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Denis CLARINVAL
2011
compta-excellant.be
INTRODUCTION
DEUX APPROCHES DE LA COMPTABILITE.
Il y a, me semble-t-il deux approches dominantes de la comptabilit : lune envisage
prioritairement la comptabilit comme un instrument de reporting ; lautre la considre avant
tout comme un instrument de gestion.
La premire est probablement la plus rpandue (les programmes denseignement ny sont sans
doute pas trangers) ; cette approche sappuie notamment sur une externalisation croissante de
la fonction comptable : on confie la pratique comptable un agent externe lentreprise
(gnralement une fiduciaire) et on charge cet agent de produire, sur base des pices
comptables, des dclarations de caractre fiscal (TVA, IPP ou encore ISOC). Cette
instrumentation de la comptabilit est renforce par lapplication, obligatoire ou non, des
normes IFRS.
La seconde approche est hrite du 19me sicle : cest en effet cette poque que sest forge
la pratique comptable qui prvaut aujourdhui encore. Cette approche procde du maintien de
la fonction comptable au sein de lentreprise (ou de sa rintgration) et conoit avant tout la
comptabilit comme un outil de gestion au service des objectifs poursuivis par lentreprise.
Dans ce contexte la comptabilit devient comptabilit de gestion et elle se dcline selon trois
orientations ncessairement complmentaires : la comptabilit gnrale, la comptabilit
analytique et la comptabilit budgtaire.
LA COMPTABILITE ANALYTIQUE.
La comptabilit analytique sintresse avant tout aux cots (en anglais elle sappelle COST
ACCOUNTING ). Elle est intrinsquement lie la comptabilit gnrale : plus prcisment
elle extrait les donnes comptabilises dans les classes 3, 6 et 7 ; elle soumet ces donnes
un traitement spcifique de manire faire ressortir de ce traitement des informations
porteuses de sens pour la gestion saisie dans son ensemble.
La comptabilit analytique non seulement maintient (ou rintgre) la pratique comptable au
sein de lentreprise mais en outre elle rompt son isolement par rapport aux autres grandes
fonctions de lentreprise ; bien plus elle leur devient intimement lie et cest plus
particulirement le cas de la gestion de la production.
Quelques objectifs de la comptabilit analytique.
La comptabilit analytique poursuit des objectifs divers. Lun de ces objectifs est de procder
au dcoupage de lentreprise en centres de cots et de dresser, pour chacun de ces centres,
linventaire des cots qui peuvent lui tre imputs. Cet objectif est essentiel notamment pour
ltablissement des budgets.
Un autre objectif tout aussi essentiel (qui dcoule du reste dune prescription lgale : AR /
Cod. Soc. Du 30 janvier 2001) est de procder lvaluation, aussi objective que possible, des
stocks dencours et de produits finis, ainsi qu celle de la production immobilise.
On peut encore assigner la comptabilit analytique dtablir le prix de revient complet des
produits commercialiss et, en comparant ces prix avec les prix de vente, dterminer
prcisment, pour chacun des produits, sa marge nette.
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Une approche plus rcente encore est celle des cots cibles ( Target Costing ) et repose sur
le principe bien connu en microconomie selon lequel, sur un march concurrentiel, les
producteurs sont, comme les consommateurs du reste, price taker . Cest donc le march
qui en quelque sorte impose les prix de vente et il appartient au producteur de dfinir sa marge
bnficiaire et de dterminer en consquence les cots de revient.
Notons enfin que le dveloppement ces dernires annes, sous limpulsion des Nations Unies,
de la RSE (Responsabilit Socitale des Entreprises), la comptabilit de gestion intgre de
plus en plus des dimensions nouvelles qui donnent lieu la tenue dune comptabilit sociale
ou encore dune comptabilit environnementale.
INDICATIONS BIBLIOGRAPHIQUES.
METHODOLOGIE DU COURS.
Dans un premier temps nous nous consacrerons, travers des illustrations chiffres (et donc
aussi des exercices) une approche trs globale de la comptabilit analytique ; lobjectif
poursuivi est de saisir la logique propre et aussi le mode de fonctionnement de la comptabilit
analytique. Nous y consacrerons deux soires au maximum.
Dans un second temps nous aborderons la comptabilit analytique dune manire
sensiblement plus raliste. Nous partirons dune monographie tendue sur un mois
seulement : cette monographie a dj fait lobjet dun encodage ( laide du logiciel
WINBOOKS) et un bilan interne a t dit.
Nous nous intresserons brivement aux mthodes les plus courantes de gestion de la
production (systme MRP II) de manire, notamment, rendre notre exercice aussi raliste
que possible. Nous pourrons nous rendre compte que llaboration du plan de production
(dont lun des objectifs principaux est de respecter les dlais de livraison) donne lieu des
charges spcifiques qui, ce titre, devront, dun point de vue analytique, tre imputes sur les
comptes analytiques adquats.
La monographie dont question comporte une cinquantaine de pices comptables ; la socit,
une manufacture, commercialise 6 produits diffrents. Le plan comptable utilis a t ventil
au maximum de manire ce que chaque charge et chaque produit puissent tre identifis
aussi clairement que possible.
Il nous faudra dresser linventaire des comptes analytiques utiliser, discuter les cls de
rpartition (dj cres), puis procder ensuite aux imputations analytiques.
La mthode utilise sera celle du Full Costing et nous poursuivrons les diffrents objectifs
de la comptabilit analytique : tablir, pour chaque centre de cot, lensemble de ses cots ;
valuer le cot de revient de chacun des stocks de produits finis ; tablir le compte de rsultats
analytique et procder sa rconciliation avec le compte de rsultat comptable.
Il sagit dun cas dj complexe qui rclamera notre attention durant plusieurs soires.
Il serait intressant, dans un 3me temps, de reprendre cet exercice et de le rsoudre
entirement (en ce compris la partie qui concerne la comptabilit gnrale) laide dun
logiciel comptable appropri (WINBOOKS en loccurrence). Nous voquerons cette
possibilit ensemble et, le cas chant, je la soumettrai la Direction.
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Ensuite nous nous pencherons sur un cas assez similaire au prcdent. Ici encore, aprs une
prsentation suffisante du cas traiter, il faudra, partir du bilan prvisionnel, dresser
linventaire exhaustif des comptes analytiques utiliser et crer les cls de rpartition. Ma
participation se limitera la prsentation du cas et ltablissement du bilan prvisionnel. Il
vous reviendra ds lors de prendre en charge, seul ou en groupes limits, la tenue complte de
la comptabilit analytique relative ce cas.
Pour la suite, nous verrons bien : il nest pas ais de planifier une matire relativement
complexe et dont la charge horaire est malgr tout importante quand on donne le cours pour la
1re fois.
Les aspects plus particuliers dont il a dj t fait mention seront abords de prfrence dans
le cadre du cours approfondi.
Je rappelle simplement que la mise en place (et la tenue) dune comptabilit analytique au
sein dune entreprise peut savrer, dans certains cas, tre une tche particulirement
complexe qui doit prendre en compte la spcificit de lentreprise et des objectifs prcis que
lon assigne la comptabilit analytique, dcliner de manire approprie lensemble des
comptes analytiques utiliser et crer, aussi objectivement que possible, lensemble des cls
de rpartition.
LEVALUATION.
En tout tat de cause, lvaluation respectera la dsormais classique rpartition 60 / 40 avec
respectivement 60 % de la cote rserve au travail journalier et 40 % de la cote rserve
lexamen final.
Lvaluation du travail journalier portera sur la participation active au cours (et plus
particulirement la tenue complte, individuelle ou non, de la comptabilit analytique relative
au 2me cas).
En ce qui concerne lexamen, un travail aussi complet que celui dcrit juste avant ne saurait
tre demand : il sinscrira ds lors dans le cadre dun cas beaucoup plus gnral analogue
celui dcrit prcdemment.
POUR RAPPEL
Les approvisionnements, les produits finis, les marchandises et les immeubles destins la
vente sont valus leur valeur d'acquisition ou la valeur de march la date de clture de
l'exercice, lorsque cette dernire est infrieure.
L'valuation la valeur infrieure de march, opre en application de l'alina 1er, ne peut tre
maintenue si ultrieurement la valeur de march excde la valeur infrieure retenue pour
l'valuation des stocks.
(AR / Cod. Soc., Art. 69, 1)
Les en-cours de fabrication sont, sans prjudice l'application de l'article 70, valus leur
cot de revient.
(AR / Cod. Soc., Art. 69, 2)
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Les en-cours de fabrication font l'objet de rductions de valeur si leur cot de revient, major
du montant estim des cots y affrents qui doivent encore tre exposs, dpasse leur prix de
vente net la date de clture de l'exercice.
Des rductions de valeur complmentaires sont actes sur les actifs viss l'article 69 et
l'alina 1er du prsent article pour tenir compte soit de l'volution de leur valeur de ralisation
ou de march, soit des alas justifis par la nature des avoirs en cause ou de l'activit exerce.
(AR / Cod. Soc., Art. 70)
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COMPTABILITE ANALYTIQUE
LES DIFFERENTS COTS DE REVIENT
METHODE DES SECTIONS HOMOGENES
Il sagit dun cas dcole conu et prsent par Louis DUBOIS et Aimable QUINTART,
professeurs lUniversit Catholique de Louvain.
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CHARGES INDIRECTES
ENTRETIEN ET REGLAGES
MAIN DUVRE
INDIRECTE
MATIERES DE
CONSOMMATION
SECTIONS PRINCIPALES
PHOTOCOMPOSITION
SALAIRE DU DIRECTEUR
IMPRESSION
FRAIS GENERAUX
RELIURE
COMPTES DE
FABRICATION
DICTIONNAIRES
STOCKS DE
PRODUITS FINIS
FRAIS GENERAUX
DE VENTE
ENCYCLOPEDIES
COMPTES
DE
VENTE
FRAIS DIRECTS
DE VENTE
COMPTE DE RESULTATS
Sections homognes 1
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Dictionnaires
Encyclopdies
Total
PHOTOCOMPOSITION
(UO = nombre de signes)
IMPRESSION
(UO = nombre de pages imprimes)
1.600.000
16/26
10.000 x 1000
= 10.000.000
10 M / 13,75 M
= 0,7273
10.000
2/3
1.000.000
10/26
5.000 x 750
= 3.750.000
3,75 M / 13,75 M
= 0,2727
5.000
1/3
2.600.000
RELIURE
(UO = nombre dexemplaires)
13.750.000
15.000
Cls de rpartition
3 / 15
2 / 15
10 / 15
15 / 15
Cls de rpartition
Photocomposition
Impression
Reliure
TOTAL
3 / 15
2 / 15
10 / 15
15 / 15
Nombre dheures
150
95
200
3.000
3.445
Rpartition
0,0435
0,0276
0,0581
0,87
1,00
En %
4%
3%
6%
87 %
100 %
Sections homognes 2
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Sections principales
Photocomposition
Impression
Reliure
Total
Rpartition
75.000
507.000
51.420
633.420
0,1184
0,8004
0,0812
1,00
Chiffre daffaires
Dictionnaires
(10.000 x 1.500)
Encyclopdies
(5.000 x 2.500)
Total
Rpartition
15.000.000
0,5455
12.500.000
0,4545
27.500.000
1.00
MOD :
Matires consommation :
M.O.I. :
Salaire directeur :
(1)
(2)
(3)
(4)
(5)
Photocomposition
3.000.000 5.024.668 (9)
177.600 1a
229.245
700.000
917.823
(1)
(2)
(3)
(4)
(5)
Reliure
10.000.000 15.820.731 (11)
121.800 1c
306.187
2.333.333
3.059.411
(1)
(2)
(3)
(4)
(5)
(3)
Impression
2.000.000 4.424.601 (10)
1.200.600 1b
145.452
466.667
611.882
SA : entretien et rglages
4.589.116 4.589.116 (5)
2
Sections homognes 3
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Stocks MP : photocomposition
SI :
50.000 75.000 (6) 1a
Achats :
100.000 (Consommation)
SF :
75.000
SI :
Achats :
SF :
(6)
(7)
(8)
(9)
(10)
(11)
(12)
(13)
(15)
(17)
(18)
Fabrication : dictionnaires
46.155 20.988.569 (13)
368.741
34.280
3.092.103
3.218.012
10.547.154
3.682.125
Stocks de dictionnaires
20.988.569 20.988.569 (15)
Tout est crdit car
tout est vendu !
Frais gnraux
6.750.000 6.750.000 (12)
6
(6)
(7)
(8)
(9)
(10)
(11)
(12)
(14)
(16)
(17)
(19)
Fabrication : encyclopdies
28.846 11.664.851 (14)
138.259
17.140
1.932.565
1.206.589
5.273.577
3.067.875
Stocks dencyclopdies
11.664.851 11.664.851 (16)
Tout est crdit
car tout est
vendu !
Sections homognes 4
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Produit
Dictionnaires
Encyclopdies
Perte / # exemplaires
8.534.069 FRS
10.000
869.351 FRS
5.000
Marge nette
unitaire
853 FRS
174 FRS
Marges
Marge nette
Marge brute
Marge brute
Dictionnaires
Encyclopdies
853 FRS
430,64 FRS
151,97 FRS
174 FRS
530,60 FRS
1119,37 FRS
Pour rappel :
Marge nette :
Marge brute :
Marge brute :
Sections homognes 5
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MOD :
Matires consommation :
M.O.I. :
Salaire directeur :
(1)
(2)
(3)
(4)
(5)
Photocomposition
3.000.000 5.024.668 (9)
177.600 1a
229.245
700.000
917.823
(1)
(2)
(3)
(4)
(5)
Reliure
10.000.000 15.820.731 (11)
121.800 1c
306.187
2.333.333
3.059.411
Stocks MP : photocomposition
SI :
50.000 75.000 (6) 1a
Achats :
100.000 (Consommation)
SF :
75.000
SI :
Achats :
SF :
(6)
(7)
(8)
(9)
(10)
(11)
Fabrication : dictionnaires
46.155 17.306.444 (13)
368.741
34.280
3.092.103
3.218.012
10.547.154
(1)
(2)
(3)
(4)
(5)
(3)
Impression
2.000.000 4.424.601 (10)
1.200.600 1b
145.452
466.667
611.882
SA : entretien et rglages
4.589.116 4.589.116 (5)
2
Frais gnraux
6.750.000
Fabrication : encyclopdies
(6)
28.846 8.596.976 (14)
(7)
138.259
(8)
17.140
(9)
1.932.565
(10)
1.206.589
(11)
5.273.577
Sections homognes 6
compta-excellant.be
(13)
(15)
(18)
Stocks de dictionnaires
17.306.444 17.306.444 (15)
Tout est crdit car
tout est vendu !
Stocks dencyclopdies
8.596.976 8.596.976(16)
Tout est crdit
car tout est
vendu !
(14)
(16)
(19)
Produit
Dictionnaires
Encyclopdies
Perte ou bnfice
/ # exemplaires
4.306.444
10.000
2.653.024
5.000
Marge brute
unitaire
430,64 FRS
530,60 FRS
Sections homognes 7
compta-excellant.be
MOD :
Matires consommation :
M.O.I. :
Salaire directeur :
(1)
(2)
Photocomposition
3.000.000 3.177.600 (9)
177.600 1a
(1)
(2)
Reliure
10.000.000 10.121.800 (11)
121.800 1c
Stocks MP : photocomposition
SI :
50.000 75.000 (6) 1a
Achats :
100.000 (Consommation)
SF :
75.000
SI :
Achats :
SF :
(6)
(7)
(8)
(9)
(10)
(11)
(13)
(1)
(2)
Fabrication : dictionnaires
46.155 11.480.285 (13)
368.741
34.280
1.955.446
2.327.796
6.747.867
Stocks de dictionnaires
11.480.285 11.480.285 (15)
Tout est crdit car
tout est vendu !
Impression
2.000.000 3.200.600 (10)
1.200.600 1b
Frais gnraux
6.750.000
Fabrication : encyclopdies
(6)
28.846 5.653.136 (14)
(7)
138.259
(8)
17.140
(9)
1.222.154
(10)
872.804
(11)
3.373.933
(14)
Stocks dencyclopdies
5.653.136 5.653.136(16)
Tout est crdit
car tout est
vendu !
Sections homognes 8
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(15)
(18)
(16)
(19)
Produit
Dictionnaires
Encyclopdies
Marge nette / #
exemplaires
1.519.715
10.000
5.596.864
5.000
Marge brute
unitaire
151,97 FRS
1.119,37 FRS
Sections homognes 9
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CAS K. DESVITAMINES
La socit K. DESVITAMINES est spcialise dans
le conditionnement en pots de la marmelade
dorange. Elle propose sur le march trois types de
produits : des petits pots de marmelade (contenance :
0,5 kg), des pots moyens (contenance : 1 kg) et des
grands pots (contenance : 1,5 kg).
Les activits de production sont rparties entre trois
sections principales : la premire (SP1) soccupe de la
strilisation (par bullition) de la marmelade ; la deuxime (SP2) soccupe de la mise en pots ;
la troisime soccupe de la fermeture hermtique des pots laide dun couvercle adapt.
Une section auxiliaire soccupe des activits de maintenance et de nettoyage au profit des
trois sections principales.
Les diffrents produits prsentent les spcifications suivantes :
Spcifications
Quantit de marmelade (en kg)
Type de pot
Type de couvercle
Prix de vente (en Euros)
Quantit produite
Frais directs de vente (par unit)
Petits pots
0,5
Petit
Petit
6,00
6.000
1,00
Moyens pots
1
Moyen
Moyen
11,25
8.000
1,50
Grands pots
1,5
Grand
Grand
13,50
4.000
1,80
Montants en
Euros
10.000
12.000
8.000
4.000
SP1
SP2
SP3
SA
0,1
0,5
0,6
1/4
0,2
0,3
0,2
1/4
0,1
0,2
0,2
1/4
0,6
1/4
Frais de la SA
SP1
0,4
SP2
0,3
SP3
0,3
CAS K. DESVITAMINES 1
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Les cls de rpartition des frais des sections entre les CF des diffrents produits sont les
suivants :
Petits pots
0,4
0,3
0,3
SP1
SP2
SP3
Moyens pots
0,3
0,3
0,4
Grands pots
0,3
0,4
0,3
Matires premires
Marmelade
Pots
Couvercles
Petits
Moyens
Grands
Petits
Moyens
Grands
SP1
Stock initial
Achats
Stock final
SP2
10.000
12.000
5.000
SP3
11.600
18.000
8.000
12.400
15.000
14.000
8.000
6.000
QUESTIONS :
1. Sous hypothse que toutes les quantits produites sont vendues, il vous est demand
de calculer les marges nettes unitaires pour chacun des produits.
2. Sous hypothse que, pour chacun des trois produits, seulement 60 % des quantits
produites sont effectivement vendues, on vous demande dtablir le compte de
rsultats COMPLET.
CAS K. DESVITAMINES 2
compta-excellant.be
STOCKS MP &
FOURNITURES
MARMELADE
PETITS POTS
MOYENS POTS
GRANDS POTS
PETITS COUVERCLES
MOYENS COUVERCLES
GRANDS COUVERCLES
STOCK INITIAL
SP1
SP2
10.000,00
5.000,00
4.000,00
2.600,00
10.000,00
STOCKS MP &
FOURNITURES
MARMELADE
PETITS POTS
MOYENS POTS
GRANDS POTS
PETITS COUVERCLES
MOYENS COUVERCLES
GRANDS COUVERCLES
11.600,00
SP3
SP1
12.000,00
ACHATS
SP2
SP3
6.000,00
6.000,00
6.000,00
6.000,00
4.000,00
2.400,00
12.400,00
12.000,00
18.000,00
5.000,00
5.000,00
5.000,00
15.000,00
compta-excellant.be
SP1
5.000,00
STOCK FINAL
SP2
SP3
3.000,00
3.000,00
2.000,00
5.000,00
8.000,00
5.000,00
5.000,00
4.000,00
14.000,00
DE SA VERS SP
Report (dj imput)
Frais de la SA
VERS LES CF
SP1
SP2
SP3
Frais gnraux administratifs
MP Marmelade (600000)
Petits pots (601000)
Moyens pots (601100)
Grands pots (601200)
Petits couvercles (601300)
Moyens couvercles (601400)
Grands couvercles (601500)
MONTANT
8.000,00
10.000,00
12.000,00
4.000,00
MONTANT
27.000,00
7.000,00
Montants
15.600,00
10.300,00
8.100,00
8.000,00
17.000,00
8.000,00
7.000,00
6.600,00
6.000,00
4.000,00
3.400,00
CLE
0,6
0,1
0,5
0,25
CLE
0,4
SP1
MONTANT CLE
4.800,00 0,2
1.000,00 0,2
6.000,00 0,3
1.000,00 0,25
12.800,00
SP2
MONTANT CLE
1.600,00 0,2
2.000,00 0,1
3.600,00 0,2
1.000,00 0,25
8.200,00
SP3
MONTANT CLE
1.600,00 0,0
1.000,00 0,6
2.400,00 0,0
1.000,00 0,3
6.000,00
SP1
MONTANT CLE
12.800,00
2.800,00 0,3
15.600,00
SP2
MONTANT CLE
8.200,00
2.100,00 0,3
10.300,00
SP3
MONTANT
6.000,00
2.100,00
8.100,00
CF petits pots
CF moyens pots
CF grands pots
0,4
6.240,00 0,3
4.680,00 0,3
4.680,00
0,3
3.090,00 0,3
3.090,00 0,4
4.120,00
0,3
2.430,00 0,4
3.240,00 0,3
2.430,00
0,2
1.600,00 0,5
4.000,00 0,3
2.400,00
0,18
3.060,00 0,47
7.990,00 0,35
5.950,00
1
8.000,00
1
7.000,00
1
6.600,00
1
6.000,00
1
4.000,00
1
3.400,00
30.420,00
34.000,00
29.580,00
FG & MARMELADE
Petits pots
Moyens pots
Grands pots
CA
CLE PRODUCTION
18.000,00 0,2
6000
45.000,00 0,5
8000
27.000,00 0,3
4000
90.000,00 1,0
18000
MARMELADE
CLE
0,5
3000 0,18
1
8000 0,47
1,5
6000 0,35
3
17000 1,00
compta-excellant.be
SA
MONTANT
0,00
6.000,00
0,00
1.000,00
7.000,00
COMPTES DE STOCKS
FRAIS DE VENTE
PETITS POTS
30.420,00
30.420,00
MOYENS POTS
34.000,00
34.000,00
GRANDS POTS
29.580,00
29.580,00
PETITS POTS
MOYENS POTS
GRANDS POTS
CLE MONTANT CLE MONTANT CLE MONTANT
6.000,00 0,2
1.200,00 0,5
3.000,00 0,3
1.800,00
17.200,00
6.000,00
12.000,00
7.200,00
MONTANT
Quantit vendue
Cot unitaire
Cot total
PETITS POTS
6000
1,00
6.000,00
MOYENS POTS
8000
1,50
12.000,00
COMPTES DE VENTE
PETITS POTS
30.420,00
36.000,00
1.200,00
6.000,00
37.620,00
-1.620,00
MOYENS POTS
34.000,00
90.000,00
3.000,00
12.000,00
49.000,00 41.000,00
GRANDS POTS
29.580,00
54.000,00
1.800,00
7.200,00
38.580,00 15.420,00
compta-excellant.be
GRANDS POTS
4000
1,80
7.200,00
CAS G. LIMINE .
La socit G. LIMINE est spcialise dans la fabrication
de bougies anti-tabac ; elle propose sur le march
deux produits : la bougie petit fumeur et la bougie
gros fumeur . Ces deux produits se diffrencient
uniquement par leur diamtre, celui de la bougie gros
fumeur tant sensiblement plus grand que celui de
lautre bougie.
Le processus de fabrication des bougies est rparti entre
deux ateliers : le premier atelier soccupe du moulage
des pices et le second atelier soccupe de la finition
(pose dun film plastique autour des bougies). Une
section auxiliaire soccupe de lentretien et des rglages
des machines prsentes dans les deux ateliers.
Monsieur G. ZITTE, le comptable de lentreprise, a t invit par son patron, Monsieur K.
DUFLAIR, calculer la marge nette unitaire pour chacun des deux produits, selon la mthode
des sections homognes. Il a dj collect les donnes suivantes :
Matires premires
Stock initial
Achats
Stock final
Charges industrielles
Nombre dheures dentretien et de
rglage
Main duvre directe
Main duvre indirecte
Matires de consommation
Produit 1 :
petit fumeur
25.000
Produit 2 :
gros fumeur
37.500
15.000
25.000
80.000
250
4.000.000
6.000.000
1.200.000
Atelier 1 : moulage
2.000.000
8.000.000
4.000.000
Atelier 1 :
moulage
900
60.000
500
2.700.000
Atelier 2 : finition
1.500.000
4.500.000
2.000.000
Atelier 2 :
finition
600
Section
auxiliaire
1.500
4.000.000
3.000.000
6.000.000
6.000.000
Analytique 1
compta-excellant.be
Pour la dtermination des cls de rpartition, Monsieur G. ZITTE suggre dutiliser les units
duvre suivantes :
Cls de rpartition
Des sections principales entre Atelier 1 : moulage
les comptes de fabrication
Atelier 2 : finition
De la section auxiliaire entre les sections principales
De la main duvre indirecte entre les 2 sections principales
(ateliers) et la section auxiliaire
Des frais gnraux (administratifs et de vente)
Des matires de consommation entre les sections principales
Units duvre
Quantit de cire
Longueur de film plastique
Main duvre directe
Nombre dheures
dentretien et de rglage
Chiffre daffaire
Consommation de matires
premires par les sections
Remarque : les matires premires consommes par les sections principales sont rparties
entre les comptes de fabrication en utilisant la cl de rpartition des charges des sections
principales entre les comptes de fabrication.
Information supplmentaire : toutes les bougies produites ont t vendues.
Il vous est demand de poursuivre le travail de Monsieur G. ZITTE et de dterminer, pour
chacun des deux produits, la marge nette unitaire.
Analytique 2
compta-excellant.be
Dtails
UO : kilos de cire
Finition (SP2) CF
UO : longueur de film plastique
Section auxiliaire sections principales
UO : main duvre indirecte
Main duvre indirecte sections
UO : chiffre daffaires
Matires de consommation* SP
UO : consommation de MP par section
Stock initial
Achats
Stock final
Consommation*
Petit fumeur
Gros fumeur
Total
Petit fumeur
Gros fumeur
Total
Moulage
Finition
Total
Moulage
Finition
Auxiliaire
Total
Petit fumeur :
80.000 x 250
Gros fumeur :
60.000 x 500
Total
Moulage
Finition
Total
MOULAGE
2.000.000
8.000.000
(4.000.000)
6.000.000
25.000
37.500
62.500
15.000
25.000
40.000
6.000.000
4.000.000
10.000.000
900
600
1.500
3.000
20.000.000
Cls
0,4
0, 6
1
0,375
0,625
1
0,6
0,4
1
0,3
0,2
0,5
1
0,4
30.000.000
0,6
50.000.000
6.000.000
4.000.000
10.000.000
1
0,6
0,4
1
FINITION
1.500.000
4.500.000
(2.000.000)
4.000.000
Analytique 3
compta-excellant.be
Matires de consommation :
Main duvre indirecte :
Main duvre directe
(1)
(2)
(0)
(3)
Moulage
3.600.000 11.400.000 (4)
900.000
6.000.000
900.000
(2)
SA
1.500.000 1.500.000 (3)
(4)
(5)
(x)
(y)
(z)
CF petit fumeur
4.560.000 12.910.000
2.850.000
2.400.000
1.500.000
1.600.000
(1)
(2)
(0)
(3)
Finition
2.400.000 7.600.000 (5)
600.000
4.000.000
600.000
(4)
(5)
(x)
(y)
(z)
CF gros fumeur
6.840.000 20.090.000
4.750.000
3.600.000
2.500.000
2.400.000
(x) : MP du moulage
(y) : MP de la finition
(z) : FG administratifs
(A)
(B)
CV petit fumeur
12.910.000 16.510.000
2.400.000
1.200.000
CV gros fumeur
20.090.000 26.390.000
3.600.000
2.700.000
(A)
(B)
Analytique 4
compta-excellant.be
Petit fumeur
CA
Compte de vente
Marge nette totale
Gros fumeur
20.000.000
16.510.000
3.490.000
30.000.000
26.390.000
3.610.000
Produit
Petit fumeur
Gros fumeur
Perte ou bnfice
/ # exemplaires
3.490.000
80.000
3.610.000
60.000
Marge nette
unitaire
43,625
60,167
En faisant lhypothse que seulement 50 % des bougies petit fumeur sont vendues et que
seulement 50 % des bougies gros fumeur sont vendues, veuillez tablir le compte de
rsultat
CHARGES
Achats MP moulage
Achats MP finition
FG administratifs
FG de vente
FD vente petit fumeur
FD vente gros fumeur
stocks MP moulage
stocks MP finition
Benefice ( reporter)
TOTAL
8.000.000
4.500.000
4.000.000
6.000.000
600.000
1.350.000
(2.000.000)
(500.000)
19.550.000
41.500.000
PRODUITS
Ventes petit fumeur
Ventes gros fumeur
stocks PF petit fumeur
stocks PF gros fumeur
10.000.000
15.000.000
6.455.000
10.045.000
TOTAL
41.500.000
Analytique 5
compta-excellant.be
LE CIR
LIMPUTATION RATIONNELLE
LA NATURE DU PROBLEME.
Le cot de revient complet unitaire dtermin, par exemple par la mthode des sections
homognes, est, dans certaines circonstances, trs sensible aux variations du niveau dactivit
de lentreprise.
Ce manque de stabilit dans le temps, de priode comptable priode comptable, du cot de
revient unitaire dun produit, lorsquil y a de fortes modifications dans le niveau dactivit de
la firme, peut rendre lutilisation de linformation donne par le cot de revient unitaire
complet trs dangereuse pour la prise de dcision et le contrle de lorganisation.
Larchitecture du calcul du cot de revient complet repose sur la distinction entre, dune part,
les charges directes qui sont imputes directement aux produits et, dautre part, les charges
indirectes qui sont alloues aux produits par le biais de centres danalyse principaux et
auxiliaires. Les charges, directes et indirectes, prises en compte dans ce calcul sont soit
variables, soit ixes par rapport au niveau dactivit de la firme, souvent exprim par le volume
de production dans lindustrie manufacturire.
Lquation du cot de revient complet unitaire peut tre exprime de la faon suivante :
COT DE REVIENT COMPLET UNITAIRE
=
Cot variable unitaire x Quantits produites + cots fixes
Quantits produites
Il est particulirement difficile didentifier leffet du changement dans le niveau dactivit sur
la variation du cot variable unitaire ; on admet gnralement que le cot variable unitaire est
fixe dans une fourchette de variations du niveau dactivit (hypothse de linarit). Les
variations intervenant dans lespace dcrit par cette fourchette (et rcusant ds lors
lhypothse de linarit) sexpliquent gnralement par des phnomnes de rendements
croissants, deffets dapprentissage et dexprience et/ou de rendement dcroissants mais ne
rsultent pas, comme telles, des variations du niveau dactivit.
En revanche, au niveau de la composante de charges fixes du cot de revient complet unitaire,
leffet dune variation du niveau dactivit sobserve beaucoup plus clairement. Leffet de la
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variation du niveau dactivit sur le cot de revient complet unitaire peut se mesurer par la
formule :
Cots fixes totaux
Quantits priode 1
En supposant que les cots fixes totaux restent stables de priode en priode, les variations du
volume de production vont dautant plus affecter le cot de revient unitaire que la proportion
de cots fixes est importante dans le cot de revient complet et que la variation du niveau
dactivit est forte.
ILLUSTRATION.
Supposons quune tape dun processus de fabrication ncessite un ensemble de 5 machines
qui ont un comportement homogne en termes de cots et qui ont t regroupes dans un
mme centre danalyse principal.
La mesure de lactivit, lunit duvre, qui reprsente le mieux les variations des cots
totaux du centre est lheure-machine. Le centre dispose dune capacit de production
normale de 1200 heures-machine.
Selon la mthode des sections homognes, les cots de ce centre seront allous chaque
produit en fonction de leur consommation respective dheures-machine. Les charges fixes
sont de 120.000,00 par mois et le cot variable unitaire par heure-machine est de 200,00
pour des niveaux dactivit compris entre 300 et 1500 heures-machine.
Niveau dactivit relle (1)
Charges variables (2)
Charges fixes (3)
Charges totales = (1) + (2) + (3)
Cot unitaire variable de lheuremachine : (5) = (2) / (1)
Cot unitaire fixe de lheure-machine :
(6) = (3) / (1)
Cot unitaire de lheure-machine : (7)
= (4) / (1) ou (5) + (6)
Juin
1200 heures
240.000,00
120.000,00
360.000,00
200,00
Juillet
400 heures
80.000,00
120.000,00
200.000,00
200,00
Aot
1400 heures
280.000,00
120.000,00
400.000,00
200,00
100,00
300,00
86,00
300,00
500,00
286,00
La chute du niveau dactivit en juillet sexplique par la fermeture de lusine durant les trois
dernires semaines du mois, pour les congs annuels.
La variation du cot de revient complet unitaire provient uniquement de limpact du
changement de niveau dactivit sur les charges fixes du centre : le cot variable unitaire est
stable sur les trois mois 200,00 / heure alors que le cot fixe unitaire est lui extrmement
variable de 86,00 300,00 .
Le cot unitaire de lunit duvre, tel quil est calcul dans le tableau ci-dessus, permet de
prendre en compte lensemble des consommations relles de la priode. Il prsente nanmoins
deux inconvnients majeurs :
Il entrane une instabilit dans le temps du cot de revient complet du produit qui a
recours aux services de ce centre danalyse, ce qui, dans certains cas, pourrait rduire
2
compta-excellant.be
Diffrentes alternatives peuvent tre envisages pour apporter une solution ces deux
problmes en permettant la fois, de stabiliser le cot de revient complet unitaire et
disoler leffet des variations du niveau dactivit sur le rsultat de lentreprise. La
mthode de limputation rationnelle sest impose comme tant la mieux mme de
rsoudre les deux difficults mentionnes.
LIMPUTATION RATIONNELLE.
Limputation rationnelle des charges fixes est un correctif que les promoteurs de la mthode
des sections homognes ont apport au calcul des cots de revient complets. Elle vise rendre
le cot des units duvre des sections et, par consquent, le cot de revient complet des
produits, indpendant du niveau dactivit et faire apparatre distinctement lincidence des
variations dactivit sur le rsultat de lentreprise.
Le principe de la mthode.
Puisque seules les charges fixes sont sensibles aux variations du niveau dactivit, la mthode
de limputation rationnelle se limite, en consquence, au traitement des seules charges fixes.
Lobjectif poursuivi est de traiter ces charges fixes dune faon telle quelles se comportent
comme des charges variables, cest--dire que la partie fixe du cot unitaire de lunit
duvre soit stable et que le cot fixe total varie avec le nombre dunits duvre rellement
consommes. ; bref il sagit de variabiliser les charges fixes incorpores aux cots de revient
complets en fonction du niveau dactivit.
Ce rsultat est obtenu essentiellement en stabilisant le niveau dactivit sur la base duquel est
calcul le cot unitaire en choisissant un niveau dactivit normal . La composante fixe du
cot unitaire se calcule ds lors de la manire suivante :
Cots fixes totaux
-----------------------------Niveau dactivit normal
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Les charges fixes dun centre danalyse, et plus gnralement dune entreprise, ne varient pas,
par dfinition, en fonction du niveau dactivit. Afin que le cot unitaire de lunit duvre et,
par consquent, le cot de revient complet deviennent stables dans le temps, on doit
dterminer un niveau dactivit dit normal qui sera utilis de priode en priode,
indpendamment du niveau dactivit rel, pour dterminer la composante fixe du cot
unitaire de lunit d uvre. Lallocation des charges fixes aux produits se fera ds lors en
utilisant ce cot fixe unitaire et en le multipliant par le nombre dunits duvre rellement
consommes.
Etape 3 : incorporation des charges fixes relles de la priode.
Lallocation des charges fixes du centre danalyse aux produits se fera selon la formule :
Cots fixes incorpors aux produits = cots fixes rels x CIR
La procdure dimputation rationnelle a donc pour effet de rendre le traitement des charges
fixes accumules dans les centres danalyse semblable celui des charges variables.
compta-excellant.be
Juin
1200 heures
120.000,00
1
120.000,00
Juillet
400 heures
120.000,00
0,33
40.000,00
Aot
1400 heures
120.000,00
1,17
140.000,00
240.000,00
360.000,00
200,00
80.000,00
120.000,00
200,00
280.000,00
420.000,00
200,00
100,00
100,00
100,00
300,00
300,00
300,00
0,00
80.000,00
+ 20.000,00
Mali de sousactivit
Boni de
suractivit
compta-excellant.be
Le mali de sous-activit ne sera pas pris en compte dans le rsultat analytique de la priode
mais vient nanmoins diminuer le rsultat dexploitation rel de la priode.
3me cas de figure : n > N.
Lactivit relle est suprieure lactivit normale ; dans ce cas, il y a un boni de suractivit
qui se calcule par la mme formule que dans le cas prcdent.
Le boni de suractivit est une charge suppltive qui sera prise en compte dans le rsultat
analytique ; il constitue une diffrence dincorporation et ne sera pas pris en compte dans le
rsultat dexploitation rel de la priode comptable.
LA DETERMINATION DU NIVEAU DE LACTIVITE NORMALE .
Quelques hypothses supplmentaires
Pour illustrer le propos, on va continuer dutiliser lexemple du centre danalyse
regroupant 5 machines. On fera cependant quelques hypothses supplmentaires : le
centre fonctionne avec deux quipes douvriers qui travaillent 36 heures semaine pendant
47 semaines ; les dpenses annuelles lies ces machines (hors cots de production
directement imputables aux produits) sont de 1.440.000,00 .
1 LA CAPACITE THEORIQUE.
Elle se dfinit comme tant la dure de la priode de travail multiplie par le nombre de
moyens de production mis en uvre.
Dans notre exemple la capacit thorique, par machine, exprime en heures-machine, se
calcule : 36 heures x 2 quipes x 47 semaines = 3.384 heures par an. Pour lensemble des 5
machines, cela donne 5 x 3.384 = 16.920 heures-machine. Il sagit dune capacit annuelle
dont on peut ensuite dduire une capacit mensuelle ou encore hebdomadaire.
Dans la pratique, la capacit thorique nest jamais utilise car elle reprsente un idal
inatteignable et aura pour effet de systmatiquement sous-valuer le cot de revient des
produits.
2 LA CAPACITE PRATIQUE.
La capacit ordonnanable est la capacit thorique dont on soustrait les arrts obligatoires
(repos, entretiens,. Elle est identique pour tous les travailleurs tous les postes de travail
dun mme secteur dactivits ou pour toutes les machines prsentant les mmes
caractristiques techniques.
Par exemple, une personne travaillant 8 heures par jour avec 2 pauses de 20 minutes a une
capacit ordonnanable de 7 heures 20 minutes par jour.
Les capacits pratiques homme ou les capacits pratiques machine peuvent tre affectes en
moins ou en plus par divers facteurs.
La capacit pratique homme est notamment fonction du taux dabsentisme du personnel ;
elle est gale : capacit ordonnanable x (1 taux dabsentisme).
compta-excellant.be
La capacit pratique machine tient compte de linactivit des machines dues lentretien
prventif, lexistence de pannes, la possibilits de goulots dtranglement en amont ou en aval
de ce centre de cots. La capacit pratique dun quipement est fonction de son degr
dindpendance vis--vis de loprateur :
Le recours la capacit pratique donne une meilleure image des cots de production long
terme de lentreprise. Elle permet de faire apparatre de faon distincte les cots lis la sousactivit, ce qui donne un signal clair aux managers que lentreprise dispose dun excde de
capacit par rapport lenvironnement conomique dans lequel elle se trouve prsentement.
On va supposer, pour notre illustration, que la capacit pratique de chaque machine est de
3.000 heures et que le centre danalyse dispose donc dune capacit pratique totale de 15.000
heures.
3 LE NIVEAU DACTIVITE DE LA PERIODE PRECEDENTE.
Une autre possibilit est de prendre le niveau dutilisation de la capacit de production de la
priode prcdente comme base de rfrence pour la priode en cours. Cette approche
prsente cependant plusieurs dangers relatifs la reprsentativit de la priode considre par
rapport lactivit prsente et future de lentreprise. Par exemple, si lentreprise est en
croissance, le choix dun niveau dactivit correspondant celui de lanne prcdente
conduit une sous-estimation de lactivit, ce qui conduit une surestimation du cot de
revient et la cration dun important boni de suractivit. En cas de rcession, on a affaire au
cas inverse.
On va supposer, pour notre illustration, que le niveau dactivit de lanne prcdente tait en
moyenne de 2.400 heures par machine, soit un total de 12.000 heures machine pour le centre
danalyse.
4 LA CAPACITE CORRESPONDANT A UN NIVEAU NORMAL DACTIVITE.
La capacit correspondant un niveau jug normal dactivit suppose la dtermination de
ce niveau. Le niveau normal dactivit est, finalement, fix en considrant :
compta-excellant.be
o Social : les temps effectivement pays aux travailleurs sont le plus souvent
diffrents des temps productifs du fait de la politique sociale de lentreprise
(temps de formation, cercles de qualit, runions syndicales,) ;
o Organisationnel : une rduction dactivit est souvent cause par lexistence de
pannes, de rglages, dentretiens, de rparations et dinventaires ou par la
prsence de goulots dtranglement.
Dans la pratique, les entreprises retiennent frquemment comme niveau normal dactivit :
La CNC belge prconise le recours la capacit normale dactivit pour lallocation des
charges fixes au cot de revient des produits.
Limputation aux stocks des charges fixes de production doit tre opre sur la base de
conditions normales dexploitation et, notamment, dune utilisation normale de la
capacit de production. Cette capacit normale correspond la production attendue en
moyenne et dans des conditions normales, de lensemble productif au cours dun certain
nombre de priodes. Si la production effective correspond effectivement cette utilisation
normale, elle peut tre retenue comme base.
Si la production effective est reste en de de la capacit normale, lexcs de cot qui en
rsulte ne peut tre rattach aux produits stocks et doit rester charge de la priode
considre (comme un cart de sous-activit, note de lauteur). Il importe, en effet, dviter
dinclure dans la valeur des stocks, et ds lors de reporter une priode ultrieure, des cots
effectivement supports au cours de la priode mais qui, en raison de conditions
exceptionnelles ou anormales dans lesquelles lexploitation sest exerce, ne peuvent, en
conomie dentreprise, rationnellement tre rattachs la production stocke .
On va supposer, pour notre illustration, que la capacit correspondant au niveau dactivit
normal est value 2.880 heures par machine, soit une capacit normale pour le centre
de 14.400 heures.
5 LA CAPACITE
BUDGETE.
CORRESPONDANT
AU VOLUME
DE
PRODUCTION
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La capacit budgte est trs souvent utilise dans les entreprises mais prsente un rel danger
en priode de rcession des ventes. Elle conduit prendre des dcisions qui risquent
daggraver encore la situation de lentreprise.
En effet, si, en priode de dpression conjoncturelle, la dcision de fixation du prix de vente
est fonde sur lutilisation dun taux horaire lev, cela aura pour effet daugmenter le prix de
vente pour couvrir lensemble des charges fixes et risque dentraner, comme effet pervers, la
perte dune part de march au profit de la concurrence.
Lanne suivante, charges fixes constantes, on reverra le volume dactivit la baisse et le
taux horaire continuera daugmenter, poussant les prix de vente la hausse, ce qui est
contraire lvolution des prix sur un march en phase de basse conjoncture.
On trouve un autre effet pervers lorsquon utilise une mesure de capacit correspondant au
volume budgt : les cots lis la sous-activit ou lexcs de capacit sont noys dans le
cot de revient des produits. Le systme comptable nenvoie pas alors de message clair aux
gestionnaires indiquant lexistence dune capacit excdentaire quil appartient de grer au
mieux.
La capacit budgte se dfinit souvent comme un pourcentage du niveau dactivit normal de
lentreprise.
Etant donn la faible conjoncture conomique prvue, on prvoit, pour notre illustration, de
travailler 80 % de la capacit normale, soit 2.304 heures par machine par an pour une
capacit totale budgte du centre de 11.520 heures-machine.
SYNTHESE.
Le choix dun niveau de capacit nest pas sans incidence sur le taux de frais fixes applicable
par heure-machine, comme le montre le tableau ci-dessous.
Le total annuel des frais fixes se dtermine : 120.000,00 x 12 = 1.440.000,00 .
On obtient le taux horaire en divisant ce total annuel par le nombre dheures-machine
retenue ; cela donne, pour les diffrentes approches :
Capacit thorique
Capacit pratique
Capacit passe
Capacit normale
Capacit budgte
A la lecture de ce tableau, il apparat clairement que le choix dun niveau dactivit pour un
centre de cot peut influencer considrablement le cot de revient des produits qui utilisent
les services de ce centre de cots.
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LE DIRECT COSTING
INTRODUCTION.
Pendant trs longtemps, le cot de revient complet a t utilis dans les entreprises pour fixer
le prix de vente ( lheure actuelle il est dailleurs encore trs souvent pris en compte pour la
fixation des prix de vente quand ceux-ci ne sont pas imposs par le march). Classiquement
on ajoutait au cot de revient complet de production une marge pour couvrir les frais
gnraux de vente et une marge bnficiaire permettant dobtenir le taux de profitabilit
dsir.
Au dbut des annes 50, des thoriciens conomistes et comptables se sont interrogs sur la
pertinence du cot de revient complet pour servir de base la fixation des prix de vente qui
devaient permettre la ralisation de lobjectif de la firme : maximiser son profit (on rappellera
utilement le principe conomique selon lequel une firme maximise son profit quand le revenu
marginal est gal au cot marginal).
La segmentation croissante des marchs de produits et le dveloppement de la dmarche
marketing ont conduit les entreprises dvelopper des politiques de prix diffrencis, de
manire rpondre aux besoins de types de clients appartenant des segments diffrents de
marchs. Lclatement des marchs et la constitution de couples produits/marchs ont fait
natre des besoins dinformation diffrents sur les cots de manire mettre en place des
politiques marketing adquates.
Dun autre ct la croissance des entreprises et la constitution de groupes dentreprises ont,
dans un souci defficacit, conduit une dcentralisation des responsabilits et prises de
dcision ; dans ce contexte, il devient pertinent pour ces centres de dcision dcentraliss de
disposer dune information pertinente sur les cots quils contrlent, dgage des allocations
de plus en plus importantes de charges de structure sur lesquelles ils nont aucun pouvoir de
dcision et quils ne peuvent ds lors matriser.
LES PRINCIPES FONDAMENTAUX DU DIRECT COSTING.
La mthode du direct costing doit permettre de calculer le cot de revient direct des
produits ; elle repose sur la distinction entre, dune part, les charges variables et, dautre part,
les charges fixes avec un indicateur du niveau dactivit de lentreprise.
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Identification de la marge totale gnre par chaque produit aprs couverture des
charges variables. La marge sur cots variables (en France) ou marge brute (en
Belgique) sobtient en soustrayant du chiffre daffaires total ralis par le produit le
total des charges variables imputes ou alloues au produit ;
Dtermination du rsultat de lentreprise en soustrayant le total des charges fixes de
lentreprise de la somme des marges sur cots variables ralises sur lensemble des
produits.
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ILLUSTRATION.
Soit une socit X prsentant les donnes suivantes :
Produit A
1.000.000,00
600.000,00
Chiffre daffaires
Cots variables
Cots fixes
Cots totaux
Produit B
2.000.000,00
1.400.000,00
Produit C
3.000.000,00
2.400.000,00
Total
6.000.000,00
4.400.000,00
1.000.000,00
5.400.000,00
Analyse de profitabilit.
Produit A
Produit B
Produit C
1.000.000,00
600.000,00
400.000,00
2.000.000,00
1.400.000,00
600.000,00
3.000.000,00
2.400.000,00
600.000,00
Total
=
A+B+C
6.000.000,00
4.400.000,00
1.600.000,00
1.000.000,00
600.000,00
Pour les tenants de la mthode, un produit est profitable ds quil couvre les cots variables
qui lui sont imputs ou allous. La dmonstration quils en font est rsume dans le tableau cidessous.
Quantits
Produit X
Produit Y
1000
1000
Prix de vente
Une analyse en cot de revient complet conclurait que lentreprise perd de largent en
fabriquant et vendant le produit X puisque le prix de vente de 2.000,00 ne permet pas de
couvrir le cot de revient complet de 2.200,00. Il sensuit logiquement une recommandation
dabandon du produit X pour amliorer la profitabilit de lentreprise.
La consquence dune telle dcision est en fait une diminution de la profitabilit globale de
lentreprise ; en effet, chaque produit X et Y se voit attribuer une quote-part de frais fixes de
700,00 (pour X : 2.200,00 1.500,00 = 700,00 ; pour Y : 2.700,00 2.000,00 = 700,00) et on
peut ds lors en dduire que le total des frais fixes slve 1.400.000,00.
La comparaison des deux cas de figure selon lesquels lentreprise commercialise la fois les
produits X et Y ou commercialise uniquement le produit Y est illustre dans le tableau cidessous.
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Produit X
Chiffre daffaires (1)
Cots variables (2)
Marge sur cots
variables : (3) = (1) (2)
Frais fixes totaux (4)
Rsultat de lentreprise :
(5) = (3) (4)
Produit Y
Total
Produit Y
Total
1.400.000,00
400.000,00
Considrer que seules les charges variables directes sont prendre en compte dans le
calcul du cot de revient direct ;
Considrer que lensemble des charges variables, directes et indirectes, doivent tre
prises en compte et recourir une adaptation de la mthode des sections homognes
pour le traitement des charges variables indirectes.
La part des charges indirectes dans les charges variables est trs faible, voire
drisoire ;
Le systme dinformation comptable a un degr de prcision important qui permet
daugmenter la traabilit des cots et de rattacher une partie importante des cots
variables directement aux produits qui les ont engendrs.
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Etape 1 : imputation des charges variables directes au cot de revient direct des
produits ;
Etape 2 : rpartition primaire des charges variables indirectes entre les centres
danalyse principaux et auxiliaires ;
Etape 3 : rpartition primaire des charges fixes indirectes entre les centres danalyse
principaux et auxiliaires ;
Etape 4 : transfert des charges fixes directes au compte de rsultats ;
Etape 5 : rpartition des charges variables indirectes des centres auxiliaires entre les
sections principales au prorata des units duvre consommes par les centres
principaux ;
Etape 6 : transfert des charges fixes indirectes des sections auxiliaires vers le compte
de rsultats ;
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Etape 7 : allocation des cots variables des sections principales au cot de revient
direct des produits au prorata des units duvre des sections principales quils ont
consommes ;
Etape 8 : transfert des charges fixes des sections principales vers le compte de
rsultats.
A lissue de cette procdure comptable, lensemble des charges variables directes et indirectes
est attribu au cot de revient direct des produits. Lensemble des charges fixes directes et
indirectes se retrouve au compte de rsultats.
Lavantage de lutilisation de cette mthode de dtermination du cot de revient direct est que
le systme comptable fournit une information sur le cot de chaque centre danalyse, ce que le
systme simplifi du cot de revient direct dvelopp auparavant ne permet pas dobtenir.
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Il est donc gal au cot de revient direct auquel on ajoute le total des charges fixes directes
aux produits. Il permet de dgager une marge sur cots directs ou une marge semi-brute aprs
couverture de tous les frais variables et de tous les frais fixes spcifiques aux produits.
Lentreprise ralise un profit si lensemble des marges semi-brutes totales gnres par les
produits est suprieur ses charges fixes indirectes. Le prix de vente doit tre fix de faon
telle quil couvre lensemble des frais directs aux produits et quil gnre une contribution la
couverture des frais fixes indirects.
ILLUSTRATION.
La socit X prsente les donnes suivantes :
Produit A
1.000.000,00
600.000,00
100.000,00
Chiffre daffaires
Cots variables
Cots fixes directs
Cots fixes indirects
Cots totaux
Produit B
2.000.000,00
1.400.000,00
300.000,00
Produit C
3.000.000,00
2.400.000,00
200.000,00
Total
6.000.000,00
4.400.000,00
600.000,00
400.000,00
5.400.000,00
Produit A
Produit B
Produit C
1.000.000,00
600.000,00
400.000,00
100.000,00
300.000,00
2.000.000,00
1.400.000,00
600.000,00
300.000,00
300.000,00
3.000.000,00
2.400.000,00
600.000,00
200.000,00
400.000,00
Total
=
A+B+C
6.000.000,00
4.400.000,00
1.600.000,00
600.000,00
1.000.000,00
400.000,00
600.000,00
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Il est suppos que tous les produits fabriqus sont vendus et quil ny a pas de
variations de stocks, ce qui constitue une fois encore une simplification de la ralit.
ILLUSTRATION.
Supposons une entreprise qui fabrique un seul produit A et dont les donnes de cot, dans
lhypothse o le volume de production est compris entre 100 et 5000 units, sont les
suivantes :
450,00
Point mort = ----------------- = 1.125 units.
0,60 0,20
Le bnfice de lentreprise pour un volume de production correspondant au point mort de
1.125 units se calcule :
CA cots variables totaux cots fixes totaux = (1125 * 0,60) (1125 * 0,2) 450,00 = 0
La situation de lentreprise est reprsente dans la figure ci-dessous ; elle reprend une droite
des charges fixes de 450,00 , la droite des charges variables Y = 0,2X et la droite des charges
totales : Y = 450 + 0,2X.
Le point mort se situe lintersection de la droite de charges totales et de la droite du CA, soit
1.125 units.
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La formule du point mort, telle que nous venons de la voir, permet de lexprimer en nombre
dunits produire et vendre. Le point mort peut galement sexprimer sous la forme dune
chiffre daffaires minimal raliser par lentreprise pour couvrir lensemble de ses charges.
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Si nous reprenons notre exemple, en supposant que les donnes de cot sont inchanges mais
que le prix de vente augmente et passe de 0,60 0,90 , le point mort est alors gal :
450,00
Point mort = ------------------ = 642,85, soit 643 units.
(0,90 0,20)
On constate sur le graphe ci-dessous que le point mort se dplace vers la gauche et diminue
donc en cas de hausse du prix de vente qui, toutes choses tant gales par ailleurs, augmente
la marge brute unitaire.
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Si on reprend notre exemple et que lon suppose que lobjectif de profit est de 250,00 pour
la priode suivante, lapplication de la formule ci-dessus permet de calculer le volume de
production et de vente ncessaire, soit :
QC = (450 + 250) / (0,60 0,20) = 1.750 units.
On peut vrifier quau niveau de ventes de 1.750 units, le bnfice est bien de 250,00 :
Bnfice = (1.750 * 0,60) (1.750 * 0,20) 450,00 = 250,00 .
Le mme raisonnement peut tre illustr graphiquement (ci-dessous) : lajout dun objectif de
profit conduit un schma semblable, mutatis mutandis, celui dune augmentation des cots
fixes en dplaant la droite des charges totales, y compris la contrainte de bnfice espr,
vers le haut, ce qui entrane un glissement vers la droite de lintersection avec la droite de
chiffre daffaires. Il est noter cependant que le point dintersection ne reprsente plus ici le
point mort mais le volume dunits vendues quil faut atteindre pour gnrer un profit de
250,00 .
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Prix de vente
Cots variables
Cots fixes directs
Cots fixes indirects
PRODUIT A
1.000,00
200,00
200.000,00
PRODUIT B
2.000,00
1.600,00
100.000,00
LENTREPRISE
500.000,00
Il est possible, dans un premier temps, de calculer le point mort de chaque produit. Il sagit du
volume de ventes minimum de chaque produit qui permet de couvrir lensemble des charges
variables et des charges fixes propres au produit. La formule est la mme que prcdemment,
soit :
Point mort = cots fixes directs / marge brute unitaire
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Dans notre exemple, le point mort est de 250 units pour le produit A et de 250 units pour le
produit B. Pour A : point mort = 200.000,00 / 800,00 = 250 units. Pour B : point mort =
100.000,00 / 400,00 = 250 units.
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On peut restreindre le champ des possibilits en ajoutant, par exemple, la contrainte que le
volume des ventes de chacun des produits doit au moins couvrir lensemble des frais variables
et fixes qui lui sont propres.
Pour viter une multitude de solutions et identifier un point mort unique dans le cas de
lentreprise multi-produits, il faut ajouter une hypothse relative la part de chacun des
produits dans le volume total de produits vendus par lentreprise, autrement dit une hypothse
quant au mix de produits vendus.
Si, dans lexemple qui nous occupe, il est suppos que pour chaque unit de produit A
vendue, deux units du produit B sont vendues , on peut tablir la relation suivante : Qb =
2QA.
Lquation initiale devient alors :
800 QA + 400 x 2QA 200.000 100.000 500.000 = 0
Cette quation a une solution unique : QA = 500
Il sensuit que QB = 2QA = 1000 et que le mix de produits (QA = 500 ; QB = 1000) permet
dobtenir le point mort pour lensemble de lentreprise comme le montre la solution de
lquation initiale suivante :
(800 x 500) + (400 x 1000) 200.000 100.000 500.000 = 0
Lorsque le nombre de produits se multiplie, le recours cette hypothse devient indispensable
pour identifier le point mort de lentreprise. Cependant, plus le nombre et la diversit des
produits en termes de structure de cots et de volumes de production augmentent, plus cette
hypothse de stabilit du mix des produits devient irraliste.
10
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Lensemble de ces facteurs doit tre pris en compte dans beaucoup de dcisions et leur
importance relative peut tre diffrente dune dcision lautre et dun dcideur lautre.
Nous allons nous focaliser, dans ce chapitre, sur les seuls facteurs quantitatifs financiers et, en
particulier, sur les notions de cots et de revenus pertinents par rapport la dcision
prendre.
Lorsquune dcision doit tre prise, il sagit souvent de slectionner une alternative parmi un
ensemble plus ou moins vaste de choix possibles. Les cots pertinents la dcision se
dfinissent comme les cots futurs qui diffrent en fonction de lalternative suivie.
Il sagit bien de cots futurs car les cots encourus dans le pass sont les mmes et ne vont
plus tre modifis, quelle que soit la dcision prise. Il sagit de cots teints , rsultats de
dcisions prises dans le pass, qui ne changeront plus et qui, en consquence, ne doivent pas
tre pris en compte dans la prise de dcision.
Pour simplifier et rendre plus facilement analysable linformation sur les cots, on ne tiendra
pas compte de toutes les donnes de cots qui sont identiques quelle que soit lalternative
choisie puisquelles ne permettent pas de distinguer entre les dcisions.
ILLUSTRATION.
Supposons quun belge, rsident Qubec pour six mois, doit se rendre Bruxelles au milieu
de son sjour au Canada et quil a choisi, pour ce faire, de prendre un vol aller-retour
Montral-Bruxelles depuis laroport de Montral-Mirabel.
Il a le choix entre deux moyens de locomotion pour faire le voyage de Qubec MontralMirabel : la voiture quil a loue pour le temps de son sjour au Qubec ou lautobus qui relie
deux fois par jour la ville de Qubec laroport de Mirabel.
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Cot variable
Cot fixe
Distance Qubec-Mirabel
Kilomtres prvus pour le
mois de mai, hors aroport
Voiture de location
0,06 $ dessence par
kilomtre
0,1 $ par kilomtre si la
distance mesnuelle > 2500
km
750 $ par mois si la distance
mensuelle < 2500 km
280 km
Autobus
70 $ pour un voyage allerretour
0
280 km
1600 km
Le cot pertinent la prise de dcision ne retient que les cots qui se modifient en
fonction de lalternative choisie. Dans ce cas, le cot fixe de 750 $ nest pas pertinent
la prise de dcision parce quil est pay, que la voiture soit utilise ou non pour se
rendre laroport. Les seuls cots pertinents dans cette hypothse sont pour
lautobus le cot de 70 $ et pour la voiture les frais dessence de 33,60 $. Dans ce cas,
si le seul facteur cot est pris en compte dans la prise de dcision, il est prfrable de
se rendre laroport en voiture.
Dans lhypothse o le total de kilomtres parcourus durant le mois a dj dpass les
2500 km, les 0,10 $ par kilomtre parcouru doivent galement tre pris en
considration pour calculer le cot pertinent dutilisation de la voiture.
Il ne faudrait pas tirer, la lecture de cet exemple, une conclusion gnrale selon laquelle le
cot variable est toujours pertinent et le cot fixe ne lest jamais. Dans certaines situations,
une partie des cots variables nest pas pertinente parce quelle ne change pas dune
alternative lautre. Dans dautres situations, si on considre un horizon de temps plus long,
une partie des cots fixes peut devenir pertinente relativement des dcisions de plus long
terme.
On va, prsent, appliquer ce raisonnement des cots pertinents la prise de dcision un
ensemble de situations dentreprise.
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Le cot de revient complet unitaire est de 3.600,00 e et est donc plus lev que le prix de
vente propos par la chane de distribution.
Cependant, sur un horizon de court terme, les cots fixes ne sont pas pertinents pour la prise
de dcision en ce sens que, quelle que soit lalternative choisie, ils slveront toujours
8.000.000,00 . Sur lhorizon de court terme, il faut comparer les revenus et les cots
spcifiques lis cette commande additionnelle. Le rsultat de cette comparaison est prsent
dans le tableau ci-dessous.
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Si lacceptation de la commande a un impact sur les revenus long terme de lentreprise, les
cots pertinents deviennent, outre la marge brute gnre par la commande spciale, la
comparaison des marges brutes long terme, suite lacceptation ou non de la commande.
Il apparat une fois de plus, lanalyse de cet exemple, que chaque situation daffaires mrite
un examen attentif afin didentifier correctement les cots et les revenus pertinents dans le cas
dune dcision prendre comme lacceptation ou non dune commande spciale.
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10.000,00
300.000,00
500.000,00
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Un raisonnement comparant les cots pertinents totaux de chaque solution est prsent dans le
tableau ci-dessous. Les frais fixes indirects sont les mmes quelle que soit lalternative choisie
et ils ne sont donc pas prendre en considration dans lanalyse de la meilleure solution.
Option 1
800.000,00
Option 2
1.000.000,00
Option 3
1.000.000,00
300.000,00
800.000,00
1.000.000,00
700.000,00
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LE COT DOPPORTUNITE.
La dcision de make or buy , lorsquil existe une alternative lusage de la capacit
libre, peut galement sanalyser en ayant recours au concept de cot dopportunit.
Lorsquil existe une alternative lusage de la capacit de production ncessaire fabriquer le
composant XY, le cot pertinent de produire XY en interne est gal celui dtermin
prcdemment auquel on ajoute le cot dopportunit de lusage de la capacit de production.
Ce dernier est la marge semi-brute laquelle renonce lentreprise en dcidant de produire
elle-mme le composant XY.
Lanalyse de la dcision de faire soi-mme ou sous-traiter, en ayant recours au concept de
cot dopportunit, est prsente dans le tableau ci-dessous. On observe que, dans ce cas, la
dcision optimale, en termes de cot, est dacheter le composant XY auprs du fournisseur
GAMMA. Cependant, les cots dopportunit ne sont pas comptabiliss en tant que tels et le
systme dinformation comptable ne produit pas cette information. Le gestionnaire est ds
lors contraint de rassembler linformation pertinente aux cots dopportunit dans ce type de
dcisions.
FAIRE
800.000,00
300.000,00
1.100.000,00
ACHETER
1.000.000,00
1.000.000,00
Cet exemple nous a permis dillustrer une fois de plus les prcautions quil convient de
prendre dans la slection de linformation pertinente sur les cots prendre en compte dans
lanalyse dune dcision.
LE CHOIX DUN MIX DE PRODUCTION QUAND LA CAPACITE DE
PRODUCTION EST LIMITEE.
Les responsables dune usine de fabrication qui
travaille pleine capacit doivent souvent prendre
des dcisions relatives au mix de production optimal
mettre en uvre dans le court terme, tant donn la
capacit de production disponible. Chacun des
produits gnre des marges brutes diffrentes et
consomme la ressource rare qui limite la capacit de
production, dans des proportions variables. Des
considrations de marketing entrent galement en
ligne de compte dans ce type de dcisions mais nous
nous limiterons ici traiter le problme sous le seul
angle des cots.
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Nous allons illustrer ce problme partir de la situation trs simplifie de lusine TETA qui
fabrique les produits A et B dont les donnes sont reprises dans le tableau ci-dessous.
Lusine de production dispose dune capacit de production mensuelle de 5000 heuresmachine. TETA a sign, avec quelques-uns de ses gros clients, des contrats de fourniture
long terme qui lobligent leur livrer, chaque mois, au moins 1000 units de produits A et
1000 units de produits B.
Les frais fixes directs et indirects restent les mmes quelle que soit la dcision prise en ce qui
concerne le mix optimal des produits. Ils ne sont donc pas pertinents la dcision. Lobjectif
est didentifier le mix de produits A et B qui va permettre doptimiser la marge brute globale
de la production sous deux contraintes :
Produit A
5000
1.000,00
600,00
100.000,00
500.000,00
1
Produit B
2500
2.000,00
1.300,00
200.000,00
500.000,00
2
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Variable
A
B
Row
1
2
3
4
600000.0
0
Value
3000.000
1000.000
Reduced Cost
0.000000
0.000000
Slack or Surplus
600000.0
2000.000
0.000000
0.000000
Dual Price
1.000000
0.000000
-100.0000
400.0000
La solution renvoye par le logiciel confirme les rsultats obtenus prcdemment : il convient
de produire et vendre 3000 units de A et 1000 units de B pour un profit net global de
60.000,00 .
On remarque que la contrainte relative la capacit de production limite 5000 heuresmachine est sature (ligne 4).
10
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Stock initial
Quantits produites
Quantits vendues
Stock final
Prix de vente unitaire
Cots variables unitaires
Cots fixes directs
Cots fixes indirects
Produit A
0
1000
800
200
1.000,00
600,00
100.000,00
Produit B
0
1000
900
100
2.000,00
1.400,00
300.000,00
Produit C
0
1000
1000
0
3.000,00
2.400,00
400.000,00
Total
400.000,00
Produit C
2.400,00
2.800,00
2.933,33
A, B et C
compta-excellant.be
Chiffre daffaires
total (1)
Cot des produits
vendus (2)
Frais fixes directs (3)
Frais fixes indirects
(4)
Rsultat net : (5) =
(1)(2)(3)(4)
Cot de revient
direct
Cot de revient
semi-complet
Cot de revient
complet
5.600.000,00
5.600.000,00
5.600.000,00
4.140.000,00
4.890.000,00
5.249.910,00
800.000,00
400.000,00
400.000,00
260.000,00
310.000,00
350.090,00
Cot des produits vendus : cot de revient unitaire x nombre de produits vendus.
LA VENTE EST SUPERIEURE A LA PRODUCTION.
Valeur des stocks la fin du mois daot.
Produit A
200
120.000,00
140.000,00
166.660,00
Produit B
100
140.000,00
170.000,00
183.330,00
Produit C
0
0,00
0,00
0,00
Quantits produites
Quantits vendues
Stock final
Prix de vente unitaire
Cots variables unitaires
Cots fixes directs
Cots fixes indirects
Produit A
1000
800
200
1.000,00
600,00
100.000,00
Produit B
1000
900
100
2.000,00
1.400,00
300.000,00
Produit C
1000
1000
0
3.000,00
2.400,00
400.000,00
Total
400.000,00
Produit A
600,00
700,00
833,33
Produit B
1.400,00
1.700,00
1.833,33
Produit C
2.400,00
2.800,00
2.933,33
compta-excellant.be
Chiffre daffaires
total (1)
Cot des produits
vendus (2)
Frais fixes directs (3)
Frais fixes indirects
(4)
Rsultat net : (5) =
(1)(2)(3)(4)
Cot de revient
direct
Cot de revient
semi-complet
Cot de revient
complet
6.400.000,00
6.400.000,00
6.400.000,00
4.660.000,00
5.510.000,00
5.949.890,00
800.000,00
400.000,00
400.000,00
540.000,00
490.000,00
450.110,00
SYNTHESE.
Rsultat de lexercice
CRD < CRSC < CRC
CRD = CRSC = CRC
CRD > CRSC > CRC
Avec : CRC = cot de revient direct ; CRSC = cot de revient semi-complet ; CRC = cot de
revient complet.
Larticle 22 de lAR du 8 octobre 1976 stipule que le cot des produits finis et des encours de
fabrication sobtient en ajoutant au prix dacquisition des matires premires, des matires
consommables et des fournitures, les cots de fabrication directement imputables au produit
ou au groupe de produits considr ainsi que la quote-part des cots de production qui ne sont
quindirectement imputables au produit ou au groupe de produits considrs, pour autant que
ces cots concernent la priode normale de fabrication . LAR semble donc recommander
lutilisation du cot de revient complet.
Larticle laisse cependant la possibilit de ne pas inclure dans le cot de revient tout ou partie
des charges indirectes de fabrication, la condition de le mentionner dans lannexe. Cette
possibilit est confirme par la CNC dans son avis 132-6 qui admet cependant que cette
possibilit ne doit tre utilise que quand les charges concernes ne reprsentent quun
pourcentage faible, sans plus de prcision, des cots totaux de production.
compta-excellant.be
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Le calibrage : a laide dune scie circulaire, louvrier donne aux bauchons une
hauteur et une paisseur uniforme selon la grosseur de la pipe produire.
Lbauchage : lbauchon est maintenu dans une gueule de loup centrifuge et tourn
pour mettre en forme le foyer et les deux tiers suprieurs du fourneau.
Le varlopage : cest le tournage de la tige. Lbauchon devient une bauche.
Le fraisage : il consiste enlever, laide dune fraise lames multiples, lexcdent
de bois se trouvant entre le foyer et la tige.
Le rpage : la fraise na pu ter, la base du fourneau, les coins arrires qui forment
un petit bec inaccessible la machine. Ils seront limins par le rpage. Maintenant
lbauche est devenue une tte.
compta-excellant.be
Le perage : cest une opration dlicate. La tige de la pipe est approche la mche
dune perceuse horizontale. La mche, constamment graisse, doit dboucher trs
prcisment dans le fond et le centre du foyer.
Le choix : la tte de la pipe, ayant sa forme dfinitive, passe entre les mains du
choisisseur qui fait le tri entre les diffrentes qualits. Selon la qualit des pipes, on
distingue neuf choix diffrents.
Le montage : le montage assure lajustement du tuyau la tte. Il consiste en trois
oprations : perage de la pipe, tournage du floc, puis montage et rparage des 2
parties, cest--dire mise niveau de la tige et du tuyau par merisage. A partir de
cette opration, on lappellera une pipe.
Le polissage : le polissage est lopration la plus dlicate et la plus importante
exigeant une grande virtuosit spcifiquement fminine. Il consiste, pour les ttes et
les tuyaux, en plusieurs passages sur les plaques feutres recouvertes de toile abrasive
tournant grande vitesse, donner la pipe sa forme finale.
Le badigeonnage : il sagit de la mise en couleur, au pinceau ou laide dun tampon.
On effectue ensuite un lger brlage la flamme, le flambage, pour fixer le colorant.
lclaircissage : aprs schage, lclaircissage consiste passer les pipes sur des
rouleaux de cretonne, afin dobtenir une teinte uniforme sur lensemble de la tte et
faire ressortir la couleur finale.
Le marquage : les pipes teintes peuvent tre cires ou vernies. Reste enfin le
marquage avec notamment la marque du fabricant, le nom de la srie, la rfrence
modle. Aprs une dernire vrification et un lger lustrage (coup de fion), les pipes
sont enfin mises en bote pour tre livres la clientle.
Dans le cas qui nous occupe, les bauchons sont dj calibrs leur arrive, conformment
aux spcifications du pipier.
Le processus de fabrication est articul autour de 3 sections principales :
Chacune de ces sections prsentent des charges variables (relatives notamment aux matires
consommes) et des charges fixes.
Lentreprise prsente galement des frais fixes indirects qui consistent en frais gnraux
dadministration et de vente.
Comme on la dj prcis, les cots variables unitaires directs aux produits sont susceptibles
de varier au fil du temps, en fonction des fluctuations des marchs des bauchons de racine de
bruyre et du caoutchouc naturel.
Les frais fixes indirects (ceux des sections principales, mais galement les frais gnraux
dadministration et de ventes), bien quils soient indpendants du niveau dactivit, sont, eux
aussi, susceptibles de varier sur une longue priode pour reflter, par exemple, une indexation
des salaires ou encore une modification de la politique damortissement des immobiliss.
compta-excellant.be
Les frais variables des sections sont, eux aussi, susceptibles de varier en raison de fluctuations
possibles sur les marchs des matires consommes (ressources nergtiques,
consommables,).
Notons enfin que le niveau dactivit est, lui aussi, susceptible de varier, au fil des priodes :
ainsi lentreprise peut connatre des priodes de sous-activit lie, par exemple, des
inefficiences ou encore des retards dans les dlais de livraison des matires premires ; elle
peut par ailleurs connatre des priodes de suractivit en raison notamment de commandes
exceptionnelles.
Notons enfin que lentreprise est soumise des contraintes lies sa capacit de production
(exprime soit en heures-machine HM soit en heures de travail direct HTD).
Les capacits de production (par priode) et consommations dUO par unit produite se
dclinent de la manire suivante :
Sections
principales
SP 1
SP 2
SP 3
SP 4
Besoins unitaires
(par pipe fabrique)
12 minutes
12 minutes
12 minutes
12 minutes
A la lecture de ce tableau, on peut dduire quen cas dutilisation de la totalit des capacits,
lentreprise peut produire, par priode 4000 pipes : (800 x 60) / 12 = 4000 pipes.
Lentreprise dispose pour les 10 dernires priodes des donnes suivantes :
Priodes
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
SP 1
Variables
Fixes
100,00
200,00
120.00
200,00
100,00
200,00
100,00
200,00
120,00
200,00
150,00
250,00
120,00
250,00
120,00
250,00
150,00
250,00
200,00
250,00
SP 2
Variables
Fixes
150,00
300,00
200,00
300,00
150,00
300,00
150,00
300,00
120,00
300,00
200,00
400,00
150,00
400,00
150,00
400,00
150,00
400,00
200,00
400,00
SP 3
Variables Fixes
100,00
200,00
120.00
200,00
100,00
200,00
100,00
200,00
120,00
200,00
150,00
250,00
120,00
250,00
120,00
250,00
150,00
250,00
200,00
250,00
SP4
Variables
80,00
100,00
80,00
80,00
120,00
150,00
120,00
100,00
150,00
200,00
Fixes
200,00
200,00
200,00
250,00
250,00
300,00
300,00
300,00
300,00
300,00
compta-excellant.be
Priodes
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Durant les dix priodes prcdentes, les pipes ont t vendues au prix de 100,00 HTVA. Au
dbut de la premire des 10 priodes, la socit ne disposait daucun stock de produits finis.
Les donnes relatives la production et aux ventes sont, pour les 10 dernires priodes les
suivantes :
Priodes
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Production
3000
3600
3000
2400
3000
3900
3000
2400
3600
3900
Ventes
3000
3600
3000
2400
3000
3900
3000
2400
3600
3400
Dune part lentreprise entend disposer dun stock de scurit de 1200 pipes ds la 1re
priode venir, afin de faire face des commandes exceptionnelles. Ce stock de
scurit entranera, par priode, une augmentation des frais fixes de la SP 4 de 100,00
.
Dautre part lentreprise entend dsormais maintenir ses activits au moins leur
niveau normal en vitant des niveaux de sous-activit dus des inefficiences. Pour ce
faire, elle a dcid de nouer un contrat de maintenance avec une socit spcialise ;
ce contrat implique, pour chacune des SP, une augmentation des frais fixes, par
priode, de 100,00 .
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LIMPUTATION EATIONNELLE.
Si on considre que le niveau normal dactivit correspond la production de 3000 pipes, il
est essentiel de dterminer un coefficient dimputation rationnelle (CIR) de manire ajuster
les donnes relatives aux frais fixes, quil sagisse des frais fixes des sections (qui, par nature
sont indirects) ou des frais fixes dadministration et de ventes.
Priode
Production
CIR
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
3000
3600
3000
2400
3000
3900
3000
2400
3600
3900
1
1,2
1
0,8
1
1,3
1
0,8
1,2
1,3
Priode
CIR
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
1
1,2
1
0,8
1
1,3
1
0,8
1,2
1,3
FF
300,00
300,00
300,00
300,00
300,00
400,00
400,00
400,00
400,00
400,00
SP2
FF * CIR
300,00
360,00
300,00
240,00
300,00
520,00
400,00
320,00
480,00
520,00
FF
200,00
200,00
200,00
200,00
200,00
250,00
250,00
250,00
250,00
250,00
SP3
FF * CIR
200,00
240,00
200,00
160,00
200,00
325,00
250,00
200,00
300,00
325,00
FF
200,00
200,00
200,00
200,00
200,00
250,00
250,00
250,00
250,00
250,00
SP1
FF * CIR
200,00
240,00
200,00
160,00
200,00
325,00
250,00
200,00
300,00
325,00
FF
200,00
200,00
200,00
250,00
250,00
300,00
300,00
300,00
300,00
300,00
SP4
FF * CIR
200,00
240,00
200,00
200,00
250,00
390,00
300,00
240,00
360,00
390,00
compta-excellant.be
Priodes Probabilit
PRODUCTION
VENTES
Q x PR
Q x PR
Valeur V
Valeur x PR
0,10
3000
300
3000
300
4.000,00
400,00
2
3
0,10
0,10
3500
3000
350
300
3500
3000
350
300
4.800,00
4.000,00
480,00
400,00
4
5
0,10
0,10
2500
3000
250
300
2500
3000
250
300
3.200,00
4.000,00
320,00
400,00
6
7
0,10
0,10
4000
3000
400
300
4000
3000
400
300
6.500,00
5.000,00
650,00
500,00
8
9
0,10
0,10
2500
3500
250
350
2500
3500
250
350
4.000,00
6.000,00
400,00
600,00
10
0,10
4000
400
3500
350
6.500,00
650,00
Moyenne :
3200
Moyenne :
3150
Moyenne :
4.800,00
Bruyre
Priodes Probabilit
Touyaux
Etuis
CVU
CVU * PR
CVU
CVU * PR
CVU
CVU * PR
1
2
3
0,10
0,10
0,10
2,00
2,50
2,00
0,20
0,25
0,20
0,50
0,75
0,50
0,05
0,08
0,05
1,00
1,00
1,00
0,10
0,10
0,10
4
5
0,10
0,10
3,00
2,50
0,30
0,25
0,50
0,75
0,05
0,08
1,00
1,00
0,10
0,10
6
7
0,10
0,10
2,00
3,00
0,20
0,30
1,00
0,75
0,10
0,08
1,00
1,00
0,10
0,10
8
9
0,10
0,10
4,00
3,00
0,40
0,30
0,50
0,50
0,05
0,05
1,00
1,00
0,10
0,10
10
0,10
2,50
0,25
0,75
0,08
1,00
0,10
Moyenne :
1,00
Moyenne :
2,65
Moyenne :
0,65
SP1
Priodes
Probabilit
CF
CF x PR
CV
CV x PR
0,10
200
20
100
10
2
3
0,10
0,10
240
200
24
20
120
100
12
10
4
5
0,10
0,10
160
200
16
20
100
120
10
12
6
7
0,10
0,10
325
250
32,5
25
150
120
15
12
8
9
0,10
0,10
200
300
20
30
120
150
12
15
10
0,10
325
32,5
Moyenne :
240
200
Moyenne :
20
128
compta-excellant.be
Priodes
SP2
Probabilit
CF
CF x PR
CV
CV x PR
0,10
300
30
150
15
2
3
0,10
0,10
360
300
36
30
200
150
20
15
4
5
0,10
0,10
240
300
24
30
150
120
15
12
6
7
0,10
0,10
520
400
52
40
200
150
20
15
8
9
0,10
0,10
320
480
32
48
150
150
15
15
10
0,10
520
52
200
20
Moyenne :
374
Moyenne :
162
SP3
Priodes
Probabilit
CF
CF x PR
CV
CV x PR
1
2
0,10
0,10
200
240
20
24
100
120
10
12
3
4
0,10
0,10
200
160
20
16
100
100
10
10
5
6
0,10
0,10
200
325
20
32,5
120
150
12
15
7
8
0,10
0,10
250
200
25
20
120
120
12
12
0,10
300
30
150
15
10
0,10
325
32,5
200
20
Moyenne :
240
Moyenne :
128
SP4
Priodes
Probabilit
CF
CF x PR
CV
CV x PR
0,10
200
20
80
2
3
0,10
0,10
240
200
24
20
100
80
10
8
4
5
0,10
0,10
200
250
20
25
80
120
8
12
6
7
0,10
0,10
390
300
39
30
150
120
15
12
8
9
0,10
0,10
240
360
24
36
100
150
10
15
10
0,10
390
Moyenne :
39
277
200
Moyenne :
20
118
compta-excellant.be
PRODUCTION
VENTES
(Q-Q*)xPR
(Q-Q*)xPR
1
2
0,10
0,10
3000
3500
4000
9000
3000
3500
2250
12250
4.000,00
4.800,00
64.000,00
0,00
3
4
0,10
0,10
3000
2500
4000
49000
3000
2500
2250
42250
4.000,00
3.200,00
64.000,00
256.000,00
5
6
0,10
0,10
3000
4000
4000
64000
3000
4000
2250
72250
4.000,00
6.500,00
64.000,00
289.000,00
7
8
0,10
0,10
3000
2500
4000
49000
3000
2500
2250
42250
5.000,00
4.000,00
4.000,00
64.000,00
0,10
3500
9000
3500
12250
6.000,00
144.000,00
10
0,10
4000
64000
3500
12250
6.500,00
289.000,00
Variance :
Ecart type :
260000
509,90
Variance :
Ecart type :
202500
450
Variance :
Ecart type :
1.238.000,00
1112,65
0,16
En % :
Bruyre
Priodes Probabilit
0,14
En % :
Valeur V
(V - V*)xPR
0,23
En % :
Touyaux
Etuis
CVU
(CVU-CVU*)xPR
CVU
(CVU-CVU*)xPR
CVU
(CVU-CVU*)xPR
1
2
0,10
0,10
2,00
2,50
0,04
0,00
0,50
0,75
0,00
0,00
1,00
1,00
0,00
0,00
3
4
0,10
0,10
2,00
3,00
0,04
0,01
0,50
0,50
0,00
0,00
1,00
1,00
0,00
0,00
5
6
0,10
0,10
2,50
2,00
0,00
0,04
0,75
1,00
0,00
0,01
1,00
1,00
0,00
0,00
7
8
0,10
0,10
3,00
4,00
0,01
0,18
0,75
0,50
0,00
0,00
1,00
1,00
0,00
0,00
0,10
3,00
0,01
0,50
0,00
1,00
0,00
10
0,10
2,50
0,00
0,75
0,00
1,00
0,00
Variance :
Ecart type :
0,3525
0,59
Variance :
Ecart type :
0,0275
0,17
Variance :
Ecart type :
0,00
0,00
En % :
0,22
En % :
0,26
En % :
0,00
compta-excellant.be
SP1
Priodes
Probabilit
CF
(CF-CF*)xPR
CV
(CV-CV*)*PR
1
2
0,10
0,10
200
240
160
0
100
120
78,4
6,4
3
4
0,10
0,10
200
160
160
640
100
100
78,4
78,4
5
6
0,10
0,10
200
325
160
722,5
120
150
6,4
48,4
7
8
0,10
0,10
250
200
10
160
120
120
6,4
6,4
0,10
300
360
150
48,4
10
0,10
325
722,5
3095
55,63
200
Variance :
Ecart type :
Variance :
Ecart type :
518,4
876
29,60
En % :
0,23
En % :
0,23
Priodes
SP2
Probabilit
CF
(CF-CF*)xPR
CV
(CV-CV*)*PR
1
2
3
0,10
0,10
0,10
300
360
300
547,6
19,6
547,6
150
200
150
14,4
144,4
14,4
4
5
0,10
0,10
240
300
1795,6
547,6
150
120
14,4
176,4
6
7
0,10
0,10
520
400
2131,6
67,6
200
150
144,4
14,4
8
9
0,10
0,10
320
480
291,6
1123,6
150
150
14,4
14,4
10
0,10
520
2131,6
9204
95,94
200
Variance :
Ecart type :
144,4
696
12,73
En % :
0,08
Variance :
Ecart type :
En % :
Priodes
0,26
SP3
Probabilit
CF
(CF-CF*)xPR
CV
(CV-CV*)*PR
1
2
0,10
0,10
200
240
160
0
100
120
78,4
6,4
3
4
0,10
0,10
200
160
160
640
100
100
78,4
78,4
5
6
0,10
0,10
200
325
160
722,5
120
150
6,4
48,4
7
8
0,10
0,10
250
200
10
160
120
120
6,4
6,4
0,10
300
360
150
48,4
10
0,10
325
722,5
3095
200
518,4
876
Variance :
Ecart type :
En % :
55,63
0,23
Variance :
Ecart type :
En % :
29,60
0,23
10
compta-excellant.be
Priodes
SP4
Probabilit
CF
(CF-CF*)xPR
CV
(CV-CV*)*PR
1
2
0,10
0,10
200
240
592,9
136,9
80
100
144,4
32,4
3
4
0,10
0,10
200
200
592,9
592,9
80
80
144,4
144,4
5
6
0,10
0,10
250
390
72,9
1276,9
120
150
0,4
102,4
7
8
0,10
0,10
300
240
52,9
136,9
120
100
0,4
32,4
0,10
360
688,9
150
102,4
10
0,10
390
1276,9
5421
200
672,4
1376
Variance :
Ecart type :
73,63
0,27
En % :
Variance :
Ecart type :
En % :
37,09
0,31
X t 0.025 *
T0.025
n
X
1,96
Ecart-type
Taille de lchantillon = 10
Moyenne de lchantillon
Paramtres considrer
Production (quantits)
Ventes (quantits)
FG administration & ventes
CF
SP1
CV
CF
SP 2
CV
CF
SP 3
CV
CF
SP 4
CV
CVU bruyre
CVU tuyaux
CVU tuis
Moyenne
Ecart-type
3200
3150
4800
240
128
374
162
240
128
277
118
2,65
0,65
1
509,90
450
1112,65
55,63
29,60
95,94
12,73
55,63
29,60
73,63
37,09
0,59
0,17
0,00
Intervalle de confiance
minimum
maximum
2883,96
3516,04
2871,09
3428,91
4110,37
5489,63
205,52
274,48
109,65
146,35
314,54
433,46
154,11
169,89
205,52
274,48
109,65
146,35
231,36
322,64
95,01
140,99
2,28
3,02
0,54
0,76
1,00
1,00
11
compta-excellant.be
Interprtation.
Par exemple, en ce qui concerne le CVU des bauchons de bruyre, on peut prsent
affirmer, avec une probabilit de 0,95, que la moyenne future du prix dachat sera comprise
entre 2,28 et 3,02 .
Nous navons pas encore rsolu notre problme pour autant : nous connaissons prsent pour
chacun des cots standards normaux un intervalle de confiance ; cela signifie que le cot
standard normal recherch se situe dans cet intervalle. Il nous reste ds lors dterminer, au
sein de cet intervalle, la place quil occupe prcisment.
LUTILISATION DES NOMBRES FLOUS.
Un nombre flou est un nombre caractris par 4 nombres et qui tre reprsent par un trapze.
Sur la figure ci-dessus les points a et b correspondent aux deux bornes dun intervalle entre
lesquelles le nombre flou est normalement compris ; les deux extrmits (a ) et (b + )
correspondent des valeurs nanmoins accessibles. En dautres termes la valeur recherche
est normalement comprise entre a et b mais il se pourrait quelle rgresse jusqu la valeur
correspondant (a ) ou au contraire quelle se hisse jusqu la valeur correspondant (b +
).
Ces deux extrmits correspondent, dans le cas qui nous occupe, respectivement au minimum
et au maximum figurant dans chronique des paramtres. Les points a et b nous sont donns
par lintervalle de confiance prcdemment dtermin.
Exemple : en ce qui concerne le CVU de lbauchon de bruyre, son prix dachat est
normalement compris entre 2,28 et 3,02 ; ce prix est nanmoins susceptible de
descendre jusqu 2,00 ou au contraire de hausser jusqu 4,00 .
12
compta-excellant.be
En utilisant la premire des deux formules ci-dessous (spcifiques lalgbre flou), on peut,
partir des donnes floues, dterminer une moyenne pour chacun des paramtres considrer.
E ( A)
a b
2
6
( s 2 s1) ( s 2 s1) *( ) ( )
( S 0)
4
6
24
2
Paramtres
considrer
Production (quantits)
Ventes (quantits)
FG admin. & ventes
CF
SP1
CV
CF
SP 2
CV
CF
SP 3
CV
CF
SP 4
CV
CVU bruyre
CVU tuyaux
CVU tuis
2400
2400
3200
160
100
240
150
160
100
200
80
2
0,50
1
483,96
471,09
910,37
45,52
9,65
74,54
4,11
45,52
9,65
31,36
15,01
0,28
0,04
0,00
Intervalle confiance
A
B
2883,96
3516,04
2871,09
3428,91
4110,37
5489,63
205,52
205,52
109,65
109,65
314,54
314,54
154,11
154,11
205,52
205,52
109,65
109,65
231,36
231,36
95,01
95,01
2,28
3,02
0,54
0,76
1,00
1,00
B+
Moyenne
3900
3900
6500
325
200
520
200
390
200
390
200
4
1
1
383,96
471,09
1010,37
50,52
53,65
86,54
30,11
115,52
53,65
67,36
59,01
0,98
0,24
0,00
3183,33
3150,00
4816,67
240,83
135,33
376,00
166,33
251,67
135,33
283
125,33
2,77
0,68
1,00
Les standards repris au tableau ci-dessus sont naturellement valables pour un niveau dactivit
correspondant la production de 3184 pipes (3183,33 plus prcisment). Il va de soi que
les standards devront tre adapts (en ce qui concerne tous les cots variables) au niveau
dactivit correspondant au volume de ventes standard, soit 3150 pipes par priode.
On noubliera cependant pas lobjectif que sest fix lentreprise de se doter ds la premire
priode venir dun stock de scurit de produits finis de 1000 units ; cet gard la priode
10 se clture avec un stock final de produits finis de 500 units. Le niveau dactivit de la
premire priode venir correspondra ds lors un volume de production de 3650 pipes :
3150 destines la vente et 500 destines complter le stock de scurit. Lallocation des
frais fixes devra recourir limputation rationnelle sous peine de conduire une survaluation
du stock de scurit.
Pour un niveau dactivit correspondant la production de 3150 pipes, le coefficient utiliser
pour la dtermination des cots variables indirects (les cots variables des sections) est de =
3150 / 3183,33 = 0,99
Le niveau dactivit normal correspond dsormais la production de 3150 pipes. Pour la
premire priode venir, le niveau dactivit devra correspondre la production de 3650
pipes (suractivit) : lallocation des frais fixes se fera sur base dun CIR de :
3650 / 3150 = 1,16
13
compta-excellant.be
Il convient galement de ne pas perdre de vue les frais fixes indirects des sections qui
rsultent des dcisions prises relativement la constitution dun stock de scurit (+ 100,00
par priode pour la SP 4) et au contrat de maintenance visant viter dornavant toute
inefficience ( + 100,00 par priode pour chacune des priodes).
Charges par nature
Charges variables
Charges fixes initiales
Charges fixes supplm. 1
Charges fixes supplm. 2
Total charges fixes
Total des charges
SP1
133,98
240,83
100,00
0,00
340,83
474,81
SP2
164,67
376,00
100,00
0,00
476,00
640,67
SP3
133,98
251,67
100,00
0,00
351,67
485,65
SP4
124,08
283,00
100,00
100,00
483,00
607,08
Production
Ventes
Priode 1
3650
3150
Priode 2
3150
3150
Priode 3
3150
3150
Priode 4
3150
3150
Priode 5
3150
3150
Priode 6
3150
3150
POUR RAPPEL : ces standards sont valables pour un niveau de production correspondant un volume de 3150 pipes.
Les frais fixes indirects (administration + ventes) stabliront : 4.816,67 * 0,99 = 4.768,50 .
Les cots variables directs unitaires seront distribus de la manire suivante :
bauchons de racine de bruyre
Tuyaux dbonite
tuis de conditionnement
2,77
0,68
1,00
CONCLUSION.
La dtermination des cots standards par le seul recours aux cots historiques ignore les
inefficiences passes qui se sont traduites par des niveaux de sous-activit ou de suractivit.
Le recours limputation rationnelle permet de combler cette lacune en tablissant des cots
standards normaux.
En se limitant produire des moyennes ajustes, la mthode des cots standards normaux
ignore cependant la volatilit plus ou moins importante susceptible de caractriser une
chronique : cette volatilit concerne aussi bien les cots variables (sujets aux fluctuations du
march) que les cots fixes (sujets, par exemple, des indexations salariales ou encore des
modifications de la politique damortissement).
Lapproche statistique permet de prendre en compte cette volatilit et dinscrire les standards
dans des intervalles de confiance ; elle nest toutefois pas en mesure de dterminer
prcisment leur position au sein de ces intervalles.
A cet gard lapplication rcente des principes et mthodes de la logique floue (la Fuzzy
Logic est demeure trs longtemps cantonne aux applications de lintelligence artificielle
dans le domaine de la robotique notamment) la finance au sens large permet dapporter
cette indtermination une rponse pertinente non probabiliste. Cette approche originale indite
na fait lobjet, ce jour, daucune approbation acadmique
14
compta-excellant.be
Un critre de responsabilit ;
Un critre de processus de fabrication et de distribution ;
Un critre dhomognit des ressources accumules dans le centre.
Afin de satisfaire une demande de plus en plus diversifie de produits et services sur mesure
pour un large ventail de segments de clientle, de nombreuses entreprises ont choisi
dutiliser leurs moyens de production existants pour fabriquer des varits de plus en plus
diffrencies de leurs produits standards. Les problmes de distorsions dans le calcul des
cots de revient proviennent essentiellement, dune part, de la perte dhomognit
progressive dans la consommation, par les produits, des ressources des centres danalyse et,
dautre part, dvolutions techniques dans les processus de fabrication.
LE SUBVENTIONNEMENT CROISE D A LA NON HOMOGENEITE DES
RESSOURCES DUN CENTRE DANALYSE.
La transformation des conditions de la concurrence et le passage dune conomie de loffre
une conomie de la demande conduisent une diffrenciation accrue de la production.
Laugmentation progressive du nombre de produits diffrents fabriqus, sur les mmes lignes
de production, pour satisfaire une demande de plus en plus diversifie entrane des difficults
croissantes respecter la condition dquiproportionnalit qui garantit une allocation adquate
des charges indirectes, regroupes dans un centre danalyse, aux objets de cot. Le respect de
cette condition suppose que lensemble des ressources du centre danalyse soient
consommes, dans la mme proportion, par tous les objets de cot qui ont recours ses
services, afin que limputation des charges du centre aux objets de cot puisse seffectuer,
sans distorsion, au moyen dune seule unit duvre.
compta-excellant.be
compta-excellant.be
simplifie o les charges directes sont affectes directement aux produits et les charges
indirectes sont accumules dans un centre de regroupement unique et imputes au cot de
revient des produits, au moyen dune unit duvre, lheure de travail direct.
Volume de produits
Nombre de varits du produit
Centre danalyse de charges indirectes
Unit duvre
Charges indirectes totales du centre danalyse
USINE A
1.000.000
1
1
HTD
10.000.000,00
USINE B
1.000.000
500
1
HTD
30.000.000,00
Lanalyse de ce tableau montre que la diversit des polos fabriqus dans lusine B (500
varit au lieu dune seule) entrane des charges indirectes plus importantes (30 millions au
lieu de 10). En effet, la diversit plus grande de la production dans lusine B a deux effets sur
la structure de cots du centre :
Ces deux volutions vont empcher le systme simplifi de comptabilit de gestion utilis
dans lusine B de produire des cots de revient pertinents. Pour lillustrer, nous allons
supposer que le produit fabriqu dans lusine A est galement fabriqu en grandes quantits
dans lusine B. Le tableau ci-dessous reprend les donnes techniques relatives la fabrication
du produit polo blanc dans les deux usines.
Volume de production
Cot matire premire par polo
Quantit unitaire de travail direct de production
Cot de lheure de travail direct HTD
Quantit totale de travail direct de production
Total des charges indirectes
Cot unitaire de lUO HTD
USINE A
1.000.000
50,00
1/100 heure
600,00
10.000 heures
10.000.000,00
1.000,00
USINE B
100.000
50,00
1/100 heure
600,00
10.000 heures
30.000.000,00
3.000,00
A partir des donnes du tableau ci-dessus, il est ais de calculer le cot de revient complet du
polo blanc dans chaque usine. Le dtail du calcul est prsent dans le tableau ci-dessous.
re
USINE A
50,00
6,00
10,00
66,00
USINE B
50,00
6,00
30,00
86,00
compta-excellant.be
A technologie constante et dans lhypothse o, au-del de 50.000 units, limpact des effets
dexprience et des rendements dchelle disparat, il ny a pas de raison objective qui puisse
justifier que le cot de revient complet unitaire rel du polo blanc fabriqu dans lusine B soit
significativement diffrent de celui produit dans lusine A. Le systme comptable cre une
distorsion dans le calcul du cot de revient complet des produits fabriqus dans lusine B.
Les charges indirectes de production sont imputes aux produits sur la base de leur
consommation dheures de travail direct. Le polo blanc reprsente 10 % de la production en
quantits de lusine B et lunit duvre utilise, lheure de travail direct de production, est
parfaitement corrle avec le volume de production. Le produit polo blanc, fabriqu dans
lusine B, se voit donc attribuer une part des charges indirectes correspondant 10 % du total,
ce qui est exactement gal sa part dans le volume de production total de lentreprise. Sa
consommation relle de charges indirectes est cependant bien infrieure la part qui lui est
attribue par le systme comptable.
Lexemple de lactivit rglage des machines de production permet dillustrer le problme.
Nous allons supposer, par souci de simplification, que les cots de lactivit rglage font
partie des charges indirectes et que chaque varit de produit (polo de couleur diffrente) est
fabrique en un seul lot de production et ne ncessite quun seul rglage au cot unitaire de
500,00 .
La fabrication du produit polo blanc dans les usines A et B ne ncessite donc quun seul
rglage pour un cot de 500,00 . Dans lusine B, le cot total de lactivit rglage est de
250.000,00 e, soit 500 rglages (un par varit de produit) 500,00 . En utilisant lunit
duvre HTD pour allouer les charges indirectes aux produits, le systme comptable de
lusine B va en attribuer au produit polo blanc, 25.000,00 , soit le cot de 50 rglages
correspondant 10 % du cot total de rglage de lusine, quivalent la part du volume des
polos blancs dans le volume total de la production de lusine B alors que la consommation
relle de lactivit rglage par le polo blanc dans lusine B nest que dun rglage un cot
unitaire de 500,00 .
Lorsque la diversit de la production crot, un systme simplifi de comptabilit cre des
distorsions de plus en plus importantes dans le cot de revient des produits. La caractristique
de cette distorsion est de surestimer le cot de revient des produits fabriqus en grandes
quantits qui se voient imputer une part plus importante des charges indirectes que celles
quils ont rellement consommes et une sous-estimation du cot de revient des produits
fabriqus, en petites sries, qui reoivent une imputation de charges indirectes infrieure
celles quils ont rellement utilises.
Ce phnomne de subventionnement crois entre produits haut volume et produits en petites
sries explique les rsultats dsastreux obtenus par certaines entreprises du secteur de la
dfense aux Etats-Unis, lors dappels doffres pour dimportants contrats publics.
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Cot matire
Cot du travail direct de production
Charges indirectes de production
Prdominance du
travail humain
40 %
50 %
10 %
Prdominance de
la machine
40 %
10 %
50 %
Dans une entreprise de production o le travail direct de production est dominant, comme
dans lentreprise taylorienne, 90 % des charges sont directement rattachables aux produits et
limputation des charges indirectes ne concerne que 10 % du cot total. Les distorsions
introduites par une allocation incorrecte des charges indirectes au cot de revient des produits
sont mineures.
Par contre, dans le cas de lentreprise fortement automatise, seules 50 % des charges sont
directes aux produits et limputation des charges indirectes qui reprsentent 50 % du cot,
devient dterminant pour assurer la pertinence des cots de revient calculs.
Lvolution technologique, combine avec laccroissement de la diversit des produits
fabriqus, entrane une augmentation de la diversit des activits ralises au sein dun mme
centre de responsabilit.
Par exemple, lautomatisation dune tape du processus de production se fait graduellement
et, pendant une priode plus ou moins longue, des activits contenu lev de travail humain
coexistent avec des activits totalement automatises au sein du mme centre danalyse, ce
qui met en cause lhomognit des cots du centre danalyse. En effet, lidentification dune
unit duvre qui soit fortement corrle la fois avec le cot total dactivits dominante
main-duvre, dune part, et le cot dactivits compltement automatises, dautre part,
parat relativement difficile.
De plus, dans la varit des produits fabriqus qui ont recours aux services du centre
danalyse, certains ncessiteront plutt des activits fort contenu de travail humain alors que
dautres produits nauront besoin que dactivits compltement automatises, ce qui remet en
cause la condition dquiproportionnalit qui conditionne lobtention de cots de revient
suffisamment prcis.
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ILLUSTRATION.
Lexemple de la socit AUTOTRAV va nous permettre de mieux comprendre le problme
que posent lvolution de la technologie et laccroissement de la diversit de produits
fabriqus.
Volume de production
Prix de vente
Matire 1re (par unit)
Travail direct (par unit produite)
Heures de travail direct (par unit)
Heures machine (par unit)
Charges indirectes totales
Alpha
80.000
91,00
35,00
16,00
2
2
Beta
11.000
95,00
28,00
8,00
1
3
Gamma
65.000
65,00
16,00
12,00
1,5
1
Total
156.000
4.148.000,00
2.148.000,00
268.500
258.000
5.253.100,00
Lensemble des charges indirectes de la socit est accumul dans un seul centre danalyse.
Chacun des produits ncessite, pour sa fabrication, du travail direct et du travail machine
mais, dans chaque cas, dans des proportions diffrentes. Le choix de lunit duvre va
affecter le cot de revient du produit et sa rentabilit prsume, comme le montre le tableau
ci-dessous qui compare le cot de revient complet des trois produits obtenus en utilisant
alternativement lheure de travail direct et lheure-machine, comme unit duvre, pour
imputer les charges indirectes aux trois produits fabriqus.
Alpha
35,00
16,00
51,00
39,12
90,12
Beta
28,00
8,00
36,00
19,56
55,56
Gamma
16,00
12,00
28,00
29,34
57,34
40,72
61,08
20,36
91,72
97,08
48,36
Le cot unitaire de lunit duvre heure de travail direct sobtient en divisant le total
des charges indirectes par le nombre total dheures de travail direct utilises par le
centre, correspondant la capacit normale du centre danalyse, soient 5.253.100,00 /
268.500 HTD = 19,56 / HTD.
Le cot unitaire de lunit duvre heure-machine sobtient en divisant le total des
charges indirectes par le nombre total dheures-machine utilises par le centre,
correspondant la capacit normale du centre danalyse, soient 5.253.100,00 /
258.000 HM = 20,36 / heure-machine.
Lanalyse du tableau ci-dessus permet dillustrer les problmes poss aux systmes de calcul
de cots de revient par lvolution technologique et la diversit croissante du portefeuille de
produits. Le centre danalyse qui regroupe lensemble des charges indirectes effectue des
activits diffrentes, consommes dans des proportions diffrentes par les produits. Lorsque le
seul produit ALPHA tait fabriqu, un tel systme comptable donnait de bons rsultats. En
effet, le produit consomme les deux activits principales du centre (travail manuel et travail
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automatis) dans des proportions semblables et lutilisation dune unit duvre HTD ou HM,
pour imputer les cots de la section au produit, donne peu prs le mme rsultat.
Par contre, lintroduction des produits BETA et GAMMA, qui ne consomment pas les deux
ressources principales du centre dans les mmes proportions, modifie la situation au point
quil nest plus possible de trouver une unit duvre unique qui permettrait dimputer les
cots du centre aux deux produits sans crer de distordions dans les cots de revient.
Si lheure de travail direct est retenue comme unit duvre, le produit BETA apparat
largement bnficiaire (prix de vente de 95,00 et cot de revient de 55,00) alors que le recours
lunit duvre HM modifie radicalement limage comptable de la rentabilit du mme
produit BETA qui devient ngative (prix de vente de 95,00 et cot de revient de 97,00).
De plus, le choix dune unit duvre plutt que dune autre affecte la rpartition des charges
indirectes entre les trois produits et modifie leur rentabilit respective. Lutilisation dunits
duvre, corrles avec le volume de production comme lheure de travail direct ou lheuremachine, risque daccentuer les distorsions en attribuant une part plus importante des charges
indirectes aux produits haut volume.
LIMPACT DU SUBVENTIONNEMENT CROISE SUR LA PERTINENCE DES
COTS DE REVIENT POUR LA GESTION.
Les phnomnes de subventionnement crois entre objets de cot, dcrits prcdemment,
conduisent une sous-valuation systmatique des cots de revient de certains produits,
compense par une survaluation systmatique dautres objets de cot puisque la somme
totale de charges affecter ou imputer aux objets de cot reste constante, toutes choses tant
gales par ailleurs. Lorsque de tels phnomnes ont t identifis, il convient de se demander
si leur ampleur est telle quelle risque de mettre en pril la pertinence des cots de revient
pour la prise de dcision et le contrle de gestion dans lorganisation.
Il faut ici distinguer entre lutilisation des cots de revient, dune part, pour les besoins de la
comptabilit financire, savoir lvaluation des stocks et la dtermination du cot des
ventes, et, dautre part, pour informer un ensemble de dcisions de gestion tactique et
stratgique.
Limpact du subventionnement crois sur lvaluation des stocks et la dtermination du
rsultat comptable.
En ce qui concerne lutilisation du cot de revient pour lvaluation des stocks et la
dtermination du rsultat comptable, les phnomnes de subventionnement crois ont le plus
souvent un impact limit pour les raisons suivantes :
Une partie importante des charges indirectes consommes de faon diffrente par les
produits, comme les frais de recherche et dveloppement et/ou de marketing, ne sont
pas incorporables au cot de revient pour lvaluation des stocks ;
Lvaluation du stock de produits finis porte sur des produits au cot de revient
survalu et sous-valu et lagrgation conduit le plus souvent une compensation
partielle entre sous et survaluations ;
La rduction continue des dlais de stockage par un nombre croissant dentreprises qui
adoptent les principes de la gestion en juste temps, entrane que lerreur dvaluation
des stocks et, par consquent, lcart dans la dtermination du rsultat comptable,
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Une autre rpartition des charges indirectes aux objets de cot en centres de
regroupement comptable centrs sur les activits et non plus sur les centres de
responsabilit fonctionnels ;
Le recours une plus grande diversit dunits duvre pour allouer le cot des
centres danalyse aux objets de cot. Certaines units duvre, relatives aux activits
de niveau suprieur lunit (lot, soutien au produit,), ne sont plus corrles avec le
volume de production et de distribution de lentreprise. Les units duvre
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Sur la base de ces 2 principes, le modle de calcul des cots de revient complets, dans une
comptabilit base dactivits, est reprsent dans une version extrmement simplifie dans
la figure ci-dessous.
Le traitement des charges directes aux objets de cot est exactement semblable dans les
systmes ABC que dans les systmes traditionnels. Seules les charges indirectes font lobjet
dun traitement diffrent. La procdure dallocation des charges indirectes au cot de revient
des objets de cot va procder en deux phases :
Rpartition des charges indirectes aux objets de cot entre des centres de
regroupement comptable tablis par activit ;
Allocation du cot des activits aux objets de cot en fonction de leur consommation
respective dactivits.
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Rglage
Opration taillage
INDUCTEURS DE COT
Nombre doffres clients
Nombre dheures prestes
Nombre doprations
Nombre de bons de commande
Nombre de notes denvois et de
factures proforma
Nombres de bons de montage
Nombre de factures clients
Nombre de bons de commande
spciaux
Nombre dheures main duvre
prestes pour rglage et usinage
Nombre dheures main duvre
prestes
Nombre dheures main duvre
prestes
Nombre dheures main duvre
prestes
Nombre dheures-machine
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ACTIVITES
Equilibrage :
Intgration dans le planning
Opration quilibrage
Noircissage :
Intgration dans le planning
Opration noircissage
Montage :
Intgration dans le planning
Opration montage
Transport
Facture client
INDUCTEURS DE COT
Nombre dheures main
prestes pour lopration
Nombre dheures main
prestes
Nombre dheures main
prestes
duvre
duvre
duvre
duvre
duvre
duvre
duvre
duvre
produits
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La constatation de telles distorsions ont conduit la socit mener une analyse approfondie de
ses activits ; lanalyse a permis didentifier 4 centres de regroupements par macro-activits :
Les rsultats de lanalyse des activits sont prsents dans le tableau ci-dessous. Pour chaque
activit, les informations relatives lunit duvre retenue, au cot total de lactivit et la
capacit normale de lactivit (exprime par un total dunits duvre) ont t rassembles.
Activit
Machines
Rglage
Achats
Expdition & livraison
Unit duvre
Heure-machine
Nombre de lots de
production
Nombre de
commandes
Nombre de livraisons
Cot total de
lactivit
2.850.500,00
Total dunits
doeuvre
258.000
939.200,00
190
681.400,00
285
782.000,00
500
Le systme de comptabilit par activits mis en place dans la socit AUTOTRAV est
reprsent dans la figure ci-dessous.
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Le calcul du cot des produits ALPHA, BETA et GAMMA se fait selon la procdure
suivante :
Affectation des charges directes de matire 1re et du cot du travail direct aux
produits. Le traitement des cots directs aux produits est exactement le mme que
celui effectu dans le modle de comptabilit traditionnelle utilis prcdemment.
Autrement dit, les composantes matire 1re et travail direct auront exactement la
mme valeur dans le calcul du cot de revient complet en comptabilit traditionnelle et
en comptabilit par activits ;
Rpartition des charges indirectes aux produits entre les 4 centres de regroupement par
activits. Le rsultat de cette rpartition est repris dans le tableau ci-dessus ;
Allocation du cot des centres de regroupement par activits aux produits, au prorata
de leur consommation dunits duvre de chaque centre. Chaque produit se voit
attribuer le cot de sa consommation de ressources en activits de lentreprise. Pour
assurer cette allocation, il est ncessaire de mesurer le nombre dunits duvre de
chaque centre ou macro-activit, consommes par les produits ALPHA, BETA et
GAMMA et de calculer le cot unitaire de lunit duvre de chaque centre danalyse
par activits. Le tableau ci-dessous reprend les consommations, par produits, dunits
duvre des centres dactivit.
UNITES DOEUVRE
Heures-machine
Nombre de lots de production
Nombre de commandes
Nombre de livraisons
ALPHA
160.000
80
145
280
BETA
33.000
40
55
60
GAMMA
65.000
70
85
160
TOTAL
258.000
190
285
500
Le calcul du cot unitaire des UO est prsent dans le tableau ci-dessous ; il seffectue en
appliquant la formule suivante :
Cot total des ressources imputes & alloues au centre danalyse par activits
-------------------------------------------------------------------------------------------------Nombre total dunits duvre prestes par le centre danalyse
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Activit
Machines
Rglage
Achats
Expditions & livraisons
Units duvre
totales (2)
258.000
190
285
500
Lallocation du cot total du centre de regroupement par activits aux objets de cot se fait au
moyen de la formule suivante :
(Cot unitaire de lUO du centre) x (nombre dUO consommes par lobjet de cot)
La rpartition du cot des centres danalyse par produits est prsente dans le tableau cidessous.
ACTIVITE
Machines
Rglage
Achats
Expditions & livraisons
ALPHA
1.768.000,00
395.453,00
346.678,00
437.920,00
BETA
364.650,00
197.726,00
131.498,00
93.840,00
GAMMA
718.250,00
346.021,00
203.225,00
250.240,00
Le tableau ci-dessous reprend lallocation des charges indirectes par unit produite, en
divisant les charges indirectes totales par produit du tableau ci-dessus par le nombre dunits
produites.
ACTIVITE
Machines
Rglage
Achats
Expditions & livraisons
ALPHA
22,10
4,94
4,33
5,47
BETA
33,15
17,98
11,95
8,53
GAMMA
11,05
5,32
3,13
3,85
A lissue de lallocation des charges indirectes aux produits, le calcul du cot de revient
complet des produits seffectue en additionnant les cots directs chaque produit et les
allocations de charges indirectes.
ACTIVITE
Matire 1 par unit (1)
Travail direct par unit produite (2)
Centre machine (3)
Centre rglage (4)
Centre achats (5)
Centre expditions & livraisons (6)
Cot de revient complet unitaire :
(7) = (1) + (2) + (3) + (4) + (5) + (6)
re
ALPHA
35,00
16,00
22,10
4,94
4,33
5,47
BETA
28,00
8,00
33,15
17,98
11,95
8,53
GAMMA
16,00
12,00
11,05
5,32
3,13
3,85
87,84
107,61
51,35
15
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Comparaison des cots de revient complets obtenus par diffrents systmes comptables.
ACTIVITE
Prix de vente (1)
Cot de revient I (base HTD) (2)
Marge nette I (base HTD) : (3) = (1) (2)
Cot de revient II (base HM) (4)
Marge nette II (base HM) : (5) = (1) (4)
Marge nette III (base ABC) (6)
Marge nette III (base ABC) : (7) = (1) (6)
ALPHA
91,00
90,12
0,88
91,72
- 0,72
87,84
3,16
BETA
95,00
55,56
39,44
97,08
- 2,08
107,62
- 12,62
GAMMA
65,00
57,34
7,66
48,36
16,64
51,35
13,65
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reconstruire les systmes de reprsentation comptable sur la base des concepts dactivit et de
processus afin dobtenir une information qui permette de mieux grer lorganisation.
SECTION 1. LA CRISE DU MODELE TAYLORIEN DE REPRESENTATION DE
LENTREPRISE.
Le but poursuivi ici nest certainement pas denterrer dfinitivement le modle taylorien mais
plutt de souligner que, dans un certain nombre denvironnements industriels et commerciaux
en volution trs rapide, il nest plus adquat pour fonder une reprsentation comptable de
lentreprise.
LHYPOTHESE DE STABILITE DE LENVIRONNEMENT ET DINFORMATION
PARFAITE.
Frdric TAYLOR, 1856-1915
Le modle taylorien suppose une hypothse de stabilit de
lenvironnement conomique, de ltat du dveloppement
technologique, de la concurrence et des facteurs de
comptitivit. Les 30 dernires annes ont connu certaines
volutions qui rendent cette hypothse peu crdible sur le
moyen terme pour un nombre important de secteurs
dactivit de lconomie qui se trouvent confronts une
instabilit croissante de leur environnement.
Le modle taylorien postule galement une hypothse
dinformation parfaite des dirigeants. Ces derniers sont
censs disposer dune connaissance complte du contexte
concurrentiel et technologique dans lequel ils oprent et des
mcanismes qui y dterminent la performance de
lorganisation dont ils assument la direction. La pertinence
de ces deux hypothses, pour modliser lorganisation en
ce dbut du vingt et unime sicle, va tre discute dans les deux paragraphes suivants.
LA
STABILIT
DE
LENVIRONNEMENT
CONCURRENTIEL DE LENTREPRISE.
TECHNOLOGIQUE
ET
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DE
SIMPLICITE
DU
FONCTIONNEMENT
DE
Il apparat que, dans un nombre croissant de secteurs de lactivit conomique, ces principes
ne sont plus universellement applicables, si tant est quils laient jamais t, et ne permettent
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question de la pertinence des systmes comptables, fonds sur une reprsentation taylorienne
de lentreprise, pour orienter la gestion et assurer le contrle dorganisations, confrontes en
permanence au changement et la complexit, est ds lors pose.
LE MODELE DE COMPTABILITE, FONDE SUR LA REPRESENTATION
TAYLORIENNE DE LENTREPRISE.
Lvolution du monde conomique qui conduit
la remise en cause des principales hypothses qui
fondaient la vision taylorienne de lorganisation
nous amne nous interroger sur la pertinence
de la reprsentation de lorganisation par les
systmes classiques de comptabilit de gestion.
Les principales caractristiques des systmes de
comptabilit de gestion, inspirs par une vision
taylorienne de lentreprise peuvent a prsent tre
exposes. Lobservation du fonctionnement
concret de ces systmes de comptabilit de
gestion permet de faire apparatre les principaux
traits, et leurs hypothses fondamentales
parfaitement cohrentes avec le monde taylorien.
Lobjet de cot privilgi est le produit fini dont on mesure le cot de revient complet
ou partiel ;
Les ressources de lentreprise sont consommes par les produits et elles sont divises
entre celles qui sont directement consommes par les produits et celles qui le sont
indirectement. Parmi les ressources indirectes aux produits, certaines sont
consommes par des activits de production alors que dautres sont utilises par des
activits auxiliaires de soutien la production ;
Les ressources de lentreprise, consommes indirectement par les produits, sont
alloues entre des centres de responsabilit qui obissent le plus souvent un
dcoupage fonctionnel de lorganisation. Le contrle de la consommation des
ressources sopre localement sur la base dobjectifs dfinis a priori. La coordination
seffectue ex ante, de faon centralise, lors de lexercice budgtaire ;
Le volume de production constitue lunique facteur de causalit pris en compte dans
les systmes de comptabilit de gestion. Il influence le cot de revient complet des
produits finis par le chois dunits duvre volumiques (comme lheure de travail
direct ou lheure-machine) pour allouer aux produits les ressources indirectes
accumules dans les centres danalyse. Il est galement au cur des raisonnements en
cot de revient partiel, comme dans le cas des modles danalyse cot-volume-profit
(CVP).
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La multiplication des objets de cot dont il devient ncessaire de mesurer le cot pour
assurer la performance de lentreprise ;
La multiplication des produits finis, combinaisons varies de biens et de services pour
satisfaire la demande dune clientle de plus en plus diffrencie.
Le passage progressif dune conomie domine par loffre une conomie domine par la
demande modifie radicalement la conduite de la gestion de lentreprise. Il nest plus possible
doptimiser en se concentrant uniquement sur la matrise des cots de production. Il faut grer
conjointement la valeur cre par lentreprise, et value par le client final, et le cot de
cration de cette valeur. Le client final valorise le produit en comparant les fonctionnalits
quil offre par rapport aux besoins quil vise satisfaire par lacquisition du produit. Cette
volution conduit une multiplication des objets de cot que la comptabilit de gestion doit
valuer, outre le produit fini, tels que le client, le canal de distribution, le projet,
La notion mme de produit fini a volu dun produit standardis destin un march de
masse un produit diffrenci, panier dattributs varis selon les segments de march
auxquels le produit est destin. La distinction nette entre produit et service sestompe et un
produit se dfinit aujourdhui comme une combinaison dun bien physique et dun service.
Comme le fait P. MEVELLEC ( Outils de gestion. La pertinence retrouve , Paris, Edit.
Comptables Malesherbes, 1990), la production dune entreprise peut se reprsenter sur un
continuum bien-service comprenant une diversit de combinaisons produit-service allant du
bien physique pur au service pur. Le secteur informatique constitue un excellent exemple de
cette volution qui a pouss la plupart des fabricants de gros ordinateurs passer dune
optique de produits purs (la vente de mainframes ) une politique doffre dune solution
informatique globale au problme du client comprenant la fois une offre de matriel et de
logiciels appropris.
La multiplicit des produits finis et des objets de cot dont il est utile de connatre le cot met
en cause la pertinence de la relation entre consommation de ressources et produits.
LA MISE EN CAUSE DE LA LIAISON ENTRE RESSOURCES ET PRODUITS.
Les ressources de lentreprise sont consommes par les diffrents objets de cot. La question
qui se pose alors aux systmes classiques de comptabilit de gestion est la suivante : comment
rendre compte du cot des ressources consommes par les clients quand le systme de
comptabilit de gestion est organis sur le principe fondamental que les ressources sont
consommes par les produits ?
Dans un systme classique, les ressources consommes par le service aux clients sont
considres comme indirectes aux produits et leur seront, le cas chant, alloues sur la base
dune unit duvre volumique qui aura pour effet dattribuer la plupart de ces cots aux
produits standardiss de masse qui ncessitent sans doute relativement peu de services aux
clients.
10
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La multiplication des produits finis et leurs variantes conduit souvent un gonflement des
charges indirectes aux produits dans la structure des cots de lentreprise. Laccroissement
des charges indirectes aux produits augmente le risque de distorsions dans le calcul du cot de
revient dans un systme comptable, fond sur la liaison entre la consommation de ressources
et les produits finis.
LE CONTRLE FONCTIONNEL DES RESSOURCES.
Linstabilit et lincertitude, qui caractrisent de plus en plus lenvironnement de nombreuses
entreprises, mettent mal la possibilit dassurer la coordination des diffrentes activits de
lentreprise par le budget et de laisser ensuite les diffrents centres de responsabilit prendre
leurs dcisions doptimisation locale sans tenir compte de limpact de leurs dcisions sur les
autres units organisationnelles.
La capacit de ragir rapidement aux changements de lenvironnement suppose une vision
transversale de lentreprise, couple la vision fonctionnelle classique qui rintgre la
coordination dans la gestion quotidienne de lentreprise. Les processus qui traversent
lentreprise permettent dorganiser cette vision transversale. Les systmes dinformation
comptable devraient tre construits de faon gnrer une information pertinente pour la
matrise des principaux processus de lentreprise.
LA PERTINENCE DU VOLUME DE PRODUCTION COMME INDUCTEUR DE COT
UNIQUE.
Le passage dune conomie de loffre une conomie de la demande et la multiplication des
produits qui en a rsult ont galement modifi la structure de causalit des cots de
lentreprise. Dans le cas dune production de masse de produits standardiss, le volume de
production constituait sans doute linducteur de cot prdominant de lentreprise.
Lorsque lentreprise multiplie les versions personnalises dun produit standardis ou quelle
utilise le mme appareil de production pour produire une trs grande diversit de produits en
grande ou en faible quantit, dautres inducteurs de cot, comme la diversit de la production
et la complexit du processus de production, prennent une certaine importance pour expliquer
la causalit de la structure des cots, ct du volume de production qui garde une grande
importance. La multiplication des inducteurs de cot complexifie la reprsentation adquate
de la consommation des ressources de lentreprise.
CONCLUSION.
Il apparat donc que les volutions de lenvironnement conomique, concurrentiel et
technologique mettent en cause les principales hypothses qui sous-tendent les systmes
traditionnels de comptabilit de gestion.
Une nouvelle modlisation comptable de lentreprise est aujourdhui propose partir du
concept dactivit qui permet de concilier la vision de lorganisation par les fonctions et par
les processus.
11
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Dans cette dfinition, lactivit permet larticulation entre le cot, mesur partir des
ressources consommes par lactivit, et la valeur, mesure par le prix que le client est prt
payer pour acqurir le produit ou le service que les activits ont permis de produire. Le
concept dactivit permet alors de fonder une nouvelle reprsentation comptable de
lentreprise qui peut tre caractrise de la manire suivante :
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Les activits peuvent galement tre caractrises partir dune srie de mesures :
Lunit de mesure de lactivit, lunit duvre : pour chaque activit, il faut effectuer
le choix dune unit duvre pertinente qui permette de mesurer le niveau de loutput
de lactivit. Il peut sagir du niveau rel constat (la consommation effective de
ressources, la charge relle) ou dun niveau prvu (consommation de ressources
budgtise). A titre dexemple, lactivit facturation peut se mesurer par un nombre de
factures mises ou mme par un nombre de lignes de factures ;
Une mesure de capacit existante de lactivit exprime en un nombre maximal
dunits duvre ralisable par priode de temps. La capacit de lactivit facturation
sexprime en nombre de factures ou en nombre de lignes de facture par semaine ou par
mois ;
Le dclencheur de lactivit, linducteur de lactivit, cest--dire la transaction qui
dclenche la ralisation de lactivit. Lactivit facturation est dclenche par la vente
dun produit ou dun service ;
Les critres de mesure de performance financire et non financire de lactivit qui
sont essentiellement au nombre de trois : cot par unit duvre, qualit et dlais de
ralisation.
La collecte de ces donnes pour chacune des activits identifies au sein de lentreprise
constitue la base dinformations qui va permettre la gestion par les activits.
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LE CONCEPT DE PROCESSUS.
Le processus est devenu un concept central
en sciences de gestion pour construire une
modlisation de lentreprise qui dpasse la
vision taylorienne de la division du travail.
Le CAM-I dfinit le processus comme
tant une srie dactivits lies pour
raliser un objectif spcifique. Par
exemple, lassemblage dun poste de
tlvision ou le paiement dune facture
ncessite plusieurs activits lies .
HAMMER et CHAMPY le dfinissent
comme une suite dactivits qui, partir
dune ou plusieurs entres (input), produit un rsultat (output) reprsentant une valeur pour un
client . Cette dfinition est trs proche de celle donne plus haut de lactivit si on remplace
activits par tches.
Selon LORINO, le processus est un ensemble dactivits relies entre elles par des flux
dinformation ou de matire significatifs, et qui se combinent pour fournir un produit matriel
ou immatriel important et bien dfini .
Lintrt de cette dfinition est de mettre en vidence que la notion de processus est
applicable aussi bien la production de biens matriels quimmatriels, ces derniers
consommant essentiellement de linformation.
Une srie dexemples permettent dillustrer la notion de processus :
Ces exemples illustrent que la notion de processus est applicable au niveau de la production
mais galement pour toutes les composantes de la chane de valeur que constitue lentreprise.
Le processus, linstar de lactivit, permet une reprsentation de lentreprise partir des
actions qui y sont concrtement menes et de leur enchanement. Il sinscrit dans une logique
de produits et de services et ne reflte pas la rpartition des responsabilits au sein de
lorganisation. Il est au contraire transversal par rapport lorganisation fonctionnelle
classique.
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Archtype A
1.000,00
400,00
10.000,00
Archtype B
2.000,00
600,00
20.000,00
4
400
Entreprise
40.000,00
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70000.00
0
Variable
A
B
Row
1
2
Value
0.000000
100.0000
Reduced Cost
100.0000
0.000000
Slack or Surplus
70000.00
0.000000
Dual Price
1.000000
350.0000
La rponse logicielle laisse clairement apparatre que la solution optimale consiste produire
100 archtypes B pour un bnfice de 70.000,00 ; on remarque galement que la contrainte
lie la capacit de production est sature (slack = 0). Le bnfice rel est, dans ce cas, de
80.000,00 puisquen renonant produire larchtype A, on ne supporte plus les frais fixes
directs lis A de 10.000,00 .
On pourrait ds lors introduire une contrainte supplmentaire impose par le march : le
march nest pas en mesure dabsorber plus de 80 archtypes B :
Le programme prend alors la forme suivante :
MAX=600*A+1400*B-70000;
2*A+4*B<=400;
B<=80;
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Variable
A
B
Row
1
2
3
66000.00
0
Value
40.00000
80.00000
Reduced Cost
0.000000
0.000000
Slack or Surplus
66000.00
0.000000
0.000000
Dual Price
1.000000
300.0000
200.0000
Variable
A
B
Row
1
2
3
0.000000
0
Value
116.6667
0.000000
Reduced Cost
0.000000
0.000000
Slack or Surplus
0.000000
166.6667
0.000000
Dual Price
1.000000
0.000000
1.000000
La solution conduit bien un bnfice nul et au point mort correspond une production de
116,6667 archtype A et de 0 archtype B ; la contrainte relative la capacit de production
nest pas sature puisquil subsiste une capacit inutilise de 166,6667 heures-machine.
Il ne sagit pas proprement parler dun point mort puisque le renoncement produire
larchtype B entrane la disparition des frais fixes directs lis au produit, soit 20.000,00 . En
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0.000000
0
Variable
A
B
Value
83.33333
0.000000
Row
1
2
3
Reduced Cost
0.000000
0.000000
Slack or Surplus
0.000000
233.3333
0.000000
Dual Price
1.000000
0.000000
1.000000
Cette solution consiste produire 83,33333 archtypes A pour un bnfice nul ; la contrainte
lie la capacit de production dgage un surplus de 233,333 heures-machine inutilises.
600 x 83,3333 50000 = 0,02 .
On aurait pu se contenter de produire exclusivement des archtypes B et la quantit
produire, le cas chant, serait donne par lquation :
1400 x QB 60.000,00 = 0 QB = 42,857 archtypes B.
La contrainte relative la capacit de production aurait dgag, le cas chant, un surplus de :
400 42,857 x 4 = 228,572 heures-machine.
QUID DU BENEFICE EN CAS DUTILISATION DE TOUTE LA CAPACITE ?
Si on utilise toute la capacit de production (400 heures-machine), le bnfice se dcline pour
les deux alternatives (produire uniquement A ou uniquement B) se dclinent :
Archtype A
Nombre dunits
Marge brute x # units
Frais fixes directs
Frais fixes indirects
Bnfice net
Archtype B
200
600,00
10.000,00
100
1.400,00
20.000,00
40.000,00
80.000,00
70.000,00
POINT MORT & OPTIMISATION 4
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INTERPRETATION.
Chaise
50,00
20,00
1.000,00
1
Table
200,00
100,00
2.000,00
10.000,00
2
Commode
300,00
150,00
2.000,00
3
Sous hypothse que, pour la priode considre, Monsieur Eugne ne reoit pas dautre
commande que celle voque prcdemment, le compte de rsultats pour la priode sera le
suivant :
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CA chaises
CA tables
CA commodes
TOTAL DES PRODUITS
Cots variables chaises
Cots variables tables
Cots variables commodes
Cots fixes directs chaises
Cots fixes directs tables
Cots fixes directs commodes
Cots fixes indirects
TOTAL DES CHARGES
RESULTAT NET
4.000,00
4.000,00
12.000,00
20.000,00
1.600,00
2.000,00
6.000,00
1.000,00
2.000,00
2.000,00
10.000,00
24.600,00
4.600,00
Monsieur Eugne consacre ses rares heures de loisir rsoudre des problmes doptimisation
sous contrainte ; il sait en consquence quil ne pourra rpondre aux questions quil se pose
quaprs avoir formul correctement son problme au moyen dune fonction objectif et avoir
dress linventaire exhaustif des contraintes auxquelles il est soumis.
Linventaire des contraintes et leurs traductions mathmatiques se prsentent de la manire
suivante :
A 80
B 20
C 40
A 4B
1A + 2B + 3C 400
C 100
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Variable
A
B
C
Row
1
2
3
4
5
6
7
3400.000
0
Value
80.00000
20.00000
93.33333
Reduced Cost
0.000000
0.000000
0.000000
Slack or Surplus
3400.000
0.000000
0.000000
53.33333
0.000000
0.000000
6.666667
Dual Price
1.000000
-20.00000
0.000000
0.000000
0.000000
50.00000
0.000000
compta-excellant.be
Variable
A
B
C
Row
1
2
3
4
5
6
7
0.000000
3
Value
80.00000
20.00000
70.66667
Reduced Cost
0.000000
0.000000
0.000000
Slack or Surplus
0.000000
0.000000
0.000000
30.66667
0.000000
68.00000
29.33333
Dual Price
1.000000
0.000000
0.000000
0.000000
0.000000
0.000000
0.000000
compta-excellant.be