dos artigos. 266,2,


do CRP., 6 A do CPA e 59 , 2 da LGT. Para os particulares, decorre do
artigo. 6-A, do CPA e do artigo. 59, 2 da LGT.
Segundo Diogo Leite de Campos e Mnica Horta, verbis:
[...] a boa-f um padro de comportamento que se traduz
num juzo, crtico, positivo ou negativo, sobre esse comportamento. O padro o do comportamento de uma pessoa
honesta que atua conforme o direito devidamente interpretado e aplicado para alm daquilo que seria exigvel numa interpretao individualstica do Direito. Esse um instrumento de relacionamento entre os sujeitos que, vivendo naturalmente com os outros, como condio prpria da existncia,
sentem um empenho solidarsico superior ao mnimo que o
direito literalmente impe. Contudo, sempre se pautando por
padres de comportamento- independentemente dos motivos
[respectivos] de assuno desses padres.

O Princpio da Boa-F Objetiva no Direito Tributrio

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Observados os padres [jurdicos, no sentido lato enunciado] de comportamento e salvo muito forte indcio em contrrio, presume-se a boa-f, tanto dos particulares, como da
Administrao [vide art. 75, 1, da LGT]12.
O contedo da noo de boa-f para o direito portugus encontra a sua
base no artigo 6- A, do CPC, ou seja, a referida disposio no sentido de
que a Administrao deve levar em conta os valores fundamentais do Direito, relevantes em face das situaes consideradas. Portanto, a Administrao dever observar os princpios do menor sacrifcio para o administrado, da igualdade, entre outros, dentro do procedimento administrativo.
Assim, para o direito luso a boa-f uma clusula geral. So considerados
subprincpios da mesma a proporcionalidade, a necessidade e a proteo
da confiana, etc.
Portanto, a boa-f est no mago do procedimento administrativo e no
pode ser desvinculada do mesmo. Se no for observada estritamente a boaf, o procedimento administrativo ilegal. Em Portugal, a Administrao
Tributria est obrigada a indenizar o contribuinte por todos os danos causados ao mesmo em face da inobservncia do princpio da boa-f [artigo 22 do
CRP e 483 do Cdigo Civil]. A m-f da Administrao pode ocasionar a
responsabilizao administrativa e criminal dos seus agentes como nos casos
de denegao de justia, corrupo, peculato, etc.O dever de boa-f tem
abrangncia reduzida em relao aos poderes vinculados da Administrao.
A Administrao deve restringir-se a obedecer lei e agir de acordo com o
comportamento imposto pelo ordenamento. Em Portugal, entende-se como
violador da boa-f o comportamento sistematizado do Fisco de interpretar e
aplicar normas no sentido de apenas maximizar as suas receitas. Nesse caso,
o princpio da imparcialidade tambm estar violado pela Administrao que
no observou em sua conduta o agir de boa-f.
A Administrao lusitana no poder, de forma alguma, induzir o contribuinte ao erro por meio de perguntas dbias ou capciosas, a fim de enganlo para que este recolha ao Fisco valores indevidos. Nas consultas feitas ao
Fisco, da mesma forma, est vedado Administrao fornecer interpretaes de lei tendenciosas com o intuito de provocar o erro do contribuinte
ou, ainda, perturbar o exerccio e a administrao dos seus direitos fiscais e
constitucionais. A doutrina lusitana entende que no poder discricionrio
12

LEITE DE CAMPOS; HORTA, 2001, p. 235-236.

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ou na chamada discricionariedade tcnica, que o controle da Administrao pela sociedade e pelo contribuinte deve ser feito de forma mais rigorosa por meio da utilizao do princpio da boa-f. Nesse caso, ela vincula a
Administrao legalidade, preenchendo lacunas legislativas. A boa-f desta
feita aponta apenas para uma via: a da legalidade. Assim, a conduta da
Administrao passa a ser considerada como vinculada eticamente.
A doutrina portuguesa aponta casos de violao da boa-f por parte da
Administrao que podemos, coincidentemente, observar de modo diuturno
em nosso pas. Entre esses, aquelas aes fiscais desnecessrias e prolongadas que violam o princpio da necessidade, geralmente, acompanhadas
de exigncias desmesuradas do contribuinte em menoscabo frontal e absoluto ao princpio da proporcionalidade. Os portugueses entendem que o
princpio da boa-f dever ser invocado e aplicado quando a Administrao fiscal, durante a sua atividade, se aproveite da ignorncia, do cansao
ou da boa-f do contribuinte, para o induzir a declaraes pouco pensadas,
confisses de dvidas, entrega irrefletida de documentos cujo contedo por
este ignorado e cuja guarda muitas vezes garantida, at mesmo, pelo
sigilo bancrio ou fiscal.
A doutrina lusitana faz algumas consideraes acerca da boa-f do sujeito passivo que merecem deferncia, embora esses estudos ainda no sejam
bastante desenvolvidos em Portugal. O dever de boa-f do sujeito passivo
nica e basicamente de cumprir a lei devidamente interpretada e aplicada de
acordo com as regras de hermenutica jurdica. O contribuinte assim deve
comportar-se de acordo com o direito legislado, rigorosamente tipificado,
em termos de reserva absoluta de lei formal. Assim, a doutrina no alarga os
deveres de boa-f do contribuinte alm de suas obrigaes legais. Todavia,
no se pode fazer a costumeira confuso entre o dever de boa-f do contribuinte com o pseudo dever de celebrar negcios fiscalmente mais onerosos
muitas vezes ao talante nico e absoluto do fisco.
3.1 O direito lusitano e a proteo da confiana
A doutrina portuguesa preocupa-se com a criao de expectativas no
contribuinte desprovidas de todo e qualquer fundamento jurdico razovel.
Exemplos disso so as notificaes. As notificaes fiscais devem observar um conjunto de formalidades sem as quais podem ser consideradas
invlidas [artigo 36, 2, do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio]. Entre essas formalidades que devem estar expressas nas notificaes,
esto a oportunidade de defesa, os meios de defesa e os prazos para defesa,
bem como para o pagamento de tributos ou para o cumprimento de obriga-

O Princpio da Boa-F Objetiva no Direito Tributrio

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es acessrias. Ocorre que a Administrao em Portugal, como no Brasil,


indica prazos de defesa muitas vezes alm do legal, meios de defesa
inexistentes e parcelamentos sem amparo legal, etc., criando uma legtima
confiana no contribuinte. A Administrao no pode praticar atos que
contradigam outros praticados em relao ao mesmo contribuinte ou em
relao sua prtica normal conhecida e reiterada. Criada a confiana do
contribuinte em um certo comportamento administrativo, viola a boa-f
contrari-lo. Mesmo que a Administrao tenha induzido o contribuinte a
acreditar em uma conduta que no esteja prevista em lei.
Em Portugal, se costuma referir nesses casos a uma tradio de arbitrariedade que cria confiana e expectativa nos contribuintes. Nos casos
em que a Administrao afasta-se desta tradio, sem respeitar as expectativas constitudas, est violando a boa-f. Mesmo que a Administrao volte a aplicar a lei de forma correta, o seu ato est violando o dever de boa-f.
Quanto fiscalizao, a Administrao tambm deve observar a boa-f. A
confiana do contribuinte deve ser tutelada por diversos meios. As expectativas criadas devem ser respeitadas. Sempre ser vlido o prazo para pagamento ou para interposio de recurso indicado pela Administrao, ainda que superior ao previsto em lei.
Nos casos em que o contribuinte sofrer prejuzos em face do comportamento contraditrio da Administrao, dever ter assegurado o seu direito de reparao de danos integralmente por parte do Fisco. Exemplos colhidos da doutrina lusitana que podem ser citados: quando for indicado um
prazo para pagamento ou de reclamao inferior ao legal ou uma reclamao menos cuidada so suscetveis de causar prejuzos tutela dos direitos
do contribuinte que devem ser reparados sempre.
3.2 O dever de boa-f e as informaes vinculativas no direito lusitano
Em Portugal, as informaes vinculativas sobre a situao tributria
dos contribuintes e os pressupostos no-concretizados dos benefcios fiscais so formulados,em princpio, ao Diretor-Geral dos Impostos sendo
acompanhada da narrao dos fatos cujo enquadramento jurdico tributrio
se almeje. O pleito pode ser aduzido pelos sujeitos passivos, por outros
interessados ou por seus representantes legais, no podendo a Administrao Tributria proceder posteriormente no caso concreto em sentido diverso da informao prestada. A Administrao est vinculada, da mesma forma, s informaes prestadas por escrito aos contribuintes acerca dos seus
deveres acessrios [artigo 68, 4, al.a]. Nesses casos, no h a exigncia de
o requerimento ser endereado ao Diretor-geral dos Impostos.

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A Administrao tributria tambm est vinculada s orientaes genricas veiculadas a regulamentos, instrues, circulares emitidos sobre a
interpretao das normas tributrias que estiverem em vigor no momento
do fato tributrio. Se o Fisco proceder de forma contrria ao sentido da
informao, o ato praticado violar a lei e determinar a anulabilidade do
mesmo. O princpio da boa-f [artigo 266, 2, da C.R.P.] exige que se tutele
a confiana para que as informaes prestadas tenham gerado nos contribuintes destinatrios das mesmas [artigo 6,A, 2, a, do CPA]. Quando uma
informao for prestada ao contribuinte e esta for idnea a fim de criar-lhe
confiana, o Fisco tem de agir no sentido desta, a no ser que tenha comunicado de forma clara e expressa ao contribuinte o seu carter novinculativo. A referida informao, todavia, jamais gerar a confiana no
contribuinte se, por exemplo, foi prestada por uma autoridade da Administrao tributria que no tinha, de forma aparente, competncia legal para
prestar a informao requerida.
No n 4 do artigo acima citado, a referncia que se faz a informao
prestada por escrito pela Administrao. Todavia, se as informaes forem
prestadas oralmente, por exemplo, mas criarem uma legtima confiana no
contribuinte, tambm, neste caso, a Administrao deve agir estritamente
de acordo com o contedo das informaes prestadas. Dessa forma, se o
contribuinte observou as informaes prestadas oralmente pela Administrao, a mesma dever considerar cumpridas as obrigaes acessrias.
O Fisco est vinculado a orientaes genricas constantes de circulares, regulamentos ou instrues de idntica natureza aos emitidos sobre a
interpretao das normas tributrias que estiverem vigendo no momento
do fato tributrio. Essas orientaes genricas so aquelas previstas na alnea b do n 2 do artigo 59 da LGT. A Administrao, desta forma, ter
de se submeter interpretao da lei comunicada genericamente aos contribuintes durante o perodo em que ela vigorava. Deste modo, afasta-se o
princpio da legalidade e aplicam-se os princpios da igualdade e da boa-f.
Isto no significa que a Administrao deva manter sempre a mesma interpretao, ela pode revog-la, com efeitos para o futuro, desde que torne
pblica esta revogao. Esse caso o tpico de uma norma legal, com carter geral e abstrato, a qual se devem aplicar as regras de aplicao das leis
no tempo. Nesse caso, se enquadram os nos 5 e 6 do artigo em causa que
estabelecem que as orientaes genricas no podem ser aplicadas retroativamente aos contribuintes que tenham agido com base em uma interpretao plausvel da lei e de boa-f, que se presume se o contribuinte tiver

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solicitado Administrao tributria esclarecimentos sobre a interpretao


e aplicao das normas em causa.

4. O princpio da proteo da confiana e da boa-f

Os atos jurdicos praticados pelo fisco podem gerar, para os contribuintes, reais expectativas quanto a sua validade e s suas conseqncias. Essas
expectativas por serem legtimas e geradas pelo prprio Estado devem ser
protegidas pelo direito por uma questo de justia fiscal. No h dvida de
que o ato praticado pelo fisco e correspondido pelo contribuinte, por meio de
uma expectativa real e justa, deva ser protegido e tutelado pelo direito.
Segundo Humberto vila essa expectativa pode ser criada de duas
formas, verbis:
Em primeiro lugar, a expectativa pode ser produzida em razo de ato jurdico de cunho geral, impessoal e abstrato.
Isso ocorre quando o Poder Pblico edita atos normativos,
como as leis e os regulamentos, que possuem presuno de
validade, e, por isso, criam expectativas para o contribuinte quanto ao seu cumprimento. Essa expectativa protegida pelo ordenamento jurdico por meio de vrias normas
constitucionais que protegem a continuidade da ordem jurdica, como os princpios da segurana jurdica, da
irretroatividade, da proteo do ato jurdico perfeito e da
coisa julgada. Quando um ato normativo, com validade presumida, cria, na esfera jurdica do particular, uma razovel
expectativa quanto ao seu cumprimento, h incidncia do
princpio da proteo da confiana.
Em segundo lugar, a expectativa pode ser formada em razo de ato jurdico de cunho individual, pessoal e concreto.
Isso ocorre quando o Poder Pblico tem contatos individuais com os particulares, especialmente por meio de atos administrativos, que instituem uma relao concreta de confiana na administrao, por meio de seu representante, quanto ao seu cumprimento. Essa expectativa protegida pelo
ordenamento jurdico por meio de vrias normas constitucionais que protegem a continuidade da ordem jurdica,
como os princpios da segurana jurdica e da moralidade
administrativa. Quando um ato administrativo cria uma

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expectativa para o particular quanto ao seu cumprimento,


h incidncia do princpio da boa-f objetiva13.
De acordo com Humberto vila, para que o princpio da boa-f possa
ser aplicado necessria a concorrncia de vrios requisitos, a saber:
1. relao entre o Poder Pblico e o contribuinte baseada em
ato ou contrato administrativo cuja validade seja presumida; 2. relao concreta envolvendo uma repetio de comportamentos, de forma continuada, uniforme e racional por
uma pluralidade de agentes fiscais que executam o ato ou
contrato administrativo como se vlido fosse; 3. relao de
confiana envolvendo as partes e terceiros; 4. relao de causalidade entre a confiana do Poder Pblico e os atos por ele
praticados; 5. situao de conflito entre o comportamento
anterior e o atual por parte do Poder Pblico; 6- continuidade da relao por perodo inversamente proporcional importncia do ato ou contrato administrativo aplicado14.

Entendemos de forma semelhante ao referido autor que para se aplicar


o princpio da boa-f, a relao entre o Fisco e o contribuinte deve estar
embasada por um contrato ou ato de validade ao menos presumida. Da
mesma forma, a repetio de atos uniformes por parte da Administrao
fiscal deve estar demonstrada. Deve tambm estar subjacente relao Fisco-contribuinte uma caracterstica fundamental de confiana. Da mesma
forma as relaes de causa e efeito entre o Fisco e os seus atos ante o
contribuinte deve estar provadas. Finalmente, entendemos que o comportamento contraditrio por parte do Fisco deve ser claro.

5. A Lei Complementar n 118/2005 e a violao do princpio da boa-f

A Lei Complementar n 118/2005 trouxe uma srie de alteraes ao


Cdigo Tributrio Nacional. Os dispositivos mais polmicos desta lei foram os seus artigos 3 e 4. Dispe os referidos artigos, verbis:
13

VILA, H., 2002, p. 42.

14

Ibid., p. 105.

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Art. 3. Para efeito de interpretao do inciso I do art. 168


da Lei n 5. 172, de 25 de outubro de 1966 Cdigo Tributrio Nacional, a extino do crdito tributrio ocorre, no caso,
de tributo sujeito a lanamento por homologao, no momento do pagamento antecipado de que trata o 1 do art.
150 da referida lei.
Art. 4. Esta Lei entra em vigor 120 dias aps a sua publicao, observado, quanto ao art. 3, o disposto no art. 106,
inciso I, da Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966 Cdigo
Tributrio Nacional.
Os referidos dispositivos legais trazem para o debate a reflexo sobre
normas interpretativas no Direito Tributrio, pois o referido artigo 4 reclama a aplicao do artigo 106, inc. I, do CTN, significando o pretenso de
que seu contedo tenha aplicao para os casos em andamento e fatos pretritos. E para iniciar a anlise destas disposies controvertidas faz-se necessrio lembrar a lio de Sacha Calmon Navarro Coelho acerca do significado do Estado de Direito. Segundo o referido autor, verbis:
[...] o Estado de Direito significa, dentre outros aspectos,
previsibilidade das aes do Estado; boa-f no trato dos cidados contribuintes de forma segura [previsvel, certa, limitada] e justa [porque certa, previsvel, limitada]15.
As leis interpretativas so vlidas em nosso ordenamento jurdico,
quanto a isto parece no haver dvida, contudo, a retroatividade da lei
procedimento excepcional, e est limitada pelo princpio constitucional da
irretroatividade das normas tributrias mais gravosas, bem como em valores fundamentais de nossa Constituio Cidad como o Princpio Republicano, da Separao dos Poderes e do Estado Democrtico de Direito. Ademais, se o comando legal tiver como inteno tornar clara norma anterior,
todo o seu contedo normativo ser objeto de interpretao, no se tratando, evidentemente, de um caso de retroatividade propriamente dito. Apenas se far valer o que j estava descrito na origem. Todavia, entendemos
que o Poder Judicirio sempre poder apreciar a validade formal e substancial das ditas leis interpretativas, verificando se a interpretao que se pretende atribuir lei est de acordo com o ordenamento jurdico ptrio.
15

CALMON NAVARRO COELHO; VALTER, 2005, p. 109.

264

REVISTA DA AJUFERGS / 03

Passemos a anlise dos artigos 3 e 4 da Lei Complementar n 118/


2005. Os artigos pretensamente afetados pela referida legislao so os
artigos. 165, I, 168, inc. I, 150, 4, e 173, todos do Cdigo Tributrio
Nacional. A redao dos mesmos a seguinte, verbis:
Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de
prvio protesto, restituio total ou parcial do tributo, seja
qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no 4 do art. 162, nos seguintes casos:
I-cobrana ou pagamento espontneo de tributo indevido ou
maior que o devido em face da legislao tributria aplicvel,
ou da natureza ou circunstncias materiais do fato gerador
efetivamente ocorrido;
II-erro na edificao do sujeito passivo, na determinao da
alquota aplicvel, no clculo do montante do dbito ou na
elaborao ou conferncia de qualquer documento relativo ao
pagamento;
[...]
Art. 168. O direito de pleitear a restituio extingue-se com o decurso do prazo de 5 anos, contados:
I-nas hipteses dos incisos I e II do art. 165, da data da extino
do crdito tributrio;
[...]
Art. 150. O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos
tributos cuja legislao atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando
conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
[...]
4. Se a lei no fixar prazo a homologao,ser ele de cinco
anos, a contar da ocorrncia do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pblica se tenha pronunciado, considerase homologado o lanamento e definitivamente extinto o crdito,
salvo se comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao.
Art. 173. O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito
tributrio extingue-se aps 5 [cinco] anos, contados:
I- do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado;
[...].

O Princpio da Boa-F Objetiva no Direito Tributrio

265

Nos termos do artigo 168, inc. I, do Cdigo Tributrio Nacional, o


direito de pleitear a repetio do indbito, extingue-se com o decurso do
prazo de cinco anos, contados da extino do crdito tributrio. Nos tributos lanados por homologao, o crdito tributrio considera-se extinto cinco
anos aps a ocorrncia do fato gerador [artigo 150, 4]. Quanto aos demais tributos [ou no caso de no pagamento], o crdito tributrio ir se
extinguir no prazo fixado pelo artigo 173 do CTN, ou seja, aps cinco anos
contados do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado. A Lei Complementar 118/05, a pretexto de
interpretar os dispositivos citados, mesmo aps de dcadas de vigncia do
CTN e de conhecida jurisprudncia consolidada do egrgio STJ famosa
pela mxima dos cinco mais cinco anos16, em seu artigo 3 determinou
que, para os efeitos do artigo 168, inc. I, do CTN, nos tributos sujeitos a
lanamento por homologao, se considera o incio da contagem do prazo
prescricional no mais o prazo previsto no 4 do artigo 150 do CTN, mas
a data do pagamento maior que se pretende a restituio.
A tentativa de se passar por cima do entendimento do Poder Judicirio, em menoscabo ao princpio da separao dos poderes [artigo 2, CF/
88], restou clara na simples leitura do artigo 4 da Lei Complementar n118/
2005 que pretendeu a aplicao de lei retroativa, surpreendeu as expectativas do contribuinte e violou o princpio da boa-f. Assim, ainda que o artigo 3 da Lei Complementar n 118/2005 tenha contedo de lei interpretativa,
no pode retroagir sobre uma situao j consolidada pelo intrprete maior
da legislao infraconstitucional, no caso o egrgio STJ. O Poder Executivo ou o Poder Legislativo no podem interferir no mbito da competncia
jurisdicional do Poder Judicirio, sob pena de usurpao de competncia
constitucional. Se assim no o fosse, o Poder Executivo e Poder Legislativo
quando contrariados em seus interesses e posicionamentos por deciso do
Poder Judicirio poderiam sempre promulgar novas leis interpretativas
que atendessem aos seus interesses. Esse ato alm de ferir a boa-f e o
princpio do Estado Democrtico de Direito, anularia por completo o Poder Judicirio e seu poder de prestar jurisdio.
Acerca do tema Sacha Calmon Navarro Coelho e Valter Lobato chegaram as seguintes concluses:

16

Resp n 504.822/PR, Rel. Ministra Eliana Calmon, DJ de 25/02/2004; EREsp n 278.727/DF,


Rel. Ministro Franciulli Netto, DJ 28/10/2003 e AGRGR n 656.492.PR, Relator Ministro Francisco Falco, Primeira Turma, DJ 28.03.2005.

266

REVISTA DA AJUFERGS / 03

As denominadas leis interpretativas podem existir em nosso


ordenamento jurdico. Contudo, tanto a lei interpretada como
a lei interpretativa esto submetidas ao crivo do Poder Judicirio, uma vez que esta uma premissa bsica da jurisdio
constitucional e baliza maior do Estado Democrtico de Direito [arts. 1, 2, 5, XXXV, da CF/88].O art. 3 da LC 118
tem ntido carter interpretativo, pois nele no encontramos
nenhum contedo normativo, se reportando ao contedo
normativo da lei que desejava interpretar [art. 168, inc. I, do
CTN]. Portanto, face reserva jurisdicional ditada pela
Magna Carta, a interpretao dada pelo art. 3 da Lei Complementar 118 ao art. 168, inc. I, do CTN deve, necessariamente, ser submetida ao crivo do Poder Judicirio. Contudo,
este mesmo Judicirio j decidiu a matria, aps anos e anos
de discusses acaloradas, significando que a interpretao
dada pela Lei Complementar 118/2005 no a acolhida pela
ltima instncia capaz de dar o real alcance dos dispositivos
de lei federal: o Superior Tribunal de Justia. Neste sentido,
no vale de forma retroativa a regra do art. 3, sendo
inconstitucional o art. 4, ambos da Lei Complementar n
118/2005, pois clara seria a tentativa de usurpar a jurisdio do Poder Judicirio, que j havia decidido o alcance do
art. 168, inc. I, do CTN. E nem vale para os casos em andamento ou futuros o mesmo art. 3, pois no inova a ordem
jurdica, nada traz de novidade capaz de modificar o que o
Judicirio j colocou uma p- de- cal. Se o referido art. 3
vazio de normatividade e a interpretao que dita no tem
prevalncia no Judicirio, no pode valer quanto ao passado, o presente e o futuro.
Fica, por fim, o lamento de que os Poderes Executivo e
Legislativo se utilizaram de instrumento que poderia ser til
em leis recentemente publicadas e que necessitassem de esclarecer o real alcance que desejavam; deturpam o conceito
de lei interpretativa, fazendo ruir as estruturas da Repblica
e do Estado Democrtico de Direito, valores to caros e conquistados a duras penas por nosso pas17.
17

Ibid., p. 123.

O Princpio da Boa-F Objetiva no Direito Tributrio

267

Todavia, expostos os aspectos doutrinrios mais relevantes que envolvem a polmica Lei Complementar n 118/2005, a matria perdeu relevncia para a discusso em face de recente deciso do egrgio Superior Tribunal de Justia que, na qualidade de intrprete e guardio da legislao federal, entendeu que a extino do crdito tributrio, em se tratando de tributos lanados por homologao, no ocorre com o pagamento, sendo indispensvel homologao expressa ou tcita e, somente, a partir da que se
inicia o prazo prescricional de que trata o artigo 168, I do CTN (tese dos
cinco mais cinco anos). No mesmo sentido a Egrgia Corte reconheceu
que o artigo 3 da LC 118/2005 no pode ser considerado como norma
interpretativa, pois inovou no plano normativo, emprestando-lhe significado diverso do Tribunal que tem competncia constitucional para interpretar a norma federal. Segundo o referido entendimento, admitir a aplicao
retroativa do dispositivo, atingindo as demandas em curso, atenta contra os
postulados da autonomia e da independncia dos Poderes.
Neste exato sentido o leading case assim ementado, verbis:
TRIBUTRIO. AO DE REPETIO DE INDBITO. PRESCRIO. TERMO INICIAL. TESE DOS CINCO MAIS CINCO.
LEI COMPLEMENTAR 118, DE 09 DE FEVEREIRO DE 2005.
JURISPRUDNCIA DA PRIMEIRA SEO.
1. A Primeira Seo reconsolidou a jurisprudncia desta Corte
acerca da cognominada tese dos cinco mais cinco para a definio do termo a quo do prazo prescricional das aes de repetio/compensao de valores indevidamente recolhidos a ttulo
de tributo sujeito a lanamento por homologao, desde que
ajuizadas at 09 de junho de 2005 (EREsp 327043/DF, Relator
Ministro Joo Otvio de Noronha, julgado em 27.04.2005).
2. Deveras, acerca da aplicao da Lei Complementar n 118/
2005, restou assente que:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO. AO DE REPETIO DE INDBITO.
PRESCRIO. LC 118/2005. LEI INTERPRETATIVA.
RETROATIVIDADE.
1. Assentando os estgios do pensamento jurdico das Turmas
de Direito Pblico, possvel sintetizar que, superadas as matrias divergentes entre colegiados com a mesma competncia
ratione materiae e a natureza dialtica da cincia jurdica, a
Primeira Seo desta Corte passou a concluir que: a) nas aes
em que se questiona a devoluo (repetio ou compensao)

268

REVISTA DA AJUFERGS / 03

de tributos lanados por homologao no declarados


inconstitucionais pelo STF, aplica-se a tese dos cinco mais
cinco, vale dizer, 5 (cinco) anos de prazo decadencial para
consolidar o crdito tributrio a partir da homologao expressa ou tcita do lanamento e 5(cinco) anos de prazo
prescricional para o exerccio da ao; b) nas aes em que
se questiona a devoluo (repetio ou compensao) de tributos lanados por homologao declarados inconstitucionais
pelo STF, o termo a quo da prescrio era: 1) a data da publicao da resoluo do Senado Federal nas hipteses de
controle difuso de constitucionalidade (EREsp 423.994/MG);
e 2) a data do trnsito em julgado da deciso do STF que, em
controle concentrado, concluiu pela inconstitucionalidade do
tributo (REsp 329.444/DF).
2. Mister destacar que essa corrente jurisprudencial fundouse em notvel sentimento tico-fiscal considerando o contribuinte que, fincado na presuno de legalidade e legitimidade
das normas tributrias, adimplira a exao e surpreendido com
a declarao de inconstitucionalidade difusa entrevia a justa
oportunidade de se ressarcir daquilo que pagara de boa-f.
Ressoava injusto impor-lhe a prescrio da data do pagamento que fizera, baseado na atuao indene do legislador.
3. Evoluindo em face de sua mutao ideolgica, posto alterada in personae na sua composio, a Seo de Direito Pblico no ltimo perodo nuo, uniformizou essa questo do
tempo nas relaes tributrias, firmando o entendimento de
que: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO. AO DE REPETIO DE INDBITO. TRIBUTO SUJEITO A LANAMENTO POR HOMOLOGAO. PRESCRIO. TERMO
INICIAL.
1. Versando a lide tributo sujeito a lanamento por homologao, a prescrio da ao de repetio/compensao de
valores indevidamente recolhidos
deve obedecer o lapso prescricional de 5 (cinco) anos contados do trmino do prazo para aquela atividade vinculada, a
qual, sendo tcita, tambm se opera num qinqnio. 2. O E.
STJ reafirmou a cognominada tese dos 5 (cinco) mais 5 (cinco) para a definio do termo a quo do prazo prescricional,
nas causas in foco, pela sua Primeira Seo no julgamento

O Princpio da Boa-F Objetiva no Direito Tributrio

269

do ERESP n 435.835/SC, restando irrelevante para o estabelecimento do termo inicial da prescrio da ao de repetio e/ou compensao, a eventual declarao de
inconstitucionalidade do tributo pelo E. STF. 3. Conseqentemente, o prazo prescricional para a repetio ou compensao dos tributos sujeitos a lanamento por homologao
comea a fluir decorridos 5(cinco) anos, contados a partir
da ocorrncia do fato gerador, acrescidos de mais um
qinqnio computado desde o termo final do prazo atribudo ao Fisco para verificar o quantum devido a ttulo de tributo. 4. Agravo regimental a que se nega provimento. (AgRg
RESP 638.248/PR, 1 Turma, desta relatoria, DJU de 28/02/
2005) 4. Sedimentada a jurisprudncia, a bem da verdade,
em inquietante ambiente, porquanto, no seu mago, entendia
a Seo que tangenciara o pressuposto da leso ao direito e
a correspondente actio nata, em prol de uma definio
jurisprudencial nacional e de pacificao das inteligncias
atuantes no cenrio jurdico, adveio a LC 118/2005, publicada
no D.O.U. de 09/02/2005 e, com o escopo expresso de interpretar o art. 168, I, do CTN, que assenta que: O direito de
pleitear a restituio extingue-se com o decurso do prazo de
5 (cinco) anos, contados: I - nas hipteses dos incisos I e II
do art. 165, da data da extino do crdito tributrio;, disps no seu art. 3: Art. 3 Para efeito de interpretao do
inciso I do art. 168 da lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966
- Cdigo Tributrio Nacional, a extino do crdito tributrio ocorre, no caso de tributo sujeito
a lanamento por homologao, no momento do pagamento
antecipado de que trata o 1 do art. 150 da referida Lei
Complementando, no art. 4 arrematou: Art. 4 Esta Lei entra
em vigor 120 (cento e vinte) dias aps sua publicao, observado, quanto ao art. 3, o disposto no art. 106, inciso I, da
Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Cdigo Tributrio
Nacional. 5. Muito embora a Lei o faa expressamente, a
doutrina clssica do tema assentou a contemporaneidade da
Lei interpretativa Lei interpretada, aplicando-se-lhe aos
fatos pretritos. Aspecto de relevo que assoma a verificao sobre ser a novel Lei, na parte que nos interessa, efetivamente interpretativa.

270

REVISTA DA AJUFERGS / 03

6. Sob esse ngulo, cedio que Lei para ser considerada


interpretativa, deve assim declarar-se e no criar direito novo,
sem prejuzo de assim mesmo ter seu carter interpretativo
questionado. Nesse sentido extrai-se da doutrina do tema que:
Denominam-se leis interpretativas as que tm por objeto
determinar, em caso de dvida, o sentido das leis existentes,
sem introduzir disposies novas. {nota: A questo da caracterizao da lei interpretativa tem sido objeto de no pequenas divergncias, na doutrina. H a corrente que exige uma
declarao expressa do prprio legislador (ou do rgo de
que emana a norma interpretativa), afirmando ter a lei (ou a
norma jurdica, que no se apresente como lei) carter
interpretativo. Tal o entendimento da AFFOLTER (Das
intertemporale Recht, vol. 22, System des deutschen
brgerlichen Uebergangsrechts, 1903, pg. 185), julgando
necessria uma Auslegungsklausel, ao qual GABBA, que cita,
nesse sentido, deciso de tribunal de Parma, (...) Compreenso tambm de VESCOVI (Intorno alla misura dello stipendio
dovuto alle maestre insegnanti nelle scuole elementari
maschili, in Giurisprudenza italiana, 1904, I,I, cols. 1191,
1204) e a que adere DUGUIT, para quem nunca se deve presumir ter a lei carter interpretativo - os tribunais no podem reconhecer esse carter a uma disposio legal, seno
nos casos em que o legislador lho atribua expressamente
(Trait de droit constitutionnel, 3a ed., vol. 2o, 1928, pg.
280). Com o mesmo ponto de vista, o jurista ptrio PAULO
DE LACERDA concede, entretanto, que seria exagero exigir
que a declarao seja inseri da no corpo da prpria lei no
vendo motivo para desprez-la se lanada no prembulo, ou
feita noutra lei;(Eduardo Espinola e Eduardo Espinola Filho in A Lei de Introduo ao Cdigo Civil Brasileiro, Vol. I,
3a ed., pg. 294 a 296, grifamos).
7. Encarada a questo, do ponto de vista da lei interpretativa
por determinao legal, outra indagao, que se apresenta,
saber se, manifestada a explcita declarao do legislador,
dando carter interpretativo, lei, esta se deve reputar, por
isso, interpretativa, sem possibilidade de anlise, por ver se
rene requisitos intrnsecos, autorizando uma tal considera-

O Princpio da Boa-F Objetiva no Direito Tributrio

271

o. Sob essa tica SAVIGNY coloca a questo nos seus


precisos termos, ensinando: trata-se unicamente de saber
se o legislador fez, ou quis fazer uma lei interpretativa, e,
no, se na opinio do juiz essa interpretao
est conforme com a verdade (System des heutigen romischen
Rechts, vol. 8o, 1849, pg. 513). Mas, no possvel dar coerncia a coisas, que so de si incoerentes, no se consegue
conciliar o que inconcilivel. E, desde que a chamada interpretao autntica realmente incompatvel com o conceito, com os requisitos da verdadeira interpretao (v., supra, a nota 55 ao n 67), no admira que se procurem torcer
as conseqncias inevitveis, fatais de tese forada, evitando-se-lhes os perigos. Compreende-se, pois, que muitos autores no aceitem o rigor dos efeitos da imprpria interpretao. H quem, como GABBA (Teoria delta retroattivit delle
leggi, 3a ed., vol. 1o, 1891, pg. 29), que invoca MAILHER
DE CHASSAT (Trait de la rtroactivit des lois, vol. 1o, 1845,
pgs. 131 e 154), sendo seguido por LANDUCCI (Trattato
storico-teorico-pratico di diritto civile francese ed italiano,
versione ampliata del Corso di diritto civile francese, secondo
il metodo dello Zachari, di Aubry e Rau, vol. 1o e nico,
1900, pg. 675) e DEGNI (Linterpretazione della legge, 2a
ed., 1909, pg. 101), entenda que de distinguir quando uma
lei declarada interpretativa, mas encerra, ao lado de artigos que apenas esclarecem, outros introduzido novidade, ou
modificando dispositivos da lei interpretada. PAULO DE
LACERDA (loc. cit.) reconhece ao juiz competncia para verificar se a lei , na verdade, interpretativa, mas somente
quando ela prpria afirme que o . LANDUCCI (nota 7
pg. 674 do vol. cit.) de prudncia manifesta: Se o legislador declarou interpretativa uma lei, deve-se, certo, negar tal
carter somente em casos extremos, quando seja absurdo ligla com a lei interpretada, quando nem mesmo se possa considerar a mais errada interpretao imaginvel. A lei
interpretativa, pois, permanece tal, ainda que errnea, mas,
se de modo insupervel, que suplante a mais aguda conciliao, contrastar com a lei interpretada, desmente a prpria
declarao legislativa. Ademais, a doutrina do tema pacfica no sentido de que: Pouco importa que o legislador,

272

REVISTA DA AJUFERGS / 03

para cobrir o atentado ao direito, que comete, d sua lei o


carter interpretativo. um ato de hipocrisia, que no pode
cobrir uma violao flagrante do direito (Trait de droit
constitutionnel, 3 ed., vol. 2, 1928, pgs. 274-275). (ob.
cit., pg. 294 a 296).
8. Foroso concluir que a Lei interpretativa para assim ser
considerada, no pode encerrar qualquer inovao; essa
opinio corresponde frmula corrente e deve obedecer aos
seguintes requisitos: a) no deve a lei interpretativa introduzir novidade, mas dizer somente o que pode reconhecer-se virtualmente compreendido na lei precedente; b) no deve modificar o disposto na lei precedente, mas explicar, declarar aquilo que, de modo mais ou menos imperfeito, j se continha na
lei preexistente (acrdo de 12 de abril de 1900, in Foro italiano, 1900, I, pg. 978). (ob. cit.,pg. 294 a 296).
9. Deveras, em sendo interpretativa, pe-se a questo de sua
aplicao imediata ou retroativa, porquanto o CTN, no art.
106, cristalino ao admitir a sua incidncia aos fatos geradores pretritos, ressalvados os consectrios punitivos por
eventual infrao ao dispositivo ora aclarado e est em pleno vigor, posto jamais declarado inconstitucional. cedio
que essa retroatividade apenas aparente. A doutrina francesa, seguindo a opinio tradicional, entende no constituir
direito novo a lei interpretativa, pois se limita a declarar, a
precisar a lei que preexiste, tornando-a mais clara e de mais
fcil aplicao; no , assim, uma lei nova, que possa entrar
em conflito com a interpretada, confunde-se, , com esta, faz
corpo com ela. E os autores italianos no dissentem dessa
opinio, que tem repercusso internacional. Como nos ilustrou a relao da legislao comparada, cdigos h, como o
austraco (art. 8o), que ligam uma importncia considervel
interpretao da lei pelo prprio legislador; outros, como o
argentino (art. 4o), apenas ressalvaram a no incidncia dos
casos julgados, sob os efeitos das leis, que tm por objeto esclarecer ou interpretar anteriores; o que tambm resulta do
art. 9o, 2a al., do Cdigo chileno, dando as leis, que se limitam
a declarar o sentido de ottras, como incorporadas a estas, sem
afetarem os efeitos das sentenas judiciais, executrias no

O Princpio da Boa-F Objetiva no Direito Tributrio

273

perodo intermdio; o portugus proclama (art. 8o) a aplicao retroativa da lei interpretativa, reduzindo-a, porm, a
nada a ressalva de no ofender direitos adquiridos. Nosso
direito positivo, alis harmnico com a boa doutrina sustentada desde o tempo do Imprio e com os ensinamentos dos
autoresque analisam sistemas semelhantes ao ptrio,o alcance
da questo ainda diminui, eis que a lei, seja embora rotulada
como interpretativa, ou assim reconhecida, nunca ter, s
por isso, a virtude de retroagir, em detrimento de situaes
jurdicas definitivamente constitudas. (ob. cit., pg. 294 a
296).
10. O STF, por meio da pena de seus integrantes, j assentou: O Ministro Carlos Mrio da Silva Velloso, em trabalho
intitulado O princpio da irretroatividade da lei tributria,
afirma, com fundamento na lio de Pontes de Miranda, que
no h falar, na ordem jurdica brasileira, em lei
interpretativa com efeito retroativo. Assevera o ilustre Ministro que:A questo deve ser posta assim: se a lei se diz
interpretativa e nada acrescenta, nada inova, ela no vale
nada. Se inova, ela vale como lei nova, sujeita ao princpio
da irretroatividade. Se diz ela que retroage, incorre em
inconstitucionalidade e, por isso, nada vale. (ob. cit., p. 20)
(Mrio Luiz Oliveira da Costa, de 23/02/2005, a ser publicado na Revista Dialtica de Direito Tributrio n 115, com circulao prevista para o ms de abril de 2005).
11. A doutrina nacional tambm admite a Lei interpretativa,
sem eiva de inconstitucionalidade. Hugo de Brito Machado
pondera que o art. 106, I do CTN no foi ainda declarado
inconstitucional, de modo que continua integrando o nosso
ordenamento jurdico. Admite, assim, a existncia de leis
meramente interpretativas que no inovariam propriamente,
mas apenas se limitariam a esclarecer dvida atinente ao dispositivo anterior. Ressalva, contudo, no ser permitido ao
Estado valer-se de seu poder de legislar para alterar, em
seubeneficio, relaes jurdicas j existentes (art. cit.).
12. O STJ j declarou, v.g., que que a Lei n 9.528/97, ao
explicitar em que consiste a atividade de construo de imveis, veicula norma restritiva do direito do contribuinte, cuja

274

REVISTA DA AJUFERGS / 03

retroatividade vedada, enquanto a Lei n 9.779/99, por


fora do princpio constitucional da no-cumulatividade e
sendo benfica aos contribuintes, teria carter meramente
elucidativo e explicitador, ntida feio interpretativa, podendo operar efeitos retroativos para atingir a operaes
anteriores ao seu advento, em conformidade com o que preceitua o artigo 106, inciso I, do Cdigo Tributrio Nacional.
Entendeu a mesma Corte que a igualmente benfica dispensa
constante da MP 2.166-67, de 24/08/2001, da apresentao,
pelo contribuinte, de ato declaratrio do IBAMA, com a finalidade de excluir da base de clculo do ITR as reas de preservao permanente e de reserva legal, de cunho interpretativo,
podendo, de acordo com o permissivo do art. 106, I, do CTN,
aplicar-se a fatos pretritos. (art. cit.).
13. A severa perplexidade gerada pelo advento da novel Lei
tantas dcadas aps, no a torna inconstitucional, tanto mais
que, consoante reavivado, a jurisprudncia vinha oscilando,
e a ratio da Lei interpretativa exatamente conceder um norte para a adoo de regramentos dbios, sem, contudo, impedir a interpretao que se imponha prpria Lei
interpretativa.
14. Ademais, manifestao jurisprudencial da nossa mais
alta Corte que: (...) As leis interpretativas - desde que reconhecidas em nosso sistema de direito positivo - no traduzem
usurpao das atribuies institucionais do Judicirio e, em
conseqncia, no ofendem o postulado fundamental da diviso funcional do poder. Mesmo as leis interpretativas expem-se ao exame e a interpretao dos juzes e tribunais.
No se revelam, assim, espcies normativas imunes ao controle jurisdicional. (...)
O princpio da irretroatividade somente condiciona a atividade jurdica do Estado nas hipteses expressamente previstas pela Constituio, em ordem a inibir a ao do Poder
Pblico eventualmente configuradora de restrio gravosa
(a) ao status libertatis da pessoa (CF, artigo 5 XL), (b) ao
status subjectionis do contribuinte em matria tributaria
(CF, art. 150, III, a) e (c) segurana jurdica no domnio
das relaes sociais (CF, art. 5, XXXVI). Na medida em que

O Princpio da Boa-F Objetiva no Direito Tributrio

275

a retroprojeo normativa da lei no gere e nem produza os


gravames referidos, nada impede que o estado edite e prescreva atos normativos com efeito retroativo. As leis, em face
do carter prospectivo de que se revestem, devem, ordinariamente, dispor para o futuro. O sistema jurdico-constitucional brasileiro, contudo, no assentou, como postulado absoluto, incondicional e inderrogvel, o princpio da
irretroatividade. (ADI MC 605/DF, Rel. Min. Celso de Mello,
Pleno, DJU 05/03/1993). Nesse segmento, e sob essas luzes,
imperioso analisar a invocao da Lei nos Tribunais Superiores, nos Tribunais Locais e nas instncias inferiores.
15. Os Tribunais Superiores somente conhecem de matria
pr-questionada, nos termos das Smulas 356 e 282, do STF.
Outrossim, assente que o requisito do pr-questionamento
no mero rigorismo formal, que pode ser afastado pelo
julgador a que pretexto for. Ele consubstancia a necessidade
de obedincia aos limites impostos ao julgamento das questes submetidas ao E. Superior Tribunal de Justia, cuja competncia fora outorgada pela Constituio Federal, em seu
art. 105. Neste dispositivo no h previso de apreciao
originria por este E. Tribunal Superior de questes como a
que ora se apresenta. A competncia para a apreciao originria de pleitos no C. STJ est exaustivamente arrolada no
mencionado dispositivo constitucional, no podendo sofrer
ampliao.
16. Outrossim, os Tribunais Locais admitem o benefcio
nondum deducta deducendi do art. 517 do CPC, no extensivo s leis novas, que mesmo interpretativas no podem ser
invocadas ex-novo no Tribunal ad quem, por falta de previso legal.
17. Nas instncias originrias, merc de a prescrio no
poder ser conhecida ex officio pelo juiz (art. 219, 5., do
CPC e art. 40 da LEF c/c art. 174 do CTN), nas aes de
repetio de indbito, aps a defesa, somente o novel direito
subjetivo (e no o objetivo) e as matrias de ofcio podem ser
alegadas aps a contestao (art. 303, do CPC).
18. Consectrio desse raciocnio que a Lei Complementar
118, de 09 de fevereiro de 2005, aplica-se, to somente, aos

276

REVISTA DA AJUFERGS / 03

fatos geradores pretritos ainda no submetidos ao crivo judicial, pelo que o novo regramento no retroativo merc de
interpretativo. que toda lei interpretativa, como toda lei,
no pode retroagir.Outrossim, as lies de outrora coadunam-se com as novas conquistas constitucionais, notadamente
a segurana jurdica da qual corolrio a vedao denominada surpresa fiscal. Na lcida percepo dos
doutrinadores, Em todas essas normas, a Constituio Federal d uma nota de previsibilidade e de proteo de expectativas legitimamente constitudas e que, por isso mesmo, no
podem ser frustradas pelo exerccio da atividade estatal.
(Humberto vila in Sistema Constitucional Tributrio, 2004,
pg. 295 a 300).
19. Sob o enfoque jurisprudencial o Supremo Tribunal Federal, com base em clssico estudo de COUTO E SILVA, decidiu que o princpio da segurana jurdica subprincpio
do Estado de Direito, da seguinte forma: Considera-se,
hodiernamente, que o tema tem, entre ns, assento constitucional (princpio do Estado de Direito) e est disciplinado,
parcialmente, no plano federal, na Lei n. 9.784, de 29 de janeiro de 1999 (v.g. art. 2o). Em verdade, a segurana jurdica, como subprincpio do Estado de Direito, assume valor
mpar no sistema jurdico, cabendo-lhe o papel diferenciado
na realizao da prpria idia de justia material. (ob. cit.
pg., 296). 20. Na sua acepo principiolgica A segurana jurdica pode ser representada a partir de duas perspectivas. Em primeiro lugar, os cidados devem saber de antemo
quais normas so vigentes, o que possvel apenas se elas
esto em vigor antes que os fatos por elas regulamentados
sejam concretizados (irretroatividade), e se os cidados dispuserem da possibilidade de conhecer mais cedo o contedo das leis (anterioridade). A idia diretiva obtida a partir dessas normas pode ser denominada dimenso formaltemporal da segurana jurdica, que pode ser descrita sem
considerao ao contedo da lei. Nesse sentido, a segurana
jurdica diz respeito possibilidade do clculo prvio independentemente do contedo da lei. Em segundo lugar, a
exigncia de determinao demanda uma certa medida de

O Princpio da Boa-F Objetiva no Direito Tributrio

277

compreensibilidade, clareza, calculabilidade e


controlabilidade conteudsticas para os destinatrios da
regulao. (ob. cit., pg. 296-297).
21. Cumpre esclarecer que a retroatividade vedada na interpretao autntica tributria a que permite a retroao na
criao de tributos, por isso que, in casu, trata-se de regular
prazo para o exerccio de ao, matria estranha do cnone
da anterioridade. (ADI MC 605/DF) Ademais, entrar em vigor imediatamente no significa retroagir, mxime porque a
prescrio da ao matria confluente ao direito processual e se confina, tambm, nas regras de processo anteriormente indicadas.
22. mngua de pr-questionamento por impossibilidade jurdica absoluta de engendr-lo, e considerando que no h
inconstitucionalidade nas leis interpretativas como decidiu
em recentssimo pronunciamento o Pretrio Excelso, o preconizado na presente sugesto de deciso ao colegiado, sob
o prisma institucional, deixa inclume a jurisprudncia do
Tribunal ao ngulo da mxima tempus regit actum, permite o
prosseguimento do julgamento dos feitos de acordo com a
jurisprudncia reinante, sem invalidar a vontade do legislador atravs suscitao de incidente de inconstitucionalidade
de resultado moroso e duvidoso a afrontar a efetividade da
prestao jurisdicional,mantendo hgida a norma com eficcia aos fatos pretritos ainda no sujeitos apreciao
judicial, mxime porque o artigo 106 do CTN de
constitucionalidade induvidosa at ento e ensejou a edio
da LC 118/2005, constitucionalmente imune de vcios.
23.Embargos de Divergncia conhecidos, porm, improvidos.
(voto-vista proferido por este relator nos autos do EREsp
327043/DF).
3. Agravo regimental desprovido.
[STJ.1Turma.Relator Ministro Luiz Fux. AGRESP 696883/
SE. DJU. 01.08.05].
Entendemos desta forma, embasado na doutrina j exposta e no entendimento do egrgio Superior Tribunal de Justia, como inaplicveis os
artigos 3 e 4 da Lei Complementar n 118/2005 aos processos em anda-

278

REVISTA DA AJUFERGS / 03

mento. Ademais, a referida legislao trata-se de comportamento contraditrio do Estado que viola o princpio da boa-f. Isso porque o Estado-Legislador agiu contrariamente ao sedimentado por diversas decises judiciais do Estado-juiz ao editar a Lei Complementar n 118/2005, e esse comportamento contraditrio do Estado, por certo, causa prejuzo ao contribuinte ao restringir o prazo decadencial para a postulao da repetio do
indbito tributrio.

6. A boa -f do consulente no direito brasileiro

indubitvel em nosso direito que desde o momento em que o contribuinte se deparar com uma dvida fundada poder apresentar consulta junto a
Administrao tributria. A dvida infundada sem base legal, doutrinria ou
jurisprudencial no pode ser considerada dvida para fins de consulta.
Segundo Francisco de Souza Mattos, verbis:
evidente que o contribuinte que consulta sobre matria
pacfica ou clara em face da lei e da jurisprudncia, est
usando de expediente protelatrio e prejudicial aos interesses do errio pblico; no demonstra boa-f, e no pode se
beneficiar da consulta. Por isso, que ao conceituarmos o
instituto, acentuamos que sobre o problema consultado deve
haver dvidas fundadas18.
A Administrao, por outro lado, no pode negar eficcia consulta
sob o argumento de que a lei clara. Assim, o consulente tem o direito de
que a consulta formulada seja respondida com slidos fundamentos de fato
e de direito. Outro ponto importante a ser abordado em relao s consultas
fiscais, a boa-f como requisito derivado da dvida. Como afirma Valdir
de Oliveira Rocha [...] o simples fato de formular consulta fiscal no significa que o interessado age de boa-f [...]. O interessado ao formular consulta fiscal deve agir, de um ponto de vista estritamente jurdico, de boa-f,
mas isto no revela que sempre estar imbudo desse esprito 19. Todavia,
Ruy Barbosa Nogueira, entende que o fato de formular consulta fiscal significa que o consulente age de boa-f. Segundo o referido autor [...] o

18

MATOS, [S.d.], p. 33.

19

ROCHA, 1996, p. 66.

O Princpio da Boa-F Objetiva no Direito Tributrio

279

contribuinte que consulta revela o esprito de colaborao no cumprimento


da lei, boa-f e honestidade fiscal20.
Para Valdir de Oliveira Rocha, verbis:
Com efeito, para que o interessado possa formular consulta
fiscal eficaz exige-se que tenha dvida sobre como o Fisco
aplica ou aplicaria a norma determinada situao de fato.
Se h verdadeira dvida, esta ser sria e fundada, o que
demonstrar a boa-f do interessado, no necessariamente
contribuinte.
Entendida pela Administrao como ineficaz a consulta fiscal, por ausncia de verdadeira dvida, em deciso fundamentada, o consulente poder se ver diante do nus de
demonstr-la. Uso aqui o termo nus com a definio que
lhe d Eros Roberto Grau: instrumento atravs do qual o
ordenamento jurdico impe ao sujeito um determinado comportamento, que poder ser adotado se no pretender arcar
com conseqncias que lhe sero prejudiciais.
A boa-f tem sido posta como elemento caracterstico, inspirao e fundamento da consulta.
No meu entender, a boa-f requisito, posto ao interessado
que se deriva de dvida habilitadora a formular consulta fiscal Administrao. Fundamento da consulta, por outro lado,
o seu objeto a dvida.
Segundo Wilhelm Hartz, a boa-f tem o seguinte significado:
No processo tributrio, nenhuma das partes pode ir contra
a sua prpria conduta, na qual a outra parte tenha acreditado. Quem cala onde deve falar e, em conseqncia, parece
concordar, perde o direito de, mais tarde, voltar-se contra
alguma providncia.
Assim, o interessado ao agir de boa-f no omitir nenhuma
circunstncia, relacionada situao de fato, que a Administrao necessite conhecer para decidir. Na medida em que
se omita, a deciso poder no lhe aproveitar se dela no
colher todos os elementos para o enquadramento da situao de fato que vier a se concretizar21.
20

BARBOSA NOGUEIRA, 1977, p. 207.

21

Ibid., p. 66-67.

280

REVISTA DA AJUFERGS / 03

Para a consulta realizada pelo contribuinte ou interessado, somente


haver uma resposta e no duas ou mais. A partir da resposta oferecida
pela Administrao consulta, o interessado no ter mais dvida em
relao matria ftica posta apreciao do Fisco. No caso de o interessado renovar a consulta acerca de matria ftica j esclarecida, estar
atentando contra o princpio da boa-f que deve sempre revestir as consultas formuladas Administrao. Todavia, se em resposta consulta
formulada pelo contribuinte a Administrao Pblica, evoluir, alterando
o seu entendimento inicial, impe-se-lhe responsabilidade por danos provocados pela observncia do enfoque primitivo. Nesse sentido, entendimento do egrgio Supremo Tribunal Federal.22

7. A clusula geral antielisiva brasileira e a dissimulao do fato gerador

No Brasil hoje temos uma norma antielisiva. Seguimos dessa forma a


tendncia moderna das codificaes e legislaes tributrias editadas principalmente a partir dos anos 90, sobretudo na Europa, que manifestam notrio
intuito de evitar o abuso de direito e a dissimulao de contratos e convenes em prejuzo do fisco e da sociedade como um todo. Dessa forma, a
inteno do legislador ptrio foi, tambm, a de tentar preservar a boa-f na
relao jurdica fisco-contribuinte.
A norma geral antielisiva brasileira, segundo Ricardo Lobo Torres, verbis:
[...] ao dispor sobre a ocorrncia do fato gerador do tributo
ou da natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, proibiu o abuso do direito sob a inspirao do modelo
francs da represso dissimulao da verdadeira compreenso de um contrato ou de uma conveno. No trouxe nenhuma regra anti-simulao ou anti-evaso, como pretendeu a
doutrina positivista de ndole formalista, porque opera no plano da mens legis, impedindo a interpretao dissimuladora do
fato gerador abstrato, e no a dissimulao dos fatos concretamente ocorridos, como acontece na dissimulao presente
na simulao relativa23.

22

RE 131.741,2 T., rel. Min. Marco Aurlio, DJ 24/05/96,p. 243.

23

GRUPENMACHER, 2004, p. 50.

O Princpio da Boa-F Objetiva no Direito Tributrio

281

Com efeito, a simples leitura do referido dispositivo nos faz concordar


totalmente com a lio do renomado professor. Prev o artigo 116, do CTN,
a partir de sua alterao pela Lei Complementar n 104/2001, verbis:
Pargrafo nico- A autoridade administrativa poder
desconsiderar atos ou negcios jurdicos com a finalidade
de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a
natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em
lei ordinria.
Assim a autoridade fiscal dever, por dever de ofcio, e no apenas
poder, como consta infelizmente na redao do artigo, desconsiderar atos
ou negcios jurdicos que dissimulem a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao jurdico-tributria. As normas antielisivas no direito comparado tm como marco o Cdigo Tributrio da Alemanha de 1919 [Reichsabgebenordnung]. O referido
dispositivo, artigo 624, do RAO, foi embasado na considerao econmica
do fato gerador [Wirtsshaftlichebetrachtungsweise]. A sua amplitude foi
reconhecida ao tempo do Estado Nazista atravs de Lei de 1934
[Steuerampassungsgesetz], revogada com o final da Segunda Grande Guerra
em 1945. A referida norma foi interpretada por diferentes formas pelo Tribunal Financeiro Federal [Bundesfinanzhof] e pelo Tribunal Constitucional [Bundesvergassungsgericht]. A aludida norma foi substituda pelo artigo 42 do Cdigo Tributrio alemo de 197725.
A partir de 1977, com a publicao do novo Cdigo Tributrio alemo,
se inicia um novo ciclo histrico acerca das normas antielisivas. A teoria
dessas normas tem um notvel passamento dos pressupostos economicistas e
sociolgicos da jurisprudncia dos interesses [Interressenjurisprudenz] para
a nova metodologia cientfica definida pela doutrina alem com base na jurisprudncia dos valores [Wertejurisprudenz] e, tambm, na obra de Karl
Larenz Methodenlehre der Rechtswissenschaft. Segundo o professor
Ricardo Lobo Torres, posicionamento que concordamos absolutamente, a
partir da dcada de 1990 do sculo XX, houve uma exploso de normas
24

"Durch Missbrauch von Formen und Gestaltungsmglichkeiten des brgerlichen Rechtskann


die Steuerpflicht nicht umgangen oder gemindertwerden."

25

Artigo 42. A lei tributria no pode ser fraudada atravs do abuso de formas jurdicas. Sempre
que ocorrer abuso, a pretenso do imposto surgir, como se para os fenmenos econmicos
tivesse sido adotada a forma jurdica adequada.

282

REVISTA DA AJUFERGS / 03

antielisivas nas legislaes de diversos pases americanos e europeus fundadas em novos princpios jurdicos [transparncia, responsabilidade,
economicidade] e motivadas por inmeras causas sociais e econmicas.
Para o referido autor essas causas motivadoras seriam as seguintes:
a) a globalizao, que fortalece o poder das empresas
multinacionais frente aos fiscos nacionais, aumentando o
risco fiscal;
b) o aguamento da tendncia eliso fiscal abusiva, amparada pelas distores provocadas pela incidncia progressiva dos impostos diretos, principalmente o imposto de renda;
c) o crescimento e o descontrole de outros riscos sociais, como
os da destruio do meio ambiente, do terrorismo, do crime
organizado, da lavagem de dinheiro, todos eles com srias
projees sobre a evaso fiscal, a justificar a adoo de leis
mais rgidas contra o sigilo bancrio e fiscal, a prtica da
corrupo e os parasos fiscais26.
Citado pelo Professor Ricardo Lobo Torres, o Professor Frederik Zimmer,
Relator Geral do tema Forma e Substncia no Direito Tributrio, no Congresso IFA realizado em Oslo em 2002, depois de ressaltar que todos os pases possuem normas especficas antielisivas [especific tax avoidance rule],
separa-os em trs grandes grupos no que concerne s normas gerais:
a) no possuem nem regras baseadas na lei [statute-based] nem medidas gerais baseadas nas cortes [court-based general taz avoidance]:
Colmbia, Japo, Mxico;
b) muitos pases criaram regras gerais antielisivas por lei [general anti
avoidance rules GAAR]: Argentina, Austrlia, Blgica, Canad,
Finlndia, Frana, Alemanha, Hungria, Itlia, Coria, Luxemburgo,
Nova Zelndia, Espanha e Sucia;
c) alguns pases criaram regras jurisprudenciais antielisivas [courtbased general taz avoidance rules]: Dinamarca, Frana, ndia, Reino Unido, Pases Baixos, Noruega, Sucia e Estados Unidos27.
Assim, as normas antielisivas visam combater o abuso do direito em
suas diversas formas: abuso de forma jurdica, fraude lei, ausncia de
26

Ibid., p. 44.

27

Ibid., p 45.

O Princpio da Boa-F Objetiva no Direito Tributrio

283

propsito mercantil e dissimulao da ocorrncia de fato gerador. As referidas normas, como aquela inserta em nosso CTN, no pargrafo nico, do
seu artigo 116, o corolrio do princpio da boa-f no direito tributrio
brasileiro, uma vez que facultam Administrao desconsiderar atos ou
negcios jurdicos eivados de m-f que visam dissimular a ocorrncia do
fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria.

8. Excluso do Refis por ausncia de cumprimento de requisito formal e


violao do princpio da boa-f

O Programa de Recuperao Fiscal Refis, institudo pela Lei n 9.964/


2000, tem como objetivo a arrecadao de valores considerados
irrecuperveis pelo Fisco, em virtude da crise econmica que passam as
empresas, que no tem recursos para cobrir a elevada carga tributria de
nosso pas. De outra banda, a opo pelo Refis permite a regularizao
fiscal das empresas que esto inadimplentes, bem como aquelas que esto
com a exigibilidade dos tributos suspensa em face do artigo 151 do CTN.
A adeso ao Refis obviamente vantajosa para as empresas, pois o
referido programa de recuperao fiscal um misto de moratria e anistia
previstas nos artigos. 151 e 175 do CTN que permite a reduo da multa
imposta pelo no-pagamento efetuado tempestivamente e, faculta, tambm,
o parcelamento da dvida consolidada, com base em seu faturamento. Dessa forma, est presente a possibilidade de acerto entre o Fisco e o contribuinte, no qual se atribui a este, por parte do primeiro, inmeras obrigaes e
deveres que garantem a manuteno do referido benefcio. Todavia, estes
deveres e obrigaes a serem cumpridos pelos optantes do Refis no podem ser excessivos e abusivos ao ponto de violarem o princpio da boa-f.
Como bem refere Ives Gandra da Silva Martins, verbis:
Apesar de muitos contribuintes optantes pelo Programa de Recuperao Fiscal Refis estarem inadimplentes quanto ao cumprimento de suas obrigaes, particularmente em relao ao
pagamento tempestivo dos dbitos vincendos e do montante
consolidado, no raro a sua excluso por descumprimento
de mero ato acessrio, veiculado por Decreto. Tal conduta viola diversos dispositivos da Lei Maior [...] 28.
28

GANDRA MARTINS, 2004.

284

REVISTA DA AJUFERGS / 03

A Lei n 9. 964/00 em seu artigo 5, que regula o procedimento de


excluso da pessoa jurdica do Refis, no cria a obrigao como condio
de adeso ao contribuinte, a renncia a direitos fundamentais, em especial
os relativos as garantias do devido processo legal, do contraditrio e da
ampla defesa. Tambm no est previsto na referida legislao que o poder
conferido ao Poder Gestor para implementar os procedimentos necessrios
execuo do programa seja arbitrrio a ponto de violar os princpios constitucionais que devem reger os atos da Administrao Pblica [artigo 37,
caput, da CF/88]. As Portarias CG/Refis, expedidas nos termos da Resoluo CG/Refis n 9/2001, cuja redao foi alterada pela Resoluo CG/Refis
n 20/2001, que disciplinam a excluso de pessoas jurdicas optantes, indicando como causa de excluso somente o dispositivo de lei vulnerado, sem
indicar, de forma expressa, qual o motivo da cassao do benefcio violam,
alm dos princpios do devido processo legal e seus corolrios, princpios
do contraditrio e da ampla defesa, o princpio da boa-f objetiva.
Isso porque o Estado-legislador criou um Programa de recuperao
fiscal para facilitar justamente a recuperao das empresas em dificuldades, para que estas se mantivessem no mercado e continuassem a recolher
tributos como forma de capitalizao e viabilizao do Estado Social de
Direito. Assim, o Estado gerou uma real expectativa nas referidas empresas
que chegaram a optar expressamente pelo referido programa. No pode,
posteriormente, o mesmo Estado, na qualidade de Estado-administrao,
contraditoriamente, surpreender essas mesmas empresas atravs de portarias e resolues, que criam regras, sem razoabilidade, que acabam por
extirp-las do Refis sem o menor critrio de justia fiscal.
Como bem afirmado por Ives Gandra Martins, verbis:
[...] a excluso do Refis pautada em uma nica irregularidade e em interpretaes meramente literais, divorciadas no
s do esprito da lei, mas da relao contratual que se firmou
no Estado, configura afronta, ademais, ao princpio da boaf, princpio esse, entre ns, consagrado pela Lei n 10. 406/
2002, novo Cdigo Civil, que entrou em vigor em 11 de janeiro de 2003.
Com o advento da Constituio de 1988- que teve o mrito
de dar realce aos princpios informadores do ordenamento diversos autores passaram a sustentar que o princpio da boaf objetiva, segundo o qual as partes, no contrato ou na relao obrigacional, devem agir com lealdade e correo, como

O Princpio da Boa-F Objetiva no Direito Tributrio

285

explicitado por Francisco Amaral, tem sua base constitucional na dignidade da pessoa humana, reconhecida no art.
1, inc. III, da CF.
Trata-se, ademais, de instrumento pelo qual se assegura que
o contrato cumpra a sua funo social ora como limitador
do princpio da autonomia da vontade ora como instrumento exegtico capaz de revelar, em toda plenitude, a inteno
das partes contratantes.
Ao comentar acerca dos atos ilcitos segundo as normas do
novo Cdigo Civil, Francisco Amaral esclarece:
Boa-f entende-se sob o ponto de vista psicolgico ou subjetivo. Psicologicamente a boa-f um estado de conscincia, a convico de que se procede com lealdade, com
certeza da existncia do prprio direito, donde a convico
da licitude do ato ou da situao jurdica. Objetivamente, a
boa-f significa a considerao, pelo agente, dos interesses
alheios, ou a imposio de considerao pelos interesses
legtimos da contraparte como dever de comportamento.
Na mesma linha da doutrina, a jurisprudncia considera a
boa-f princpio implcito na lei civil atual, como reconhecido em julgados do seguinte teor: ...para o reconhecimento de efeitos jurdicos a situaes aparentes de aplicar-se o princpio geral que protege a boa-f nos contratos
e a lealdade nas relaes sociais.
Mesmo sendo o princpio da boa-f, como exposto, princpio de ordem privada, o cerne de sua composio
encampado pelos princpios contidos no art. 37 da CF, devendo ser observada a boa-f objetiva e subjetiva da empresa optante antes de se decretar erradamente a excluso
dessa do Refis.
Isso posto, em face de todas as consideraes expendidas,
conclui-se que as portarias que veiculam a excluso do Refis,
expedidas pelo Comit Gestor, no cumprem os requisitos bsicos do ato administrativo, com efeitos de ilegalidade e
inconstitucionalidade, mesmo que admitida a ausncia da desistncia formal de processo judicial ou administrativo29.
29

Ibid., p. 61-62.

286

REVISTA DA AJUFERGS / 03

de se observar que o Comit Gestor do Refis, como rgo do Executivo, no pode surpreender empresas, atravs de portarias e resolues de
difcil cumprimento, que confiavam na inteno do Estado-Legislador em
recuper-las e preserv-las no mercado por meio de parcelamento de tributos. Esse , portanto, um exemplo clssico e emblemtico de comportamento contraditrio da Administrao e contrrio ao princpio da boa-f.
Nada mais frustrante para uma empresa, por bvio, do que acreditar em um
programa estatal de recuperao fiscal, a ponto de optar pelo mesmo, para
posteriormente ser excluda do programa em virtude de exigncias veiculadas por resolues e portarias do Comit Gestor que, na maioria das vezes, alm de ferir de morte o princpio da boa-f, afrontam o devido processo legal e os seus corolrios do contraditrio e da ampla defesa.

9. Concluso

Ao final e ao cabo do presente estudo conclumos que o princpio da


boa-f no direito tributrio possui incidncia direta na relao jurdicotributria gerando direitos e obrigaes tanto para o fisco como para o contribuinte. Do mesmo modo, conclumos que o referido princpio um importante mecanismo para evitar a eliso fiscal30 e, tambm, eventuais arbtrios e ilegalidades cometidas pelo fisco em detrimento do contribuinte.
Todavia, entendemos que a aplicao e a utilizao do referido princpio da boa-f no direito tributrio pelos operadores do direito, principalmente pelos julgadores, bastante tmida e poderia ser mais desenvolvida
como no direito civil e no direito do consumidor, por exemplo, a fim de
facilitar um maior equilbrio jurdico na relao jurdico-tributria como
modo de realizar uma justia fiscal mais efetiva.

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