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Mrian Patrcia

A1-AP397
6/3/2013

Programa de Noes de Contabilidade

2013 Vestcon Editora Ltda.


Todos os direitos autorais desta obra so reservados e protegidos pela Lei n 9.610, de 19/2/1998.
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aplicam-se tambm editorao da obra, bem como s suas caractersticas grficas.
Ttulo da obra: PC-MG Polcia Civil do Estado de Minas Gerais
Cargo: Perito Criminal da Polcia Civil Nvel Superior
Adendo: Programa de Noes de Contabilidade
(Conforme Edital n 02/13 Fumarc/Acadepol)
Programa de Noes de Contabilidade
Autora:
Mrian Patrcia

DIRETORIA EXECUTIVA
Norma Suely A. P. Pimentel

ASSISTENTE EDITORIAL
Gabriela Tayn Moura de Abreu

PRODUO EDITORIAL
Cinara Cristina Teixeira Guimares

ASSISTENTE DE PRODUO
Geane Rodrigues da Rocha
Laiany Calixto

EDIO DE TEXTO
Cludia Freires
Paulo Henrique Ferreira
CAPA
Ralfe Braga
ILUSTRAO
Fabrcio Matos
Micah Abe
PROJETO GRFICO
Ralfe Braga

EDITORAO ELETRNICA
Adenilton da Silva Cabral
Carlos Alessandro de Oliveira Faria
Diogo Alves
Marcos Aurlio Pereira
REVISO
Ana Paula Oliveira Pagy
Dinalva Fernandes
rida Cassiano
Giselle Bertho
Micheline Cardoso Ferreira
Raysten Balbino Noleto

SEPN 509 Ed. Contag 3 andar CEP 70750-502 Braslia/DF


SAC: (61) 3034 9588 Tel.: (61) 3034 9576 Fax: (61) 3347 4399

www.vestcon.com.br
Publicado em maro/2013
(A1-AP397)

PC-MG
SUMRIO
Programa de Noes de Contabilidade
Contabilidade Geral:
Conceito, objeto, campo de aplicao .............................................................................................................................3
Patrimnio e suas variaes .............................................................................................................................................6
Princpios e convenes contbeis .................................................................................................................................80
Escriturao ....................................................................................................................................................................11
Receita e Despesa ..........................................................................................................................................................12
Apurao de resultados..................................................................................................................................................21
Variaes do Patrimnio Lquido e Demonstra vos Contbeis ......................................................................................60

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

CONTABILIDADE GERAL
A formao de convico acerca de investimentos,
idoneidade dos fatos contbeis registrados, concesso de
crditos, transaes para fornecimentos de mercadorias e
servios, entre outras operaes, tem como fator primordial
o conhecimento das informaes e da forma como elas esto evidenciadas. Quando o tema o patrimnio, inmeros
fatores influenciam a formao de opinio. Na perspec va
da sociedade, a Contabilidade deve ser um instrumento de
informao que atenda a essas expecta vas.

Conceito
Contabilidade uma cincia com metodologia especialmente concebida para cumprir as funes de registro,
controle e interpretao dos fenmenos que afetam as
circunstncias patrimoniais, financeiras e econmicas das
pessoas sicas ou jurdicas, de direito pblico ou privado,
com ou sem finalidade lucra va, independentemente do
porte da ins tuio.
No Brasil, a Contabilidade oficialmente reconhecida
como cincia desde o 1 Congresso Brasileiro de Contadores, realizado em 1924 que, entre outras concluses,
publicou a seguinte definio:
Cincia que estuda e pra ca as funes de orientao, de controle e de registros dos atos e fatos de
uma administrao econmica.

Objeto
A cincia contbil tem por objeto o patrimnio e sobre
ele trabalha para produzir conhecimentos e informaes.

Campo de Aplicao
A Contabilidade se aplica s aziendas, entendido como
tal o sistema organizado para a ngir fins especficos, sob
influncia da gesto humana. Em resumo, o conceito de
azienda rene o patrimnio e a ao administra va.
Contudo, o conceito de azienda no se confunde com o
de empresa, j que esta apenas uma espcie daquela que
pode abranger, por exemplo, as organizaes no governamentais, autarquias e en dades religiosas, entre outras.
Atente tambm para o fato de que um patrimnio no
administrado pouco requer do trabalho de um contador.
As alteraes patrimoniais decorrentes da gesto administra va que requisitam o acompanhamento do profissional
de cincias contbeis.
Observe que as diferentes pificaes de porte e tularidade, situaes de regularidade de registro ou no,
finalidade social ou econmica, no so excludentes da
utilizao dos conhecimentos da cincia. Assim, onde
houver patrimnio administrado, a Contabilidade se aplicar. Creches, igrejas, prefeituras, bancos, indstrias, lojas,
hospitais, sem com isso ter a pretenso de esgotar todas
as hipteses possveis.

Principais Grupos de Usurios das Informaes


Contbeis
Pode ser usuria das informaes contbeis qualquer
pessoa sica ou jurdica que tenha interesse na avaliao
do patrimnio, o qual pode pertencer a uma en dade ou
mesmo a uma famlia. Ex.: acionistas, bancos e agncias
de fomento em geral, integrantes do mercado de capitais,
diretores, o fisco etc.
As informaes produzidas podem ser de natureza econmica, financeira, sica ou de produ vidade.
Informao de natureza econmica A dimenso
econmica da Contabilidade abrange os fluxos de receitas
e despesas (demonstrao do resultado do exerccio, por
exemplo), bem como o capital e o patrimnio, em geral.
Informao de natureza financeira Os fluxos de caixa
e a anlise de capital de giro, por exemplo, caracterizam a
dimenso financeira.
Informao de natureza sica Refere-se s mensuraes como quan dade de produtos em estoque, nmero de
depositantes em estabelecimentos bancrios etc.
Informao de natureza de produ vidade Refere-se
ao cruzamento de informaes financeiras e quan ta vas,
como receita bruta per capita, lucro lquido por ao, dividendo por ao etc.

Obje vo principal da Contabilidade


Permi r aos usurios a avaliao da situao econmica
e financeira da en dade, bem como fazer inferncias sobre
suas tendncias futuras.
A Contabilidade ajuda na avaliao de tendncias se:
a) as conjunturas do passado se repe rem, mesmo que
em uma perspec va monetria diferente (inflao ou deflao, sem alterao profunda do mercado); ou
b) o agente (usurio) conseguir transformar o modelo
informa vo contbil em um modelo predi vo, o que somente
ser possvel dentro do esquema mental de conhecimento e
da sensibilidade do previsor. O modelo informa vo-contbil
e o modelo predi vo so duas peas-componentes, no
mutuamente exclusivas do processo decisrio.
Para a Contabilidade alcanar esse objetivo dentro,
principalmente, do contexto companhia aberta/usurio
externo, preciso:
I dar nfase evidenciao de todas as informaes
que permitem a avaliao da situao patrimonial e das
mutaes do patrimnio, de forma a possibilitar a realizao
de inferncias perante o futuro. Se necessrio, devem-se
detalhar as informaes em notas explica vas ou em quadros
complementares.
II a Contabilidade possui um grande relacionamento
com os aspectos jurdicos que cercam o patrimnio, mas,
no raro, a forma jurdica pode deixar de retratar a essncia
econmica. Nessas situaes, a essncia deve prevalecer
sobre a forma. Exemplo: se uma empresa compra um a vo,
em arrendamento caracterizado como leasing financeiro
(quando o valor residual diludo nas prestaes e no inviabiliza a resoluo da propriedade em favor da empresa ao fim

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Considerar o contedo a seguir para o primeiro item do


sumrio, conforme o edital (Contabilidade Geral)

Mrian Patrcia

do contrato), embora a forma seja arrendamento (despesa


de aluguel), deve-se registrar o bem entre os a vos, pois a
essncia a de compra financiada.
Essas caracters cas de evidenciao ou de divulgao
(disclosure) e de prevalncia da essncia sobre a forma cada
vez mais se firmam como prprias da Contabilidade, dados
seus obje vos especficos.

So exemplos de bens tangveis:


estoques de mercadorias;
veculos;
imveis de aluguel;
ferramentas;
mveis e utenslios;
mquinas e equipamentos;
estoque de material de consumo.

Patrimnio e suas variaes


A Contabilidade uma cincia de informao que tem por
objeto o PATRIMNIO das ins tuies, ou seja, o conjunto de
bens, direitos e obrigaes pertencentes a uma pessoa sica
ou jurdica.
Os elementos que compem o patrimnio so os bens,
direitos, obrigaes da empresa com terceiros e obrigaes
da empresa com os scios. Esse patrimnio recebe a influncia dos resultados contbeis, que podem ser:
a) lucro = excesso das receitas sobre as despesas;
b) prejuzo = excesso das despesas sobre as receitas;
c) nulo = igualdade entre receitas e despesas.
Os principais conceitos apresentados pela Deliberao
n 539/2008 sero vistos ao longo desta apos la, quando
falarmos, por exemplo, o que so a vos, passivos, receitas,
despesas, atributos da informao contbil, regime de competncia, alm de outros.

PATRIMNIO

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Conceito Contbil

O objeto, que no caso da Contabilidade sempre o patrimnio, delimita o campo de abrangncia de uma cincia.
Define-se patrimnio como o conjunto de bens, direitos e
obrigaes pertencente a uma pessoa sica ou jurdica ou
a um conjunto de pessoas.
O patrimnio das en dades dispe de autonomia em
relao aos demais patrimnios existentes, inclusive em
relao quele de seus scios. Isso quer dizer que a en dade, que sujeito de direitos e obrigaes, administra seu
patrimnio (objeto) de forma independente. Em decorrncia
disso, mesmo a pessoa sica que desenvolve a vidades econmicas sob a condio de empresrio (conforme previso
do Novo Cdigo Civil Brasileiro Lei n 10.406/2002, em
seu art. 966, antes registrada sob firma individual) deve
contabilizar, em separado, os fenmenos que a njam o
patrimnio u lizado nessa a vidade daquele u lizado para
fins par culares. Podem ser citadas tambm como exemplo
as circunstncias em que a empresa empresta dinheiro a um
scio. Nesse caso, alm das alteraes no total de recursos
disponveis (ou disponibilidades) que sofrero alterao para
ambos, a empresa registrar o direito de receber, e o scio
dever indicar, entre suas dvidas, o valor a pagar.

Componentes Patrimoniais
Bens
So coisas materiais ou imateriais capazes de produzir
bene cios presentes ou futuros, passveis de mensurao e
que possam ser objeto de uma relao jurdica.
Para a Contabilidade, relevante dis nguir os bens materiais ou tangveis daqueles ditos imateriais ou intangveis
uma vez que, posteriormente, isso interferir na iden ficao
do critrio de avaliao de a vos a ser adotado (depreciao,
amor zao ou exausto).

So exemplos de bens intangveis:


fundo de comrcio adquirido;
marcas;
patentes industriais;
so wares licenciados;
direitos autorais.
Direitos
Na administrao do patrimnio surgem os contratos,
os quais podem definir direitos ou obrigaes para as en dades que deles sejam parte.
Direitos traduzem-se em contas representa vas de recursos da empresa que estejam na posse de terceiros, ou
seja, valores a receber, a recuperar ou crditos. Exemplos:
duplicatas a receber, aluguis a receber, aplicaes financeiras, adiantamentos a empregados, emprs mos concedidos
a terceiros, entre outras contas.
Obrigaes com Terceiros
Dos compromissos assumidos junto a terceiros resultam dvidas ou obrigaes que podem ser definidas como
valores de terceiros na posse da en dade ou ins tuio.
Representam-se por contas a pagar ou a recolher nas
transaes com terceiros. Alguns exemplos: tulos a pagar,
emprs mos bancrios ob dos, proviso para o imposto de
renda, ICMS a recolher.
Obrigaes com os Scios
Os recursos dos scios que estejam aplicados na empresa
sem previso de retorno ao patrimnio dos proprietrios
cons tuem obrigaes no exigveis, razo pela qual so
chamados de capital prprio. Em termos gerais, as contas
representa vas de tais obrigaes so capital, reservas e
lucros (ou prejuzos) acumulados.

Concluso
Bens e Direitos = ATIVO
Obrigaes com terceiros = PASSIVO
Obrigaes com os scios = PATRIMNIO LQUIDO

A vo, Passivo e Situao Lquida Patrimonial ou


Patrimnio Lquido
A Deliberao CVM n 539/2008 que subs tuiu a Deliberao n 29/1986 conceituou os elementos diretamente
relacionados com a mensurao da posio patrimonial
financeira das companhias, como segue:
A vo (A)
Conjunto dos recursos controlados pela en dade como
resultado de eventos passados e do qual se espera que
resultem futuros bene cios econmicos para a en dade.

Essa equao tambm provada se interpretada nas


seguintes variaes:

Toda obrigao presente da en dade, derivada de eventos j ocorridos, cuja liquidao se espera que resulte em
sada de recursos capazes de gerar bene cios econmicos.

Origens = Aplicaes
Inves mentos = Fontes de Recursos
Recursos Econmicos = Obrigaes em Geral

Patrimnio Lquido (PL)


Valor residual dos a vos da en dade depois de deduzidos
todos os seus passivos.
Representao dos Elementos do Patrimnio
Os elementos do patrimnio devem ser expressos segundo seus aspectos quan ta vos e qualita vos. Estes l mos
revelam a expresso formal dos elementos patrimoniais,
assim:
Aspecto Qualita vo
Dinheiro e cheques ainda no depositados.
Direitos gerados em vendas a prazo.
Bens de revenda.
Cadeiras, mesas, armrios, vitrines.
Dvidas por compras de mercadorias e materiais a prazo.
Inves mento inicial realizado pelos scios.

Caixa
Duplicatas a Receber
Mercadorias
Mveis e Utenslios
Fornecedores
Capital

Observe que cada elemento patrimonial se encaixa como


bem, direito ou obrigao. O conjunto de bens e direitos
chamado de a vo. As obrigaes com terceiros formam o
passivo e as obrigaes com os scios o patrimnio lquido (PL).
Quanto ao aspecto quan ta vo dos elementos, ele apresenta a expresso monetria das contas. O reconhecimento
do valor dos a vos, dos passivos e do patrimnio lquido
segue as determinaes dos Princpios Fundamentais de
Contabilidade (Resoluo CFC n 750/1993), a serem oportunamente estudados.
Nome da Conta
Caixa
Duplicatas a Receber
Mercadorias
Mveis e Utenslios
Fornecedores
Capital

Aspecto quan ta vo (R$)


1.000,00
5.000,00
14.000,00
10.000,00
9.000,00
21.000,00

Equao Patrimonial e suas Variaes


O grfico patrimonial tem a forma de T e decorre da
equao fundamental do patrimnio. Os elementos do a vo
so dispostos esquerda e os do passivo e patrimnio lquido
direita. Admite-se a formatao ver cal registrando-se os
grupos um aps o outro.
Prata S.A.
Balano Patrimonial em 2/12/2004
A vo

R$

Caixa

Passivo e PL

Representao Grfica do Patrimnio


Observada a premissa da equao fundamental do
patrimnio, o lado esquerdo do balano patrimonial (A vo)
deve estar em equilbrio com o lado direito (Passivo + PL).
Para que seja possvel essa igualdade, desde o primeiro
registro contbil da empresa necessrio controlar cada
operao, iden ficando as contas de origem dos recursos
envolvidos na transao e as de aplicao. Ou seja, de onde
vm os recursos e para onde vo. esse raciocnio de causa
e consequncia que convalida a afirmao segundo a qual
a soma dos valores do a vo igual dos passivos com o PL.
por isso que se pode dizer que os inves mentos devem ser
registrados com a indicao das respec vas fontes de financiamento. Tambm a correta aplicao desses pressupostos
que permi r a compreenso do mecanismo de dbitos e
crditos a ser visto a seguir.
Para melhor entendimento, observe a evoluo patrimonial da Cia. Moema.
1.

A vo
Caixa

Total

2.

Cia Moema
Balano Patrimonial em 2/12/2004
R$
Passivo e PL
10.000,00 Passivo
Patrimnio Lquido
Capital
10.000,00 Total

R$
0,00

10.000,00
10.000,00

4/12/2004 Compra vista de balces e prateleiras:


R$ 2.000,00.

Cia Moema
Balano Patrimonial em 4/12/2004
A vo
R$
Passivo e PL
Caixa
8.000,00 Passivo
Mveis e Utenslios
2.000,00
Patrimnio Lquido
Capital
Total
10.000,00 Total

3.
R$

Em 2/12/2004, dois scios realizaram em dinheiro


o capital inicial da Cia. Moema, com o valor nominal
de R$ 10.000,00, na proporo de 60% e 40% cada um.

R$
0,00

10.000,00
10.000,00

Compra de bens de revenda para pagamento em 30


dias, em 5/12/2004: R$ 3.000,00:

1.000,00 Passivo

Duplicatas a Receber
Mercadorias

5.000,00 Fornecedores

9.000,00

14.000,00 Patrimnio Lquido

Mveis e Utenslios

10.000,00 Capital

21.000,00

Total

30.000,00 Total

30.000,00

Equao Fundamental do Patrimnio


ATIVO = PASSIVO + PATRIMNIO LQUIDO

Cia Moema
Balano Patrimonial em 5/12/2004
A vo
R$
Passivo e PL
Caixa
8.000,00 Passivo
Mercadorias
3.000,00 Fornecedores
Mveis e Utenslios
2.000,00 Patrimnio Lquido
Capital
Total
10.000,00 Total

R$
3.000,00
10.000,00
10.000,00

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Passivo (P)

4.

6/12/2004 Abertura de conta-corrente bancria com


depsito inicial de R$ 7.000,00.

8.

Cia Moema
Balano Patrimonial em 6/12/2004
A vo
R$
Passivo e PL
R$
Caixa
1.000,00 Passivo
Bancos conta
7.000,00 Fornecedores
3.000,00
movimento
Mercadorias
3.000,00
Mveis e Utenslios
2.000,00 Patrimnio Lquido
Capital
10.000,00
Total
13.000,00 Total
13.000,00

5.

6.

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

9.

* Observe que os cheques recebidos so registrados inicialmente no caixa.


O depsito em conta-corrente merecer lanamento especfico a ser realizado
posteriormente.

30/12/2004 Cons tuio de uma reserva de lucros


no montante de 5% do ganho ob do.

Cia Moema
Balano Patrimonial em 30/12/2004
A vo
R$
Passivo e PL
Caixa
6.000,00 Passivo
Bancos Conta
2.000,00 Fornecedores
Movimento
Mveis e Utenslios
2.000,00 Ttulos a Pagar
Imveis
30.000,00 Patrimnio Lquido
Capital
Reservas de lucros
Lucros acumulados
Total
40.000,00 Total

R$
3.000,00
25.000,00
10.000,00
100,00
1.900,00
40.000,00

R$
3.000,00
25.000,00
1.900,00
10.000,00
100,00
0,00
40.000,00

No ano seguinte, a empresa realizou o pagamento dos


dividendos aos scios conforme o previsto, mediante
transferncia eletrnica de saldos s contas-correntes
deles.
Cia Moema
Balano Patrimonial em 2005
A vo
R$
Passivo e PL
Caixa
6.000,00 Passivo
Bancos Conta
100,00 Fornecedores
Movimento
Mveis e Utenslios
2.000,00 Ttulos a Pagar
Imveis
30.000,00 Dividendos a Pagar
Patrimnio Lquido
Capital
Reservas de lucros
Total
38.100,00 Total

18/12/2004 Venda de toda a mercadoria disponvel,


vista e em cheque, por R$ 5.000,00.

Cia Moema
Balano Patrimonial em 18/12/2004
A vo
R$
Passivo e PL
R$
Caixa*
6.000,00 Passivo
Bancos Conta
2.000,00 Fornecedores
3.000,00
Movimento
Mercadorias
0,00 Ttulos a Pagar
25.000,00
Mveis e Utenslios
2.000,00 Patrimnio Lquido
Imveis
30.000,00 Capital
10.000,00
Lucros acumulados 2.000,00
Total
40.000,00 Total
40.000,00

7.

Cia Moema
Balano Patrimonial em 31/12/2004
A vo
R$
Passivo e PL
Caixa
6.000,00 Passivo
Bancos Conta
2.000,00 Fornecedores
Movimento
Mveis e Utenslios 2.000,00 Ttulos a Pagar
Imveis
30.000,00 Dividendos a Pagar
Patrimnio Lquido
Capital
Reservas de lucros
Lucros acumulados
Total
40.000,00 Total

10/12/2004 Compra de uma loja para sediar o ponto


de venda e a administrao:
a) vista, em cheque, a tulo de entrada: R$ 5.000,00.
b) 10 parcelas iguais e sucessivas de R$ 2.500,00 cada
uma: R$ 25.000,00.

Cia Moema
Balano Patrimonial em 10/12/2004
A vo
R$
Passivo e PL
R$
Caixa
1.000,00 Passivo
Bancos Conta
2.000,00 Fornecedores
3.000,00
Movimento
Mercadorias
3.000,00 Ttulos a Pagar
25.000,00
Mveis e Utenslios
2.000,00 Patrimnio Lquido
Imveis
30.000,00 Capital
10.000,00
Total
38.000,00 Total
38.000,00

31/12/2004 Os scios reunidos em assembleia decidiram que, em 30 dias, ser feita a distribuio total
dos lucros no des nados s reservas, na proporo da
par cipao de cada um.

R$
3.000,00
25.000,00
0,00
10.000,00
100,00
38.100,00

Situaes Lquidas Patrimoniais ou Estados


Patrimoniais
Em est ca patrimonial, o patrimnio lquido pode ser
definido simplesmente pela diferena entre o a vo e o passivo, considerado este l mo como obrigaes ou dvidas
com terceiros, restri vamente.
Patrimnio Lquido = A vo Passivo
Uma vez mensurados os a vos e passivos em uma data
determinada, o patrimnio lquido ser meramente o resultado encontrado para aquele momento, e o montante
encontrado no representar seu valor de mercado, nem
a valorao subje va a ele atribuda pelos scios ou proprietrios.
Essa viso decorre, segundo Kenneth Most, citado por
Iudcibus (2000, p. 170)1, da Teoria do Proprietrio, a qual
atribui (ao PL) a condio de centro das atenes da Contabilidade. Essa teoria, embora an ga, auxilia na compreenso
dos conceitos iniciais da cincia por traduzir a lgica formal
das par das dobradas que veremos posteriormente.

IUDCIBUS, Sergio de. Teoria da Contabilidade. So Paulo, 2000, p. 170-171.

A vos Passivos = Proprietrio


Uma outra abordagem interessante a Teoria Patrimonialista, segundo a qual o a vo representa o aspecto posi vo
dos elementos patrimoniais e por isso tambm chamado
de patrimnio bruto. Em estudo sobre esse tema, Schmidt
(2000, p. 202)2 ressalta que, no estudo do patrimnio,
a abordagem da est ca patrimonial deve-se ocupar do
equilbrio funcional dos elementos que o compem. Para
isso, preciso entender que no faz sen do falar em a vo
ou passivo nega vos. Portanto, considere sempre:
A0eP0
Representao Grfica dos Estados Patrimoniais
A par r de tais consideraes que surgem as situaes
lquidas patrimoniais, que podem assumir as representaes
a seguir. Para compreend-las, u lize as convenes:
A = A vo
P = Passivo
SL = Situao Lquida
1. Situao Lquida POSITIVA, ATIVA ou FAVORVEL, com
passivo igual a zero.

SL

2. Situao Lquida POSITIVA, FAVORVEL, ATIVA ou


SUPERAVITRIA, com passivo maior que zero.

P
A
SL
3. Se o a vo se igualar ao passivo temos uma situao
NULA ou COMPENSADA.

4. Se o passivo superar o a vo temos uma situao


denominada PASSIVA, DEFICITRIA, DESFAVORVEL
ou PASSIVO A DESCOBERTO.

5. A pior situao possvel, no entanto, ocorrer quando


da inexistncia de a vos para fazer frente ao passivo,
como no momento denominado ps-falncia.

SL

Cabe esclarecer que analisar as situaes lquidas no


tem relao com a apurao de lucros ou prejuzos (que
surgem na comparao de receitas com despesas). O que
se verifica a capacidade de uma empresa usar seus bens
e direitos para saldar dvidas com terceiros. Por essa razo,
ressalte-se que as configuraes grficas anteriores sero
assim visualizadas, porm somente quando se tratar de
est ca patrimonial.

Origens e Aplicaes de Recursos


Ao estudar o patrimnio verifica-se que, no desempenho
de suas a vidades, as aziendas necessitam de recursos que
podem ser provenientes de duas origens ou fontes:
a) recursos prprios (ou capital prprio); e
b) recursos de terceiros (ou capital de terceiros).
Basicamente, os recursos prprios derivam de:
1. valores entregues pelos scios ou proprietrios em
integralizaes de capital;
2. excesso do lucro lquido sobre os dividendos pagos
re dos em contas de reservas dessa natureza ou na
conta de lucros acumulados, antes de receber des nao prpria;
3. valores resultantes de ganhos advindos de operaes de recebimento antecipado de receitas, sem
contrapar da na entrega de bens ou na prestao de
servios, por parte da companhia a quem a beneficiou,
registrados nas contas de reservas de capital; e
4. valores resultantes dos ajustes de avaliao patrimonial.
Por sua vez, os recursos de terceiros equivalem s exigibilidades. Assim, o somatrio dos recursos ob dos junto a
terceiros com os capitais prprios gera o que se denomina
capital a disposio da companhia ou en dade.
Esses valores so aplicados na aquisio de bens ou na
gerao de direitos. Em termos gerais, portanto, o a vo
corresponde s aplicaes de recursos e o somatrio do
passivo com o patrimnio lquido, s origens.
Um pressuposto fundamental para o registro dos fenmenos que a ngem o patrimnio o de que no h origem
sem aplicao nem aplicao sem origem. Ou seja, tudo o
que a empresa possui passvel de iden ficao da fonte
que viabilizou a sua integrao ao patrimnio. Logo:
Origens = Aplicaes

P
SL

OU

P + PL

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Resumo da Teoria do Proprietrio

SCHIMIDT, Paulo. Histria do Pensamento Contbil. So Paulo, 2000, p. 202-203.

Conceitos de Capital

Companhia dos Cristais


Balano Patrimonial em 1/4/2004

Capital Autorizado

A vo

R$

Passivo e PL

R$

40.000,00 Passivo

s sociedades por aes facultado incluir em seu


estatuto clusula de autorizao para aumento futuro do
capital social, sem a necessidade de convocao de nova
assembleia-geral. Por esse recurso os administradores ficam,
tambm, autorizados a emi r novas aes a serem subscritas, dentro dos limites fixados, sem promover alterao
estatutria. Trata-se de situao potencial, de exerccio a
critrio da administrao.

0,00

Patrimnio Lquido
Capital

200.000,00

Capital a Realizar
Total

40.000,00 Total

(160.000,00)
40.000,00

Em 2/4/2004, o Sr. Francisco Rocha entregou um galpo


que dever sediar a empresa, no valor de R$ 100.000,00, em
integralizao de capital.

Capital Social ou Nominal

Companhia dos Cristais


Balano Patrimonial em 2/4/2004

Segundo a Lei n 6.404/1976, a conta genrica que traz


como espcies o capital subscrito e o capital a realizar, a ser
apresentado como deduo. Assim:

A vo
Caixa
Imveis

R$

Passivo e PL

R$

40.000,00 Passivo

0,00

100.000,00
Patrimnio Lquido

Patrimnio Lquido
Capital Social
Capital Subscrito
()
Capital a Realizar

Total

O ato de subscrio de capital aquele pelo qual os


scios assumem o compromisso de entregar parcela da sua
riqueza pessoal para fazer parte da sociedade ou ins tuio,
de forma a dar incio a ela ou aumentar o valor inves do.
Sendo assim, pode acontecer na criao da ins tuio ou
durante a sua existncia. Seu valor ser discriminado em
clusula especfica do estatuto ou contrato social, expresso
em moeda nacional, mo vo pelo qual conhecido pelas
expresses capital nominal ou capital declarado.
Capital a Realizar

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

A parcela do capital subscrito ainda no entregue pelo


scio fica registrada em conta especfica, com funo de
reduzir o patrimnio lquido, para que se possa evidenciar
o capital efe vamente realizado.

10

Exemplo:
Em 28/3/2004, os scios Francisco Rocha, Pedro Pedreira e Assis Stone se uniram para criar a Companhia dos
Cristais com capital registrado em estatuto no valor de
R$ 200.000,00, a ser por eles integralizado, posteriormente,
na proporo de 50%, 30% e 20%, respec vamente.

Passivo e PL
Passivo

R$
0,00

Patrimnio Lquido
Capital
Capital a Realizar
Total

0,00 Total

(60.000,00)

140.000,00 Total

140.000,00

Companhia dos Cristais


Balano Patrimonial em 2/4/2004
A vo

R$

Passivo e PL

Caixa

40.000,00 Passivo

Mquinas e equipamentos

60.000,00

Imveis

0,00

100.000,00 Patrimnio Lquido


Capital
Capital a Realizar

Total

R$

200.000,00 Total

200.000,00
(0,00)
200.000,00

Capital prprio: equivale ao Patrimnio Lquido.


Capital de terceiros: o mesmo que Passivo (circulante e
no circulante).
Capital disposio da en dade: somatrio do Passivo
com o Patrimnio Lquido.
Capital realizado: diferena entre o montante subscrito
e a parcela a realizar.

Diferenciao entre capital e patrimnio


Capital: expresso u lizada para designar o inves mento
inicial feito pelos proprietrios de uma empresa.
Patrimnio: conjunto de bens, direitos e obrigaes
pertencentes a uma pessoa sica ou jurdica.

CONTA: CONCEITO, DBITO,


CRDITO, SALDO

Companhia dos Cristais


Balano Patrimonial em 28/3/2004
R$

200.000,00

Capital a Realizar

Em 5/4/2004, o Sr. Pedro Pedreira realizou a parcela de


sua subscrio pela entrega de maquinrio especfico para o
beneficiamento de gemas, no valor de R$60.000,00.

Capital Subscrito

A vo

Capital

200.000,00
(200.000,00)

Os registros dos fatos contbeis se processam pelo uso


de contas representa vas dos elementos patrimoniais e/ou
de resultado.
Conceito de Conta

0,00

Em 1/4/2005, o Sr. Assis Stone integralizou sua parcela


de capital em cheque entregue empresa, no valor de
R$ 40.000,00.

As contas so nomes ou tulos tcnicos atribudos aos


elementos patrimoniais ou de resultado (receitas e despesas)
que recebero registros a cada alterao decorrente de fatos
contbeis que modifiquem seu objeto.

Contas Contbeis, Natureza e Movimentao

Funo e Estrutura das Contas


As operaes pra cadas pelas empresas so de natureza variada. Para o correto e integral acompanhamento
dos fenmenos contbeis, faz-se necessrio u lizar contas
especficas, as quais evidenciem as operaes que a njam os
elementos patrimoniais e/ou de resultado. Assim, espera-se
que as contas cumpram sua funo: consolidar as operaes
da mesma espcie sob um mesmo tulo, para que os usurios
das informaes contbeis tenham conhecimento da situao
que cada uma reflete (evoluo, saldo e outras informaes).
Conceito de Dbito, Crdito e Saldo
Dida camente, em sua estrutura, as contas so representadas em T, sendo o lado esquerdo do grfico des nado aos
registros denominados dbitos, e o direito, para os crditos.
Esses registros seguiro lgica prpria, segundo as funes
de cada conta.
A diferena entre os totais debitados e os creditados nas
contas o saldo.
Excesso de dbitos em relao aos crditos gera SALDO
DEVEDOR.
Se sobrarem crditos em relao ao total dos dbitos,
diz-se que houve SALDO CREDOR.
Exemplos:
Banco Conta Movimento
D
Depsito em conta-corrente
Transferncias recebidas

C
Saques
Transferncias
outras contas

efetuadas

para

As contas podem ser:


a) patrimoniais: se do ativo, passivo ou patrimnio
lquido; ou
b) de resultado: se de receitas ou despesas.
A movimentao das contas patrimoniais e de resultado
se d pelo mecanismo de funcionamento descrito segundo
o mtodo das par das dobradas ao longo dessa apos la.
Plano de Contas
O Plano de contas reunir os elementos necessrios ao
registro das operaes desenvolvidas que podem sofrer
significa vas variaes de uma para outra empresa, conforme o ramo de atuao: indstria, agropecuria, comrcio,
servios, extra vismo. Deve corresponder a uma estrutura
organizada das contas com a indicao da funo de cada
uma e de suas condies de funcionamento (quando deve
ser debitada ou creditada).
Portanto, ele reunir os elementos necessrios ao registro das operaes desenvolvidas que podem sofrer significa vas variaes de uma para outra empresa, conforme o
ramo de atuao: indstria, agropecuria, comrcio, servios,
extra vismo. Cabe ao contador elabor-lo de acordo com
as caracters cas da en dade, com a flexibilidade possvel
para permi r a incluso ou excluso de contas, segundo o
que requisitar a dinmica da a vidade.
Os Planos de Contas so elaborados segundo tcnicas
prprias que discriminam os elementos patrimoniais ou de
resultado at o maior grau de detalhamento possvel.

Fornecedores
C

Quitao de dvidas assumidas pelas Aquisio de bens de consumo ou


compras
revenda a prazo

Sistemas de Contas
Um sistema de contas deve contemplar, no mnimo:
1. Normas bsicas: procedimentos contbeis que devem
ser observados pelas ins tuies para o registro dos
fatos contbeis.
2. Elenco de contas: tambm chamado Plano de Contas, cons tui o modelo bsico de contas a ser usado.
Deve obedecer a critrios de uniformidade, indicar a
funo e o funcionamento das contas de acordo com
o contedo dos grupos e subgrupos.
3. Documentos: devem ser previstos modelos de documentos contbeis a serem u lizados.
Segundo os equipamentos de que se u lizem, os sistemas
de escriturao mais comuns so os seguintes:
a) Manual: pra camente em desuso no Brasil. Como o
nome j diz se processa manualmente e dispensa a
codificao das contas.
b) Maquinizado: se processa por meio do uso de mquinas de da lografar, calcular e fichas trplices.
Tambm dispensa a codificao das contas.
c) Mecanizado: vale-se de equipamentos contbeis
especficos. Algumas das mquinas mais comuns
encontradas no Brasil so adaptaes de mquinas
de da lografar. Requer codificao das contas.
d) Informa zado: pressupe o uso de computadores e
sistemas prprios (so wares licenciados ou desenvolvidos pela prpria empresa). Trabalha com contas
codificadas.

CDIGO
1
1.1
1.1.1
1.1.1.1
1.1.1.2
1.1.1.2.1
1.1.1.2.2

RUBRICAS
A vo (Classe de Contas)
A vo Circulante (Grupo)
Disponibilidades (subgrupo)
Caixa (Conta)
Bancos Conta Movimento (Conta)
Banco do Desenvolvimento Rural e Nacional
BADERNA (Subconta)
Caixa Muito Econmica Federal CMEF
(Subconta)

ESCRITURAO
Normas Sobre Escriturao
Veja a nova redao do art. 177 da Lei n 6.404/1976,
alterada pela Lei n 11.941/2009:
Art. 177. A escriturao da companhia ser man da
em registros permanentes, com obedincia aos preceitos da legislao comercial e desta Lei e aos princpios de contabilidade geralmente aceitos, devendo
observar mtodos ou critrios contbeis uniformes
no tempo e registrar as mutaes patrimoniais segundo o regime de competncia.
1 As demonstraes financeiras do exerccio em
que houver modificao de mtodos ou critrios
contbeis, de efeitos relevantes, devero indic-la
em nota e ressaltar esses efeitos.
2 A companhia observar exclusivamente em livros
ou registros auxiliares, sem qualquer modificao da

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

11

escriturao mercan l e das demonstraes reguladas nesta Lei, as disposies da lei tributria, ou de
legislao especial sobre a a vidade que cons tui
seu objeto, que prescrevam, conduzam ou incen vem a u lizao de mtodos ou critrios contbeis
diferentes ou determinem registros, lanamentos ou
ajustes ou a elaborao de outras demonstraes financeiras. (Redao dada pela Lei n 11.941, de 2009)
I (Revogado); (Redao dada pela Lei n 11.941,
de 2009)
II (Revogado). (Redao dada pela Lei n 11.941,
de 2009)
3 As demonstraes financeiras das companhias
abertas observaro, ainda, as normas expedidas
pela Comisso de Valores Mobilirios e sero obrigatoriamente subme das a auditoria por auditores
independentes nela registrados. (Redao dada pela
Lei n 11.941, de 2009)
4 As demonstraes financeiras sero assinadas
pelos administradores e por contabilistas legalmente
habilitados.
5 As normas expedidas pela Comisso de Valores
Mobilirios a que se refere o 3 deste ar go devero
ser elaboradas em consonncia com os padres internacionais de contabilidade adotados nos principais
mercados de valores mobilirios. (Includo pela Lei
n 11.638, de 2007)
6 As companhias fechadas podero optar por
observar as normas sobre demonstraes financeiras
expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios para
as companhias abertas. (Includo pela Lei n 11.638,
de 2007)
7 (Revogado). (Redao dada pela Lei n 11.941,
de 2009)
Cabe ressaltar tambm que, alm dessas determinaes
legais, as empresas devem seguir a Resoluo n 563, de 28
de outubro de 2003, que obriga a adoo dos livros Dirio e
Razo como registros permanentes.

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

SPED Sistema Pblico de Escriturao Digital

12

uma soluo tecnolgica que oficializa os arquivos


digitais das escrituraes contbil e fiscal dos sistemas empresariais dentro de um formato especfico e padronizado.
O SPED administrado pela Receita Federal, que o disponibiliza s empresas e permite a elas manter e enviar quele
rgo informaes contbeis e fiscais (a par r da escriturao
digital man da nas empresas) e informaes previdencirias,
bem como os Livros Fiscais, Comerciais e Contbeis gerados
a par r da escriturao (j registrados nos rgos do Comrcio), alm das Demonstraes Contbeis das mesmas.
Funo das Contas Patrimoniais
As contas patrimoniais, por meio da aplicao do mecanismo de dbitos e crditos, traduzem os aumentos ou
redues dos saldos dos elementos que compem o Balano
Patrimonial.
Por exemplo, em Duplicatas a Receber se registram os
direitos decorrentes de vendas a prazo com emisso desse
tulo representa vo, e os recebimentos decorrentes de tais
operaes. Assim, seu saldo aumenta quando a empresa
vende a prazo e diminui quando tais valores so recebidos.

A Proviso para o Imposto de Renda aumenta quando do


registro do tributo devido, ainda no pago, e reduz seu saldo
na quitao dessa dvida.
no Plano de Contas que, alm do elenco a ser u lizado
para o registro dos fatos administra vos, se pode encontrar
a descrio da funo de cada uma e seu mecanismo de
funcionamento.
Receita e Despesa
No desenvolvimento de suas a vidades, as empresas
podem incorrer em variaes posi vas ou nega vas em seu
patrimnio, decorrentes de receitas ou despesas. Essas so
as contas que permitem a apurao do resultado em cada
exerccio social: lucro ou prejuzo.
Receitas e Despesas: Conceitos e Classificao
As receitas e despesas so classificadas como contas
de resultado e, segundo a Deliberao n 539/2008, so
definidas como:
Receitas
So aumentos nos bene cios econmicos durante o
perodo contbil sob a forma de entrada de recursos ou
aumento de a vos ou diminuio de passivos, que resultam
em aumentos do patrimnio lquido e que no sejam provenientes de aporte dos proprietrios da en dade.
Exemplos de receitas:
a) por entrada de recursos: receita de venda de mercadorias vista;
b) por aumento de a vos: prestao de servios a terceiros a prazo;
c) por diminuio dos passivos: prescrio de dvidas
antes reconhecidas no passivo da empresa.
Resumindo
Receitas se registram no momento da ocorrncia de seus
fatos gerados, independentemente de estarem recebidas ou
ainda por receber.
Ateno! Nem toda receita ser recebida ou a receber.
Existem receitas que no implicam recebimento atual nem
futuro, pois decorrem de ganhos por deixar de gastar,
como o caso dos descontos ob dos e das anis as fiscais,
por exemplo.
Despesas
So decrscimos nos bene cios econmicos durante o
perodo contbil sob a forma de sada de recursos ou reduo
de a vos ou incrementos em passivos, que resultam em decrscimo do patrimnio lquido e que no sejam provenientes de distribuio de lucros aos proprietrios da en dade.
As despesas so registradas no momento da ocorrncia
de seus fatos geradores, independentemente de serem
vista ou a prazo.
Nem todas as despesas acarretaro pagamentos presentes ou futuros. Existem despesas que no implicam pagamento. Elas decorrem de perder ou de deixar de ganhar.
Podemos exemplificar essas duas situaes com a danificao de estoques e a concesso de descontos aos clientes,
respec vamente.

Considere uma sociedade que tenha prestado servios


a terceiros com recebimento vista no valor de R$ 85,00.
Isso aumentar o a vo Caixa, em razo de um aumento na
conta Receita de Servios. Ainda que os servios devam ser
recebidos posteriormente, a consequncia ser a elevao
do a vo, s que desta vez representado pela conta Valores
a Receber, em subs tuio ao Caixa.
No entanto, existem circunstncias nas quais as receitas
surgem pela reduo de passivos, sem que o a vo reduza
na mesma proporo.
Suponha que a empresa deve a terceiros um valor de
R$ 1.000,00. Ao antecipar o pagamento do valor devido,
em dinheiro, obtm desconto de R$ 50,00. Nesse caso,
o Passivo reduzir pelo valor integral da dvida quitada
(R$ 1.000,00), o Caixa diminuir em R$ 950,00 e a empresa
dever registrar a diferena como receita (Descontos Financeiros Ob dos).
Note que a funo das contas de receitas controlar
(indicar a origem) das entradas de elementos no a vo, sob
a forma de disponibilidades ou direitos a receber, ou dos
ganhos decorrentes das redues de passivos, sem que sejam
sacrificados a vos, na mesma proporo.
As despesas, por sua vez, ao serem registradas, provocam
redues de a vos ou aumentos de passivos.
Considere que a empresa usou os servios de um advogado no valor de R$ 2.000,00 a serem pagos em 30 dias.
O contador dever registrar o aumento de Despesas com
Honorrios Advoca cios, com consequncia idn ca na
conta Honorrios a Pagar. Se, no entanto, o pagamento
for imediato, deve-se subs tuir a conta do passivo pelos
a vos Caixa ou Bancos (este se em cheque) com indicao
de reduo de saldo do disponvel.
A despesa tambm pode decorrer do excesso de sacri cios de a vos no pagamento de dvidas anteriormente
registradas. Na hiptese de uma dvida com valor nominal
de R$ 500, 00, sobre a qual, no pagamento (em cheque),
incidam encargos de 2% pelo atraso, deve-se reduzir o a vo
pelo valor do principal acrescido de juros (R$ 510,00); em
contrapar da, reduzir o passivo (R$ 500,00) e aumentar a
despesa financeira em R$ 10,00. Observe-se que a despesa
deve ser registrada com a indicao da finalidade (salrios,
juros, aluguis). O mesmo vale para a receita.

Sistema de Par das Dobradas


A escriturao contbil se d por uma tcnica contbil
denominada escriturao. Por ela se registram, em livros
prprios e por critrios previamente ins tudos, as operaes
que afetam o patrimnio. Os mtodos de escriturao consistem em critrios sistem cos que orientam a realizao
dos registros, formulados pela doutrina contbil.
O mtodo das par das dobradas, u lizado universalmente, foi pela primeira vez difundido, em obra publicada, pelo
frade italiano Luca Pacioli, em 1494, no livro de sua autoria
in tulado Summa de Arithme ca, Geometria, Propor oni et
Propor onalit, no qual apresentou seu Tractatus Par cularis de Compu s e Scripturis. Entretanto, em manuscritos
de Benede o Contrugli3, datados de 1458, j se observava
o uso desse mtodo, tambm conhecido por digrfico ou
digrafia contbil.
3

SCHIMIDT, Paulo. Histria do Pensamento Contbil. So Paulo, 2000, p. 32-33.

Seu uso universal e traz o seguinte axioma contbil:


No h dbito(s) sem crdito(s)
correspondente(s) de igual valor
Nessa acepo, os lanamentos das operaes contbeis
tero por consequncia:
a) o valor total dos dbitos ser sempre igual ao valor
dos crditos, ainda que essa igualdade surja pela soma
de diversas contas a dbito e/ou diversas a crdito;
b) o somatrio dos saldos devedores ser sempre igual
ao dos saldos credores;
c) o total do a vo (no qual sero registradas as contas
devedoras do patrimnio) sempre igual soma do
passivo com o patrimnio lquido (contas credoras do
patrimnio).
Isso ser possvel por meio da correta aplicao do mecanismo de funcionamento das contas. Portanto, debitar e
creditar respeitar a natureza dos saldos das contas, assim:
Mecanismo de Funcionamento das Contas Patrimoniais (exceto Contas Re ficadoras ou Redutoras)
Classificao das
contas
A vo
Passivo
Patrimnio
Lquido

Consequncia da operao
no saldo das contas
Aumento
Diminuio
Dbito
Crdito
Crdito
Dbito
Crdito

Dbito

Natureza do
SALDO
DEVEDOR
CREDOR
CREDOR

O mecanismo de funcionamento das receitas e despesas


guarda estreita relao com as consequncias que elas trazem sobre o patrimnio. Observe que as sobras de receitas
so lucros que aumentam a riqueza dos scios e que excessos
de despesas acarretam prejuzos, com consequncia inversa.
Observe:
Mecanismo de Funcionamento das Contas de
Resultado (exceto Contas Re ficadoras ou Redutoras)
Classificao das
contas
Despesas
Receita

Consequncia da operao
no saldo das contas
Aumento
Diminuio
Dbito
Crdito
Crdito
Dbito

Natureza do
SALDO
DEVEDOR
CREDOR

oportuno salientar que as redues de saldo nas contas


de resultado acontecem apenas em circunstncias muito
especficas, como as correes de erros de lanamento e
as transferncias de saldos para apurao do resultado do
exerccio.

Fatos Contbeis e Respec vas Variaes


Patrimoniais
Considere a ocorrncia dos seguintes fatos contbeis
ocorridos em outubro de 2009, descritos a seguir em ordem
cronolgica:
1. O contador registrou a realizao de capital em dinheiro por parte dos scios, djando incio s operaes das
Lojas Fcil: R$ 80.000,00.
2. Depsito inicial de abertura de conta-corrente bancria no valor de R$ 75.000,00.
3. Compra de uma sala para sede da loja nas seguintes
condies:

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Exemplos Pr cos de Fatos Geradores de Receitas


e Despesas

13

vista, em cheque, a tulo de


entrada:
a prazo, em 4 parcelas iguais
e sucessivas de R$ 10.000,00
cada uma:
TOTAL

5. Prestou servios a terceiros pelos quais recebeu, no


ato, em cheque: R$ 1.600,00.
6. Prestou servios a terceiros a serem recebidos em
30 dias: R$ 2.000,00.
7. Pagou despesas com transporte de empregados
vista, em dinheiro: R$ 100,00.
8. Registrou a folha de salrios do ms de outubro
a ser paga at o 5 dia l do ms de novembro:
R$800,00.

R$ 20.000,00
R$ 40 000,00
R$ 60.000,00

4. Aquisio de computadores, vista, em cheque,


com os quais pretende prestar servios ao pblico:
R$ 8.000,00.

Observe os desdobramentos desses lanamentos nos razonetes:


1.

2.

3.

4.

5.

6.

7.

8.

Caixa
a Capital

80.000,00

Bancos Conta Movimento


a Caixa

75.000,00

Imveis
a Diversos
a Bancos Conta Movimento
a Ttulos a Pagar

20.000,00
40.000,00

60.000,00

Computadores e Perifricos
a Bancos Conta Movimento

8.000,00

Caixa*
a Receita de Servios

1.600,00

Clientes
a Receita de Servios

2.000,00

Despesas de transporte
a Caixa

100,00

Salrios
a Salrios a Pagar

800,00

* Os cheques recebidos na empresa so lanados no Caixa. Depois so enviados a depsito no banco.

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Observe os desdobramentos desses lanamentos nos razonetes:


Caixa
d
c
1) 80.000 75.000 (2
5) 1.600 100 (7
Sf)* 6.500
Ttulos a Pagar
d
c
40.000 (3
40.000 (Sf*

Capital
d

80.000 (Sf*
Computadores e Perifricos
d
c
4) 8.000
Sf)*8.000

Despesas de Transporte
d
c
7) 100
Sf)* *100
Sf)* Saldo final.
Sf)** Saldo final antes da apurao do lucro ou prejuzo do perodo.

14

Bancos Conta Movimento


d
c
2) 75.000 20.000 (3
8.000 (4
Sf)* 47.000

c
80.000,00 (1

Clientes
d
6) 2.000
Sf)* 2.000

Salrios
d
8) 800
Sf)**800

Imveis
d
3) 60.000

Sf)* 60.000
Receitas de Servios
d
c
1.600 (5
2.000 (6
3.600 (Sf**

Salrios a Pagar
d
c
800 (8
800 (Sf*

As regras para a elaborao do balancete de verificao


esto previstas, atualmente, na ITG 2000, aprovada pela
Resoluo CFC n 1.330, de 2011, a seguir:
1. O balancete de verificao do razo a relao de
contas, com seus respec vos saldos, extrada dos
registros contbeis em determinada data.
2. O grau de detalhamento do balancete dever ser
consentneo com sua finalidade.
3. Os elementos mnimos que devem constar do balancete so:
a) iden ficao da en dade;
b) data a que se refere;
c) abrangncia;
d) iden ficao das contas e respec vos grupos;
e) saldos das contas, indicando se devedores ou
credores;
f) soma dos saldos devedores e credores.
4. O balancete que se des nar a fins externos en dade dever conter nome e assinatura do contabilista
responsvel, sua categoria profissional e nmero de
registro no CRC.
5. O balancete deve ser levantado, no mnimo, mensalmente.
Logo, uma vez realizados os lanamentos, e na periodicidade legal, ou menor, se conveniente, elabora-se o balancete
de verificao. Veja o exemplo das Lojas Fcil:
Balancete de Verificao das
Lojas Fcil em 31/10/2009
N
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.

Contas
Caixa
Bancos Conta Movimento
Clientes
Computadores e Perifricos
Imveis
Despesas de Transporte
Salrios
Salrios a Pagar
Ttulos a Pagar
Capital
Receitas de Servios
Total

Saldo (em R$)


Devedor
Credor
6.500,00
47.000,00
2.000,00
8.000,00
60.000,00
100,00
800,00
800,00
40.000,00
80.000,00
3.600,00
124.400,00 124.400,00

Livros de Escriturao
Diariamente, as empresas comerciais registram ocorrncias que a ngem seu patrimnio e resultado, em livros
prprios. Esses livros tm vrias finalidades:
a) registrar em ordem cronolgica os fatos contbeis;
b) registrar compras;
c) registrar vendas;
d) controlar os estoques;
e) registrar atas de assembleia-geral;
f) apurar tributos.
Assim, os livros se classificam como contbeis, fiscais
ou societrios.
Livros Fiscais
So aqueles de uso determinado pela legislao tributria de Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios. Sua

finalidade acompanhar o tributo que deve ser registrado


em sua escriturao (IR, IPI, ICMS, ISS e outros).
Livros Contbeis
So livros des nados escriturao dos fenmenos
contbeis que a njam o patrimnio. Seu preenchimento
feito segundo mtodo e critrios prprios ditados por normas
de escriturao contbil. Exemplos mais conhecidos so o
Dirio e o Razo.
Livros Societrios
Exigidos pela Lei das Sociedades por Aes (Lei
n 6.404/1976) para as empresas que se cons tuam como
sociedades annimas, de capital aberto ou fechado.
Livros de Escriturao: Obrigatoriedade, Funes e
Formas de Escriturao
Por determinao do Novo Cdigo Civil Brasileiro, o empresrio e a sociedade empresria so obrigados a seguir
um sistema de contabilidade, mecanizado ou no, com
base na escriturao uniforme de seus livros, lastreado em
documentos hbeis, e a demonstrar anualmente o Balano
Patrimonial e o de Resultado Econmico.
No que lhe cabe, o CFC se manifestou sobre a escriturao
dos livros, por meio da norma descrita a seguir:
ITG 2000 DA ESCRITURAO CONTBIL
Conceito e Finalidade
Tcnica contbil responsvel pelo registro dos fatos
contbeis que a njam o patrimnio das en dades, em seu
aspecto qualita vo (permuta vo) ou quan ta vo, visando
ao controle dos elementos patrimoniais e de resultado. A
escriturao processa-se por meio de lanamentos.
Processos de Escriturao
Formalidades da escriturao contbil, segundo a Resoluo CFC n 1.330, de 2011
1. A escriturao contbil deve ser realizada com observncia aos Princpios de Contabilidade.
2. O nvel de detalhamento da escriturao contbil
deve estar alinhado s necessidades de informao
de seus usurios. Nesse sen do, esta Interpretao
no estabelece o nvel de detalhe ou mesmo sugere
um plano de contas a ser observado. O detalhamento
dos registros contbeis diretamente proporcional
complexidade das operaes da en dade e dos
requisitos de informao a ela aplicveis e, exceto
nos casos em que uma autoridade reguladora assim
o requeira, no devem necessariamente observar um
padro pr-definido.
3. A escriturao contbil deve ser executada:
a) em idioma e em moeda corrente nacionais;
b) em forma contbil;
c) em ordem cronolgica de dia, ms e ano;
d) com ausncia de espaos em branco, entrelinhas,
borres, rasuras ou emendas; e
e) com base em documentos de origem externa ou
interna ou, na sua falta, em elementos que comprovem ou evidenciem fatos contbeis.
4. A escriturao em forma contbil de que trata o item
5 deve conter, no mnimo:
a) data do registro contbil, ou seja, a data em que o
fato contbil ocorreu;
b) conta devedora;
c) conta credora;

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

BALANCETE DE VERIFICAO: CONCEITO,


FORMA DE APRESENTAO, FINALIDADE E
ELABORAO

15

d) histrico que represente a essncia econmica da


transao ou o cdigo de histrico padronizado,
neste caso baseado em tabela auxiliar inclusa em
livro prprio;
e) valor do registro contbil;
f) finformao que permita iden ficar, de forma unvoca, todos os registros que integram um mesmo
lanamento contbil.
5. O registro contbil deve conter o nmero de iden ficao do lanamento em ordem sequencial relacionado
ao respec vo documento de origem externa ou interna ou, na sua falta, em elementos que comprovem ou
evidenciem fatos contbeis.
6. A terminologia u lizada no registro contbil deve
expressar a essncia econmica da transao.
7. Os livros contbeis obrigatrios, entre eles o Livro
Dirio e o Livro Razo, em forma no digital, devem
reves r-se de formalidades extrnsecas, tais como:
a) serem encadernados;
b) terem suas folhas numeradas sequencialmente;
c) conterem termo de abertura e de encerramento
assinados pelo tular ou representante legal da
entidade e pelo profissional da contabilidade
regularmente habilitado no Conselho Regional de
Contabilidade.
8. Os livros contbeis obrigatrios, entre eles o Livro Dirio e o Livro Razo, em forma digital, devem reves r-se
de formalidades extrnsecas, tais como:
a) serem assinados digitalmente pela entidade e
pelo profissional da contabilidade regularmente
habilitado;
b) serem auten cados no registro pblico competente.
9. Admite-se o uso de cdigos e/ou abreviaturas, nos
histricos dos lanamentos, desde que permanentes
e uniformes, devendo constar o significado dos cdigos e/ou abreviaturas no Livro Dirio ou em registro
especial reves do das formalidades extrnsecas de
que tratam os itens 9 e 10.
10. A escriturao contbil e a emisso de relatrios,
peas, anlises, demonstra vos e demonstraes
contbeis so de atribuio e de responsabilidade
exclusivas do profissional da contabilidade legalmente habilitado.
11. As demonstraes contbeis devem ser transcritas
no Livro Dirio, completando-se com as assinaturas
do tular ou de representante legal da en dade e do
profissional da contabilidade legalmente habilitado.

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Livro Dirio e Livro Razo

16

1.

2.

3.

4.

No Livro Dirio devem ser lanadas, em ordem


cronolgica, com individualizao, clareza e referncia ao documento probante, todas as operaes
ocorridas, e quaisquer outros fatos que provoquem
variaes patrimoniais.
Quando o Livro Dirio e o Livro Razo forem gerados por processo que u lize fichas ou folhas soltas,
deve ser adotado o registro Balancetes Dirios e
Balanos.
No caso da en dade adotar processo eletrnico
ou mecanizado para a sua escriturao contbil, os
formulrios de folhas soltas, devem ser numerados
mecnica ou pograficamente e encadernados em
forma de livro.
Em caso de escriturao contbil em forma digital,
no h necessidade de impresso e encadernao
em forma de livro, porm o arquivo magn co auten cado pelo registro pblico competente deve ser
man do pela en dade.

5.
6.

Os registros auxiliares, quando adotados, devem obedecer aos preceitos gerais da escriturao contbil.
A en dade responsvel pelo registro pblico de
livros contbeis em rgo competente e por averbaes exigidas pela legislao de recuperao judicial,
sendo atribuio do profissional de contabilidade a
comunicao formal dessas exigncias en dade.

Caracters cas dos Livros de Escriturao


Livro Dirio
o livro indispensvel para todas as empresas, exceto o
pequeno empresrio* (NCCB arts. 1.179, pargrafo nico,
e 1.180). preenchido segundo a ordem cronolgica das operaes realizadas pela en dade, com a observncia dos demais
requisitos descritos pelas Normas Brasileiras de Contabilidade.
Trata-se de livro:
Obrigatrio: de preenchimento indispensvel.
Comum: exigido para todas as empresas, independente do po societrio, porte ou a vidade.
Principal: registra todos os fatos contbeis.
Cronolgico: obedece rigorosamente a ordem de
ocorrncia dos fatos, em termos de dia, ms e ano.
Livro Razo
Trata-se de livro obrigatrio para contribuinte sujeito ao
lucro real (Regulamento do Imposto de Renda RIR), embora
faculta vo para efeitos da legislao empresarial.
Trata-se de livro:
Faculta vo: para pessoas jurdicas optantes do Simples
e Lucro Presumido.
Obrigatrio: para pessoas jurdicas optantes do Lucro Real.
Principal: registra todos os fatos contbeis.
Sistem co: organiza as informaes registradas da
maneira mais l ao contabilista.
Livros Especiais
Existem livros que so exigidos especificamente para
determinadas empresas em razo de sua complexidade ou
das par cularidades de suas a vidades.
Exigem-se para as Sociedades por Aes:
1. Registro de aes Nomina vas
2. Transferncia de Aes Nomina vas
3. Registro de Partes Beneficirias Nomina vas
4. Transferncia de Partes Beneficirias Nomina vas
5. Atas de Assembleias-Gerais
6. Presena de Acionistas
7. Atas das Reunies do Conselho de Administrao se
houver, e Atas de Reunies de Diretoria;
8. Atas e Pareceres do Conselho Fiscal.

Escriturao Fiscal: Livros Obrigatrios e


Faculta vos no mbito das Legislaes do IR,
ICMS, IPI e ISS
Livros Fiscais
a) Exigidos pela legislao do imposto de renda para os
contribuintes do Lucro Real:
1. Registro de Inventrio
* O pequeno empresrio no classificado como empresa.

b) Exigidos pela legislao do ICMS:


1. Registro de Entradas Modelo 1*
2. Registro de Entradas, Modelo 1-A**
3. Registro de Sadas, Modelo 2*
4. Registro de Sadas, Modelo 2-A**
5. Registro de Controle da Produo e Estoque
6. Registro de U lizao de Documentos Fiscais e
Termos de Ocorrncia
7. Registro de Inventrio
8. Livro Registro de Apurao do ICMS
c) De uso determinado pela legislao do IPI:
1. Registro de Entrada
2. Registro e Sadas
3. Registro de Controle de Produo e Estoque
4. Registro de Selo de Controle
5. Registro de Impresso de Documentos Fiscais
6. Registro de U lizao de Documentos Fiscais e
Termos de Ocorrncia
7. Registro de Inventrio
8. Registro de Apurao do IPI
d) De uso determinado pela legislao do ISS:
1. Livro Registro dos Servios Prestados
2. Livro Registro de Contratos
3. Livro Registro de U lizao de Documentos Fiscais
e Termos de Ocorrncia

LALUR
O Livro de Apurao do Lucro Real aquele no qual
deve ser:
a) lanado o ajuste do lucro lquido do perodo de apurao, segundo as adies e excluses prescritas em lei;
b) transcrita a demonstrao do lucro real;
c) man do o registro de controle de prejuzos fiscais a
compensar e de outros valores previstos na legislao
do imposto de renda.

Lanamentos Contbil Ro nas e Frmulas


Conceito e Funes

Mtodos de Escriturao
Mtodos de escriturao so formulaes gerais sobre
como se processam os registros dos fatos contbeis, tais
como compras, vendas, pagamentos, recebimentos etc.
Os mtodos de escriturao efe vam-se por meio de lanamentos contbeis.
Os mtodos de escriturao mais conhecidos so a unigrafia (mtodo das par das simples) e a digrafia (mtodo
das par das dobradas).
Mtodo das Par das Simples
Mtodo que preconiza a escriturao unilateral, isto
, registra os fatos contbeis usando exclusivamente uma
conta (elemento). Em razo disso, no possvel visualizar
a conta que compar lha o fenmeno contbil, inexis ndo
aqui a mxima que assegura que a todo dbito corresponde
crdito de igual valor. Este mtodo no permite o controle
completo do patrimnio.
Mtodo das Par das Dobradas
Mtodo de escriturao bilateral que pressupe que cada
fato contbil se registra pela u lizao de, no mnimo, uma
conta debitada e outra creditada. Assim, para todo dbito
existe um crdito correspondente e vice-versa. Por ele se
processa o controle completo dos elementos patrimoniais e
de resultado, sendo, portanto, de adoo universal.
Processo de Escriturao
O processo de escriturao consiste na adoo de tcnicas de escriturao e na observncia de formalidades para
a efe vao dos registros dos fatos contbeis. Essas aes e
formalidades encontram-se em textos norma vos expedidos
pelo Conselho Federal de Contabilidade.
Nas determinaes norma vas sobre como se realiza o
processo de escriturao encontra-se a que se refere aos atributos que a documentao contbil deve ter, para que possa
gozar de presuno de legi midade (que, no entanto, no
incontestvel). A referida documentao compreende todos
os documentos, livros, papis, registros e outras peas, que
apoiam ou compem a escriturao contbil. Por ela que
se comprovam as circunstncias geradoras dos lanamentos
na escriturao mercan l das companhias.
Segundo a ITG 2000, aprovada por meio da Resoluo
n 1.336, de 2011, a documentao contbil deve reves r-se
de caracters cas ou formalidades intrnsecas ou extrnsecas.
Quando relacionadas aos livros contbeis, em par cular,
o cumprimento de tais formalidades exige que eles devam:

O registro de um fato contbil, por meio da u lizao


do mtodo das par das dobradas, o que se denomina
lanamento. O lanamento o meio pelo qual, segundo
o mtodo das par das dobradas, se cumpre a funo de
registro abarcada no conceito de Contabilidade. De forma
obje va, por meio dos lanamentos que se controlam as
movimentaes dos elementos patrimoniais e de resultado.

I. Quanto s formalidades extrnsecas:


a) ser encadernados;
b) possuir pginas numeradas pograficamente;
c) conter termos de abertura e encerramento;
d) ser autenticados no Registro Pblico das Empresas Mercantis, se obrigatrios, antes de postos
em uso, por determinao do art. 1.181, da Lei
n 10.406/2002, salvo disposio especial de lei.

* Para contribuintes sujeitos ao IPI e ICMS.


** Para contribuintes sujeitos somente ao ICMS.

II. Quanto s formalidades intrnsecas:


a) em seu preenchimento, observar mtodo de escriturao uniforme;

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

2. Registro de Compras
3. Livro de Apurao do Lucro Real (LALUR)
4. Registro Permanente de Estoques, no caso de construtoras, loteadoras, incorporadoras, ou empresas
que promovam desmembramento de terrenos
para venda, compra ou venda e imveis.
5. Movimentao de combustveis (escriturao
diria pelo posto revendedor)

17

b) registrar os fatos em lngua e moeda nacionais, segundo critrios de individuao e clareza;


c) observar rigorosamente a ordem cronolgica de
ocorrncia dos fatos;
d) no conter rasuras, emendas, borres, raspaduras,
espaos em branco, transporte para as margens ou
escritos em entrelinhas.

a) Lanamento de 1 frmula
Envolve somente uma conta a dbito e uma a crdito.
Exemplo: depsito em conta-corrente bancria: R$ 1.000,00:

Elementos Essenciais do Lanamento

ou:

Para que um lanamento contbil seja considerado sob a


ca da correo necessrio que ele contenha os seguintes
elementos:
1. local e data;
2. conta(s) debitadas(s);
3. conta(s) creditada(s);
4. histrico; e
5. valor.
Escriturao
Para que voc possa compreender como ocorre a escriturao e os modelos de lanamentos contbeis que decorrem
dessa tcnica, vamos u lizar exemplos.
Se a Comercial Varejista adquirir mercadorias vista,
em cheque, da Comercial Atacadista por R$ 1.800,00,
o contador deve fazer o lanamento contbil correspondente. Na forma mecanizada, normal que o registro dessa
operao se faa por uma das configuraes de lanamento
abaixo, na empresa adquirente:
Braslia, 21 de janeiro de 2006.
D:

Estoque de Mercadorias

C:

Bancos Conta Movimento

Bancos Conta Movimento


Caixa
1.000,00

1.800,00
1.800,00

Conforme NF n X de emisso da Companhia Atacadista

ou:

D:
C:

Bancos Conta Movimento 1.000,00


Caixa
1.000,00
b) Lanamento de 2 frmula

Ocorre quando o registro da operao u liza uma conta


a dbito e duas ou mais a crdito.
Veja como se processa o registro de uma aquisio de
um veculo no valor de R$ 30.000,00, pelo qual a empresa
paga, no ato, R$ 2.000,00 em dinheiro e R$ 4.000,00 em
cheque, totalizando uma entrada de R$ 6.000,00; e assume
um financiamento de R$ 24.000,00 para pagamento em 24
parcelas iguais e fixas:
Veculos
a Diversos
Aquisio de um veculo,
junto ......., conforme NF n
......., nas seguintes condies:
a Caixa
vista, em dinheiro:
2.000,00
a Bancos Conta Movimento
Parcela vista, em cheque:
4.000,00
a Financiamentos a Pagar
24 parcelas mensais de
R$ 1.000,00 cada uma
24.000,00 30.000,00
Ou, simplesmente:

Braslia, 21 de janeiro de 2006.


Dbito
Estoque de Mercadorias
Bancos Conta Movimento

Crdito

1.800,00
1.800,00

D: Veculos
C: Caixa
C: Bancos Conta Movimento
C: Financiamentos a Pagar

30.000,00
2.000,00
4.000,00
24.000,00

Conforme NF n X de emisso da Companhia Atacadista

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

c) Lanamentos de 3 frmula

18

No caso de escriturao pelo processo manual, teramos:


Estoque de Mercadorias
a
Bancos Conta Movimento
Conforme NF n X de emisso
da Companhia Atacadista 1.800,00
Escriturao de Operaes Tpicas
O registro de operaes no livro Dirio ou par das de
Dirio segue, como j foi dito, o mtodo das par das dobradas, o qual, inicialmente, envolvia apenas uma conta a
dbito e uma a crdito. Atualmente, pode acontecer de o
registro contemplar mais de uma conta a dbito, mais de
uma conta a crdito, ou, simultaneamente, diversas contas
a dbito e a crdito.
De acordo com a quan dade de contas debitadas e creditadas que se iden ficam as frmulas dos lanamentos.

Registram a ocorrncia simultnea de dois ou mais dbitos para um crdito.


Uma empresa nha registrado em seu passivo uma dvida
de R$ 8.000,00. Ao efetuar o pagamento com atraso, incorreu
em juros de mora, que ainda no haviam sido apropriados, no
valor de 2% da dvida, resultando em um desembolso total
no valor de R$ 8.160,00, em cheque. O lanamento seria:
Diversos
a
Bancos Conta Movimento
Pagamento que se faz nesta
data, da seguinte forma:
Contas a Pagar
Documento n ..... emi do
por...., com vencimento
em.....
8.000,00

160,00

8.160,00

ou
D: Contas a Pagar
D: Despesa de Juros
C: Bancos Conta Movimento

8.000,00
160,00
8.160,00

d) Lanamentos de 4 frmula

Conceitos

Usados nas operaes que envolvam o uso simultneo


de duas ou mais contas a dbito, para duas ou mais contas
a crdito.
Exemplo: uma empresa adquiriu 100 gales de nta branca a R$ 12,00 cada um, sendo 90 para revenda e 10 para uso
posterior na conservao de prprias instalaes. Para isso,
pagou vista, em dinheiro, R$ 300,00, deixando o restante
para pagar em 30 dias. Na operao no houve incidncia
de tributos. No Livro Dirio deve-se registrar:
Diversos
a Diversos
Compra de bens conforme
descrio a seguir, junto
..... pela NF n .....
Estoque de Mercadorias
90 gales de nta adquiridos
para revenda
Estoque de Material de Consumo
10 gales que se des nam a
consumo posterior
a Caixa
Pagamento no ato
a Fornecedores
Pela dvida a vencer em 30 dias
a contar dessa data

Atos administra vos so aqueles que, no momento de


sua ocorrncia, no provocam alteraes nas contas patrimoniais (bens, direitos e obrigaes) nem nas contas de
resultado (receitas e despesas). Exemplos: marcao de reunies, contratao de empregados, assinatura de contratos
de aluguel na condio de fiador, consultas de preos junto
a fornecedores. Em regra, no so objeto de lanamento em
contas normais (patrimoniais ou de resultado).
Os fatos contbeis so aqueles que provocam alteraes
nos elementos patrimoniais ou de resultado.
Diferena entre Atos Administra vos e Fatos
Contbeis

1.080,00

120,00

1.200,00

300,00

900,00

1.200,00

ou, ainda:
D: Estoque de Mercadorias
D: Estoque de Material de Consumo
C: Caixa
C: Fornecedores

contbeis, a escriturao man da em registros permanentes e sistem cos, documentos, livros, planilhas, listagens,
notas explica vas, mapas, pareceres, laudos, diagns cos
e quaisquer outros u lizados pelo profissional, no exerccio
de suas a vidades, por razes tcnicas ou imposies legais.
Mas, como selecionar entre as inmeras informaes
produzidas pelas empresas as que sejam objeto de lanamento contbil? Para isso, importante diferenciar atos e
fatos administra vos.

1.080,00
120,00
300,00
900,00

Problemas Contbeis Diversos


Existem lanamentos contbeis que se fazem em funo
de especificidades legais ou em decorrncia dos chamados
critrios de avaliao de a vos e passivos. So exemplos de
tais lanamentos: proviso para devedores duvidosos (ou
para crditos de liquidao duvidosa); depreciao, amor zao, exausto, descontos de tulos e outros. A forma pela
qual se processam tais lanamentos ser vista ao longo da
apos la, quando estudarmos provises, descontos, depreciao, amor zao, exausto e outros.

Atos Administra vos X Fatos Contbeis


O Conselho Federal de Contabilidade se manifesta em
norma prpria (ITG 2000) sobre as informaes contbeis.
Nela se encontra a indicao de que tais informaes se
expressam por diferentes meios, como as demonstraes

Muitos atos administra vos tm como consequncia a


ocorrncia futura de fatos administra vos ou contbeis. Por
exemplo, no momento da contratao do empregado o patrimnio no se altera, mas ao fim do ms por ele trabalhado
haver a necessidade de sua incluso na folha de pagamento,
que dever ser registrada para indicar a despesa pelo uso dos
servios do trabalhador e a dvida correspondente, a ser liquidada, normalmente, at o quinto dia l do ms subsequente
(fato contbil). Assim, na contratao (ato), a contabilidade
no se manifesta, mas na apropriao da folha de pagamento
dever fazer o competente registro (fato).
Geralmente os atos administra vos sero objetos de
ao administra va, no interessando Contabilidade. No
entanto, se os atos administra vos puderem trazer consequncias relevantes sobre o patrimnio, podero ser objeto
de registro em contas de compensao.
As contas de compensao cons tuem sistema prprio
e se des nam ao registro de atos relevantes, cujos efeitos
possam se traduzir em modificaes do patrimnio da Endade. Sua escriturao ser obrigatria nos casos em que
instrumentos norma vos especficos o exijam.
Como so contas de mero controle, no se apresentam
no corpo das demonstraes contbeis, sendo as informaes delas decorrentes divulgadas em notas explica vas,
quando for o caso.
Alguns exemplos comuns de atos administra vos controlados por meio de contas de compensao:
1. garan as reais prestadas em contratos de financiamentos (exemplo: hipoteca);
2. garan as pessoais concedidas a terceiros (exemplo:
fianas e avais);
3. compromissos firmados em contratos de longo prazo
para compras de matrias-primas.

Fatos Contbeis e Respec vas Variaes


Patrimoniais
Os fatos contbeis, comumente chamados de fatos
administra vos, so aqueles que provocam alteraes nos

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Despesa de Juros
Juros de mora incidentes
razo de 2%

19

elementos patrimoniais ou de resultado. Cons tuem objeto


de ao da Contabilidade, a qual deve se concentrar no registro, estudo e anlise de tais fatos. Podem ser encontrados
inmeros exemplos, entre os quais:
1. pagamentos de dvidas junto a fornecedores;
2. compras de mercadorias vista ou a prazo;
3. alienao de bens do a vo imobilizado vista ou a
prazo;
4. baixa de a vos imobilizados que percam a condio
de uso e para os quais no seja vivel o conserto;
5. integralizao de capital por parte dos scios;
6. recebimentos de direitos;
7. pagamento de dvidas com juros ou com descontos;
8. recebimentos de direitos com juros ou descontos.
Classificao dos Fatos Administra vos
Os diversos fatos contbeis podem ser estudados segundo as alteraes que provoquem (ou no) sobre o montante
do patrimnio lquido. Eles podem ser permuta vos, modifica vos ou mistos.
Fatos permuta vos: no provocam alterao no VALOR
do patrimnio lquido. Exemplos:
a) compra de mercadorias para revenda, vista;
b) compras de mercadorias para revenda a prazo (o
a vo e o passivo aumentam simultaneamente, sem
qualquer implicao sobre o patrimnio lquido);
c) recebimentos de direitos anteriormente registrados;
d) pagamentos de dvidas pelo valor de face (nominal);
e) aumento de capital com uso de reservas ou de lucros.
Fatos modifica vos: provocam alteraes no montante
do patrimnio lquido, para mais (modifica vos aumenta vos) ou para menos (modifica vos diminu vos).

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Fatos modifica vos aumenta vos:


1. integralizao de capital por parte dos scios;
2. converso de debntures em aes;
3. registro de aluguis gerados em favor da empresa no
perodo, a serem recebidos no perodo subsequente.

20

Fatos modifica vos diminu vos:


1. apropriao de despesa de salrios do perodo a ser
paga no perodo seguinte;
2. re rada de um scio da empresa sem que haja sua
subs tuio por outro, levando reduo do capital;
3. aluguis do perodo ainda no pagos.

Escriturao de Operaes Tpicas


As operaes picas das empresas comerciais so as
compras, vendas, pagamentos, recebimentos, integralizaes
de capital, formao de reservas, registro de depreciao,
amor zao, provises e muitas outras.
O estudo sobre como se processa a escriturao de tais
operaes ser visto ao longo de toda a apos la.

Erros de Escriturao e suas Correes


Conforme j foi dito, os lanamentos realizados no livro
Dirio se fazem em observncia das formalidades de preenchimento previstas em norma especfica (ITG 2000).
Entre outras determinaes, no pode haver rasura, borradura, emenda, escritos em entrelinhas, nem transportes
para as margens. No entanto, comum acontecerem erros,
entre os quais podem-se citar:
a) incorreo na iden ficao da conta a ser debitada
ou creditada;
b) digitao de valor errado;
c) inverso de contas;
d) duplicidade de lanamento;
e) omisso de lanamento;
f) descrio indevida do fato contbil (erro no histrico).
Nessas condies, a correo feita por meio da adoo
de um dos procedimentos previstos em norma especfica
para re fic-los. As formas de re ficao de lanamentos so
(ITG 2000, aprovada por resoluo do CFC, 1.336, de 2011):
a) estorno;
b) complementao;
c) transferncia.
Estorno
Por definio prevista na referida norma, estorno consiste em lanamento inverso quele feito erroneamente,
anulando-o totalmente.
Suponha que uma empresa vesse saldo em duplicatas a
receber no valor de R$ 2.000,00, os quais nessa data tenham
sido recebidos na prpria empresa, em dinheiro. O contabilista, ao fazer essa operao, registrou equivocadamente:
D: Bancos Conta Movimento
C: Promissrias a receber

2.000,00
2.000,00

O lanamento de estorno desfaz o lanamento original,


o que traz a necessidade de se efetuar um novo lanamento,
a fim de que se registre a operao correta.
Pelo estorno:

Fatos mistos: as ocorrncias simultneas de circunstncias que combinem fatos permuta vos com fatos modificavos, aumenta vos ou diminu vos, denominam-se fatos
mistos. Exemplos:
Fatos mistos aumenta vos:
1. venda de a vos imobilizados com lucros;
2. venda de mercadorias acima do custo;
3. pagamento de dvidas com descontos.
Fatos mistos diminu vos:
1. vendas de bens abaixo do custo;
2. recebimentos de direitos concedendo descontos ao
cliente;
3. pagamentos de dvidas com juros.

D: Promissrias a receber
C: Bancos Conta Movimento

2.000,00
2.000,00

Lanamento correto:
D: Caixa
C: Duplicatas a receber

2.000,00
2.000,00

Embora a definio do CFC s contemple o estorno na


situao de anulao total do lanamento indevido, segundo
Marion (1998, p. 217)4, ele pode ser parcial para eliminar valores lanados a maior, desde que as contas estejam corretas.
4

MARION, J. C. Contabilidade Empresarial. 8. ed. So Paulo, 1998, p. 217.

Exemplo: ao registrar uma compra de mercadorias vista


no valor de R$ 1.500,00, o contador registrou:
D: Estoque de mercadorias
C: Caixa

15.000,00
15.000,00

Para corrigir, faz-se a inverso das contas eliminando


apenas o excesso de valor:

o leitor a desconsiderar o que foi dito imediatamente antes,


valendo o que se diz a seguir. Essa modalidade s se aplica
a erros de histrico.
Quanto s hipteses de omisso de lanamentos com
iden ficao da circunstncia fora da poca devida, o contador dever consignar nos histricos as datas efe vas das
ocorrncias e a razo do atraso.

Definies Importantes
13.500,00
13.500,00

Outros autores como Almeida (2000, p. 89)5, no entanto,


alegam que o estorno pressupe que o lanamento contbil
original foi equivocado nas duas pernas, ou seja, na conta
debitada e na conta creditada. Assim, optam pela definio
norma va de que o estorno o lanamento inverso quele
que se pretende corrigir, anulando-o totalmente.
Complementao ou Lanamento Complementar
A definio deste po de lanamento encontra-se no item
8.3 da ITG 2000. Lanamento de complementao aquele
que vem posteriormente complementar, aumentando ou
reduzindo o valor anteriormente registrado.
Se, ao registrar o FGTS do perodo, a empresa deveria
faz-lo por R$ 220,00, mas o registrou pelo valor de
R$ 120,00, a complementao seria:
D: Encargos com FGTS
100,00
C: FGTS a Recolher
100,00
Para a NBC T 2.4 essa forma de re ficao a que abarca
o chamado estorno parcial quando se refere possibilidade
de se reduzir valores anteriormente registrados (a maior).
Exemplo: um registro de depsito bancrio de R$200,00
foi feito assim:
D: Bancos
C: Caixa
Para corrigir deve-se efetuar:
D: Caixa
C: Bancos

220
220
20
20

Transferncia
o lanamento que promove a regularizao de conta
indevidamente debitada ou creditada, por meio da transposio do valor para a conta adequada.
Lanamento incorreto de compra realizada em dinheiro:
D: Estoque de Mercadorias
C: Bancos Conta Movimento

300,00
300,00

300,00
300,00

Acrescente-se que a norma no enumera outras formas


de correo previstas na doutrina, como a ressalva que
consiste em, ao verificar o equvoco ainda durante o registro do histrico de uma operao, valer-se das expresses
digo, melhor dizendo, em tempo ou outras que levem
5

Nas sociedades por aes, a diretoria deve fazer elaborar


as demonstraes contbeis ao fim de cada exerccio social,
que assim definido pela Lei n 6.404/1976:
Art. 175. O exerccio social ter durao de um ano e
a data do trmino ser fixada no estatuto.
Pargrafo nico. Na cons tuio da companhia e
nos casos de alterao estatutria o exerccio social
poder ter durao diversa.
Crditos de Financiamento
Representam as contas a receber, os adiantamentos
concedidos a terceiros e os valores a compensar originrios
de operaes no usuais s a vidades da companhia.
Crditos de Funcionamento
Conjunto de contas a receber, adiantamentos concedidos
e valores a compensar decorrentes das a vidades usuais da
en dade. Nessa modalidade se enquadram os chamados
crditos de funcionrios, como as antecipaes de 13
salrio e os adiantamentos para viagens.
Dbitos de Financiamento
Registram as dvidas oriundas de emprs mos e financiamentos, lanamentos de debntures e outras que visem
o reforo do capital disposio da empresa, sob a forma
de captao de recursos de terceiros.
Dbitos de Funcionamento
Dvidas originadas no desempenho normal das a vidades
da companhia, como salrios a pagar.

APURAO DE RESULTADOS
Os procedimentos a serem adotados para a apurao
do resultado do exerccio devem ser precedidos do conhecimento do que sejam contas transitrias e permanentes.
Contas Transitrias e Permanentes

Lanamento de transferncia:
D: Bancos Conta Movimento
C: Caixa

Exerccio Social

ALMEIDA, M. C. Princpios Fundamentais de Contabilidade e Normas

As contas de resultado tm a funo de evidenciar o lucro


ou prejuzo do exerccio. Para que isso seja possvel, ao fim de
cada exerccio social elas devem ter seus saldos encerrados.
Essa medida viabiliza a iden ficao dos resultados gerados
em intervalos de tempo isolados, denominados exerccios
sociais. Assim, se o resultado do exerccio de 2008 foi posivo, no necessariamente a empresa apresentar lucro em
2009. Ou seja, as receitas e despesas de um perodo no se
comunicam com aquelas dos perodos antecedentes ou subsequentes. Em razo disso, elas so chamadas transitrias.

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

D: Caixa
C: Estoque de mercadorias

21

Tambm so transitrias as contas que permitem a apurao do resultado do exerccio.


J as contas patrimoniais transitam de um para outro
exerccio com o saldo que verem, sendo por isso ditas
permanentes.
Contabilizao das Contas de Receitas e Despesas e
Tratamento Contbil
Receitas e despesas podem ser realizadas vista ou a
prazo. O fato de as receitas e as despesas do perodo de
competncia serem realizadas vista ou a prazo no interfere
no procedimento de apurao do resultado do exerccio, que
seguir, basicamente, a seguinte ro na contbil:
1. Aps os registros dos fatos contbeis, devem-se idenficar os saldos finais das contas.
2. Encerrar as contas de receitas com a conta de apurao
do resultado do exerccio.
3. Encerrar as contas de despesas com a conta de resultado do exerccio.
4. Iden ficar o saldo final da conta resultado do exerccio. Se for credor, ento as receitas superaram as despesas
e houve lucro lquido do exerccio (LLE). Se devedor, ento
as despesas foram maiores que as receitas e a empresa
apresentou prejuzo lquido do exerccio (PLE).
5. Qualquer que seja o resultado ob do, ele dever
ser transferido para a conta do patrimnio lquido que o
represente.
6. Elaborar as demonstraes contbeis.

Receitas Vista e a Prazo


Como so contas de resultado, as contas de receita
no figuram no balano, mas alteram o saldo de contas
patrimoniais.
Suponha os seguintes fatos contbeis ocorridos na Companhia Bra li, em um dado exerccio financeiro.
1. Prestao de servios a terceiros vista: R$ 5.000,00.
2. Prestao de servios a terceiros a serem recebidos
em 30 dias, com emisso da duplicata nmero 001:
R$ 4.000,00.
3. Prestao de servios a terceiros a serem recebidos
em 30 dias, com emisso da duplicata nmero 002:
R$ 2.000,00.
4. O cliente da empresa atrasou para quitar a duplicata de
nmero 001 e quando o fez, incorreu em juros de 2%.
Observe os lanamentos no Dirio:
1. Caixa
a Receita de servios

5.000,00

2. Duplicatas a Receber
a Receita de servios

4.000,00

3. Duplicatas a Receber
a Receita de servios

2.000,00

4. Caixa
a Diversos
a Duplicatas a Receber
a Juros a vos*

4.000,00
80,00

4.080,00

* O mesmo que receita de juros.

A vo

Passivo

Caixa
d

1) 5.000,00
4) 4.080,00
Duplicatas a Receber
d

2) 4.000,00 4.000,00 (4
3) 2.000,00

Patrimnio Lquido

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Total do a vo

22

Total do passivo + PL
Receitas de Servios
d

Juros A vos
c

5.000,00 (1
4.000,00 (2
2.000,00 (3

Agora suponha que no haja outros fatos contbeis a


serem registrados. Nesse caso, as receitas devem ser encerradas com a conta de apurao do resultado do exerccio,
para iden ficao do lucro lquido do exerccio. Em seguida,
transfere-se o saldo da conta de apurao, rela vo ao lucro
do exerccio para a conta lucros (ou prejuzos) acumulados
no patrimnio lquido.

c
80,00 (4

5. Diversos
a Resultado do Exerccio
Receita de servios
Juros a vos

11.000,00
80,00

6. Resultado do exerccio
a Lucros/Prejuzos acumulados

11.080,00

11.080,00

A vo

Passivo

Caixa
d

4) 5.000,00
4) 4.080,00
(Saldo) 9.080,00

Duplicatas a Receber
d

5) 4.000,00 4.000,00 (4
6) 2.000,00
(Saldo) 2.000,00

Patrimnio Lquido

Lucros/Prejuzos Acumulados
d

c
11.080,00 (6*

Total do a vo

11.080,00 Total do passivo + PL

11.080,00

* O saldo credor dessa conta indica lucro.

Receitas de Servios

Juros A vos
c

5) 11.000,00 5.000,00 (1

c
5) 80,00 80,00 (4

4.000,00 (2
2.000,00 (3

Despesas Vista e a Prazo


Despesas tambm so contas de resultado e no figuram
no balano, mas tm contrapar da em contas patrimoniais,
do a vo ou do passivo.
Exemplo:
Considerando seus saldos anteriores, suponha que a
companhia Bra li tenha apresentado os seguintes dados:
1. Registro do consumo de energia do ms atual, a ser
pago at o dia 10 do ms seguinte: R$ 500,00.
2. Pagamento de salrios do ms: R$ 1.500,00.
3. Registro do aluguel do ms atual a ser pago at o 5
dia l do ms seguinte: R$ 2.500,00.
4. Em razo do atraso, a empresa pagou o que devia de
aluguel com multa de 10%.
5. Recebeu a duplicata que faltava, concedendo um
desconto de 10%.

Observe os lanamentos no Dirio:


1. Despesa de Energia
a Contas a Pagar

500,00

2. Despesa de Salrios
a Caixa

1.500,00

3. Aluguis Passivos*
a Aluguis a Pagar

2.500,00

4. Diversos
a Caixa
Aluguis a Pagar
Despesas com multas moratrias

2.500,00
250,00 2.750,00

5. Diversos
a Duplicatas a Receber
Caixa
Descontos concedidos

1.800,00
200,00 2.000,00

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Resultado do Exerccio
d
c
6) 11.080,00 11.080,00 (5

* O mesmo que despesa de aluguis.

23

A vo
Caixa

Passivo
Contas a Pagar

d
c
Saldo inicial) 9.080,00 1.500,00 (2
5) 1.800,00 2.750,00 (4

c
500,00 (1
Aluguis a Pagar

d
Duplicatas a Receber

c
4) 2.500,00 2.500,00 (3

d
c
(Saldo inicial) 2.000,00 2.000,00 (5
Patrimnio Lquido
Lucros/Prejuzos acumulados
d

c
11.080,00 (Saldo inicial)

Total do a vo

Total do passivo + PL
Despesa de Energia
d

Despesa de Salrios
c

1) 500,00

2) 1.500,00

Aluguis Passivos
d

Despesas com Multas moratrias


d
c
4) 250,00

c
3) 2.500,00

Descontos Concedidos
d

Resultado do Exerccio
d
c
???
???

c
5) 200,00

Agora, suponha que no haja outros fatos contbeis a serem registrados. Nesse caso, as despesas devem ser encerradas
com a conta de apurao do resultado do exerccio, para iden ficao do resultado do exerccio, que nesse caso ser prejuzo.
Depois, transfere-se o encerra-se a conta de apurao com a conta de lucros ou prejuzos acumulados.
6. Resultado do exerccio
a Diversos
a Despesa de energia
a Despesa de salrios
a Aluguis passivos
a Despesas com multas
moratrias
a Descontos concedidos

500,00
1.500,00
2.500,00
250,00
200,00

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

7. Lucros/Prejuzos acumulados
a Resultado do Exerccio

24

4.950,00
4.950,00

A vo
Caixa

Passivo
Contas a Pagar

d
c
(Saldo inicial) 9.080,00 1.500,00 (2
5) 1.800,00 2.750,00 (4
10.880,00 4.250,00
(Saldo final) 6.630,00

c
500,00 (1

Aluguis a Pagar
d

Duplicatas a Receber
d

c
4) 2.500,00 2.500,00 (3

(Saldo inicial) 2.000,00 2.000,00 (5


Patrimnio Lquido
Lucros/Prejuzos acumulados
d
c
7) 4.950,00 11.080,00 (saldo inicial)
6.130,00 (saldo final)
Total do a vo

6.630,00 Total do passivo + PL

6.630,00

Despesa de Energia
d

Despesa de Salrios
c

1) 500,00 500,00 (6
Aluguis Passivos
d

Despesas com Multas moratrias


d
c
4) 250,00 250,00 (6

c
3) 2.500,00 2.500,00 (6
Descontos Concedidos

c
2) 1.500,00 1.500,00 (6

Resultado do Exerccio
d
c
PLE* 6) 4.950,00 4.950,00 (7

c
5) 200,00 200,00 (6

* Prejuzo Lquido do Exerccio.

Concluso sobre o Tratamento Contbil das


Receitas e Despesas

Apurao do Resultado Lquido do Exerccio


(Simplificada)

As receitas so registradas a crdito no momento em que


ocorrem. Posteriormente so transferidas para a conta de
apurao do resultado do exerccio, para a iden ficao do
lucro ou prejuzo do perodo. No figuram no balano, pois
so contas de resultado.
As despesas recebem dbitos no momento em que ocorrem e so creditadas para encerramento e transferncia do
saldo para a conta de apurao do resultado a fim de permi r
a iden ficao do resultado do exerccio.
A conta denominada Resultado do Exerccio tambm
transitria e encerrada com a conta de lucros ou prejuzos
acumulados, para permi r o fechamento do balano.

Uma vez totalizados os saldos das contas de receitas e


despesas, seus valores devero ser transferidos para a conta
de apurao do resultado do exerccio, de forma a zer-las e
a permi r a iden ficao do lucro, se a receita superar a despesas, ou prejuzo, se houver sobras de saldo dessas l mas.
Qualquer que seja o resultado, este dever ter impacto
no patrimnio lquido por meio da conta Lucros ou Prejuzos
Acumulados, que receber o saldo da conta Resultado do Exerccio.
A propsito, na ocorrncia de mais de uma conta de
receita, o encerramento delas poder ser registrado por
meio de um lanamento de terceira frmula. Nas mesmas
condies, o encerramento das despesas, se feito em um nico
lanamento, resultar em lanamento de segunda frmula.

Para melhor compreenso, considere os saldos a seguir:


Saldos das contas da empresa X em 31/12/2004
Caixa
Clientes
Mveis e Utenslios
Duplicatas a Pagar
Capital
Despesas de Comisses
Salrios
Receitas de Servios
Juros A vos
Receitas de Aluguis

16.000,00
7.000,00
3.500,00
2.500,00
9.000,00
4.000,00
18.000,00
31.500,00
3.000,000
2.500,00

Situao das contas de resultado antes da apurao do resultado do exerccio:


Despesas de Comisses
d
c
4.000,00

Salrios
d
18.000,00
Juros A vos

c
3.000,00

Receitas de Servios
d
c
31.500,00
Receitas de Aluguis
d
c
2.500,00

1) O lanamento de encerramento das receitas seria:

2) Pelo encerramento das contas de despesas:

D: Receitas de Servios
D: Juros A vos
D: Receitas de Aluguel
C: Resultado do Exerccio

D: Resultado do Exerccio
C: Despesas de Comisses
C: Salrios

31.500,00
3.000,00
2.500,00
37.000,00

22.000,00
4.000,00
18.000,00

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.

25

Aps esses lanamentos, teramos:


Despesas de Comisses
d
c
4.000,00 4.000,00 (2

Salrios
d
c
18.000,00 18.000,00 (2

Juros A vos
d
c
1) 3.000,00 3.000,00

Receitas de Aluguel
d
c
1) 2.500,00 2.500,00

Uma vez realizados esses lanamentos, as contas de


resultado no tm mais saldo e, como reflexo dessas operaes, houve a iden ficao de um valor remanescente de
R$ 15.000,00 na conta de apurao do resultado do exerccio,
que dever ser encerrada com a conta do PL Lucros Acumulados, j que as receitas superaram as despesas.
3) Registro do lucro do perodo em conta do patrimnio
lquido:
D: Resultado do Exerccio
C: Lucros Acumulados

15.000,00

Resultado do Exerccio
c

22.000,00 37.000,00
3) 15.000,00 15.000,00 (lucro
Lucros acumulados
d

c
15.000,00 (3

Balano Patrimonial da Empresa X em .../.../...


A vo
Passivo
A vo Circulante
Passivo Circulante
Disponvel
Duplicatas a Pagar 2.500,00
Caixa
16.000,00
Crditos a receber
Clientes
7.000,00 Patrimnio Lquido
A vo No Circulante
Capital
9.000,00
Imobilizado
Lucros Acumulados 15.000,00
Mveis e Utenslios
3.500,00
Total
26.500,00
Total
26.500,00

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Demonstrao do Resultado do Exerccio


(Simplificada)

26

Receitas
() Despesas
(=) Lucro Lquido do Exerccio

Resultado do Exerccio
d
c
2) 22.000,00 37.000,00 (1
15.000,00 Lucro
ceitos da legislao comercial e desta lei e aos princpios de contabilidade geralmente aceitos, devendo
observar mtodos ou critrios contbeis uniformes
no tempo e registrar as mutaes patrimoniais segundo o regime de competncia.

Diferenas entre Regime de Caixa e Regime de


Competncia
Regime de Caixa

15.000,00

Receitas de Servios
d
c
1) 31.500,00 31.500,00

37.000,00
(22.000,00)
15.000,00

Diferena entre Regime de Caixa e Regime de


Competncia
Doutrinariamente, a incluso das receitas e despesas
no perodo de apurao pode ser feita de acordo com os
seguintes critrios:
a) Regime de Caixa;
b) Regime de Competncia.
Porm, empresas sujeitas legislao empresarial cumprem a seguinte determinao:
Art. 177. A escriturao da companhia ser man da
em registros permanentes, com obedincia aos pre-

Reconhece as operaes que envolvem receitas e despesas determinantes de mutaes patrimoniais somente
no momento do recebimento ou do pagamento, respec vamente.
Exemplo: se uma empresa com trmino do exerccio
social coincidente com o ano civil, prestar servios a terceiros em dezembro de um ano com previso de recebimento
para janeiro do ano seguinte, essa receita s ser inclusa
na apurao do resultado do exerccio vindouro. O mesmo
aconteceria, por exemplo, com a despesa da folha de salrios de dezembro com pagamento previsto para o incio do
ms de janeiro.
Regime de Competncia
Decorre do Princpio da Competncia (art. 9 da Res. CFC
n 750/1993) e tem uso obrigatrio para as en dades sujeitas
legislao empresarial. Por ele as receitas e despesas so
inclusas na apurao do resultado do perodo em que tenham
sido geradas, ainda que o recebimento ou pagamento delas
ocorra em perodo diferente. Tomando por base os exemplos
citados no item anterior, a referida receita de servios seria
levada para a apurao do resultado do exerccio que se finda
(perodo em que foi gerada); e a despesa com a folha de salrios tambm, pois compete ao perodo que ora se encerra.

Tratamento das Receitas e Despesas


Antecipadas Principais Contas e Conceitos
Aplicados
Aqui estudaremos o tratamento a ser observado no registro das despesas pagas antecipadamente e das receitas
recebidas antecipadamente.
Despesas Antecipadas (ou Despesas de Exerccios
Seguintes)
Quando se trata de regime de caixa e de competncia,
um dos temas mais solicitados pelas bancas examinadoras
o que trata das despesas antecipadas, tambm chamadas
despesas de exerccios seguintes. Trata-se de subgrupo do
a vo circulante (ou realizvel a longo prazo) que rene as
contas representa vas das aplicaes de recursos no paga-

Seguros a Vencer
a Caixa (ou bancos, se em cheque)

600,00

A conta Seguros a Vencer indica o valor pago antes do


incio do perodo de cobertura e se inclui no Balano Patrimonial de 31/12/2004, se esta for a data de trmino do exerccio
social da companhia. O valor do patrimnio segurado no
ser objeto de lanamento, salvo, a critrio da empresa,
segundo razes de relevncia, em contas de compensao.
No ano seguinte, medida que ocorrer o decurso do
prazo de cobertura, faz-se a apropriao da despesa, pro
rata tempore, do valor pago antecipadamente.
Despesas de Seguros
a Seguros a Vencer

50,00

Situao anloga se manifesta no pagamento antecipado


de aluguis, nas assinaturas de contratos de recebimento de
jornais e peridicos e no pagamento das anuidades de carto
de crdito e, como ser visto no estudo das operaes de
desconto, a juros antecipados.
Receitas Antecipadas (ou Receitas a Vencer)
Antes da reforma da Lei n 6.404/1976, as receitas antecipadas (diferidas ou a vencer) registravam-se em obedincia
ao seguinte:
Art. 181 Sero classificadas como resultados de
exerccio futuro as receitas de exerccios futuros, diminudas dos custos e despesas a elas correspondentes.
Entretanto, a Lei n 11.638/2007 revogou o art. 181,
de modo que os resultados de exerccios futuros no mais
compem a estrutura do balano Patrimonial.
Desse modo, em documento elaborado e divulgado
pelo Conselho de Pronunciamentos Contbeis denominado
Orientao n 2 de janeiro de 2009 (OCPC), itens 110 ao 112,
encontramos a seguinte determinao sobre as contas antes
classificveis no grupo ex nto de Resultados de Exerccios
Futuros (REF):
110. Esse grupo de contas (REF) foi ex nto com a
edio da Lei n 11.941/2009, sendo que seus saldos,
se efe vamente classificveis de forma correta, conforme a legislao contbil anterior, vo para o grupo
do passivo no circulante, em contas representa vas
de receitas e despesas diferidas.
Ento, dentro do passivo no circulante deve-se evidenciar:
Receitas diferidas
(-) Despesas diferidas correspondentes

Para ajudar voc, a saber, o que registrar nesse grupo,


vamos recorrer ao O cio CVM/SNC/SEP n 01/2004:
11. O grupo de contas resultados de exerccios futuros representado por receita lquida no ganha ou
no efe vada, em funo do regime de competncia
de exerccios. Caracteriza-se pelo fato de no haver
qualquer obrigao de devolver dinheiro, entregar
um bem ou prestar um servio que implique qualquer
esforo adicional, ou qualquer nus ou sacri cio
significa vo para os a vos da companhia beneficiria
da receita.
Os exemplos clssicos dessas contas eram os aluguis
recebidos antecipadamente, por fora de disposi vo contratual, sem possibilidade de devoluo (locao de armazns,
silos), deduzidos de comisses, impostos e outros encargos
incidentes comisses de abertura de crdito nas ins tuies
financeiras.
Eram raras as operaes que geravam lanamentos como
resultados de exerccios futuros, como sero raras as que
sero classificadas como receitas diferidas.Cuidado, porque
esse grupo no contempla parcelas de adiantamentos de
clientes, por conta de produtos a entregar, de servio a
executar ou de obrigaes de outra natureza, que devem
ser classificados no passivo circulante ou no passivo no
circulante com natureza de exigibilidade.
Agora veja a norma zao da Lei n 6.404/1976 atualizada:
Art. 299-B. O saldo existente no resultado de exerccio futuro em 31 de dezembro de 2008 dever ser
reclassificado para o passivo no circulante em conta
representa va de receita diferida. (Includo pela Lei
n 11.941, de 2009)
Pargrafo nico. O registro do saldo de que trata o
caput deste ar go dever evidenciar a receita diferida e o respec vo custo diferido. (Includo pela Lei
n 11.941, de 2009).

Escriturao de Operaes Tpicas


O reconhecimento de quaisquer receitas e despesas se
liga aos regimes de escriturao. As operaes financeiras
envolvem a contabilizao de juros, descontos ocorridos no
ato do pagamento ou recebimento de tulos, operaes de
desconto de tulos (antecipao de recebveis), variaes
monetrias e cambiais.
Escriturao de Operaes Financeiras
A elaborao da Demonstrao do Resultado do Exerccio, segundo o arcabouo norma vo brasileiro, refle r o
uso do regime de competncia de exerccios e discriminar,
grosso modo, as receitas e despesas operacionais e no
operacionais, entre outros indicadores. Ainda que, para a
filosofia contbil, melhor seria classificar receitas e despesas
financeiras aps a enumerao dos itens operacionais, a Lei
das Sociedades por Aes as inclui entre as contas que geram
o lucro ou prejuzo operacional.
Art. 187. A demonstrao do resultado do exerccio
discriminar:
III as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais
e administra vas, e outras despesas operacionais;
IV o lucro ou prejuzo operacional, as receitas e
despesas no operacionais;

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

mento antecipado de despesas, cujos bene cios s sero


usufrudos pela empresa em perodo posterior. Em alguns
casos o desembolso do valor pactuado no integralmente
vista, podendo ocorrer registros em valores a pagar no
curto prazo.
Em 20/12/2004 uma empresa contratou um seguro de
um de seus veculos, com perodo de cobertura a vigorar
entre 1/1/2005 a 31/12/2005. O valor do patrimnio segurado definido em aplice de R$ 14.000,00 e a empresa
desembolsou R$ 600,00, na data da contratao.
Na data do pagamento, pela aquisio do seguro:

27

Aplicaes Financeiras
A aplicao de R$ 2.000,00 com resgate posterior com
juros de 5% gera o seguinte lanamento quando o banco
transferir para a conta-corrente da empresa o valor do capital
aplicado acrescido de juros:
Bancos Conta Movimento
a Diversos
a Aplicaes Financeiras
a Juros A vos

2.000,00
100,00

2.100,00

Receitas e Despesas Financeiras


Suponha que uma empresa precise contabilizar o recebimento de duplicatas no valor de R$ 350,00 com juros de 2%:
Caixa
a Diversos
a Duplicatas a Receber
a Juros A vos

350,00
7,00

357,00

Agora, suponha que o registro seja o de um pagamento, em cheque, de dvidas com fornecedores no valor de
R$ 6.000,00 com desconto de 10%.
Fornecedores
a Diversos
a Bancos Conta Movimento
a Descontos Financeiros Ob dos

5.400,00
600,00

6.000,00

E se houver o pagamento de juros de 3% sobre um emprs mo anteriormente ob do, no valor de R$ 10.000,00,


sem pagar o principal.
Juros Passivos (ou Encargos Financeiros)
a Bancos ou Caixa
300,00
Para registrar o pagamento em cheque do principal
(R$ 500,00) acrescido de juros (R$ 30,00):
Diversos
a Bancos ou Caixa
Fornecedores
Juros Passivos

500,00
30,00

530,00

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Duplicatas Descontadas

28

Se houver, por parte das empresas, interesse em adiantar


seu fluxo de caixa, reduzindo, por consequncia, a necessidade de captao de financiamentos ou aumentando o volume
de recursos que podem ser canalizados para a aquisio de
outros a vos, elas podem recorrer a operaes de desconto
bancrio de seus tulos a receber (duplicatas, promissrias).
Em regra, as ins tuies financeiras que operam com descontos trabalham a juros pr-fixados, com cobrana antecipada
de seu valor, no ato da concesso.
Exemplo: desconto de duplicata a receber no valor de
R$ 12.000,00, com liberao em conta-corrente de valor
deduzido de juros de 6%, 30 dias antes da data prevista para
recebimento.
D: Bancos Conta Movimento
D: Juros Passivos a Apropriar*
C: Duplicatas Descontadas**

11.280,00
720,00
12.000,00

* Conta do A vo Circulante, subgrupo Despesas de Exerccios Seguintes.


** Re ficadora do A vo Circulante.

Posteriormente, duas circunstncias podem ocorrer:


a) se o cliente que devia as duplicatas empresa pag-las
ao banco, isso quitar a operao de desconto e, simultaneamente, anular a sua dvida com a empresa.
Aps tomar conhecimento do ocorrido, geralmente
por aviso reme do pelo banco, a empresa deve baixar as
duplicatas a receber:
D: Duplicatas Descontadas
C: Duplicatas a Receber

12.000,00
12.000,00

b) se o cliente no efetuar o pagamento do tulo junto


ao banco, a quitao da operao de desconto ser
efetuada com u lizao de saldo da conta-corrente
bancria da prpria empresa e as duplicatas lhe sero
devolvidas pelo banco, para incio dos procedimentos
de cobrana.
D: Duplicatas Descontadas 12.000,00
C: Bancos Conta Movimento

12.000,00

Em qualquer das hipteses, decorrido o prazo de 30 dias,


a empresa deve apropriar os juros incidentes na operao:
D: Juros Passivos 720,00
C: Juros Passivos a Apropriar

720,00

Tratamentos dos Passivos de Curto e de Longo Prazos


Os passivos da companhia devem refle r o valor do
endividamento da empresa, o mais prximo da realidade
possvel. Inclusive quando esses passivos decorrerem de
es ma vas razoveis por exigibilidades que gravam o patrimnio das empresas.
Procedimentos de Avaliao
Na avaliao dos passivos as ins tuies devem cumprir
a seguinte determinao da Lei n 6.404/1976:
I as obrigaes, encargos e riscos, conhecidos ou calculveis, inclusive Imposto sobre a Renda a pagar com base
no resultado do exerccio, sero computados pelo valor
atualizado at a data do balano;
II as obrigaes em moeda estrangeira, com clusula
de paridade cambial, sero conver das em moeda nacional
taxa de cmbio em vigor na data do balano;
III as obrigaes, encargos e riscos classificados no
passivo exigvel a longo prazo sero ajustados ao seu valor
presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito
relevante.
Do cumprimento de tais determinaes, surgem lanamentos decorrentes de variaes monetrias e cambiais,
juros e encargos sobre financiamentos, alm dos registros
das obrigaes normais das companhias.
Principais contas
Reunindo-as por subgrupos, os passivos devem evidenciar as dvidas da empresa junto a fornecedores, empregados,
ins tuies financeiras, governo etc. Portanto, so comuns as
seguintes contas: fornecedores, duplicatas a pagar, salrios a
pagar, encargos sociais a recolher, provises para 13 salrio
e frias, proviso para o imposto de renda e contribuio
social sobre o lucro lquido, ICMS a recolher, emprs mos e
financiamentos a pagar etc.

Conceitos Contbeis Aplicados

Pela variao cambial:

Principal
Nas operaes de emprs mos e financiamentos denominamos principal o valor nominal solicitado em emprs mo
ou o valor do bem para compras vista. Sobre esse valor
incidiro juros que se acrescentaro ao principal para gerar
o montante real a ser pago pelo tomador do emprs mo,
de forma parcelada ou integralmente ao fim do prazo combinado entre emprestador e tomador.
Juros
So a remunerao pelo uso de recursos de terceiros por
um determinado tempo. Cons tuem despesas financeiras.
Apropriao
Para acrescentar juros ao principal pelo reconhecimento
de juros j incorridos, sem que haja pagamento:

D: Variaes Cambiais Passivas


(Despesas cambiais)
C: Emprs mos a Pagar

2.500,00
2.500,00

Por determinao da Deliberao n 534, de 29 de janeiro


de 2008, as empresas devem cuidar para que, na data de
cada balano:
a) os itens monetrios em moeda estrangeira sejam
conver dos usando-se a taxa de fechamento;
b) os itens no monetrios que so mensurados ao custo histrico em uma moeda estrangeira sejam conver dos
usando-se a taxa cambial da data da transao; e
c) os itens no monetrios que so mensurados ao seu
valor justo em uma moeda estrangeira sejam conver dos
usando-se as taxas cambiais da data em que o valor justo
for determinado.
Reconhecimento de Variaes Cambiais

Agora veja o teor do Pronunciamento Tcnico CPC


n 2/2008 acerca do reconhecimento das variaes cambiais,
em seus itens 31 a 37:

Juros a Transcorrer
Nas operaes de juros prefixados surgem os juros a
transcorrer. Suponha que uma empresa solicitou um emprs mo em conta corrente de R$ 950,00 e que o gerente do
banco tenha informado que faria a liberao de R$ 1.000,00
em conta corrente, para que restasse o valor lquido de R$
950,00, uma vez que haveria uma incidncia de R$ 50,00 de
juros no ato da operao. Nesse caso a empresa tomadora
do emprs mo dever lanar:

31. As variaes cambiais que surgem da liquidao


de itens monetrios ao converter itens monetrios
por taxas diferentes daquelas pelas quais foram
inicialmente conver das durante o perodo, ou em
demonstraes contbeis anteriores, devem ser reconhecidas como receita ou despesa no perodo em
que surgirem, com exceo das variaes cambiais
tratadas no item 35.

Diversos
a Emprs mos a pagar
Bancos Conta Movimento
Juros a transcorrer*

32. Quando itens monetrios surgem de transaes


em moeda estrangeira e h uma mudana na taxa de
cmbio entre a data da transao e a data da liquidao, o resultado uma variao cambial. Quando
a transao liquidada dentro do mesmo perodo
contbil em que ocorreu, toda a variao cambial
reconhecida nesse mesmo perodo. Entretanto,
quando a transao liquidada num perodo contbil
subsequente, a variao cambial reconhecida em
cada perodo, at a data de liquidao, determinada
pela mudana nas taxas de cmbio ocorrida durante
cada perodo.

950,00
50,00

1.000,00

No caso de descontos de 10% concedidos quando do


recebimento de direitos anteriormente registrados pelo valor
nominal de R$ 400,00:
Diversos
a Duplicatas a Receber
Caixa
Descontos Financeiros Concedidos

360,00
40,00

400,00

Variaes Cambiais
Um emprs mo bancrio ob do em 01/01/1998 no valor
de dez mil dlares foi registrado no valor de R$10.000,00
em razo de, data da obteno, encontrar-se o cmbio em
situao paritria (U$ 1,00/R$ 1,00). Um ms depois, na data
prevista para o pagamento, por ter ocorrido desvalorizao
do real o cmbio encontrava-se na razo de U$ 1,00/ R$ 1,25.
Nessa condio, antes o contador deve registrar:
Na obteno do emprs mo (01/01/1998 em R$):
D: Bancos
C: Emprs mos a Pagar

10.000,00
10.000,00

* Conta redutora dos passivos que permite iden ficar o valor presente lquido
da operao: R$ 1.000,00 R$ 50,00 = R$ 950,00

33. Quando um ganho ou uma perda sobre itens


no monetrios for reconhecido diretamente no
patrimnio lquido, qualquer variao cambial
atribuda quele componente de ganho ou perda
dever, tambm, ser reconhecida diretamente no
patrimnio lquido. Por outro lado, quando um
ganho ou uma perda sobre um item no monetrio
for reconhecido no resultado do perodo, qualquer variao cambial atribuda quele ganho ou
perda dever, tambm, ser reconhecido no resultado.
34. Este e outros Pronunciamentos Tcnicos podem
determinar que alguns ganhos ou perdas sejam
reconhecidos diretamente no patrimnio lquido.
Por exemplo, o Pronunciamento Tcnico CPC 01
Reduo ao Valor Recupervel de A vos requer
que determinadas perdas por desvalorizao em
a vos reavaliados sejam reconhecidas diretamente

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Juros Passivos
a Emprs mos a Pagar

29

em patrimnio lquido. Quando tal a vo mensurado


em moeda estrangeira, o item 26 (c) deste Pronunciamento determina que o valor reavaliado seja
conver do u lizando-se a taxa em vigor na data de
determinao do valor; com isso, a variao cambial
resultante tambm ser reconhecida no patrimnio
lquido.

nacional. Seus valores devem ser inclusos na DRE como


despesas financeiras pelo seguinte lanamento:

35. As variaes cambiais resultantes de itens monetrios que fazem parte do inves mento lquido da
en dade que reporta em uma en dade no exterior
(vide item 17) devem ser reconhecidas no resultado
nas demonstraes contbeis individuais da en dade
que reporta ou nas demonstraes contbeis individuais da en dade no exterior, conforme apropriado.
Nas demonstraes contbeis que incluem a en dade
no exterior e a en dade que reporta (ex., demonstraes contbeis consolidadas), tais variaes cambiais
devero ser registradas, inicialmente, em uma conta
especfica do patrimnio lquido e reconhecidas em
receita ou despesa na venda do inves mento lquido,
de acordo com o item 56.

As operaes de depsitos judiciais so comuns nas


circunstncias em que as empresas obtm, judicialmente,
medida liminar com autorizao de depsito vinculado do
valor do contencioso tributrio que es ver ques onando.
Por exemplo: suponha que uma empresa ques one a
legalidade da cobrana da Cofins sobre determinadas parcelas de receitas e que ela obtenha a concesso da liminar,
condicionada ao depsito do valor do contencioso em garan a de instncia.

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

36. Quando um item monetrio faz parte do invesmento lquido da en dade que reporta em uma
en dade no exterior e est expresso na moeda funcional da en dade que reporta, surge uma variao
cambial nas demonstraes contbeis individuais da
en dade no exterior, conforme o item 31. Se tal item
est expresso na moeda funcional da en dade no
exterior, tambm surge uma diferena cambial nas
demonstraes contbeis individuais da en dade
que reporta, conforme item 31. Se esse item est
expresso em uma moeda que no a moeda funcional
da en dade que reporta ou a en dade no exterior,
uma variao cambial surge nas demonstraes
individuais da en dade que reporta e nas demonstraes individuais da en dade no exterior, tambm
conforme o item 31. Tais diferenas cambiais so reclassificadas para uma conta especfica de patrimnio
lquido nas demonstraes contbeis que incluem a
en dade no exterior e a en dade que reporta, (i.e.,
demonstraes contbeis nas quais a en dade no
exterior consolidada, proporcionalmente consolidada ou reconhecida pelo mtodo de equivalncia
patrimonial).

30

37. Quando uma en dade mantm seus registros


contbeis em moeda diferente da sua moeda funcional, ao elaborar suas demonstraes contbeis todos
os valores so conver dos para a moeda funcional,
conforme os itens 23 a 29. Esse procedimento gera
os mesmos valores na moeda funcional que teriam
ocorrido se os itens vessem sido registrados inicialmente na moeda funcional. Por exemplo, itens
monetrios so conver dos para a moeda funcional
u lizando a taxa de fechamento, e itens no monetrios mensurados com base no custo histrico
so conver dos u lizando a taxa cambial na data
da transao que resultou em seu reconhecimento.

Despesas com variaes monetrias


a Valores a pagar

Depsitos Judiciais

1) Pela contabilizao da parcela da Cofins judicialmente


ques onada:
Cofins sobre outras receitas*
a Cofins a recolher sob ques onamento judicial **
2) Pela realizao do depsito judicial em conta vinculada
em favor do juzo federal em que se desenrolar a ao:
Depsitos Judiciais Cofins sobre outras receitas***
a Banco Conta Movimento
3) Se a empresa ob ver ganho de causa, em l ma instncia, registrar, proceder ao levantamento em seu favor
do valor corrigido do depsito. Para isso, deve primeiramente
corrigir o saldo da conta vinculada pelos juros auferidos:
a) pelo reconhecimento dos juros auferidos sobre os
depsitos efetuados:
Depsitos Judiciais Cofins sobre outras receitas
a Receita de Juros sobre Depsitos Judiciais
b) pelo saque do valor do saldo da conta vinculada, mediante autorizao judicial
Banco Conta Movimento
a Depsitos Judiciais Cofins sobre outras receitas
Entretanto, na hiptese de a empresa perder a ao em
favor da Fazenda Pblica, o depsito seria conver do em
renda para a Unio e o lanamento contbil seria:
Cofins a recolher sob ques onamento judicial
a Depsitos Judiciais Cofins sobre outras receitas
Folha de Pagamento: Elaborao e Contabilizao
Suponha os seguintes dados:
Salrios do ms de dezembro a serem pagos at o
quinto dia l de janeiro: 21.000,00

Variaes Monetrias
So reconhecimentos de valores acrescentados aos
passivos em razo de reduo no poder aquisi vo da moeda

* Conta de Resultado com natureza de despesa, porm no dedu vel para fins
de imposto de renda e contribuio social sobre o lucro lquido.
** Conta do Passivo No Circulante.
*** Realizvel a Longo Prazo.

Horas extras trabalhadas: R$ 2.000,00


Imposto de renda re do na fonte: R$ 2.500,00
Contribuio previdenciria dos empregados: 11%
Contribuio para o INSS, parte patronal: 20%
Depsito para o FGTS: 8%

Observe o seguinte resumo de folha de pagamento:


Salrios e ordenados
R$ 21.000,00
Horas extras
R$ 2.000,00
Valor bruto devido aos empregados R$ 23.000,00

INSS parte patronal (R$ 23.000,00 x 20%)


Depsito para o FGTS (R$ 23.000,00 x 8%)
Total dos encargos trabalhistas

R$ 4.600,00
R$ 1.840,00
R$ 6.440,00

Total das despesas com empregados R$ 29.440,00


O imposto de renda re do na fonte (R$ 2.500,00) e o
INSS segurado (11% x 23.000,00 = 2.530,00) so nus do
trabalhador e lanados pela empresa como reduo do
valor a ser entregue diretamente aos empregados, j que
ela se obriga ao recolhimento de tais valores, em nome
deles, diante das ins tuies pblicas competentes para a
administrao de tais valores.
Registro Contbil:
Em dezembro:
D: Despesas de Salrios
C: Salrios a Pagar
D: Despesas com Horas Extras
C: Salrios a Pagar
D: Despesas de Encargos Sociais
(INSS patronal e FGTS)
C: Encargos Sociais a Recolher

21.000,00
21.000,00
2.000,00
2.000,00

6.440,00
6.440,00

D: Salrios a Pagar (2.500,00 + 2.530,00)


C: IRRF a Recolher
C: INSS re do na fonte a Recolher

5.030,00
2.500,00
2.530,00

Em janeiro, quando da liquidao da folha de pagamento


junto aos empregados a empresa far:
D: Salrios a Pagar
C: Caixa ou bancos

17.970,00
17.970,00

Ao longo deste material veremos diversas operaes


consideradas picas das empresas, como o registro de depreciaes, amor zaes, compras, vendas, pagamentos,
recebimentos e outras.

Passivos Atuariais
O passivo atuarial tambm conhecido como reserva
matemtica ou proviso matemtica corresponde ao
conjunto de obrigaes de um plano de bene cios para com
seus par cipantes e assis dos.

Atualmente, esse assunto detalhado no Pronunciamento CPC n 33, de 4 de setembro de 2009 Bene cios a
Empregados.
Os bene cios a empregados, aos quais o Pronunciamento
CPC 33 se aplica, incluem aqueles proporcionados:
(a) por planos ou acordos formais entre a en dade e
os empregados individuais, grupos de empregados ou seus
representantes;
(b) por disposies legais, ou por meio de acordos setoriais, pelos quais se exige que as en dades contribuam para
planos nacionais, estatais, setoriais ou outros; ou
(c) por pr cas informais que deem origem a uma obrigao constru va (ou obrigao no formalizada ver Pronunciamento Tcnico CPC 25 Provises, Passivos Con ngentes
e A vos Con ngentes). Pr cas informais do origem a uma
obrigao constru va quando a en dade no ver alternava seno pagar os bene cios. Pode-se citar como exemplo
de obrigao constru va a situao em que uma alterao
nas pr cas informais da en dade cause dano inaceitvel
no seu relacionamento com os empregados.
Entretanto, nem todo bene cio proporcionado pelas empresas aos seus empregados acarretam registros em contas
representa vas de passivos atuariais. Os passivos atuariais
ligam-se diretamente aos Planos de Bene cios Ps-Emprego
que so subdivididos em duas categorias:
Plano de contribuio definida e Plano de Bene cio Definido. Veja as definies no Pronunciamento CPC 33 para
esses dois pos de planos:
a) Plano de Contribuio Definida (PCD) o plano de
bene cio ps-emprego pelo qual a en dade patrocinadora
paga contribuies fixas a uma en dade separada (fundo
de penso), no tendo a obrigao legal ou constru va de
pagar contribuies adicionais se o fundo no possuir a vos
suficientes para pagar todos os bene cios devidos.
b) Plano de Bene cio Definido (PBD) o plano de benecio ps-emprego que no seja plano de contribuio definida.
Associam-se a esses Planos os conceitos de risco atuarial
e de risco de inves mento.
a) risco atuarial Risco de que as contribuies sejam
inferiores ao esperado;
b) risco de inves mentos Risco de que os a vos invesdos sejam insuficientes para cobrir os bene cios esperados.
A principal diferena entre eles que se o Plano for do
po PCD, no caso de a contribuio ser insuficiente para
garan r o bene cio, os riscos atuarial e de inves mentos
so do empregado. Nesse caso, no surge o passivo atuarial.
Se for do po PBD, entretanto, a empresa assume a condio de patrocinadora do plano e o risco. Ou seja, se obriga
a honrar os compromissos do Plano, ainda que insuficientes
as contribuies. Logo, os riscos atuarial e de inves mentos
recaem parcial ou totalmente sobre a patrocinadora e deve
ser registrado o passivo atuarial correspondente.
Para a determinao do volume de passivos atuariais de
uma empresa deve-se levar em conta a soma das reservas
tcnicas e fundos de natureza atuarial. Para a correta mensurao dessas contas, deve-se considerar como parmetros:
a expecta va de sobrevivncia dos beneficiados, o valor dos
bene cios futuros, a probabilidade de ocorrncia de invalidez
ou morte, as taxas de permanncia no emprego, o valor justo
dos a vos do plano (se houver) o volume de contribuio
de empregados e segurados, as taxas de aplicao financeira
e outros.
Para fins de contabilizao, o reconhecimento dos passivos correspondentes deve ser correspondente ao perodo
em que os empregados prestarem servios ins tuio.

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

31

NORMAS E PRINCPIOS CONTBEIS


APLICVEIS APURAO DO RESULTADO
DO EXERCCIO
O regime de competncia rege-se pelas determinaes
da Resoluo n 750/1993 do Conselho Federal de Contabilidade que, em seu ar go 9, traz as determinaes do
Princpio da competncia.
O Princpio da Competncia
Art. 9 O Princpio da Competncia determina que
os efeitos das transaes e outros eventos sejam
reconhecidos nos perodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento.
Pargrafo nico. O Princpio da Competncia pressupe a simultaneidade da confrontao de receitas e
de despesas correlatas.
A Lei n 6.404/1976 determina a observncia do regime
de competncia para a iden ficao dos resultados das
empresas do setor privado nos seguintes ar gos:
Art. 177. A escriturao da companhia ser man da
em registros permanentes, com obedincia aos preceitos da legislao comercial e desta lei e aos princpios de contabilidade geralmente aceitos, devendo
observar mtodos ou critrios contbeis uniformes
no tempo e registrar as mutaes patrimoniais segundo o regime de competncia.
[...]
Art. 187. [...]
1 Na determinao do resultado do exerccio sero
computados:
a) as receitas e os rendimentos ganhos no perodo,
independentemente da sua realizao em moeda; e
b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos
ou incorridos, correspondentes a essas receitas e
rendimentos.

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Tratamento dos Valores a Receber de Curto e


Longo Prazo

32

Os a vos que registram os valores a receber de curto e de


longo prazos devem ser evidenciados no balano patrimonial
por seus valores lquidos de realizao, isto , pelo valor pelo
qual possam ser recuperados em fluxos de caixa.
Por isso, devem ser adotados mecanismos contbeis
pelos quais se possam evidenciar as provveis perdas, ainda
que por es ma va, como a formao das provises redutoras
do a vo como a proviso para devedores duvidosos.
Principais contas a receber de curto prazo: duplicatas a
receber, promissrias a receber, aluguis a receber, emprsmos a receber e outras.
Principais contas a receber de longo prazo: emprs mos
concedidos a longo prazo, financiamentos a receber a longo
prazo, crditos a receber de scios, diretores, coligadas e
controladas e outros par cipantes dos lucros decorrentes
de operaes no usuais.
Tratamento dos Valores a Pagar de Curto e de Longo
Prazos
Os passivos exigveis devem ser registrados com a estrita
observncia do perodo em que deva ocorrer a sua liquida-

o, isto , por competncia. Aqueles que verem valores


obje vos devem ser lanados pelos valores atualizados at
a data do balano, tanto quanto as obrigaes incorridas
cujos valores possam ser conhecidos e calculveis que sero
registrados em contas de proviso.
Principais contas a pagar de curto prazo: duplicatas a
pagar, promissrias a pagar, aluguis a pagar, emprs mos
a pagar, fornecedores e tributos a recolher, provises para
passivos con ngentes e outras.
Principais contas a receber de longo prazo: emprs mos
ob dos a longo prazo, financiamentos a pagar a longo prazo,
tributos diferidos, debntures emi das para o longo prazo,
provises para passivos con ngentes de longo prazo e outras.
Procedimentos de Avaliao para A vos e Passivos de
Longo Prazo
Em razo das novas determinaes trazidas pela Lei
n 11.638, de 28 de dezembro de 2007, o novo tratamento
a ser adotado para os a vos de curto e longo prazos passa
a seguir as seguintes regras:
Art. 183. [...]
VIII os elementos do a vo decorrentes de operaes
de longo prazo sero ajustados a valor presente,
sendo os demais ajustados quando houver efeito
relevante. (NR)
[...]
Art. 184. [...]
III as obrigaes, encargos e riscos classificados no
passivo no circulante sero ajustados ao seu valor
presente, sendo os demais ajustados quando houver
efeito relevante. (Redao dada pela Lei n 11.941,
de 2009)
Portanto, os valores de longo prazo sero sempre trazidos a valor presente pela deduo dos juros e encargos
embu dos. Os do circulante, somente se o montante dos
juros embu dos for relevante.
Quanto s duplicatas a receber, cabe tambm o mecanismo de criao da proviso para devedores duvidosos, que
ser estudado no captulo sobre as provises.

DEMONSTRAES CONTBEIS
ESTABELECIDAS DE ACORDO COM A LEI
N6.404/1976, ATUALIZADA PELA LEI
N 11.941/2009
Formas de Elaborao, Estrutura e Processos de
Avaliao
Obrigatrias
O conjunto de demonstraes obrigatrias a serem elaboradas diferenciar-se-, caso a companhia seja de capital
fechado ou aberto.
Por interpretao do novo texto trazido pela Lei
n11.638, de 28 de dezembro de 2007, que altera a Lei
n6.404/1976, art.176, ascompanhias fechadas passam
a se obrigar elaborao das seguintes demonstraes:
a) balano patrimonial;
b) demonstrao do resultado do exerccio;

c) demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados;


d) demonstrao dos fluxos de caixa, se possuir,
data do balano, patrimnio lquido igual ou superior a
R$2.000.000,00 (dois milhes de reais).
Ateno! A Lei n11.638/2007 criou o conceito de
sociedade de grande porte que so aquelas sociedades ou
conjunto de sociedades sob controle comum que, mesmo
no cons tudas sob a forma de sociedades por aes,
possuam, no exerccio a que se refira o balano, a vo superior a R$240.000.000,00 (duzentos e quarenta milhes de
reais) ou, alterna vamente, receita bruta anual superior a
R$300.000.000,00 (trezentos milhes de reais).

A Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos


deixou de ser obrigatria, mas poder ser elaborada, acritrio das empresas, para fins gerenciais.
As demonstraes financeiras devem ser elaboradas e
apresentadas de forma completa, compara va (com a indicao dos valores correspondentes aos do exerccio anterior) e
devem incluir notas explica vas s demonstraes financeiras.
No caso das demonstraes dos fluxos de caixa e valor
adicionado, que passaram a ser obrigatrias a par r de 2008,
alei que as ins tuiu trouxe autorizao legal para que, no
primeiro ano da elaborao, asempresas possam se eximir
da indicao dos saldos anteriores das contas, se no as
vinham publicando.

Balano Patrimonial: Obrigatoriedade e


Apresentao

A Lei n11.638/2007 determina que essas sociedades


passem a observar os disposi vos da Lei n6.404/1976 e
alteraes na escriturao de seus fatos contbeis, na elaborao de suas demonstraes financeiras e na exigncia de
que se submetam auditoria independente a ser realizada
por auditor registrado na Comisso de Valores Mobilirios.
Quanto s companhias abertas, asdemonstraes de
elaborao obrigatria passam a ser:
a) balano patrimonial;
b) demonstrao do resultado do exerccio;
c) demonstrao das mutaes do patrimnio lquido;
d) demonstrao dos fluxos de caixa (independente do
montante de seu patrimnio lquido);
e) demonstrao do valor adicionado.

A obrigatoriedade de apresentao do Balano Patrimonial prevista no art. 176, inciso I, da Lei n 6.404/1976.
Sua apresentao segue os contedos exigidos pelos
arts. 178 ao 184; 193 ao 202 e 243 ao 250 da Lei n 6.404/1976,
cujo estudo ser desdobrado nos diversos captulos deste
material, pois sua compreenso depende do conhecimento
sobre critrios de avaliao de a vos e passivos, estrutura
do patrimnio lquido, formao de reservas, entre outros.

A demonstrao das mutaes do patrimnio lquido inclui em sua estrutura a demonstrao dos lucros ou prejuzos
acumulados (art. 186 da Lei n 6.404/1976).

O Balano Patrimonial uma demonstrao contbil


obrigatria para todas as empresas, sejam elas de capital
aberto ou fechado.

Balano Patrimonial: Obrigatoriedade e


Apresentao; Contedo dos Grupos e Subgrupos

ATIVO (A)
ATIVO CIRCULANTE (AC)
Disponibilidades.
Contas a receber de clientes.
Impostos a recuperar.
Instrumentos financeiros de curto prazo, inclusive derivavos.
Estoques.
Despesas do exerccio seguinte.
ATIVO NO CIRCULANTE (ANC)
A vo Realizvel a Longo Prazo
Valores a receber a longo prazo.
Instrumentos financeiros de longo prazo, inclusive
deriva vos.
Crditos junto a Coligadas e Controladas em operaes no usuais.
Crditos junto a scios, diretores, acionistas ou
outros participantes nos lucros decorrentes de
operaes no usuais.
Impostos a recuperar a longo prazo.
Estoques (de longa maturao).
Despesas de exerccios seguintes de natureza de
longo prazo.
Inves mentos
Par cipaes em Coligadas.
Par cipaes em Controladas.

PASSIVO (P)
PASSIVO CIRCULANTE (PC)
Contas a pagar a fornecedores.
Obrigaes trabalhistas.
Obrigaes tributrias.
Emprs mos e Financiamentos.
Provises.
Outras dvidas de curto prazo.
Receitas diferidas de curto prazo.
(-) Custos correspondentes
PASSIVO NO CIRCULANTE (PNC)
Emprs mos e Financiamentos de Longo Prazo.
Contas a pagar a fornecedores de Longo Prazo.
Con ngncias trabalhistas de Longo Prazo.
Obrigaes tributrias diferidas.
Provises de Longo Prazo.
Outras dvidas de longo prazo.
Receitas Diferidas de Longo Prazo.
(-) Custos correspondentes

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Veja o contedo de seus grupos e subgrupos:

33

Outros inves mentos permanentes.


PATRIMNIO LQUIDO (PL)
(-) Proviso para perdas por desvalorizao de Capital social.
a vos.
Reservas de capital.
Imobilizado
() Ajustes de avaliao patrimonial.
Terrenos.
Reservas de lucros.
Edificaes.
(-) Aes em tesouraria.
Mquinas e equipamentos.
(-) Prejuzos acumulados.
Computadores e perifricos.
Mveis e Utenslios.
Veculos.
(-) Depreciao Acumulada.
Intangvel
Marcas adquiridas
Patentes adquiridas
Fundo de comrcio adquirido
(-) Amor zao acumulada.
Total do A vo
Total do Passivo + Patrimnio Lquido
Elaborao do Balano Patrimonial; Classificao de
Contas; Levantamento do Balano de Acordo com a
Lei n 6.404/1976 e suas Alteraes
Vejamos o texto da legislao atual que regulamenta
a elaborao do Balano patrimonial e a classificao das
contas que o compem:

LEI N 6.404/1976 ATUALIZADA PELAS


LEIS N 11.638/2007 E N 11.941/2009
CAPTULO XV
Exerccio Social e Demonstraes Financeiras
Seo I
Exerccio Social
Art. 175. O exerccio social ter durao de 1 (um) ano
e a data do trmino ser fixada no estatuto.
Pargrafo nico. Na cons tuio da companhia e nos
casos de alterao estatutria o exerccio social poder ter
durao diversa.

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Seo II
Demonstraes Financeiras

34

Art. 176. Ao fim de cada exerccio social, a diretoria far


elaborar, com base na escriturao mercan l da companhia,
as seguintes demonstraes financeiras, que devero exprimir com clareza a situao do patrimnio da companhia e
as mutaes ocorridas no exerccio:
I balano patrimonial;
II demonstrao dos lucros ou prejuzos acumulados;
III demonstrao do resultado do exerccio; e
IV demonstrao dos fluxos de caixa; e (Redao dada
pela Lei n 11.638, de 2007)
V se companhia aberta, demonstrao do valor adicionado. (Includo pela Lei n 11.638, de 2007).
1 As demonstraes de cada exerccio sero publicadas
com a indicao dos valores correspondentes das demonstraes do exerccio anterior.
2 Nas demonstraes, as contas semelhantes podero
ser agrupadas; os pequenos saldos podero ser agregados,
desde que indicada a sua natureza e no ultrapassem 0,1
(um dcimo) do valor do respec vo grupo de contas; mas

vedada a u lizao de designaes genricas, como diversas


contas ou contas-correntes.
3 As demonstraes financeiras registraro a des nao dos lucros segundo a proposta dos rgos da administrao, no pressuposto de sua aprovao pela assembleia-geral.
4 As demonstraes sero complementadas por notas
explica vas e outros quadros anal cos ou demonstraes
contbeis necessrios para esclarecimento da situao patrimonial e dos resultados do exerccio.
5 As notas explica vas devem: (Redao dada pela
Lei n 11.941, de 2009)
I apresentar informaes sobre a base de preparao
das demonstraes financeiras e das pr cas contbeis especficas selecionadas e aplicadas para negcios e eventos
significa vos; (Includo pela Lei n 11.941, de 2009)
II divulgar as informaes exigidas pelas pr cas contbeis adotadas no Brasil que no estejam apresentadas
em nenhuma outra parte das demonstraes financeiras;
(Includo pela Lei n 11.941, de 2009).
III fornecer informaes adicionais no indicadas nas
prprias demonstraes financeiras e consideradas necessrias para uma apresentao adequada; e (Includo pela Lei
n 11.941, de 2009)
IV indicar: (Includo pela Lei n 11.941, de 2009)
a) os principais critrios de avaliao dos elementos
patrimoniais, especialmente estoques, dos clculos de depreciao, amor zao e exausto, de cons tuio de provises
para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas
provveis na realizao de elementos do a vo; (Includo pela
Lei n 11.941, de 2009)
b) os investimentos em outras sociedades, quando
relevantes (art. 247, pargrafo nico); (Includo pela Lei
n 11.941, de 2009)
c) o aumento de valor de elementos do a vo resultante de novas avaliaes (art. 182, 3); (Includo pela Lei
n 11.941, de 2009)
d) os nus reais cons tudos sobre elementos do a vo,
as garan as prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou con ngentes; (Includo pela Lei n 11.941,
de 2009)
e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garan as
das obrigaes a longo prazo; (Includo pela Lei n 11.941,
de 2009)

Escriturao
Art. 177. A escriturao da companhia ser man da
em registros permanentes, com obedincia aos preceitos
da legislao comercial e desta Lei e aos princpios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar mtodos
ou critrios contbeis uniformes no tempo e registrar as
mutaes patrimoniais segundo o regime de competncia.
1 As demonstraes financeiras do exerccio em que
houver modificao de mtodos ou critrios contbeis, de
efeitos relevantes, devero indic-la em nota e ressaltar
esses efeitos.
2 A companhia observar exclusivamente em livros
ou registros auxiliares, sem qualquer modificao da escriturao mercan l e das demonstraes reguladas nesta
Lei, as disposies da lei tributria, ou de legislao especial
sobre a a vidade que cons tui seu objeto, que prescrevam,
conduzam ou incen vem a u lizao de mtodos ou critrios
contbeis diferentes ou determinem registros, lanamentos
ou ajustes ou a elaborao de outras demonstraes financeiras. (Includo pela Lei n 11.941, de 2009)
3 As demonstraes financeiras das companhias abertas observaro, ainda, as normas expedidas pela Comisso
de Valores Mobilirios e sero obrigatoriamente subme das
a auditoria por auditores independentes nela registrados.
(Includo pela Lei n 11.941, de 2009).
4 As demonstraes financeiras sero assinadas pelos
administradores e por contabilistas legalmente habilitados.
5 As normas expedidas pela Comisso de Valores
Mobilirios a que se refere o 3 deste ar go devero ser
elaboradas em consonncia com os padres internacionais
de contabilidade adotados nos principais mercados de valores mobilirios. (Includo pela Lei n 11.638, de 2007)
6 As companhias fechadas podero optar por observar
as normas sobre demonstraes financeiras expedidas pela
Comisso de Valores Mobilirios para as companhias abertas.
(Includo pela Lei n 11.638, de 2007)
7 (Revogado pela Lei n 11.941, de 2009)
Levantamento do Balano Patrimonial elaborao
de acordo com a Lei n 6.404/1976 e alteraes (Lei das
Sociedades por Aes)
As normas de elaborao do balano patrimonial esto
prevista na Lei das Sociedades por Aes, nos ar gos descritos a seguir.

Seo III
Balano Patrimonial
Grupo de Contas
Art. 178. No balano, as contas sero classificadas segundo os elementos do patrimnio que registrem, e agrupadas
de modo a facilitar o conhecimento e a anlise da situao
financeira da companhia.
1 No a vo, as contas sero dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados,
nos seguintes grupos:
I a vo circulante; e (Includo pela Lei n 11.941, de 2009)
II a vo no circulante, composto por a vo realizvel a
longo prazo, inves mentos, imobilizado e intangvel. (Includo
pela Lei n 11.941, de 2009)
2 No passivo, as contas sero classificadas nos seguintes grupos:
I passivo circulante; (Includo pela Lei n 11.941,
de 2009)
II passivo no circulante; e (Includo pela Lei n 11.941,
de 2009)
III patrimnio lquido, dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliao patrimonial, reservas de
lucros, aes em tesouraria e prejuzos acumulados. (Includo
pela Lei n 11.941, de 2009)
3 Os saldos devedores e credores que a companhia
no ver direito de compensar sero classificados separadamente.
A vo
Art. 179. As contas sero classificadas do seguinte modo:
I no a vo circulante: as disponibilidades, os direitos
realizveis no curso do exerccio social subsequente e as
aplicaes de recursos em despesas do exerccio seguinte;
II no a vo realizvel a longo prazo: os direitos realizveis
aps o trmino do exerccio seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou emprs mos a sociedades
coligadas ou controladas (ar go 243), diretores, acionistas ou
par cipantes no lucro da companhia, que no cons turem
negcios usuais na explorao do objeto da companhia;
III em inves mentos: as par cipaes permanentes
em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza,
no classificveis no a vo circulante, e que no se des nem
manuteno da a vidade da companhia ou da empresa;
IV no a vo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpreos des nados manuteno das a vidades
da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operaes que transfiram
companhia os bene cios, riscos e controle desses bens;
(Redao dada pela Lei n 11.638, de 2007)
V (Revogado pela Medida Provisria n 449/2008)
VI no intangvel: os direitos que tenham por objeto
bens incorpreos des nados manuteno da companhia
ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de
comrcio adquirido. (Includo pela Lei n 11.638, de 2007)
Pargrafo nico. Na companhia em que o ciclo operacional da empresa ver durao maior que o exerccio social,
a classificao no circulante ou longo prazo ter por base o
prazo desse ciclo.

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

f) o nmero, espcies e classes das aes do capital social;


(Includo pela Lei n 11.941, de 2009)
g) as opes de compra de aes outorgadas e exercidas
no exerccio; (Includo pela Lei n 11.941, de 2009)
h) os ajustes de exerccios anteriores (art. 186, 1); e
i) os eventos subsequentes data de encerramento do
exerccio que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante
sobre a situao financeira e os resultados futuros da companhia. (Includo pela Lei n 11.941, de 2009)
6 A companhia fechada com patrimnio lquido, na
data do balano, inferior a R$ 2.000.000,00 (dois milhes
de reais) no ser obrigada elaborao e publicao da
demonstrao dos fluxos de caixa. (Redao dada pela Lei
n 11.941, de 2009)
7 A Comisso de Valores Mobilirios poder, a seu
critrio, disciplinar de forma diversa o registro de que trata
o 3 deste ar go. (Includo pela Lei n 11.941, de 2009)

35

Passivo Exigvel
Art. 180. As obrigaes da companhia, inclusive financiamentos para aquisio de direitos do a vo no circulante,
sero classificadas no passivo circulante, quando se vencerem no exerccio seguinte, e no passivo no circulante, se
verem vencimento em prazo maior, observado o disposto
no pargrafo nico do art. 179. (Redao dada pela Medida
Provisria n 449, de 2008).
Resultados de Exerccios Futuros
Art. 181. (Revogado pela Lei n 11.941, de 2009)
Patrimnio Lquido
Art. 182. A conta do capital social discriminar o montante subscrito e, por deduo, a parcela ainda no realizada.
1 Sero classificadas como reservas de capital as
contas que registrarem:
a) a contribuio do subscritor de aes que ultrapassar
o valor nominal e a parte do preo de emisso das aes
sem valor nominal que ultrapassar a importncia des nada
formao do capital social, inclusive nos casos de converso
em aes de debntures ou partes beneficirias;
b) o produto da alienao de partes beneficirias e bnus
de subscrio;
c) (Revogada); (Lei n 11.638/2007)
d) (Revogada). (Lei n 11.638/2007)
2 Ser ainda registrado como reserva de capital o resultado da correo monetria do capital realizado, enquanto
no capitalizado.
3 Sero classificadas como ajustes de avaliao patrimonial, enquanto no computadas no resultado do exerccio
em obedincia ao regime de competncia, as contrapar das
de aumentos ou diminuies de valor atribudos a elementos do a vo e do passivo, em decorrncia da sua avaliao
a valor justo, nos casos previstos nesta Lei ou, em normas
expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios, com base
na competncia conferida pelo 3 do art. 177. (Redao
dada pela Lei n 11.941, de 2009)
4 Sero classificados como reservas de lucros as contas
cons tudas pela apropriao de lucros da companhia.
5 As aes em tesouraria devero ser destacadas no
balano como deduo da conta do patrimnio lquido que
registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisio.

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Curto e Longo Prazos

36

Se considerarmos que o Balano Patrimonial elaborado


ao fim do exerccio, o conceito de circulante abrange os bens
e as parcelas dos direitos realizveis (a vo) e dos passivos
exigveis com prazo de vencimento at o trmino do exerccio
seguinte. De longo prazo (a vo ou passivo) sero aquelas
que ultrapassarem o trmino do exerccio subsequente. Se
considerarmos a possibilidade de realizao de balanos
intermedirios, o curto prazo passa a abarcar, tambm,
as contas com previso de realizao/exigibilidade dentro
do exerccio em curso.

Operaes com Mercadorias Controle de


Estoque e Custo das Vendas
So operaes que registram compras e vendas de
mercadorias e outras operaes que possam modificar o
seu valor, como os descontos comerciais, as devolues
de compras e vendas, os custos das vendas e os tributos
incidentes, entre outras.

Apurao do Custo da Mercadoria Vendida ou dos


Servios Vendidos e do Lucro Bruto
As empresas se cons tuem para atuar no ramo de indstria, comrcio ou servios, conforme a a vidade principal
que pretende executar.
Caso sejam indstrias, atuaro com a fabricao e venda
de produtos e exibiro seu resultado com mercadorias
RCM, tambm denominado resultado industrial, pela diferena entre a receita de vendas de produtos (V) e o custo
dos produtos vendidos (CPV). Assim:
RCM = V CPV
As empresas comerciais atuaro com a revenda de mercadorias e devero apurar seu resultado com mercadorias
(RCM) pela diferena entre a receita de vendas de mercadorias (V) e o custo da mercadoria vendida (CMV). Assim:
RCM = V CMV
As prestadoras devem discriminar seu resultado pela
diferena entre as receitas de vendas e servios (V) e o custo
dos servios prestados (CSP).
RCS = Vendas de Servios CSP
Em que
RCS = Resultado com Servios
Nos trs casos, comrcio, indstria e servios, a receita
obtida com a atividade principal denominada receita
operacional bruta.
Para melhor compreenso, estudaremos em separado a
apurao do CMV (comrcio) e do CPV (indstria), que so
determinados mediante a aplicao de frmulas especficas
que seguem modelo padro.
Quanto ao custo dos servios prestados, a empresa
dever contratar um contador de custos para iden ficar os
componentes desse custo, pois ele bastante diversificado
em razo dos inmeros pos de servios prestados (hospitalares, educacionais, imagem pessoal, hotelaria etc.). Para
o CSP, no h uma frmula padro.
Para que posamos chegar iden ficao do CMV e do CPV
inicialmente necessrio conhecer o mecanismo de funcionamento dos sistemas de inventrio peridico ou permanente,
que so formas contbeis de acompanhamento dos custos incorridos na baixa de estoques em razo de venda ou consumo.
Sistemas de Inventrio
As operaes com mercadorias, em grande parte das
empresas comerciais, cons tuem sua principal a vidade.
Por isso, o controle da movimentao dos estoques desperta
interesse. Ele pode ser realizado por meio da adoo de um
dos seguintes sistemas:
a) Inventrio Peridico;
b) Inventrio Permanente.
Conceitos Contbeis Aplicados e Principais Contas
U lizadas no Sistema de Inventrio Peridico
Por esse sistema, a conta que representa os estoques
no atualizada a cada operao, mas apenas ao fim de um
perodo de apurao, aps procedimento de inventrio das
unidades que sobraram, em relao s que estavam disponveis para venda. Ou seja, a atualizao do estoque feita
uma nica vez, por perodo de apurao. Trata-se de sistema

empregado para controle de mercadorias de pequenos empreendimentos, ou at mesmo para alguns itens de estoque
das grandes empresas em que a relao custo-bene cio
de manter controle permanente seja desfavorvel. Em sua
sistem ca de funcionamento, ele se subdivide em:
a) mtodo da conta desdobrada;
b) mtodo da conta mista.
Mtodo da Conta Desdobrada
Se desconsiderarmos os ajustes das operaes com mercadorias, u liza-se de cinco contas bsicas para se chegar ao
resultado operacional bruto.
1. Estoque de Mercadorias: conta na qual se registram os
estoques finais inventariados, que sero a referncia
inicial para o perodo seguinte.
2. Compras de Mercadorias: tem a funo de registrar
todas as aquisies de mercadorias do perodo de
competncia.
3. Vendas de Mercadorias: para registrar as receitas
ob das nas vendas.
4. Custo da Mercadoria Vendida CMV: conta que recebe os lanamentos de apurao de seu valor, aps
a contagem sica dos estoques remanescentes. Ela
evidencia o custo da mercadoria baixada do estoque.
5. Resultado com Mercadorias RCM: permite a iden ficao do lucro ou prejuzo bruto (tambm chamado
lucro ou prejuzo operacional bruto LOB ou POB).
O sistema de inventrio peridico segue a lgica das
seguintes frmulas bsicas:
a) para a apurao do custo das vendas:
Estoque inicial (EI)
Estoque de Mercadorias
d
c
EI 600,00

Fornecedores
d

c
5.100,00 (1

(+) Compras de Mercadorias (C)


() Estoque Final (EF)
(=) Custo das Mercadorias Vendidas (CMV); ou
CMV = EI + C EF
b) para a apurao do resultado comercial:
Vendas de Mercadorias (V)
() Custo das Mercadorias Vendidas (CMV)
(=) Resultado com Mercadorias (RCM); ou
RCM = V CMV
Exemplo:
Estoque inicial de mercadorias (EI)
Compra de mercadorias a prazo
Venda de mercadorias a vista
Compra de mercadorias a vista
Venda de mercadorias a prazo
Estoque final de mercadorias (EF)

600,00
5.100,00
4.500,00
2.000,00
3.500,00
2.200,00

Dirio:
1) D: Compras de Mercadorias
C: Fornecedores

5.100,00

2) D: Caixa
C: Vendas de Mercadorias

4.500,00

3) D: Compras de Mercadorias
C: Caixa

2.000,00

4) D: Clientes
C: Vendas de Mercadorias

3.500,00

5.100,00
4.500,00
2.000,00
3.500,00

Compras de Mercadorias
d
c
1) 5.100,00
3) 2.000,00

Vendas de Mercadorias
d
c
4.500,00 (2
3.500,00 (4

Caixa
d
c
2) 4.500,00 2.000,00 (3

Clientes
d
4) 3.500,00

RCM e CMV calculados:


RCM = 8.000 5.500

Lanamentos de apurao do CMV:


5) D: Custo das Mercadorias
Vendidas
C: Estoque de Mercadorias
C: Compras de Mercadorias

7.700,00
600,00
7.100,00

6) D: Estoque de Mercadorias
C: Custo das Mercadorias Vendidas

2.200,00
2.200,00

7) D: Vendas de Mercadorias
C: Resultado com
Mercadorias

8.000,00

8) D: Resultado com
Mercadorias
C: Custo das Mercadorias
Vendidas

8.000,00

5.500,00

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

CMV = 600 + 7.100 2.200


CMV = 5.500 RCM = 2.500

5.500,00
37

Aps a apurao, teramos:


Estoque de Mercadorias

Compras de Mercadorias

Vendas de Mercadorias

d
c
EI 600,00 600,00 (5
6) 2.200,00

d
c
1) 5.100,00 7.100,00 (5
3) 2.000,00

d
c
7) 8.000,00 4.500,00 (2
3.500,00 (4

CMV

RCM

d
c
5) 7.700,00 2.200,00 (6
5.500,00 (8

d
c
8) 5.500,00 8.000,00 (7
2.500,00 (LOB

Conceitos Contbeis Aplicados e Principais Contas


U lizadas no Sistema de Inventrio Permanente

Tratamento dos Estoques

Surgiu da necessidade de controlar estoques de um


mesmo produto que, considerado um intervalo de tempo,
podem registrar entradas a preos crescentes (aquisies
em condies de inflao) ou decrescentes (deflao). Ou,
ainda, em razo de se adquirir os mesmos produtos de mais
de um fornecedor, portanto a valores de entrada diferentes.
uma forma de acompanhar as alteraes dos estoques
cada movimentao, isto , permanentemente.
Mtodos de Controle Permanente de Estoques:
1. PEPS ou FIFO (First In, First Out)
2. UEPS ou LIFO (Last In, First Out)
3. Mdia Ponderada Mvel
4. Mdia Ponderada Fixa
5. Preo Especfico
6. NIFO (preo de reposio)

PEPS Primeiro que entra, primeiro que sai


Para empresas que adotam PEPS, o custo da mercadoria
vendida formado pelo valor das primeiras mercadorias que
entraram. Logo, o estoque final de mercadorias exibe o valor
das mercadorias adquiridas mais recentemente.
Suponha uma certa empresa que possua estoque inicial
de mercadorias de R$ 400,00 (20 unidades a R$ 20,00 cada
uma) e tenha realizado as seguintes operaes:
1. compra vista: 30 unidades a R$ 30,00 cada uma;
2. venda vista: 10 unidades a R$ 32,00 cada uma;
3. venda a prazo: 20 unidades a R$ 36,00 cada uma;
4. compra a prazo: 30 unidades a R$ 32,00 cada uma;
5. venda vista de 25 unidades, ao mesmo preo unitrio
da venda 3.

MTODO: PEPS
Data

PRODUTO: X
ENTRADAS

Operao

VU

SADAS
VT

VU

SALDO
VT

EI
30

30

900

Compras

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

30

38

32

Vendas Brutas = (10x32) + (20x36) + (25x36)


Custo das Mercadorias Vendidas
Lucro Bruto

400

20
30
50

20
30

400
900
1.300

200

10
30
40

20
30

200
900
1.100

10
10
20

20
30

200
300
500

20

30

600

20
30
50

30
32

600
960
1.560

25

32

800

960

20
5
25

SOMA

VT

20

20

Compras

Baixa de estoque

VU
20

10
Baixa de estoque

Baixa

30
32

600
160
760

CMV=

1.460

= 1.940
= (1.460)
= 480

UEPS l mo que entra, primeiro que sai


O UEPS evidencia custo da mercadoria vendida pelo
valor das l mas entradas, portanto das mercadorias adquiridas mais recentemente. Por sua vez, estoque final tem
o valor das primeiras entradas, ou seja, das mercadorias
adquiridas mais an gamente.

Ocorrendo inflao, o uso desse mtodo leva apurao


de custo da mercadoria vendida, formado com os valores de
entrada mais altos (os mais recentes) e de estoques finais de
custos mais baixos (os mais an gos), dada a variao posi va
nos valores unitrios de entrada.

MTODO: UEPS
Operao

SADAS
VU

VT

EI
30

30

900

Compras
10

30

300

20

30

600

25

32

800

CMV=

1.700

Baixa de estoque
Baixa
30

32

960

Compras

Baixa de estoque
SOMA

Vendas Brutas = (10x32) + (20x36) + (25x36)


Custo das Mercadorias Vendidas
Lucro Bruto

Mdia Ponderada Mvel (MPM)

MPM =

MTODO: Mdia Ponderada Mvel


Q

VU
30

VT

30

VU

SALDO
VT

900

Baixa de estoque
Baixa
Compras

30

32

= 1.940
= (1.520)
= 420

Mdia Ponderada Fixa


Consiste em u lizar os dados de todas as mercadorias que
transitaram pelo estoque, ao fim do perodo, para calcular a
mdia, inclusive as que j tenham sido vendidas. Exemplo:
1/12 compra vista: 30 unidades a R$ 10,00 cada uma;
15/12 venda vista: 10 unidades a R$ 15,00 cada uma;
23/12 venda a prazo: 15 unidades a R$ 15,00 cada uma;
30/12 compra a prazo: 10 unidades a R$ 12,00 cada;
31/12 venda vista: 6 unidades a R$ 16,00 cada uma.
Mdia Ponderada = (30 x 10,00) + (10 x 12,00) =
Fixa
30 + 10
Mdia Ponderada = (300,00 + 120,00) =
Fixa
40
Mdia Ponderada Fixa = 10,50
A mdia ponderada fixa ter valor de R$ 10,50 e ser
u lizada como valor das baixas de estoque de todo o perodo.

VU

VT

20

20

400

50

26

1.300

26

1.040

26

260

40

20

26

520

20

26

520

50

29,60

1.480

25

29,60

740

25

SOMA

10
960

Baixa de estoque

Vendas Brutas = (10x32) + (20x36) + (25x36)


Custo das Mercadorias Vendidas
Lucro Bruto

Quan dade do saldo

SADAS

EI
Compras

Valor total do saldo

PRODUTO: X

ENTRADAS

Operao

VT
400
400
900
1.300
400
600
1.000
400
400
960
1.360
400
160
560

= 1.940
= (1.700)
= 240

Mdia Ponderada Mvel


No discrimina estoques de mercadorias por lotes de
entrada. Rene o total disponvel para venda, considerando
como valor unitrio a mdia ponderada mvel dos valores de
entrada. Esse ser o valor a ser adotado para iden ficao
do CMV e do estoque final. Assim:

Data

SALDO
VU
20
20
20
20
30
30
50
20
20
20
30
40
20
20
20
30
30
32
50
20
20
5
32
25

29,60

740

CMV=

1.520

PE Preo Especfico
Aplica-se exclusivamente a empresas que comercializem
mercadorias diferenciveis entre si, em termos unitrios,
como automveis, navios, avies, em que a avaliao singular; refere-se quela mercadoria em especial e, portanto,
u liza seu valor de entrada para apurar o custo na baixa do
estoque.
NIFO Next In, Firt Out
Considera o custo dos produtos que saram como o
mesmo das prximas aquisies, razo pela qual conhecido
como preo de reposio. O saldo do estoque, dessa maneira, fica inferior ao de custo se a economia for inflacionria,
gerando uma distoro. Sua aplicao torna-se impra cvel
pela dificuldade de se estabelecer com preciso o preo das
prximas aquisies.
Dos critrios anteriormente estudados, somente so
aceitos pela legislao do Imposto de Renda, para as pessoas
jurdicas que trabalham com o inventrio permanente, o PEPS,
a Mdia Ponderada Mvel e o Preo Especfico. As que adotem
inventrio peridico ficam restritas ao uso do PEPS.

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Data

PRODUTO: X
ENTRADAS
VU
VT

39

Preo de Venda menos Margem de Lucro


Para iden ficar o custo, faz-se a diferena entre o preo
de venda (PV) pra cado e a margem de lucro (ML).

b) pela devoluo parcial:


D: Caixa
C: Estoque de mercadorias

10,00
10,00

Custo = PV ML
Inventrio Peridico

Fatos que Alteram Compras e Vendas

a) pela compra:

Vamos descrever os fatos que alteram compras e vendas


passo a passo. Comearemos pelos critrios de avaliao
dos estoques.

Na avaliao dos bens de revenda a Lei n 6.404/1976


estabelece o seguinte:
Art. 183. No balano, os elementos do a vo sero
avaliados segundo os seguintes critrios:
[...]
II os direitos que verem por objeto mercadorias
e produtos do comrcio da companhia, assim como
matrias-primas, produtos em fabricao e bens em
almoxarifado, pelo custo de aquisio ou produo,
deduzido de proviso para ajust-lo ao valor de mercado, quando este for inferior;
A avaliao de estoques se liga diretamente apurao
de custo, influenciando o resultado final: quanto maior o
custo de aquisio, maior ser o CMV e menor o lucro bruto.
A apurao do CVM, no entanto, deve considerar os
fatos que alteram compras, como anulaes, descontos e
impostos. O mesmo acontece com a conta de apurao do
resultado com mercadorias, em relao s vendas.

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

(+)
()
()
()
(=)

40

Frmula ajustada do CMV


Estoque Inicial de Marcadorias
Compras
Total das Compras
() Tributos Recuperveis
Fretes e Seguros sobre Compras
Compras Anuladas
Descontos Incondicionais Ob dos
Estoque Final
Custo da Mercadoria Vendida

200,00

D: Caixa
C: Compras anuladas

10,00
10,00

Na empresa vendedora, a anulao de vendas deve ser


feita em contrapar da atualizao do Caixa (se vista) ou
aos direitos (se a prazo):
D: Vendas anuladas
C: a Caixa

10,00
10,00

Fretes
Ao custo de aquisio devem ser acrescidos os valores
incorridos adicionalmente at a sua chegada na empresa
compradora. Isto , os custos de transporte e seguro que
corram por conta do referido estabelecimento devem integrar o custo de aquisio.
Tambm os custos com embalagens, necessrios para a
chegada dos bens empresa, que sejam nus do adquirente
devem ser adicionados aos estoques.
Mas cuidado: fretes suportados pelo vendedor devem
constar dentre as despesas operacionais.
Exemplo 1: em janeiro de determinado ano, uma empresa comercial adquiriu mercadorias com a seguinte especificao: 300 unidades a R$ 25,00 cada uma, num total de
R$ 7.500,00. A compradora contratou, na mesma operao,
fretes e seguros para que a mercadoria lhe fosse entregue, no
valor de R$ 500,00. Pela operao, foi emi da uma duplicata
para pagamento em 30 dias.
Lanamento da compra com fretes e seguros registrados
pelo inventrio peridico:

Devolues de Compras
O custo de aquisio deve sofrer a deduo da parcela de
custo rela va s mercadorias devolvidas aos fornecedores. Se
a empresa usar inventrio permanente, far a reduo dos
estoques. No caso de inventrio peridico, u liza-se conta
re ficadora das compras.
Exemplo: compra de 100 unidades de um determinado
produto a R$ 2,00 cada uma, vista, em dinheiro. Aps essa
operao, foram devolvidas cinco unidades que estavam fora
das especificaes.
Inventrio Permanente
a) pela compra:
D: Estoque de mercadorias
C: Caixa

200,00

b) pela devoluo parcial:

Critrio de Avaliao de Estoques

(+)

D: Compras de mercadorias
C: Caixa

200,00
200,00

D: Compras de Mercadorias
D: Fretes e Seguros sobre Compras
C: Duplicatas a Pagar

7.500,00
500,00
8.000,00

No caso de adoo de inventrio permanente, os gastos


com fretes e seguros sobre compras devem ser adicionados
ao custo das mercadorias e lanados na ficha de controle de
estoques na coluna de entradas.
Se o transporte for contratado junto a uma empresa
diferente da que se comprou os bens de revenda, deve-se
fazer a contabilizao de cada nota fiscal em separado.
Exemplo 2: a Comercial Mogno nha mercadorias que
estavam registradas a um custo de R$ 45.000,00. Vendeu-as
por R$ 80.000,00, valor que recebeu em cheque ainda no
depositado. Tambm pagou R$ 600,00 para mandar entregar
a mercadoria sem nada cobrar, conforme havia prome do
ao comprador.

Pela venda:
80.000,00
80.000,00

Pelo custo:
D: CMV
C: Estoque de Mercadorias

45.000,00
45.000,00

Pela despesa com fretes:


D: Fretes sobre Vendas
C: Caixa

Descontos Incondicionais
600,00
600,00

Apurao da Receita Lquida


Quanto s vendas, o art. 187 da Lei das Sociedades
por Aes determina que na Demonstrao do Resultado
do Exerccio, a ser elaborada para fins de publicao, se
discriminem, na ordem a seguir, as receitas e os custos da
a vidade-fim:

1.

(+)

2.
3.

(-)
(=)

4.

(-)

5.

(=)

Estes valores sero levados DRE, na condio de contas


re ficadoras da receita operacional bruta.

DEMONSTRAO DO
X1
RESULTADO DO EXERCCIO
(estrutura parcial)
Receita Bruta das Vendas e Servios (ou
Receita Operacional Bruta)
Dedues Aba mentos e Impostos
Receita Lquida das Vendas e Servios (ou
Receita Operacional Lquida)
Custo dos Produtos, Mercadorias e Servios
Vendidos
Lucro ou Prejuzo Operacional Bruto

X2

A prpria lei determina a evidenciao das operaes que


ajustam os valores das vendas, logo abaixo da receita operacional bruta, o que traz a necessidade de se ajustar compras
e vendas em razo de fatos que possam alterar o seu valor.
Tambm indica a necessidade de discriminar o Custo dos
Produtos Vendidos (CPV) das Mercadorias Vendidas (CMV)
ou dos Servios Prestados (CSP).
A Receita Operacional Bruta deve englobar as receitas
provenientes das vendas de mercadorias e servios, ou das
vendas do produto principal e coprodutos. No deve incluir
as receitas de vendas de sucatas, que sero associadas ao
custo dos produtos vendidos, na condio de reduo. Portanto, a receita bruta deve incluir apenas as decorrentes da
finalidade principal da empresa.
Os custos operacionais (so diretamente associados s
receitas) devem figurar pelo montante dos bens e servios
vendidos ou consumidos na produo de bens de venda ou
agregados ao valor desses, que tenham deixado a empresa
por transferncia de propriedade (no entram, portanto,
aqueles que tenham sado apenas para exposies em feira). No caso das indstrias, o conceito de custo operacional
obedece s acepes do sistema de custeio por absoro.
Os fatos que alteram as vendas devem ser apresentados
como dedues da receita operacional bruta:
Dedues Aba mentos e Impostos:
Vendas anuladas
Descontos concedidos incondicionalmente

Na ocorrncia de reduo do custo de aquisio, em razo


de desconto acertado durante a negociao das mercadorias,
essa circunstncia constar da nota fiscal e a empresa compradora u lizar a conta Descontos Incondicionais Ob dos
para registrar o referido valor. Na vendedora, registram-se
Descontos Incondicionais Concedidos.
Exemplo: uma nota fiscal de compras a ser contabilizada pela Atacadista Super S.A. veio com a discriminao de
quan dade de 2.000 unidades; valor unitrio de R$ 10,00,
totalizando R$ 20.000,00. Com a obteno de um desconto
de 10% registrado no referido documento, a empresa dever
pagar ao fornecedor, em 30 dias, R$ 18.000,00. No incidiram
tributos recuperveis nessa operao.
Lanamento, caso a compradora adote inventrio peridico:
D: Compras de mercadorias
C: Fornecedores
C: Descontos Incondicionais
(ou Comerciais) Ob dos

20.000,00
18.000,00
2.000,00

Obs. 1: os descontos so re ficadores das compras e,


no momento da apurao do custo da mercadoria vendida,
cumpriro essa funo.
Obs. 2: em caso de u lizao do inventrio permanente,
a conta a ser debitada ser Estoque de Mercadorias.
A empresa vendedora registrar:
D: Clientes
D: Descontos Incondicionais
(ou Comerciais) Concedidos
C: Vendas de Mercadorias

18.000,00
2.000,00
20.000,00

Aba mentos
Os aba mentos so concedidos pelo vendedor com a
finalidade de evitar devolues quando existam divergncias
entre o produto especificado no pedido e aquele entregue
ao comprador, ou em situaes em que haja pequenos
comprome mentos na qualidade, como arranhes ou outros
defeitos que no comprometam o funcionamento ou o uso.
Por isso, abrigam redues posteriores entrega do produto.
Exemplo: uma empresa negociou a aquisio de 30
foges ao preo unitrio de R$ 6.000,00, a prazo. Ao receber
a mercadoria constatou pequenos arranhes em trs deles.
Aps acerto com o vendedor obteve desconto de R$ 150,00,
para que no devolvesse os itens defeituosos.

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

D: Caixa
C: Vendas de Mercadorias

Aba mentos sobre vendas


Tributos incidentes sobre venda:
ICMS sobre Vendas
ISS incidente no faturamento
PIS sobre o Faturamento
Cofins

41

Lanamento do aba mento na empresa adquirente:

D: Fornecedores
C: Aba mentos Ob dos nas Compras

150,00
150,00

Lanamento na empresa vendedora dos foges:


D: Aba mentos Concedidos nas Vendas
C: Clientes

150,00
150,00

Tributos Recuperveis
Os tributos para os quais se admite a compensao dos
valores incidentes nas compras, do total gerado nas vendas,
so ditos recuperveis. So eles:
a) Imposto sobre Operaes Rela vas Circulao de
Mercadorias e Sobre a Prestao de Servios de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de Comunicao
(ICMS): recupervel para as empresas que pra quem
o seu fato gerador;
b) Imposto Sobre Produtos Industrializados (IPI): com
compensao admi da para indstrias e suas equiparadas;
c) Contribuio para o Programa de Integrao Social
(PIS): recupervel pelas empresas beneficiadas pela
Lei n 10.637, de 30 de dezembro de 2002;
d) Contribuio para Financiamento da Seguridade Social
(Cofins): compensvel nas empresas beneficiadas pela
Lei n 10.833, de 29 de dezembro de 2003.
ICMS

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Operaes que geram direito de recuperar o ICMS pago


nas compras:
a) aquisio de mercadorias des nadas comercializao e/ou industrializao;
b) compra de bens des nados ao a vo permanente
realizada por empresa contribuinte do ICMS (Lei
Complementar n 87/1996).

42

NO geram direito de recuperar o ICMS pago nas aquisies:


a) de bens des nados ao a vo permanente realizados
por empresas NO contribuintes do ICMS (Lei Complementar n 87/1996);
b) de bens des nados ao consumo, como os materiais
de expediente, limpeza e conservao com a observao de que poder haver a recuperao do ICMS
incidente a par r de 1 de janeiro de 2011, segundo
previso da Lei Complementar n 122/2006, que
alterou a LC n 114/2002.
c) de mercadorias isentas ou no tributveis;
d) de mercadorias alheias a vidade do estabelecimento.
Em relao aos procedimentos a serem adotados para
que seja possvel a recuperao, importante frisar que o
ICMS um tributo por dentro, isto , seu valor integra a
receita operacional de quem vende, que o far registrar em
campo especfico na Nota Fiscal que acompanha o produto.
A compradora far o destaque de seu valor, re rando-o do
custo de aquisio no momento do registro de entrada dos
bens que se sujeitem ao tributo.
Exemplo: a Amoreiras S.A. adquiriu mercadorias vista
por R$ 40.000,00, com iseno de IPI, e ICMS incidente a
17%, a prazo:

D: Estoques de Mercadorias
D: ICMS a Recuperar
C: Fornecedores

33.200,00
6.800,00
40.000,00

Posteriormente, essa mercadoria foi integralmente revendida a terceiros, vista, por R$ 60.000,00, nas mesmas
condies de tributao descritas na compra.
Pela venda:
D: Caixa
C: Vendas de Mercadorias

60.000,00
60.000,00

Pelo ICMS incidente na venda:


D: ICMS sobre Vendas
C: ICMS a Recolher

10.200,00
10.200,00

Pela baixa de estoques:


D: CMV
C: Estoque de Mercadorias

33.200,00
33.200,00

Posteriormente, quando da apurao do ICMS devido e


considerando as hipteses de inexis rem saldos anteriores
a recuperar e de que no haja registro de outras operaes,
tem-se:
Pela apurao do ICMS:
D: ICMS a Recolher
C: ICMS a Recuperar

6.800,00
6.800,00

Com esse lanamento, compensa-se o ICMS da compra com aquele gerado na venda e tem-se obrigao de
recolher aos cofres pblicos apenas a diferena entre eles:
R$ 3.400,00 (10.200,00 6.800,00).
IPI
De competncia exclusiva da Unio, o IPI incide no
momento da sada do produto industrializado de estabelecimento industrial ou equiparado a industrial, em razo de
venda, ou ainda no desembarao aduaneiro de produto de
procedncia estrangeira. Para fins de tributao, entende-se
como industrializao as operaes de transformao, beneficiamento, montagem, acondicionamento ou reacondicionamento, renovao ou recondicionamento. Portanto, o IPI s
recupervel por estabelecimentos que realizem uma ou mais
das operaes acima. Ressalte-se que empresas comerciais
(no equiparadas) no tm direito recuperao de seu valor
e devero consider-lo como parte do custo de aquisio.
Tambm se caracteriza pela no cumula vidade, como
no caso do ICMS, mas dele se diferencia por ser um tributo
por fora.
Se, na mesma operao, incidirem o IPI e o ICMS e a
operao for realizada entre contribuintes, deve-se observar
a seguinte determinao cons tucional (CF/1988):
Art. 155. [...]
2 O imposto previsto no inciso II [ICMS] atender
ao seguinte:
[...]
XI no compreender em sua base de clculo,
o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operao, realizada entre contribuintes
e rela va a produto des nado industrializao ou
comercializao, configure fato gerador dos dois
impostos.

D: Estoques de Mercadorias
D: ICMS a Recuperar
C: Fornecedores

4.120,00*
680,00
4.800,00**

Se a compra em questo fosse realizada por uma indstria que apenas beneficiasse o produto e o revendesse a
prazo, posteriormente, por R$ 600,00 a unidade, s mesmas
alquotas de ICMS e IPI, os lanamentos seriam:
Pela compra:
D: Estoques de Produtos para
Beneficiamento
D: IPI a Recuperar
D: ICMS a Recuperar
C: Fornecedores

3.320,00
800,00
680,00
4.800,00

Pela venda:
D: Duplicatas a Receber
C: IPI a Recolher
C: Vendas de Mercadorias

7.200,00
1.200,00
6.000,00

Pela apurao do IPI, deve-se compensar o valor a recuperar daquele lanado na conta a recolher e iden ficar
quanto ser, de fato, devido Unio:
D: IPI a Recolher
C: IPI a Recuperar

800,00
800,00

O IPI ser devido pelo saldo da conta do passivo circulante: R$ 400,00 (R$ 1.200,00 R$ 800,00).
Quanto baixa dos estoques, seu valor ser levado
apurao do custo dos produtos vendidos pelo mtodo
do custeio por absoro, para seguir as determinaes da
Receita Federal.
PIS
Em geral, devem recolher o PIS as empresas comerciais,
industriais, prestadoras de servios, empresas pblicas e
sociedades de economia mista, excludas as microempresas
e empresas de pequeno porte subme das ao regime do
Simples.
A base de clculo para a sua quan ficao o somatrio
de todas as receitas ob das pela pessoa jurdica, sendo irrelevante o po de a vidade por ela exercida, bem como a
classificao contbil adotada para as suas receitas. Todavia,
admite-se a excluso de:
a) vendas canceladas e dos descontos incondicionais
concedidos;
b) receitas decorrentes de sadas isentas;
c) receitas geradas pela pessoa jurdica revendedora,
rela vas a mercadorias tributadas em operao anterior, por subs tuio tributria;
d) receitas geradas na reverso de provises.
* Mercadoria livre do ICMS e acrescida de IPI.
** Valor da compra somado com o IPI, que por fora.

Por fora da Lei n 10.637/2002, as empresas contribuintes do Imposto de Renda com base no Lucro Real adquiriram
o bene cio da no cumula vidade a par r de 1 de dezembro
de 2002. Para os estabelecimentos que se enquadrem nas
exigncias desse documento legal, a contribuio devida
deve ser apurada pela diferena entre o valor incidente
nas vendas, razo de 1,65%, ajustada pelas dedues j
citadas, e o valor da contribuio paga ou suportada nas
seguintes operaes (pelo montante equivalente a 1,65%
do valor operao):
a) compra de bens para revenda junto a pessoa jurdica
domiciliada no Brasil;
b) aquisio de matrias-primas, inclusive combus veis e
lubrificantes, necessrios ao processo produ vo, desde que adquiridas de pessoas jurdicas domiciliadas
no Brasil;
c) aluguis de prdios, mquinas e equipamentos u lizados nas a vidades da empresa;
d) consumo de energia eltrica nos estabelecimentos da
empresa;
e) depreciao ou amor zao mensal de direitos e bens
do a vo imobilizado.
Se a empresa ver direito recuperao do PIS, seus estoques devem ser contabilizados pelo valor lquido, valendo
o crdito como redutor do custo de aquisio da mercadoria
ou da despesa na prestao de servios, a exemplo do que
acontece com o ICMS.
Exemplo: compra de mercadorias no valor de R$ 1.000,00,
vista, realizada por empresa com direito recuperao do
PIS ( alquota de 1,65%). Considere que a mercadoria em
questo isenta dos demais tributos.
Pela compra:
1) D: Estoque de Mercadorias
D: PIS a Recuperar
C: Caixa

983,50
16,50
1.000,00

Suponha que a empresa tenha revendido 50% desses


bens ao preo de R$ 800,00, tambm vista:
Pelo PIS incidente sobre o faturamento:
2) D: PIS sobre o Faturamento
C: PIS a Recuperar

13,20
13,20

Nesse caso, a conta PIS a Recuperar ainda registraria


direitos de recuperao a serem exercidos futuramente:
PIS a Recuperar
d

1) 16,50 13,20 (2
Saldo) 3,30
Na DRE
Receita Bruta das Vendas
Dedues Aba mentos e Impostos
PIS sobre o Faturamento
13,20
Receita Lquida das Vendas
Custo das Mercadorias Vendidas (983,50 x 50%)
Lucro Operacional Bruto

R$
800,00
(13,20)
786,80
(491,75)
295,05

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Entenda: se uma empresa comercial adquirir a prazo,


por duplicatas, 10 unidades de um determinado produto a
R$ 400,00 cada uma, e a Nota Fiscal vinda da indstria
discriminar IPI a 20% e ICMS a 17%, a empresa registrar:

43

Para as empresas que atuem sob a modalidade de PIS


cumula vo, a contabilizao ocorre apenas no momento da
venda, na condio de registro da conta redutora da receita
de vendas (PIS sobre o Faturamento) e do passivo correspondente (PIS a Recolher). A alquota passa a ser 0,65%:
Na DRE
Receita Bruta das Vendas
Dedues Aba mentos e Impostos
PIS sobre o Faturamento
(800,00 x 0,65%)
Receita Lquida das Vendas
Custo das Mercadorias Vendidas (1.000,00 x 50%)
Lucro Operacional Bruto

R$
800,00
(5,20)
794,80
(500,00)
294,80

Nesse caso, a empresa no tem crditos a recuperar e


deve recolher aos cofres pblicos o valor do PIS gerado na
venda: R$ 5,20.
Cofins
De forma semelhante ao PIS, a Cofins passou a ser recupervel para empresas tributadas pelo Lucro Real a par r
da Lei n 10.833, de 29 de dezembro de 2003.
Para efeito da apurao da base de clculo dessa contribuio, integram a sua base de clculo a totalidade das
receitas, admi da a excluso (entre outras):
a) das vendas canceladas, dos descontos incondicionais
concedidos, do IPI e do ICMS quando cobrado pelo
vendedor dos bens ou prestador dos servios na
condio de subs tuto tributrio;
b) das reverses de provises e das recuperaes de
crditos baixados como perda, que no representem
ingresso de novas receitas, dos resultados posi vos
da avaliao de investimentos pela equivalncia
patrimonial e dos lucros e dividendos derivados de
inves mentos avaliados pelo custo de aquisio, que
tenham sido computados como receita; e
c) das receitas decorrentes da venda de bens do a vo
permanente (Lei n 9.718, de 1998, art. 3, 2,
IN SRF, n 247, de 2002, art. 24).

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Esto isentos da Cofins, entre outros:


1. os recursos recebidos a tulo de repasse, oriundos do
Oramento Geral da Unio, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municpios, pelas empresas pblicas e
sociedades de economia mista;
2. as receitas rela vas exportao de mercadorias para
o exterior.

44

Na modalidade no cumula va desse tributo, a alquota


a ser adotada de 7,6%. As empresas que no se enquadrarem na Lei n 10.833/2003 permanecem sujeitas s normas
da legislao anterior alquota de 3,0% sobre a receita
total da empresa, independentemente de sua classificao
contbil, com os ajustes vigentes na modalidade cumula va
de recolhimento.
Quanto s operaes geradoras de crditos, admite-se
a recuperao dos valores pagos ou incorridos rela vos a:
1. bens adquiridos para revenda, salvo se a Cofins incidente nessa compra foi recolhida pela vendedora na
condio de subs tuto tributrio; ou na hiptese de
incidncia monofsica da contribuio;
2. bens e servios u lizados na produo ou na prestao de servios; inclusive combus veis e lubrificantes
usados como insumos;
3. aluguis de prdios, mquinas e equipamentos u lizados nas a vidades da empresa;

4. consumo de energia eltrica nos estabelecimentos da


empresa;
5. mquinas e equipamentos e outros imobilizados
adquiridos para uso na produo de bens de revenda
ou necessrios prestao de servios.
Neste l mo caso, a aplicao da alquota da Cofins
far-se- sobre o valor dos encargos de depreciao e amorzao mensal dos referidos bens.
Exemplo: compra de mercadorias para revenda a prazo, no valor de R$ 100.000,00. A empresa se enquadra na
modalidade no cumula va da Cofins (alquota de 7,6%) e
do PIS (1,65%). Sobre a operao tambm incidiu ICMS
razo de 17%.
Pela compra de bens de revenda:
1) D: Estoque de
Mercadorias
D: ICMS a Recuperar
D: Cofins a Recuperar
D: PIS a Recuperar
C: Fornecedores

73.750,00
17.000,00
7.600,00
1.650,00
100.000,00

Suponha que a empresa tenha revendido 80% desses


bens ao preo de R$ 200.000,00, a prazo e tenha registrado
o consumo mensal de R$ 10.000,00 em energia eltrica.
Contabilizao das despesas de energia eltrica:
2) D: Despesas com Energia
Eltrica
D: Cofins a Recuperar
D: PIS a Recuperar
C: Contas a Pagar

9.075,00
760,00
165,00
10.000,00

Para a contabilizao da revenda da mercadoria em


relao Cofins, far-se- o seguinte lanamento:
3) D: Cofins
C: Cofins a Recolher

15.200,00
15.200,00

A empresa tambm realizar, normalmente, os demais


lanamentos rela vos ao PIS e ao ICMS, alm do lanamento
de apurao da Cofins, u lizando o total dos valores debitados na conta representa va de direitos (Cofins a Recuperar):
4) D: Cofins a Recolher
C: Cofins a Recuperar

8.360,00
8.360,00

Desse modo, restar saldo a recolher na conta do


Passivo Circulante no valor de R$ 6.840,00 (R$ 15.200,00
R$ 8.360,00).
Na DRE
Receita Bruta das Vendas
Dedues Aba mentos e Impostos
ICMS sobre Vendas (17%)
(34.000,00)
Cofins (7,6%)
(15.200,00)
PIS sobre o Faturamento (1,65%) (3.300,00)
Receita Lquida das Vendas
Custo das Mercadorias Vendidas (73.7500,00 x 80%)
Lucro Operacional Bruto
Despesa com Energia Eltrica
Lucro Operacional

R$
200.000,00
(52.500,00)

147.500,00
(59.000,00)
88.500,00
(9.075,00)
79.425,00

Estoques deteriorados ou obsoletos devem ser baixados


ao resultado como despesas. Porm, se no for possvel a
iden ficao dos valores a serem baixados, por critrios
obje vos, data do balano, a empresa deve proceder a
cons tuio de proviso para perdas em estoques u lizando
uma es ma va, assim:
Despesas com proviso para perdas em
estoques
a Proviso para perdas em estoques

Essa despesa considerada operacional e se encerra


com a apurao do resultado do exerccio atual. A proviso
dever ser inclusa no Balano Patrimonial como conta redutora dos estoques.
A vo circulante
Estoques (especificar)
(-) Proviso para perdas em estoques

Posteriormente, assim que se puder quan ficar os estoques perdidos, usa-se o saldo da proviso para baixar os
estoques perdidos.
Porm, a perda pode no a ngir a substncia do estoque
e sim o seu valor de mercado. Ou seja, pode acontecer de a
empresa es mar que no conseguir recuperar, na venda,
o valor do capital aplicado na aquisio dos estoques quando
da compra. Nesse caso, deve fazer a proviso para reduo
ao valor de mercado.
Despesas com proviso para reduo ao
valor de mercado
a Proviso para reduo ao valor de mercado

A conta de despesa operacional e a proviso redutora


do a vo circulante.
A vo circulante
Estoques (especificar)
(-) Proviso para reduo ao valor de mercado

Critrios de Avaliao de A vos e Passivos


Os critrios de avaliao de a vos e passivos decorrem
da correta interpretao dos Princpios Fundamentais de
Contabilidade e das determinaes dos ar gos 183 e 184
da Lei n6.404/1976, agora com nova redao dada pela
Lei n11.638/2007.

Instrumentos financeiros, inclusive deriva vos


O art.183 da Lei n6.404/1976, I, passou a vigorar com
a seguinte redao:
Art. 183. No balano, os elementos do a vo sero
avaliados segundo os seguintes critrios:
I as aplicaes em instrumentos financeiros, inclusive deriva vos, e em direitos e tulos de crditos,

classificados no a vo circulante ou no realizvel a longo prazo: (Redao dada pela Lei n 11.638, de 2007)
a) pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicaes
des nadas negociao ou disponveis para venda; e
(Redao dada pela Lei n 11.941, de 2009)
b) pelo valor de custo de aquisio ou valor de emisso,
atualizado conforme disposies legais ou contratuais,
ajustado ao valor provvel de realizao, quando este
for inferior, no caso das demais aplicaes e os direitos e
tulos de crdito; (Includo pela Lei n 11.638, de 2007)
Segundo a Orientao OCPC n 02, entende-se que valor
justo corresponde ao valor de mercado para o caso de um
mercado a vo com pra cantes independentes entre si; ou ao
valor de mercado de instrumento similar, se com essa caracters ca na inexistncia do primeiro; ou, na sequncia, ao valor
presente dos fluxos de caixa futuros; ou, finalmente, ao calculado segundo algum modelo economtrico reconhecido.
O Pronunciamento Tcnico CPC 14 regulamenta a Lei das
S/A e determina que so obrigatrias as classificaes de todos os instrumentos financeiros a vos e certos passivos em:
a) emprs mos e recebveis;
b) inves mentos man dos at o vencimento;
c) disponveis para negociao imediata; e
d) disponveis para venda (futura).
Esses dois l mos e todos os deriva vos devem ser
obrigatoriamente avaliados a seu valor justo.
Em resumo, os critrios de avaliao aplicveis a tulos
patrimoniais possudos pela empresa em inves mentos no
permanentes so:
a) avaliar ao valor justo por meio do resultado, se disponveis para negociao imediata;
b) avaliar ao valor justo usando a conta de ajustes de
avaliao patrimonial, se disponveis para venda futura;
c) custo amor zado reconhecendo as perdas do resultado
e em conta de aba mento, se carregados at o vencimento;
d) instrumentos financeiros deriva vos: pelo valor justo.
Vamos demonstrar como se avalia um inves mento disponvel para venda futura. Suponha que a empresa tenha
realizado inves mento na compra de 10.000 aes a R$ 10,00
cada uma, com inteno de revenda em curto prazo.
Inves mentos disponveis para venda
a Disponibilidades

100.000,00

Se, data do balano, for verificado que o valor de mercado delas de R$ 8,00 cada uma, aempresa dever fazer
o seguinte registro:
Ajuste de avaliao patrimonial
a Inves mentos disponveis para venda

20.000,00

A conta de Ajustes de Avaliao Patrimonial somente


ser u lizada para a avaliao de inves mentos des nados
venda futura. Caso haja inteno de negociao imediata,
o ganho ou perda registrado, diretamente, na contrapar da
de receitas ou de despesas financeiras, com reflexo imediato
no resultado do exerccio.
As diferenas registradas como ajustes de avaliao
patrimonial figuraro no patrimnio lquido e no sero
computadas no resultado do exerccio enquanto no forem
realizadas nos termos do regime de competncia.
Veja agora o texto da Lei n 6.404/1976, atualizado:

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Provises aplicveis aos estoques

45

1 Para efeitos do disposto neste ar go, considera-se


valor justo: (Redao dada pela Lei n 11.941, de 2009)
a) das matrias-primas e dos bens em almoxarifado,
o preo pelo qual possam ser repostos, mediante
compra no mercado;
b) dos bens ou direitos des nados venda, o preo
lquido de realizao mediante venda no mercado,
deduzidos os impostos e demais despesas necessrias para a venda, e a margem de lucro;
c) dos inves mentos, o valor lquido pelo qual possam
ser alienados a terceiros;
d) dos instrumentos financeiros, o valor que pode se
obter em um mercado a vo, decorrente de transao
no compulsria realizada entre partes independentes; e, na ausncia de um mercado a vo para um
determinado instrumento financeiro: (Includa pela
Lei n 11.638, de 2007)
1) o valor que se pode obter em um mercado a vo
com a negociao de outro instrumento financeiro
de natureza, prazo e risco similares; (Includa pela Lei
n 11.638, de 2007)
2) o valor presente lquido dos fluxos de caixa futuros
para instrumentos financeiros de natureza, prazo e
risco similares; ou (Includa pela Lei n 11.638, de 2007)
3) o valor ob do por meio de modelos matemtico-estatsticos de precificao de instrumentos
financeiros. (Includa pela Lei n 11.638, de 2007)
H, ainda, o tratamento a ser dado aos tulos de crdito ou recebveis, representados por duplicatas a receber e
promissrias a receber. Nesse caso, norma de evidenciao
no se alterou e permanece a exibio ao valor de provvel
realizao. Assim:

Valor a receber *
(-) Proviso para devedores duvidosos
(=) Valor de provvel realizao

Ajustes de Avaliao Patrimonial


No patrimnio lquido importante ressaltar, em razo
de sua ex no, que as reservas de reavaliao no mais
compem sua estrutura.
O subgrupo do patrimnio lquido denominado Ajustes de Avaliao Patrimonial ter a funo de registrar as
contrapar das de acrscimos ou redues de valores a
elementos do a vo ou do passivo, para os quais, seja aceita
a avaliao ao valor justo, em razo dos novos critrios de
avaliao de a vos e passivos estabelecidos no art.183 da
Lei n6.404/1976. , tambm, nessa conta que se deve
passar a registrar as contrapar das das incorporaes dos
efeitos das avaliaes a valor de mercado dos instrumentos
financeiros, des nados venda futura.
Mas ateno: oregistro primeiro dos a vos e passivos
con nua a ser feito pelo custo como base de valor (Princpio
do Registro com Base no valor Original). Asflutuaes de
preo posteriores ao momento de entrada que devero
gerar as atualizaes ao valor justo a serem registradas em
ajustes de avaliao patrimonial.
A conta Ajuste de Avaliao Patrimonial, portanto, poder receber lanamentos a dbito ou a crdito. Se de seu
mecanismo de funcionamento derivar saldo devedor, essa
conta ser tratada como redutora do patrimnio lquido.

Resumo sobre o tratamento dos Instrumentos Financeiros


Condio
Des nados negocia- Trading
o imediata
Destinados venda Available for sale
futura
Carregados at o ven- Held-to-maturity
cimento

Descrio

Mensurao

Propsito de lucro em funo das flutuaes de


curto prazo.
A vos negociveis para os quais no foi dada ordem
de venda.
Com prazo fixo ou determinado para realizao, que a
empresa tem capacidade de manter at a realizao.

Valor Justo, com reflexo imediato no


resultado.
Valor Justo na conta Ajustes de Avaliao
Patrimonial.
Custo amor zado reconhecendo perdas
no resultado e em conta de aba mento.

Nova Composio do A vo

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

No se usa mais a expresso ativo permanente nos


balanos a serem elaborados a par r de janeiro de 2008:

46

Art. 178. No balano, as contas sero classificadas


segundo os elementos do patrimnio que registrem,
e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a
anlise da situao financeira da companhia.
1 No a vo, as contas sero dispostas em ordem
decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas
registrados, nos seguintes grupos:
I ativo circulante; e (Redao dada pela Lei
n 11.941, de 2009)
II a vo no circulante, composto por a vo realizvel
a longo prazo, inves mentos, imobilizado e intangvel. (Redao dada pela Lei n 11.941, de 2009)
Antes, osbens de uso da companhia, corpreos ou incorpreos, ficavam abrigados sob a rubrica do a vo imobilizado.
Pelas novas regras, osbens incorpreos foram destacados
do imobilizado e ganharam subgrupo prprio para sua
evidenciao, denominado A vo No Circulante Intangvel.
Sobre o tratamento do a vo intangvel, aLei n11.638/2007
fez constar o seguinte:

a) quanto s contas que o compem:


Art.179. Ascontas sero classificadas do seguinte modo:
[...]
VI no intangvel: os direitos que tenham por objeto
bens incorpreos des nados manuteno da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o
fundo de comrcio adquirido. (NR).
b) quanto ao critrio de avaliao:
Art.183. No balano, oselementos do a vo sero
avaliados segundo os seguintes critrios:
[...]
VII os direitos classificados no intangvel, pelo custo
incorrido na aquisio deduzido do saldo da respecva conta de amor zao; (NR)
Outro aspecto a ser ressaltado o de que a contabilidade
possui um grande relacionamento com os aspectos jurdicos
que cercam o patrimnio. No raro, aforma jurdica dos
negcios pra cados pela empresa pode deixar de retratar
sua essncia.
* Excludos os j prescritos.

O Conselho Federal de Contabilidade j determinava que,


nessas situaes, aessncia deveria prevalecer sobre a forma.
Exemplo: na compra de um a vo, em arrendamento caracterizado como leasing financeiro (quando o valor residual
diludo nas prestaes e, no inviabiliza a resoluo da propriedade em favor da empresa, aofim do contrato), embora
a forma adotada seja arrendamento (despesa de aluguel),
recomenda-se seu registro entre os a vos do adquirente, pois
a essncia da transao a de compra financiada.
Pois bem, aLei n11.638/2007 alterou o conceito de
imobilizado para incluir, de certa forma, essa determinao
do Conselho Federal de Contabilidade entre suas dire vas
legais. Veja a nova redao:

A quan ficao do ajuste a valor presente deve ser


realizada em base exponencial pro rata die, a par r
da origem de cada transao, sendo os seus efeitos
apropriados nas contas a que se vinculam (Pronunciamento CPC n 12, item 21).
Entretanto, por uma questo de pra cidade, vamos desenvolver um exemplo u lizando a base exponencial mensal.
Suponha que uma empresa faa uma operao de venda
de mercadorias no valor de R$ 10.000,00 a ser recebida ao
final de trs meses, mas cujo volume de juros embu dos
(20% ao ms) tenha sido considerado relevante, gerando a
necessidade de ajuste ao valor presente.
Clculos necessrios a Contabilizao:
Para o registro inicial da operao:

Novo tratamento dos A vos e Passivos


decorrentes de operaes a longo prazo
O art.183, VIII, da Lei n6.404/1976 traz uma nova forma
de avaliao dos elementos classificados no A vo Realizvel
a Longo Prazo (ARLP). Apar r de agora, esse conjunto de
contas dever ser ajustado a valor presente. Para os demais
a vos essa providncia s dever ser tomada quando houver
efeito relevante.
Art.183. No balano, oselementos do a vo sero
avaliados segundo os seguintes critrios:
[...]
VIII os elementos do a vo decorrentes de operaes de longo prazo sero ajustados a valor presente,
sendo os demais ajustados quando houver efeito
relevante. (Redao dada pela Lei n 11.638/2007)
O mesmo vale para as obrigaes contradas para o
passivo no circulante:
Art. 184. No balano, os elementos do passivo sero
avaliados de acordo com os seguintes critrios:
I as obrigaes, encargos e riscos, conhecidos ou
calculveis, inclusive Imposto sobre a Renda a pagar
com base no resultado do exerccio, sero computados pelo valor atualizado at a data do balano;
II as obrigaes em moeda estrangeira, com clusula de paridade cambial, sero convertidas em
moeda nacional taxa de cmbio em vigor na data
do balano;
III as obrigaes, encargos e riscos classificados no
passivo no circulante sero ajustados ao seu valor
presente, sendo os demais ajustados quando houver
efeito relevante. (Redao dada pela Lei n 11.941,
de 2009)
Mas como proceder ao registro de contas ao Valor Presente Lquido?
Inicialmente necessrio saber o seguinte:

(1,2)3 = 1,728
10.000,00 / 1,728 = 5.787,04
10.000,00 - 5.787,04 = 4.212,96
Reclculos ms a ms pelo tempo decorrido:
(1,2)2 = 1,44
10.000,00 / 1,744 = 6.944,44
6.944,44 - 5.787,04 = 1.157,40
10.000,00 / 1,2 = 8.333,33
8.333,33 6.944,44 = 1.388,89
Valor presente Montante dos juros apropriar (i= 20%
a.m.) Apropriao dos juros
3 5.787,04 4.212,96 2 6.944,44 3.055,56 1.157,40
1 8.333,33 1.666,67 1.388,89
0 10.000,00 - 1.666,67
Registros Contbeis
D: Contas a Receber
C: Receita de Vendas

10.000,00

D: Receita de Vendas
C: Ajuste ao Valor Presente

4.212,96

D: Ajuste ao Valor presente


C: Receitas Financeiras

1.157,40

D: Ajuste ao Valor presente


C: Receitas Financeiras

1.388,89

D: Ajuste ao Valor presente


C: Receitas Financeiras

1.666,67

Mas, lembre-se! Esse procedimento geralmente u lizado para ajuste dos valores a receber e pagar de longo prazo,
sendo u lizados para os de curto prazo quando o efeito dos
juros embu dos for relevante.
Outras informaes importantes con das na Deliberao
CVM n 564, quanto ao Valor Presente:
1. Os elementos integrantes do a vo e do passivo decorrentes de operaes de longo prazo, ou de curto prazo quando
houver efeito relevante, devem ser ajustados a valor presente
com base em taxas de desconto que reflitam as melhores avaliaes do mercado quanto ao valor do dinheiro no tempo e os
riscos especficos do a vo e do passivo em suas datas originais.

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Art.179. Ascontas sero classificadas do seguinte modo:


[...]
IVno a vo imobilizado: os direitos que tenham por
objeto bens corpreos des nados manuteno das
a vidades da companhia ou da empresa ou exercidos
com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operaes que transfiram companhia os bene cios,
riscos e controle desses bens (NR).

47

2. As reverses dos ajustes a valor presente dos a vos e


passivos monetrios qualificveis devem ser apropriadas
como receitas ou despesas financeiras, a no ser que a en dade possa devidamente fundamentar que o financiamento
feito a seus clientes faa parte de suas a vidades operacionais, quando ento as reverses sero apropriadas como
receita operacional. Esse o caso, por exemplo, quando a
en dade opera em dois segmentos dis ntos: (i) venda de
produtos e servios e (ii) financiamento das vendas a prazo,
e desde que sejam relevantes esse ajuste e os efeitos de
sua evidenciao.
So as seguintes as orientaes con das no Pronunciamento OCPC n 2/2008, quanto ao ajuste ao valor presente:
99. O Ajuste a Valor Presente obrigatrio para
todos os a vos e passivos no circulantes recebveis ou exigveis, e tambm para os circulantes se a
diferena entre pra c-lo ou no for relevante para
a avaliao da situao patrimonial ou do resultado.
So excludos o Imposto de Renda Diferido A vo
e Passivo e as contas que no tenham qualquer
condio de fixao de data para sua liquidao
ou realizao por outra forma, ou em situao de
contas-correntes, certos pos de mtuos etc. H um
anexo ao Pronunciamento em que algumas dessas
situaes so discu das.
100. Como regra, os valores transacionados em condies normais com ins tuies financeiras j esto
a valor presente, no sendo necessrio qualquer
ajuste, desde que as apropriaes dos respec vos
rendimentos ou encargos financeiros venham sendo
efetuadas pela taxa efetiva de juros (juros compostos), ou seja, que se esteja pra cando o custo
amor zado (amor zao dos juros a apropriar por
competncia).
101. J no caso de transaes que, mesmo mencionando expressamente a figura de juros, u lizem
taxas visivelmente fora de mercado, os ajustes a
valor presente por taxas efe vamente realistas da
data da transao so obrigatrios. Mas deve ser
entendido que certas taxas em certas situaes so
dadas como de mercado pela presena de apenas um
po de ins tuio, como o caso do BNDES no Brasil;
nesse caso, no h ajustes a serem feitos porque os
montantes devidos j devem estar registrados a valor
presente, sobre o qual incidem os juros aplicveis s
respec vas transaes.

102. H situaes em que passivos so reconhecidos


a preos atuais, mas para liquidao a mdio ou longo prazo, como certas provises. Os ajustes a valor
presente so obrigatrios nesses casos, pelas taxas
reais de desconto, j que os preos esto em moeda
de agora (pagamento futuro, mas preos de agora).
Se os valores registrados embutem inflao, a taxa de
desconto precisa tambm incluir a inflao es mada.
103. E os ajustes so, obviamente, mandatrios
quando as transaes no mencionam quaisquer
encargos financeiros, como em certas transaes
de imveis, de par cipaes societrias e outras em
que s tm valores fixos e datas determinadas para
a liquidao financeira.
104. O Pronunciamento Tcnico CPC 01 possui um
apndice que discute a fixao da taxa de desconto
para esse clculo, mas ela deve retratar as condies
econmicas gerais vigentes na data original da transao, bem como as situaes especficas da en dade
devedora, especialmente seu risco. Fixada essa taxa
na data original da contratao, ela no mais se
modifica ao longo do tempo. Ajuste a Valor Presente
no sinnimo de Valor Justo; poderia s-lo, mas
apenas na data da contratao, j que as condies
seguintes podem mudar; consequentemente, pode
haver alteraes nas taxas e no valor justo, mas no
mais no valor presente de recebvel ou exigvel.
105. A contrapar da de ajuste a valor presente de
exigvel pode ser a reduo do custo do a vo adquirido
(mesmo que parcialmente) com esse passivo, como no
caso de compra de estoque por prazo anormal sem
juros, ou de um imvel sem explicitao de encargos
financeiros etc. Ou pode ser contrapar da direta em
resultado no caso de servios considerados como
despesas; ou ainda como subveno para inves mento
etc. A contrapar da de um recebvel pode ser a reduo de receita de venda ou perda de forma direta.
106. Os ajustes a valor presente so normalmente
contabilizados como contas re ficadoras dos recebveis e exigveis e vo sendo alocados ao resultado
como receitas ou despesas financeiras pelo regime
de competncia, pelo mtodo da taxa efe va de
juros.

Resumo dos Critrios de Avaliao dos A vos

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

A vo

a)
b)

c)
d)
e)

Critrio de Avaliao
Crditos a receber
(-) Proviso para reduzi-los ao valor de provvel realizao (PDD ou PCLD*)
Aplicaes em instrumentos financeiros, inclusive deriva - a) pelo seu valor justo ou valor equivalente, quando se tratar de aplicaes
vos, eem direitos e tulos de crditos, classificados no a vo des nadas negociao ou disponveis para venda; e
circulante ou no realizvel a longo prazo
b) pelo valor de custo de aquisio ou valor de emisso, atualizado conforme
disposies legais ou contratuais, ajustado ao valor provvel de realizao,
quando este for inferior, no caso dos tulos man dos at o vencimento.
Estoques
Custo de aquisio ou produo
(-) proviso para reduo ao valor de mercado
Elementos do a vo realizvel a longo prazo
Sero ajustados a valor presente:
A vo no circulante Imobilizado
Custo de aquisio
(-) depreciao acumulada
(-) perdas decorrentes da aplicao do teste de recuperabilidade dos a vos
Contas a Receber

f)

A vo no circulante Intangvel

Custo de aquisio
(-) amor zao acumulada
(-) perdas decorrentes da aplicao do teste de recuperabilidade dos a vos

g)

Recursos Naturais de propriedade da empresa

Custo de aquisio
(-) exausto acumulada
(-) perdas decorrentes da aplicao do teste de recuperabilidade dos a vos

* Proviso para Devedores Duvidosos ou Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa.

48

Resumo dos Critrios de Avaliao dos Passivos


Passivo

Critrio de avaliao

a)

Exigibilidades em geral: as obrigaes, encargos e Sero computados pelo valor atualizado at a data do
riscos, conhecidos ou calculveis, inclusive, imposto balano.
de renda a pagar com base no resultado do exerccio.

b)

Exigibilidades em moeda estrangeira com clusula Sero conver das em moeda nacional taxa de cmbio em
de paridade cambial.
vigor na data do balano.

c)

Obrigaes, encargos e riscos classificados no passivo Sero ajustados ao seu valor presente.
no circulante.

PROVISES: FRIAS, 13 SALRIO,


DEVEDORES DUVIDOSOS, CONTINGNCIAS
PASSIVAS
As contas representa vas de provises podem figurar
no a vo ou no passivo e se caracterizam pelo fato de seus
valores ainda no estarem totalmente definidos.
As provises a vas cumprem a funo de contas re ficadoras da classe de contas do a vo e visam ajustar o saldo
de algum elemento patrimonial, em razo de fatos que
reduzam seu valor.

Provises A vas (do A vo) ou Tratamento das


Provises Aplicveis ao A vo

Exemplo:
Crditos a receber:
Proviso no ano X1:
Perda constatada em X2:

10.000,00
3%
420,00

No ano da cons tuio:


D: Despesas com Proviso para
Devedores Duvidosos
C: Proviso para Devedores
Duvidosos

300,00
300,00

Posteriormente, a proviso criada ser usada e a parte


no coberta por ela ser considerada como perda.

So provises do a vo, cujo tratamento ser descrito


em seguida:
a) Proviso por Devedores Duvidosos.
b) Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa.
c) Proviso para Desvalorizao dos Estoques.
d) Proviso para Perdas em Estoque.
e) Proviso para Perdas de A vos.
f) Proviso para Ajuste ao Valor Presente de A vos de
Longo Prazo.

D: Proviso para Devedores


Duvidosos
D: Despesas com Perdas no
Recebimento de Crditos
C: Duplicatas a Receber

300,00
120,00
420,00

Agora considere que os tulos no recebidos somaram


apenas R$ 200,00. Nesse caso, haver a necessidade de
reverso do excesso da proviso pela parcela no u lizada.

Proviso para Devedores Duvidosos

D: Despesas com Proviso para


Devedores Duvidosos
C: Proviso para Devedores
Duvidosos

x
x

Posteriormente, ao se constatar a real situao dos recebimentos, pode a proviso ter sido insuficiente para cobrir
as perdas ocorridas ou ter sido criada em excesso.

D: Proviso para Devedores


Duvidosos
C: Receitas na Reverso da Proviso
para Devedores Duvidosos

100,00
100,00

Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa


As regras para levar ao resultado perdas incorridas
no recebimento de crditos esto especificadas na Lei
n 9.430/1996, que determina a classificao dos tulos em
relao ao tempo de atraso no recebimento e as garan as
oferecidas no contrato, ou no.
O impacto no resultado do no recebimento, fiscalmente,
ser evidenciado pelos lanamentos a seguir:
a) tulos vencidos h mais de seis meses, sem garan as
de valor, at R$ 5.000,00.
D: Despesas com Perdas no
Recebimento de Crditos
C: Duplicatas a Receber

x
x

b) tulos vencidos h mais de um ano, sem garan as de


valor, que estejam em cobrana administra va, cujos valores
sejam entre entre R$ 5.000,00 e R$ 30.000,00.

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Historicamente essa conta cumpre a funo de exibir as


perdas es madas na cobrana de contas a receber. Porm,
desde o ano calendrio 1997, a legislao fiscal no mais
admite a deduo de seu valor do Imposto de Renda. A par r
daquele ano, as empresas s esto autorizadas a deduzir
perdas efe vas no recebimento de crditos, razo pela qual
essa conta deu lugar Proviso para Crditos de Liquidao
Duvidosa. No entanto, se a empresa vier a exibir em suas
demonstraes o montante das perdas es madas, em favor
dos Princpios Contbeis e da Legislao Societria, dever
acrescentar o valor da referida proviso entre as adies ao
resultado do perodo-base, que contribuiro para a formao
do lucro real. Nesse caso, por se tratar de es ma va, em
geral, se usam percentuais sobre os crditos a receber para
seu lanamento (1,5%, 3%).

49

D: Despesas com Proviso para


Crditos de Liquidao Duvidosa
C: Proviso para Crditos de
Liquidao Duvidosa

Proviso para Perdas de A vos


x
x

c) tulos vencidos h mais de um ano, sem garan as


de valor, que estejam em cobrana judicial, superiores a
R$ 30.000,00.
D: Despesas com Proviso para
Crditos de Liquidao Duvidosa
C: Proviso para Crditos de
Liquidao Duvidosa

x
x

d) tulos vencidos h mais de dois anos, com garan as


de valor, que estejam em processo judicial para recebimento
ou arresto das garan as.
D: Despesas com Proviso para
Crditos de Liquidao Duvidosa
C: Proviso para Crditos
de Liquidao Duvidosa

x
x

e) quanto aos tulos de devedores falidos ou concordatrios, o lanamento da proviso se faz pela parcela incobrvel, desde que a credora tenha adotado os procedimentos
judiciais necessrios para o recebimento do crdito, como a
habilitao no referido processo.
D: Despesas com Proviso para
Crditos de Liquidao Duvidosa
C: Proviso para Crditos de
Liquidao Duvidosa

x
x

Proviso para Desvalorizao dos Estoques

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Os estoques de mercadorias e matrias-primas devem


ser determinados com base no custo de aquisio acrescido
dos custos de transporte e seguros e dos gastos com desembarao aduaneiro, porm com a excluso dos impostos
recuperveis, conforme registros passveis de conferncia
com o livro registro de inventrio.
Porm, segundo os critrios de avaliao de a vos previstos no art. 183 da Lei n 6.404/1976, essas contas devem
ser apresentadas ao custo, com a deduo da proviso para
ajust-lo ao valor de mercado, que s ser criada quando o
valor de mercado dos bens for inferior ao custo de aquisio.

50

D: Despesas com Proviso para


Desvalorizao dos Estoques
C: Proviso para Desvalorizao
dos Estoques

x
x

Proviso para Perdas em Estoque


No caso de estoques obsoletos, possvel registrar as
expecta vas de perdas que no se possam baixar da prpria
conta, em razo de os itens especificados no estarem idenficados e por cons turem es ma vas, poca do balano.
D: Despesas com Proviso para
Perdas em Estoques
C: Proviso para
Perdas em Estoques

x
x

Essa proviso ser criada, normalmente, em funo das


perdas ocorridas nos a vos imobilizados e intangveis em
razo da aplicao do teste de recuperabilidade de a vos,
quando o valor recupervel dos mesmos, for inferior ao valor
lquido contbil.
Entretanto, de acordo com as determinaes da Deliberao CVM n 605, de 26 de novembro de 2009, h a
possibilidade de registrar tambm perdas decorrentes de
inves mentos em empresas, classificados como coligadas,
controladas e outras observado o seguinte:
29. Quando a parte do inves dor nos prejuzos do perodo da coligada se igualar ou exceder o saldo contbil de sua
par cipao na coligada, o inves dor suspende o reconhecimento de sua parte em perdas futuras. A par cipao na coligada o valor contbil do inves mento nessa coligada, avaliado pelo mtodo de equivalncia patrimonial, juntamente
com alguma par cipao de longo prazo que, em essncia,
cons tui parte do inves mento lquido total do inves dor
na coligada. Por exemplo, um componente cuja liquidao
no est planejada ou nem provvel que ocorra no futuro
previsvel , em essncia, uma extenso do inves mento da
en dade naquela coligada. Tais componentes podem incluir
aes preferenciais, bem como recebveis ou emprs mos de
longo prazo, porm no incluem componentes como recebveis ou exigveis de natureza comercial ou algum recebvel
de longo prazo para os quais existam garan as adequadas,
tais como emprs mos garan dos. O prejuzo reconhecido
pelo mtodo de equivalncia patrimonial que exceda o invesmento em aes ordinrias do inves dor deve ser aplicado
aos demais componentes que cons tuem a par cipao do
inves dor na coligada em ordem inversa de sua an guidade
(isto prioridade na liquidao).
30. Aps reduzir a zero o saldo contbil da par cipao
do inves dor, perdas adicionais so consideradas, e um
passivo reconhecido somente na extenso em que o
inves dor tenha incorrido em obrigaes legais ou construvas (no formalizadas) de fazer pagamentos por conta da
coligada. Se a coligada subsequentemente apurar lucros, o
inves dor retoma o reconhecimento de sua parte nesses
lucros somente aps o ponto em que a parte que lhe cabe
nesses lucros posteriores se igualar sua parte nas perdas
no reconhecidas.
30-A. O disposto nos itens 29 e 30 no se aplica a inves mento em controlada no balano individual da controladora,
devendo ser observada a pr ca contbil que produzir o
mesmo resultado lquido e o mesmo patrimnio lquido para
a controladora que so ob dos a par r das demonstraes
contbeis consolidadas do grupo econmico para atendimento ao requerido quanto aos atributos de relevncia,
representao adequada, primazia da essncia sobre a forma
e outros conforme o Pronunciamento Conceitual Bsico
Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das
Demonstraes Contbeis e o Pronunciamento Tcnico CPC
26 Apresentao das Demonstraes Contbeis.
Perdas por reduo ao valor recupervel (impairment)
31. Aps a aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial, incluindo o reconhecimento dos prejuzos da coligada
em conformidade com o disposto no item 29, o inves dor
deve aplicar os requisitos do Pronunciamento Tcnico CPC 38
Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao

32. O inves dor, em decorrncia de sua par cipao na


coligada, tambm deve aplicar os requisitos do Pronunciamento Tcnico CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao para determinar a existncia de
alguma perda adicional por reduo ao valor recupervel
(impairment) em itens que no fazem parte do inves mento
lquido nessa coligada e o valor dessa perda.
32-A. No caso do balano individual da controladora, o
reconhecimento de perdas por reduo ao valor recupervel
(impairment) com relao ao inves mento em controlada
deve ser feito com observncia do disposto no item 30A.

Proviso para Ajuste ao Valor Presente de A vos


de Longo Prazo
Proviso para ajuste ao valor presente de a vos de
longo prazo
Com a edio da Lei n 11.638/2007, os a vos de longo
prazo passam a ser evidenciados ao valor presente lquido.
A CVM regulamentou esse tema por meio da Deliberao
CVM n 564, conforme visto anteriormente.

Provises e Con ngncias Passivas


A Deliberao CVM n 594, de 15 de setembro de 2009,
apresenta as seguintes definies:
Proviso um passivo de prazo ou de valor incertos.
Passivo uma obrigao presente da en dade, derivada de eventos j ocorridos, cuja liquidao se espera que
resulte em sada de recursos da en dade capazes de gerar
bene cios econmicos.

Relao entre proviso e passivo con ngente


(Deliberao CVM n 594/2009, itens 12 e 13)
12. Em sen do geral, todas as provises so con ngentes porque so incertas quanto ao seu prazo ou
valor. Porm, neste Pronunciamento Tcnico o termo
con ngente usado para passivos e a vos que no
sejam reconhecidos porque a sua existncia somente
ser confirmada pela ocorrncia ou no de um ou
mais eventos futuros incertos no totalmente sob
o controle da en dade. Adicionalmente, o termo
passivo con ngente usado para passivos que no
sa sfaam os critrios de reconhecimento.
13. Este Pronunciamento Tcnico dis ngue entre:
(a) provises que so reconhecidas como passivo
(presumindo-se que possa ser feita uma es ma va
confivel) porque so obrigaes presentes e provvel que uma sada de recursos que incorporam
bene cios econmicos seja necessria para liquidar
a obrigao; e
(b) passivos con ngentes que no so reconhecidos
como passivo porque so:
(I) obrigaes possveis, visto que ainda h de ser
confirmado se a en dade tem ou no uma obrigao
presente que possa conduzir a uma sada de recursos
que incorporam bene cios econmicos, ou
(II) obrigaes presentes que no satisfazem os
critrios de reconhecimento deste Pronunciamento
Tcnico (porque no provvel que seja necessria

uma sada de recursos que incorporem bene cios


econmicos para liquidar a obrigao, ou no pode
ser feita uma es ma va suficientemente confivel
do valor da obrigao).
As provises do passivo representam dvidas normais e
se acrescentam entre as exigibilidades. Representam situaes que devero levar a empresa a efetuar desembolsos
para os quais ainda haja incerteza quanto ao valor (mas no
quanto ao fato).
As provises passivas, ou do passivo, so:
1. Proviso para 13 salrio;
2. Proviso para Frias;
3. Proviso para a Contribuio Social sobre o Lucro
Lquido (CSLL);
4. Proviso para o Imposto de Renda;
5. Proviso para Passivos Con ngentes:
5.1. Proviso para Garan as Contratuais Concedidas;
5.2. Proviso para Processos Trabalhistas;
5.3. Proviso para Processos Fiscais.
6. Proviso para Ajuste ao Valor Presente de Passivos de
Longo Prazo.
Proviso para Frias
Contabilizada em cumprimento do regime de competncia de exerccios, refere-se ao reconhecimento de despesa e
dvida correspondente, pelo transcurso do perodo aquisi vo
de frias dos empregados.
O lanamento feito mensalmente em razo do transcurso de 1/12 do referido perodo.
D: Despesas com Frias
D: Encargos com INSS
D: Encargos com FGTS
C: Proviso para Frias

x
x
x
x

O valor do lanamento deve contemplar, alm de 1/12 da


folha de pagamento, os gastos incorridos rela vos aos encargos com FGTS e INSS patronal e com o tero cons tucional.
Proviso para 13 salrio
Tal qual a proviso para frias, criada mensalmente
na razo de 1/12, pela apropriao ao resultado da despesa
com o 13 salrio. Valem tambm as observaes quanto
apropriao proporcional dos encargos sociais.
Proviso para a CSLL
De modo semelhante ao Imposto de Renda, esse tributo
tem como base de clculo o resultado do perodo-base ajustado pelas excluses e adies, j que nem todas as receitas
do resultado contbil sofrem sua tributao, e nem todas as
despesas podem ser deduzidas para fins de apurao de seu
valor. Os ajustes que permitem chegar sua base de clculo
so feitos no Livro de Apurao do Lucro Real e seu lanamento gera uma despesa e uma exigibilidade, simultaneamente.
D: Contribuio Social sobre o
Lucro Lquido
D: Proviso para a Contribuio
Social sobre o Lucro Lquido

x
x

Como j foi dito, na determinao do resultado do exerccio, so computadas as receitas ganhas no perodo, independentemente de sua realizao em moeda, e os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

para determinar a necessidade de reconhecer alguma perda


adicional por reduo ao valor recupervel do inves mento
lquido total desse inves dor na coligada.

51

essas receitas e rendimentos. Dessa forma, produz-se o


resultado do perodo-base, ponto de par da para o clculo da
CSLL (e tambm do Imposto de Renda). No entanto, as determinaes da legislao fiscal quanto a isenes, imunidades,
alquotas zero de receitas e impossibilidade de deduo de
despesas, entre outros critrios legais, trazem a necessidade
de se ajustar esse resultado por adies e excluses.
Principais adies a serem levadas base de clculo
da CSLL:
a) despesas com provises, exceto aquelas decorrentes
de frias, 13 salrio e perdas efe vas no recebimento
de crditos;
b) despesas com alimentao de scios, diretores e
acionistas;
c) resultado nega vo de equivalncia patrimonial;
d) realizao financeira da reserva de reavaliao.
Principais excluses da CSLL:
a) receitas de dividendos;
b) resultado posi vo da equivalncia patrimonial;
c) receitas nas reverses de provises no dedu veis.
Proviso para o Imposto de Renda
O Imposto de Renda (IR) tambm parte do resultado do
perodo-base apurado segundo o regime de competncia
de exerccios. De modo semelhante CSLL, tem seu clculo
feito no Livro de Apurao do Lucro Real, mas segue suas
prprias determinaes fiscais quanto s adies e excluses. A funo deste processo : (I) eliminar do resultado
contbil despesas nele computadas, porm no dedu veis,
ou incluir ganhos nele no includos, mas tributveis, no caso
das adies; (II) deduzir despesas no computadas no lucro
contbil, mas que sejam dedu veis, e eliminar do resultado
contbil rendas que o influenciaram que no sejam oneradas
pelo IR, no caso das excluses.

Principais adies do IR:


a) a Contribuio Social sobre o Lucro Lquido;
b) multas de trnsito;
c) despesas com provises (exceto para frias, 13 salrio
e a perda efe va registrada como PCLD);
d) par cipaes de administradores e partes beneficirias no lucro;
e) despesas com alimentao de scios, diretores e
acionistas;
f) resultado nega vo de equivalncia patrimonial.
Principais excluses do IR:
a) resultado posi vo da equivalncia patrimonial;
b) receitas de dividendos;
c) depreciao acelerada incen vada;
d) receitas na reverso de proviso no dedu vel.
Uma vez que o resultado do perodo-base tenha sido
ajustado pelas adies e excluses, do subtotal encontrado,
faz-se a compensao de prejuzos fiscais gerados em anos
anteriores, observado o limite mximo de 30% do resultado
antes da compensao. S ento que se chega ao lucro
real, base de clculo do Imposto de Renda, sobre o qual
incidir a alquota.
Iden ficado o IR devido, a empresa lanar:
D: Despesa com Imposto de Renda x
C: Proviso para o Imposto de Renda

Para melhor visualizao da posio de exibio dos


valores da CSLL e do IR na DRE a ser elaborada para fins
de publicao, observe a estrutura a seguir, cuja ordem
de apresentao das receitas, custos e despesas segue as
determinaes do art. 187 da Lei das Sociedades por Aes.

DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO DE ACORDO COM A MP N 449/2008

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

(+)
()
(=)
()
(=)
(+)
()

52

(=)
(+)
()
(=)
()
(=)
()
(=)
()

(=)

Receita Bruta das Vendas e Servios (ou Receita Operacional Bruta)


Dedues, Aba mentos e Impostos
Receita Lquida das Vendas e Servios (ou Receita Operacional Lquida)
Custo dos Produtos, Mercadorias e Servios Vendidos
Lucro ou Prejuzo Operacional Bruto
Outras Receitas Operacionais
Despesas Operacionais
Despesas Comerciais
Despesas Administra vas e Gerais
Despesas Financeiras deduzidas das Receitas Financeiras
Lucro ou Prejuzo Operacional
Receitas de a vidades no con nuadas
Despesas de a vidades no con nuadas
Lucro ou Prejuzo antes da Contribuio Social e do Imposto de Renda
Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
Lucro ou Prejuzo antes do Imposto de Renda
Imposto de Renda
Resultado antes das Par cipaes de Terceiros no Lucro
Par cipaes de Terceiros no Lucro
Debenturistas
Empregados
Administradores
Partes Beneficirias
Fundos de Assistncia e Previdncia de Empregados
Lucro ou Prejuzo Lquido do Exerccio

X1

X2

Proviso para Con ngncias Passivas


So contas de passivo circulante ou exigvel a longo
prazo que representam despesas ocorridas no perodo de
competncia, mas que no podem ter a extenso de seus
efeitos avaliada de modo preciso, como nos casos de processos trabalhistas, ou fiscais, ou na concesso de garan as
contratuais por parte da empresa.
No se confunde com as reservas para con ngncias que
so cons tudas a par r da distribuio do resultado para
cobrir perdas futuras cujo valor se possa es mar.
O registro dos passivos con ngentes tambm se faz a
dbito de uma despesa que onera o resultado e a crdito
de um passivo, como nas demais provises.
Proviso para Ajuste ao Valor Presente de Passivos de
Longo Prazo

Os critrios ou procedimentos de avaliao dos elementos


do A vo No Circulante so descritos na Lei n 6.404/1976,
para todos os seus subgrupos, conforme visto no captulo
anterior.
Ateno! Bens tangveis se depreciam; intangveis so
amor zados. Recursos naturais de propriedade da empresa
so exauridos. Direitos de explorao de recursos naturais
pertencentes a terceiros so amor zados.

Na cons tuio da proviso:

Na reverso da proviso:

Esse ajuste poder ter como objeto contas do passivo


circulante, quando o efeito dos juros embu dos nas dvidas
de curto prazo for relevante.

TRATAMENTO DE ATIVOS NO
CIRCULANTES
De acordo com a nova redao do art. 178 da Lei
n404/1976, dada pela Lei n 11.638/2007, o a vo no
circulante se subdivide em:
a) realizvel a longo prazo
b) inves mentos;
c) imobilizado;
d) intangvel.
REALIZVEL A LONGO PRAZO
Seguem as determinaes j estudadas.
INVESTIMENTOS Par cipaes permanentes em outras
sociedades e os direitos de qualquer natureza, no classificveis no a vo circulante, e que no se des nem manuteno
da a vidade da companhia ou da empresa. Exemplos: obras
de arte, terrenos, par cipaes societrias.
IMOBILIZADO Direitos que tenham por objeto bens
corpreos destinados manuteno das atividades da
companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operaes que transfiram
companhia os bene cios, riscos e controle desses bens.
Exemplos: veculos, mquinas, equipamentos, estoques,
edificaes etc.

Ar cio contbil pelo qual se reconhece periodicamente a diminuio de valor dos elementos do a vo que tenham
por objeto bens sicos sujeitos a desgastes ou perda de
u lidade por uso, ao do tempo ou obsolescncia, de forma
escritural, sem nenhuma relao com a ideia de mensurao
ao valor de mercado.
Para a iden ficao do valor do bem a ser registrado no
imobilizado e, posteriormente, depreciado, preciso considerar que a par r de 1996, com o advento da Lei Kandir (Lei
Complementar n 87/1996), o ICMS incidente nas aquisies
de bens desse subgrupo de contas passou a ser recupervel.
Assim, na contabilizao dos bens fixos, o valor a ser levado
para o a vo imobilizado no inclui o ICMS, que ser registrado como direito e recupervel na proporo de 1/48 por ms.
Porm, se o bem for aplicado na fabricao de produtos no
sujeitos ao ICMS na sada, a parcela proporcional do crdito
no poder ser aproveitada. Se vendido antes de quatro
anos contados da aquisio, o saldo do crdito no poder
mais ser aproveitado.
Empresas tributadas com base no lucro real que, a par r
de 12/12/2002, passem a contribuintes do PIS na modalidade no cumula va (Lei n 10.637/2002) tambm podem
recuperar o valor dessa contribuio embu do no preo de
compra de bens des nados imobilizao, adquiridos de
pessoas jurdicas domiciliadas no Brasil. A recuperao se
far deduzindo-se do PIS devido mensalmente pela empresa
crdito calculado mediante a aplicao da alquota de 1,65%
sobre o valor das quotas de depreciao dos bens.
Alm dessas excluses, deve-se considerar que, ao custo
de entrada dos imobilizados, devem ser acrescidos todos
os gastos necessrios sua colocao em condio de funcionamento.
Determina-se a taxa de depreciao incidente sobre o valor
de entrada em funo da vida l dos bens. A Secretaria da
Receita Federal, por meio da Instruo Norma va SRF n 162,
de 31 de dezembro de 1998, fixa esses prazos e as taxas de
depreciao dos bens que relaciona. Alguns exemplos:
Bem
Computadores e Perifricos
Veculos
Mveis e Utenslios
Mquina e Equipamentos
Edificaes

Vida l
5 anos
5 anos
10 anos
10 anos
25 anos

Lanamento:
Depreciao (despesa operacional)
a Depreciao acumulada (redutora do a vo)

Taxa Anual
20%
20%
10%
10%
4%

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

De forma semelhante proviso j apresentada para os


a vos de longo prazo, os passivos de longo prazo devero
ser trazidos ao valor presente lquido. Com isso, em nossa
opinio, a regulamentao a ser expedida poder indicar a
criao de uma proviso de natureza DEVEDORA, portanto,
re ficadora de passivo. Assim:

Despesa Financeira
a Proviso para Ajuste ao Valor Presente
de Passivos de Longo Prazo

Conceitos e Tratamentos Contbeis Aplicados aos


Itens A vo Imobilizado e intangvel

Depreciao

Proviso resultante da Lei n 11.638/2007:

Proviso para Ajuste ao Valor Presente


de Passivos de Longo Prazo
a Ajuste ao Valor Presente de Passivos

INTANGVEL Direitos que tenham por objeto bens incorpreos des nados manuteno da companhia ou exercidos
com essa finalidade, inclusive o fundo de comrcio adquirido.

53

Segundo entendimento do Accou ng Series Release n 3,


a contabilizao da depreciao o processo de
alocao do custo dos servios prestados por instalaes e equipamentos aos produtos ou perodos
que u lizem tais servios. Seguindo entendimento
semelhante, a SRF, por meio de normas fiscais especficas, determina que as parcelas de depreciao dos
bens u lizados na produo de outros bens sejam
computadas como custos indiretos de fabricao,
enquanto as dos demais bens se insiram entre as
despesas operacionais. A alocao resultante seguir mtodo prprio para iden ficao dos valores a
serem apropriados.

Isso implica a adoo de taxas menores, o que no encontra objeo norma va, j que o que se estabelece so limites
mnimos de tempo e mximo de taxas. Porm, no caso de
uso de taxas inferiores s permi das, as importncias no
apropriadas ao resultado do perodo-base no podero ser
recuperadas posteriormente por meio da aplicao de taxas
maiores que a mdia anual autorizada para cada exerccio.
Agora vejamos uma comparao entre os sistemas de
depreciao com e sem valor residual. Suponha que uma
empresa tenha adquirido um trator com vida l de 4 anos
por R$ R$ 100.000,00 e que tenha a inteno de contabiliz-lo
com valor residual de 20%. Vamos estudar a diferena entre a
adoo do valor residual e a depreciao sem valor residual.
I. Depreciao com valor residual

Mtodo Linear

Primeiramente, vamos calcular a taxa de depreciao:

Tambm chamado de mtodo da linha reta, consiste em


levar ao resultado uma cota constante para cada um dos anos
que compem a vida l do bem.

Taxa = 100%
4 anos

Suponha uma ambulncia com vida l de 3 anos, adquirida por R$ 120.000,00 e veja como ocorre a depreciao
pelo mtodo linear:

Taxa = 25% ao ano


R$
(+)
(-)
(=)
(x)
(=)

Taxa de depreciao: 100%


Vida l
Taxa de depreciao: 100% = 33,33% ao ano
3
Conta
Veculos
Depreciao Acumulada

Ano 1
120.000
(40.000)

Ano 2
120.000
(80.000)

Ano 3
120.000
(120.000)

Mtodo da Soma dos Dgitos


Por esse mtodo, a depreciao calculada da seguinte
forma:
a) somam-se os algarismos que compem a vida l do
bem para obter o denominador da frao;
b) indica-se como numeradores das fraes cada um dos
anos de vida l do bem;
c) calcula-se a depreciao do perodo na forma crescente ou decrescente, conforme a solicitao.

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Exemplo: um computador, pela parte de hardware,


e seus perifricos foi adquirido por R$ 4.000,00 e se sujeita
a uma vida l de cinco anos. Ao fim do terceiro ano de
permanncia na empresa, ques ona-se qual o valor que a
conta de depreciao acumulada ir registrar.

54

Soluo:

Custo de aquisio do trator


Valor residual (20%)
Valor deprecivel
Taxa de depreciao
Encargo de depreciao anual

100.000,00
(20.000,00)
80.000,00
25%
20.000,00

Balano
Patrimonial
A vo no circulante, Ano 1
Ano 2
Ano 3
Ano 4
subgrupo do
imobilizado
Tratores
100.000 100.000 100.000 100.000
Depreciao
(20.000) (40.000) (60.000) (80.000)
Acumulada

Observe que ao fim da vida l do bem, a diferena entre


o custo de aquisio do trator e a depreciao acumulada
o valor residual. E cuidado: o valor deprecivel u lizado
somente para encontrar o encargo de depreciao. Ele no
aparece no balano patrimonial.
II. Depreciao sem valor residual
A taxa de depreciao seria encontrada da mesma maneira. Porm o seu clculo seria:

1
2
3
4
5
15
+
+
+
+
=
15
15
15
15
15
15

Sob critrio da soma dos dgitos decrescentes, at o


terceiro ano de vida l a conta re ficadora do a vo ter
registrado a depreciao equivalente a 12/15 de R$ 4.000,00,
isto , R$ 3.200,00.
Se adotada a forma crescente, o valor dessa conta somar
R$ 1.600,00 (6/15 de R$ 4.000,00).
Depreciao com Valor Residual
Quando iden ficvel e a critrio da empresa, respeitados os limites legais, essa tcnica consiste em computar o
valor residual como reduo do custo de aquisio, para
determinar a base de clculo da depreciao, supondo-se
que o bem poder gerar bene cios empresa em prazo
superior mdia.

R$
(+)
(x)
(=)

Custo de aquisio do trator


Taxa de depreciao
Encargo de depreciao anual

Balano
Patrimonial
A vo no
circulante,
subgrupo do
imobilizado
Tratores
Depreciao
Acumulada

Ano 1

Ano 2

100.000,00
25%
25.000,00

Ano 3

100.000 100.000 100.000

Ano 4

100.000

(25.000) (50.000) (75.000) (100.000)

Logo, ao fim da l do bem, seu valor residual zero.

Ateno!
A depreciao com valor residual apresentada nesse exemplo atende s questes que atendem ao modelo matem co
da depreciao. Cuidado para no confundir depreciao com
valor residual, com o valor residual de um bem para fins de
aplicao do teste de recuperabilidade dos a vos (Impairmant
Test). Para compreender essas diferenas, vamos estudar Norma Brasileira de Contabilidade NBCT 16.9 e 16.10.

Ano de 2008 Suponha que uma empresa tenha adquirido vista um veculo a ser u lizado exclusivamente
em suas a vidades empresariais no valor de R$ 50.000,00.
Nessa operao havia ICMS de 17%. A aquisio foi realizada
com nus dos fretes e seguros por parte da compradora no
valor de R$ 500,00 essa operao foi dentro do municpio e
incidiu sobre o servio de transporte o ISS (que no recupervel).

Conceitos Bsicos Constantes das NBCTs 16.9 e


16.10

Lembre-se, o Valor Contbil Bruto corresponde ao valor


total da Nota fiscal, feita a excluso do ICMS recupervel, se
houver, com os acrscimos necessrios at colocar o bem em
condio de uso como, por exemplo, fretes, seguros, custos
de instalao e outros.

DEPRECIAO a reduo do valor dos bens tangveis


pelo desgaste ou perda de u lidade por uso, ao da natureza
ou obsolescncia.
VALOR BRUTO CONTBIL o valor do bem registrado
na contabilidade, em uma determinada data sem a deduo
da correspondente depreciao, amor zao ou exausto
acumulada.

Total da nota fiscal de compra


(-) ICMS recupervel*

50.000,00
(8.500,00)

(+) Fretes e seguros sobre compras


(=) VALOR CONTBIL BRUTO

500,00
42.000,00

Registro Contbil:
Caixa
Si) x

c
50.500,(1

D: Veculos
D: ICMS a Recuperar Diferido
C: Caixa

Veculos
d
1) 42.000,

ICMS a recuperar diferido


d
c
1) 8.500,00

42.000,00
8.500,00
50.500,00

Depreciao de Bens Usados

Reparo e Conservao de Bens do A vo Imobilizado

Nas aquisies de bens usados, a contabilizao d-se


pela escolha entre as opes abaixo, da que resultar em
prazo maior:
metade da vida l admissvel para o bem adquirido novo;
restante da vida l, considerada esta em relao
primeira instalao do bem.
No dia a dia, uma presente dificuldade para o contador
encontrar a taxa de depreciao de bens adquiridos usados,
a determinao da taxa em relao primeira instalao,
quando o bem j teve mais de um proprietrio.
Depreciao Acelerada
A legislao do imposto de renda prev dois pos de
depreciao acelerada:
a) a que ocorre em razo do nmero de horas dirias de
operao dos bens mveis;
b) a que tem por finalidade incen var a implantao,
renovao ou modernizao de instalaes e equipamentos concedidas a determinados setores da economia ou a
determinadas a vidades.
Depreciao acelerada contbil
Na depreciao acelerada em razo do nmero de horas
trabalhadas art. 312 do RIR aceitvel exclusivamente
para bens mveis, aplicam-se os seguintes coeficientes de
acelerao:
Um turno de 8 horas
Dois turnos de 8 horas
Trs turnos de 8 horas

Taxa x 1,0
Taxa x 1,5
Taxa x 2,0

A empresa dever acrescentar aos custos de aquisio


dos bens fixos valores incorridos com reparos, consertos ou
troca de partes que venham a acrescentar, pelo menos, um
ano de vida l ao a vo em questo, para fins de posterior
depreciao. Lembre-se: dessa operao resultar um novo
valor contbil.
Caso o gasto com reparo ou manuteno no acrescente
vida l superior a um ano ao bem, os valores assim incorridos devero ser levados ao resultado do exerccio do perodo
de competncia como despesas operacionais.
Despesa x Imobilizado
Por determinao do Regulamento do Imposto de Renda,
o custo de aquisio de bens fixos pode ser deduzido como
custo ou despesa operacional, diretamente, sem passar pelo
a vo imobilizado, nas seguintes condies:
a) se o prazo de vida l do bem adquirido no ultrapassar um ano; independentemente do seu custo de aquisio;
b) se o valor do bem adquirido no superar R$ 326,61
(trezentos e vinte e seis reais e sessenta e um centavos),
ainda que possua vida l superior a um ano.
Os bens fixos que no se enquadrarem nessas condies
devero ser a vados para posterior depreciao.

Ganhos ou Perdas de Capital: Conceito, Alienao


de Bens do A vo Imobilizado, Alienao
Conceito de Ganhos e Perdas de Capital
Denomina-se ganho ou perda de capital o resultado da
a vidade no con nuada, que aquele resultante da venda
ou baixa de a vos no circulantes, exceto ARLP.

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

55

No procedimento para se chegar a tais resultados,


compara-se o custo do bem a ser baixado de seu a vo com
o preo pelo qual foi alienado.
Se um trator cujo valor de aquisio foi de R$ 40.000,00
registrar saldo em sua conta de depreciao acumulada equivalente a R$ 30.000,00 na data de alienao, a ser realizada
vista por R$ 8.000,00, a empresa ter perda de capital:
Custo de aquisio do trator
Depreciao acumulada at a data
da alienao
Custo na baixa do bem alienado

40.000,00)
(30.000,00)
10.000,00)

Receita na alienao de imobilizado


Custo na baixa do bem alienado
Perda de capital

8.000,00)
(10.000,00)
(2.000,00)

Se a venda se efe vasse a R$ 11.350,00, haveria ganho


de capital:
Receita na alienao de imobilizados
Custo na baixa do bem alienado
Ganho de capital

11.350,00)
(10.000,00)
1.350,00)

Amor zao
Registra a perda de valor dos bens incorpreos, registrados
no a vo no circulante intangvel, usados pela companhia no
desempenho de suas a vidades, que tenham existncia limitada
por prazo contratual ou legal. Isto , ajusta contas representavas de patentes, marcas, licenas, autorizaes, concesses,
direitos autorais, desde que adquiridos junto a terceiros.
Em consequncia, a taxa anual ser fixada em razo do
nmero de anos de existncia do direito de uso dos bens
intangveis.
A escriturao da amor zao tambm segue periodicidade mnima mensal, segundo o regime de competncia:
Amor zao (despesas operacionais)
a Amor zao acumulada (redutora do a vo)

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

A empresa dever proceder, periodicamente ao teste de


recuperabilidade dos a vos para verificar a necessidade de
registrar perdas, quando o valor recupervel dos intangveis for
maior que o valor lquido contbil pelo qual estejam registrados.

56

Ateno!
Segundo o item n 55 da Deliberao CVM n 644, de
dezembro de 2010, durante a fase de pesquisa de projetos
internos no h como demonstrar, efe vamente, que o novo
a vo gerar bene cios econmicos futuros. Assim, os gastos
com essas pesquisas devem ser registrados como despesas.
Entretanto, os gastos com desenvolvimento de produtos
novos, decorrentes dos projetos internos, podero ser registrados no intangvel, desde que a empresa possa comprovar
o seguinte (item 57 daquela Deliberao):
a) viabilidade tcnica para concluir o a vo intangvel de
forma que ele seja disponibilizado para uso ou venda;
b) inteno de concluir o a vo intangvel e de us-lo ou
vend-lo;
c) capacidade para usar ou vender o a vo intangvel;
d) forma como o a vo intangvel deve gerar bene cios
econmicos futuros. Entre outros aspectos, a en dade deve
demonstrar a existncia de mercado para os produtos do
a vo intangvel ou para o prprio a vo intangvel ou, caso
este se des ne ao uso interno, a sua u lidade;
e) disponibilidade de recursos tcnicos, financeiros e outros recursos adequados para concluir seu desenvolvimento
e usar ou vender o a vo intangvel; e

f) capacidade de mensurar com confiabilidade os gastos


atribuveis ao a vo intangvel durante seu desenvolvimento.
bom lembrar que esse novo tratamento observado
pelas empresas desde a ex no do grupo de contas do
a vo diferido.

Exausto
Em termos gerais, o custo do capital aplicado na aquisio
de a vos deve ser atribudo aos exerccios sociais que possam
receber agregaes de valor em seus resultados em razo de
seu uso na produo de bene cios econmicos. Isso tambm
se aplica aos montantes des nados aquisio de direitos
de explorao de recursos naturais.
O processo pelo qual se aloca aos resultados parte do
valor aplicado na aquisio desses recursos, em decorrncia
da extrao ou do seu esgotamento efe vo ou, ainda, dos
bens aplicados exclusivamente nessa explorao o que se
denomina exausto. A ideia distribuir o custo dos recursos
naturais pelo perodo em que possam ser explorados.
O normal determinar a taxa de exausto de acordo com
o volume de recursos extrados em relao possana da
mina ou da capacidade de gerao de bene cios das florestas. Admite-se ainda que se use para a exausto o prazo de
concesso de direito de explorao, se este findar antes de
se esgotarem os recursos da mina, jazida ou floresta. Nesse
caso, passa a ser denominada amor zao.
O lanamento da exausto tambm segue periodicidade
mnima mensal, de acordo com o regime de competncia:
Exausto (despesa operacional)
a Exausto acumulada (redutora de a vo)
O mecanismo de exausto adequado para a avaliao dos recursos naturais de propriedade da empresa e,
portanto, rela vo a contas classificadas em seu imobilizado,
como comum no caso de formao de reas de florestas
para explorao econmica por meio de esgotamento.
Se os recursos forem de propriedade de terceiros, a empresa ter apenas o direito de explorao e dever adotar o
mecanismo de amor zao como forma de avaliao.
O capital aplicado na aquisio ou formao de a vos
exaurveis tambm deve passar pelo teste de recuperabilidade de a vos, do mesmo modo que os a vos depreciveis
e amor zveis.

Teste de recuperabilidade dos a vos


Ateno para o novo tratamento dos a vos no circulantes imobilizados e intangveis (Lei n11.941/2009).
A companhia dever efetuar, periodicamente, anlise
sobre a recuperao dos valores registrados no imobilizado
e intangvel, a fim de que sejam:
I registradas as perdas de valor do capital aplicado
quando houver deciso de interromper os empreendimentos
ou a vidades a que se des navam ou quando comprovado
que no podero produzir resultados suficientes para recuperao desse valor; ou
II revisados e ajustados os critrios u lizados para determinao da vida l econmica es mada e para clculo
da depreciao, exausto e amor zao.
Outra observao importante a de que as ins tuies
que optaram pela manuteno dos saldos da reavaliao gerados antes da alterao da Lei n 6.404/1976, at sua completa
realizao financeira, ainda tm saldo nessa conta, no PL.

Segundo a Lei n 6.404/1976, o subgrupo inves mentos do no circulante contempla dois pos de a vos: as
par cipaes permanentes em outras sociedades e outros
inves mentos no classificveis no a vo circulante nem no
realizvel a longo prazo e que no se des nem manuteno das a vidades da companhia ou da empresa, tais como
obras de arte, terrenos sem des nao e imveis de renda.
Ao
Ttulo representa vo da menor parcela em que se divide
o capital de uma sociedade por aes. Pode ser emi da com
ou sem valor nominal.
Outros tulos
So tulos negociveis, alm das aes, as debntures
e partes beneficirias.
Debntures
Segundo a Lei n 6.404/1976, debntures so tulos
negociveis, vendidos por sociedades annimas de capital
aberto, que conferem aos seus tulares direito de crdito
contra a companhia, nas condies constantes da escritura
de emisso e, se houver, do cer ficado.
Por meio da venda desses tulos, as empresas angariam
recursos, normalmente de longo prazo, junto ao pblico invesdor, diretamente, sem a intermediao do sistema bancrio,
o que reduz o custo de captao, pois afasta o spread bancrio.
O debenturista no se confunde com o scio, pois
no par cipa da sociedade. um fomentador, com prazo
determinado para receber o capital aplicado na aquisio
das debntures, acrescido das vantagens asseguradas no
cer ficado de emisso.
Partes beneficirias
Partes beneficirias so tulos conhecidos classificados
entre os valores mobilirios que, atualmente, s podem ser
emi dos por companhias fechadas. A Lei n 6.404/1976 veda
s companhias abertas o direito de emi r partes beneficirias, sob qualquer alegao.
As partes beneficirias conferem aos seus tulares direito
de par cipar dos lucros da companhia, se houver, e seus
portadores no podem ser agraciados com nenhum direito
priva vo de scio.
Dividendos
So a remunerao do capital inves do pelos scios.

Par cipao Societria


A aquisio de cotas ou aes de outras empresas quando presente a inteno de permanncia leva ao seguinte
registro:
D: Par cipaes Societrias
C: Disponibilidades

x
x

Cabe ressaltar que a posterior inteno de revenda do


inves mento, no curto prazo, no autoriza a transferncia
da par cipao para o circulante em razo de bice da legislao fiscal. Portanto, con nuam entre os inves mentos
permanentes at que haja a alienao, quando ento se
processa a baixa e se efetua a apurao do ganho ou perda
de capital correspondente, se houver.

Quanto aos critrios de avaliao do subgrupo inves mentos do a vo permanente, a Lei das S.A. enumera regras
vlidas para todas as sociedades inves doras, exceto as
sociedades annimas de capital aberto, que devem aplicar
a Instruo n 247/1996 da Comisso de Valores Mobilirios
(CVM). Assim, as empresas que no negociam aes em bolsa
ou mercado de balco aplicam as regras determinadas pela
Lei n 6.404/1976, nos arts. 183 e 247 ao 250; as que o fazem
seguem a referida instruo.
Inves mentos avaliados pelo mtodo de equivalncia
patrimonial e pelo mtodo de custo
Doutrina e legislao contemplam os Mtodos de Equivalncia Patrimonial (MEP) e de Custo ou Custo Corrigido
como critrios vlidos na avaliao de tais a vos.
Textualmente a Lei Societria assim se manifesta com
relao s par cipaes:
Art. 183. No balano, os elementos do a vo sero
avaliados segundo os seguintes critrios:
[...]
III os inves mentos em par cipao no capital social
de outras sociedades, ressalvado o disposto nos ar gos 248 a 250, pelo custo de aquisio, deduzido de
proviso para perdas provveis na realizao do seu
valor, quando essa perda es ver comprovada como
permanente, e que no ser modificado em razo do
recebimento, sem custo para a companhia, de aes
ou quotas bonificadas;
[...]
Art. 243. O relatrio anual da administrao deve
relacionar os inves mentos da companhia em sociedades coligadas e controladas e mencionar as
modificaes ocorridas durante o exerccio.
1 So coligadas as sociedades nas quais a invesdora tenha influncia significa va. (Redao dada
pela Lei n 11.941, de 2009)
2 Considera-se controlada a sociedade na qual
a controladora, diretamente ou atravs de outras
controladas, tular de direitos de scio que lhe
assegurem, de modo permanente, preponderncia
nas deliberaes sociais e o poder de eleger a maioria
dos administradores.
3 A companhia aberta divulgar as informaes
adicionais, sobre coligadas e controladas, que forem
exigidas pela Comisso de Valores Mobilirios.
4 Considera-se que h influncia significativa
quando a inves dora detm ou exerce o poder de
par cipar nas decises das pol cas financeira ou
operacional da inves da, sem control-la. (Includo
dada pela Lei n 11.941, de 2009)
5 presumida influncia significa va quando a
inves dora for tular de vinte por cento ou mais do
capital votante da inves da, sem control-la. (Includo
dada pela Lei n 11.941, de 2009)
[...]
Art. 247. As notas explica vas dos inves mentos a
que se refere o art. 248 devem conter informaes
precisas sobre as sociedades coligadas e controladas
e suas relaes com a companhia, indicando: (Redao dada pela Lei n 11.941, de 2009)
I a denominao da sociedade, seu capital social e
patrimnio lquido;

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

INVESTIMENTOS

57

II o nmero, espcies e classes das aes ou quotas


de propriedade da companhia, e o preo de mercado
das aes, se houver;
III o lucro lquido do exerccio;
IV os crditos e obrigaes entre a companhia e as
sociedades coligadas e controladas;
V o montante das receitas e despesas em operaes entre a companhia e as sociedades coligadas e
controladas.
[...]
Art. 248. No balano patrimonial da companhia,
os inves mentos em coligadas ou em controladas
e em outras sociedades que faam parte de um
mesmo grupo ou estejam sob controle comum sero
avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial,
de acordo com as seguintes normas: (Redao dada
pela Lei n 11.941, de 2009)
I o valor do patrimnio lquido da coligada ou da
controlada ser determinado com base em balano
patrimonial ou balancete de verificao levantado,
com observncia das normas desta Lei, na mesma
data, ou at 60 (sessenta) dias, no mximo, antes
da data do balano da companhia; no valor de
patrimnio lquido no sero computados os resultados no realizados decorrentes de negcios com
a companhia, ou com outras sociedades coligadas
companhia, ou por ela controladas;
II o valor do investimento ser determinado
mediante a aplicao, sobre o valor de patrimnio

lquido referido no nmero anterior, da porcentagem


de par cipao no capital da coligada ou controlada;
III a diferena entre o valor do inves mento, de
acordo com o nmero II, e o custo de aquisio
corrigido monetariamente; somente ser registrada
como resultado do exerccio:
a) se decorrer de lucro ou prejuzo apurado na coligada ou controlada;
b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou
perdas efe vos;
c) no caso de companhia aberta, com observncia
das normas expedidas pela Comisso de Valores
Mobilirios.
1 Para efeito de determinar a relevncia do invesmento, nos casos deste ar go, sero computados
como parte do custo de aquisio os saldos de crditos da companhia contra as coligadas e controladas.
2 A sociedade coligada, sempre que solicitada pela
companhia, dever elaborar e fornecer o balano ou
balancete de verificao previsto no nmero I.

Mtodo da Equivalncia Patrimonial


Mtodo pelo qual os resultados dos inves mentos em
par cipaes societrias so reconhecidos na inves dora no
momento em que so gerados, independente do momento
em que sero distribudos, mediante a aplicao de porcentagem de par cipao no capital da coligada ou controlada,
sobre o valor de patrimnio lquido das mesmas. Observe
que a expresso patrimnio lquido tem maior amplitude
que resultado do exerccio.

Para sua compreenso, observe o seguinte exemplo.


Informaes aps a aquisio de par cipao societria da empresa B
pela empresa A no exerccio social de X1
Cia. A Inves dora
A vo No Circulante
Inves mentos
Aes da Controlada

Cia. B Inves da
Patrimnio Lquido
Capital Social
14.000,00

B 9.800,00

A empresa B foi cons tuda neste ano com capital social composto exclusivamente de aes ordinrias (com direito
a voto), das quais 70% pertencem empresa A.
Ao fim do exerccio, o PL da inves da apresentou a seguinte evoluo:

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Cia. A Inves dora


Informaes em 31/12/X1

58

A vo No Circulante
Inves mentos
Aes da Controlada

B 9.800,00

Cia. B Inves da
Informaes em 31/12/X1
Patrimnio Lquido
Capital Social
Reservas de Capital
Reservas de Lucros
Lucros Acumulados
Total do PL

14.000,00
2.000,00
1.000,00
3.000,00
20.000,00

Clculo da Avaliao
Ao fim do exerccio, o valor do inves mento da empresa A em B deve ser avaliado pela equivalncia patrimonial,
da seguinte forma:
PL final da Cia. B
(X) Percentual de par cipao societria
(=) Valor do inves mento de aps equivalncia patrimonial
() Valor inicial do inves mento
(=) Receita de Equivalncia Patrimonial

20.000,00
70%
14.000,00
(9.800,00)
4.200,00

D: Aes da Controlada B
4.200,00
C: Receitas de Equivalncia Patrimonial

4.200,00

Cia. A Inves dora


Aps ajuste pela equivalncia
A vo No Circulante
Inves mentos
Aes da Controlada

B 14.000,00

Recebimento de Lucros ou Dividendos de


Inves mentos: Contabilizao
Se em lanamento prprio, a Cia. B decidir distribuir
como dividendos a totalidade do valor registrado na conta
Lucros Acumulados, isso alterar seu PL.
Cia. B Inves da
Informaes em 31/12/X1
Passivo Circulante
Dividendos a Pagar

3.000,00

Patrimnio Lquido
Capital Social
Reservas de Capital
Reservas de Lucros
Lucros Acumulados
Total do PL

14.000,00
2.000,00
1.000,00
0,00
17.000,00

Total do passivo e PL

20.000,00

Haver, portanto, a necessidade de a inves dora ajustar


o saldo da par cipao societria para restabelecer a equivalncia patrimonial.
Dividendos a receber
a Aes da Controlada B 2.100,00
Cia. A Inves dora
Aps registro da parcela proporcional dos dividendos
A vo No Circulante
Inves mentos
Aes da Controlada
B 11.900,00
Sociedades Controladas e Sociedades Coligadas
Para a iden ficao da obrigatoriedade de u lizao da
equivalncia patrimonial, o primeiro passo consiste em verificar se o inves mento se encaixa no conceito de coligao
ou controle expressos no art. 243 da Lei Societria.
A avaliao por equivalncia patrimonial passou a se aplicvel, aps a Lei n 11.941, de 2009, para os inves mentos:
a) em controladas;
b) em coligadas.
O que no se enquadrar nessas condies ser avaliado
pelo mtodo de custo.
Relevncia do Inves mento
Ateno!
A Lei n 11.638/2007 re rou a necessidade de iden ficao do critrio de relevncia anteriormente requerido para
fins de aplicao do MEP.

Coligao acionria e controle acionrio


Para iden ficao do controle, importa saber se a inves dora , diretamente ou atravs de outras controladas,
tular de direitos que lhe assegurem, de modo permanente,
preponderncia nas deliberaes sociais da inves da e o
poder de eleger (e des tuir) a maioria dos administradores.
Em termos percentuais, o controle incontestvel quando se
possui cinquenta por cento mais uma ao do capital votante,
mas essa no a nica hiptese de exerccio dessa condio,
pois isso ir depender do grau de pulverizao das aes
com direito a voto entre os diversos acionistas. A situao de
controle tambm pode ser atribuda ao grupo de acionistas
que reunir a maior parte das aes ordinrias (que do direito
a voto), independente do percentual individual de cada um.
Exemplo 1: a Companhia A possui 80% do capital
votante de B, que, por sua vez, possui 70% do capital votante de C. Nesse caso, A controla B diretamente e C
indiretamente, j o seu percentual de par cipao indireta
nesta l ma a nge 56%.
Em um segundo exemplo, a inves dora X possui 25%
das aes ordinrias de uma empresa (Y) em que o restante do capital votante est distribudo entre outros cinco
acionistas, em partes iguais de 15%, inexis ndo acordo de
votos entre esses l mos, para a ngir o controle. Portanto,
X controla Y.
As coligaes, aps a Lei n 11.941, de 2009, passam a ser
iden ficadas quando houver influncia significa va da invesdora sobre a inves da. No existe mais o percentual mnimo
para coligao, que antes era de 10% do PL da inves da.
Porm, embora no se fale mais em percentual mnimo
para a coligao, a lei determina que se presumam coligadas
as empresas quando o percentual de par cipao no capital
votante de uma em outra for igual ou superior a 20%.
Influncia significa va
Esse conceito est descrito na Deliberao CVM n 605
de 29 de novembro de 2009, nos itens relacionados a seguir:
6. Se o inves dor mantm direta ou indiretamente (por exemplo, por meio de controladas), vinte
por cento ou mais do poder de voto da inves da,
presume-se que ele tenha influncia significa va,
a menos que possa ser claramente demonstrado o
contrrio. Por outro lado, se o inves dor detm, direta ou indiretamente (por meio de controladas, por
exemplo), menos de vinte por cento do poder de voto
da inves da, presume-se que ele no tenha influncia
significa va, a menos que essa influncia possa ser
claramente demonstrada. A propriedade substancial
ou majoritria da inves da por outro inves dor no
necessariamente impede que o inves dor minoritrio
tenha influncia significa va.
7. A existncia de influncia significa va por invesdor geralmente evidenciada por um ou mais das
seguintes formas:
(a) representao no conselho de administrao ou
na diretoria da inves da;
(b) par cipao nos processos de elaborao de
pol cas, inclusive em decises sobre dividendos e
outras distribuies;
(c) operaes materiais entre o inves dor e a inves da;
(d) intercmbio de diretores ou gerentes; ou
(e) fornecimento de informao tcnica essencial.
..................................................................................

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

A diferena entre o valor inicial do inves mento e o saldo


que deve exibir pela equivalncia deve ser lanada como
receita operacional da inves dora. Assim:

59

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

10. A en dade perde a influncia significa va sobre a


inves da quando ela perde o poder de par cipar nas
decises sobre as pol cas financeiras e operacionais
daquela inves da. A perda da influncia significa va
pode ocorrer com ou sem uma mudana no nvel de
par cipao acionria absoluta ou rela va. Isso pode
ocorrer, por exemplo, quando uma coligada torna-se
sujeita ao controle de governo, tribunal, rgo administrador ou en dade reguladora. Isso pode ocorrer
tambm como resultado de acordo contratual.
..................................................................................
18. O inves dor deve suspender o uso do mtodo de
equivalncia patrimonial a par r da data em que
deixar de ter influncia significa va sobre a coligada
e deixar de ter controle sobre a at ento controlada
(exceto, no balano individual, se a inves da passar
de controlada para coligada), a par r desse momento, contabilizar o inves mento como instrumento
financeiro de acordo com os requisitos do Pronunciamento Tcnico CPC 38 Instrumentos Financeiros:
Reconhecimento e Mensurao. Se a coligada passar
a ser sua controlada ou ento um empreendimento
sob controle conjunto tal como definido pelo Pronunciamento Tcnico CPC 19 Inves mento em Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint Venture),
permanece o uso da equivalncia patrimonial nas
demonstraes individuais. Quando da perda de
influncia e do controle, o inves dor deve mensurar
ao valor justo qualquer inves mento remanescente
que mantenha na ex-coligada ou ex-controlada.
O inves dor deve reconhecer no resultado do perodo
qualquer diferena entre:
(a) o valor justo do inves mento remanescente, se
houver, e qualquer montante proveniente da alienao parcial de sua par cipao na coligada e na
controlada; e
(b) o valor contbil do inves mento na data em que
foi perdida a influncia significa va ou foi perdido
o controle.
19. Na data em que a inves da deixa de ser uma
coligada ou controlada e passa o inves mento a ser
contabilizado como instrumento financeiro, de acordo
com os requisitos do Pronunciamento Tcnico CPC
38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e
Mensurao, o valor justo desse inves mento ser
considerado no seu reconhecimento inicial como
a vo financeiro.

60

Uma exigncia par cular da CVM quanto aos inves mentos avaliados pela equivalncia patrimonial a de
que estes devam ser desdobrados, no a vo no circulante,
discriminando-se o custo de aquisio das parcelas de gio
ou desgio que possam advir da negociao da par cipao.
Ganhos ou Perdas de Capital na Alienao de
Inves mentos
Por determinao do art. 425 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/1999) o ganho ou perda de capital na
alienao ou liquidao do inves mento ser determinado
com base no seu valor contbil.
Por essa razo, a iden ficao de ganhos de capital s
exis r se, aps deduzir do preo de venda o custo de aquisio, o gio no amor zado e a proviso perdas de a vos.

Mtodo de Custo
Esse mtodo u lizado para inves mentos que no
justifiquem, segundo os ditames legais, a aplicao da

equivalncia patrimonial. Por ele, os resultados posi vos


so reconhecidos no no ano da gerao, mas no do efe vo
recebimento dos dividendos. Prejuzos que ocorram eventualmente na inves da no tm seu reflexo reconhecido
na inves dora. Perdas permanentes quando iden ficadas
devem ser provisionadas. Portanto, a conta que registra
essas par cipaes societrias no acompanha a evoluo
do patrimnio lquido da inves da.
O registro dos dividendos, quando recebidos aps 6
meses do momento da aquisio do inves mento traz uma
receita operacional:
Caixa
a Receita de dividendos

No caso de recebimentos durante os seis meses que sucedem a compra da par cipao, por determinao da legislao do imposto de renda, a inves dora dever registr-los
como diminuio do custo de aquisio.
Caixa
a Par cipaes avaliadas ao custo

Alienao de Inves mentos Avaliados pelo Mtodo


de Custo: Clculo e Contabilizao
Quando se adota o mtodo de custo, a empresa registra
o inves mento pelo valor efe vamente despendido para a
compra, sem destacar gio ou desgio. Admite-se o registro
da proviso para perdas permanentes em inves mentos.
Nesse caso, o registro da alienao iden ficar os ganhos
ou perdas de capital pela diferena entre o preo ob do na
venda, o custo de aquisio e a proviso para perdas permanentes em inves mentos.
Contabilizao da Alienao
Suponha que uma empresa venda uma participao anteriormente registrada ao custo de aquisio de
R$ 2.000,00. A alienao aconteceu por R$ 1.200,00.
Clculo:
Preo de venda
Custo na baixa da par cipao
Perda de capital

1.200,00
(2.000,00)
800,00

Lanamento:
Diversos
a Par cipaes avaliadas ao custo
Caixa ou bancos
1.200,00
Perdas de capital
800,00

2.000,00

Remunerao do Capital Prprio


O capital prprio pode ser remunerado por juros pagos ou
creditados aos acionistas na fase de implantao da companhia, momento que antecede o incio das operaes sociais.

VARIAES DO PATRIMNIO LQUIDO


O patrimnio lquido passa a figurar com a seguinte
composio:
Capital social
Reservas de capital

() Ajustes de avaliao patrimonial


Reservas de lucros
(-) Aes em tesouraria
(-) Prejuzos acumulados

D: Caixa, Estoques,
Veculos, Imveis etc.
C: Capital a Realizar

1.200.000,00
1.200.000,00

Logo:

Classificao e Conceitos Contbeis Aplicados


O patrimnio lquido um grupo de contas do passivo
que, para sua compreenso, exige que sejam estudados,
conceitualmente, cada uma das contas que o compem.
Capital
Esse subgrupo do PL deve ser desdobrado da seguinte
forma:
CAPITAL SOCIAL
Capital Subscrito
() Capital a Realizar
Ao adotar essa forma de apresentao, o capital social
evidencia os valores efe vamente recebidos dos scios, ou
gerados pela empresa que estejam formalmente incorporados ao capital, ou seja, o capital realizado.
Lanamento de subscrio do capital:
D: Capital a Realizar
C: Capital Subscrito

2.000,00
2.000.000,00

Lanamento de integralizao parcial do capital, por


entrega de dinheiro e diversos bens:

Capital Subscrito
() Capital a Realizar
(=) Capital Realizado

2.000.000,00
(800.000,00)
1.200.000,00

Caso a empresa tenha, em seu estatuto, um limite previsto para que os diretores aumentem o capital da companhia
sem a necessidade de convocao de nova assembleia para
reforma estatutria, diz que ela tem capital autorizado.

Reservas de Capital
Os valores recebidos pela companhia que no transitam
pelo resultado do exerccio como receitas, mas que representam reforos de seu capital, e para os quais no se iden ficam
contrapar das na entrega de bens ou prestao de servios
so registrados como reservas de capital. Observe que, neste
caso, haver a gerao de novos a vos, por interveno de
terceiros, mas sem esforos por parte da empresa.
Quanto composio das reservas de capital, aps
a edio da Lei n 11.638/2007, elas passam a abarcar o
seguinte conjunto de contas:
a) gio na emisso de aes;
b) produto da alienao de bnus de subscrio;
c) produto da alienao de partes beneficirias (nocaso
de companhias fechadas).
A revogao das alneas c e d do 1 do ar go 182 resultou na re rada das contas prmio recebido na emisso
de debntures e doaes e subvenes recebidas para
inves mento do subgrupo das reservas de capital.
O tratamento adequado para as contas de prmio recebido na emisso de debntures passou a ser a classificao
dos saldos entre as receitas diferidas, enquanto se tratarem
de itens no realizados. A realizao do fato gerador da receita nos termos do regime de competncia determina sua
imediata apropriao para a conta de resultado de receita
financeira.
Quanto s doaes e subvenes recebidas para invesmentos, os saldos no u lizados dessas contas anteriores
edio da Lei n 11.638/2007 podem ser man dos entre
as reservas de capital enquanto aguardam a total u lizao.
Os novos recebimentos o registro de tais valores integram
as contas de resultado receitas de doaes recebidas se a
doao foi incondicionada. Isto , na hiptese de no haver
condio a ser cumprida pela empresa donatria em relao
ao doador.
Se a doao for condicionada, o registro desses recebimentos deve ser feito em contrapar da de conta de receita
diferida do passivo no circulante at que haja o cumprimento da condio necessria. Realizada a condio, o item deve
ser reconhecido como resultado.
Em caso de recebimento de valores advindos do poder
pblico para os quais haja expressa determinao de vedao
de distribuio de dividendos vinculados doao, os valores que transitarem pelo resultado devero ser registrados
como Reserva de Incen vos Fiscais quando chegarem ao
patrimnio lquido.
A Lei n 6.404/1976 ainda inclui entre as reservas de
capital a Reserva de Correo Monetria do Capital. Porm,
a Lei n 9.249/1995, art. 4, pargrafo nico, vetou a u lizao de quaisquer mecanismos de correo monetria de
demonstraes contbeis a par r do incio de sua vigncia.

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Em termos gerais, em relao estrutura que vigorava


at 2007, nota-se a ex no das reservas de reavaliao,
a incluso do subgrupo ajustes de avaliao patrimonial,
a incluso das aes em tesouraria, como o subgrupo do
patrimnio lquido e a vedao de evidenciao da conta de
lucros acumulados no balano patrimonial, passando a ser
admi da apenas a de prejuzos acumulados.
A vedao da u lizao da conta de lucros acumulados
para reteno de lucros no distribudos j era prevista no
ar go 202, 6, da Lei n 6.404/1976, alterada pela Lei
n 10.303/2001, que, desde ento, dispunha que os lucros
no des nados s reservas de lucros deveriam ser distribudos como dividendos. Entretanto, admi a-se a evidenciao
em balano de saldos em lucros acumulados, desde que
anteriores entrada em vigor da Lei n10.303/2001. Com a
nova Lei n 11.638/2007, todo o lucro dever ser des nado,
o que significa dizer que a conta lucros acumulados no mais
poder restar com saldo a ser evidenciado no patrimnio
lquido.
Entende-se, no entanto, que a manuteno da Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados no rol das demonstraes contbeis obrigatrias (vide art. 176, II) indica
que a conta lucros acumulados no foi ex nta. Ela con nua
a exis r para fins de escriturao, porm no para os fins de
evidenciao, pois aps os procedimentos de des nao dos
lucros feitos a par r dela, ela no poder restar com saldos,
o que traz como consequncia lgica que ela no mais far
parte do balano. Apenas os prejuzos acumulados devero
ser evidenciados, enquanto no absorvidos.
A lei tambm traz novidades acerca da composio das
reservas de lucros e das reservas de capital, sobre as quais
falaremos posteriormente.

61

O Produto da Alienao de Bnus de Subscrio

gio na Emisso de Aes


Surge quando:
a) o preo recebido na operao de emisso das aes
superar o valor nominal delas;
b) o preo recebido na operao de emisso das aes
superar a parcela des nada formao do capital, no
caso de aes sem valor nominal;
c) na operao de converso de debntures em aes,
o valor suprimido da exigibilidades ultrapassar o
montante des nado subscrio do capital;
d) houver converso de partes beneficirias anteriormente alienadas de forma onerosa em aes, com
des nao de valores ao capital inferior ao montante
conver do.
Suponha, por exemplo, uma companhia que tem patrimnio lquido de R$ 400.000,00 dividido em 200.000 aes,
das quais ir colocar venda 20.000. Se essas aes forem
vendidas por R$ 2,50 cada uma, com recebimento imediato,
veja os procedimentos a serem adotados pelo contador:

O lanamento do recebimento de valores por alienao


de bnus de subscrio :

1 Calcular o Valor Patrimonial da Ao (VPA):


VPA =

Patrimnio lquido
Nmero de aes do capital

Disponibilidades
a Produto da Alienao de Bnus de Subscrio

VPA = R$ 400.000,00 / 200.000 aes


VPA = R$ 2,00 por ao

= 50.000,00
= (40.000,00)
= 10.000,00

3 Efetuar o lanamento:
Disponibilidades
a Diversos
a Capital
a gio recebido na emisso
de aes

40.000,00
10.000,00

50.000,00

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

O Produto da Alienao de Partes Beneficirias

62

Ajustes de Avaliao Patrimonial

2 Iden ficar o valor do gio:


Preo de venda das aes (20.000 x R$ 2, 50)
(-) Valor patrimonial ou custo (20.000 x R$ 2,00)
(=) gio recebido na emisso de aes

Os bnus de subscrio so tulos mobilirios emi dos


dentro dos limites de capital autorizado constantes de
clusula estatutria. Asseguram aos seus adquirentes, nas
condies constantes do cer ficado de emisso, direito preferencial de subscrever as novas aes mediante pagamento
do preo de emisso. Assim como as partes beneficirias,
os bnus de subscrio podem ser objeto de alienao
onerosa ou de atribuio gratuita, como vantagem conferida
aos subscritores de aes ou aos debenturistas. Nesse l mo
caso, no se faz lanamento contbil.
No se podem confundir os bnus de subscrio com
as aes que tenham emisso autorizada. Em mercado de
capitais, usa-se a expresso when issued basis a propsito
de uma nova emisso j autorizada cujas aes ainda no
estejam nas mos do pblico. Elas podem ser negociadas,
mas tais operaes s so liquidadas quando, de fato, ocorrer
a emisso. Nos jornais, aes nessas condies aparecerem
indicadas com W.I. expresso derivada de when, as and if
issued (quando, como e se emi da).

Partes beneficirias so valores mobilirios estranhos ao


capital e sem valor nominal, que concedem aos seus tulares
direito de crdito eventual contra a companhia, sob a forma
de par cipao nos lucros anuais. Admitem alienao a
terceiros ou atribuio gratuita.
A par r da Lei n 10.303/2001, vedado s companhias
abertas emi r tais tulos. As de capital fechado podem
faz-lo a qualquer tempo, respeitadas as condies determinadas em seu estatuto ou pela assembleia-geral.
As partes beneficirias no podem conferir direitos privavos dos acionistas aos seus possuidores, salvo o de fiscalizar,
dentro dos limites da lei, os atos dos administradores.
Alienaes onerosas de partes beneficirias sero objeto de lanamento contbil e de Nota Explica vas. Para as
atribuies gratuitas no se faz lanamento, mas as Notas
Explica vas tambm devem contempl-las.

No patrimnio lquido importante ressaltar a ex no


das reservas de reavaliao que no mais compem sua
estrutura.
Surgiu o subgrupo do patrimnio lquido denominado
Ajustes de Avaliao Patrimonial, que ter a funo de
registrar as contrapar das de acrscimos ou redues de
valores a elementos do a vo ou do passivo para os quais seja
aceita a avaliao a valor justo, em razo dos novos critrios
de avaliao de a vos e passivos estabelecidos no art.183
da Lei n6.404/1976.
Mas ateno: oregistro primeiro dos a vos e passivos
con nua a ser feito pelo custo como base de valor (Princpio
do Registro com Base no valor Original). Asflutuaes de preo posteriores ao momento de entrada que devero gerar
as atualizaes ao preo de mercado a serem registradas em
ajustes de avaliao patrimonial.
A conta Ajuste de Avaliao Patrimonial, portanto, poder receber lanamentos a dbito ou a crdito. Se de seu
mecanismo de funcionamento derivar saldo devedor, essa
conta ser tratada como redutora do patrimnio lquido.
Transferncia do Lucro Lquido para as Reservas
Uma vez iden ficado o saldo final da conta Resultado do
Exerccio, este deve ser transferido para a conta PL denominada lucros ou prejuzos acumulados. Se esse saldo for credor, ser lucro e dever ser objeto de completa des nao.
Nesse caso, formam-se as reservas de lucros, o montante do
dividendo obrigatrio e, at mesmo, des nam-se valores ao
aumento de capital.
No caso de iden ficao de prejuzos, os saldos que no
se puder absorver devem ser evidenciados como reduo
do patrimnio lquido da companhia.

O lanamento decorrente da alienao onerosa de partes


beneficirias bem simples:

Reservas de Lucros

Disponibilidades
a Produto da Alienao de Partes Beneficirias

Constituem-se pela apropriao de lucros da companhia conforme determinao do art. 182, 4 da Lei

Reserva Legal
Objetiva assegurar a integridade do capital social e
somente pode ser u lizada para compensar prejuzos ou
aumentar o capital.
Antes de qualquer outra des nao (com exceo da
compensao de prejuzos acumulados se restou saldo
anterior e no mais havendo reservas de lucros passveis
de uso na compensao) do lucro lquido do exerccio, 5%
devem ser aplicados na cons tuio da reserva legal, que no
exceder de 20% do capital social (realizado). Alcanado este
percentual, conhecido como limite obrigatrio, a companhia
no mais poder des nar valores formao dessa reserva.
A critrio da companhia a reserva legal poder deixar de
receber des naes no exerccio em que o saldo dessa reserva acrescido do montante das reservas de capital exceder de
30% o capital social realizado. o chamado limite faculta vo.
Pode ocorrer que, no exerccio em que a companhia esteja prxima de a ngir o limite faculta vo, a des nao para
a reserva legal seja feita, respeitado o percentual mximo
de 5% do lucro lquido do exerccio (LLE), pelo valor suficiente apenas para complementao desse limite. Portanto,
aproveitando-se percentual menor que 5% para des nao
de valores reserva legal. O mesmo acontece quando se
est prestes a a ngir o limite obrigatrio.
Reservas Estatutrias
So des naes do LLE feitas em conformidade com o
no estatuto social da companhia ou com o contrato social.
Por previso do art. 198 da Lei n 6.404/1976, a des nao dos lucros para cons tuio das reservas estatutrias e de
reteno de lucros no pode ser aprovada, em cada exerccio,
em prejuzo da distribuio do dividendo obrigatrio. Por
consequncia, os valores dessas reservas no podem ser deduzidos da base de clculo do dividendo mnimo obrigatrio.
A lei no estabelece quais operaes de interesse da
companhia sero objetos de tais reservas, j que elas resultaro do consenso da assembleia-geral. Por isso, podem ser
criadas a critrio dos scios ou acionistas para resgate de
tulos mobilirios como debntures e partes beneficirias,

ou aumento de capital, apenas para exemplificar. As nicas


limitaes so para que o estatuto indique de modo preciso
e completo a sua finalidade, fixe critrios para determinao
da parcela anual do LLE a ser des nada sua formao e
estabelea seu limite mximo.
Reserva para Con ngncias
So criadas a juzo da assembleia-geral que pode, por
proposta dos rgos da administrao, des nar parte do
lucro lquido formao de reserva com a finalidade de
compensar, em exerccio futuro, a diminuio do lucro
decorrente de perda julgada provvel, cujo valor possa ser
es mado (Lei n 6.404/1976, art. 195). Referem-se a perdas
ainda no incorridas que possam reduzir futuros resultados
da companhia.
No se confundem com as provises para con ngncias
(PC ou PELP), pois tm por obje vo segregar parte do lucro
impedindo sua distribuio como dividendo para fazer frente
a essas perdas futuras provveis, incertas, porm es mveis
e previsveis. Geralmente, jus ficam-se em funo de perdas
cclicas como geadas, secas, cheias, inundaes; ou eventuais, como a desapropriao iminente de um imvel que
no seja devidamente indenizado, ou mesmo pelos lucros
cessantes a ele rela vos.
O valor des nado formao dessa reserva deduzido
da base de clculo do dividendo mnimo obrigatrio quando
de sua cons tuio e adicionado quando de sua reverso.
Segundo a lei, a reserva para con ngncias deve ser reverda no exerccio em que deixarem de exis r as razes que
jus fiquem a sua cons tuio ou em que ocorrer a perda.
Lanamento de cons tuio da reserva:
Lucros Acumulados
a Reserva para Con ngncias

Lanamento de reverso:
Reserva para Con ngncias
a Lucros Acumulados

Ateno! Na verdade, esses lanamentos de cons tuio e reverso so os mesmos para todas as reservas de
lucros, sendo que a reverso das reservas de con ngncia
cons tuem uma ro na, em razo de sua natureza. As demais
reservas so rever das a critrio da assembleia, para cobrir
eventuais prejuzos para os quais os lucros gerados sejam
insuficientes.
Reserva de Reteno de Lucros (ou de Lucros para
Expanso)
Para atender a projeto de inves mento, a assembleia-geral pode, por proposta dos rgos da administrao, deliberar
reter parcela do lucro lquido do exerccio prevista em oramento de capital, por ela previamente aprovado. Os rgos
da administrao submetem o oramento assembleia, com
a jus ficao da reteno de lucros proposta, abarcando
todas as fontes de recursos e aplicaes de capital, fixo ou
circulante. O prazo de execuo do oramento de capital
pode ter a durao de at cinco exerccios, salvo no caso
de execuo, por prazo maior, de projeto de inves mento.
Por isso, essa conta tambm denominada reserva
oramentria.

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

n 6.404/1976 e diferenciam-se das reservas de capital pelo


fato de estas l mas no terem origem no resultado.
Com o advento da Lei n 10.303/2001, em seu 6,
art. 202, os lucros auferidos pela companhia devem ser
inteiramente des nados, ou para a formao de reservas
ou para pagamento de dividendos.
No entanto, se o lucro do perodo for insuficiente para
cobrir prejuzos anteriormente gerados, no h que se falar
em des nao para reservas de lucros. O resultado atual ser
usado para compensar esses prejuzos. Se, por outro lado,
o lucro gerado for capaz de absorver os prejuzos com folga,
as reservas de lucros sero formadas aps a compensao.
A par r de 2008, em razo da Lei n 11.638/2007, que
incluiu o art. 195-A na Lei n 6.404/1976, o conjunto das
reservas de lucros passa a ser:
1. reserva legal;
2. reserva de incen vos fiscais;
3. reserva estatutria;
4. reserva para con ngncias;
5. reserva oramentria (de lucros para expanso ou
reteno de lucros);
6. reserva de lucros a realizar;
7. reserva especial para o dividendo obrigatrio no
distribudo.

63

Essa reserva tambm no pode, como a estatutria, ser


cons tuda em detrimento do dividendo mnimo obrigatrio.
Assim, seu valor no pode ser deduzido da base de clculo
do dividendo, mas ter como consequncia reduzir o saldo
da conta lucros ou prejuzos acumulados que se acrescenta
ao mnimo.
Reservas de Lucros a Realizar
Faamos um estudo compara vo do art.197, II, vigente
at 31/12/2007, com a sua atual redao.
At 31/12/2007:
Art.197. No exerccio em que o montante do dividendo obrigatrio, calculado nos termos do estatuto ou
do art.202, ultrapassar a parcela realizada do lucro
lquido do exerccio, aassembleia-geral poder, por
proposta dos rgos de administrao, des nar o
excesso cons tuio de reserva de lucros a realizar.
(Redao dada pela Lei n10.303, de 30/10/2001)
1 Para os efeitos deste ar go, considera-se realizada a parcela do lucro lquido do exerccio que
exceder da soma dos seguintes valores: (Pargrafo
nico renumerado para 1, com redao dada pela
Lei n10.303, de 30/10/2001)
I o resultado lquido posi vo da equivalncia patrimonial (art.248); e (Acrescentado pela Lei n10.303,
de 30/10/2001)
II o lucro, ganho ou rendimento em operaes cujo
prazo de realizao financeira ocorra aps o trmino
do exerccio social seguinte.
A nova redao:

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

[...]
II o lucro, rendimento ou ganho lquidos em operaes ou contabilizao de a vo e passivo pelo valor
de mercado, cujo prazo de realizao financeira
ocorra aps o trmino do exerccio social seguinte.
(Acrescentado pela Lei n10.303, de 30/10/2001)
(NR Lei n11.638/2007)
A lei foi modificada para incluir, como parcela integrante
dos lucros a realizar, aserem considerados para clculo e constuio da Reserva de Lucros a Realizar, osvalores oriundos
da contabilizao de a vo e passivo pelo valor de mercado,
quando o prazo de realizao financeira desses ganhos ocorra
aps o trmino do exerccio social subsequente. Assim ao calcularmos a reserva de lucros a realizar, no caso de aplicao
dos arts.196 e 202 deve-se seguir os seguintes passos:
1) Calcular o montante do dividendo mnimo obrigatrio, se omisso o estatuto, pela seguinte frmula:
Lucro lquido do exerccio
() Reserva legal
() Reserva de incenvos fiscais*
() Reserva para con ngncias
(+) Reverso da reserva p/ con ngncias
(=) Lucro lquido ajustado
(x) Percentual mnimo
(=) Montante do dividendo mnimo obrigatrio
* Essa excluso faculta va.

64

2) Calcular o Lucro Lquido Realizado


Lucro lquido do exerccio
() Resultado lquido posi vo da equivalncia patrimonial
() Lucros ou rendimentos de operaes a longo
prazo
() Ganho lquido em operaes ou contabilizaes de
avo e passivo pelo valor de mercado
(=) Lucro lquido realizado
3) Calcular a Reserva de Lucros a Realizar
Montante dos Dividendos
() Lucro Lquido Realizado
(=) Valor a ser desnado Reserva de Lucros Realizar
Reserva Especial para o Dividendo Obrigatrio No
Distribudo
No exerccio em que, mesmo havendo lucro gerado,
a distribuio de dividendo seja incompa vel com a situao
financeira da companhia, esta pode valer-se do disposi vo
previsto no art. 202, 4 e 5, da Lei n 6.404/1976 para
no distribuir dividendos, desde que registre este valor em
conta representa va de Reserva Especial.
No futuro, assim que o permi r a situao financeira
da companhia, esses dividendos devem ser imediatamente
distribudos, salvo se forem absorvidos por prejuzos.
Esse po de situao pode ocorrer, por exemplo, se a
companhia apurar lucro ao fim de um perodo, mas ocorrerem circunstncias que dificultem essa distribuio, no
perodo que sucede o fechamento do balano e que antecede
ao pagamento dos dividendos. Os lucros que deixarem de ser
distribudos nesse caso devero ser pagos como dividendos,
assim que o permi r a situao financeira da companhia.
Reverses de Reservas
Quando se efetua a des nao de valores s reservas de
lucros, faz-se o seguinte lanamento:
Lucros acumulados
a Reserva de lucros (especificar a conta) x
Para registrar a reverso, o lanamento deve ser o seguinte:
Reserva de lucros (especificar a conta)
a Lucros acumulados

Limite de Saldo para as Reservas de Lucros


De acordo com a nova redao do art.199 da Lei
n6.404/1976, olimite mximo do saldo das reservas de lucros, para fins de verificao de excessos de valor em relao
ao valor do capital social, no levar em conta os saldos das
reservas para con ngncias, de lucros a realizar e, tambm,
anova reserva de incen vos fiscais.
No mais, aregra con nua a mesma: quando o montante
das reservas de lucros, no consideradas as trs j citadas,
ultrapassar o capital social, aassembleia deliberar sobre a
aplicao do excesso na integralizao ou no aumento do
capital social, ou na distribuio de dividendos.

Lucros Acumulados X Prejuzos Acumulados


A vedao da u lizao da conta de lucros acumulados
para reteno de lucros no distribudos j era prevista

Aes em Tesouraria
As aes em tesouraria so aquelas de emisso da
companhia que ela prpria adquiriu. Segundo o 5 do
art. 182 da Lei n 6.404/1976, as aes em tesouraria devero
ser destacadas no balano como deduo da conta de patrimnio lquido que registrar a origem dos recursos aplicados
na sua aquisio. No se liga a nenhuma conta em especial,
mas que ver seus recursos des nados a essa aquisio.
S permi do s companhias abertas e fechadas adquirir
suas prprias aes quando:
a) da realizao de operaes de resgate, reembolso ou
amor zao de aes;
b) a empresa adquirir tais aes para cancelamento ou
permanncia em tesouraria. Essas operaes so limitadas ao saldo dos lucros acumulados mais reservas
(exceto a legal) e no podem reduzir o capital social;
c) da realizao de operaes de aquisio para diminuio de capital, quando isso for uma imposio legal.
vedado s companhias adquirir suas prprias aes
quando:
a) tal operao importar diminuio do capital social (por
outros mo vos que no sejam a determinao legal);
b) para a aquisio, houver necessidade de se aplicar
recursos superiores ao saldo de lucros ou reservas
disponveis constantes no l mo balano;
c) se pretenda criar, por ao ou omisso, situaes
ar ficiais de demanda para supervalorizar o preo de
suas aes;
d) a operao ver por objeto a compra de aes ainda
no integralizadas ou pertencentes aos acionistas
controladores;
e) j es ver em curso a oferta pblica de suas prprias
aes.
Distribuio de Lucros e Dividendos
O lucro gerado no precisa ser integralmente des nado
ao pagamento de dividendos, mas preciso assegurar o
pagamento do dividendo mnimo obrigatrio apurado nos
termos do estatuto ou do art. 202 da Lei n 6.404/1976.
Porm, os valores dos lucros remanescentes formao
de reservas que no forem u lizados devem ser acrescidos
aos dividendos obrigatrios, de modo que os scios ou proprietrios recebam mais que o mnimo previsto.

Clculo, Contabilizao e Pagamento dos Dividendos


O clculo do dividendo mnimo obrigatrio realizado
de acordo com o que os scios verem estabelecido em
estatuto. Caso o estatuto da companhia seja omisso ao no
prever base de clculo para esse fim, a empresa deve seguir
as determinaes do art. 202 da Lei n 6.404/1976:
Art. 202. Os acionistas tm direito de receber como
dividendo obrigatrio, em cada exerccio, a parcela
dos lucros estabelecida no estatuto ou, se este for
omisso, a importncia determinada de acordo com
as seguintes normas:
I metade do lucro lquido do exerccio diminudo
ou acrescido dos seguintes valores:
a) importncia des nada cons tuio da reserva
legal (art. 193); e
b) importncia des nada formao da reserva para
con ngncias (art. 195) e reverso da mesma reserva
formada em exerccios anteriores;
Quanto contabilizao do dividendo, o lanamento
o seguinte:
Lucros acumulados
a Dividendos a Pagar

O pagamento do dividendo deve respeitar o seguinte:


Art. 205. A companhia pagar o dividendo de aes
nomina vas pessoa que, na data do ato de declarao do dividendo, es ver inscrita como proprietria
ou usufruturia da ao.
1 Os dividendos podero ser pagos por cheque
nomina vo reme do por via postal para o endereo
comunicado pelo acionista companhia, ou mediante
crdito em conta-corrente bancria aberta em nome
do acionista.
2 Os dividendos das aes em custdia bancria
ou em depsito nos termos dos ar gos 41 e 43 sero pagos pela companhia ins tuio financeira
depositria, que ser responsvel pela sua entrega
aos tulares das aes depositadas.
3 O dividendo dever ser pago, salvo deliberao
em contrrio da assembleia-geral, no prazo de 60
(sessenta) dias da data em que for declarado e, em
qualquer caso, dentro do exerccio social.

DEMONSTRATIVOS CONTBEIS
Ascompanhias fechadas passam a se obrigar elaborao das seguintes demonstraes:
a) balano patrimonial;
b) demonstrao do resultado do exerccio;
c) demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados; e
d) demonstrao dos fluxos de caixa, se possuir,
data do balano, patrimnio lquido igual ou superior a
R$2.000.000,00 (dois milhes de reais).
Quanto s companhias abertas, considerando-se o
novo texto da Lei n 6.404/1976 e as deliberaes da CVM,
asdemonstraes de elaborao obrigatria passam a ser:
a) balano patrimonial;
b) demonstrao do resultado do exerccio;
c) demonstrao das mutaes do patrimnio lquido;
d) demonstrao dos fluxos de caixa (independente do
montante de seu patrimnio lquido); e
e) demonstrao do valor adicionado.

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

no art.202, 6, da Lei n6.404/1976, alterada pela Lei


n10.303/2001, que, desde ento, dispunha que os lucros
no des nados s reservas de lucros deveriam ser distribudos como dividendos. Entretanto, admi a-se, aevidenciao
em balano de saldos em lucros acumulados, desde que
anteriores entrada em vigor da Lei n10.303/2001. Com a
nova Lei n11.638/2007, todo o lucro dever ser des nado,
oque significa dizer que a conta lucros acumulados no mais
poder restar com saldo a ser evidenciado no patrimnio
lquido.
Entendemos, no entanto, que a manuteno da Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados no rol das
demonstraes contbeis obrigatrias (vide art.176, II) indica
que a conta lucros acumulados no foi ex nta. Ela con nua
a exis r para fins de escriturao, porm no para os fins de
evidenciao, pois aps os procedimentos de des nao dos
lucros feitos a par r dela, ela no poder restar com saldos,
oque traz como consequncia lgica que ela no mais far
parte do balano. Apenas os prejuzos acumulados devero
ser evidenciados, enquanto no absorvidos.

65

Balano Patrimonial
Para fecharmos a estrutura do balano patrimonial,
falta falar sobre as seguintes alteraes trazidas pela Lei
n 11.941/2009.
Ex no do Grupo Resultados de Exerccios Futuros
Esse grupo desapareceu como grupamento de contas do
balano patrimonial por fora da Lei n 11.941/2009. sendo
que seus saldos, se efe vamente classificveis de forma
correta conforme legislao contbil anterior, vo para o
passivo no circulante, devidamente destacadas as receitas
e despesas diferidas.
Ex no do Subgrupo A vo Diferido
Pelo mesmo mo vo do item anterior, desapareceu como
grupamento de contas do balano patrimonial esse subgrupo do a vo. Seu saldo precisa ser novamente analisado
e, quando cabvel, reclassificado. Os que no puderem ser
reclassificados para outras contas de a vo, como gastos
pr-operacionais administra vos, de reorganizao, gastos
com pesquisa etc. devem ser baixados j no balano de
abertura de 2008 contra Lucros ou Prejuzos Acumulados.
Alterna vamente, tambm admi da legalmente a possibilidade de esses saldos permanecerem nesse subgrupo at seu
total desaparecimento, lembrando que a Lei das S/A impedia
amor zao desses valores em prazo superior a dez anos.
Lucros Acumulados
Segundo orientao do Comit de Pronunciamentos
Contbeis pela OCPC n 02, a obrigao de essa conta no
conter saldo posi vo aplica-se unicamente s sociedades
por aes, e no s demais, e para os balanos do exerccio
social terminado a par r de 31 de dezembro de 2008. Assim,
saldos nessa conta precisam ser totalmente des nados por
proposta da administrao da companhia no pressuposto de
sua aprovao pela assembleia-geral ordinria.
Essa conta con nua nos planos de contas, e seu uso
con nua a ser feito para receber o resultado do exerccio,
as reverses de determinadas reservas, os ajustes de exerccios anteriores, para distribuir os resultados nas suas vrias
formas e des nar valores para reservas de lucros.

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Demonstrao do Resultado do Exerccio:


Estrutura, Caracters cas e Elaborao de Acordo
com a Lei n 6.404/1976

66

Conceito, Composio, Importncia e Finalidade


A Demonstrao do Resultado do Exerccio apresenta
ordenadamente o resumo das receitas e despesas incorridas no exerccio social de forma a evidenciar o resultado
lquido. Como j foi visto, as despesas representam o esforo despendido pelas empresas tendo como meta o lucro.
Assim, pode-se concluir que as despesas so consideradas
como uma medida de esforo e as receitas como medidas
de realizao.
O processo adequado de comparao entre receitas e
despesas exige associao a um dado perodo de tempo e
a iden ficao das relaes que as unem. As mais fceis de
se iden ficar so as conexes sicas, mas h outras formas
de vinculao. Nos termos da norma brasileira, as receitas
e despesas devem ser atribudas ao perodo em que forem
geradas, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de sua realizao em moeda.

O conceito de resultado, segundo a lei empresarial interna, abrange tambm os itens extraordinrios, embora no
figurem na DRE, ostensivamente, com esse nome, que so,
basicamente, aqueles gerados por eventos ou transaes
de natureza inusitada, claramente dis ntos das a vidades
operacionais, como os sinistros, grandes desimobilizaes
decorrentes de fatos fora do controle da en dade, sem
pretenso de esgotar todos os exemplos possveis.
Em razo disso, diz-se que, no Brasil, a DRE construda a partir de uma acepo globalizante conceito
all inclusive. A outra opo, no aceita aqui, a acepo
limpa ou current opera ng concept pela qual, entre outras
par cularidades, as perdas seriam excludas do resultado.
Segundo a Deliberao n 594, de 15 de setembro de
2009, a demonstrao do resultado do perodo deve, no
mnimo, incluir as seguintes rubricas, obedecidas tambm
as determinaes legais:
a) receitas;
b) custo dos produtos, das mercadorias ou dos servios
vendidos;
c) lucro bruto;
d) despesas com vendas, gerais, administra vas e outras
despesas e receitas operacionais;
e) parcela dos resultados de empresas inves das reconhecida por meio do mtodo de equivalncia patrimonial;
f) resultado antes das receitas e despesas financeiras
g) despesas e receitas financeiras;
h) resultado antes dos tributos sobre o lucro;
i) despesa com tributos sobre o lucro;
j) resultado lquido das operaes con nuadas;
k) valor lquido dos seguintes itens:
I) resultado lquido aps tributos das operaes
descon nuadas;
II) resultado aps os tributos decorrente da mensurao ao valor justo menos despesas de venda ou na
baixa dos a vos ou do grupo de a vos disposio
para venda que cons tuem a unidade operacional
descon nuada; e
l) resultado lquido do perodo.
Forma de Elaborao, Estrutura e Processos de
Avaliao
luz da Lei n 6.404/1976, em seu art. 187, e levando-se
em conta tambm algumas determinaes da CVM, a DRE
tem a seguinte estrutura:
Faturamento
No caso de
indstria
() IPI sobre o Faturamento
(=) Receita Operacional Bruta (ROB)
() Dedues e Aba mentos sobre a ROB
- ICMS sobre vendas
- PIS sobre o faturamento
- Cofins
- Descontos comerciais concedidos
- Vendas anuladas
(=) Receita Operacional Lquida (ROL)
() Custos Operacionais (CMV/CPV ou CSP)
(=) Lucro ou prejuzo operacional bruto
(+) Outras receitas operacionais
() Despesas Operacionais
- Despesas comerciais
- Despesas Administra vas
- Despesas Financeiras mais receitas financeiras

Lucro ou prejuzo lquido por


=
ao do capital social

LLE ou PLE
n de aes

A deduo do IPI para se chegar ROB uma imposio fiscal por se tratar de tributo cobrado por fora. Se a
empresa for comercial, a DRE se inicia na rubrica referente
Receita Operacional Bruta, dada a ausncia da pr ca do
fato gerador do IPI.
Apurao da Receita Lquida
A receita lquida das vendas e servios apurada pela
diferena entre a receita bruta das vendas e servios e as
dedues, aba mentos e impostos sobre a receita bruta.
A receita lquida das vendas tambm chamada receita
operacional lquida.
Apurao do Custo da Mercadoria Vendida (CMV) e
dos Servios Vendidos (CSV)
O custo da mercadoria vendida deve ser apurado por
sistema de inventrio peridico ou permanente considerando-se o seguinte:
Estoque inicial
(+) Compras (descontadas dos tributos recuperveis)
(+) Fretes sobre compras
(+) Seguros sobre compras
(-) Compras anuladas
(-) Descontos comerciais ob dos
(-) Aba mentos sobre compras*
(-) Estoque final
(=) Custo da mercadoria vendida

* bom lembrar que o art. 187 da Lei n 6.404/1976 foi alterado e passou a usar
as expresses outras receitas e outras despesas, para designar as receitas
e despesas das a vidades descon nuadas.
No podem ser deduzidos da base de clculo dos tributos incidentes sobre
compras.

Quanto ao Custo dos Servios Vendidos (CSV), para se


chegar ao seu valor a empresa deve contratar um contador
de custos que estudar o modelo de prestao de servios da
en dade de forma a iden ficar seus custos diretos e indiretos
e o valor total dos custos incorridos. Diante da diversidade
das aes de prestao de servios, no h uma frmula
nica para o clculo do CSV, mas h componentes comuns
na iden ficao de seu valor como os materiais diretos u lizados, a mo de obra direta e os custos indiretos incorridos
na prestao dos servios.
Apurao do Lucro Bruto
Chega-se ao lucro bruto pela diferena entre a receita
operacional lquida e o custo das mercadorias vendidas.
Apurao do Lucro Operacional
Aps a iden ficao do lucro ou prejuzo bruto devem
ser acrescidas as outras receitas operacionais e subtradas as
despesas operacionais, para se chegar ao lucro ou prejuzo
operacional do exerccio.
Apurao do Lucro no Operacional do Exerccio
(Tambm Denominado Lucro da A vidade No
Con nuada)
Imediatamente aps a iden ficao do resultado operacional do exerccio devem ser inclusas na demonstrao
do resultado do exerccio as receitas e despesas antes chamadas de no operacionais que permi ro a iden ficao
do Resultado antes da Contribuio Social e do Imposto de
Renda (RACSIR), que tambm pode ser lucro ou prejuzo.
Resultado Antes e Depois da Proviso para o Imposto
de Renda (IR) e Contribuio Social Sobre o Lucro
(CSLL)
Uma vez iden ficado o resultado antes do IR e da CSLL,
o contador deve u lizar o Livro de apurao do Lucro Real
(LALUR) para a iden ficao do valor a ser pago a tulo
desses tributos, fazendo o ajuste do lucro contbil pelas
adies e excluses previstas na lei tributria para se chegar
s suas bases de clculo. Uma vez iden ficados os valores
dos tributos devidos sobre o lucro, eles devem ser inclusos
na DRE imediatamente abaixo do RACSIR, de modo a evidenciar o saldo remanescente antes das par cipaes de
terceiros nos lucros.
Par cipao de Terceiros no Lucro
As par cipaes de terceiros nos lucros devem ser tratadas como despesa da empresa. Figuram na DRE societria
imediatamente antes do resultado lquido do exerccio.
Sua contabilizao se d data do balano, aps a iden ficao de sua base de clculo, debitando-se as par cipaes
e creditando-se o passivo em contas representa vas de
dvidas com os terceiros par cipantes do lucro o que no
inclui os scios.
O resultado a ser considerado para a iden ficao das
par cipaes o lucro aps o imposto de renda e a contribuio social sobre o lucro lquido e deve receber a deduo
dos prejuzos acumulados anteriores porventura registrados
no PL da companhia, se houver. O valor assim encontrado
base de clculo da primeira par cipao.

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

(+/-) Resultado de par cipaes societrias avaliadas


pela equivalncia patrimonial
(+/-) Variaes monetrias e cambiais
(=) Lucro ou prejuzo operacional
(+) Receitas de a vidades no con nuadas
() Despesas de a vidades no con nuadas
(=) Lucro ou Prejuzo antes da Contribuio Social e do
Imposto de Renda
() Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
(=) Lucro ou Prejuzo antes do Imposto de Renda
() Imposto de Renda
(=) Resultado Antes das Par cipaes de Terceiros nos
Lucros
() Par cipaes de Terceiros no Lucro
- Par cipaes de Debenturistas
- Par cipaes de Empregados
- Par cipaes de Administradores
- Par cipao de Partes Beneficirias
- Par cipaes de Fundos de Penso
(=) Resultado Lquido do Exerccio

67

O clculo das par cipaes feito de forma dedu va


respeitando-se a ordem descrita no art. 187, VI (NR):
1 Debenturistas;
2 Empregados;
3 Administradores;
4 Partes Beneficirias;
5 Fundos de Assistncia ou Previdncia de Empregados.
Em outras palavras, a norma determina que se exclua,
da base de clculo de cada par cipao, o valor anteriormente des nado: para o clculo das par cipaes de empregados deve-se deduzir a dos debenturistas; ao calcular
a dos administradores, deduz-se a dos empregados e assim
sucessivamente.
Para o imposto de renda, as par cipaes de administradores no so aceitas como dedu veis.
Contribuio Social Sobre o Lucro Lquido (CSLL)
O processo de quan ficao da Contribuio Social sobre
o Lucro leva em conta as mesmas normas de apurao e de
pagamento estabelecidas para o Imposto sobre a Renda das
Pessoas Jurdicas (IRPJ) e, no que couberem, as referentes
administrao, ao lanamento, consulta, cobrana,
s penalidades, s garan as e ao processo administra vo,
man das a base de clculo e as alquotas previstas na legislao da referida contribuio (Lei n 8.981, de 1995, art. 57).
O lanamento de cons tuio feito da seguinte forma:
D: Despesa com CSLL
C: Proviso para a CSLL (Passivo circulante)

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Imposto de Renda (IR)

68

O imposto de renda e proventos de qualquer natureza


compete Unio e se sujeita aos princpios cons tucionais
tributrios ditos gerais: legalidade, igualdade, irretroa vidade, anterioridade e no confisco. E ainda: universalidade,
generalidade e proporcionalidade. O ordenamento jurdico
do imposto de renda encontra-se no Decreto n3.000, de 26
de maro de 1999, tambm conhecido como Regulamento
do Imposto de Renda (RIR) e em outros instrumentos norma vos de carter especfico.
A par r do ano-calendrio de 1996, com a edio da Lei
n 9.430, as pessoas jurdicas tributadas pelo lucro real podero determinar o lucro com base em balano anual levantado
em 31 de dezembro ou mediante balancetes trimestrais.
Independentemente da forma de cons tuio da pessoa
jurdica e da natureza da a vidade exercida, a alquota do
imposto de renda passou a ser de 15% (quinze por cento),
incidente sobre a base de clculo apurada na forma do lucro
real, presumido ou arbitrado.
Sobre a parcela do lucro real, presumido ou arbitrado, que exceder o valor resultante da multiplicao de
R$ 20.000,00 (vinte mil reais) pelo nmero de meses do respec vo perodo de apurao, o adicional incidir alquota
de 10% (dez por cento) (RIR/1999, art. 42), inclusive para
pessoas jurdicas que tenham por objeto a explorao da
a vidade rural e, tambm, nas hipteses de incorporao,
fuso e ciso.
A alquota do adicional nica para todas as pessoas
jurdicas, inclusive para as ins tuies financeiras, sociedades
seguradoras e assemelhadas.
Na apurao por es ma va, tambm devido o adicional sobre a parcela da base de clculo que exceder a
R$20.000,00 (vinte mil reais), mensais (RIR/1999, art.228,
pargrafo nico).

Conforme o disposto na legislao fiscal, Lei n 7.450, de


1985, art. 16, para efeito de apurao do imposto de renda
das pessoas jurdicas, o perodo-base (mensal, trimestral
ou anual) deve estar, necessariamente, compreendido no
ano-calendrio, assim entendido o perodo de doze meses
contados de 1 de janeiro a 31 de dezembro (RIR/1999,
art. 221, 1). A apurao dos resultados ser efetuada com
observncia da legislao vigente na poca de ocorrncia dos
respec vos fatos geradores.
A expresso lucro real significa o prprio lucro tributvel,
para fins da legislao do imposto de renda, e no se confunde com o lucro lquido apurado contabilmente.
De acordo com o art. 247 do RIR/1999, lucro real o lucro
lquido do perodo de apurao iden ficado sob observncia
das leis comerciais ajustado pelas adies, excluses ou compensaes prescritas ou autorizadas pela legislao fiscal.
Adicionam-se ao lucro lquido para fins de apurao do
lucro real (RIR/1999, art. 249):
a) os custos, despesas, encargos, perdas, provises,
par cipaes e quaisquer outros valores deduzidos
na apurao do lucro lquido que, de acordo com a
legislao tributria, no sejam dedu veis na determinao do lucro real (exemplo: resultados nega vos de
equivalncia patrimonial, a contribuio social sobre
o lucro lquido, multas de trnsito);
b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer
outros valores no includos na apurao do lucro
lquido que, de acordo com a legislao tributria,
devam ser computados na determinao do lucro real
(exemplo: lucros auferidos por controladas e coligadas
domiciliadas no exterior).
So excluses ao lucro lquido para fins de apurao do
lucro real (RIR/1999, art. 250):
a) os valores cuja deduo seja autorizada pela legislao tributria e que no tenham sido computados
na apurao do lucro lquido do perodo de apurao
(exemplo: depreciao acelerada incen vada);
b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer
outros valores includos na apurao do lucro lquido
que, de acordo com a legislao tributria, no sejam computados no lucro real (exemplo: resultados
posi vos de equivalncia patrimonial, receitas de
dividendos).
Podero ser compensados, total ou parcialmente, os prejuzos fiscais de perodos de apurao anteriores, desde que
observado o limite mximo de 30% (trinta por cento) do
lucro lquido ajustado pelas adies e excluses previstas
na legislao tributria, para o perodo atual. O prejuzo
compensvel o apurado na demonstrao do lucro real
de perodos anteriores e registrado na parte B do Livro de
apurao do Lucro Real (LALUR).
Obrigam-se apurao do lucro real as pessoas jurdicas
(RIR/1999 art. 246):
a) cuja receita total, no ano-calendrio anterior, seja
superior ao limite de quarenta e oito milhes de reais,
ou proporcional ao nmero de meses do perodo,
quando inferior a doze meses;
b) bancos comerciais, bancos de inves mentos, bancos
de desenvolvimento, caixas econmicas, sociedades
de crdito, financiamento e inves mento, sociedades de crdito imobilirio, sociedades corretoras de
tulos, valores mobilirios e cmbio, distribuidoras
de tulos e valores mobilirios, empresas de arrendamento mercan l, coopera vas de crdito, empresas
de seguros privados e de capitalizao e en dades de
previdncia privada aberta;

Os casos mais comuns nos quais os contribuintes do


imposto de renda ficam merc da tributao pelo lucro
arbitrado so aqueles em que:
a) no mantenham os livros obrigatrios, Dirio e/ou Razo, ou que, embora os tenham, deixem de observar
a legislao comercial ou fiscal para sua escriturao;
b) deixem de elaborar as demonstraes exigidas pela
legislao fiscal;
c) optem inadver damente pelo lucro presumido, quando no sa sfizerem s condies de enquadramento
deste regime de tributao.
Para melhor compreenso, observe o seguinte exemplo
simplificado de apurao do lucro real:
Receitas tributveis
Receitas no tributveis
Despesas dedu veis
Despesas no dedu veis
Contribuio social sobre o lucro lquido
Imposto de renda
Prejuzos fiscais a compensar

40.000,00
4.800,00
29.100,00
2.300,00
1.200,00
15%
15.000,00

Apurao Simplificada do Lucro contbil:


Receitas tributveis
Receitas no tributveis
Despesas dedu veis
Despesas no dedu veis
Lucro antes da contribuio social e do
Imposto de renda
Contribuio social sobre o lucro lquido
Lucro antes do imposto de renda
Imposto de renda

40.000,00
4.800,00
(29.100,00)
(2.300,00)
13.400,00
(1.200,00)
12.200,00
?

Apurao do Lucro Real:


Lucro antes do imposto de renda
Adies
Despesas no dedu veis
Contribuio social sobre o lucro lquido
Excluses
Receitas no tributveis
Resultados antes da compensao de prejuzos
fiscais
Compensao de prejuzos fiscais (limitada a 30%
do valor acima)
Lucro real
Imposto de Renda devido a ser provisionado (15%)

12.200,00
2.300,00
1.200,00
(4.800,00)
10.900,00
(3.270,00)
7.630,00
1.144,50

Des nao do Resultado do Exerccio


A Lei n 6.404/1976 determina o seguinte:
Art. 192. Juntamente com as demonstraes financeiras do exerccio, os rgos da administrao da
companhia apresentaro assembleia-geral ordinria, observado o disposto nos ar gos 193 a 203 e no
estatuto, proposta sobre a des nao a ser dada ao
lucro lquido do exerccio.
Legalmente falando, a proposta de des nao do resultado do exerccio inclui as des naes do perodo para a
formao de reservas de lucros, para aumento ou integralizao de capital, para pagamento de dividendos e juros sobre
o capital prprio e para absoro de eventuais prejuzos.
Algumas bancas examinadoras, entretanto, entendem
que a des nao dos lucros comea a par r da formao do
montante do lucro antes da contribuio social e do imposto
de renda (LACSIR), pois o que a empresa ver que formar
de lucros, o faz at ali.
Uma vez iden ficado o LACSIR, a empresa des na valores
ao pagamento dos impostos sobre a renda (CSLL e IR) e ao
pagamento de par cipaes de terceiros nos lucros, o que,
na viso desses examinadores, j seria uma des nao de
resultados. Aps essas des naes chega-se ao lucro lquido
do exerccio que, a sim, ouvida a assembleia e atendidos os
requisitos legais, efetua-se a des nao para reservas de
lucros, aumentos de capital, dividendos, juros sobre capital
prprio e/ou absoro de prejuzos.

Compensao de Prejuzos
Uma vez finalizada a DRE, seu saldo transferido para a
conta Lucros ou Prejuzos Acumulados, no PL, para receber
des nao.
Na ocorrncia de prejuzos, eles sero absorvidos:
a) pelos saldos de lucros acumulados, se houver;
b) pelos saldos das reservas de lucros, deixando-se a
reserva legal por l mo; e
c) pelos saldos das contas de reservas de capital.

DEMONSTRAO DOS LUCROS OU


PREJUZOS ACUMULADOS FORMAS DE
ELABORAO, ESTRUTURA E PROCESSOS
DE AVALIAO
Segundo norma do CFC, a demonstrao de lucros ou
prejuzos acumulados des na-se a evidenciar, num determinado perodo, as mutaes nos resultados acumulados
da En dade.
A elaborao da DLPA se faz a par r do Livro Razo, conta
Lucros ou Prejuzos Acumulados. Suas variaes so organizadas sob esse tulo, de acordo com a seguinte estrutura
(art. 186 da Lei das Sociedades por Aes):

Forma de Evidenciao e Estrutura da


Demonstrao de Lucros ou Prejuzos
Acumulados DLPA
Saldo do incio do perodo
() Ajustes de exerccios anteriores
(+) Reverses de reservas de lucros ocorridas no
exerccio
() Lucro ou prejuzo lquido do exerccio

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

c) que verem lucros, rendimentos ou ganhos de capital


oriundos do exterior;
d) que, autorizadas pela legislao tributria, usufruam
de bene cios fiscais rela vos iseno ou reduo do
imposto;
e) que, no decorrer do ano-calendrio, tenham efetuado
pagamento mensal pelo regime de es ma va;
f) que explorem as a vidades de prestao cumulava e con nua de servios de assessoria credi cia,
mercadolgica, gesto de crdito, seleo e riscos,
administrao de contas a pagar e a receber, compras
de direitos creditrios resultante de vendas mercan s
a prazo ou de prestao de servios (factoring).

69

(=) Saldo disposio da assembleia-geral


() Transferncias para reservas de lucros
Legal
De incen vos fiscais
Estatutria
Oramentria
Para con ngncias
De lucros a Realizar
Especial para o dividendo obrigatrio no distribudo
() Dividendos propostos
() Parcela dos lucros incorporada ao capital
() Juros sobre capital prprio
() Dividendos intermedirios (ou dividendos antecipados)
(=) Saldo do fim do perodo
Essa demonstrao s poder restar com saldo zero ou
nega vo, pois todo o lucro dever ser des nado.
Ajustes de Exerccios Anteriores
Decorrem de mudanas de critrio contbil, ou da necessidade de re ficao de erro imputvel a determinado exerccio
anterior, que no possa ser atribudo a fatos subsequentes.
A necessidade de registro tempes vo das variaes que
a njam o patrimnio leva, em princpio, escriturao dos
fatos quando de sua ocorrncia, em respeito ao princpio da
competncia. Logo, a regra que o resultado do exerccio
no deve ser influenciado por receitas e despesas geradas em
outros exerccios. Por isso, os ajustes de exerccios anteriores
decorrentes de erros so registrados diretamente na conta
lucros ou prejuzos acumulados, de forma que no transitem
pela apurao de resultados atual.
Mesmo tratamento se observa quanto aos efeitos da
mudana de critrio contbil, j que o que se faz, nesse
caso, iden ficar a parcela de receita ou despesa que iria
impactar resultados anteriores se o novo critrio vesse sido
adotado desde ento.

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Reverses de Reservas

70

Denomina-se reverso o ato de um valor, anteriormente


registrado em conta de reserva, retornar conta lucros ou
prejuzos acumulados, por meio de registro de fato contbil
interno ao PL.
Reverte-se para lucros ou prejuzos acumulados, por
exemplo, a reserva de reavaliao, medida que ocorra
a sua realizao financeira e a reserva para con ngncias
quando deixarem de exis r as razes que jus ficaram sua
cons tuio, ou quando se apresentar a perda.
Transferncia do Lucro Lquido para Reservas
As parcelas do lucro lquido que vierem a ser transferidas
para reservas em obedincia a preceito legal (reserva legal),
disposio estatutria (reserva estatutria) ou a juzo da
assembleia, como no caso das reservas para con ngncias,
reteno de lucros, lucros a realizar e especial para o dividendo obrigatrio no distribudo, levam a crdito das contas
representa vas das mesmas valores que so debitados na
conta lucros acumulados.
Lucro ou prejuzo lquido do exerccio
O processo de encerramento das receitas e despesas com a
conta resultado do exerccio culmina na iden ficao do resultado do exerccio social, que pode ser lucro ou prejuzo lquido.

O excesso de despesas (prejuzo) ou de receitas (lucros)


transferido para a conta lucros ou prejuzos acumulados
na qual receber des nao se posi vo, ou ser absorvido,
quando nega vo, se a empresa ver meios para isso.
Dividendos propostos e intermedirios
Os dividendos so a remunerao dos proprietrios ou
acionistas. O registro de sua propositura provoca alterao
redutora do PL e aumento das exigibilidades.
Esse lanamento se faz por ocasio da elaborao das
demonstraes contbeis, ainda que seu pagamento s
ocorra aps a aprovao em assembleia, durante a qual,
respeitados os limites do estatuto ou da lei, os scios tm
alguma autonomia para modificar seu valor.
Se houver a distribuio com base em balano intermedirio, sero registrados em conta de Dividendos Antecipados
que classificada como conta re ficadora de Lucros Acumulados (re ficadora do Patrimnio Lquido).

Consolidao de Demonstraes
Contbeis
O conjunto completo de demonstraes contbeis
compreende:
a) o balano patrimonial;
b) a demonstrao do resultado;
c) a demonstrao do resultado abrangente;
d) a demonstrao das mutaes do patrimnio lquido;
e) a demonstrao dos fluxos de caixa;
f) a demonstrao do valor adicionado, esta l ma obrigatria se exigida legalmente ou por algum rgo regulador; e
g) as notas explica vas s demonstraes contbeis.
Tais demonstraes podem ser apresentadas, conforme
as circunstncias, na forma de:
a) demonstraes contbeis individuais;
b) demonstraes contbeis consolidadas; e
c) demonstraes contbeis separadas.
Demonstraes Contbeis Individuais e
Demonstraes Contbeis Consolidadas
A legislao brasileira determina a divulgao pblica das
demonstraes contbeis individuais de en dades que contm inves mentos em controladas ou em joint ventures mesmo quando essas en dades divulgam suas demonstraes
consolidadas; inclusive pacfico o entendimento de que a
legislao societria requer que as demonstraes contbeis
individuais, no Brasil, sejam a base de diversos clculos com
efeitos societrios (determinao dos dividendos mnimos
obrigatrios e total, do valor patrimonial da ao etc.).
A apresentao das demonstraes individuais de todas
as en dades requerida mesmo quando apresentadas as
demonstraes consolidadas (integral ou proporcional).
Mas as demonstraes individuais das en dades que tm
inves mentos em controladas e joint ventures devem ser
obrigatoriamente divulgadas em conjunto com as demonstraes consolidadas (integral ou proporcional) sempre que
requerido legalmente ou pelas disposies dos Pronunciamentos Tcnicos 36 Demonstraes Consolidadas e CPC
19 Inves mento em Empreendimento Controlado em
Conjunto (Joint Venture).
Veja como est a Lei n 6.404/1976 sobre esse assunto,
atualmente:
Art. 249. A companhia aberta que ver mais de 30%
(trinta por cento) do valor do seu patrimnio lquido representado por inves mentos em sociedades
controladas dever elaborar e divulgar, juntamente
com suas demonstraes financeiras, demonstraes
consolidadas nos termos do art. 250.

Observe que a Lei manda publicar as demonstraes


financeiras da companhia em conjunto com as demonstraes consolidadas. Nesse ponto, o Brasil ainda no fez a
convergncia com as normas internacionais, pois l a publicao de demonstraes consolidadas torna desnecessria
a publicao das demonstraes individuais, que somente
so publicadas quando a empresa no tem inves mentos
sujeitos a consolidao.
Demonstraes Separadas
Demonstraes separadas so, pois, demonstraes em
que o balano contm, preferencialmente, os inves mentos
societrios em coligadas, controladas e joint ventures avaliados pelo seu valor justo, e onde o resultado mensurado
pelas mutaes nos valores justos desses inves mentos,
e no pelo mtodo de equivalncia patrimonial. A equivalncia patrimonial, portanto, incompa vel com a figura
da demonstrao separada e nela no pode ser u lizada.
De acordo com CPC 18, qualquer en dade que possua
inves mento em coligada, em controlada ou em controlada
em conjunto pode, alm de suas demonstraes individuais,
ou individuais e consolidadas, elaborar e apresentar, tambm, as demonstraes separadas. No h nenhum requerimento por parte do CPC que torne obrigatria a publicao
das demonstraes separadas. Mas esta possibilidade foi
introduzida pelo CPC em alinhamento previso existente
nas normas internacionais de contabilidade emi das pelo

Iasb. Vale destacar que as demonstraes separadas no se


confundem com as demonstraes individuais. Mas cuidado!
Demonstraes de uma en dade que no tenha controladas,
coligadas ou par cipao em uma en dade controlada em
conjunto (joint ventures) no so consideradas demonstraes separadas.
A apresentao das demonstraes separadas, todavia,
no exime a en dade da obrigao de apresentao de suas
demonstraes individuais e consolidadas, ou da aplicao
nessas da equivalncia patrimonial, quando determinados
pelos Pronunciamentos Tcnicos emi dos por este Comit
ou pela legislao vigente. Tratam-se as demonstraes
separadas de demonstraes adicionais.
Do ponto de vista conceitual, as demonstraes separadas s deveriam ser apresentadas naquelas circunstncias
em que os investimentos societrios mensurados pela
equivalncia patrimonial ou apresentados na forma de demonstraes contbeis consolidadas no representem de
forma completa a razo e a des nao desses inves mentos.
De acordo com as normas internacionais, existem apenas
trs mo vos que levariam elaborao e divulgao das
demonstraes separadas:
a) por opo, ou seja, a en dade opta pela apresentao
adicional das demonstraes separadas;
b) por exigncia legal local, ou seja, quando por fora de
lei local se exigir que os inves mentos em coligadas controladas e controladas em conjunto sejam mensurados pelo
custo ou pelo valor justo; e
c) por ter sido dispensada da aplicao do mtodo de
equivalncia patrimonial ou da consolidao (integral ou
proporcional), situao em que a en dade deve mensurar
os inves mentos em coligadas, controladas e controladas
em conjunto pelo custo ou pelo valor justo e ento publicar
as demonstraes contbeis separadas.
Outra diferena que, no Brasil, a legislao societria
no exige que tais inves mentos sejam avaliados a custo
ou a valor justo, bem como no dispensa a aplicao do
mtodo de equivalncia patrimonial no balano individual
quando de inves mentos em coligadas, em controladas e
em controladas em conjunto.
Vale lembrar, primeiramente, que a equivalncia patrimonial corresponde a uma forma simplificada de consolidao, pois seu uso consolida no a vo da inves dora o valor
no de cada a vo e cada passivo da en dade inves da.
Entretanto, isso mas apenas seu a vo lquido (patrimnio
lquido) na proporo de da pela inves dora; e consolidada
no resultado da inves dora no cada receita e cada despesa
da inves da, mas apenas a parte do resultado lquido pertencente inves dora.
reconhecida tambm no inves mento da inves dora
de forma consolidada (e no em cada a vo e passivo seu) a
parte que lhe cabe em cada resultado abrangente registrado
pela inves da.
Desse modo, a equivalncia patrimonial e a consolidao
de demonstraes contbeis, quer esta seja integral ou proporcional, so vises diferentes do processo de consolidao
de duas ou mais en dades, mas com efeitos pra camente
iguais no valor final do patrimnio lquido e do resultado
lquido da inves dora. Portanto, esto calcadas no mesmo
obje vo de consolidao, mas mostrando seus efeitos uma
de forma simplificada, outra de forma integral e outra de
forma proporcional.
Quando da avaliao dos inves mentos nas demonstraes separadas pelo mtodo do custo, a inves dora reconhece receita ou despesa apenas quando da declarao ou
recebimento de dividendos ou outras formas de distribuio
de resultado da inves da ou quando da alienao ou outra
forma de baixa de tais inves mentos.

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Pargrafo nico. A Comisso de Valores Mobilirios


poder expedir normas sobre as sociedades cujas
demonstraes devam ser abrangidas na consolidao, e:
a) determinar a incluso de sociedades que, embora
no controladas, sejam financeira ou administra vamente dependentes da companhia;
b) autorizar, em casos especiais, a excluso de uma
ou mais sociedades controladas.
Art. 250. Das demonstraes financeiras consolidadas
sero excludas:
I as par cipaes de uma sociedade em outra;
II os saldos de quaisquer contas entre as sociedades;
III as parcelas dos resultados do exerccio, dos lucros
ou prejuzos acumulados e do custo de estoques
ou do a vo no circulante que corresponderem a
resultados, ainda no realizados, de negcios entre
as sociedades. (Redao dada pela Lei n 11.941,
de 2009)
1 A par cipao dos acionistas no controladores
no patrimnio lquido e no lucro do exerccio ser
destacada, respec vamente, no balano patrimonial
e na demonstrao do resultado do exerccio. (Redao dada pela Lei n 9.457, de 1997)
2o A parcela do custo de aquisio do inves mento
em controlada, que no for absorvida na consolidao, dever ser man da no a vo no circulante,
com deduo da proviso adequada para perdas
j comprovadas, e ser objeto de nota explica va.
(Redao dada pela Lei n 11.941, de 2009)
3 O valor da par cipao que exceder do custo de
aquisio cons tuir parcela destacada dos resultados de exerccios futuros at que fique comprovada
a existncia de ganho efe vo.
4 Para fins deste ar go, as sociedades controladas,
cujo exerccio social termine mais de 60 (sessenta)
dias antes da data do encerramento do exerccio da
companhia, elaboraro, com observncia das normas
desta Lei, demonstraes financeiras extraordinrias
em data compreendida nesse prazo.

71

DEMONSTRAO DAS MUTAES


DO PATRIMNIO LQUIDO DMPL
Forma de Apresentao de Acordo com a Lei
n 6.404/1976
O art. 177, 3, da lei estabelece que as demonstraes
financeiras das companhias abertas devem observar as nor-

mas expedidas pela CVM que, amparada nessa disposio


legal, atravs da Instruo n 59, de 22 de dezembro de 1986,
determinou que as companhias abertas devam elaborar
e publicar, como parte integrante de suas demonstraes
financeiras, a DMPL.
Como j foi dito, a DMPL mais abrangente que a DLPA,
mas no a subs tui; ela a absorve. Ou seja, a DLPA, obrigatoriamente, deve ser apresentada, seja de forma ostensiva,
ou como parte integrante da DMPL.

Forma de Evidenciao e Estrutura da DMPL segundo a CVM


DEMONSTRAO DAS MUTAES DO PATRIMNIO LQUIDO
Capital Social
Capital

Capital a
Realizar

Reservas de Capital
gio na
emisso
de aes

Ajustes de
Doaes Avaliao
para inves- Patrimonial
mentos

Reservas de Lucros
Legal

Estatutria

Para
Lucros
Reteno
Con na Reade Lucros
gncias
lizar

PA*

Aes
em tesouraria

TOTAL do
PL

Saldos do exerccio anterior


Ajustes de exerccios anteriores
Aumentos de Capital
Novas subscries
Integralizao de capital
j subscrito
Reverso de reservas
de con gncias
de lucros a realizar
Aquisio de aes prprias
Ajustes de avaliao patrimonial
Lucro lquido do exerccio
Proposta de destinao
do lucro
Reserva legal
Reserva de Incentivos
Fiscais
Estatutria
Para con ngncias
Reteno de lucros
Reserva de lucros a realizar
Montante dos dividendos a distribuir.
Saldo em 31/12/____.

()

()

()

* PA = (-)Prejuzos Acumulados.

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Descrio das mutaes

72

A DMPL contemplar, de forma discriminada:


a) os saldos iniciais das contas que integram o PL;
b) os ajustes de exerccios anteriores;
c) as reverses de reservas;
d) transferncias para reservas;
e) aumentos de capital, com a especificao da natureza
da operao;
f) eventuais redues de capital;
g) des naes de lucros;
h) as contrapar das de reavaliaes de a vos prprios
e de coligadas ou controladas avaliadas pela equivalncia patrimonial lquida dos efeitos dos impostos
correspondentes;
i) a realizao financeira da reserva de reavaliao;
j) o lucro ou prejuzo lquido do exerccio;
k) os lucros distribudos;
l) as aquisies de aes de emisso da prpria companhia.

ORIGENS E APLICAO DE RECURSOS.


CONCEITO E ELABORAO DA
DEMONSTRAO
Demonstrao das Origens e Aplicaes de
Recusrsos DOAR
Essa demonstrao passou a ser faculta va a par r da Lei
n 11.638, de 2008 e, desse modo, a elaborao e divulgao
fica a critrio das companhias.
A DOAR deve apresentar de forma ordenada e sumariada
as operaes que afetem o capital circulante lquido (CCL)
da companhia, tambm denominado capital de giro lquido.
A expresso giro u lizada para designar os recursos
correntes ou de curto prazo das en dades. Ao permi r a
iden ficao dos fenmenos que a ngem o CCL, a DOAR
favorece ao analista das demonstraes contbeis conhecer
a situao financeira de curto prazo da companhia e ava-

liar a capacidade de pagamento das obrigaes circulantes


da empresa. E, tambm, evidenciar a pol ca de financiamentos e inves mentos de recursos no circulantes da
companhia.

VARIAES NO CAPITAL CIRCULANTE


LQUIDO CCL
O CCL corresponde diferena entre o a vo circulante
e o passivo circulante:

Veja como essas configuraes podem ser ilustradas:


1. Quando o a vo circulante maior que o passivo circulante, o CCL posi vo:

CCL = AC PC

CCL

CCL = AC PC
Operaes que, como no modelo apresentado acima,
provocam aumento do CCL so apresentadas na Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos como ORIGENS
de Capital Circulante Lquido.
c) No caso de o a vo circulante diminuir sem que o
passivo circulante reduza na mesma proporo, o CCL da
empresa diminui:

CCL = AC PC

PC

d) Na hiptese de o passivo circulante aumentar sem


reflexo proporcional no a vo de curto prazo, ocorre reduo
do CCL:

PNC

CCL = AC PC

PL

Essas duas l mas situaes caracterizam o que a DOAR


classifica como APLICAES de capital circulante lquido.

AC

ARLP
DANC

O excesso do a vo circulante sobre o passivo circulante


configura folga financeira de curto prazo.
2. Se o passivo circulante ultrapassar os valores realizveis
a curto prazo, ento a empresa apresentar capital circulante
lquido nega vo.
PC

ARLP

CCN
PNC
PL

3. A inexistncia de capital circulante lquido se apresenta


quando os valores do a vo e passivo circulante se igualam.
AC

PC

ARLP

PNC

DANC

PL

Mas como possvel DOAR evidenciar as circunstncias


que afetam o capital circulante lquido?
6

a) Se o a vo circulante aumentar, sem que haja variao


no passivo circulante de igual montante, teremos
variao posi va do CCL. Assim:

ASSAF NETO A.; SILVA C.A.T. Administrao do capital de giro. Atlas, 2002. p. 17.

Exemplos de operaes que so ORIGENS:


1. Integralizao de capital em valores de curto prazo:
contas representa vas de bens ou direitos realizveis
no curto prazo sero debitadas, provocando simultaneamente o aumento do a vo circulante e do capital
circulante lquido. A contrapar da ser uma conta
no circulante, no caso, a que represente o capital,
que figura no Patrimnio Lquido. Essa uma pica
operao que acarreta origens de CCL.
2. Adeso da companhia ao Programa de Refinanciamento de Dvidas com a Previdncia Social REFIS,
com transferncia de uma dvida previdenciria de
curto para longo prazo. O lanamento dessa operao
provoca aumento de CCL em funo da reduo do
passivo circulante que remete valores para o exigvel
a longo prazo.
Exemplos de situaes que so APLICAES de recursos:
1. Aquisies de bens permanentes com financiamento
com previso de pagamento no curto prazo aumentam
o passivo circulante sem a ngir o a vo circulante,
o que gera aplicao de CCL.
2. O registro dos dividendos a pagar traz para o passivo
circulante valores advindos do patrimnio lquido com
a consequente aplicao de CCL.
A regra para que aconteam alteraes no CCL que
o lanamento envolva uma conta circulante e outra no
circulante.

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

O capital circulante lquido pode apresentar diversas


configuraes, conforme modelo de estudo proposto por
Assaf Neto e Tibrcio Silva.6 Para sua compreenso considere:
AC = A vo Circulante
ARLP = A vo Realizvel a Longo Prazo
DANC = Demais a vos no Circulantes
PC = Passivo Circulante
PNC = Passivo No Circulante
PL = Patrimnio lquido

DANC

CCL = AC PC

b) Se o passivo circulante diminuir, sem que haja variao no a vo circulante reflexo equivalente, tambm
teremos aumento do CCL. Assim:

CCL = AC PC

AC

Se observarmos a frmula do CCL, veremos como isso


possvel:

73

Estrutura Prevista na Lei n 6.404/1976 (quando


a DOAR era obrigatria)
I.

(=)

Origens de Recursos
Lucro lquido do exerccio
Despesas com depreciao, amor zao e exausto
Variaes nos resultados de exerccios futuros
Ajustes de exerccios anteriores que afetam o CCL
Recebimento de valores de curto prazo em integralizao de capital
Recursos de terceiros por emprs mos ob dos no
exerccio atual para pagamento no longo prazo
Reservas de capital que provoquem aumento do CCL
Redues do a vo realizvel a longo prazo
Recursos advindos da alienao de inves mentos
permanentes
Recursos advindos da alienao de direitos do a vo
imobilizado
Total das origens de recursos (de CCL)

II.
()
()
()
()
()
()
()
(=)

() Aplicaes de Recursos
Dividendos distribudos / propostos
Aquisies de direitos do imobilizado
Aumento do a vo realizvel a longo prazo
Aumento dos inves mentos permanentes
Aumento do a vo diferido
Reduo do Passivo exigvel a longo Prazo
Aumentos de depsitos judiciais
Total das aplicaes

(+)
()
()
(+)
(+)
(+)
(+)
(+)
(+)

Observe que, ao incluir na DOAR operaes como essas,


o contador far constar entre as origens valor igual ao que registrar entre as aplicaes, de modo a no influenciar o CCL.

Ajustes do Lucro ou Prejuzo Lquido do Exerccio


para Fins de DOAR
Concursos recentes tm abordado com freqncia o
conceito de lucro financeiro, que o lucro lquido ajustado
para fins de DOAR pelas receitas e despesas que afetam o
resultado lquido, mas no alteram CCL. Assim:
ORIGENS
Lucro lquido do exerccio
(+) depreciao
(+) amor zao
(+) exausto
() variao em receitas antecipadas registradas em
resultados de exerccios futuros
(+) variao nos custos correspondentes do grupo resultados de exerccios futuros
(+) despesas de equivalncia patrimonial
(-) receitas de equivalncia patrimonial
(+) variaes monetrias e cambiais passivas de longo prazo
() variaes monetrias e cambiais a vas de longo prazo
(+) reduo do a vo permanente diferido
(+) perdas de capital
() ganhos de capital
(=) lucro lquido ajustado para fins de DOAR

III. (=) Aumento ou reduo do CCL (I II)


IV. Demonstrao das variaes do CCL
Inicial

Final

Variao

AC
() PC
(=) CCL

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Origens e Aplicaes que no Afetam o CCL, Mas


Aparecem na Demonstrao

74

Alm das origens e aplicaes relacionadas na estrutura


j descrita, podem ocorrer transaes que no afetem o Capital Circulante Lquido, mas que se faam representar como
origens e aplicaes, simultaneamente, como por exemplo:
a) aquisio de a vos permanentes (inves mentos ou
imobilizado) com previso de pagamento no longo
prazo. Nesse caso, h uma aplicao pelo aumento do
A vo Permanente e uma origem pelo uso de capital
de terceiros possibilitado pelo financiamento ob do,
que acrescentou valores ao Exigvel a Longo Prazo. Na
pr ca, o CCL no se altera, mas essa operao poderia
ser interpretada como se houvesse entrado um recurso
no a vo circulante que fosse imediatamente aplicado;
b) converso de debntures com resgate previsto para o
longo prazo, em capital. H uma origem pelo aumento
do capital e, paralelamente, uma aplicao advinda
da reduo das exigibilidades de longo prazo, como
se ingressassem recursos posteriormente aplicados
na liquidao da dvida;
c) recebimento de bens permanentes em integralizao
de capital, situao sem efeito sobre o Capital Circulante Lquido, mas representada como se primeiramente
os scios entregassem valores de curto prazo imediatamente aplicados na aquisio de no circulantes.

Caso o resultado encontrado na Demonstrao do Resultado seja prejuzo lquido do exerccio, os ajustes sero
os mesmos, porm o prejuzo a ser ajustado encontrar-se-
entre as aplicaes de recursos.

DEMONSTRAO DOS FLUXOS DE CAIXA:


MTODOS, FORMA DE APRESENTAO
E ELABORAO
O art.188, que anteriormente trazia a estrutura da Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos Doar,
est com nova redao e traz o contedo mnimo das
Demonstraes dos Fluxos de Caixa e do valor adicionado.
Demonstrao dos Fluxos de Caixa e
Demonstrao do Valor Adicionado
Art.188. As demonstraes referidas nos incisos IV e
V do caput do art.176 desta Lei indicaro, no mnimo:
(Redao dada pela Lei n11.638, de 28/12/2007)
I demonstrao dos fluxos de caixa as alteraes
ocorridas, durante o exerccio, no saldo de caixa e
equivalentes de caixa, segregando-se essas alteraes
em, no mnimo, 3 (trs) fluxos: (Redao dada pela
Lei n11.638, de 28/12/2007)
a) das operaes; (Redao dada pela Lei n11.638,
de 28/12/2007)
b) dos financiamentos; e (Redao dada pela Lei
n11.638, de 28/12/2007)
c) dos investimentos; (Redao dada pela Lei
n11.638, de 28/12/2007)
II demonstrao do valor adicionado o valor da
riqueza gerada pela companhia, asua distribuio
entre os elementos que contriburam para a gerao
dessa riqueza, tais como empregados, financiadores,

A demonstrao dos Fluxos de Caixa foi regulamentada


pela Deliberao n 547, de 13 de agosto de 2008, e a Demonstrao do Valor Adicionado teve sua regulamentao
em audincia pblica promovida pela Comisso de Valores
Mobilirios at o dia 15 de outubro de 2008, pelo Edital SNC
n 10, de 15 de setembro de 2008.
Segundo a Deliberao CVM n 547/2008, a en dade
deve divulgar os fluxos de caixa das a vidades operacionais,
usando:
a) o mtodo direto, segundo o qual as principais classes
de recebimentos brutos e pagamentos brutos so divulgadas; ou
b) o mtodo indireto, segundo o qual o lucro lquido ou
prejuzo ajustado pelos efeitos:
das transaes que no envolvem caixa;
de quaisquer diferimentos ou outras apropriaes por
competncia sobre recebimentos ou pagamentos operacionais passados ou futuros; e
de itens de receita ou despesa associados com fluxos
de caixa das a vidades de inves mento ou de financiamento.
De acordo com o mtodo direto, as informaes sobre as
principais classes de recebimentos brutos e de pagamentos
brutos podem ser ob das:
a) dos registros contbeis da en dade; ou
b) ajustando as vendas, os custos das vendas (no caso
de ins tuies financeiras, os componentes formadores da
margem financeira, juntamente com as receitas com servios e tarifas) e outros itens da demonstrao do resultado
referentes a:
mudanas ocorridas no perodo nos estoques e nas
contas operacionais a receber e a pagar;
outros itens que no envolvem caixa; e
outros itens cujos efeitos no caixa sejam fluxos de
caixa decorrentes das a vidades de financiamento e de
inves mento.
De acordo com o mtodo indireto, o fluxo de caixa lquido
das a vidades operacionais determinado ajustando o lucro
lquido ou prejuzo quanto aos efeitos de:
a) mudanas ocorridas no perodo nos estoques e nas
contas operacionais a receber e a pagar;
b) itens que no afetam o caixa, tais como depreciao,
provises, impostos diferidos, variaes cambiais no realizadas, resultado de equivalncia patrimonial em inves mentos
e par cipao de minoritrios, quando aplicvel; e
c) todos os outros itens cujos efeitos sobre o caixa sejam
fluxos de caixa decorrentes das a vidades de inves mento
ou de financiamento.
Alterna vamente, o fluxo de caixa lquido das a vidades
operacionais pode ser apresentado conforme o mtodo
indireto, mostrando as receitas e as despesas divulgadas
na demonstrao do resultado e as mudanas ocorridas no
perodo nos estoques e nas contas operacionais a receber
e a pagar.
A conciliao entre o lucro lquido e o fluxo de caixa
lquido das a vidades operacionais deve ser fornecida obrigatoriamente caso a en dade use o mtodo direto para apurar
o fluxo lquido das a vidades operacionais. A conciliao
deve apresentar, separadamente, por categoria, os principais itens a serem reconciliados, semelhana do que deve

fazer a en dade que use o mtodo indireto em relao aos


ajustes ao lucro lquido ou prejuzo para apurar o fluxo de
caixa lquido das a vidades operacionais.
A conciliao entre o lucro lquido e o fluxo de caixa lquido das a vidades operacionais deve ser fornecida de forma
que os usurios tenham elementos para avaliar os efeitos
lquidos das a vidades operacionais e de outros eventos
que afetam o lucro lquido e os fluxos operacionais de caixa
em diferentes perodos.

Elaborao da Demonstrao dos Fluxos de Caixa


pelo Mtodo Direto
Para obteno dos valores a serem registrados no Fluxo
das operaes a ser ob do pelo mtodo direto devem-se
u lizar as seguintes frmulas:
Saldo inicial de fornecedores
(+) aumentos de estoques
(+) custo dos produtos vendidos
(-) saldo final de fornecedores
(=) pagamento a fornecedores
De outro modo:
Saldo inicial de fornecedores
(+) compras a prazo
(+) saldo que a conta deveria ter*
(-) saldo final da conta fornecedores
(=) pagamento a fornecedores
Saldo inicial de clientes (ou duplicatas a receber)
(+) vendas a prazo
(-) PDD u lizada para baixar crditos no recebidos
(-) Perdas no recebimento de crditos**
(=) saldo que a conta clientes teria***
(-) saldo final da conta clientes
(=) recebimento de clientes
Despesas geradas no perodo
(-) despesas provisionadas (a pagar)
(-) variao posi va em contas a pagar
(=) despesas pagas no perodo
Ob dos esses valores, procede-se elaborao da DFC
pelo mtodo direto.

Demonstrao dos Fluxos de Caixa pelo Mtodo


Direto
I FLUXO DAS OPERAES
(+) Recebimentos de clientes
(+) Descontos de duplicatas
(+) Recebimentos de juros
(+) Recebimentos de aluguis
(-) Pagamentos a fornecedores
(-) Pagamentos de juros
* Se nada fosse pago.
** No provisionadas.
*** Se nada fosse recebido.

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

acionistas, governo e outros, bem como a parcela


da riqueza no distribuda. (Redao dada pela Lei
n11.638, de 28/12/2007)

75

(-)
(-)
(-)
(-)

Pagamentos de salrios
Pagamentos de impostos
Pagamentos de outras despesas
Pagamentos de despesas antecipadas

II FLUXO DE INVESTIMENTOS
(+) Recebimentos por vendas dos a vos permanentes
(-) Pagamentos por compras de a vos permanentes
III FLUXO DE FINANCIAMENTOS
(+) Recebimentos decorrentes de integralizao de
capital em dinheiro
(+) Recebimentos por emprs mos ob dos
(+) Recebimentos por alienao de debntures
(-) Remuneraes aos scios por meio de dividendos
(-) Res tuio de capital aos scios
(-) Amor zao de dvidas por emisso de debntures
(-) Amor zao do valor principal de emprs mos

IV AUMENTO OU REDUO DO DISPONVEL (SOMA


DOS FLUXOS I, II E III)
V AUMENTO LQUIDO DE CAIXA E EQUIVALENTE
DE CAIXA
Caixa e equivalente de caixa no incio do perodo
Caixa e equivalente de caixa no fim do perodo

Elaborao da Demonstrao dos Fluxos de Caixa


pelo Mtodo Indireto
Em linhas gerais, omtodo indireto parte do ajuste do
lucro lquido registrado no fluxo das operaes, em razo
dos itens que afetaram o resultado, mas no o caixa, como
asdepreciaes, amor zaes, exaustes, ede outras situaes par culares. Ob do o lucro ajustado (financeiro),
consideram-se os valores no pagos ou no recebidos que
aumentaram o a vo circulante (que no as disponibilidades)
ou de passivo circulante, para se chegar aos valores recebidos ou pagos. Consideram-se, ainda, osvalores pagos ou
recebidos iden ficados pelas redues de a vo circulante
ou de passivo circulante para se chegar gerao de caixa
operacional. Assim:

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Conciliao do Lucro Lquido com o Fluxo de Caixa das


Operaes

76

I FLUXO DAS OPERAES


Lucro lquido do exerccio
(+) Depreciao
(+) Amor zao
(+) Exausto
(-) Ganhos de capital
(+) Perdas de capital
(+) Despesas financeiras de longo prazo
(-) Receitas financeiras de longo prazo
(-) Resultado posi vo de equivalncia patrimonial
(+) Resultado nega vo de equivalncia patrimonial
(-) Aumento de duplicatas a receber
(+) Cons tuio da PDD
(-) Aumento dos estoques
(-) Aumentos de despesas pagas antecipadamente
(+) Aumentos da conta fornecedores

(-) Reduo de Proviso para IR e CSLL


(-) Reduo de salrios a pagar
(=) Fluxo de caixa decorrente das operaes
II FLUXO DE INVESTIMENTOS
(+) Recebimentos por vendas dos a vos permanentes
(-) Pagamentos de compras de a vos permanentes
III FLUXO DE FINANCIAMENTOS
(+) Recebimentos por integralizao de capital em dinheiro
(+) Recebimentos por emprs mos ob dos
(+) Recebimentos por alienao de debntures
(-) Remuneraes aos scios por meio de dividendos
(-) Res tuio de capital aos scios
(-) Amor zao de dvidas por emisso de debntures
(-) Amor zao do valor principal de emprs mos
IV AUMENTO OU REDUO DO DISPONVEL (SOMA
DOS FLUXOS I, II E III)
V AUMENTO LQUIDO DE CAIXA E EQUI-VALENTE
DE CAIXA
Caixa e equivalente de caixa no incio do perodo
Caixa e equivalente de caixa no fim do perodo
Para melhor compreenso, lembre-se: consideram-se
disponibilidades os saldos de caixa, bancos, conta movimento, aplicaes de liquidez imediata e os numerrios em
trnsito.
Segundo a Lei n11.638/2007, nessa demonstrao
devem ser considerados tambm osequivalentes de caixa.
A Deliberao CVM n 547/2008 definiu equivalentes
de caixa como aplicaes financeiras de curto prazo, de alta
liquidez, que so prontamente conversveis em um montante
conhecido de caixa e que esto sujeitas a um insignificante
risco de mudana de valor.

Demonstrao do Valor Adicionado DVA


Conceito, Forma de Apresentao e Elaborao
Com a edio da Lei n11.638, de 28 de dezembro
de 2007, aDemonstrao do Valor Adicionado tornou-se
obrigatria para as companhias abertas. Se a empresa no
a vinha publicando, para fins gerenciais, fica desobrigada da
apresentao dos saldos anteriores das rubricas naquela que
ser a primeira publicao ano findo 2008.
De natureza complementar s informaes produzidas
pela Demonstrao do Resultado do Exerccio, aDVA evidencia a capacidade de gerao de riqueza econmica das
companhias e a forma de distribuio dessa riqueza.
Apresenta o montante de recursos que a empresa est
agregando economia, em consequncia de sua a vidade,
valor este ob do mediante obteno do total das receitas
geradas com a subtrao de todas as compras de bens e servios u lizados. Dessa diferena surge o valor que a empresa
gera para remunerar salrios, juros, impostos e, ainda, para
reinves r em seu negcio.

Assim, aDVA mostra a riqueza criada pela empresa,


seu Produto Interno Bruto (PIB), em determinado perodo,
ecomo essa riqueza distribuda ou transferida. Asoma
dos valores adicionados por todas as empresas, apurados
em suas respec vas DVAs, iguala-se ao PIB de um pas, uma
vez que ela exibe a remunerao dos fatores da produo

(impostos, salrios, juros, aluguis e lucros) distribuda aos


agentes econmicos (governo, trabalhadores, financiadores/
credores e acionistas).
A Deliberao CPC n 557/2008 regulamentou a Demonstrao do Valor Adicionado e apresentou o seguinte modelo:

Modelo I Demonstrao do Valor Adicionado EMPRESAS EM GERAL

DESCRIO

Em milhares
de reais
20X1

Em milhares
de reais 20X0

1 RECEITAS
1.1) Vendas de mercadorias, produtos e servios
1.2) Outras receitas
1.3) Receitas rela vas construo de a vos prprios
1.4) Proviso para crditos de liquidao duvidosa Reverso / (Cons tuio)
2 INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS
(inclui os valores dos impostos ICMS, IPI, PIS e COFINS)
2.1) Custos dos produtos, das mercadorias e dos servios vendidos
2.2) Materiais, energia, servios de terceiros e outros
2.3) Perda / Recuperao de valores a vos
2.4) Outras (especificar)
3 VALOR ADICIONADO BRUTO (1-2)
4 DEPRECIAO, AMORTIZAO E EXAUSTO
5 VALOR ADICIONADO LQUIDO PRODUZIDO PELA ENTIDADE (3-4)
6 VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFERNCIA
6.1) Resultado de equivalncia patrimonial
6.2) Receitas financeiras
6.3) Outras
7 VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR (5+6)
8 DISTRIBUIO DO VALOR ADICIONADO (*)
8.1) Pessoal
8.1.1 Remunerao direta
8.1.2 Bene cios
8.1.3 FGTS
8.2) Impostos, taxas e contribuies
8.2.2 Estaduais
8.2.3 Municipais
8.3) Remunerao de capitais de terceiros
8.3.1 Juros
8.3.2 Aluguis
8.3.3 Outras
8.4) Remunerao de Capitais Prprios
8.4.1 Juros sobre o Capital Prprio
8.4.2 Dividendos
8.4.3 Lucros re dos / Prejuzo do exerccio
8.4.4 Par cipao dos no controladores nos lucros re dos (s p/ consolidao)

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

8.2.1 Federais

(*) O total do item 8 deve ser exatamente igual ao item 7.


77

Termos U lizados para a Elaborao da DVA


Valor adicionado representa a riqueza criada pela empresa, de forma geral medida pela diferena entre o valor das
vendas e os insumos adquiridos de terceiros. Inclui tambm
o valor adicionado recebido em transferncia, ou seja, produzido por terceiros e transferido en dade.
Receita de venda de mercadorias, produtos e servios
representa os valores reconhecidos na contabilidade a esse
tulo pelo regime de competncia e includos na demonstrao do resultado do perodo.
Outras receitas representam os valores que sejam oriundos, principalmente, de baixas por alienao de a vos no
circulantes, tais como resultados na venda de imobilizado,
de inves mentos, e outras transaes includas na demonstrao do resultado do exerccio que no configuram reconhecimento de transferncia en dade de riqueza criada
por outras en dades.
Diferentemente dos critrios contbeis, tambm incluem
valores que no transitam pela demonstrao do resultado,
como aqueles rela vos construo de a vos para uso
prprio da en dade e aos juros pagos ou creditados que
tenham sido incorporados aos valores dos a vos de longo
prazo (normalmente, imobilizados).
No caso de estoques de longa maturao, os juros a eles
incorporados devero ser destacados como distribuio da
riqueza no momento em que os respec vos estoques forem
baixados. Dessa forma, no h que se considerar esse valor
como outras receitas.
Insumo adquirido de terceiros representa os valores
rela vos s aquisies de matrias-primas, mercadorias,
materiais, energia, servios etc. que tenham sido transformados em despesas do perodo. Enquanto permanecerem
nos estoques, no compem a formao da riqueza criada
e distribuda.
Depreciao, amor zao e exausto representam os
valores reconhecidos no perodo e normalmente u lizados
para conciliao entre o fluxo de caixa das a vidades operacionais e o resultado lquido do exerccio.
Valor adicionado recebido em transferncia representa
a riqueza que no tenha sido criada pela prpria en dade,
e sim por terceiros, e que a ela transferida, como receitas
financeiras, de equivalncia patrimonial, dividendos, aluguel,
royal es etc. Precisa ficar destacado, inclusive para evitar
dupla contagem em certas agregaes.

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Riqueza Criada pela Prpria En dade

78

A DVA, em sua primeira parte, deve apresentar de forma detalhada a riqueza criada pela en dade. Os principais
componentes da riqueza criada esto apresentados, a seguir,
nos seguintes itens:
Receitas
Venda de mercadorias, produtos e servios inclui os
valores dos tributos incidentes sobre essas receitas (por
exemplo, ICMS, IPI, PIS e COFINS), ou seja, corresponde ao
ingresso bruto ou faturamento bruto, mesmo quando na
demonstrao do resultado tais tributos estejam fora do
cmputo dessas receitas.
Outras receitas da mesma forma que o item anterior,
inclui os tributos incidentes sobre essas receitas.
Proviso para crditos de liquidao duvidosa Cons tuio/Reverso inclui os valores rela vos cons tuio
e reverso dessa proviso.

Insumos Adquiridos de Terceiros


Custo dos produtos, das mercadorias e dos servios
vendidos inclui os valores das matrias-primas adquiridas
junto a terceiros e con das no custo do produto vendido, das
mercadorias e dos servios vendidos adquiridos de terceiros;
no inclui gastos com pessoal prprio.
Materiais, energia, servios de terceiros e outros inclui
valores rela vos s despesas originadas da u lizao desses
bens, u lidades e servios adquiridos junto a terceiros.
Nos valores dos custos dos produtos e mercadorias
vendidos, materiais, servios, energia etc. consumidos,
devem ser considerados os tributos includos no momento
das compras (por exemplo, ICMS, IPI, PIS e COFINS), recuperveis ou no. Esse procedimento diferente das prcas
ulizadas na demonstrao do resultado.
Perda e recuperao de valores a vos inclui valores
rela vos a ajustes por avaliao a valor de mercado de estoques, imobilizados, inves mentos etc. Tambm devem ser
includos os valores reconhecidos no resultado do perodo,
tanto na cons tuio quanto na reverso de proviso para
perdas por desvalorizao de a vos, conforme aplicao
do CPC 01 Reduo ao Valor Recupervel de A vos (se no
perodo o valor lquido for posi vo, deve ser somado).
Depreciao, amor zao e exausto inclui a despesa
ou o custo contabilizado no perodo.
Valor Adicionado Recebido em Transferncia
Resultado de equivalncia patrimonial o resultado da
equivalncia pode representar receita ou despesa; se despesa, deve ser considerado como reduo ou valor nega vo.
Receitas financeiras inclui todas as receitas financeiras,
inclusive as variaes cambiais a vas, independentemente
de sua origem.
Outras receitas inclui os dividendos rela vos a inves mentos avaliados ao custo, aluguis, direitos de franquia etc.
Distribuio da Riqueza
A segunda parte da DVA deve apresentar, de forma
detalhada, como a riqueza ob da pela en dade foi distribuda. Os principais componentes dessa distribuio esto
apresentados a seguir:
Pessoal valores apropriados ao custo e ao resultado do
exerccio na forma de:
Remunerao direta representadada pelos valores
rela vos a salrios, 13 salrio, honorrios da administrao (inclusive os pagamentos baseados em
aes), frias, comisses, horas-extras, par cipao
de empregados nos resultados etc.
Bene cios representados pelos valores rela vos a
assistncia mdica, alimentao, transporte, planos
de aposentadoria etc.
FGTS representado pelos valores depositados em
conta vinculada dos empregados.
Impostos, taxas e contribuies valores rela vos ao
imposto de renda, contribuio social sobre o lucro, contribuies aos INSS (includos aqui os valores do Seguro de
Acidentes do Trabalho) que sejam nus do empregador, bem
como os demais impostos e contribuies a que a empresa
esteja sujeita. Para os impostos compensveis, tais como

ICMS, IPI, PIS e COFINS, devem ser considerados apenas os


valores devidos ou j recolhidos, e representam a diferena entre os impostos e contribuies incidentes sobre as
receitas e os respec vos valores incidentes sobre os itens
considerados como insumos adquiridos de terceiros.
Federais inclui os tributos devidos Unio, inclusive
aqueles que so repassados no todo ou em parte aos
Estados, Municpios, Autarquias etc., tais como: IRPJ,
CSSL, IPI, CIDE, PIS, COFINS. Inclui tambm a contribuio sindical patronal.
Estaduais inclui os tributos devidos aos Estados, inclusive aqueles que so repassados no todo ou em parte aos
Municpios, Autarquias etc., tais como o ICMS e o IPVA.
Municipais inclui os tributos devidos aos Municpios,
inclusive aqueles que so repassados no todo ou em
parte s Autarquias, ou quaisquer outras en dades,
tais como o ISS e o IPTU.
Remunerao de capitais de terceiros valores pagos ou
creditados aos financiadores externos de capital.
Juros inclui as despesas financeiras, inclusive as variaes cambiais passivas, rela vas a quaisquer pos
de emprs mos e financiamentos junto a ins tuies
financeiras, empresas do grupo ou outras formas de
obteno de recursos. Inclui os valores que tenham
sido capitalizados no perodo.
Aluguis inclui os aluguis (inclusive as despesas
com arrendamento operacional) pagos ou creditados
a terceiros, inclusive os acrescidos aos a vos.
Outras inclui outras remuneraes que configurem
transferncia de riqueza a terceiros, mesmo que

originadas em capital intelectual, tais como royal es,


franquia, direitos autorais etc.
Remunerao de capitais prprios valores rela vos
remunerao atribuda aos scios e acionistas.
Juros sobre o capital prprio (JCP) e dividendos inclui
os valores pagos ou creditados aos scios e acionistas
por conta do resultado do perodo, ressalvando-se os
valores dos JCP transferidos para conta de reserva de
lucros. Devem ser includos apenas os valores distribudos com base no resultado do prprio exerccio,
desconsiderando-se os dividendos distribudos com
base em lucros acumulados de exerccios anteriores,
uma vez que j foram tratados como lucros re dos
no exerccio em que foram gerados.
Lucros re dos e prejuzos do exerccio inclui os valores
rela vos ao lucro do exerccio des nados s reservas,
inclusive os JCP, quando verem esse tratamento. Nos
casos de prejuzo, esse valor deve ser includo com sinal
nega vo.
As quan as des nadas aos scios e acionistas na forma
de juros sobre o capital prprio JCP, independentemente de serem registradas como passivo (JCP a
pagar) ou como reserva de lucros, devem ter o mesmo
tratamento dado aos dividendos, no que diz respeito
ao exerccio a que devem ser imputados.
Para que a DVA esteja correta, ovalor adicionado total
a distribuir tem que ser igual distribuio do valor adicionado.

Receita de vendas de mercadorias lquida de descontos comerciais e anulaes:


Dividendos, juros e aluguis auferidos pela empresa no perodo:
Receitas da a vidade descon nuada
Custo das mercadorias, produtos e servios vendidos:
Despesas de energia e outras despesas operacionais:
Outros insumos u lizados:
Depreciao, amor zao e exausto (despesas que no geram desembolso):
Remunerao atribuda aos empregados:
Juros e aluguis pagos ou creditados aos credores:
Dividendos distribudos aos acionistas:
Parcela re da para reinves mento:
PIS
Cofins
ICMS
IR e CSLL

30.000,00)
6.000,00)
4.000,00)
(8.000,00)
(1.000,00)
(1.000,00)
(3.000,00)
(2.725,00)
(2.000,00)
(3.000,00)
(4.920,00)
1,65%
7,6%
25%
34%

1 Passo: Elaborar a Demonstrao do Resultado do Exerccio:


Demonstrao do Resultado do Exerccio DRE
Receita de vendas de mercadorias lquida de descontos comerciais e anulaes
(-) Dedues, aba mentos e impostos
(-) ICMS
(30.000,00 x 25% = 7.500,00)
(-) PIS
(30.000,00 x 1,65% = 495,00)
(-) Cofins
(30.000,00 x 7,6% = 2.280,00)
(=) Receita operacional lquida
(-) Custo das mercadorias, produtos e servios vendidos
(=) Lucro operacional bruto
(+) Outras receitas operacionais
Receitas de dividendos, juros e aluguis auferidas
6.000,00

30.000,00
(10.275,00)

19.725,00
(8.000,00)
11.725,00
6.000,00

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Exemplo:
Suponha uma empresa que apresentou os seguintes dados ao trmino de um exerccio social:

79

(-) Despesas Operacionais


(-) Despesas de energia e outras despesas operacionais
(-) Despesas com outros insumos u lizados
(-) Despesas com depreciao, amor zao e exausto
(-) Despesas com remunerao de empregados
(-) Despesas com juros e aluguis creditados aos credores
(=) Lucro Operacional lquido
(+) Receitas da a vidade descon nuada
(=) Lucro antes da contribuio social e do imposto de renda
(-) IR e CSLL 12.000,00 x 34%
(=) Lucro lquido do exerccio

(9.725,00)
(1.000,00)
(1.000,00)
(3.000,00)
(2.725,00)
(2.000,00)
8.000,00
4.000,00
12.000,00
(4.080,00)
7.920,00

2 Passo: Elaborar a Demonstrao do valor Adicionado


Demonstrao do Valor Adicionado (DVA)
1. RECEITAS
1.1 Vendas de mercadoria, produtos e servios
1.2 Receitas da a vidade descon nuada

30.000,00
4.000,00

34.000,00

2. INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS


2.1 Custo das mercadorias, produtos e servios vendidos
2.2 Despesas com outros insumos u lizados
2.3 Despesas de energia e outras despesas operacionais

(8.000,00)
(1.000,00)
(1.000,00)

3. RETENES
3.1 Depreciao, amor zao e exausto

(3.000,00)

(10.000,00)

(3.000,00)

4. VALOR ADICIONADO LQUIDO PRODUZIDO PELA ENTIDADE

21.000,00

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

5. VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFERNCIA


5.1 Receitas de dividendos, juros e aluguis auferidas no perodo

80

6.000,00

6. VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR

27.000,00

7. DISTRIBUIO DO VALOR ADICIONADO


7.1 Empregados
Remunerao de empregados
7.2 Tributos
Federais (PIS, Cofins, IR e CSLL)
Estaduais (ICMS)
7.3 Financiadores
Juros e aluguis creditados aos credores
7.4 Dividendos distribudos aos acionistas
7.5 Lucros re dos para reinves mentos

27.000,00

PRINCPIOS E CONVENES CONTBEIS


Os referenciais conceituais da Cincia da Contabilidade
enumerados na Deliberao 675, de 13 de dezembro de
2011, que revogou a Deliberao CMV n 539, de 2008,
devem pressupor:
a) obje vos para os quais se quer direcionar esforos;
b) as informaes necessrias aos usurios;
c) os atributos qualita vos e quan ta vos de tais informaes;
d) os fundamentos ou conceitos subjacentes;
e) os padres de apresentao;
f) a interpretao dos fenmenos contbeis; e
g) as pr cas u lizadas para se produzir informaes.

(2.725,00)
(6.855,00)
(7.500,00)
(2.000,00)
(3.000,00)
(4.920,00)
A histria da Contabilidade demonstra o longo caminho
percorrido pelos pensadores na definio dos obje vos
desta cincia. Isso porque a Contabilidade serve a quem
dela necessita e, portanto, responde aos es mulos do ambiente em que est inserida. Assim, seus obje vos podem
ser influenciados pelo pensamento econmico, empresarial,
ambiental, fiscal, entre outros, uma vez que eles se moldam
s necessidades dos usurios. Porm, cincia em si mesmo, preciso assegurar um conjunto de axiomas (verdades
universais) que garantam a sua existncia e no sujeitem o
pensamento contbil ao arbtrio dos diversos segmentos da
sociedade. Se isso acontecesse, estaramos diante de uma
inconstncia que reduziria o valor da cincia.

Postulados
Postulados so premissas fundamentais bsicas nas
quais os princpios se apoiam. Eles se traduzem por verdades
axiom cas (sobre as quais no cabe contestao) a serem
consideradas quando da formulao dos princpios. Refletem
as condies sociais, econmicas e ins tucionais que cercam
a Contabilidade e, em razo disso, so chamados postulados
ambientais.
A iden ficao de um postulado pressupe que ele seja
relevante para o desenvolvimento da lgica contbil e que
seja aceito como vlido pelos pensadores, do ponto de vista
da u lidade da premissa em relao lgica contbil.
Os dois postulados de maior importncia segundo
Hendriksen & Van Breda (1999, p. 75)7 so o da En dade
Contbil e o da Con nuidade.
Postulado da En dade Contbil: pressupe a existncia
de uma en dade dis nta das demais no universo de en dades existentes. Essa en dade uma unidade econmica
que tem por objeto o seu patrimnio e que atua no controle
dos recursos a ele associados. Esse postulado considera a
en dade contbil como dis nta da de seus scios, uma vez
que seus patrimnios (en dade e scios) devem ser administrados separadamente.
Postulado da Con nuidade: a en dade desenvolve suas
operaes em con nuidade, em andamento (going concern).
Por consequncia, a en dade concre za seus obje vos connuamente e seus a vos so avaliados sob a perspec va dos
bene cios presentes ou futuros que eles possam produzir.
A suspenso das a vidades (descon nuidade) pode acarretar
perdas para os a vos e, portanto, a reviso de sua avaliao.

Princpios
Princpios contbeis so teoremas, ou seja, objetos de
ateno que necessitam ser demonstrados. Juntamente aos
postulados, indicam padres e solues para problemas da
Contabilidade. Por exemplo: O que fazer com as receitas em
relao ao resultado do perodo? Elas devem ser consideradas
para efeito de apurao do resultado apenas quando recebidas, ou j podem ser inclusas no processo de iden ficao
do lucro ou prejuzo desde o momento em que estejam
incontestavelmente geradas, ainda que no estejam recebidas? Para esse ques onamento, a resposta o Princpio da
Competncia que optou pela segunda hiptese: as receitas
devem ser inclusas na apurao do resultado do perodo em
que foram geradas, mesmo que ainda no estejam recebidas.
Historicamente os padres tendem a ser fixados rea vamente e no proa vamente. Primeiro surge o problema,
depois a soluo. A adoo do Princpio da Competncia,
por exemplo, data da dcada de 1930 e surgiu, pela primeira
vez, como uma deciso da Suprema Corte Americana em um
contencioso tributrio.
Os princpios norteiam e limitam o campo de ao
profissional ao indicar a posio a ser assumida diante de
situaes pr cas. Por exemplo, na dvida entre valores
que quan fiquem elementos patrimoniais, o contador deve
optar por aquele que resulte em menor a vo, maior passivo
e menor patrimnio lquido: o que determina o Princpio
da Prudncia.
7

HENDRIKSEN E. S; VAN BREDA M. Teoria da Contabilidade. Atlas, 1999,

Doutrinariamente, os princpios so:


I Princpio do Custo como Base de Valor;
II Princpio da Realizao da Receita;
III Princpio do Denominador Comum Monetrio; e
IV Princpio do Confronto das Despesas com as Receitas
e com os Perodos Contbeis.
Enunciado do Princpio do Custo como Base de Valor
O custo de aquisio de um a vo ou dos insumos
necessrios para fabric-lo e coloc-lo em condies
de gerar bene cios para a en dade representa a base
de valor para a Contabilidade, expresso em termos
de moeda e poder aquisi vo constante.
Segundo Iudcibus (2000, p. 55)8,
os a vos devem ser incorporados ao patrimnio pelo
preo pago na aquisio ou formado na fabricao,
acrescido de todos os gastos necessrios at que se
consiga coloc-lo em condio de produzir bene cios
em favor da en dade.
Esse valor inicial serve de base para registros posteriores
que impliquem sua agregao a outros a vos, decomposio,
depreciao, exausto ou amor zao.
Por ele se pressupe que o valor que melhor reflete o
custo original aquele acordado entre as partes no momento
da realizao da operao.
Esse princpio considerado como uma consequncia
do Postulado da Con nuidade, uma vez que, por ele, no
interessariam os valores de realizao ou sada (adotados na
descon nuidade) e sim os de entrada ou fabricao. Nesse
ponto, ressalta-se que a adoo do custo histrico como base
de valor (sem admi r sua correo), com o correr dos anos,
no permite predies de tendncias futuras. Isso porque,
por ele, o inves dor no pode formar ideia precisa quanto
ao que seria necessrio gastar para a sua reposio. Nesse
sen do, o registro pelo valor de realizao seria mais l.
A aceitao desse princpio, no entanto, no incompavel com a ideia de reavaliao (no confundir com correo
monetria), caso a legislao do pas a admita.
Enunciado do Princpio da Realizao da Receita
A receita considerada realizada e, portanto, passvel
de ser registrada pela Contabilidade, quando produtos e servios produzidos ou prestados pela en dade
so transferidos para outra en dade ou pessoa sica
com a anuncia destas e mediante pagamento ou
compromisso de pagamento especificado perante a
En dade produtora.
Esse princpio indica quando as receitas devem ser
reconhecidas e registradas na Contabilidade da en dade.
Pela leitura do enunciado, depreende-se que o momento
adequado o da efe va prestao de servios a terceiros
ou o da entrega de bens vendidos, no sendo relevante
para o registro se a operao vista ou a prazo. Qualquer
que seja a forma de pagamento, o registro se dar quando
acontecerem os fatos citados.

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Os postulados, princpios e convenes contbeis so


os instrumentos que garantem a consecuo dos obje vos
da prpria Cincia da Contabilidade.

IUDCIBUS, Srgio de. Teoria da Contabilidade. Atlas, 2000, p. 54-67.

81

Enunciado do Princpio do Denominador Comum


Monetrio
As demonstraes contbeis, sem prejuzo dos registros detalhados de natureza qualita va e sica, sero
expressas em termos de moeda nacional de poder
aquisi vo da data do l mo Balano Patrimonial.
Os bens, direitos e obrigaes devem ser homogeneamente registrados em balano por meio de mensurao
monetria, usando-se, para isso, a moeda corrente nacional.
Enunciado do Princpio do Confronto das Despesas
com as Receitas e com os Perodos Contbeis
(Princpio da Confrontao)

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Toda despesa diretamente delinevel com as receitas reconhecidas em determinado perodo, com as
mesmas dever ser confrontada; os consumos ou
sacri cios de a vos (atuais ou futuros), realizados
em determinado perodo e que no puderem ser
associados receita do perodo nem s dos perodos
futuros, devero ser descarregados como despesas
do perodo em que ocorrerem.

82

As receitas auferidas e despesas incorridas em determinado perodo sero confrontadas no resultado do perodo
em que foram geradas, ainda que no estejam pagas ou
recebidas.
Antes da inovao da Lei n 6.404/1976, gastos como os
de pesquisa e desenvolvimento de produtos eram registrados
entre os a vos diferidos (para posterior amor zao), uma
vez que no podiam ser associados receita do perodo em
que ocorriam e sim s receitas que viriam aps o lanamento
do produto no mercado. Assim, esses gastos aguardavam o
momento em que os bene cios correspondentes comeassem a chegar ao patrimnio para, s ento, serem levados
ao resultado (amor zados).
Atualmente, o grupo de contas denominado a vo permanente diferido foi suprimido pela Lei n 11.638, de 2007.
quela data, seu saldo precisou ser reanalisado e, quando
cabvel, reclassificado. Para os saldos que no puderam ser
reclassificados para outras contas de a vo, como gastos pr-operacionais administra vos, de reorganizao, gastos com
pesquisa etc. determinou-se que deveriam ser baixados j no
balano de abertura de 2008, via contra Lucros ou Prejuzos
Acumulados. Alterna vamente, admi u-se legalmente a
possibilidade de esses saldos permanecerem nesse subgrupo
at seu total desaparecimento, lembrando que a Lei das S/A
(Lei n 6.404/1976) impedia amor zao desses valores em
prazo superior a dez anos.
Trata-se, portanto, de uma readequao de enfoque
contbil, com consequncias sobre a aplicao do princpio
da confrontao.
No Brasil, os princpios estabelecidos pela Resoluo
n 750, de 29 de dezembro de 1993, so os seguintes: En dade, Con nuidade, Oportunidade, Registro pelo Valor Original,
Competncia e Prudncia e outros que sero detalhados
ainda neste captulo.

Convenes
Convenes so restries aos princpios e direcionam as
aes dos contadores. As convenes so: quanto obje vidade, materialidade, ao conservadorismo e consistncia.

Enunciado da Conveno da Obje vidade


Para procedimentos igualmente relevantes, resultantes da aplicao dos princpios, preferir-se-o, em
ordem decrescente: a) os que puderem ser comprovados por documentos e critrios obje vos; b) os que
puderem ser corroborados pelo consenso de pessoas
qualificadas da profisso, reunidas em comits de
pesquisa ou em en dades que tm autoridade sobre
princpios contbeis.
Ao se proceder a registros, os contadores devem preservar a qualidade intrnseca do que est sendo registrado,
mantendo-os a salvo de suas prprias crenas. Dvidas no
devem ser resolvidas pelo pensamento do contador, ainda
que cien ficamente embasado, pois ele deve manter posio de neutralidade. Em situaes tais, deve-se recorrer ao
pensamento dos comits de pesquisa a fim de se chegar ao
pensamento certo para o procedimento ou mensurao.
Para agir objetivamente, o contador precisa agir de
forma a caracterizar o patrimnio da forma mais n da aos
usurios de tais informaes. Para isso, deve pautar-se por
procedimentos que possam ser suportados por algum po
de evidncia obje va: documentos, normas, consenso entre
profissionais e outras.
Enunciado da Conveno da Materialidade
O contador dever, sempre, avaliar a influncia e a
materialidade da informao evidenciada ou negada
para o usurio luz da relao custo-bene cio, levando em conta aspectos internos do sistema contbil.
Segundo o FASB (Financial Accoun ng Standards Board),
materialidade a capacidade que a informao teria de
fazer a diferena numa deciso, ajudando usurios a fazer
predies sobre resultados de eventos passados, presentes
e futuros, ou confirmar ou corrigir expecta vas anteriores.
Relaciona-se a mudanas significa vas de valores, necessidade de correes de erros anteriores e uso de mecanismos
de mensurao, descrio e qualificao de dados de forma
suficientemente importante para influenciar decises.
A materialidade traz por consequncia que o auditor deve
atentar para mudanas significa vas de valores e para distores passveis de corresponder a equvocos nas informaes
financeiras, que podem ser originrios de erros e fraudes.
A materialidade se liga relevncia. Segundo a deliberao CVM n 539/2008, uma informao material se a sua
omisso ou distoro puder influenciar as decises econmicas dos usurios, tomadas com base nas demonstraes
contbeis. A materialidade depende do tamanho do item ou
do erro, julgado nas circunstncias especficas de sua omisso
ou distoro. Assim, materialidade proporciona um patamar
ou ponto de corte ao invs de ser uma caracters ca qualita va primria que a informao necessita ter para ser l.
As informaes so relevantes quando podem influenciar
as decises econmicas dos usurios, ajudando-os a avaliar
o impacto de eventos passados, presentes ou futuros ou
confirmando ou corrigindo as suas avaliaes anteriores.
Como se v, materialidade e relevncia so conceitos
independentes, no so sinnimos. Algo pode ser material
e irrelevante. Ou pode ser relevante, embora imaterial. Por
exemplo, a falta de R$ 10,00 (dez reais) no caixa de uma
empresa pode no ser material, mas se decorrer de uma
situao de fraude, vem a ser relevante. Pode, inclusive,
levar descoberta de cifras maiores.

Enunciado da Conveno do Conservadorismo


Entre conjuntos alterna vos de avaliao para o
patrimnio, igualmente vlidos, segundo os Princpios Fundamentais, a Contabilidade escolher o que
apresentar o menor valor atual para o a vo e o maior
para as obrigaes.
Essa conveno traduz-se em razes de prudncia, recomendando a postura mais ortodoxa diante de situaes
de dvida na avaliao do patrimnio (menor a vo, maior
passivo e, por decorrncia, menor patrimnio lquido).
Enunciado da Conveno da Consistncia
A Contabilidade de uma en dade dever ser man da
de tal forma que os usurios das demonstraes contbeis tenham possibilidade de delinear a tendncia
da mesma com o menor grau de dificuldades possvel.
A ideia da consistncia ajudar a reduzir a incerteza que
vem a ser uma circunstncia cujo resultado depende de medidas
ou eventos futuros fora do controle direto da en dade, mas que
podem afetar suas demonstraes contbeis (Ibracon).
Assim, o contador deve refle r bastante antes de optar
por um determinado procedimento de avaliao, pois ele tem
influncia na anlise da situao financeira da companhia
e, consequentemente, no comportamento dos usurios da
informao contbil.
Quaisquer mudanas de procedimentos contbeis que
possam ser entendidas como materiais devem ser comunicadas aos usurios, em notas explica vas, que devem refle r
os efeitos decorrentes da adoo de novos procedimentos.

PRINCPIOS DE CONTABILIDADE
APROVADOS PELO CONSELHO FEDERAL
DE CONTABILIDADE PELA RESOLUO
CFC N 750/1993, ATUALIZADA PELA
RESOLUO N 1282/2010
Os Princpios Fundamentais de Contabilidade estabelecidos pela Res. n CFC 750/1993, aps a edio da Resoluo CFC n 1.282, de 28 de maio de 2010, passam a ser
denominados, simplesmente, Princpios de Contabilidade.
Reduziram-se a seis, pois o art. 8 que tratava do Princpio
da Atualizao Monetria foi revogado.
Mas ateno! A Resoluo CFC n 1.282/2010 revogou o
art. 8 porque esse aspecto da informao contbil passou a
ser contemplado no art. 7 que trata do Registro com Base
no Valor Original.
Ou seja, a atualizao monetria deixou de ser um princpio descrito isoladamente, mas con nua exis ndo como
condio de manuteno da essncia de valor para evidenciao dos aspectos quan ta vos dos registros contbeis.
So Princpios de Contabilidade:
a) En dade;
b) Con nuidade;
c) Oportunidade;
d) Registro pelo Valor Original;
e) Competncia;
f) Prudncia.

A observncia de tais princpios condio de legi midade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC) e
obrigatria no exerccio da profisso.
Segundo o art. 2 da referida resoluo, os princpios representam a o ncleo central da doutrina contbil, evidenciando
o entendimento predominante e as grandes linhas filosficas
a serem consideradas diante da realidade social, econmica e
ins tucional em que se insere a cincia, nestes termos:
Art. 2 Os Princpios Fundamentais de Contabilidade representam a essncia das doutrinas e teorias
rela vas Cincia da Contabilidade, consoante o
entendimento predominante nos universos cien fico e profissional de nosso Pas. Concernem, pois
Contabilidade no seu sen do mais amplo de cincia
social, cujo objeto o Patrimnio das En dades.

Princpio da En dade
Art. 4 O Princpio da En dade reconhece o patrimnio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciao de
um patrimnio par cular no universo dos patrimnios existentes, independentemente de pertencer a
uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade
ou ins tuio de qualquer natureza ou finalidade,
com ou sem fins lucra vos. Por consequncia, nesta
acepo, o patrimnio no se confunde com aqueles
dos seus scios ou proprietrios, no caso de sociedade ou ins tuio.
Pargrafo nico. O patrimnio pertence en dade,
mas a recproca no verdadeira. A soma ou agregao contbil de patrimnios autnomos no resulta
em nova en dade, mas numa unidade de natureza
econmico-contbil.
Este princpio estabelece que objeto da Contabilidade o
patrimnio. O cerne deste princpio est na AUTONOMIA DO
PATRIMNIO que traz, como consequncia, a total separao
do patrimnio dos scios, daquele da empresa de que ele
tular. Ou seja, mesmo que a empresa funcione no andar
de baixo de um sobrado e o proprietrio more no andar
de cima, a contabilidade dever cuidar para que se usem
critrios lgicos de alocao das despesas de competncia
da empresa, destacando tal valor do total das contas gerais
de gua, luz e telefone, para que haja total separao do
patrimnio da pessoa jurdica, em relao ao da pessoa sica.
O tular de um patrimnio , necessariamente, uma
pessoa sica ou jurdica (s quem tem personalidade pode
ser tular de direitos e obrigaes jurdicas); isso explica o
fato de o patrimnio pertencer en dade, mas a en dade
no pertencer ao patrimnio.
A soma ou agregao contbil de patrimnios autnomos no resulta em nova en dade. Assim, na consolidao
das demonstraes da controladora e de suas controladas,
no temos uma nova en dade, mas apenas uma unidade
de natureza econmico-contbil, em razo de as en dades
envolvidas pertencerem a uma mesma en dade que detm
o seu controle.

Princpio da Con nuidade


Art. 5 O Princpio da Con nuidade pressupe que a
En dade con nuar em operao no futuro e, portanto, a mensurao e a apresentao dos componentes
do patrimnio levam em conta esta circunstncia.

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Portanto, normas de materialidade e relevncia caminham concomitantemente em bene cio da evidenciao.

83

H aspectos a serem evidenciados pelo patrimnio da


en dade que dependem das condies em que provavelmente se desenvolvero as a vidades da en dade. Inicialmente
presume-se que a empresa funcionar sem data para encerramento de suas a vidades, salvo disposio legal, contratual
ou evidncias em contrrio.
No entanto, a suspenso das a vidades pode trazer
consequncias na u lidade de determinados a vos. Podem
ocorrer evidncias que nos levem concluso de que a
en dade no con nuar a desenvolver suas operaes por
muito tempo, como no caso de falncia decretada quando se
faz a realizao do a vo para pagamento do passivo exigvel.
Quando uma empresa entra em fase de liquidao, como
regra, o valor apurado por seus a vos ser, provavelmente,
menor que o normalmente esperado na realizao de tais
direitos e bens. O passivo exigvel tambm ser afetado.
A empresa, ento, dever trazer os a vos e os passivos ao
valor presente lquido, demonstrando o valor de conversibilidade dos a vos e valor atualizado de seus passivos.
Mas ateno: en dades que tenham suspendido, temporariamente, suas a vidades e mesmo as que o faam
defini vamente con nuam a ser objeto da Contabilidade
enquanto dispuserem de patrimnio.

Princpio da Oportunidade

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Art. 6 O Princpio da Oportunidade refere-se ao


processo de mensurao e apresentao dos componentes patrimoniais para produzir informaes
ntegras e tempes vas.
Pargrafo nico. A falta de integridade e tempes vidade na produo e na divulgao da informao
contbil pode ocasionar a perda de sua relevncia,
por isso necessrio ponderar a relao entre a
oportunidade e a confiabilidade da informao.

84

Apesar da nova redao, a nfase do princpio con nua


sendo na integridade e tempes vidade da informao, que
significa dizer que tem que ser completa, contemplando seus
aspectos qualita vos e quan ta vos e gerada em tempo de
produzir decises teis.
Esse princpio base indispensvel, tambm fidedignidade dos registros dos fatos contbeis que possam afetar
o patrimnio das ins tuies.
Este princpio exige o registro e o relato total das variaes sofridas pelo patrimnio da en dade no momento em
que ocorrerem, ainda que par ndo de valores tecnicamente
es mados. Como exemplo, se podem citar os lanamentos
que se referem ao reconhecimento de passivos con ngentes
(proviso para processos trabalhistas e fiscais).
Entretanto, no se pode confundir integridade com
precipitao. preciso combinar fielmente essas duas caracters cas da informao (integridade e tempes vidade).
No se pode divulgar apressadamente uma informao, sem
ter o embasamento documental completo e a mensurao
adequada do valor. Alm disso, preciso ter o cuidado de
aplicar tcnicas de es mao confiveis quando houver necessidade de recorrer a essa forma de mensurao.
Desse modo, o reconhecimento dos passivos con ngentes, por exemplo, devem observar o seguinte ao analisar a
probabilidade de perda:
a) pouco provvel: no reconhecer a proviso;
b) h obrigao presente ou possvel, mas que provavelmente no requerer sada de recursos: no h proviso, mas
faz-se a divulgao em nota explica va;
c) h obrigao presente que provavelmente requerer sada de caixa: reconhecer a proviso e divulgar nota explica va.

Ateno! O reconhecimento dos passivos decorrentes


de con ngncias fiscais, contratuais e trabalhistas no precisam de deciso judicial para o registro, que deve ocorrer
quando comprovadas as hipteses b e c mencionadas
no pargrafo anterior.

Princpio do Registro pelo Valor Original


Art. 7 O Princpio do Registro pelo Valor Original determina que os componentes do patrimnio devem
ser inicialmente registrados pelos valores originais
das transaes, expressos em moeda nacional.
1 As seguintes bases de mensurao devem ser
u lizadas em graus dis ntos e combinadas, ao longo
do tempo, de diferentes formas:
I Custo histrico. Os a vos so registrados pelos
valores pagos ou a serem pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos que
so entregues para adquiri-los na data da aquisio.
Os passivos so registrados pelos valores dos recursos
que foram recebidos em troca da obrigao ou, em
algumas circunstncias, pelos valores em caixa ou
equivalentes de caixa, os quais sero necessrios para
liquidar o passivo no curso normal das operaes; e
II Variao do custo histrico. Uma vez integrado
ao patrimnio, os componentes patrimoniais, a vos
e passivos, podem sofrer variaes decorrentes dos
seguintes fatores:
a) Custo corrente. Os a vos so reconhecidos pelos
valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais
teriam de ser pagos se esses a vos ou a vos equivalentes fossem adquiridos na data ou no perodo
das demonstraes contbeis. Os passivos so reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes
de caixa, no descontados, que seriam necessrios
para liquidar a obrigao na data ou no perodo das
demonstraes contbeis;
b) Valor realizvel. Os a vos so man dos pelos
valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais
poderiam ser ob dos pela venda em uma forma ordenada. Os passivos so man dos pelos valores em
caixa e equivalentes de caixa, no descontados, que
se espera seriam pagos para liquidar as correspondentes obrigaes no curso normal das operaes
da En dade;
c) Valor presente. Os a vos so man dos pelo valor
presente, descontado do fluxo futuro de entrada lquida de caixa que se espera seja gerado pelo item no
curso normal das operaes da En dade. Os passivos
so man dos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de sada lquida de caixa que se espera seja
necessrio para liquidar o passivo no curso normal
das operaes da En dade;
d) Valor justo. o valor pelo qual um a vo pode
ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes
conhecedoras, dispostas a isso, em uma transao
sem favorecimentos; e
e) Atualizao monetria. Os efeitos da alterao
do poder aquisi vo da moeda nacional devem ser
reconhecidos nos registros contbeis mediante o
ajustamento da expresso formal dos valores dos
componentes patrimoniais.
2 So resultantes da adoo da atualizao monetria:
I a moeda, embora aceita universalmente como
medida de valor, no representa unidade constante
em termos do poder aquisi vo;

O patrimnio de uma en dade pode ter origem em transaes com os scios ou com terceiros. Tais valores devem
ser representados, inicialmente, por seus valores originais.
Assim, numa operao de compra e venda, o preo pago ou a
pagar ao fornecedor representar o valor original a ser usado
para efeito de registro contbil da transao, determinado na
Nota Fiscal. Mas no se pode esquecer que o valor resultante
dessas compras, por exemplo, ser ajustado pelos gastos
suportados pela ins tuio at conseguir colocar o bem em
condies de uso ou de venda e pela excluso os impostos
recuperveis que merecero registro em conta prpria. J
na hiptese de recebimento de bens em doao, faz-se o
registro pelo valor de mercado.
Entretanto, as mensuraes dos a vos e passivos, ao longo do tempo, admi ro variaes de valor pela u lizao
de diferentes critrios de avaliao, tais como: valor justo,
valor realizvel, valor presente [...]. Sem perder de vista que
as informaes contbeis devem atender s caracters cas
qualita vas de relevncia, materialidade e da variao do
poder aquisi vo da moeda ao longo do tempo.
As condies de u lizao desses diferentes critrios de
avaliao esto disciplinadas no art. 183 da Lei n 6.404/1976
e alteraes, e sero estudadas ao longo dessa apos la, por
assunto: estoques, bens tangveis, intangveis, crditos de
curto e longo prazos etc.
Ateno!
I) os valores originais podem ser ajustados em razo da
perda de poder econmico (atualizao monetria), o que
no quer dizer que, com isso, se alterou a essncia do valor
original. Antes se preservou a essncia desse valor.
II) O Princpio do Registro com base no Valor Original foi
atenuado pela incluso da possibilidade de registro de a vos
e passivos ao seu valor justo.
III) O Brasil, no processo de convergncia das Normas
Brasileiras de Contabilidade com as Normas Internacionais,
recepcionou, integralmente, o documento do IASB denominado Framework for the Prepara on and Presenta on of
Financial Statements. Para isso, o CFC e emi u a Resoluo
n 1121, de 28 de maro de 2008, que ins tuiu a NBCT 1
Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das
Demonstraes Contbeis.

Princpio da Atualizao Monetria


Art. 8 Revogado (Res. CFC n 1.282/2010).

Princpio da Competncia
Art. 9 O Princpio da Competncia determina que
os efeitos das transaes e outros eventos sejam
reconhecidos nos perodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento.
Pargrafo nico. O Princpio da Competncia pressupe a simultaneidade da confrontao de receitas e
de despesas correlatas.

Para melhor compreenso do novo teor desse ar go,


vamos associ-lo a alguns itens apresentados na NBCT 1
que trata da Estrutura Conceitual da Contabilidade no Brasil.
22. A fim de atingir seus objetivos, demonstraes
contbeis so preparadas conforme o regime contbil de
competncia. Segundo esse regime, os efeitos das transaes
e outros eventos so reconhecidos quando ocorrem (e no
quando caixa ou outros recursos financeiros so recebidos ou
pagos) e so lanados nos registros contbeis e reportados
nas demonstraes contbeis dos perodos a que se referem.
As demonstraes contbeis preparadas pelo regime de
competncia informam aos usurios no somente sobre transaes passadas envolvendo o pagamento e recebimento de
caixa ou outros recursos financeiros, mas tambm sobre obrigaes de pagamento no futuro e sobre recursos que sero
recebidos no futuro. Dessa forma, apresentam informaes
sobre transaes passadas e outros eventos que sejam as
mais teis aos usurios na tomada de decises econmicas.
O regime de competncia pressupe a confrontao entre
receitas e despesas que destacada nos itens 95 e 96.
Reconhecimento de Receitas
92. A receita reconhecida na demonstrao do resultado
quando resulta em um aumento, que possa ser determinado em bases confiveis, nos bene cios econmicos futuros
provenientes do aumento de um a vo ou da diminuio de
um passivo. Isso significa, de fato, que o reconhecimento da
receita ocorre simultaneamente com o reconhecimento de
aumento de a vo ou de diminuio de passivo. Mas isso no
significa que todo aumento de a vo ou reduo de passivo
corresponda a uma receita.
93. Os procedimentos normalmente adotados na pr ca
para reconhecimento da receita, como por exemplo o requisito de que a receita deve ter sido ganha, so aplicaes
dos critrios de reconhecimento definidos nesta Estrutura
Conceitual. Tais procedimentos so geralmente orientados
para restringir o reconhecimento como receita queles itens
que possam ser determinados em bases confiveis e tenham
um grau suficiente de certeza.
Reconhecimento de Despesas
94. As despesas so reconhecidas na demonstrao
do resultado quando surge um decrscimo, que possa ser
determinado em bases confiveis, nos futuros bene cios
econmicos provenientes da diminuio de um a vo ou
do aumento de um passivo. Isso significa, de fato, que o
reconhecimento de despesa ocorre simultaneamente com o
reconhecimento do aumento do passivo ou da diminuio do
a vo (por exemplo, a proviso para obrigaes trabalhistas
ou a depreciao de um equipamento).
95. As despesas so reconhecidas na demonstrao do
resultado com base na associao direta entre elas e os
correspondentes itens de receita. Esse processo, usualmente
chamado de confrontao entre despesas e receitas (Regime
de Competncia), envolve o reconhecimento simultneo
ou combinado das receitas e despesas que resultem diretamente das mesmas transaes ou outros eventos; por
exemplo, os vrios componentes de despesas que integram
o custo das mercadorias vendidas devem ser reconhecidos
na mesma data em que a receita derivada da venda das
mercadorias reconhecida. Entretanto, a aplicao do conceito de confrontao da receita e despesa de acordo com
esta Estrutura Conceitual no autoriza o reconhecimento de
itens no balano patrimonial que no sa sfaam definio
de a vos ou passivos.

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

II para que a avaliao do patrimnio possa manter os valores das transaes originais, necessrio
atualizar sua expresso formal em moeda nacional,
a fim de que permaneam substan vamente corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por
consequncia, o do Patrimnio Lquido; e
III a atualizao monetria no representa nova
avaliao, mas to somente o ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a
aplicao de indexadores ou outros elementos aptos
a traduzir a variao do poder aquisi vo da moeda
nacional em um dado perodo.

85

96. Quando se espera que os bene cios econmicos


sejam gerados ao longo de vrios perodos contbeis,
e a confrontao com a correspondente receita somente
possa ser feita de modo geral e indireto, as despesas so
reconhecidas na demonstrao do resultado com base em
procedimentos de alocao sistem ca e racional. Muitas
vezes isso necessrio ao reconhecer despesas associadas
com o uso ou desgaste de a vos, tais como imobilizado, gio,
marcas e patentes; em tais casos, a despesa designada
como depreciao ou amor zao. Esses procedimentos de
alocao des nam-se a reconhecer despesas nos perodos
contbeis em que os bene cios econmicos associados a tais
itens sejam consumidos ou expirem.
97. Uma despesa reconhecida imediatamente na
demonstrao do resultado quando um gasto no produz
bene cios econmicos futuros ou quando, e na extenso
em que os bene cios econmicos futuros no se qualificam,
ou deixam de se qualificar, para reconhecimento no balano
patrimonial como um a vo.
98. Uma despesa tambm reconhecida na demonstrao do resultado quando um passivo incorrido sem o
correspondente reconhecimento de um a vo, como no caso
de um passivo decorrente de garan a de produto.
Decorrem da aplicao desse princpio a necessidade de
iden ficao dos fatos geradores das receitas e despesas.
Fatos Geradores das Receitas
Consideram realizadas(os):
a) as receitas de vendas quando da efe va entrega da
mercadoria;
b) as receitas de servios, quando da efe va prestao
dos servios correspondentes;
c) os ganhos, nos contratos de tempo decorrido, quando
estes forem incontestveis (incorridos);
d) as receitas quando da gerao de novos a vos, independentemente da interveno de terceiros;
e) as receitas quando da ex no de um passivo sem o
desaparecimento concomitante de um a vo.

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Fatos Geradores das Despesas

86

Quanto aos fatos geradores das despesas, pode-se


enumerar:
a) a inves dura, por parte de terceiros, na propriedade
de bens anteriormente pertencentes empresa;
b) a ex no do valor econmico de a vos em razo do
consumo;
c) a reduo de valor econmico de a vos em razo do
uso, ao do tempo, ou em decorrncia de outras causas de
origem real ou legal;
d) o transcurso de prazo em contratos de tempo decorrido;
e) o surgimento de passivos sem o correspondente a vo.
O Princpio da Competncia se liga aos princpios doutrinrios da realizao da receita e da confrontao entre
receitas e despesas.

Princpio da Prudncia
Art. 10. O Princpio da PRUDNCIA determina a
adoo do menor valor para os componentes do
ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que

se apresentem alterna vas igualmente vlidas para a


quan ficao das mutaes patrimoniais que alterem
o patrimnio lquido.
Pargrafo nico. O Princpio da Prudncia pressupe
o emprego de certo grau de precauo no exerccio
dos julgamentos necessrios s es ma vas em certas
condies de incerteza, no sen do de que a vos e
receitas no sejam superes mados e que passivos e
despesas no sejam subes mados, atribuindo maior
confiabilidade ao processo de mensurao e apresentao dos componentes patrimoniais.
Segundo a NBC TG Estrutura Conceitual, aprovada pela
Resoluo CFC n 1.121, de 2008, item 37:
Prudncia
Os preparadores de demonstraes contbeis se
deparam com incertezas que inevitavelmente envolvem certos eventos e circunstncias, tais como a
possibilidade de recebimento de contas a receber de
liquidao duvidosa, a vida l provvel das mquinas
e equipamentos e o nmero de reclamaes cobertas
por garan as que possam ocorrer. Tais incertezas
so reconhecidas pela divulgao da sua natureza e
extenso e pelo exerccio de prudncia na preparao
das demonstraes contbeis. Prudncia consiste no
emprego de um certo grau de precauo no exerccio
dos julgamentos necessrios s es ma vas em certas
condies de incerteza, no sen do de que a vos ou
receitas no sejam superes mados e que passivos
ou despesas no sejam subes mados. Entretanto,
o exerccio da prudncia no permite, por exemplo,
a criao de reservas ocultas ou provises excessivas,
a subavaliao deliberada de a vos ou receitas, a superavaliao deliberada de passivos ou despesas, pois
as demonstraes contbeis deixariam de ser neutras
e, portanto, no seriam confiveis.
Este princpio deve ser observado quando, exis ndo um
a vo ou um passivo j registrado no patrimnio por valores
originais, surgem dvidas se a sua mensurao reflete valores
prximos realidade. Mas, a questo no mais, simplesmente optar pela hiptese da qual resulte menor a vo,
maior passivo e menor PL, como era antes. cuidar para
no superavaliar a vos ou subavaliar passivos. Isso significa
dizer que o a vo pode ser avaliado para mais (mas no superavaliado) e o passivo para menos (mas no subavaliado).

Deliberao CMV n 675, de 13 de dezembro


de 2012
De acordo com essa nova Deliberao, o IASB est em
processo de atualizao de sua Estrutura Conceitual e optou
por faz-lo por fases.
Desse modo, medida que um captulo finalizado, itens
da Estrutura Conceitual para Elaborao e Apresentao das
Demonstraes Contbeis so subs tudos, de modo que,
quando o projeto da Estrutura Conceitual for finalizado,
o IASB ter um nico documento, completo e abrangente,
denominado Estrutura Conceitual para Elaborao e Divulgao de Relatrio Contbil-Financeiro (The Conceptual
Framework for Financial Repor ng).
Os motivos para os ajustes da Estrutura Conceitual
so o de favorecer o posicionamento mais claro de que as

Geralmente, as demonstraes contbeis so elaboradas


segundo modelo baseado no chamado custo histrico recupervel e no conceito da manuteno do capital financeiro
nominal. Existem outros modelos e conceitos que podem
ser considerados mais apropriados para proporcionar certas informaes que sejam teis ao processo de tomada
de decises econmicas, mas no h consenso sobre eles
atualmente.
O fato que a Estrutura Conceitual foi desenvolvida de
forma a ser aplicvel a uma gama de modelos contbeis e
conceitos de capital e sua manuteno.
Vamos estudar a seguir os principais pontos extrados
da Deliberao n 675/2012, que podero ser objeto da
sua prova. bom saber, entretanto, que um relatrio
contbil-financeiro pode referir-se a informaes contbeis
e financeiras de propsito geral ou de propsito especfico.

A Nova Estrutura Conceitual (Deliberao CVM n 675/2012)


reporta-se em regra s de propsito geral, salvo indicao
expressa em contrrio.
De acordo com essa Deliberao, o obje vo do relatrio
contbil-financeiro de propsito geral fornecer informaes
contbeis e financeiras sobre a en dade a que se reporta a
informao (repor ng en ty) que demonstrem ser teis a
inves dores atuais e potenciais, a credores por emprs mos
e a outros credores, quando da tomada deciso ligada a obteno de recursos que financiem a en dade. Tais decises
se ligam compra, venda ou manuteno de inves mentos
em instrumentos patrimoniais (par cipaes societrias,
por exemplo) e em instrumentos de dvida (como em debntures), e oferta ou disponibilizao de emprs mos
ou financiamentos.
Entretanto, essas decises dependem do retorno esperado dos inves mentos feitos nesses instrumentos como, por
exemplo, o recebimento de dividendos, o resgate do principal e de juros ou acrscimos nos preos de mercado. Mas,
as expecta vas de retorno para os inves dores e credores
se ligam a situaes de incertezas que devem ser avaliadas
associando-se aos fluxos de caixa futuros de entrada que
podero fluir em favor da en dade.
A avaliao das perspec vas de retorno de fluxos de caixa
futuros para inves dores e credores dependem de informao acerca de recursos da en dade, de reivindicaes contra
o patrimnio da en dade e da eficincia e efe vamente
dos administradores e do conselho de administrao, no
cumprimento de suas responsabilidades no uso dos recursos
disponibilizados en dade.
Muitos usurios no podem requerer que as en dades
prestem diretamente a eles as informaes de que precisam.
Resta-lhes confiar nos relatrios de propsito geral, como
acontece, por exemplo, com os corren stas e pequenos
inves dores de bancos. Mas nada impede que a en dade
que reporta a informao preste informaes adicionais que
sejam mais teis a um subconjunto par cular de usurios
primrios.
Se de todo modo no so contemplados, comum que
esses usurios precisem considerar informao de outras
fontes, como, por exemplo, as dos jornais e comentaristas
especializados que falam sobre condies econmicas gerais
e expecta vas, eventos pol cos e clima pol co, e perspecvas e panorama para aquele ramo de atuao.
Nesse contexto, entretanto, preciso lembrar que
relatrios contbil-financeiros de propsito geral no so
elaborados para se chegar ao valor da en dade qual se
reportam, mas fornecem informaes que auxiliam na es ma va de seu valor.
Outro ponto a considerar que a administrao no precisa apoiar-se em relatrios contbil-financeiros de propsito
geral uma vez que capaz de obter as informaes de que
precisa internamente.
Alm disso, os relatrios contbil-financeiros baseiam-se
em es ma vas, julgamentos e modelos e no em descries
ou retratos exatos. Porm, a informao sobre a natureza
e os montantes de recursos econmicos e reivindicaes
contra o patrimnio da en dade auxilia na iden ficao de
fraquezas ou vigor financeiro, de modo a avaliar a liquidez e
a solvncia da en dade e suas necessidades em termos de
financiamento adicional.
Quanto performance financeira refle da pelas apropriaes pelo regime de competncia (accruals), elas devem
retratar com propriedade os efeitos de transaes da en dade nos perodos em que esses efeitos so produzidos, ainda

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

informaes con das nos relatrios contbil-financeiros se


des nam primariamente aos usurios externos: inves dores,
financiadores e outros credores, sem hierarquia de prioridade. E tambm de deixar claro que no foram aceitas as
sugestes enviadas durante a audincia pblica, no sen do
de que caberia, na Estrutura Conceitual, com o obje vo
da denominada manuteno da estabilidade econmica,
a possibilidade de postergao de informaes sobre certas
alteraes nos a vos ou nos passivos. Pelo contrrio, ficou
firmada a posio de que prover prontamente informao
fidedigna e relevante pode melhorar a confiana do usurio e
assim contribuir para a promoo da estabilidade econmica.
Mas ateno! As demonstraes contbeis so elaboradas e apresentadas para os diversos pos de usurios
externos, tendo em vista suas dis ntas finalidades e necessidades diversas. Governos em suas diversas esferas, agncias
reguladoras ou autoridades tributrias, por exemplo, podem
exigir medidas especficas para atender a seus interesses
par culares. Entretanto, tais exigncias no devem afetar
as demonstraes contbeis, elaboradas de acordo com a
Estrutura Conceitual proposta pelo CPC e aprovada pela
Deliberao CVM n 675/2012.
Isso porque o obje vo das Demonstraes Contbeis
elaboradas em conformidade com a Estrutura Conceitual
fornecer informaes que sejam teis tomada de decises
econmicas e avaliaes por parte dos usurios em geral, no
se des nando a atender finalidade ou necessidade par cular
de determinados usurios.
O foco das Demonstraes Contbeis deve sa sfazer as
necessidades comuns da maioria dos seus usurios, considerando que a quase totalidade deles se d para decises sobre:
a) comprar, manter ou vender instrumentos patrimoniais;
b) avaliar administrao da en dade quanto responsabilidade que lhe tenha sido conferida e quanto
qualidade de seu desempenho e de sua prestao
de contas;
c) mensurar a capacidade de a empresa ou ins tuio
honrar compromissos com seus fornecedores e empregados, proporcionando a estes outros bene cios;
d) avaliar suas pol cas de concesso de crdito e sua
capacidade de recuperao dos recursos financeiros
emprestados a terceiros ou u lizados para o financiamento de seus clientes;
e) deliberar sobre a distribuio de lucros e dividendos;
f) no caso do governo e ins tutos de pesquisa, elaborar
e usar esta s cas da renda nacional; ou
g) regulamentar as a vidades empresariais.

87

que os momentos dos recebimentos e pagamentos em caixa


derivados das transaes ocorram em perodos dis ntos dos
de sua gerao. Ou seja, se a empresa u lizou os servios
de seus empregados em dezembro, nesse ms que deve
ocorrer o reconhecimento da despesa, independentemente
de o pagamento vir a ocorrer somente em janeiro. O mesmo
ocorre, por exemplo, com as vendas a prazo. Elas devem ter
as receitas correspondentes reconhecidas no ms da venda,
ainda que os recebimentos aconteam parceladamente em
meses posteriores.
Informaes financeiras sobre a en dade podem ainda
indicar a extenso do impacto de eventos como oscilaes
nos preos de mercado ou nas taxas de juros, no aumento
ou diminuio nos recursos econmicos e reivindicaes da
en dade, afetando sua capacidade fluxos de caixa futuros.
Esses recursos econmicos e reivindicaes podem
mudar ainda por razes independentes da performance
financeira, como o caso da emisso adicional de aes.
Caracters cas Qualita vas da Informao
Contbil-Financeira l
As caracters cas qualita vas da informao contbil-financeira l devem ser aplicadas informao contbil-financeira fornecida pelas demonstraes contbeis, assim
como informao contbil-financeira fornecida por outros
meios.
Para que a informao contbil-financeira seja l, ela
precisa ser relevante e representar com fidedignidade o
que se prope a representar. A u lidade da informao
contbil-financeira ser tanto melhor se ela for comparvel,
verificvel, tempes va e compreensvel.
As caracters cas da informao so subdivididas, para
fins de estudo, em:
a) caracters cas qualita vas fundamentais; e
b) caracters cas qualita vas de melhoria.
Caracters cas qualita vas fundamentais
As caracters cas qualita vas fundamentais so relevncia e representao fidedigna.

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Relevncia

88

Diz relevante a informao capaz de fazer diferena


nas decises. Para isso, ela precisa ter valor predi vo, valor
confirmatrio ou ambos.
Informao de valor predi vo aquela que pode ser
u lizada como dado de entrada em processos empregados
pelos usurios para buscar predizer resultados futuros. E tem
valor confirmatrio se for capaz de promover a retroalimentao de avaliaes prvias para confirm-las ou alter-las
(feedback).
Essas duas caracters cas esto inter-relacionadas, ou
seja, a informao que tem valor predi vo muitas vezes
tambm tem valor confirmatrio. Isso acontece, por exemplo, com as informaes sobre o faturamento das empresas:
serve para predizer receitas de exerccios futuros, e tambm para ser comparada com predies de receita para o
ano atual, realizadas em anos anteriores. Ao permi r tais
comparaes, elas auxiliam os usurios a promoverem
correes de curso no processo de obteno de receitas ou
implementarem melhorias nos processos u lizados para
fazer tais predies.

Materialidade
A informao dita material quando a sua omisso ou
sua divulgao distorcida (missta ng) puder influenciar
decises dos usurios. Desse modo, a materialidade um
aspecto de relevncia especfico da en dade baseado na
natureza ou na magnitude (ou em ambos) dos itens com os
quais a informao est relacionada no contexto do relatrio
contbil-financeiro da en dade.
A relevncia das informaes afetada pela sua natureza
e materialidade. Em alguns casos, a natureza das informaes, por si s, suficiente para determinar a sua relevncia.
Por exemplo, reportar um novo segmento em que a en dade
tenha passado a operar poder afetar a avaliao dos riscos
e oportunidades com que a en dade se depara, independentemente da materialidade dos resultados a ngidos pelo
novo segmento no perodo abrangido pelas demonstraes
contbeis. Em outros casos, tanto a natureza quanto a materialidade so importantes; por exemplo: os valores dos
estoques existentes em cada uma das suas principais classes,
conforme a classificao apropriada ao negcio.
Representao fidedigna
Para que a representao seja perfeitamente fidedigna,
a realidade retratada precisa ter trs atributos: ser completa,
neutra e livre de erros.
Desse modo, a informao deve trazer o retrato completo
da realidade econmica, o mais fiel possvel, devendo contemplar toda a informao necessria para a compreenso
do fenmeno retratado, incluindo todas as descries e
explicaes necessrias. Assim, um retrato completo de um
grupo de a vos deve contemplar, no mnimo, a descrio
da natureza dos a vos (imobilizado, intangvel, de curto
ou longo prazos), o valor numrico de todos os a vos que
compem o grupo (mensurao), e a descrio acerca de
sua representa vidade, como, por exemplo, o custo histrico
original, custo histrico ajustado ou valor justo.
O aspecto neutro da informao evidenciado quando
ela espelha a realidade econmica, sendo desprovido de
qualquer vis na seleo ou na apresentao da informao
contbil-financeira. Ela livre de distores e manipulaes.
Um retrato da realidade econmica livre de erros significa
que no h erros ou omisses no fenmeno retratado, e que
o processo u lizado, para produzir a informao reportada,
foi selecionado e aplicado livre de erros.
Mas ateno! Representao fidedigna, por si s, no
resulta necessariamente em informao l. Por exemplo,
a en dade pode receber um imobilizado por meio de subveno governamental. Se informar que adquiriu um a vo sem
custo retratar com fidedignidade o custo desse bem. Mas,
essa informao talvez no seja to l quanto informao
sobre o valor de mercado desse a vo.
Caracters cas qualita vas de melhoria
As caracters cas qualita vas que melhoram a u lidade
da informao relevante e fidedigna so comparabilidade,
verificabilidade, tempes vidade e compreensibilidade.
Comparabilidade
Os usurios precisam comparar as demonstraes contbeis de uma en dade ao longo do tempo para iden ficar

Verificabilidade
A verificabilidade consiste em assegurar aos usurios
que a informao representa fidedignamente o fenmeno
econmico que se prope representar. Assim, diferentes
observadores podem chegar a um consenso, embora no
cheguem necessariamente a um completo acordo, quanto
representao fidedigna da realidade econmica de uma
en dade.
A verificabilidade pode se aplicar a um nico ponto
es mado ou a uma faixa de possveis montantes com suas
probabilidades respec vas.
A verificao se subdivide em direta ou indireta. A direta
consiste em verificar um montante ou item por meio de
observao direta. Ex.: contagem de caixa e inventrio de
estoques. J a verificao indireta significa checar os dados
de entrada do modelo, frmula ou outra tcnica e recalcular os resultados ob dos por meio da aplicao da mesma
metodologia. Assim, pode-se verificar o valor contbil dos
estoques de duas maneiras: por meio da checagem dos dados
de entrada (quan dades e custos unitrios correspondentes)
e por meio do reclculo do saldo final dos estoques u lizando a mesma premissa adotada no fluxo do custo u lizando,
por exemplo, o mtodo PEPS Primeiro que Entra, Primeiro
que Sai.

Tempes vidade
Informao tempes va a que est para tomadores de
deciso a tempo de poder influenci-los em suas escolhas.
Geralmente, a informao mais an ga tem menos u lidade.
Mas, algumas informaes podem ter o seu atributo tempes vidade prolongado aps o encerramento do perodo
contbil quando, por exemplo, permi rem a iden ficao
de tendncias.
Compreensibilidade
A compreensibilidade se liga preocupao de tornar a
informao compreensvel aos usurios. Classificar, caracterizar e apresentar a informao com clareza e conciso
torna-a compreensvel.
Certos fenmenos contbeis econmicos so complexos
por natureza e no podem ser facilmente compreendidos.
A excluso de informaes sobre tais fenmenos dos
relatrios contbil-financeiros pode tornar a informao
constante dos relatrios mais facilmente compreendida.
Entretanto, esses relatrios seriam considerados incompletos
e potencialmente distorcidos (misleading). Ou seja, a compreensibilidade no pode ser desculpa para a no incluso
de fenmenos contbeis complexos nos relatrios.
Os relatrios contbil-financeiros so elaborados para
usurios que tm conhecimento razovel de negcios e de
a vidades econmicas e que revisem e analisem a informao diligentemente. Por isso, nada impede que eles procurem
a ajuda de consultores para compreenso da informao
sobre um fenmeno econmico complexo.

ANEXOS
LEI N11.638, DE 28 DE DEZEMBRO
DE 2007
Demonstraes Financeiras de Sociedades
de Grande Porte
..............................................................................................
Art.3 Aplicam-se s sociedades de grande porte, ainda
que no cons tudas sob a forma de sociedades por aes,
asdisposies da Lei n6.404, de 15 de dezembro de 1976,
sobre escriturao e elaborao de demonstraes financeiras e a obrigatoriedade de auditoria independente por
auditor registrado na Comisso de Valores Mobilirios.
Pargrafo nico. Considera-se de grande porte, para os
fins exclusivos desta Lei, asociedade ou conjunto de sociedades sob controle comum que ver, no exerccio social
anterior, a vo total superior a R$ 240.000.000,00 (duzentos
e quarenta milhes de reais) ou receita bruta anual superior
a R$ 300.000.000,00 (trezentos milhes de reais).
Art.4 As normas de que tratam os incisos I, II e IV do
1 do art.22 da Lei n6.385, de 7 de dezembro de 1976,
podero ser especificadas por categorias de companhias
abertas e demais emissores de valores mobilirios em funo
do seu porte e das espcies e classes dos valores mobilirios
por eles emi dos e negociados no mercado.
Art.5 A Lei n6.385, de 7 de dezembro de 1976, passa
a vigorar acrescida do seguinte art.10-A:
Art.10-A. AComisso de Valores Mobilirios, oBanco
Central do Brasil e demais rgos e agncias reguladoras podero celebrar convnio com en dade
que tenha por objeto o estudo e a divulgao de

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

tendncias na sua posio patrimonial e financeira e no seu


desempenho. E tambm precisam compar-las com as de diferentes en dades. Por isso, a mensurao e a apresentao
dos efeitos financeiros de transaes semelhantes e outros
eventos deve consistente, ao longo dos anos.
Para fins de comparabilidade, os usurios devem ser informados das pr cas contbeis seguidas na elaborao das
demonstraes contbeis, de quaisquer mudanas nessas
pr cas e tambm o efeito de tais mudanas.
A adoo de medidas de comparabilidade no deve ser
confundida com mera uniformidade de critrios contbeis
e no deve se tornar um impedimento introduo de normas contbeis aperfeioadas. No apropriado que uma
en dade con nue contabilizando da mesma maneira uma
transao ou evento se a pr ca contbil adotada no est
em conformidade com as caracters cas qualita vas de relevncia e confiabilidade, sob o argumento da uniformidade.
Tambm inapropriado manter pr cas contbeis quando
existem alterna vas mais relevantes e confiveis.
Para produzir informaes de melhor qualidade, a empresa deve introduzir a nova pr ca e evidenciar a necessidade da mudana produzindo nota explica va de mudana
de critrio contbil.
Cuidado! Embora esteja relacionada com a comparabilidade, a consistncia no se confunde com ela, pois se refere
ao uso dos mesmos mtodos para os mesmos itens, tanto de
um perodo para outro considerando a mesma en dade que
reporta a informao, quanto para um nico perodo entre
en dades. Desse modo, a comparabilidade um obje vo da
informao e a consistncia um meio que auxilia a alcanar
esse obje vo.
Tambm no se pode confundir a comparabilidade com a
uniformidade. Para que a informao seja comparvel, coisas
iguais precisam parecer iguais e coisas diferentes precisam
parecer diferentes. A informao no aprimorada ao se
tentar fazer com que coisas diferentes paream iguais ou
que coisas iguais parecerem diferentes.

89

princpios, normas e padres de contabilidade e de


auditoria, podendo, no exerccio de suas atribuies regulamentares, adotar, no todo ou em parte,
ospronunciamentos e demais orientaes tcnicas
emi das.
Pargrafo nico. Aen dade referida no caput deste
ar go dever ser majoritariamente composta por
contadores, dela fazendo parte, paritariamente,
representantes de entidades representativas de
sociedades subme das ao regime de elaborao de
demonstraes financeiras previstas nesta Lei, de
sociedades que auditam e analisam as demonstraes financeiras, do rgo federal de fiscalizao do
exerccio da profisso contbil e de universidade ou
ins tuto de pesquisa com reconhecida atuao na
rea contbil e de mercado de capitais.
Art.6 Os saldos existentes nas reservas de reavaliao
devero ser man dos at a sua efe va realizao ou estornados at o final do exerccio social em que esta Lei entrar
em vigor.
Art.7 As demonstraes referidas nos incisos IV e V
do caput do art.176 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de
1976, podero ser divulgadas, no primeiro ano de vigncia
desta Lei, sem a indicao dos valores correspondentes ao
exerccio anterior.
Art.8 Os textos consolidados das Leis ns 6.404, de 15
de dezembro de 1976, e6.385, de 7 de dezembro de 1976,
com todas as alteraes nelas introduzidas pela legislao
posterior, inclusive esta Lei, sero publicados no Dirio Oficial
da Unio pelo Poder Execu vo.

LEI N6.404/1976
TEXTO ATUALIZADO AT A LEI
N11.941/2009

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Seo III
Espcies e Classes

90

Espcies
Art. 15. As aes, conforme a natureza dos direitos ou
vantagens que confiram a seus tulares, so ordinrias,
preferenciais, ou de fruio.
1 As aes ordinrias da companhia fechada e as aes
preferenciais da companhia aberta e fechada podero ser de
uma ou mais classes.
2 O nmero de aes preferenciais sem direito a voto,
ou sujeitas a restrio no exerccio desse direito, no pode
ultrapassar 50% (cinquenta por cento) do total das aes
emi das. (Redao dada pela Lei n 10.303, de 2001)
Aes Ordinrias
Art. 16. As aes ordinrias de companhia fechada podero ser de classes diversas, em funo de:
I conversibilidade em aes preferenciais; (Redao
dada pela Lei n 9.457, de 1997)
II exigncia de nacionalidade brasileira do acionista; ou
(Redao dada pela Lei n 9.457, de 1997)
III direito de voto em separado para o preenchimento
de determinados cargos de rgos administra vos. (Redao
dada pela Lei n 9.457, de 1997)
Pargrafo nico. A alterao do estatuto na parte em que
regula a diversidade de classes, se no for expressamente
prevista, e regulada, requerer a concordncia de todos os
tulares das aes a ngidas.

Aes Preferenciais
Art. 17. As preferncias ou vantagens das aes preferenciais podem consis r: (Redao dada pela Lei n 10.303,
de 2001)
I em prioridade na distribuio de dividendo, fixo ou
mnimo; (Redao dada pela Lei n 10.303, de 2001)
II em prioridade no reembolso do capital, com prmio
ou sem ele; ou (Redao dada pela Lei n 10.303, de 2001)
III na acumulao das preferncias e vantagens de que
tratam os incisos I e II. (Includo pela Lei n 10.303, de 2001)
1 Independentemente do direito de receber ou no
o valor de reembolso do capital com prmio ou sem ele,
as aes preferenciais sem direito de voto ou com restrio ao exerccio deste direito, somente sero admi das
negociao no mercado de valores mobilirios se a elas
for atribuda pelo menos uma das seguintes preferncias
ou vantagens: (Redao dada pela Lei n 10.303, de 2001)
I direito de par cipar do dividendo a ser distribudo,
correspondente a, pelo menos, 25% (vinte e cinco por cento)
do lucro lquido do exerccio, calculado na forma do art. 202,
de acordo com o seguinte critrio: (Includo dada pela Lei
n 10.303, de 2001)
a) prioridade no recebimento dos dividendos mencionados neste inciso correspondente a, no mnimo, 3% (trs por
cento) do valor do patrimnio lquido da ao; e (Includa
dada pela Lei n 10.303, de 2001)
b) direito de par cipar dos lucros distribudos em igualdade de condies com as ordinrias, depois de a estas assegurado dividendo igual ao mnimo prioritrio estabelecido
em conformidade com a alnea a; ou (Includa dada pela Lei
n 10.303, de 2001)
II direito ao recebimento de dividendo, por ao preferencial, pelo menos 10% (dez por cento) maior do que o
atribudo a cada ao ordinria; ou (Includo dada pela Lei
n 10.303, de 2001)
III direito de serem includas na oferta pblica de
alienao de controle, nas condies previstas no art. 254A, assegurado o dividendo pelo menos igual ao das aes
ordinrias. (Includo dada pela Lei n 10.303, de 2001)
2 Devero constar do estatuto, com preciso e mincia, outras preferncias ou vantagens que sejam atribudas
aos acionistas sem direito a voto, ou com voto restrito, alm
das previstas neste ar go. (Redao dada pela Lei n 10.303,
de 2001)
3 Os dividendos, ainda que fixos ou cumula vos, no
podero ser distribudos em prejuzo do capital social, salvo
quando, em caso de liquidao da companhia, essa vantagem
ver sido expressamente assegurada. (Redao dada pela
Lei n 10.303, de 2001)
4 Salvo disposio em contrrio no estatuto, o dividendo prioritrio no cumula vo, a ao com dividendo
fixo no par cipa dos lucros remanescentes e a ao com
dividendo mnimo participa dos lucros distribudos em
igualdade de condies com as ordinrias, depois de a estas
assegurado dividendo igual ao mnimo. (Redao dada pela
Lei n 10.303, de 2001)
5 Salvo no caso de aes com dividendo fixo, o estatuto
no pode excluir ou restringir o direito das aes preferenciais de par cipar dos aumentos de capital decorrentes da
capitalizao de reservas ou lucros (art. 169). (Redao dada
pela Lei n 10.303, de 2001)
6 O estatuto pode conferir s aes preferenciais com
prioridade na distribuio de dividendo cumula vo, o direito
de receb-lo, no exerccio em que o lucro for insuficiente,
conta das reservas de capital de que trata o 1 do art. 182.
(Redao dada pela Lei n 10.303, de 2001)
7 Nas companhias objeto de desesta zao poder ser
criada ao preferencial de classe especial, de propriedade
exclusiva do ente desesta zante, qual o estatuto social

Caracters cas
Art. 46. A companhia pode criar, a qualquer tempo, tulos negociveis, sem valor nominal e estranhos ao capital
social, denominados partes beneficirias.
1 As partes beneficirias conferiro aos seus tulares
direito de crdito eventual contra a companhia, consistente
na par cipao nos lucros anuais (ar go 190).
2 A par cipao atribuda s partes beneficirias,
inclusive para formao de reserva para resgate, se houver,
no ultrapassar 0,1 (um dcimo) dos lucros.
3 vedado conferir s partes beneficirias qualquer
direito priva vo de acionista, salvo o de fiscalizar, nos termos
desta Lei, os atos dos administradores.
4 proibida a criao de mais de uma classe ou srie
de partes beneficirias.
Emisso
Art. 47. As partes beneficirias podero ser alienadas
pela companhia, nas condies determinadas pelo estatuto
ou pela assembleia-geral, ou atribudas a fundadores, acionistas ou terceiros, como remunerao de servios prestados
companhia.
Pargrafo nico. vedado s companhias abertas emir partes beneficirias. (Redao dada pela Lei n 10.303,
de 2001)
[...]
CAPTULO V
Debntures
Caracters cas
Art. 52. A companhia poder emi r debntures que
conferiro aos seus tulares direito de crdito contra ela, nas
condies constantes da escritura de emisso e, se houver,
do cer ficado. (Redao dada pela Lei n 10.303, de 2001)
Seo I
Direito dos Debenturistas
Emisses e Sries
Art. 53. A companhia poder efetuar mais de uma
emisso de debntures, e cada emisso pode ser dividida
em sries.
Pargrafo nico. As debntures da mesma srie tero
igual valor nominal e conferiro a seus tulares os mesmos
direitos.
[...]
CAPTULO VI
Bnus de Subscrio
Caracters cas
Art. 75. A companhia poder emi r, dentro do limite
de aumento de capital autorizado no estatuto (ar go 168),
tulos negociveis denominados Bnus de Subscrio.
Pargrafo nico. Os bnus de subscrio conferiro aos
seus tulares, nas condies constantes do cer ficado, direito de subscrever aes do capital social, que ser exercido
mediante apresentao do tulo companhia e pagamento
do preo de emisso das aes.

Competncia
Art. 76. A deliberao sobre emisso de bnus de subscrio compete assembleia-geral, se o estatuto no a atribuir
ao conselho de administrao.
Emisso
Art. 77. Os bnus de subscrio sero alienados pela
companhia ou por ela atribudos, como vantagem adicional,
aos subscritos de emisses de suas aes ou debntures.
Pargrafo nico. Os acionistas da companhia gozaro, nos
termos dos ar gos 171 e 172, de preferncia para subscrever
a emisso de bnus.
[...]
CAPTULO IX
Livros Sociais
Art. 100. A companhia deve ter, alm dos livros obrigatrios para qualquer comerciante, os seguintes, reves dos
das mesmas formalidades legais:
I o livro de Registro de Aes Nominativas, para
inscrio, anotao ou averbao: (Redao dada pela Lei
n 9.457, de 1997)
a) do nome do acionista e do nmero das suas aes;
b) das entradas ou prestaes de capital realizado;
c) das converses de aes, de uma em outra espcie ou
classe; (Redao dada pela Lei n 9.457, de 1997)
d) do resgate, reembolso e amor zao das aes, ou de
sua aquisio pela companhia;
e) das mutaes operadas pela alienao ou transferncia
de aes;
f) do penhor, usufruto, fideicomisso, da alienao fiduciria em garan a ou de qualquer nus que grave as aes
ou obste sua negociao.
II o livro de Transferncia de Aes Nomina vas, para
lanamento dos termos de transferncia, que devero ser
assinados pelo cedente e pelo cessionrio ou seus leg mos
representantes;
III o livro de Registro de Partes Beneficirias Nominavas e o de Transferncia de Partes Beneficirias Nominavas, se verem sido emi das, observando-se, em ambos,
no que couber, o disposto nos nmeros I e II deste ar go;
IV o livro de Atas das Assembleias Gerais; (Redao
dada pela Lei n 9.457, de 1997)
V o livro de Presena dos Acionistas; (Redao dada
pela Lei n 9.457, de 1997)
VI os livros de Atas das Reunies do Conselho de
Administrao, se houver, e de Atas das Reunies de Diretoria; (Redao dada pela Lei n 9.457, de 1997)
VII o livro de Atas e Pareceres do Conselho Fiscal. (Redao dada pela Lei n 9.457, de 1997)
1 A qualquer pessoa, desde que se des nem a defesa
de direitos e esclarecimento de situaes de interesse pessoal ou dos acionistas ou do mercado de valores mobilirios,
sero dadas cer des dos assentamentos constantes dos
livros mencionados nos incisos I a III, e por elas a companhia
poder cobrar o custo do servio, cabendo, do indeferimento
do pedido por parte da companhia, recurso Comisso de
Valores Mobilirios. (Redao dada pela Lei n 9.457, de 1997)
2 Nas companhias abertas, os livros referidos nos
incisos I a III do caput deste ar go podero ser subs tudos,
observadas as normas expedidas pela Comisso de Valores
Mobilirios, por registros mecanizados ou eletrnicos. (Redao dada pela Lei n 9.457, de 1997)
[...]

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

poder conferir os poderes que especificar, inclusive o poder


de veto s deliberaes da assembleia-geral nas matrias que
especificar. (Includo pela Lei n 10.303, de 2001)
[...]
Partes Beneficirias

91

Seo IV
Deveres e Responsabilidades
Dever de Diligncia
Art. 153. O administrador da companhia deve empregar,
no exerccio de suas funes, o cuidado e diligncia que todo
homem a vo e probo costuma empregar na administrao
dos seus prprios negcios.

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Finalidade das Atribuies e Desvio de Poder


Art. 154. O administrador deve exercer as atribuies
que a lei e o estatuto lhe conferem para lograr os fins e no
interesse da companhia, sa sfeitas as exigncias do bem
pblico e da funo social da empresa.
1 O administrador eleito por grupo ou classe de acionistas tem, para com a companhia, os mesmos deveres que
os demais, no podendo, ainda que para defesa do interesse
dos que o elegeram, faltar a esses deveres.
2 vedado ao administrador:
a) pra car ato de liberalidade custa da companhia;
b) sem prvia autorizao da assembleia-geral ou do
conselho de administrao, tomar por emprs mo recursos
ou bens da companhia, ou usar, em proveito prprio, de
sociedade em que tenha interesse, ou de terceiros, os seus
bens, servios ou crdito;
c) receber de terceiros, sem autorizao estatutria ou
da assembleia-geral, qualquer modalidade de vantagem pessoal, direta ou indireta, em razo do exerccio de seu cargo.
3 As importncias recebidas com infrao ao disposto
na alnea c do 2 pertencero companhia.
4 O conselho de administrao ou a diretoria podem
autorizar a pr ca de atos gratuitos razoveis em bene cio
dos empregados ou da comunidade de que par cipe a empresa, tendo em vista suas responsabilidades sociais.

92

Dever de Lealdade
Art. 155. O administrador deve servir com lealdade
companhia e manter reserva sobre os seus negcios,
sendo-lhe vedado:
I usar, em bene cio prprio ou de outrem, com ou sem
prejuzo para a companhia, as oportunidades comerciais de
que tenha conhecimento em razo do exerccio de seu cargo;
II omi r-se no exerccio ou proteo de direitos da
companhia ou, visando obteno de vantagens, para si ou
para outrem, deixar de aproveitar oportunidades de negcio
de interesse da companhia;
III adquirir, para revender com lucro, bem ou direito que
sabe necessrio companhia, ou que esta tencione adquirir.
1 Cumpre, ademais, ao administrador de companhia
aberta, guardar sigilo sobre qualquer informao que ainda
no tenha sido divulgada para conhecimento do mercado,
ob da em razo do cargo e capaz de influir de modo pondervel na cotao de valores mobilirios, sendo-lhe vedado
valer-se da informao para obter, para si ou para outrem,
vantagem mediante compra ou venda de valores mobilirios.
2 O administrador deve zelar para que a violao do
disposto no 1 no possa ocorrer atravs de subordinados
ou terceiros de sua confiana.
3 A pessoa prejudicada em compra e venda de valores
mobilirios, contratada com infrao do disposto nos 1 e
2, tem direito de haver do infrator indenizao por perdas e
danos, a menos que ao contratar j conhecesse a informao.
4 vedada a u lizao de informao relevante ainda
no divulgada, por qualquer pessoa que a ela tenha do
acesso, com a finalidade de auferir vantagem, para si ou para
outrem, no mercado de valores mobilirios. (Includo pela
Lei n 10.303, de 2001)
Conflito de Interesses
Art. 156. vedado ao administrador intervir em qualquer
operao social em que ver interesse conflitante com o da

companhia, bem como na deliberao que a respeito tomarem os demais administradores, cumprindo-lhe cien fic-los
do seu impedimento e fazer consignar, em ata de reunio
do conselho de administrao ou da diretoria, a natureza e
extenso do seu interesse.
1 Ainda que observado o disposto neste ar go, o administrador somente pode contratar com a companhia em
condies razoveis ou equita vas, idn cas s que prevalecem no mercado ou em que a companhia contrataria
com terceiros.
2 O negcio contratado com infrao do disposto no
1 anulvel, e o administrador interessado ser obrigado
a transferir para a companhia as vantagens que dele ver
auferido.
Dever de Informar
Art. 157. O administrador de companhia aberta deve
declarar, ao firmar o termo de posse, o nmero de aes, bnus de subscrio, opes de compra de aes e debntures
conversveis em aes, de emisso da companhia e de sociedades controladas ou do mesmo grupo, de que seja tular.
1 O administrador de companhia aberta obrigado a
revelar assembleia-geral ordinria, a pedido de acionistas
que representem 5% (cinco por cento) ou mais do capital
social:
a) o nmero dos valores mobilirios de emisso da companhia ou de sociedades controladas, ou do mesmo grupo,
que ver adquirido ou alienado, diretamente ou atravs de
outras pessoas, no exerccio anterior;
b) as opes de compra de aes que ver contratado
ou exercido no exerccio anterior;
c) os bene cios ou vantagens, indiretas ou complementares, que tenha recebido ou esteja recebendo da companhia
e de sociedades coligadas, controladas ou do mesmo grupo;
d) as condies dos contratos de trabalho que tenham
sido firmados pela companhia com os diretores e empregados de alto nvel;
e) quaisquer atos ou fatos relevantes nas a vidades da
companhia.
2 Os esclarecimentos prestados pelo administrador
podero, a pedido de qualquer acionista, ser reduzidos a
escrito, auten cados pela mesa da assembleia, e fornecidos
por cpia aos solicitantes.
3 A revelao dos atos ou fatos de que trata este ar go
s poder ser u lizada no leg mo interesse da companhia
ou do acionista, respondendo os solicitantes pelos abusos
que pra carem.
4 Os administradores da companhia aberta so obrigados a comunicar imediatamente bolsa de valores e a divulgar
pela imprensa qualquer deliberao da assembleia-geral ou
dos rgos de administrao da companhia, ou fato relevante
ocorrido nos seus negcios, que possa influir, de modo pondervel, na deciso dos inves dores do mercado de vender
ou comprar valores mobilirios emi dos pela companhia.
5 Os administradores podero recusar-se a prestar a
informao ( 1, alnea e), ou deixar de divulg-la ( 4), se
entenderem que sua revelao por em risco interesse leg mo da companhia, cabendo Comisso de Valores Mobilirios,
a pedido dos administradores, de qualquer acionista, ou por
inicia va prpria, decidir sobre a prestao de informao e
responsabilizar os administradores, se for o caso.
6 Os administradores da companhia aberta devero
informar imediatamente, nos termos e na forma determinados pela Comisso de Valores Mobilirios, a esta e
s bolsas de valores ou en dades do mercado de balco
organizado nas quais os valores mobilirios de emisso da
companhia estejam admi dos negociao, as modificaes
em suas posies acionrias na companhia. (Includo pela Lei
n 10.303, de 2001)

Ao de Responsabilidade
Art. 159. Compete companhia, mediante prvia deliberao da assembleia-geral, a ao de responsabilidade
civil contra o administrador, pelos prejuzos causados ao
seu patrimnio.
1 A deliberao poder ser tomada em assembleia-geral ordinria e, se prevista na ordem do dia, ou for consequncia direta de assunto nela includo, em assembleia-geral
extraordinria.
2 O administrador ou administradores contra os quais
deva ser proposta ao ficaro impedidos e devero ser
subs tudos na mesma assembleia.
3 Qualquer acionista poder promover a ao, se no
for proposta no prazo de 3 (trs) meses da deliberao da
assembleia-geral.
4 Se a assembleia deliberar no promover a ao,
poder ela ser proposta por acionistas que representem 5%
(cinco por cento), pelo menos, do capital social.
5 Os resultados da ao promovida por acionista
deferem-se companhia, mas esta dever indeniz-lo, at
o limite daqueles resultados, de todas as despesas em que
ver incorrido, inclusive correo monetria e juros dos
dispndios realizados.
6 O juiz poder reconhecer a excluso da responsabilidade do administrador, se convencido de que este agiu de
boa-f e visando ao interesse da companhia.
7 A ao prevista neste ar go no exclui a que couber
ao acionista ou terceiro diretamente prejudicado por ato de
administrador.
[...]

Capital Autorizado
Art. 168. O estatuto pode conter autorizao para aumento do capital social independentemente de reforma
estatutria.
1 A autorizao dever especificar:
a) o limite de aumento, em valor do capital ou em nmero
de aes, e as espcies e classes das aes que podero ser
emi das;
b) o rgo competente para deliberar sobre as emisses, que poder ser a assembleia-geral ou o conselho de
administrao;
c) as condies a que es verem sujeitas as emisses;
d) os casos ou as condies em que os acionistas tero
direito de preferncia para subscrio, ou de inexistncia
desse direito (ar go 172).
2 O limite de autorizao, quando fixado em valor do
capital social, ser anualmente corrigido pela assembleia-geral ordinria, com base nos mesmos ndices adotados na
correo do capital social.
3 O estatuto pode prever que a companhia, dentro
do limite de capital autorizado, e de acordo com plano aprovado pela assembleia-geral, outorgue opo de compra de
aes a seus administradores ou empregados, ou a pessoas
naturais que prestem servios companhia ou a sociedade
sob seu controle.
Capitalizao de Lucros e Reservas
Art. 169. O aumento mediante capitalizao de lucros
ou de reservas importar alterao do valor nominal das
aes ou distribuies das aes novas, correspondentes
ao aumento, entre acionistas, na proporo do nmero de
aes que possurem.
1 Na companhia com aes sem valor nominal, a capitalizao de lucros ou de reservas poder ser efe vada sem
modificao do nmero de aes.
2 s aes distribudas de acordo com este ar go se
estendero, salvo clusula em contrrio dos instrumentos
que os tenham constitudo, o usufruto, o fideicomisso,
a inalienabilidade e a incomunicabilidade que porventura
gravarem as aes de que elas forem derivadas.
3 As aes que no puderem ser atribudas por inteiro
a cada acionista sero vendidas em bolsa, dividindo-se o
produto da venda, proporcionalmente, pelos tulares das
fraes; antes da venda, a companhia fixar prazo no inferior a 30 (trinta) dias, durante o qual os acionistas podero
transferir as fraes de ao.
[...]
CAPTULO XV
Exerccio Social e Demonstraes Financeiras
Seo I
Exerccio Social
Art. 175. O exerccio social ter durao de 1 (um) ano e
a data do trmino ser fixada no estatuto.
Pargrafo nico. Na cons tuio da companhia e nos
casos de alterao estatutria o exerccio social poder ter
durao diversa.
Seo II
Demonstraes Financeiras
Disposies Gerais
Art. 176. Ao fim de cada exerccio social, a diretoria far
elaborar, com base na escriturao mercan l da companhia,
as seguintes demonstraes financeiras, que devero exprimir com clareza a situao do patrimnio da companhia e
as mutaes ocorridas no exerccio:

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Responsabilidade dos Administradores


Art. 158. O administrador no pessoalmente responsvel pelas obrigaes que contrair em nome da sociedade
e em virtude de ato regular de gesto; responde, porm,
civilmente, pelos prejuzos que causar, quando proceder:
I dentro de suas atribuies ou poderes, com culpa
ou dolo;
II com violao da lei ou do estatuto.
1 O administrador no responsvel por atos ilcitos
de outros administradores, salvo se com eles for conivente,
se negligenciar em descobri-los ou se, deles tendo conhecimento, deixar de agir para impedir a sua pr ca. Exime-se
de responsabilidade o administrador dissidente que faa
consignar sua divergncia em ata de reunio do rgo de
administrao ou, no sendo possvel, dela d cincia imediata e por escrito ao rgo da administrao, no conselho
fiscal, se em funcionamento, ou assembleia-geral.
2 Os administradores so solidariamente responsveis
pelos prejuzos causados em virtude do no cumprimento
dos deveres impostos por lei para assegurar o funcionamento
normal da companhia, ainda que, pelo estatuto, tais deveres
no caibam a todos eles.
3 Nas companhias abertas, a responsabilidade de que
trata o 2 ficar restrita, ressalvado o disposto no 4,
aos administradores que, por disposio do estatuto, tenham
atribuio especfica de dar cumprimento queles deveres.
4 O administrador que, tendo conhecimento do no
cumprimento desses deveres por seu predecessor, ou pelo
administrador competente nos termos do 3, deixar de
comunicar o fato a assembleia-geral, tornar-se- por ele
solidariamente responsvel.
5 Responder solidariamente com o administrador
quem, com o fim de obter vantagem para si ou para outrem,
concorrer para a pr ca de ato com violao da lei ou do
estatuto.

93

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

94

I balano patrimonial;
II demonstrao dos lucros ou prejuzos acumulados;
III demonstrao do resultado do exerccio; e
IV demonstrao dos fluxos de caixa; e (Redao dada
pela Lei n 11.638,de 2007)
V se companhia aberta, demonstrao do valor adicionado. (Includo pela Lei n 11.638,de 2007)
1 As demonstraes de cada exerccio sero publicadas
com a indicao dos valores correspondentes das demonstraes do exerccio anterior.
2 Nas demonstraes, as contas semelhantes podero
ser agrupadas; os pequenos saldos podero ser agregados,
desde que indicada a sua natureza e no ultrapassem 0,1
(um dcimo) do valor do respec vo grupo de contas; mas
vedada a u lizao de designaes genricas, como diversas
contas ou contas-correntes.
3 As demonstraes financeiras registraro a des nao dos lucros segundo a proposta dos rgos da administrao, no pressuposto de sua aprovao pela assembleia-geral.
4 As demonstraes sero complementadas por notas
explica vas e outros quadros anal cos ou demonstraes
contbeis necessrios para esclarecimento da situao patrimonial e dos resultados do exerccio.
5 As notas explica vas devem: (Redao dada pela
Lei n 11.941/2009)
I apresentar informaes sobre a base de preparao
das demonstraes financeiras e das pr cas contbeis especficas selecionadas e aplicadas para negcios e eventos
significa vos; (Includo pela Lei n 11.941/2009)
II divulgar as informaes exigidas pelas pr cas contbeis adotadas no Brasil que no estejam apresentadas
em nenhuma outra parte das demonstraes financeiras;
(Includo pela Lei n 11.941/2009)
III fornecer informaes adicionais no indicadas nas
prprias demonstraes financeiras e consideradas necessrias para uma apresentao adequada; e (Includo pela
Lei n 11.941/2009)
IV indicar: (Includo pela Lei n 11.941/2009)
a) os principais critrios de avaliao dos elementos
patrimoniais, especialmente estoques, dos clculos de depreciao, amor zao e exausto, de cons tuio de provises
para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas
provveis na realizao de elementos do a vo; (Includo pela
Lei n 11.941/2009)
b) os investimentos em outras sociedades, quando
relevantes (art. 247, pargrafo nico); (Includo pela Lei
n 11.941/2009)
c) o aumento de valor de elementos do a vo resultante de novas avaliaes (art. 182, 3); (Includo pela Lei
n 11.941/2009)
d) os nus reais cons tudos sobre elementos do a vo,
as garan as prestadas a terceiros e outras responsabilidades
eventuais ou con ngentes; (Includo pela Lei n 11.941/2009)
e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigaes a longo prazo; (Includo pela Lei
n 11.941/2009)
f) o nmero, espcies e classes das aes do capital social;
(Includo pela Lei n 11.941/2009)
g) as opes de compra de aes outorgadas e exercidas
no exerccio; (Includo pela Lei n 11.941/2009)
h) os ajustes de exerccios anteriores (art. 186, 1); e
(Includo pela Lei n 11.941/2009)
i) os eventos subsequentes data de encerramento do
exerccio que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante
sobre a situao financeira e os resultados futuros da companhia. (Includo pela Lei n 11.941/2009)
6 A companhia fechada com patrimnio lquido, na
data do balano, inferior a R$ 2.000.000,00 (dois milhes
de reais) no ser obrigada elaborao e publicao da

demonstrao dos fluxos de caixa. (Redao dada pela Lei


n 11.638,de 2007)
7 A Comisso de Valores Mobilirios poder, a seu
critrio, disciplinar de forma diversa o registro de que trata
o 3 deste ar go. (Includo pela Lei n 11.941/2009)
Escriturao
Art. 177. A escriturao da companhia ser man da
em registros permanentes, com obedincia aos preceitos
da legislao comercial e desta Lei e aos princpios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar mtodos
ou critrios contbeis uniformes no tempo e registrar as
mutaes patrimoniais segundo o regime de competncia.
1 As demonstraes financeiras do exerccio em que
houver modificao de mtodos ou critrios contbeis, de
efeitos relevantes, devero indic-la em nota e ressaltar
esses efeitos.
2 A companhia observar exclusivamente em livros
ou registros auxiliares, sem qualquer modificao da escriturao mercan l e das demonstraes reguladas nesta
Lei, as disposies da lei tributria, ou de legislao especial
sobre a a vidade que cons tui seu objeto, que prescrevam,
conduzam ou incen vem a u lizao de mtodos ou critrios
contbeis diferentes ou determinem registros, lanamentos
ou ajustes ou a elaborao de outras demonstraes financeiras. (Redao dada pela Lei n 11.941/2009)
4 Sero classificados como reservas de lucros as contas
cons tudas pela apropriao de lucros da companhia.
5 As aes em tesouraria devero ser destacadas no
balano como deduo da conta do patrimnio lquido que
registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisio.
Critrios de Avaliao do A vo
Art. 183. No balano, os elementos do a vo sero avaliados segundo os seguintes critrios:
I as aplicaes em instrumentos financeiros, inclusive
deriva vos, e em direitos e tulos de crditos, classificados
no a vo circulante ou no realizvel a longo prazo: (Redao
dada pela Lei n 11.638,de 2007)
a) pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicaes
des nadas negociao ou disponveis para venda; e (Redao dada pela Lei n 11.941/2009)
b) pelo valor de custo de aquisio ou valor de emisso,
atualizado conforme disposies legais ou contratuais,
ajustado ao valor provvel de realizao, quando este for
inferior, no caso das demais aplicaes e os direitos e tulos
de crdito; (Includa pela Lei n 11.638,de 2007)
II os direitos que verem por objeto mercadorias e
produtos do comrcio da companhia, assim como matrias-primas, produtos em fabricao e bens em almoxarifado,
pelo custo de aquisio ou produo, deduzido de proviso
para ajust-lo ao valor de mercado, quando este for inferior;
III os inves mentos em par cipao no capital social
de outras sociedades, ressalvado o disposto nos ar gos 248
a 250, pelo custo de aquisio, deduzido de proviso para
perdas provveis na realizao do seu valor, quando essa
perda es ver comprovada como permanente, e que no
ser modificado em razo do recebimento, sem custo para
a companhia, de aes ou quotas bonificadas;
IV os demais inves mentos, pelo custo de aquisio,
deduzido de proviso para atender s perdas provveis na
realizao do seu valor, ou para reduo do custo de aquisio ao valor de mercado, quando este for inferior;
V os direitos classificados no imobilizado, pelo custo
de aquisio, deduzido do saldo da respec va conta de depreciao, amor zao ou exausto;
VI o a vo diferido, pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das contas que registrem a sua amor zao.

Critrios de Avaliao do Passivo


Art. 184. No balano, os elementos do passivo sero
avaliados de acordo com os seguintes critrios:
I as obrigaes, encargos e riscos, conhecidos ou calculveis, inclusive Imposto sobre a Renda a pagar com base

no resultado do exerccio, sero computados pelo valor


atualizado at a data do balano;
II as obrigaes em moeda estrangeira, com clusula
de paridade cambial, sero conver das em moeda nacional
taxa de cmbio em vigor na data do balano;
III as obrigaes, encargos e riscos classificados no
passivo nocirculante sero ajustados ao seu valor presente,
sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante.
(Redao dada pela Lei n 11.941/2009)
Critrios de Avaliao em Operaes Societrias (Includo
pela Lei n 11.941/2009)
Art. 184-A. A Comisso de Valores Mobilirios estabelecer, com base na competncia conferida pelo 3 do
art. 177, normas especiais de avaliao e contabilizao
aplicveis aquisio de controle, par cipaes societrias
ou segmentos de negcios. (Includo pela Lei n 11.941/2009)
Correo Monetria
Art. 185. (Revogado pela Lei n 7.730, de 1989)
Seo IV
Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados
Art. 186. A demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados discriminar:
I o saldo do incio do perodo, os ajustes de exerccios
anteriores e a correo monetria do saldo inicial;
II as reverses de reservas e o lucro lquido do exerccio;
III as transferncias para reservas, os dividendos,
a parcela dos lucros incorporada ao capital e o saldo ao fim
do perodo.
1 Como ajustes de exerccios anteriores sero considerados apenas os decorrentes de efeitos da mudana de
critrio contbil, ou da re ficao de erro imputvel a determinado exerccio anterior, e que no possam ser atribudos
a fatos subsequentes.
2 A demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados dever indicar o montante do dividendo por ao do
capital social e poder ser includa na demonstrao das
mutaes do patrimnio lquido, se elaborada e publicada
pela companhia.
Seo V
Demonstrao do Resultado do Exerccio
Art. 187. A demonstrao do resultado do exerccio
discriminar:
I a receita bruta das vendas e servios, as dedues das
vendas, os aba mentos e os impostos;
II a receita lquida das vendas e servios, o custo das
mercadorias e servios vendidos e o lucro bruto;
III as despesas com as vendas, as despesas financeiras,
deduzidas das receitas, as despesas gerais e administra vas,
e outras despesas operacionais;
IV o lucro ou prejuzo operacional, as outras receitas e
as outras despesas; (Redao dada pela Lei n 11.941/2009)
V o resultado do exerccio antes do Imposto sobre a
Renda e a proviso para o imposto;
VI as par cipaes de debntures, empregados, administradores e partes beneficirias, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de ins tuies ou fundos de assistncia
ou previdncia de empregados, que no se caracterizem
como despesa; (Redao dada pela Lei n 11.941/2009)
VII o lucro ou prejuzo lquido do exerccio e o seu
montante por ao do capital social.
1 Na determinao do resultado do exerccio sero
computados:
a) as receitas e os rendimentos ganhos no perodo, independentemente da sua realizao em moeda; e

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

VII os direitos classificados no intangvel, pelo custo


incorrido na aquisio deduzido do saldo da respec va conta
de amor zao; (Includo pela Lei n 11.638,de 2007)
VIII os elementos do a vo decorrentes de operaes
de longo prazo sero ajustados a valor presente, sendo os
demais ajustados quando houver efeito relevante. (Includo
pela Lei n 11.638,de 2007)
1 Para efeitos do disposto neste ar go, considera-se
valor justo: (Redao dada pela Lei n 11.941/2009)
a) das matrias-primas e dos bens em almoxarifado,
o preo pelo qual possam ser repostos, mediante compra
no mercado;
b) dos bens ou direitos des nados venda, o preo lquido de realizao mediante venda no mercado, deduzidos os
impostos e demais despesas necessrias para a venda, e a
margem de lucro;
c) dos inves mentos, o valor lquido pelo qual possam
ser alienados a terceiros.
d) dos instrumentos financeiros, o valor que pode se
obter em um mercado a vo, decorrente de transao no
compulsria realizada entre partes independentes; e, na
ausncia de um mercado a vo para um determinado instrumento financeiro: (Includa pela Lei n 11.638,de 2007)
1) o valor que se pode obter em um mercado a vo com
a negociao de outro instrumento financeiro de natureza,
prazo e risco similares; (Includo pela Lei n 11.638,de 2007)
2) o valor presente lquido dos fluxos de caixa futuros para
instrumentos financeiros de natureza, prazo e risco similares;
ou (Includo pela Lei n 11.638,de 2007)
3) o valor ob do por meio de modelos matem co-estas cos de precificao de instrumentos financeiros. (Includo
pela Lei n 11.638,de 2007)
2 A diminuio do valor dos elementos dos a vos
imobilizado e intangvel ser registrada periodicamente nas
contas de: (Redao dada pela Lei n 11.941/2009)
a) depreciao, quando corresponder perda do valor
dos direitos que tm por objeto bens sicos sujeitos a desgaste ou perda de u lidade por uso, ao da natureza ou
obsolescncia;
b) amor zao, quando corresponder perda do valor
do capital aplicado na aquisio de direitos da propriedade
industrial ou comercial e quaisquer outros com existncia
ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto sejam bens
de u lizao por prazo legal ou contratualmente limitado;
c) exausto, quando corresponder perda do valor, decorrente da sua explorao, de direitos cujo objeto sejam recursos
minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa explorao.
3 A companhia dever efetuar, periodicamente, anlise
sobre a recuperao dos valores registrados no imobilizado
e no intangvel, a fim de que sejam: (Redao dada pela Lei
n 11.941/2009)
I registradas as perdas de valor do capital aplicado
quando houver deciso de interromper os empreendimentos
ou a vidades a que se des navam ou quando comprovado
que no podero produzir resultados suficientes para recuperao desse valor; ou (Includo pela Lei n 11.638,de 2007)
II revisados e ajustados os critrios u lizados para determinao da vida l econmica es mada e para clculo
da depreciao, exausto e amor zao. (Includo pela Lei
n 11.638,de 2007)
4 Os estoques de mercadorias fungveis des nadas
venda podero ser avaliados pelo valor de mercado, quando
esse for o costume mercan l aceito pela tcnica contbil.

95

b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou


incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos.
2 (Revogado). (Redao dada pela Lei n 11.638,de
2007) (Revogado pela Lei n 11.638,de 2007)
Seo VI
Demonstraes dos Fluxos de
Caixa e do Valor Adicionado
(Redao dada pela Lei n 11.638,de 2007)
Art. 188. As demonstraes referidas nos incisos IV e V do
caput do art. 176 desta Lei indicaro, no mnimo: (Redao
dada pela Lei n 11.638,de 2007)
I demonstrao dos fluxos de caixa as alteraes ocorridas, durante o exerccio, no saldo de caixa e equivalentes
de caixa, segregando-se essas alteraes em, no mnimo,
3 (trs) fluxos: (Redao dada pela Lei n 11.638,de 2007)
a) das operaes; (Redao dada pela Lei n 11.638,
de 2007)
b) dos financiamentos; e (Redao dada pela Lei n 11.638,
de 2007)
c) dos inves mentos; (Redao dada pela Lei n 11.638,
de 2007)
II demonstrao do valor adicionado o valor da riqueza gerada pela companhia, a sua distribuio entre os
elementos que contriburam para a gerao dessa riqueza,
tais como empregados, financiadores, acionistas, governo
e outros, bem como a parcela da riqueza no distribuda.
(Redao dada pela Lei n 11.638,de 2007)
III (Revogado pela Lei n 11.941/2009)
IV (Revogado pela Lei n 11.941/2009)
CAPTULO XVI
Lucro, Reservas e Dividendos
Seo I
Lucro

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Deduo de Prejuzos e Imposto sobre a Renda


Art. 189. Do resultado do exerccio sero deduzidos,
antes de qualquer par cipao, os prejuzos acumulados e
a proviso para o Imposto sobre a Renda.
Pargrafo nico. o prejuzo do exerccio ser obrigatoriamente absorvido pelos lucros acumulados, pelas reservas de
lucros e pela reserva legal, nessa ordem.

96

Seo II
Reservas e Reteno de Lucros
Reserva Legal
Art. 193. Do lucro lquido do exerccio, 5% (cinco por
cento) sero aplicados, antes de qualquer outra des nao,
na cons tuio da reserva legal, que no exceder de 20%
(vinte por cento) do capital social.
1 A companhia poder deixar de cons tuir a reserva
legal no exerccio em que o saldo dessa reserva, acrescido
do montante das reservas de capital de que trata o 1 do
ar go 182, exceder de 30% (trinta por cento) do capital social.
2 A reserva legal tem por fim assegurar a integridade
do capital social e somente poder ser u lizada para compensar prejuzos ou aumentar o capital.
Reservas Estatutrias
Art. 194. O estatuto poder criar reservas desde que,
para cada uma:
I indique, de modo preciso e completo, a sua finalidade;
II fixe os critrios para determinar a parcela anual dos
lucros lquidos que sero des nados sua cons tuio; e
III estabelea o limite mximo da reserva.
Reservas para Con ngncias
Art. 195. A assembleia-geral poder, por proposta dos
rgos da administrao, des nar parte do lucro lquido
formao de reserva com a finalidade de compensar, em
exerccio futuro, a diminuio do lucro decorrente de perda
julgada provvel, cujo valor possa ser es mado.
1 A proposta dos rgos da administrao dever
indicar a causa da perda prevista e jus ficar, com as razes
de prudncia que a recomendem, a cons tuio da reserva.
2 A reserva ser rever da no exerccio em que deixarem de exis r as razes que jus ficaram a sua cons tuio
ou em que ocorrer a perda.
Reserva de Incen vos Fiscais (Includo pela Lei n 11.638,
de 2007)
Art. 195-A. A assembleia-geral poder, por proposta
dos rgos de administrao, des nar para a reserva de
incen vos fiscais a parcela do lucro lquido decorrente de
doaes ou subvenes governamentais para inves mentos,
que poder ser excluda da base de clculo do dividendo
obrigatrio (inciso I do caput do art. 202 desta Lei). (Includo
pela Lei n 11.638,de 2007)

Lucro Lquido
Art. 191. Lucro lquido do exerccio o resultado do exerccio que remanescer depois de deduzidas as par cipaes
de que trata o ar go 190.

Reteno de Lucros
Art. 196. A assembleia-geral poder, por proposta dos
rgos da administrao, deliberar reter parcela do lucro
lquido do exerccio prevista em oramento de capital por
ela previamente aprovado.
1 O oramento, subme do pelos rgos da administrao com a jus ficao da reteno de lucros proposta,
dever compreender todas as fontes de recursos e aplicaes
de capital, fixo ou circulante, e poder ter a durao de at
5 (cinco) exerccios, salvo no caso de execuo, por prazo
maior, de projeto de inves mento.
2 O oramento poder ser aprovado pela assembleia-geral ordinria que deliberar sobre o balano do exerccio e revisado anualmente, quando ver durao superior
a um exerccio social. (Redao dada pela Lei n 10.303,
de 2001)

Proposta de Des nao do Lucro


Art. 192. Juntamente com as demonstraes financeiras do exerccio, os rgos da administrao da companhia
apresentaro assembleia-geral ordinria, observado o
disposto nos ar gos 193 a 203 e no estatuto, proposta sobre
a des nao a ser dada ao lucro lquido do exerccio.

Reserva de Lucros a Realizar


Art. 197. No exerccio em que o montante do dividendo
obrigatrio, calculado nos termos do estatuto ou do art. 202,
ultrapassar a parcela realizada do lucro lquido do exerccio,
a assembleia-geral poder, por proposta dos rgos de administrao, des nar o excesso cons tuio de reserva de
lucros a realizar. (Redao dada pela Lei n 10.303, de 2001)

Par cipaes
Art. 190. As par cipaes estatutrias de empregados,
administradores e partes beneficirias sero determinadas,
sucessivamente e nessa ordem, com base nos lucros que
remanescerem depois de deduzida a par cipao anteriormente calculada.
Pargrafo nico. Aplica-se ao pagamento das par cipaes dos administradores e das partes beneficirias o
disposto nos pargrafos do ar go 201.

Limite da Cons tuio de Reservas e Reteno de Lucros


Art. 198. A des nao dos lucros para cons tuio das
reservas de que trata o ar go 194 e a reteno nos termos do
ar go 196 no podero ser aprovadas, em cada exerccio, em
prejuzo da distribuio do dividendo obrigatrio (ar go 202).
Limite do Saldo das Reservas de Lucro (Redao dada
pela Lei n 11.638,de 2007)
Art. 199. O saldo das reservas de lucros, exceto as para
con ngncias, de incen vos fiscais e de lucros a realizar, no
poder ultrapassar o capital social. A ngindo esse limite,
a assembleia deliberar sobre aplicao do excesso na integralizao ou no aumento do capital social ou na distribuio
de dividendos. (Redao dada pela Lei n 11.638,de 2007)
Reserva de Capital
Art. 200. As reservas de capital somente podero ser
u lizadas para:
I absoro de prejuzos que ultrapassarem os lucros acumulados e as reservas de lucros (ar go 189, pargrafo nico);
II resgate, reembolso ou compra de aes;
III resgate de partes beneficirias;
IV incorporao ao capital social;
V pagamento de dividendo a aes preferenciais,
quando essa vantagem lhes for assegurada (ar go 17, 5).
Pargrafo nico. A reserva cons tuda com o produto
da venda de partes beneficirias poder ser des nada ao
resgate desses tulos.
Seo III
Dividendos
Origem
Art. 201. A companhia somente pode pagar dividendos
conta de lucro lquido do exerccio, de lucros acumulados
e de reserva de lucros; e conta de reserva de capital, no
caso das aes preferenciais de que trata o 5 do ar go 17.
1 A distribuio de dividendos com inobservncia do
disposto neste ar go implica responsabilidade solidria dos
administradores e fiscais, que devero repor caixa social
a importncia distribuda, sem prejuzo da ao penal que
no caso couber.
2 Os acionistas no so obrigados a res tuir os dividendos que em boa-f tenham recebido. Presume-se a m-f
quando os dividendos forem distribudos sem o levantamento do balano ou em desacordo com os resultados deste.
Dividendo Obrigatrio
Art. 202. Os acionistas tm direito de receber como dividendo obrigatrio, em cada exerccio, a parcela dos lucros estabelecida no estatuto ou, se este for omisso, a importncia
determinada de acordo com as seguintes normas: (Redao
dada pela Lei n 10.303, de 2001)

I metade do lucro lquido do exerccio diminudo ou


acrescido dos seguintes valores: (Redao dada pela Lei
n 10.303, de 2001)
a) importncia des nada cons tuio da reserva legal
(art. 193); e (Includa pela Lei n 10.303, de 2001)
b) importncia des nada formao da reserva para
con ngncias (art. 195) e reverso da mesma reserva formada em exerccios anteriores; (Includa pela Lei n 10.303,
de 2001)
II o pagamento do dividendo determinado nos termos
do inciso I poder ser limitado ao montante do lucro lquido
do exerccio que ver sido realizado, desde que a diferena
seja registrada como reserva de lucros a realizar (art. 197);
(Redao dada pela Lei n 10.303, de 2001)
III os lucros registrados na reserva de lucros a realizar,
quando realizados e se no verem sido absorvidos por prejuzos em exerccios subsequentes, devero ser acrescidos
ao primeiro dividendo declarado aps a realizao. (Redao
dada pela Lei n 10.303, de 2001)
1 O estatuto poder estabelecer o dividendo como
porcentagem do lucro ou do capital social, ou fixar outros
critrios para determin-lo, desde que sejam regulados com
preciso e mincia e no sujeitem os acionistas minoritrios
ao arbtrio dos rgos de administrao ou da maioria.
2 Quando o estatuto for omisso e a assembleia-geral
deliberar alter-lo para introduzir norma sobre a matria,
o dividendo obrigatrio no poder ser inferior a 25% (vinte e
cinco por cento) do lucro lquido ajustado nos termos do inciso I deste ar go. (Redao dada pela Lei n 10.303, de 2001)
3 A assembleia-geral pode, desde que no haja oposio de qualquer acionista presente, deliberar a distribuio
de dividendo inferior ao obrigatrio, nos termos deste ar go,
ou a reteno de todo o lucro lquido, nas seguintes sociedades: (Redao dada pela Lei n 10.303, de 2001)
I companhias abertas exclusivamente para a captao
de recursos por debntures no conversveis em aes;
(Includo pela Lei n 10.303, de 2001)
II companhias fechadas, exceto nas controladas por
companhias abertas que no se enquadrem na condio
prevista no inciso I. (Includo pela Lei n 10.303, de 2001)
4 O dividendo previsto neste ar go no ser obrigatrio no exerccio social em que os rgos da administrao
informarem assembleia-geral ordinria ser ele incompavel com a situao financeira da companhia. O conselho
fiscal, se em funcionamento, dever dar parecer sobre essa
informao e, na companhia aberta, seus administradores
encaminharo Comisso de Valores Mobilirios, dentro de
5 (cinco) dias da realizao da assembleia-geral, exposio
jus fica va da informao transmi da assembleia.
5 Os lucros que deixarem de ser distribudos nos termos do 4 sero registrados como reserva especial e, se
no absorvidos por prejuzos em exerccios subsequentes,
devero ser pagos como dividendo assim que o permi r a
situao financeira da companhia.
6 Os lucros no des nados nos termos dos arts. 193
a 197 devero ser distribudos como dividendos. (Includo
pela Lei n 10.303, de 2001)
Dividendos de Aes Preferenciais
Art. 203. O disposto nos ar gos 194 a 197, e 202, no
prejudicar o direito dos acionistas preferenciais de receber
os dividendos fixos ou mnimos a que tenham prioridade,
inclusive os atrasados, se cumula vos.
Dividendos Intermedirios
Art. 204. A companhia que, por fora de lei ou de disposio estatutria, levantar balano semestral, poder
declarar, por deliberao dos rgos de administrao, se
autorizados pelo estatuto, dividendo conta do lucro apurado nesse balano.

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

1 Para os efeitos deste ar go, considera-se realizada a


parcela do lucro lquido do exerccio que exceder da soma dos
seguintes valores: (Redao dada pela Lei n 10.303, de 2001)
I o resultado lquido posi vo da equivalncia patrimonial (art. 248); e (Includo pela Lei n 10.303, de 2001)
II o lucro, rendimento ou ganho lquidos em operaes ou
contabilizao de a vo e passivo pelo valor de mercado, cujo
prazo de realizao financeira ocorra aps o trmino do exerccio social seguinte. (Redao dada pela Lei n 11.638,de 2007)
2 A reserva de lucros a realizar somente poder ser
u lizada para pagamento do dividendo obrigatrio e, para
efeito do inciso III do art. 202, sero considerados como
integrantes da reserva os lucros a realizar de cada exerccio
que forem os primeiros a serem realizados em dinheiro.
(Includo pela Lei n 10.303, de 2001)

97

1 A companhia poder, nos termos de disposio


estatutria, levantar balano e distribuir dividendos em
perodos menores, desde que o total dos dividendos pagos
em cada semestre do exerccio social no exceda o montante
das reservas de capital de que trata o 1 do ar go 182.
2 O estatuto poder autorizar os rgos de administrao a declarar dividendos intermedirios, conta de lucros
acumulados ou de reservas de lucros existentes no l mo
balano anual ou semestral.
Pagamento de Dividendos
Art. 205. A companhia pagar o dividendo de aes nomina vas pessoa que, na data do ato de declarao do dividendo, es ver inscrita como proprietria ou usufruturia da ao.
1 Os dividendos podero ser pagos por cheque nomina vo reme do por via postal para o endereo comunicado pelo acionista companhia, ou mediante crdito em
conta-corrente bancria aberta em nome do acionista.
2 Os dividendos das aes em custdia bancria ou
em depsito nos termos dos ar gos 41 e 43 sero pagos
pela companhia ins tuio financeira depositria, que
ser responsvel pela sua entrega aos tulares das aes
depositadas.
3 O dividendo dever ser pago, salvo deliberao em
contrrio da assembleia-geral, no prazo de 60 (sessenta) dias
da data em que for declarado e, em qualquer caso, dentro
do exerccio social.
CAPTULO XX
Sociedades Coligadas, Controladoras e Controladas

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Seo I
Informaes no Relatrio da Administrao

98

Art. 243. O relatrio anual da administrao deve relacionar os inves mentos da companhia em sociedades coligadas e controladas e mencionar as modificaes ocorridas
durante o exerccio.
1 So coligadas as sociedades nas quais a inves dora tenha influncia significa va. (Redao dada pela Lei
n 11.941, de 2009)
2 Considera-se controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou atravs de outras controladas,
tular de direitos de scio que lhe assegurem, de modo
permanente, preponderncia nas deliberaes sociais e o
poder de eleger a maioria dos administradores.
3 A companhia aberta divulgar as informaes adicionais, sobre coligadas e controladas, que forem exigidas
pela Comisso de Valores Mobilirios.
4 Considera-se que h influncia significa va quando
a inves dora detm ou exerce o poder de par cipar nas
decises das pol cas financeira ou operacional da inves da,
sem control-la. (Includo pela Lei n 11.941, de 2009)
5 presumida influncia significa va quando a inves dora for tular de vinte por cento ou mais do capital
votante da inves da, sem control-la. (Includo pela Lei
n 11.941, de 2009)
Seo II
Par cipao Recproca
Art. 244. vedada a par cipao recproca entre a companhia e suas coligadas ou controladas.
1 O disposto neste ar go no se aplica ao caso em
que ao menos uma das sociedades par cipa de outra com
observncia das condies em que a lei autoriza a aquisio
das prprias aes (ar go 30, 1, alnea b).
2 As aes do capital da controladora, de propriedade
da controlada, tero suspenso o direito de voto.
3 O disposto no 2 do ar go 30, aplica-se aquisio de aes da companhia aberta por suas coligadas e
controladas.

4 No caso do 1, a sociedade dever alienar, dentro


de 6 (seis) meses, as aes ou quotas que excederem do valor
dos lucros ou reservas, sempre que esses sofrerem reduo.
5 A par cipao recproca, quando ocorrer em virtude
de incorporao, fuso ou ciso, ou da aquisio, pela companhia, do controle de sociedade, dever ser mencionada
nos relatrios e demonstraes financeiras de ambas as sociedades, e ser eliminada no prazo mximo de 1 (um) ano;
no caso de coligadas, salvo acordo em contrrio, devero ser
alienadas as aes ou quotas de aquisio mais recente ou,
se da mesma data, que representem menor porcentagem
do capital social.
6 A aquisio de aes ou quotas de que resulte parcipao recproca com violao ao disposto neste ar go
importa responsabilidade civil solidria dos administradores
da sociedade, equiparando-se, para efeitos penais, compra
ilegal das prprias aes.
Seo III
Responsabilidade dos Administradores
e das Sociedades Controladoras
Administradores
Art. 245. Os administradores no podem, em prejuzo
da companhia, favorecer sociedade coligada, controladora
ou controlada, cumprindo-lhes zelar para que as operaes
entre as sociedades, se houver, observem condies estritamente comuta vas, ou com pagamento compensatrio
adequado; e respondem perante a companhia pelas perdas
e danos resultantes de atos pra cados com infrao ao
disposto neste ar go.
Sociedade Controladora
Art. 246. A sociedade controladora ser obrigada a reparar os danos que causar companhia por atos pra cados
com infrao ao disposto nos ar gos 116 e 117.
1 A ao para haver reparao cabe:
a) a acionistas que representem 5% (cinco por cento) ou
mais do capital social;
b) a qualquer acionista, desde que preste cauo pelas
custas e honorrios de advogado devidos no caso de vir a
ao ser julgada improcedente.
2 A sociedade controladora, se condenada, alm de
reparar o dano e arcar com as custas, pagar honorrios de
advogado de 20% (vinte por cento) e prmio de 5% (cinco
por cento) ao autor da ao, calculados sobre o valor da
indenizao.
Seo IV
Demonstraes Financeiras
Notas Explica vas
Art. 247. As notas explica vas dos inves mentos a que se
refere o art. 248 devem conter informaes precisas sobre
as sociedades coligadas e controladas e suas relaes com
a companhia, indicando: (Redao dada pela Lei n 11.941,
de 2009)
I a denominao da sociedade, seu capital social e
patrimnio lquido;
II o nmero, espcies e classes das aes ou quotas
de propriedade da companhia, e o preo de mercado das
aes, se houver;
III o lucro lquido do exerccio;
IV os crditos e obrigaes entre a companhia e as
sociedades coligadas e controladas;
V o montante das receitas e despesas em operaes
entre a companhia e as sociedades coligadas e controladas.
Pargrafo nico. Considera-se relevante o inves mento:

a) em cada sociedade coligada ou controlada, se o valor


contbil igual ou superior a 10% (dez por cento) do valor
do patrimnio lquido da companhia;
b) no conjunto das sociedades coligadas e controladas, se
o valor contbil igual ou superior a 15% (quinze por cento)
do valor do patrimnio lquido da companhia.
Avaliao do Inves mento em Coligadas e Controladas
Art. 248. No balano patrimonial da companhia, os inves mentos em coligadas ou em controladas e em outras
sociedades que faam parte de um mesmo grupo ou estejam
sob controle comum sero avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial, de acordo com as seguintes normas:
(Redao dada pela Lei n 11.941, de 2009)
I o valor do patrimnio lquido da coligada ou da controlada ser determinado com base em balano patrimonial
ou balancete de verificao levantado, com observncia das
normas desta Lei, na mesma data, ou at 60 (sessenta) dias,
no mximo, antes da data do balano da companhia; no valor
de patrimnio lquido no sero computados os resultados
no realizados decorrentes de negcios com a companhia,
ou com outras sociedades coligadas companhia, ou por
ela controladas;
II o valor do inves mento ser determinado mediante
a aplicao, sobre o valor de patrimnio lquido referido no
nmero anterior, da porcentagem de par cipao no capital
da coligada ou controlada;
III a diferena entre o valor do inves mento, de acordo
com o nmero II, e o custo de aquisio corrigido monetariamente; somente ser registrada como resultado do exerccio:
a) se decorrer de lucro ou prejuzo apurado na coligada
ou controlada;
b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou
perdas efe vos;
c) no caso de companhia aberta, com observncia das
normas expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios.
1 Para efeito de determinar a relevncia do inves mento, nos casos deste ar go, sero computados como parte
do custo de aquisio os saldos de crditos da companhia
contra as coligadas e controladas.
2 A sociedade coligada, sempre que solicitada pela
companhia, dever elaborar e fornecer o balano ou balancete de verificao previsto no nmero I.
..............................................................................................

EXERCCIOS

Assinale a alterna va que indique corretamente o valor


adicionado a distribuir da Cia Petrpolis em 31.12.X0.
a) R$ 310,00.
b) R$ 510,00.
c) R$ 620,00.
d) R$ 650,00.
e) R$ 760,00.
3.

Em janeiro de 2010, a Cia Terespolis preparava suas


Demonstraes Contbeis de 2009, quando um fato nega vo e significa vo ocorreu na empresa, obrigando-a a
uma mudana nos critrios contbeis para a elaborao
das Demonstraes Contbeis.
De acordo com as normas do CPC aprovadas pelo CFC,
assinale a alterna va que indique a causa para que esse
fato tenha ocorrido.
a) A iden ficao de que a empresa no mais poder
se manter em con nuidade.
b) A empresa adquiriu controle de uma nova sociedade
de grande porte.
c) A empresa nha passivos em moeda estrangeira
e houve uma acentuada desvalorizao da moeda
nacional.
d) A ocorrncia de uma mudana significa va na carga
tributria incidente para a empresa.
e) O principal depsito de mercadorias da empresa
sofreu um incndio de grandes propores.

4.

A Cia Barra Mansa apresentava os seguintes dados em


relao ao seu A vo Imobilizado: equipamentos custo
R$10.000,00.
Esses a vos entraram em operao em 1/1/2007 e tm
vida l es mada em 5 anos, sendo depreciados pelo
mtodo linear.
No incio de 2010, a empresa procedeu a uma reviso
dos valores, conforme previsto no CPC 27, aprovado
pelo CFC.
Assim, constatou as seguintes informaes:

1.

2.

No momento da elaborao das demonstraes contbeis, o profissional de contabilidade responsvel dever


definir a estrutura do balano patrimonial, considerando a norma zao contbil. Esse procedimento tem
como obje vo principal:
a) aprimorar a capacidade informa va para os usurios
das demonstraes contbeis.
b) atender s determinaes das autoridades tributrias.
c) seguir as clusulas previstas nos contratos de financiamento com os bancos.
d) acompanhar as caracters cas aplicadas no setor
econmico de atuao da empresa.
e) manter a consistncia com os exerccios anteriores.
A Cia Petrpolis apresentava os seguintes dados para a
montagem da Demonstrao do Valor Adicionado em
31.12.X0:

Analisando as informaes citadas, assinale a alternava que indique corretamente o tratamento contbil
a ser seguido, a par r de 1/1/2010.
a) A empresa deve manter a despesa de depreciao
de R$ 2.000,00 ao ano.
b) A empresa deve acelerar a despesa de depreciao
uma vez que o valor residual aumentou.
c) A empresa deve suspender a despesa de depreciao
uma vez que o valor residual est maior que o valor
contbil.
d) A empresa deve suspender a despesa de depreciao
uma vez que o valor justo est maior que o valor
contbil.
e) A empresa deve acelerar a despesa de depreciao
uma vez que o valor justo aumentou.

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Sefaz/2010
Contabilidade Geral e de Custos e Auditoria

99

5.

A Cia Niteri apresentava apenas os seguintes saldos


nas contas do seu Patrimnio Lquido, em 31/12/2008:
Capital Social

R$ 1.000,00

Reserva Legal

R$ 180,00

Total do PL

R$ 1.180,00

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Em 2009, a empresa obteve um lucro lquido de


R$1.000,00.
Em seu estatuto social, a empresa determina a distribuio do dividendo mnimo obrigatrio de 25% do
lucro lquido ajustado, de acordo com o ar go 202 da
Lei n 6404.
A empresa somente ir realizar a assembleia para
aprovao dos dividendos em 2010.
Considerando que a empresa segue todas as determinaes legais e as normas estabelecidas pelo CPC,
aprovadas pelo CFC, assinale a alterna va que indique
o valor total do PL em 31/12/2009.
a) R$ 1.930,00.
b) R$ 1.935,00.
c) R$ 1.943,00.
d) R$ 2.180,00.
e) R$ 1.885,00.

100

6.

A empresa X produz e vende unicamente o produto Y.


A margem de contribuio unitria de Y duplicou do
primeiro para o segundo trimestre de 2010.
A causa correta para que esse fato tenha ocorrido :
Obs.: Mantendo-se constantes todas as outras variveis.
a) diminuio do salrio do contador.
b) aumento do valor do aluguel da fbrica.
c) diminuio do valor do aluguel da fbrica.
d) aumento do preo cobrado por Y.
e) aumento do custo da matria-prima u lizada para
fabricar Y.

7.

Assinale a alterna va que apresente a circunstncia


em que o Sistema de Custeio por Ordem de Produo
indicado.
a) O montante dos custos fixos superior ao valor dos
custos variveis.
b) A empresa monoprodutora.
c) O montante dos custos indiretos de fabricao
maior que os custos de mo de obra direta.
d) A empresa adota o Custo-Padro para controle dos
custos indiretos de fabricao.
e) Os produtos so industrializados de acordo com as
especificaes dos clientes.

8.

O Balancete de 31/12/2009 da Cia Volta Redonda, que


atua exclusivamente no comrcio varejista, apresentava
os seguintes saldos (em R$):
Caixa e Equivalentes de Caixa
20.000,00
Estoques previstos para serem vendidos
em 100 dias
30.000,00
Clientes, com vencimento em 120 dias 140.000,00
Contas de Ajuste a Valor Presente a
apropriar sobre clientes
1.000,00
Proviso para Crditos de Liquidao
Duvidosa sobre clientes
2.000,00

Proviso para Con ngncias Tributrias


Proviso para Perdas nos Estoques
Seguros Pagos Antecipadamente, a serem apropriados mensalmente de forma
linear por dois anos
Aplicao Financeira para ser realizada
em um prazo de 180 dias
Emprs mo a acionistas a ser recebido
em 60 dias

5.000,00
3.000,00

2.400,00
32.000,00
5.000,00

Assinale a alterna va que indique o total do A vo


Circulante a ser evidenciado no Balano Patrimonial
de 31/12/2009.
a) R$ 218.000,00.
b) R$ 221.000,00.
c) R$ 217.200,00.
d) R$ 222.200,00.
e) R$ 221.200,00.
9.

A Cia Nova Friburgo recebeu em dezembro de 2009 uma


in mao de um cliente por um produto comprado ter
apresentado defeito. Os departamentos contbil e jurdico da empresa analisaram a in mao, apresentaram
a defesa e julgaram que a perda da causa possvel.
Ao mesmo tempo, foi verificado que se a Cia Friburgo
ver que pagar a indenizao ao cliente, ela poder
exigir o ressarcimento de cerca de 80% do valor da
indenizao cobrada para a empresa fornecedora de
matria-prima.
No momento da elaborao das Demonstraes Contbeis de 31/12/2009 a empresa, de acordo com as
normas contbeis brasileiras apresentadas no Pronunciamento CPC25, aprovado pelo CFC, analisou a situao
e adotou o seguinte procedimento:
a) a empresa efetuou a Proviso para Con ngncias
pelo valor de 100% da indenizao cobrada.
b) a empresa apresentou sua posio em notas explica vas.
c) a empresa no teve obrigao de evidenciar o fato.
d) a empresa efetuou a Proviso para Con ngncias
pelo valor de 20% da indenizao cobrada.
e) a empresa cons tuiu uma Reserva para Con ngncia
pelo valor de 100% da indenizao cobrada.
Sefaz/2009

10. A Cia. Ame sta apresentou os seguintes saldos referentes ao ano de 2008:
Vendas: ................................................... $1.000.000
Custo das Mercadorias Vendidas: ............. $520.000
Despesas Administra vas: ........................... $90.000
Dividendos:.................................................. $90.000
Devoluo de Vendas: ................................. $60.000
Despesas Financeiras: ............................... $250.000
Receitas Financeiras: ................................. $120.000
Aba mentos sobre Vendas: ........................ $50.000
Reserva de Con ngncias:........................... $30.000
Reverso da Proviso para Crditos de
Liquidao Duvidosa: .................................. $40.000
Assinale a alterna va que indique o lucro lquido apresentado pela Cia. Ame sta rela vo ao ano de 2008.
e) $ 80.000.
a) $ 100.000.
c) $ 160.000.
b) $ 110.000.
d) $ 190.000.

ATIVO
Disponibilidades
Clientes
Seguros Antecipados
Inves mentos Cia. Alfa
Equipamentos
Total
PASSIVO e PATRIMNIO LQUIDO
Financiamentos
Capital Social
Total

180.000
100.000
20.000
100.000
200.000
600.000
310.000
290.000
600.000

As seguintes operaes ocorreram durante o ano de


2009:
I a empresa auferiu receitas de vendas no valor de $
600.000, integralmente recebidas.
II a empresa incorreu em despesas operacionais no valor de $ 250.000, que sero pagas no perodo seguinte.
III os equipamentos so depreciados taxa de 10%
ao ano, sem considerar valor residual.
IV a Cia. Alfa, em que a Cia. Topzio tem 100% de
par cipao, gerou um lucro de $10.000.
V metade do saldo inicial de caixa foi aplicada gerando
um rendimento de 12% durante o ano.
VI do saldo de clientes, 90% foram integralmente
recebidos.
VII compra de um terreno por $ 40.000 vista.
VIII os financiamentos consumiram encargos de 10%
sobre o saldo inicial, que foram pagos no perodo.
IX os seguros antecipados foram 100% apropriados
ao resultado do perodo.
Dado que a empresa reconhece como operacionais as
opes existentes no CPC 03, aprovado pelo CFC, assinale
a alterna va que indique o valor do caixa gerado pela
a vidade operacional da empresa durante o ano de 2009.
a) $ 649.800.
c) $ 690.000.
e) $ 870.000.
b) $ 669.800.
d) $ 849.800.
12. A Cia. Rubi efetuou as seguintes operaes durante o
ano de 2009:
Vendas: ..................................................... $100.000
Consumo de materiais adquiridos de
terceiros: .................................................... $20.000
Receitas financeiras: ..................................... $8.000
Despesas de aluguel: .................................... $2.000
Receitas de aluguel:...................................... $1.000
Pagamento de salrios: .............................. $24.000
Despesa financeira: ...................................... $5.000
Impostos pagos: ........................................... $2.000
Juros sobre capital prprio: ........................ $10.000
Despesa de depreciao:.............................. $5.000
Dividendos:................................................... $2.000
Despesa de seguros: ..................................... $4.000
Servio de terceiros: ................................... $12.000
Proviso para crditos de liquidao
duvidosa: ...................................................... $3.000
Em 31/12/2009, o valor adicionado a distribuir da Cia.
Rubi ser de:
a) $ 65.000.

b)
c)
d)
e)

$ 68.000.
$ 63.000.
$ 69.000.
$ 72.000.

13. A Cia. Turmalina apresentou os seguintes saldos em 2008:


Aquisio de Matrias-Primas: ................... $57.000
Saldo Inicial do Inventario de Produtos
Acabados: ................................................... $30.000
Consumo de Matrias-Primas no perodo: .. $87.200
Saldo Inicial de Inventrio de Produtos
em Processo: .............................................. $26.800
Mo de Obra Direta consumida no perodo: ..$73.200
Custos Indiretos de Fabricao: .................. $36.800
Despesas de Propaganda: .......................... $25.000
Saldo Final do Inventrio de Produtos
Acabados: ................................................... $21.200
Saldo Final de Inventrio de Produtos em
Processo: .................................................... $14.400
Assinale a alterna va que indique o valor dos Custos
dos Produtos Vendidos, que dever ser apresentado
na Demonstrao do Resultado de 2008.
a) $ 108.400.
b) $ 188.200.
c) $ 218.400.
d) $ 243.400.
e) $ 213.200.
14. A Cia. Esmeralda apresenta os seguintes saldos referentes ao ano de 2008:
Vendas brutas: ............................................ $90.000
Impostos sobre operaes financeiras: ...... $10.000
Imposto predial da fbrica: .......................... $5.000
Comisso de vendas: .................................... $4.000
Devoluo de vendas: .................................. $2.000
Devoluo de compras: ................................ $6.000
IPI nas compras: ......................................... $20.000
ICMS sobre vendas: .................................... $20.000
Ajuste a valor presente das Duplicatas a
Receber de Clientes: ..................................... $8.000
Ajuste a valor presente de Contas a Pagar: .... $1.000
Considerando que a Cia. Esmeralda no contribuinte
do IPI, mas contribuinte dos impostos estaduais e
municipais, e considerando que a Cia. Esmeralda adota
o CPC 12, aprovado pelo CFC, assinale a alterna va que
indique o valor da Receita Lquida apurada em 2008.
a) $ 70.000.
b) $ 56.000.
c) $ 68.000.
d) $ 64.000.
e) $ 60.000.
15. Em 31/12/2008, a Cia. Itu nha em seu estoque 8 unidades da mercadoria k, sendo seu estoque avaliado por
$ 640.
Durante o ms de janeiro de 2009, a Cia. Itu realizou as
seguintes operaes:
I Compra de 12 unidades de k pelo valor total de $
1.020.
O frete de $ 200 pago pelo fornecedor.

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

11. A Cia. Topzio apresentou o seguinte Balano em


31/12/2008:

101

II Compra de 15 unidades de k pelo valor total de $


1.350.
O frete de $ 150 pago pelo comprador.
III Venda de 25 unidades de k por $100 cada.
IV Compra de 10 unidades de k pelo valor total de
$ 850.
O frete de $ 100 pago pelo comprador.
V Venda de 13 unidades de k por $ 110 cada.
Em 31/1/2009, os valores aproximados de estoque
final, de acordo com os mtodos PEPS e Custo Mdio
Ponderado Mvel, foram respec vamente:
a) $ 595 e $ 599.
b) $ 595 e $ 619.
c) $ 665 e $ 649.
d) $ 510 e $ 649.
e) $ 510 e $ 619.
16. No ano de 2008, a Cia. Co a produziu 248 unidades do
produto C a um custo total de $ 124.000. Considerando
o custo unitrio varivel de $ 420 e o preo de venda
unitrio de $ 580, indique a quan dade do produto C
que a empresa deve produzir e vender por ano, antes
do Imposto de Renda e Contribuio Social, para que
seja alcanado seu Ponto de Equilbrio Contbil.
a) 104 unidades.
b) 108 unidades.
c) 116 unidades.
d) 136 unidades.
e) 124 unidades.

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

17. A Cia. Trs Coraes abriu seu capital em 2008, por


meio de emisso de tulos patrimoniais, autorizada
pela Comisso de Valores Mobilirios.
A empresa incorreu em $ 2.000.000 de custos de
transao diretamente atribuveis emisso efetuada.
De acordo com o CPC 08, aprovado pelo CFC, esse valor
deve ser reconhecido como:
a) Despesa Financeira.
b) A vo Intangvel.
c) A vo Diferido.
d) Redutor do Patrimnio Lquido.
e) Despesa Antecipada.

102

18. A Cia. Turquesa realizou as seguintes operaes em


2009:
I Compra de estoques a prazo: $ 100.000, tributada
pelo ICMS em 18%;
II Venda de 80% das unidades compradas. A receita
de vendas somou $ 150.000, a prazo.
Em 31/12/2009, o lucro lquido e o ICMS a recolher
sero, respec vamente:
Obs.: considere a alquota do ICMS em 18% e ignore
o IR.
a) $ 57.400 e $ 9.000.
b) $ 23.000 e $ 18.000.
c) $ 41.000 e $ 27.000.
d) $ 57.400 e $ 18.000.
e) $ 23.000 e $ 27.000.
19. Em 01.04.2009, a Cia. Pla na adquiriu um equipamento
para ser u lizado em sua fbrica no valor de $ 113.000.
Os seguintes custos adicionais so diretamente relacionados ao a vo:

Frete: ........................................................... $5.000;


Seguro do transporte: ................................. $2.000;
Seguro anual:............................................. $12.000.
O equipamento tem vida l es mada em 12 anos.
Aps esse perodo, o valor residual es mado em zero.
Para atendimento do CPC 01, aprovado pelo CFC, deve
ser efetuada em 31.12.2009 a avaliao do valor recupervel do a vo.
As informaes ob das nesta data so as seguintes:
Valor lquido de venda:.............................. $90.000;
Valor presente dos bene cios futuros em
uso: .......................................................... $140.000.
Em 31.12.2009, o valor lquido do equipamento que
deve ser apresentado no Balano Patrimonial da Cia.
Pla na ser:
a) $ 120.063.
b) $ 112.500.
c) $ 111.500.
d) $ 140.000.
e) $ 90.000.
20. A Cia. Turfa efetuou as seguintes operaes em 2008:
Receitas operacionais: ............................. $ 500.000
Despesas de salrios (totalmente
dedu veis): .............................................. $ 100.000
Despesas administra vas (totalmente
dedu veis): .............................................. $ 200.000
Do total das Receitas, 15% so auferidas de ins tuies
governamentais e ainda no foram recebidas.
Alm das despesas de salrios e administra vas, foram
provisionadas con ngncias trabalhistas no valor de
$ 40.000. Desse montante foi efetuado um depsito
judicial de $ 20.000.
Considerando que a alquota do Imposto de Renda e
da Contribuio Social (somadas) de 34%, assinale
a alterna va que indique, respec vamente, os saldos
a vos e passivos do Imposto de Renda e da Contribuio
Social diferidos.
Obs.: A empresa reconhece de forma plena o efeito
sobre variaes temporrias.
a) zero e $ 42.500.
b) $ 6.800 e zero.
c) $ 11.900 e zero.
d) $ 13.600 e $ 25.500.
e) $ 6.800 e $ 25.500.
21. O contador da Cia. Quartzo Rosa incorreu em um erro
no reconhecimento da apropriao da receita de juros
sobre o inves mento em debntures, deixando de
contabilizar a receita de juros no ano corrente.
Antes que qualquer ajuste seja efetuado, esse erro gera
o seguinte efeito no patrimnio da empresa:
a) subavalio do a vo, do lucro lquido e do patrimnio lquido.
b) subavaliao do passivo, do patrimnio lquido e do
lucro lquido.
c) superavaliao do a vo, do lucro lquido e do patrimnio lquido.

22. (ICMS-PI) No l mo dia do exerccio social, a empresa


RedGreen Ltda. demonstrou um patrimnio com bens
no valor de R$ 13.000,00, direitos no valor de R$ 7.000,00,
dvidas no valor de R$ 9.000,00 e capital social no valor de
R$ 10.000,00 devidamente registrado na Junta Comercial.
Com base nessas informaes pode-se afirmar que, do
ponto de vista contbil, o patrimnio referido apresenta:
a) situao lquida nula ou compensada.
b) passivo a descoberto no valor de R$ 1.000,00.
c) Prejuzos Acumulados no valor de R$ 1.000,00.
d) Patrimnio Lquido no valor de R$ 1.000,00.
e) Patrimnio Lquido no valor de R$ 11.000,00.
23. (TRF/2002) O patrimnio da Empresa Alvas Flores, em
31/12/2001, era composto pelas seguintes contas e
respec vos saldos, em valores simblicos:
Contas
Caixa
Capital Social
Emprs mos ob dos a Longo Prazo
Bancos Conta Movimento
Lucros Acumulados
Fornecedores
Contas a Receber
Emprs mos Concebidos a Longo
Dividendos a Pagar
Duplicatas Emi das
Notas Promissrias Emi das
Adiantamentos de Clientes
Impostos a Pagar
Equipamentos
Clientes
Reserva Legal
Mecadorias
Notas Promissrias Aceitas
Duplicatas Aceitas
Patentes

R$
100,00
350,00
150,00
200,00
200,00
100,00
100,00
100,00
150,00
800,00
500,00
200,00
50,00
100,00
450,00
100,00
500,00
250,00
1.000,00
200,00

A representao grfica do patrimnio que acima se


compe evidenciar um a vo total no valor de:
a) 2.400,00.
b) 2.600,00.
c) 2.800,00.
d) 2.850,00.
e) 3.050,00.
24. (Esaf/ISS-Recife/2003) A empresa X S.A., no encerramento do exerccio de 2002, apurou as seguintes
informaes, exceto a de capital social:
Contas
Adiantamentos a Fornecedores
A vo Imobilizado

R$
2.000,00
13.000,00

Contas a Pagar

3.500,00

Disponibilidades

2.500,00

Duplicatas a receber
Emprs mos

12.000,00
5.800,00

Estoques

5.300,00

Lucros Acumulados

4.500,00

Reserva Legal

400,00

Na elaborao do Balano Patrimonial da empresa,


os valores do Patrimnio Lquido e do Capital Social
Integralizado sero:
Patrimnio Lquido Capital Social Integralizado
a) R$ 20.400,00
R$ 20.400,00
b) R$ 24.900,00
R$ 20.200,00
c) R$ 24.900,00
R$ 20.600,00
d) R$ 25.500,00
R$ 20.600,00
e) R$ 25.500,00
R$ 20.200,00
25. (Esaf/TFC) Entre as situaes patrimoniais abaixo relacionadas, marque a opo que indica maior percentual
de riqueza prpria:
a) P = SL
e
SL < A
b) A > SL
e
SL > P
c) A = SL
e
SL > P
d) SL < P
e
P<A
e) A = P
e
P > SL
Legenda
A = A vo
P = Passivo exigvel
SL = Situao lquida
26. (ICMS-PI) A empresa Red Roses, com capital registrado
de R$ 26.000,00, apurou redito nega vo de R$2.700,00
e no nha reserva anteriores. Sabendo-se que nessa
data o capital alheio superava o capital prprio em 20%,
pode-se afirmar que a empresa em questo nha um
a vo de:
d) 27.960.
a) 57.200.
e) 23.300.
b) 51.260.
c) 31.200.
27. (ISS-Fortaleza/2003) Com relao a lanamentos contbeis apresentamos quatro afirma vas incorretas.
Indique a opo correta.
a) Na nica forma de re ficao de lanamento contbil, que o estorno, o histrico do lanamento
dever precisar o mo vo da re ficao, a data e a
localizao do lanamento de origem.
b) O estorno consiste em lanamento inverso quele
feito erroneamente, anulando-o totalmente.
c) O lanamento de estorno promove a regularizao
de conta indevidamente debitada ou creditada,
atravs da transposio do valor para a conta mais
adequada.
d) O lanamento de estorno aquele que vem, posteriormente, completando o histrico original, sem,
contudo, aumentar ou reduzir o valor anteriormente
registrado.
e) O lanamento de estorno tem o obje vo de ra ficar
o lanamento original.
28. (Esaf/TRF) Considerando as regras fundamentais da
digrafia contbil que determina o registro da aplicao
dos recursos simultaneamente e em valores iguais s
respec vas origens, temos como correta a seguinte
operao contbil geral:
a) a vo = passivo + capital social + despesas receitas.
b) a vo + receitas = capital social + despesas + passivo.
c) a vo passivo = capital social + receitas + despesas.
d) a vo + capital social + receitas = passivo + despesas.
e) a vo + despesas = capital social + receitas + passivo.

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

d) superavaliao do passivo, do patrimnio lquido e


do lucro lquido.
e) subavaliao do a vo e do resultado e superavaliao do patrimnio lquido.

103

29. (AFC/2004) A seguir so apresentados cinco lanamentos contbeis sobre a quitao de um tulo de crdito
de R$ 800,00. Apenas um deles no est correto nem
adequado a seu prprio histrico. Assinale a opo que
o contm.
a) Diversos
a Ttulos a Receber
Pela quitao que ora se faz, como segue:
Caixa
Valor lquido ora recebido
720,00
Descontos Passivos
Valor de 10% concedido
como desconto
80,00 800,00
b) Caixa
a Diversos
Pela quitao que ora se faz, como segue:
a Ttulos a Receber
Valor principal do tulo 800,00
a Juros A vos
10% incidentes como juros
80,00 880,00
c) Ttulos a Pagar
a Diversos
Pela quitao que ora se faz, como segue:
a Bancos-conta Movimento
Valor lquido conforme
cheque
720,00
a Descontos A vos
Valor de 10% ob do
como Desconto
80,00 800,00

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

d) Diversos
a Bancos-conta Movimento
Pela quitao que ora se faz, como segue:
Ttulos a Pagar
Valor principal do tulo
800,00
Juros Passivos
10% incidentes como juros 80,00 880,00

104

e) Diversos
a Ttulos a Receber
Pela quitao que ora se faz, como segue:
Bancos c/ Movimento
Valor lquido recebido
conforme cheque
720,00
Descontos A vos
10% concedidos como
desconto
80,00 800,00
30. (Esaf/ICMS-PI) Durante o ms e novembro, a empresa Cia
Indstria & Comrcio realizou as seguintes operaes:
1. Compra de mesas por R$ 300,00, sendo 40% para
vender e 60% para usar, pagando R$ 100,00 e aceitando duplicatas.
2. Pagamento de duplicatas de R$ 100,00 com desconto
de 10%.
3. Registro de aluguel do ms no valor de R$ 300,00
para pagamento posterior.
4. Venda vista de mercadorias por R$ 300,00, com
lucro de 20% sobre o valor da venda.
Observaes:
Cada uma destas operaes foi contabilizada mediante um nico lanamento.

Antes das operaes a conta Caixa apresentava saldo


devedor de R$ 160,00
Baseados, exclusivamente, nas informaes acima e
considerando que as aquisies no sofrem tributao,
podemos afirmar que:
a) o primeiro fato administra vo permuta vo e recebeu lanamento de quarta frmula.
b) o segundo fato administra vo modifica vo e recebeu lanamento de terceira frmula.
c) o terceiro fato administra vo composto e recebeu
lanamento de segunda frmula.
d) a ocorrncia dos quatro fatos aumentou o lucro do
exerccio em R$ 230,00.
e) o saldo da conta Caixa agora, aps os quatro fatos,
de R$ 230,00.
31. (Esaf/AFRF) A empresa Carnes e Frutas S.A., em 30 de
agosto de 2000, obteve um financiamento em cinco
parcelas semestrais iguais de R$ 3.000,00 e repassou,
por R$ 20.000,00, uma de suas mquinas, dividindo o
crdito em 10 parcelas bimestrais.
Todos os encargos foram embu dos nas respec vas parcelas e no se verificou nenhum atraso nas quitaes.
Devedores e credores admitem compensar dbitos e
crditos dessas operaes em 2002, mas s o faro
poca prpria, cabendo empresa dar ou receber a
quitao restante.
Em decorrncia desses fatos, se observarmos o balano
de fim de exerccio, elaborado com data de 31/12/00,
certamente vamos encontrar:
a)
b)
c)
d)
e)

Valores a receber a curto prazo R$ 16.000,00.


Valores a receber a longo prazo R$ 4.000,00.
Valores a pagar a curto prazo R$ 7.000,00.
Valores a pagar a longo prazo R$ 13.000,00.
Saldo a compensar a longo prazo R$ 2.000,00.

32. conta Resultado do Exerccio se aplicam as seguintes


qualificaes:
a) permanente, unilateral e de resultado.
b) permanente, bilateral e de resultado.
c) transitria, bilateral e patrimonial.
d) transitria, unilateral e patrimonial.
e) transitria, bilateral e de resultado.
33. (Esaf/ARFR) A empresa Livre Comrcio Ltda. realizou
as seguintes operaes ao longo do ms de setembro
de 2001:
I vendas vista de mercadorias por R$ 300,00, com
lucro de 20% sobre as vendas;
II pagamento de duplicatas de R$ 100,00, com juros
de 15%;
III prestao de servios por R$ 400,00, recebendo,
no ato apenas 40%; e
IV pagamento de ttulos vencidos no valor de
R$ 200,00, com desconto de 10%.
Analisando as operaes acima listadas podemos afirmar que, em decorrncias delas,
a) o a vo recebeu dbitos de R$ 460,00.
b) o a vo aumentou em R$ 165,00.
c) o patrimnio lquido aumentou em R$ 460,00.
d) o passivo recebeu crditos de R$ 300,00.
e) o passivo diminuiu em R$ 335,00.

Com base nessas informaes, podemos ver que, no


fim do dia, Jos Henrique possui um capital prprio
no valor de:
a) R$ 120,00.
b) R$ 2,00.
c) R$ 107,00.
d) R$ 187,00.
e) R$ 189,00.
35. (AFRF/2002) Da leitura atenta dos balanos gerais da
Cia. Emile, levantados em 31/12/01 para publicao,
e dos relatrios que os acompanham, podemos observar informaes corretas que indicam a existncia de:
Capital de giro no valor de
Capital social no valor
Capital fixo no valor de
Capital alheio no valor de
Capital autorizado no valor de
Capital a realizar no valor de
Capital inves do no valor de
Capital integralizado no valor de
Lucros acumulados no valor de
Prejuzo lquido do exerccio no valor de

2.000
5.000
6.000
5.000
5.500
1.500
8.000
3.500
500
1.000

A par r dessas observaes, pode-se dizer que o Capital


Prprio da Cia. Emile de (R$):
a) 5.500.
b) 5.000.
c) 4.000.
d) 3.500.
e) 3.000.
36. (Esaf/TRF) Observe o seguinte lanamento constante
do Dirio da firma Violetas ME, do qual foi, cuidadosa e dida camente, suprimido o histrico para fins de
concurso:
Duplicatas Descontadas
a Diversos
Valor que se registra em decorrncia
..........., a saber:
a Bancos c/ Movimento
..................................... 1.300,00
a Duplicatas a Receber
..................................... 2.700,00
4.000,00

O histrico suprimido no lanamento supra descrito


dever descrever a:
a) quitao de desconto bancrio, com devoluo de
duplicatas no aceitas.
b) quitao de desconto bancrio, com liquidao de
duplicatas recebidas.
c) contratao de desconto bancrio, com entrega de
duplicatas, recebendo parte do dinheiro em conta
corrente.
d) quitao de desconto bancrio, com devoluo de
duplicatas no recebidas e liquidao de duplicatas
recebidas.
e) quitao de desconto bancrio, com liquidao de
duplicatas recebidas e devoluo de duplicatas no
recebidas.
37. (TCU/1999) Registrada em fevereiro de 1998, a Firma
Mento Ltda. funcionou normalmente at o fim do ano,
contabilizando seus resultados sob a ca do regime
de caixa. Ao chegar dezembro, foi informada de que,
para elaborar seus balanos, teria de observar o regime
contbil da competncia de exerccios, em obedincia
aos princpios contbeis e s determinaes legais.
O lucro do exerccio de 1998 j estava contabilizado sob
o regime de caixa e computava os seguintes elementos:
I Salrios correspondentes aos meses de fevereiro a
dezembro: R$ 3.960,00, faltando pagar apenas o ms
de dezembro, no valor de R$ 360,00.
II Seguros correspondentes aos meses de fevereiro
de 1998 a janeiro de 1999, totalmente pagos, razo
de R$ 80,00 por ms.
III Servios prestados durante todo o perodo, razo de R$ 450,00 ao ms, inclusive fevereiro de 1998,
faltando receber apenas o ms de dezembro de 1998.
IV Juros vencidos em favor da Firma Mento, no valor
de R$ 600,00, totalmente recebidos.
V Impostos e taxas municipais, no valor de R$ 400,00,
j vencidos, mas ainda no pagos.
VI Comisses recebidas em 1998, rela vos ao exerccio
de 1999, no valor de R$ 100,00.

Ao fazer as correes de lanamento, para ajustar


o lucro ao regime de competncia, a empresa, naturalmente, provocou alteraes no valor contbil
do resultado antes contabilizado. Essas alteraes
significaram:
a) reduo do lucro em R$ 330,00.
b) reduo do lucro em R$ 640,00.
c) aumento do lucro em R$ 310,00.
d) aumento do lucro em R$ 370,00.
e) aumento do lucro em R$ 1.030,00.
38. Na empresa Mercan l Limitada os bens de venda so
controlados separadamente. A ficha de controle de
estoques do item X de mercadorias teve um fluxo
sico como segue:
entradas:
30/09 200 unidades
10/10 100 unidades
25/10 150 unidades
sadas:
15/10 150 unidades
30/10 200 unidades

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

34. (Esaf/AFRF) Jos Henrique resolveu medir contabilmente um dia de sua vida comeando do nada
patrimonial.
De manh cedo nada nha. Ves u o traje novo (cala,
camisa, sapatos etc.), comprado por R$ 105,00, mas
que sua me lhe deu de presente. Em seguida tomou
R$ 30,00 emprestados de seu pai, comprou o jornal por
R$ 1,20, tomou o nibus pagando R$ 1,80 de passagem.
Chegando ao CONIC, comprou fiado, por R$ 50,00, vrias caixas de bombons e chicletes e passou a vend-los
no calado.
No fim do dia, cansado, tomou uma refeio de
R$ 12,00, mas s pagou R$ 10,00, conseguindo um desconto de R$ 2,00. Contou o dinheiro e viu que vendera
metade dos bombons e chicletes por R$ 40,00.

105

O custo unitrio foi, respec vamente, de R$ 10,00,


R$ 16,00 e R$ 14,00. O preo unitrio de venda
foi uniforme em R$ 20,00. No h nesses valores
nenhuma implicao de ordem tributria. Como a
empresa u liza o critrio de avaliao denominado
mdia ponderada mvel, pode-se dizer que o custo
das mercadorias vendidas (CMV) ser de:
a) R$ 4.400,00.
b) R$ 4.375,00.
c) R$ 4.300,00.
d) R$ 4.434,50.
e) R$ 4.665,50.
39. (Esaf/AFRF) No balancete de 30 de junho, a firma Zimbra Comercial Ltda. apresentava um estoque de mercadorias no valor de R$ 75.000,00. Durante o mesmo
ms, o movimento de entradas de sadas demonstrou:
estoque inicial de R$ 60.000,00, com compras de R$
120.000,00 e vendas de R$ 100.000,00. As operaes
foram tributadas em 10% com IPI nas compras; em 12%
com ICMS nas compras e em 17% com ICMS nas vendas.

No ms seguinte, ao acertar as contas com o fisco,


a empresa demonstrar, em relao ao movimento
de junho passado,
a) ICMS a Recolher de R$ 17.000,00.
b) ICMS a recuperar de R$ 14.400,00.
c) ICMS a recuperar de R$ 4.600,00.
d) ICMS a Recolher de R$ 2.600,00.
e) ICMS a Recolher de R$ 1.160,00.
40. (Esaf/ICMS-MS) Considere uma empresa comercial que
tenha adquirido, a prazo, 600 unidades de certo objeto
ao custo unitrio de R$ 30,00, pagando frete de R$
0,50 por unidade. Em seguida, tenha vendido metade
dessas aquisies, emi ndo nota fiscal no valor de R$
12.000,00, com entrega em domiclio, pagando frete
total de R$ 320,00.

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Sabendo-se que no havia estoques iniciais, que o


frete est isento de tributao, mas que as compras
e vendas foram tributadas com ICMS alquota de
17%, assinale a opo que indica corretamente o
lucro bruto alcanado na operao.

106

a)
b)
c)
d)
e)

R$ 3.490,00.
R$ 2.365,00.
R$ 2.340,00.
R$ 2.170,00.
R$ 2.020,00.

41. A Comercial Flores Ltda. apurou os seguintes dados em


relao mercadoria PALMAS, no exerccio de 2001:
Estoque inicial 120 unidades ao custo unitrio de
R$ 2,00
Compras de 120 unidades ao preo unitrio de
R$ 2,50
Vendas de 120 unidades ao preo unitrio de R$ 3,50
Compras de 100 unidades ao preo unitrio de
R$ 3,00
Vendas de 100 unidades ao preo unitrio de R$ 4,80

As operaes de compra e venda so tributadas a


20%, com ICMS, e o faturamento tributado a 3%
para a Cofins.
A empresa u liza o critrio UEPS de avaliao de
estoques.

Feitos os clculos devidos e elaborando-se a demonstrao parcial do resultado do exerccio, vamos encontrar um lucro bruto sobre vendas no valor de (R$):
a) 213,00.
b) 240,00.
c) 253,00.
d) 280,00.
e) 693,00.
42. (TRF/2003) A Companhia Delta, no encerramento do
exerccio de 2002, obteve as seguintes informaes,
conforme segue:
R$
Capital social
1.000.000,00
Financiamentos
50.000,00
Lucro antes do imposto de renda
300.000,00
Prejuzos acumulados
70.000,00
Proviso para IR e CSLL
90.000,00
Estatutariamente as par cipaes no resultado so:
empregados 10%; administradores 10%. Assinale o
valor do Lucro Lquido do Exerccio (valores em R$).
a) 183.400,00
b) 170.100,00
c) 168.000,00
d) 153.000,00
e) 150.000,00
43. A empresa de Comrcio Geral apresenta, em 30 de
setembro, o balancete abaixo descrito:

1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22

Contas
Aes de outras companhias
Bancos conta movimento
Capital Social
Clientes
CMV
Duplicatas a Pagar
Duplicatas a receber
Duplicatas descontadas
Duplicatas protestadas
Emprs mos Concedidos
Fornecedores
Insubsistncias Passivas
Juros Passivos
Mercadorias
Mveis e Utenslios
Prejuzos Acumulados
Proviso para Perdas em Inves mentos
Proviso para o Imposto de Renda
Receitas Antecipadas
Reservas de Reavaliao
Receitas de Vendas
Servios Prestados

R$
1.500,00
2.000,00
8.500,00
2.500,00
1.700,00
3.700,00
1.400,00
1.100,00
1.000,00
1.300,00
2.900,00
900,00
600,00
3.800,00
5.200,00
100,00
300,00
700,00
400,00
800,00
2.000,00
1.600,00

Se fosse elaborar o balano patrimonial nessa data,


com esses valores, o contador, certamente, apuraria:
a) A vo total no valor de R$ 17.600,00.
b) Passivo exigvel no valor de R$ 7.300,00.
c) Patrimnio Lquido no valor de R$ 10.000,00.
d) A vo circulante no valor de R$ 9.900,00.
e) Lucro lquido no valor de R$ 300,00.

44. (Esaf/TRF) A empresa Belmont S.A. adquiriu um equipamento por R$ 27.000,00 e gastou mais R$ 3.000,00
para sua instalao.
Decorrido certo tempo, a empresa vendeu, vista, o
equipamento por R$ 12.000,00. Nessa poca, a conta
Depreciao Acumulada nha saldo de R$ 15.000,00.
O lanamento correto para registrar o fato acima citado
deve ser o que segue.
a) Diversos
a Equipamentos
Caixa
Depreciao Acumulada

12.000
15.000

27.000

b) Equipamentos
a Diversos
a Caixa
a Depreciao acumulada

12.000
15.000

27.000

c) Diversos
a Diversos
Equipamentos
Gastos de Instalao
a Caixa
a Depreciao Acumulada

27.000
3.000
12.000
18.000

d) Diversos
a Equipamentos
Caixa
Depreciao Acumulada
Perda de Capital

12.000
15.000
3.000

e) Diversos
a Diversos
Caixa
Depreciao Acumulada
a Equipamentos
a Gastos de Instalao

12.000
18.000
27.000
3.000

30.000
30.000

30.000

30.000
30.000

(Esaf/AFRF) Utilizando apenas informaes contidas na


tabela abaixo, responda as questes 53 e 54.

46. A Cia Itarar tem uma par cipao total nas inves das
na seguinte ordem:
a) 70% na Cia Rondon, 70% na Cia Caxias e 38% na
Cia Mau.
b) 87% na Cia Rondon, 70% na Cia Caxias e 48% na
Cia Mau.
c) 70% na Cia Rondon, 70% na Cia Caxias e 20% na
Cia Mau.
d) 67% na Cia Rondon, 30% na Cia Caxias e 40% na
Cia Mau.
e) 10% na Cia Rondon, 70% na Cia Caxias e 40% na
Cia Mau.
47. (Esaf/AFPS com adaptaes) A diferena verificada
entre o montante inscrito no A vo No Circulante Inves mentos Par cipaes Societrias e o resultante
da aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial
classificada como:
a) receita ou despesa operacional.
b) item do patrimnio lquido da inves dora.
c) receita e despesa no operacional.
d) ganhos e perdas no operacionais.
e) receita de gio em inves mentos.
48. (Esaf/AFRF) A Companhia CapCap de Negcios apresenta os seguintes valores relacionados ao capital prprio:
Contas
Capital autorizado
Capital subscrito
Capital integralizado
Lucros acumulados
Reserva de gio na venda de aes
Reserva para con ngncias
Reserva de correo monetria
Reservas estatutrias
Reservas para inves mento
Reserva legal
Reserva de reavaliao

R$
100.000,00
90.000,00
70.000,00
20.000,00
19.000,00
17.000,00
16.000,00
15.000,00
14.000,00
13.000,00
12.000,00

Agrupando corretamente os tulos acima, encontraremos:


a) Capital Social no valor de R$ 100.000,00
b) Capital a Realizar no valor de R$ 30.000,00
c) Reservas de Lucros no valor de R$ 59.000,00
d) Reservas de Capital no valor de R$ 47.000,00
e) Patrimnio Lquido no valor de R$ 216.000,00

Composio do capital
Empresas

Cia
Itarar

Cia
Caxias

Outros
Acionistas

Total
das aes

Cia Mau

2.000

4.000

4.000

10.000

Cia Rondon

16.000

2.000

2.000

20.000

Cia Caxias

35.000

15.000

50.000

45. O percentual de par cipao indireta da Cia Itarar nas


empresas Mau e Rondon :
a) 28% na Cia Mau e 7% na Cia Rondon.
b) 28% na Cia Mau e 20% na Cia Rondon.
c) 7% na Cia Mau e 70% na Cia Rondon.
d) 8% na Cia Mau e 28% na Cia Rondon.
e) 18% na Cia Mau e 77% na Cia Rondon.

Capital
Reserva Legal
Reservas de Capital
Resultado antes do imposto de renda
Par cipaes
Proviso para imposto de renda

200
30
25
400
20
80

O valor a ser destacado para cons tuio da Reserva


Legal:
a) dever ser de 15.
b) pode ser de 15.
c) pode ser de 5.
d) deve ser de 20.
e) deve ser de 5.
50. (Esaf/TRF) A Companhia Delta, no encerramento do
exerccio de 2002, obteve as seguintes informaes,
conforme segue:

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

49. (AFRF/2000) Indique a opo correta, levando em conta


os seguintes dados:

Quadro de composio
acionria das companhias Mau e Rondon

107

Capital social
Financiamentos
Lucro antes do imposto de renda
Prejuzos acumulados
Proviso para IR e CSLL

1.000.000,00
50.000,00
300.000,00
70.000,00
90.000,00

60.000
548.000
17.000
80.000
40.000
25.000

No mesmo exerccio a DLPA apresentou os seguintes


componentes, exceto a reserva legal:

Instrues: Considere as informaes a seguir para responder


s questes de nmeros 59 a 62.

Ajuste credor do saldo inicial


Dividendos propostos
Lucro lquido do exerccio
Reservas de con ngncia
Reservas estatutrias
Reserva de lucros a realizar
Reverso de reservas
Saldo inicial de Prejuzos acumulados

Em 2004, aEmpresa Comercial Apolo, para melhorar o


processo de atendimento dos caixas de seus supermercados,
investe em tecnologia de automao dos caixas, negociando,
na mesma data, seu an go sistema de mquinas registradoras,
por 40% de seu valor contbil lquido. Osdados, em R$, da
movimentao desses itens foram os seguintes:

51. (AFRF) Em 31/12/2001 o PL da Empresa Distribuidora


apresentava a seguinte composio, em ordem alfabca:
Capital a Realizar
Capital Social
Lucros Acumulados
Outras Reservas de Lucros
Reservas de Capital
Reserva Legal

2.700
30.000
140.000
8.000
4.000
5.000
2.000
77.700

Considerando, exclusivamente, os dados fornecidos,


pode-se dizer que a parcela de lucro des nada constuio da reserva legal, no exerccio, foi de (em R$):
d) 3.000,00.
a) 7.000,00.
e) 3.115,00.
b) 4.600,00.
c) 3.250,00.

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

10%
10%
10%
10%

Acerca da des nao de resultado e com base nas informaes


acima, rela vas a uma empresa e a um perodo hipot cos,
julgue os itens seguintes.
53. No perodo considerado, o valor da reserva legal dessa
empresa foi superior a R$ 20.000,00.
54. No perodo considerado, o valor do lucro lquido apurado
dessa empresa foi igual a R$ 325.0000,00.
55. Os lucros registrados na reserva de lucros a realizar,
quando realizados e se no verem sido absorvidos por
prejuzos, devero ser acrescidos ao primeiro dividendo
declarado aps a realizao.
56. O resultado lquido posi vo da equivalncia patrimonial
no base para a formao da reserva de lucros a realizar.
57. Nenhuma companhia aberta pode distribuir dividendos
em valor inferior ao mnimo obrigatrio.
58. A reserva de contingncias objetiva compensar, em
exerccio futuro, a diminuio do lucro decorrente de
perda julgada provvel, cujo valor possa ser es mado.

Estatutariamente as par cipaes no resultado so:


empregados: 10%; administradores: 10%. Assinale o
valor do lucro lquido do Exerccio (valores em R$).
d) 153.000,00.
a) 183.400,00.
e) 150.000,00.
b) 170.100,00.
c) 168.000,00.

108

Par cipaes

Debenturistas
Empregados
Administradores
Partes Beneficirias

52. (AFRF) Feitos os lanamentos de encerramento para


levantamento do balano patrimonial, o contador constatou que a conta de resultado do exerccio apresentava
saldo credor de R$ 800.000,00.
Para encerrar esta conta, ele creditou proviso para
o imposto de renda, em R$ 180.000,00; par cipao
de empregados em R$ 12.000,00; participao de
diretores, em R$ 10.000,00; e lucros acumulados, pelo
restante de R$ 598.000,00.
Em lucros acumulados, aps contabilizar reserva legal
de R$ 25.000,00; reserva estatutria de R$ 50.000,00;
reverso de reserva estatutria de R$ 10.000,00 e reverso de con ngncias de R$ 30.000,00, o contador
calculou o dividendo mnimo obrigatrio fixado na Lei
6.404/76 (art. 202), base de 30%, como previsto nos
estatutos sociais, encontrando o valor de:
d) 168.900,00.
a) 156.900,00.
e) 171.900,00.
b) 180.900,00.
c) 162.900,00.
PF/Perito Contador/2004
Capital Social
Lucro antes das par cipaes

R$ 150.000,00
R$ 650.000,00

Valor de aquisio das mquinas anteriores


Percentual depreciado at a baixa
Novos inves mentos
Data da nova aquisio
Taxa de depreciao es mada

200.000
90%
1.200.000
01.12.2004
10 anos

59. Essas operaes geraram, no resultado lquido final


apurado, em dezembro de 2004,
a) um ganho operacional de 8.000,00.
b) um ganho lquido final de 12.000,00.
c) uma despesa operacional de 10.000,00.
d) uma perda lquida no operacional de 20.000,00.
e) uma receita operacional de 20.000,00.
60. Na elaborao da Demonstrao de Origens e Aplicaes
de Recursos, aempresa dever
a) adicionar s origens de recursos o valor de 20.000,00.
b) adicionar ao resultado um ajuste de 120.000,00.
c) realizar uma aplicao lquida de recursos de
1.000.000,00.
d) subtrair do resultado um ajuste total de 12.000,00.
e) evidenciar uma origem de recursos de 8.000,00.
61. Na elaborao do fluxo de caixa pelo mtodo direto,
a) adicionar ao resultado do exerccio ajustes no valor
de 20.000,00.
b) evidenciar no financiamento uma origem de caixa de
1.000.000,00.
c) demonstrar uma sada de caixa nos inves mentos no
valor de 1.200.000,00.
d) evidenciar nos inves mentos um ingresso de caixa no
valor de 24.000,00.
e) subtrair do resultado de exerccios um ajuste no valor
de 8.000,00.

Instrues: U lize os dados fornecidos a seguir para responder s questes de nmeros 63 a 73.
A Cia Morro Alto passa por um processo de reorganizao
administra vo-financeiro expandindo seus negcios, visando
tornar-se mais compe va. Para tanto, iden fica dados de
suas operaes no decorrer do exerccio de 2004.
De acordo com o Sr. Jabolo responsvel pela empresa,
osdados iden ficados eram os seguintes: (em reais)
I. Balanos Patrimoniais de 2003/2004:
CIA MORRO ALTO Balanos Patrimoniais
A vos

2.003

Disponibilidades

1.100

Clientes

8.000

() Prov. Crditos de
(200)
Liq Duvidosa
Estoques

2.100

Seguros Antecipados 200


Imveis

4.000

2.004
100

Passivo Patrimnio Lquido

2003

Fornecedores

3.700 34.000

30.000 Contas a Pagar


(500)

Juros a Pagar

2.000

3.300

500

1.500

Adiantamento de
40.000
1.000
Clientes
300
4.000

2004

4.000

Impostos a Pagar

200

4.260

Dividendos
a Pagar

200

0
1.000

Mveis e Utenslios

1.000

1.000

Salrios a Pagar

1.000

Mquinas e
Equipamentos

2.000

2.000

Emprs mos e
Financiamentos

2.000 10.000

Veculos

4.000

4.000

Capital Social

8.200

8.200

Depreciaes
Acumuladas

Capital a
(1.200) (2.300)
Integralizar

(200)

400

400

Reserva Legal
Lucros/Prejuzos
Acumulados
Total do A vo

Total Passivo
21.000 78.600 + Patrimnio
Lquido

2.000 11.940
21.000 78.600

II. Fluxo Financeiro do exerccio de 2004:


CIA MORRO ALTO Movimento
Financeiro Exerccio de 2004
Recebimentos:
Pagamentos:
Clientes

95.000 Compras

Adiantamento de Clientes

14.000 Seguros Antecipados

Emprs mos e Financiamentos

20.000 Fornecedores

Integralizao de Scio
Receitas de Vendas Vista

200 Contas a Pagar


41.000 Impostos a Pagar
Juros a Pagar
Dividendos a Pagar

Total Recebimentos

65.000
400
54.700
20.700
200
4.000
200

Salrios a Pagar

14.000

Emprs mos e Financiamentos

12.000

170.200 Total de Pagamentos 171.200

III. Informaes complementares:


a) Nos valores apresentados no balano patrimonial de
2004, no est computada a des nao do resultado
lquido a saber: A cons tuio da Reserva Legal e
40% do Lucro Lquido para os dividendos.
b) Oendividamento bancrio foi renegociado e o
vencimento previsto se dar aps 2007. Osjuros
incidentes so semestrais e pagos no primeiro dia
l aps cada semestre.
c) Oscrditos de liquidao duvidosa, em 2004, foram
provisionados no valor de 500.
Com base nessas informaes, iden fique os valores
solicitados a seguir, referentes ao exerccio 2004.
d) Asdespesas gerais operacionais tramitam por contas
a pagar.
63. Vendas a Prazo:
a) 169.200
b) 172.000
c) 117.200
d) 52.000
e) 41.000
64. Compras a prazo:
a) 150.000
b) 115.000
c) 100.000
d) 95.000
e) 85.000
65. CMV Custo Mercadorias Vendidas:
a) 152.100
b) 150.000
c) 112.100
d) 92.000
e) 82.100
66. Resultado antes do Imposto de Renda:
a) 14.200
b) 10.740
c) 10.200
d) 9.940
e) 4.200
67. Despesas de Juros:
a) 500
d) 4.000
b) 1.000
e) 5.000
c) 3.500
68. Despesas de seguros:
a) 600
b) 500
c) 400
d) 300
e) 200
69. Despesas Operacionais:
a) 39.100
b) 42.900
c) 72.000
d) 112.100
e) 155.000
70. Resultado apurado u lizando o regime de caixa:
a) 11.040
b) 9.940

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

62. A classe das variaes patrimoniais que somente modifica a natureza dos componentes patrimoniais sem
repercu rem no montante do Patrimnio Lquido so
denominadas
a) modifica vas ou qualita vas.
b) rela vas ou qualita vas.
c) permuta vas ou modifica vas.
d) qualita va ou permuta vas.
e) quan ta vas ou rela vas.

109

GABARITO

c) 9.000
d) 5.340
e) 5.000
71. Resultado ajustado para elaborao da Doar:
a) 11.040
b) 9.940
c) 9.000
d) 5.000
e) 4.340
72. A vo Circulante em 2004:
a) 39.900
b) 59.600
c) 69.900
d) 76.900
e) 96.600
73. Ao proceder a des nao do resultado, ovalor que
dever ser apropriado para a Reserva Legal:
a) 10
c) 101
e) 497
b) 52
d) 305
74. Evidenciar a distribuio do resultado apurado no
exerccio a demonstrao contbil:
a) do Fluxo do Caixa.
b) do Balano Patrimonial.
c) de Resultado do Exerccio.
d) das Mutaes do Patrimnio Lquido.
e) de Origens e Aplicaes.
75. So classificveis como Patrimnio Lquido
a) o capital de giro e o capital subscrito.
b) as doaes e subvenes para inves mentos.
c) as debntures conversveis em aes.
d) as aes em tesouraria e os resultados de exerccios
futuros.
e) os dividendos propostos e as retenes contratuais.

PROGRAMA DE NOES DE CONTABILIDADE

Empresa
inves da

110

Patrimnio
Lucro
Lucro distriPar cipao da
lquido da
ob do pela budo pela
inves dora
inves da
inves da
inves da

54.000,00

2.160,00

3.000,00

1.500,00

29.000,00

2.900,00

3.400,00

1.700,00

12.000,00

1.920,00

8.900,00

4.450,00

3.000,00

1.980,00

900,00

450,00

7.000,00

4.900,00

2.300,00

1.150,00

5.000,00

2.700,00

4.500,00

2.250,00

A tabela acima, em que os valores esto em reais, representa as aplicaes de uma empresa inves dora que possui
patrimnio lquido igual a R$ 120.300,00. Nessa situao
e considerando as orientaes da Lei n 6.404/1976 e da
legislao posterior, julgue os itens a seguir.
76. O inves mento na sociedade A deve ser avaliado pelo
mtodo de custo.
77. O inves mento na sociedade C deve ser avaliado pelo
mtodo de equivalncia patrimonial.
78. O inves mento na sociedade D deve ser avaliado pelo
mtodo de equivalncia patrimonial.
79. O inves mento na sociedade E deve ser avaliado pelo
mtodo de custo.
80. O inves mento na sociedade B deve ser avaliado pelo
mtodo de custo.

1. a
2. e
3. a
4. c
5. b
6. d
7. e
8. c
9. b
10. d
11. b
12. a
13. c
14. e
15. c
16. e
17. d
18. a
19. b
20. d

21. a
22. e
23. c
24. d
25. c
26. b
27. b
28. e
29. e
30. a
31. b
32. e
33. b
34. c
35. e
36. d
37. a
38. a
39. d
40. c

41. a
42. a
43. b
44. d
45. a
46. b
47. a
48. c
49. c
50. a
51. d
52. b
53. C
54. E
55. C
56. E
57. E
58. C
59. c
60. e

61. b
62. b
63. c
64. e
65. c
66. a
67. e
68. d
69. b
70. e
71. a
72. c
73. a
74. d
75. b
76. C
77. E
78. C
79. E
80. C