ANLISIS Y OPININ

Qu debe entenderse
por ingresos
procedentes de fuente
ubicada en el
extranjero?

omo una medida unilateral por parte del Estado mexicano para atenuar la doble tributacin jurdica internacional1 a la que pueden
estar sujetos los contribuyentes residentes en
Mxico que realicen operaciones en el extranjero,
la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) establece la posibilidad de acreditar contra el impuesto a
pagar en este pas, el impuesto sobre la renta (ISR)
que hayan pagado en otras naciones por los ingresos procedentes de fuente ubicada en el extranjero.
Aunque a simple vista la expresin ingresos
procedentes de fuente ubicada en el extranjero
parece no representar un problema para efectos
del acreditamiento antes mencionado, al no existir
en la legislacin aplicable una definicin al respecto, pudieran presentarse cuestionamientos sobre
1

Lmites y alcances de esa

expresin para efectos del
acreditamiento de impuestos
pagados en el extranjero

79

Lic. Jos I. Pizarro Surez V., Socio

Lic. Federico Scheffler K., Asociado

De conformidad con el Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la Organizacin para la
Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE), la doble imposicin jurdica internacional puede definirse como resultado
de la aplicacin de impuestos similares, en dos (o ms) Estados, a un mismo contribuyente respecto de la misma materia
imponible y por el mismo periodo de tiempo

PUNTOS FINOS

JUSTIFICACIN

Junio 2011 DOCTRINA

en este pas incluso por ingresos que provengan de

fuente de riqueza ubicadas en otro pas, el artculo
6 de la LISR establece, en su primer prrafo, lo siguiente:

solamente nos abocaremos a lo

que debe entenderse por ingresos
procedentes de fuente ubicada en el
extranjero, pues este concepto no se
encuentra definido en ninguna disposicin legal o reglamentaria
una posible violacin al principio de legalidad en
materia tributaria, as como en cuanto a su alcance
para la aplicacin del acreditamiento, por lo que el
presente trabajo pretende analizar los lmites y el
alcance de tal expresin
INTRODUCCIN

PUNTOS FINOS

80

Dentro de los diversos factores de vinculacin con

los que cuentan los Estados para ejercer su potestad
tributaria, se tiene que la residencia, el establecimiento permanente (EP) y la fuente de riqueza son
los criterios que utiliza la LISR para determinar los
sujetos del impuesto. De esa manera, de conformidad con lo establecido en el artculo 1 de la LISR,
estn obligadas al pago del ISR las personas fsicas
y las morales, en los siguientes casos:
I. Las residentes en Mxico, respecto de todos
sus ingresos cualquiera que sea la ubicacin de
la fuente de riqueza de donde procedan.
II. Los residentes en el extranjero que tengan
un establecimiento permanente en el pas, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente.
III. Los residentes en el extranjero, respecto
de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no
tengan un establecimiento permanente en el pas
o, cuando tenindolo, dichos ingresos no sean
atribuibles a ste.

Reconociendo que otros Estados pueden utilizar

los mismos factores de vinculacin y que los residentes en Mxico estn obligados al pago del ISR

DOCTRINA Junio 2011

6. Los residentes en Mxico podrn acreditar,

contra el impuesto que conforme a esta Ley les
corresponda pagar, el impuesto sobre la renta
que hayan pagado en el extranjero por los
ingresos procedentes de fuente ubicada en el
extranjero, siempre que se trate de ingresos por
los que se est obligado al pago del impuesto
en los trminos de esta Ley. El acreditamiento a
que se refiere este prrafo slo proceder siempre que el ingreso acumulado, percibido o devengado, incluya el impuesto sobre la renta pagado
en el extranjero.

Asimismo, el artculo 7 del Reglamento de la Ley

del Impuesto sobre la Renta (RLISR) ampla la posibilidad de realizar el acreditamiento a que se refiere
el prrafo anterior, al sealar lo siguiente:
7. Cuando un residente en el extranjero tenga
establecimiento permanente en Mxico y sean
atribuibles a dicho establecimiento ingresos de
fuente ubicada en el extranjero, se podr efectuar
el acreditamiento a que se refiere el artculo 6o.
de la Ley, en los trminos sealados en la misma,
nicamente por aquellos ingresos que hayan sido
sujetos a retencin.

Independientemente de los diversos requisitos y

limitaciones establecidos en la LISR para realizar el
acreditamiento antes descrito, para efectos de este
anlisis solamente nos abocaremos a lo que debe
entenderse por ingresos procedentes de fuente
ubicada en el extranjero, pues este concepto no
se encuentra definido en ninguna disposicin legal
o reglamentaria, lo que nos lleva a una pregunta
natural: podra considerarse esta falta de definicin como una violacin al principio de legalidad en
materia tributaria?
Para efectos de proporcionar elementos para entender mejor la expresin referida, as como contestar la pregunta anterior, analizaremos primero
el concepto de fuente de riqueza, para despus
diferenciar los tipos que existen.
FUENTE DE RIQUEZA Y FUENTE
DE RIQUEZA EN MXICO
Los trminos residente en Mxico y EP se
encuentran definidos en los artculos 9 del Cdigo

Fiscal de la Federacin (CFF), as como 2 y 3 de la

LISR, respectivamente.
Ahora bien, se podra decir que para efectos de
la LISR queda relativamente claro lo que debe entenderse por ingresos provenientes de fuente de
riqueza ubicada en territorio nacional; sin embargo,
la legislacin no define lo que se debe entender por
fuente de riqueza como tal ni mucho menos cundo
la misma se ubica en el extranjero.
En relacin con este tema, cabe sealar que a la luz
del artculo 5 del CFF,2 tomando en cuenta que la
expresin en cuestin forma parte de una norma
que establece una excepcin a las cargas impuestas a los contribuyentes, nos encontramos ante una
norma de aplicacin estricta.
Sin perjuicio de lo anterior, y considerando la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la
Nacin (SCJN), la cual seala que el hecho de
que una norma fiscal sea de aplicacin estricta no
implica que le est prohibido acudir a los diversos
mtodos de interpretacin reconocidos por la ciencia jurdica,3 pues debe entenderse solamente en
el sentido de impedir aplicaciones analgicas o por
mayora de razn en relacin con los elementos
esenciales de los tributos.
De esa manera, desde un punto de vista terico,
la fuente de riqueza es un criterio de vinculacin
objetivo, por medio del cual el Estado (en ejercicio
de su potestad tributaria) vincula al sujeto activo y
al sujeto pasivo de la obligacin tributaria.
Por su parte, el Diccionario de la Real Academia
de la Lengua Espaola define fuente como principio, fundamento u origen de algo. Asimismo,
riqueza est definida como abundancia de bienes y cosas preciosas. En consecuencia, de una

interpretacin literal de los trminos empleados

por el legislador, podramos concluir que la fuente
de riqueza es el lugar de donde procede o tiene su
origen el ingreso obtenido por un contribuyente.
En el mismo sentido, la fuente de riqueza es
definida por Hugo B. Margin como el lugar de
donde se obtiene la utilidad base del impuesto,
independientemente de la nacionalidad o residencia
del sujeto.4
Por su parte, Manuel Tron seala que: Este
factor o criterio de vinculacin implica la sujecin
a la potestad tributaria de un Estado ya no por nacionalidad o residencia, sino por la obtencin de
ingresos que se generan, provienen o tienen su
causa en hechos o actos jurdicos cuya ejecucin o
efectos tienen lugar en territorio o bajo la soberana
de dicho Estado.5
La definicin anterior es ms acertada, dado
que relaciona la fuente de riqueza como criterio
objetivo de vinculacin considerando que existe un
ingreso por fuente de riqueza cuando un Estado,
con fundamento en su potestad tributaria como
aparato coactivo (en trminos kelsenianos), impone
una carga sobre ingresos obtenidos por un contribuyente como consecuencia de la realizacin de
hechos o actos jurdicos vinculados con el Estado
en cuestin.
A manera de ejemplo tenemos el caso mexicano, es decir, el gravamen por fuente de riqueza en
Mxico. El Estado Mexicano (como todo Estado
soberano) se encuentra legitimado para establecer
los impuestos que, con base en los procedimientos
de creacin de normas previamente establecidos,
considere necesarios para sufragar los gastos pblicos.6 En el caso de residentes en el extranjero

81

De conformidad con el artculo 5 del CFF, las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que
sealan excepciones a las mismas, as como las que fijan infracciones y sanciones son de aplicacin estricta. Se considera
que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa. Asimismo, la jurisprudencia sostiene que la poca de pago tambin es un elemento esencial del tributo
3
Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta. Tesis Jurisprudencial 2./J. 26/2006. Novena poca. Tomo XXIII. Marzo,
2006. Pg. 270. Rubro INTERPRETACIN DE LAS NORMAS FISCALES QUE ESTABLECEN LOS ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS TRIBUTOS. SU ALCANCE EN RELACIN CON LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LEGALIDAD TRIBUTARIA Y SEGURIDAD JURDICA
4
Margin, Hugo B. Tesis para evitar la doble tributacin en el campo internacional en materia del impuesto sobre la renta,
basada en la teora de fuente del ingreso gravable. Estudio preparado para el X Congreso de la International Fiscal Association (Roma, Italia 1956). Mxico, D.F. Pg. 7. Apud Tron, Manuel E. Rgimen Fiscal de los Extranjeros en Mxico. Ed. Themis.
Mxico 1994. Pg. 80
5
Tron, Manuel E. Rgimen Fiscal de los Extranjeros en Mxico. Ed. Themis. Mxico 1994. Pg. 80
6
El Estado Mexicano encuentra su potestad tributaria en la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM),
la cual seala en su artculo 31 fraccin IV, que son obligaciones de los mexicanos, entre otras, la de contribuir para los
gastos pblicos, as como de la Federacin, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera
proporcional y equitativa que dispongan las leyes. Asimismo, el artculo 73 del mismo ordenamiento, en su fraccin VII,
establece que el Congreso tiene facultad para imponer la contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto, adems
de la facultad exclusiva sobre ciertas materias sealadas en la fraccin XXIX

PUNTOS FINOS

Junio 2011 DOCTRINA

sin EP en Mxico (o con EP, pero que los ingresos

no sean atribuibles al mismo), como mencionamos,
se encuentran obligados al pago de impuestos en
este pas por los ingresos procedentes de fuente
de riqueza ubicada en territorio nacional.
Para estos efectos, en trminos de la legislacin
positiva mexicana, los ingresos de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional se sealan en
el Ttulo V De los residentes en el extranjero con
ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada
en territorio nacional de la LISR. El artculo 179 de
la citada ley seala lo siguiente:
179. Estn obligados al pago del impuesto sobre la renta conforme a este Ttulo, los residentes
en el extranjero que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, en servicios o en crdito, aun
cuando hayan sido determinados presuntivamente por las autoridades fiscales provenientes
de fuentes de riqueza situadas en territorio
nacional, cuando no tengan un establecimiento
permanente en el pas o cuando tenindolo, los
ingresos no sean atribuibles a ste. Se considera
que forman parte de los ingresos mencionados
en este prrafo, los pagos efectuados con motivo
de actos o actividades a que se refiere este Ttulo, que beneficien a residentes en el extranjero,
inclusive cuando le eviten una erogacin

82

En virtud de lo anterior, resulta claro que para

efectos de la legislacin mexicana, se considerarn como ingresos de fuente de riqueza en
Mxico, independientemente de la forma en la
que se obtengan, los ingresos que se sealan en
el Ttulo V de la LISR, el cual establece adems
las reglas para determinar y enterar el impuesto
aplicable, de tal manera que el contribuyente tenga conocimiento pleno de: (i) el tipo de ingreso
gravado; (ii) el supuesto en el que se considerar
que proviene de fuente de riqueza ubicada en el
pas, y (iii) la manera en que deber calcularse y
pagarse el impuesto.

PUNTOS FINOS

POR QU HABLAR DE FUENTE DE

RIQUEZA EN EL EXTRANJERO?
Para efectos de la LISR, la definicin del concepto
de fuente ubicada en el extranjero es solamente relevante para los contribuyentes residentes en Mxico, as como para los contribuyentes residentes en
el extranjero que tienen un EP en Mxico.
En el caso de las personas morales residentes en
Mxico para efectos fiscales, lo anterior es importante, porque con base en el artculo 17 de la LISR,

DOCTRINA Junio 2011

stas debern acumular la totalidad de los ingresos

en efectivo, en bienes, en servicio, en crdito o de
cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio, inclusive provenientes de sus establecimientos en el
extranjero, mientras que en trminos del artculo 4
de la LISR, los residentes en el extranjero con EP en
Mxico estarn sujetos a impuestos en Mxico por
los ingresos que sean atribuibles a ste.
Adicionalmente, tratndose de la determinacin
de pagos provisionales, el artculo 15 de la LISR
establece en su fraccin I que no se considerarn los ingresos de fuente de riqueza ubicada en
el extranjero que hayan sido objeto de retencin
por concepto del ISR, ni los ingresos atribuibles
a sus establecimientos ubicados en el extranjero
que estn sujetos al pago del ISR en el pas donde
se encuentren ubicados estos establecimientos.
Por otra parte, tratndose de personas fsicas, el
artculo 106 de la LISR seala que estn obligadas
al pago del ISR, las personas fsicas residentes en
Mxico que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, devengado cuando en los trminos del Ttulo
IV seale, en crdito, en servicios en los casos que
seale la ley, o de cualquier otro tipo.
Tambin se seala que estn obligadas las personas fsicas residentes en el extranjero que realicen actividades empresariales o presten servicios
personales independientes, en el pas, a travs de
un EP, por los ingresos atribuibles a ste.
Asimismo, el mismo artculo establece que tratndose de ingresos provenientes de fuente de
riqueza ubicada en el extranjero, los contribuyentes no los considerarn para los efectos de pagos
provisionales.
Como podemos apreciar de las disposiciones anteriores, la LISR establece la obligacin a cargo de
los residentes en Mxico, ya sean personas fsicas
o morales, de acumular la totalidad de los ingresos que reciban bajo el criterio de renta mundial,
es decir, sin importar de donde procedan.
Asimismo, utiliza la expresin ingresos de fuente
de riqueza ubicada en el extranjero para efectos del
acreditamiento, as como de los pagos provisionales.
Ahora bien, considerando que no existe una definicin al respecto ni una manera de determinar la
ubicacin de la fuente de riqueza cuando sta no
se localice en Mxico, resulta vlido preguntarse:
qu debemos entender para efectos de la LISR
por ingresos procedentes de fuente ubicada en
el extranjero?
Sobre esta pregunta se han planteado algunas
propuestas con la intencin de aclarar la expresin

utilizada por el legislador. Por ejemplo, Manuel Tron

seala:7
As las cosas, consideramos acertado el punto
de vista expuesto por los autores antes citados
[Enrique Calvo Nicolau y Enrique Vargas Aguilar],
quienes partiendo de los criterios establecidos en
la Ley del Impuesto sobre la Renta respecto de
cundo se considera que existe fuente de riqueza
en Mxico y, a travs de una interpretacin
contrario sensu de las disposiciones relativas, determinan cundo existe fuente de riqueza
en el extranjero a partir del tipo de ingreso de
que se trate

En este orden de ideas, la interpretacin a contrario

sensu que propone Manuel Tron consiste en que los
ingresos procedentes de fuente ubicada en el extranjero sean todos aquellos que, de conformidad con
el Ttulo V de la LISR, no sean considerados como
ingresos de fuente de riqueza en territorio nacional.
Como ejemplo, el autor propone una lista en la
cual seala una interpretacin a contrario sensu
para cada tipo de ingreso, que deber ser considerado como proveniente de fuente en el extranjero
a la luz del Ttulo V de la LISR y menciona que
tratndose, por ejemplo, de honorarios y prestacin de servicios personales independientes, se
considerar proveniente de fuente en el extranjero cuando el servicio se preste en el extranjero
(interpretacin a contrario sensu del artculo 183
de la LISR, que establece que esos ingresos se
consideran de fuente de riqueza en Mxico cuando
se presten en el pas).8
En nuestra opinin, esta interpretacin conlleva
ciertos problemas en su aplicacin, al sealar en
trminos generales que los ingresos provenientes de fuente en el extranjero son todos aquellos
ingresos obtenidos por residentes en Mxico que
se encuentren sujetos al impuesto en el extranjero,
siempre y cuando se impongan bajo los mismos
criterios para considerarlos procedentes del pas en
cuestin a los sealados en el Ttulo V de la LISR.
Para apreciar de manera ms clara los problemas
a que nos referimos, en el siguiente ejemplo planteamos una operacin en la cual, dependiendo del

la interpretacin a contrario sensu

que propone Manuel Tron consiste en
que los ingresos procedentes de fuente
ubicada en el extranjero sean todos
aquellos que de conformidad con el Ttulo V de la LISR no sean considerados
como ingresos de fuente de riqueza en
territorio nacional.
pas involucrado y de la existencia de un Tratado
para evitar la doble tributacin, puede presentarse
el caso en que, bajo la interpretacin a contrario
sensu antes mencionada, el acreditamiento del
ISR pagado en el extranjero podra estar en riesgo
injustificadamente.
PLANTEAMIENTO
Para estos efectos, suponemos que una persona fsica residente en Mxico para efectos fiscales
(Prestador de Servicios) presta servicios de ingeniera a una persona moral residente en otro pas (Cliente). Para efectos de la prestacin de esos servicios,
el Prestador de Servicios no requiere trasladarse
en ningn momento al otro pas, por lo que los servicios son prestados exclusivamente en Mxico.
Por su parte, el Cliente paga de manera directa en
favor del Prestador de Servicios la contraprestacin
correspondiente por los servicios prestados.
Asimismo, asumimos que el ingreso obtenido por
el Prestador de Servicios se considera procedente
de fuente de riqueza ubicada en el extranjero, debido a que los pagos son efectuados por un residente
en ese pas (el Cliente).9 El ingreso se encuentra
gravado a una tasa del 35% sobre el ingreso bruto,
sin que proceda deduccin alguna, y deber pagarse mediante retencin efectuada por el Cliente.

83

Tron, Manuel E. Op. cit. Pg. 22

Es importante sealar que, en este caso, la interpretacin a contrario sensu no se est aplicando como un mtodo de integracin normativa (que pudiera derivarse en una interpretacin analgica o por mayora de razn), lo cual sera contrario
al artculo 5 del CFF, sino como una interpretacin de carcter sistemtico en busca de una hermenutica jurdica, lo cual
cumple con el principio de aplicacin estricta
9
Esta hiptesis no resulta extraa pues la propia LISR utiliza el criterio de fuente pagadora en diversas disposiciones del
Ttulo V, como en el caso de ingresos por intereses (artculo 195) y regalas (artculo 200)

PUNTOS FINOS

Junio 2011 DOCTRINA

En el siguiente esquema presentamos el caso planteado.

Mxico
Otro pas

84

Contrato de prestacin de
servicios

El ejemplo planteado se analiza a continuacin

bajo los siguientes tres supuestos, asumiendo que
se cumplen los requisitos para la aplicacin del Tratado respectivo:
1. El Cliente es residente para efectos fiscales
en Francia.
2. El Cliente es residente para efectos fiscales
en Brasil.
3. El Cliente es residente para efectos fiscales de
un pas con el cual Mxico no tiene firmado algn
Tratado para evitar la doble tributacin.

PUNTOS FINOS

PRIMER SUPUESTO: EL CLIENTE

ES RESIDENTE PARA EFECTOS
FISCALES EN FRANCIA
Bajo el primer supuesto, de conformidad con el
artculo 14 del Convenio entre el Gobierno de los
Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de la Repblica Francesa para Evitar la Doble Imposicin y
Prevenir la Evasin Fiscal en materia de Impuestos
sobre la Renta, las rentas obtenidas por el Prestador de Servicios slo pueden someterse a imposicin en Mxico, a menos que ste cuente con una
base fija en Francia (lo cual no sucede) o cuando
tenga una estancia en Francia igual o superior a

DOCTRINA Junio 2011

Contraprestacin

183 das durante el ao fiscal considerado (lo cual

tampoco sucede). En virtud de lo anterior, en trminos del Tratado, la potestad tributaria del Estado
de fuente (Francia) se encuentra limitada, por lo que
el ingreso obtenido por el Prestador de Servicios
no se encuentra sujeto a retencin en ese pas, por
lo que estar gravado exclusivamente en Mxico
como Estado de residencia.
Bajo este supuesto, debido a que no existe gravamen en el Estado de fuente, el Prestador de Servicios no estar facultado para acreditar impuesto
alguno, por lo que la discusin respecto de lo que
debe entenderse por ingreso procedente de fuente
de riqueza del extranjero no es trascendente. En
otras palabras, el potencial problema de doble imposicin es eliminado en trminos del Tratado y no
mediante acreditamiento, debido a que reconoce
que el Estado de residencia tiene mejor derecho a gravar la renta en cuestin.
En la generalidad de los Tratados celebrados por
Mxico estaramos en este supuesto, sin embargo,
como veremos en los siguientes casos, podramos
encontrarnos con Tratados que estn pactados con
reglas distintas con base en los criterios de vinculacin adoptados por el otro Estado, o inclusive casos

SEGUNDO SUPUESTO: EL CLIENTE

ES RESIDENTE PARA EFECTOS
FISCALES EN BRASIL
Por su parte, con respecto al segundo supuesto,
el artculo 14 del Convenio entre los Gobiernos de
los Estados Unidos Mexicanos y de la Repblica
Federativa del Brasil para Evitar la Doble Imposicin
y Prevenir la Evasin Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta establece que las rentas obtenidas por un residente de un Estado Contratante por
la prestacin de servicios slo pueden someterse
a imposicin en el Estado de residencia, a no ser
que las remuneraciones por tales servicios sean
pagadas por una sociedad residente del otro Estado
Contratante.
En ese sentido, debido a que la contraprestacin
es pagada por el Cliente, persona moral residente
en el Estado de fuente (Brasil), el ingreso obtenido
por el Prestador de Servicios podr estar gravado
en Brasil como Estado de fuente, sin restriccin
alguna.
En esta ocasin, nos enfrentamos ante un claro
caso de doble imposicin jurdica de carcter internacional, pues el mismo ingreso (el honorario) obtenido por el mismo contribuyente (el Prestador de
Servicios) se encuentra gravado simultneamente
en dos pases (en Mxico, como Estado de residencia y en Brasil, como Estado de fuente), sin que
exista un mecanismo para eliminar o atenuar este
efecto en trminos del convenio celebrado por los
Estados involucrados, salvo por el acreditamiento
previsto en el artculo 23 (Eliminacin de la doble
imposicin).
De conformidad con el artculo 23, con arreglo
a las disposiciones, y sin perjuicio de las limitaciones previstas en las legislaciones de los Estados
Contratantes, cuando un residente de un Estado Contratante (Mxico) obtenga rentas que de
acuerdo con lo dispuesto en el Tratado puedan someterse a imposicin en el otro Estado Contratante
(Brasil), el primer Estado (Mxico) deber otorgar un crdito contra el ISR de ese residente
(el Prestador de Servicios) por un importe igual al
ISR pagado en el otro Estado (Brasil).
10

De esa manera, la nica posibilidad de atenuar el

efecto de esta doble imposicin para el Prestador
de Servicios lo encontramos en el acreditamiento
previsto en el artculo 6 de la LISR. Sin embargo,
de una interpretacin a contrario sensu de las reglas
contenidas en el Ttulo V y considerando que el
artculo 23 remite a las limitaciones previstas por
la legislacin del Estado que otorgue el crdito, podra argumentarse que el Prestador de Servicios no
tiene un ingreso proveniente de fuente de riqueza
ubicada en el extranjero, pues los servicios son
prestados en Mxico, situacin distinta a la que
derivara de una interpretacin a contrario sensu
del artculo 183 de la LISR.10
En otras palabras, si nos encontrramos ante el
supuesto contrario (es decir, que el Prestador de
Servicios fuera residente en Brasil y el Cliente fuera residente en Mxico), el ingreso obtenido por
el Prestador de Servicios no sera considerado de
fuente de riqueza en Mxico, de conformidad con el
Ttulo V, dado que los servicios no seran prestados
en este pas.
Ante esta situacin y con base en esa interpretacin, las autoridades fiscales en Mxico podran
rechazar el acreditamiento del impuesto pagado en
Brasil, por considerarse que la fuente de riqueza se
encuentra en Mxico y no en el extranjero, mxime
que el servicio se presta en territorio nacional.
No obstante, consideramos que las autoridades
fiscales en Mxico no podran desconocer que se
trata de un ingreso proveniente del extranjero (a
pesar de utilizar el mtodo de interpretacin a contrario sensu), debido a que el mismo fue gravado
en Brasil, de conformidad con el artculo 14 del
Tratado.

85

TERCER SUPUESTO: EL CLIENTE

ES RESIDENTE PARA EFECTOS
FISCALES EN UN PAS SIN TRATADO
En el tercer supuesto, el efecto es potencialmente el mismo al sealado para el caso de Brasil
(excepto por el acreditamiento previsto en dicho
Tratado), pues al tener cada pas sus respectivas
reglas para determinar cundo se ubica la fuente
de riqueza en el mismo, esas reglas podran no
ser las mismas a las que estn establecidas en la
legislacin mexicana.

Como sealamos, en trminos del artculo 183 de la LISR, en caso de ingresos por la prestacin de servicios personales
independientes, se considera que la fuente de riqueza se encuentra en Mxico cuando el servicio se preste en el pas. El
hecho de que la contraprestacin sea pagada por un residente en Mxico slo es una presuncin iuris tantum sobre el lugar
en el que se presta el servicio (Mxico), cuando se trate de partes relacionadas y la cual admite prueba en contrario

PUNTOS FINOS

en los que Mxico no tenga un convenio celebrado,

en cuyo caso las consecuencias seran distintas.

Junio 2011 DOCTRINA

las autoridades fiscales en Mxico

podran rechazar el acreditamiento
de ese impuesto, generando una situacin de doble imposicin jurdica
de carcter internacional.

PUNTOS FINOS

86

En virtud de lo anterior, el riesgo de que las autoridades fiscales en Mxico pudieran negar el acreditamiento del impuesto pagado en el extranjero sera
el mismo que en el caso anterior, sin que pudiera
argumentarse que en trminos del Tratado porque en este supuesto no lo hay debe otorgarse
el acreditamiento.
A la luz de los ejemplos antes sealados, somos
de la opinin que la interpretacin a contrario sensu
podra llevarnos al absurdo de tener que sostener
que nicamente se considerar para efectos de la
LISR, como un impuesto pagado en el extranjero
por ingresos provenientes de fuente de riqueza en
el extranjero, cuando tanto el tipo de ingreso gravado, como el supuesto de fuente de riqueza en
el pas, estn regulados en el pas extranjero en
exactamente los mismos trminos que en la LISR.
En otras palabras, el mtodo de interpretacin
a contrario sensu podra traer como consecuencia
que en una operacin internacional nos encontrramos con un problema de doble imposicin, en
el que por interpretar de esta forma las disposiciones del Ttulo V de la LISR, las autoridades fiscales
mexicanas podran rechazar el acreditamiento del
ISR pagado en el extranjero por un contribuyente
residente en Mxico, por no ser considerado como
un ingreso de fuente en el extranjero, a la luz de
esa interpretacin.
Con base en lo anterior, al interpretar a contrario
sensu el Ttulo V de la LISR se tendra que llegar a
la conclusin de que nicamente son ingresos de
11

Tron, Manuel E. Op. Cit. Pg. 24

DOCTRINA Junio 2011

fuente en el extranjero aquellos que estn expresamente sealados en el citado Ttulo de la LISR.
De esa manera, la interpretacin a contrario sensu
del Ttulo V dejara fuera a los impuestos pagados
en el extranjero cuando stos sean pagados por
residentes en Mxico que con base en la legislacin
del pas en el extranjero tributaran por constituir
un EP en ese pas, as como por aquellos conceptos no previstos por el Ttulo V, que pudieran estar
gravados en otro pas, y que son sujetos del ISR.
Con respecto al caso de residentes en Mxico
con un EP en el extranjero, Manuel Tron anticipa
esta problemtica, por lo que agrega en su trabajo
lo siguiente:11
Segn este criterio de interpretacin y, de
acuerdo con lo que dispone el artculo 1, fraccin II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en
el caso de actividades empresariales podemos
establecer que la fuente de riqueza se ubicar
en el extranjero, cuando en otro pas exista un
establecimiento permanente de un contribuyente
residente en Mxico que obtenga ingresos atribuibles a dicho establecimiento.

CONCLUSIONES
Debido a lo sealado con anterioridad, consideramos que la interpretacin a contrario sensu de lo
que debe entenderse por ingresos procedentes
de fuente ubicada en el extranjero pudiera llegar
a casos en los cuales el ingreso obtenido por un
residente en Mxico se encuentre gravado en el
extranjero, pero que de haber sido obtenido por
un residente en el extranjero se considerara como
procedente de Mxico y no del extranjero.
En ese sentido, las autoridades fiscales en
Mxico podran rechazar el acreditamiento de ese
impuesto, generando una situacin de doble imposicin jurdica de carcter internacional.
El mtodo de interpretacin a contrario sensu no
toma en consideracin que la doble imposicin jurdica internacional no slo resulta de la utilizacin
de criterios de vinculacin diversos por parte de
dos (o ms) Estados (fuente versus residencia),
sino que tambin puede presentarse cuando los
Estados involucrados utilizan el mismo criterio de
vinculacin (fuente de riqueza), pero lo definen o
caracterizan de formas diversas fuente (fuente
pagadora) versus fuente (lugar en el que se realiza
la actividad).

Consideramos que en virtud de la soberana y

potestad impositiva de cada Estado, no es posible
hacer una interpretacin de un concepto que es
determinable por un pas extranjero con base en
su legislacin interna, debido a que cada Estado
cuenta con absoluta discrecin y autonoma (sin
ms lmite que el de respeto de la soberana de
los otros Estados, as como los mbitos de validez
de las normas) para determinar en qu supuestos
a un residente de otro pas se le impondr una obligacin de pagar un impuesto por considerar que
la fuente de riqueza se ubica en su pas.
De esa manera, la respuesta a la pregunta planteada en este trabajo es ms sencilla, pues debemos
considerar como ingresos de fuente en el extranjero
a aquellos obtenidos por residentes en Mxico (o en
el extranjero con EP en el pas), que se encuentren
sujetos a un ISR en otros Estados, de conformidad
con las reglas y criterios que cada pas, en ejercicio
de su potestad tributaria, imponga.
Lo anterior podra parecer para algunos una violacin al principio de legalidad tributaria, bajo el argumento de que la legislacin nacional impone

una obligacin al particular consistente en conocer la legislacin extranjera. Sin embargo, consideramos que ese tema ya ha sido resuelto por la
SCJN, sealando que el hecho de que un precepto
aluda a la legislacin extranjera o normatividad
de jerarqua inferior, as como a actuaciones de la
autoridad administrativa del extranjero no constituye un elemento que otorgue margen a que se
presenten actuaciones arbitrarias por parte de la
autoridad fiscal.12
Finalmente, la falta de una definicin de este
concepto en la LISR no genera una cuestin de
inconstitucionalidad por violacin al principio
de legalidad en materia tributaria, dado que como
lo han sealado nuestros tribunales no todos los
elementos de la norma deben estar perfectamente
definidos por la legislacin (puesto que no puede pretenderse que el legislador defina todos los
conceptos, como si se tratara de un diccionario),
sino que bastar con que el ordenamiento jurdico
seale los conceptos generales, los mtodos, los
lineamientos o parmetros dentro de los cuales es
factible la actuacin de la autoridad.

87

Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta. Tesis Aislada P. XXXI/2009. Novena poca. Tomo XXX. Julio, 2009. Pg. 71.
Rubro RENTA. EL ARTCULO 212 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER UN RGIMEN TRIBUTARIO PARTICULAR PARA
LOS INGRESOS SUJETOS A REGMENES FISCALES PREFERENTES, NO OBLIGA A CONOCER LA LEGISLACIN FISCAL EXTRANJERA
A FIN DE DETERMINAR EL MONTO DEL IMPUESTO A ENTERAR EN MXICO, POR LO QUE NO VIOLA EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD
TRIBUTARIA (LEGISLACIN VIGENTE EN 2005)

PUNTOS FINOS

12

Junio 2011 DOCTRINA