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decreti delegati. Sostitu un sistema degli anni '50, formato da imposte fondiarie (redditi da fabbricati e
terreni), mentre tutti gli altri redditi erano tassati dall'imposta sulla ricchezza mobile. Era basato su
imposte reali e proporzionali e i redditi distinti in 4 categorie secondo la fonte: agrario, terreni, fabbricati,
ricchezza mobile. Completavano il sistema due tributi globali: imposta complementare progressiva sul
reddito delle persone fisiche (IRPEF) e imposta sule societ.
Il sistema attuale formato da due imposte che colpiscono i redditi di persone fisiche (IRPEF) ed enti
collettivi (ex IRPEG ora Ires).
L'Irpef mira a tassare in modo progressivo il reddito globale delle persone fisiche. La teoria per
contraddetta dal sistema di esenzioni ed agevolazioni, da regimi sostitutivi e norme che permettono di
erodere la base imponibile. Di fatto nel nostro sistema non tutti i redditi sono tassati in modo effettivo e
progressivo: basta considerare i redditi catastali la cui misura effettiva superiore mediamente a quella
catastale cui va aggiunta la cedolare sugli affitti.
L'Irpeg, rinominata Ires nel 2004. Redditi di societ e distribuiti ai soci erano tassati due volte, salvo
eliminare gli effetti con credito di imposta che compensava. Nel 2003 si tolta la norma sul credito
d'imposta e introdotta una participation exemption.
3. Reddito e patrimonio
Sono concetti distinti.
Patrimonio l'insieme delle situazioni giuridiche soggettive a contenuto economico di cui titolare un
soggetto in un dato momento (es. diritti reali, crediti, debiti). una realt statica, uno stock.
Reddito la risultante delle variazioni incrementative del patrimonio. un flusso, un fenomeno
dinamico.
Non tutte le entrate sono reddito: le entrate patrimoniali ad esempio non lo sono.
Sono reddito le entrate che derivano da fonte produttiva. Per esempio per una societ sono componenti
positivi di reddito i corrispettivi che le spettano a fronte di una sua prestazione, non lo sono i
conferimenti dei soci. Viceversa per i soci reddito la distribuzione di utili e non la restituzione del
capitale investito.
Sempre il TU, sono tassabili i proventi conseguiti in sostituzione di redditi e le indennit conseguite a
titolo di risarcimento danni consistenti nella perdita di redditi. reddito l'incremento di patrimonio
quindi, non la reintegrazione di un patrimonio gi posseduto. Saranno tassabili i proventi che
sostituiscono redditi imponibili, non quelli conseguiti in sostituzione di entrate patrimoniali o per
reintegrare perdite.
La stessa nozione di incremento di patrimonio va intesa in senso lato: comprende i proventi in denaro o
natura ma anche le utilit che derivano dall'uso di un bene o dalla fruizione di un servizio. Ad es. l'utilit
che deriva dal possesso di fringe benefit di cui fruiscono alcuni lavoratori dipendenti.
3.1 Proventi onerosi e gratuiti
Le ipotesi di confine ci confermano come nel nostro ordinamento sia accolto un concetto lato di reddito
prodotto.
Osservare innanzitutto come la derivazione del reddito da una fonte produttiva significa considerare che
il provento deve avere come causa un titolo giuridico di natura onerosa. Nel sistema sono normalmente
tassati i proventi acquisiti a titolo oneroso (es. requisiti contrattuali) e non quelli a titolo gratuito (esenti
dall'imposta sul reddito le donazioni e le eredit).
4. Redditi in natura
Si contrappongono a quelli monetari e sono percepiti frequentemente da lavoratori dipendenti.
Sono costituiti da beni e servizi e a questi deve essere dato un valore in moneta. Si tassa il loro valore
normale , cio il valore di mercato, che il TU definisce prezzo mediamente praticato per beni o servizi
della stessa specie o simili, in condizioni di concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione,
nel tempo e luogo pi prossimi.
In alcuni casi pu essere necessario il ricorso al valore normale per valutare una componente reddituale:
ad esempio quando non c' una controprestazione in denaro, nella quantificazione dei fringe benefits.
I redditi illeciti se non sono classificabili nelle varie categorie tipiche, sono considerati come redditi
diversi. Esempi di redditi illeciti tassabili sono le vincite da gioco d'azzardo, i proventi usurai, i frutti
della concussione.
Un reddito di provenienza illecita non potrebbe essere acquisito definitivamente. Perci i redditi illeciti
non sono tassabili se sottoposti a sequestro o confisca. Lo sono se rimangono in disponibilit del
contribuente.
6.1 Costi illeciti
Non sono ammessi in deduzione costi e spese di beni o prestazioni di servizio direttamente usati per
compiere atti o attivit qualificabili come delitto non colposo.
La norma applicabile quando il PM abbia esercitato l'azione penale e anche se emessa sentenza di non
luogo a procedere per prescrizione del reato.
L'imposta pagata come conseguenza dell'indeducibilit va restituita se interviene sentenza definitiva di
assoluzione o non luogo a procedere fondata su motivi diversi dalla prescrizione, non che una sentenza
definitiva di non dovesi procedere perch l'azione penale non doveva essere iniziata o proseguita.
Sezione 2: I soggetti passivi
7. Soggetti passivi e residenza fiscale
Con il sistema IRPEF-Ires tutti i soggetti possibili titolari di rapporti giuridici a contenuto patrimoniale
possono essere debitori d'imposta, anche se privi di capacit d'agire (per essi i rappresentanti legali).
Unica eccezione societ i cui redditi sono imputati per trasparenza ai soci (societ di persone e di capitali
che optano per questo regime).
Parlando quindi di soggetti passivi dell'Irpef ci riferiamo ai soggetti passivi dell'obbligazione, quelli
sostanziali. Diverso l'obbligo formale, che invece pu far capo a soggetti diversi dal debitore d'imposta
(es. societ di persone e associazioni professionali sono tenute a determinati adempimenti formali (es.
presentare dichiarazione), pur non essendo debitori d'imposta.
Particolarmente importante la distinzione fra residenti/non residenti nel territorio dello stato: i residenti
sono tassati sul complesso dei loro redditi ovunque siano prodotti, i non residenti solo per quelli prodotti
in Italia. Il criterio di collegamento per i primi personale, quello per i secondi reale.
La nozione fiscale di residenza diverge da quella civilistica. La residenza fiscale scaturisce dalla
sussistenza per pi di sei mesi di uno fra:
1. iscrizione anagrafica
2. domicilio (centro di affari, interessi)
3. dimora abituale.
Per contrastare il fenomeno dei trasferimenti fittizi di residenza in paradisi fiscali, si considerano
(presunzione legale) residenti in Italia i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi e residenti in paesi a
regime fiscale privilegiato (es. Monaco, San Marino, Svizzera). Sar onere del contribuente dimostrare di
non aver conservato in Italia dimora.
Rimane irrilevante la cittadinanza.
8. Redditi di coniuge e figli minori
Inizialmente quando fu introdotta L'IRPEF, i redditi della moglie erano imputati al marito che era
soggetto passivo dell'imposta sia per i redditi propri sia della moglie. La tassazione cumulativa in
relazione alla progressivit dell'imposta, rendeva la tassazione dei coniugi pi gravosa di quella
individuale. Fu censurata dalla corte costituzionale nel '76 perch penalizzante per la famiglia.
Ora sono tassati separatamente, ma rimane aperto il problema del trattamento fiscale della famiglia,
perch si ritiene che il sistema attuale penalizzi i nuclei familiari con un solo reddito rispetto a quelli con
pi.
I redditi prodotti da beni dei figli minori sono soggetti all'usufrutto legale dei genitori e sono imputati
per met a ciascun genitore. Viceversa sono debitori d'imposta i minori per redditi da lavoro e da altri
beni.
9. Societ commerciali di persone
Sappiamo che:
soc di persone: ss, snc, sas.
3 caratteristiche: 1. responsabilit illimitata e solidale dei soci (salvo gli accomandanti), 2. potere
di amministrare la societ prerogativa della qualit di socio 3. status di socio non trasferibile
senza consenso degli altri soci.
Soc di capitali: spa, sapa, srl.
3 Caratteristiche: 1. soci non rispondono dei debiti della societ (responsabilit limitata ai conferimenti)
2. potere di amministrare la societ disgiunto dalla qualit di socio 3. qualit di socio liberamente
trasferibile
Il trattamento fiscale per i due tipi diverso.
Le societ di persone non sono soggette di imposta, i redditi sono imputati ai soci a prescindere dalla
distribuzione. A queste sono assimilate le associazioni professionali. I tratti peculiari che giustificano
questo trattamento speciale sono due: innanzitutto le societ di persone esprimono non un investimento
ma l'operare insieme di pi soggetti e c' minor distacco tra soci e societ rispetto a quelle di capitali. In
secondo luogo hanno un formalismo minimo, che renderebbe difficile determinare il reddito distribuito e
quello non.
In sostanza i redditi della societ sono tassati come se questa fosse uno schermo trasparente, come se non
fosse un soggetto autonomo. I redditi della societ sono considerati redditi dei soci e si evita in blocco
ogni problema di doppia imposizione.
Dal punto di vista del socio i redditi da societ di persone sono etichettati come redditi prodotti in forma
associata e per questi, in considerazione del principio di trasparenza, la disciplina questa:
1. la societ non soggetto passivo dell'imposta. I redditi sono imputati a ciascun socio indipendente
dalla percezione, proporzionalmente all'aliquota di partecipazione agli utili.
2. Le perdite sono ripartite come gli utili. Se le perdite superano i redditi dell'anno, la differenza pu
essere detratta negli anni successivi entro un quinto.
3. I redditi prodotti dalle societ commerciali di persone sono redditi di impresa, come redditi
imputati ai soci sono redditi di partecipazione. Se per il socio una societ commerciale o
imprenditore individuale, anche il reddito del socio reddito d'impresa.
4. Quanto al tempo, il reddito imputato nello stesso periodo d'imposta in cui prodotto dalla
societ. Ha rilevanza la compagine sociale nel momento finale del periodo d'imposta (non paghi
se venuto meno durante).
5. Le ritenute sui redditi delle societ sono scomputate dall'imposta dovuta dai soci.
I redditi di partecipazione sono assoggettati a IRPEF o ires insieme agli altri del soggetto passivo.
9.1 Societ semplici
Si applica anche a loro il principio di trasparenza, anche il codice specifica che queste non esercitano
un'attivit commerciale. tipica delle imprese agricole, mera gestione immobiliare o attivit
professionali.
Le principali differenze di trattamento:
1. non producono reddito d'impresa ma singoli redditi (fondiari, di lavoro autonomo, di capitale e
diversi) e ciascuno di questi tassato con le regole che gli sono proprie.
2. Perdite da lavoro autonomo sono imputate ai soci e possono essere compensate con altri redditi
che concorrono a formare il reddito complessivo
3. alcune spese e costi sono imputabili ai soci come oneri deducibili dal reddito o come detraibili
dall'imposta
9.2 Associazioni professionali
I professionisti possono svolgere la propria attivit oltre che in forma individuale in forma societaria o
dando vita ad una associazione professionale.
Sono equiparate a fini fiscali alle ss e quindi anche a queste si estende il pr di trasparenza: i redditi delle
associazioni in quanto di lavoro autonomo, sono tassati secondo il principio di cassa (rilevano quando
Infine quelle per oneri sono ammesse per il 19% di determinate spese, fra cui:
1. interessi passivi per mutui agrari
2. interessi passivi per mutui ipotecari per acquisto di prima casa
3. spese sanitarie
4. spese funebri
5. spese di istruzione
6. premi per assicurazione vita
7. spese per manutenzione e restauro di immobili di interesse storico/artistico
8. erogazioni liberali con finalit meritevoli
9. spese veterinarie
10. spese per badanti
11. titolari di contratti di locazione di unit immobiliari adibite ad abitazione principale
12. interventi di riqualificazione energetica e recupero del patrimonio edilizio
6) Imposta netta e imposta da versare
Imposta lorda - detrazioni di imposta = Imposta netta
L'imposta netta non tuttavia l'importo da versare. Da questa si scomputano:
1. Crediti d'imposta (es. per imposte pagate all'estero, per investimenti, assunzioni dipendenti di
aree svantaggiate)
2. Versamenti d'acconto
3. Ritenute d'acconto subite
Il risultato l'imposta da versare. Questo risultato pu essere:
positivo (imposta netta pi della somma dei 3): il saldo a debito del contribuente e dev'esser
versato prima di presentare la dichiarazione
negativo (imposta netta inferiore alla somma dei 3) : il saldo a credito del contribuente, che
pu computarlo in diminuzione dall'imposta relativa al periodo d'imposta successivo o chiederne
il rimborso nella dichiarazione dei redditi.
11. Redditi soggetti a tassazione separata
Sono soggetti a tassazione separata i redditi che sono percepiti una tantum e derivano da un processo
produttivo pluriennale (nei casi pi frequenti ultra triennale). detta separata perch non concorrono a
formare il reddito complessivo soggetto all'imposizione progressiva, ma sono tassati a parte, con di stinta
aliquota e determinati secondo regole particolari che tengono conto della formazione pluriennale. Fra
questi:
1. Indennit di fine rapporto percepite dai lavoratori dipendenti e da altre categorie
2. Redditi a formazione pluriennale ai soci in caso di recesso dalla societ.
3. Plusvalenze da cessione di aziende possedute per pi di cinque anni
Il TFR imponibile per un importo determinato deducendo le rivalutazioni gi assoggettate ad imposta
sostitutiva. L'aliquota sar quella corrispondente all'importo ottenuto dividendo l'imponibile per il
numero di anni di durata del rapporto e moltiplicando il risultato x12.
Per gli altri l'imposta si calcola applicando alla somma percepita l'aliquota corrispondente alla met del
reddito complessivo percepito nel biennio precedente.
Reddito dominicale e agrario sono tassati nella misura media ordinaria risultante dalle tariffe d'estimo
catastale. Il reddito catastale medio perch calcolato per una media di pi anni per abbracciare un ciclo
produttivo intero e ordinario perch ottenuto da un coltivatore di capacit normale che usa tecniche
standard per la zona.
Il reddito agrario il reddito dell'impresa agraria, cio derivante dall'esercizio di attivit agricole e
connesse, nei limiti delle potenzialit del terreno.
Attivit agricole sono:
1. coltivazione del terreno e silvicoltura
2. allevamento di animali con mangimi ottenibili per almeno dal terreno e attivit dirette a
produrre vegetali con strutture fisse o mobili anche provvisorie, se la superficie adibita non
eccede il doppio di quella del terreno su cui la produzione stessa insiste.
Attivit connesse sono quelle dirette a manipolare, conservare, trasformare, commercializzare,
valorizzare i prodotti ottenuti coltivando il fondo, anche se non svolte direttamente sul terreno stesso.
La tassazione catastale si applica alle perone fisiche, societ semplici ed enti non commerciali. I redditi
delle societ commerciali per regola generale sono d'impresa, quindi lo sar anche il reddito agrario se
prodotto da societ commerciali o altri enti commerciali e sar determinato secondo le norme sul reddito
d'impresa.
Inoltre possono optare per l'imposizione di redditi su base catastale le societ di persone, srl e soc
cooperative che rivesto la qualifica di societ agricola e quelle che svolgono le attivit agricole indicate
nel 2135 cc.
Ancora sono ex lege imprenditori agricoli (che producono reddito agrario) le societ di persone
commerciali e le srl se 1)costituite da imprenditori agricoli, 2) svolgono esclusivamente attivit di
manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione di prodotti agricoli
ceduti dai soci.
2.2 Imprese di allevamento
Sono imprese agrarie, il reddito determinato catastalmente ma solo nei limiti dell'art. 32 comma 2 lett
b), cio quando l'attivit svolta con mangimi ottenibili per almeno un quarto dal terreno.
Se si supera la soglia il reddito eccedente reddito d'impresa commerciale con determinazione peculiare
(capi di bestiame x coefficiente determinato dal ministero).
3. Catasto urbano e reddito dei fabbricati
Il catasto urbano stato riformato nel '39 e nel '94 nato il catasto dei fabbricati che -a differenza del
catasto del '94- comprende ance i fabbricati rurali.
Le singole unit immobiliari sono contraddistinte per zona censuaria, categoria (5: A abitazioni, Bedifici ad uso collettivo come caserme e scuole, C- commerciali come negozi, D immobili industriali, E
immobili speciali), classi.
Queste tre insieme formano l'estimo o tariffa catastale. La tariffa fornisce un valore unitario che,
moltiplicato per la grandezza dell'immobile, determina la rendita catastale.
Nel tempo si sono succeduti diversi provvedimenti di revisione del catasto edilizio. La revisione
affidata all'Agenzia del Territorio in collaborazione coi comuni.
Nel '96 il legislatore ha disposto la revisione delle tariffe d'estimo in base a valori e redditi medi, espressi
dal mercato immobiliare. Nel '05 su richiesta dei comuni, disposto l'aggiornamento del classamento degli
immobili e la rideterminazione della rendita.
Abbandonata la distinzione dei fabbricati in categorie e classi il nuovo sistema basato su funzioni
statistiche che mettono in relazione il valore di mercato e il reddito di un fabbricato con la sua
localizzazione e le sue caratteristiche edilizie. La riforma si sviluppa in tre fasi: 1) delimitare le
microzone catastali omogenee per tipo di edifici, epoca di costruzione, dotazione di collegamenti e
servizi pubblici, 2) stabilire i valori medi unitari per metro quadrato per ogni tipo di immobile nelle
singole microzone e si ottiene il valore catastale patrimoniale dell'immobile. 3) stabilire le rendite
applicando tassi di redditivit calcolati per ogni zona al netto delle spese di ammortamento,
titoli similari, dai certificati di massa. Sono tassati come componenti del reddito complessivo.
Non sono redditi capitale ma di altra categoria quelli gli interessi da redditi di altra natura.Gli interessi
moratori (ex lege) e quelli per dilazione di pagamento (per contratto) sono considerati redditi della stessa
categoria di quelli da cui derivano i crediti su cui questi interessi sono maturati. Ad esempio un interesse
di mora pagato da un cliente ad un professionista sono reddito di lavoro autonomo, quelli percepiti
nell'esercizio di impresa sono reddito d'impresa.
Gi interessi compensativi non rappresentano un incremento ma una reintegrazione del patrimonio, quindi
non sono reddito. Non sono tassabili ad esempio gli interessi su crediti di imposta.
6.1 Presunzioni in tema di interessi
In materia di interessi due presunzioni legali relative:
1. gli interessi da mutuo si presumono percepiti a scadenza e nella misura pattuite. Se non pattuite
scadenza nell'ammontare maturato nel periodo d'imposta. Se non pattuito ammontare, interessi
computati al saggio legale.
2. Riguarda le somme versate dai soci alle societ ed enti commerciali soggetti ad Ires. La
qualificazione giuridica del rapporto pu non essere chiara: tra socio e societ pu esserci un
rapporto di mutuo, con diritto del socio a percepire interessi e a restituire il capitale.
Nella pratica ci possono essere poi anche altri tipi di rapporto, in particolare i versamenti in conto
capitale o a fondo perduto,in conseguenza dei quali il socio non ha diritto n a remunerazione n
a restituzione a scadenza predeterminata. Per la societ non sono sopravvenienze attive ma
conferimenti.
Le somme date da un socio alla societ si presumono date a mutuo se dal bilancio della finanziata
non risulta che il versamento stato fatto ad altro titolo. NB: la presunzione del mutuo non
impedisce la prova che il mutuo sia gratuito.
7. Determinazione dei redditi da capitale
Due regole generali: tassazione al lordo e principio di cassa.
La prima impedisce qualsiasi deduzione di spese di produzione o di perdite. Non sono quindi deducibili
spese bancarie inerenti ad un reddito di capitale n le perdite che si subiscono perch non recuperato un
capitale a mutuo o perch un titolo obbligazionario viene rivenduto ad un importo inferiore a quello di
acquisto
Il secondo quello per il quale si tassa la somma percepita nel periodo d'imposta mentre non rileva il
credito maturato.
Se al termine del rapporto l'investitore riceve una somma superiore a quella investita, la differenza
tassata come reddito di capitale.
8. Regimi sostitutivi
I redditi di capitale non sono sempre tassati in via ordinaria come componenti del reddito complessivo
soggetto ad imposta progressiva, ma anche con altre forme di tassazione sostitutive ed agevolate per
ragioni connesse al favor verso il risparmio. Essendo cessate le restrizioni alla circolazione dei capitali,
oneri fiscali gravosi comporterebbero l'espatrio dei capitali. Per queste ragioni oltre che per l'art 47 Cost
che tutela il risparmio e per il fisiologico danneggiamento dovuto all'inflazione, i redditi di capitale sono
sottoposti a regimi sostitutivi, che sono regimi di favore sotto diversi profili:
1. tassazione proporzionale e in misura ridotta
2. tutela dell'anonimato
3. percettore esonerato da adempimenti con tassazione a carico degli intermediari
L'aliquota ridotta incentiva le famiglie al risparmio in titoli a medio lungo termine su mercati
regolamentati e si applica alle plusvalenze derivanti da cessione di partecipazioni non qualificate. Dal
2012 l'aliquota del 20%, con varie eccezioni alle quali si applica il 12.50% (di maggior favore).
L'imposta sostitutiva pu essere applicata direttamente dal contribuente con dichiarazione o dagli
emittenti o intermediari con ritenuta alla fonte.
Abbiamo poi due speciali regimi fiscali relativi al risparmio amministrato e a quello gestito.
Risparmio gestito: applicato a redditi di capitale relativi a partecipazioni non qualificate e altri
strumenti finanziari, ma ance a plusvalenze da cessioni di partecipazioni non qualificate che sono
redditi diversi.
Adottabile da chi affida il risparmio a una banca o sim e la incarica di gestirlo (gestione individuale di
portafoglio o gestione patrimoniale mobiliare). I fondi comuni di investimento non sono assoggettati ad
imposizione e l'investitore tassato al momento del realizzo, mentre nelle gestioni individuali l'imposta si
applica al risultato maturato. I singoli redditi che confluiscono nella gestione non sono sottoposti a
ritenuta n a imposte alla fonte e saranno tassati al momento della percezione.
Per entrambi non si applica a partecipazioni in societ con sede in Paradisi Fiscali.
non ha natura retributiva. Con questo spirito vanno risolte le questioni riguardo ad una serie di fattispecie
di confine tra carattere risarcitorio e carattere di derivazione da rapporto di lavoro per le quali alcuni
sostenevano la tassabilit e altri no (a seconda di quale dei due elementi fosse ritenuto prevalente). Sono
state ritenute tassabili dalla giurisprudenza le indennit integrative speciali dei dipendenti statali,
l'indennit di contingenza dei lavoratori privati, l'indennit di malattia/ maternit/ rischio/ residenza/
trasferta, la rivalutazione monetaria, il premio di fedelt, l'incentivo alle dimissioni.
Non sono tassate le indennit che risarciscono perdite patrimoniali.
L'omnicomprensivit comporta che facciano parte della base imponibile anche le liberalit che il
lavoratore riceve dal datore, dato che non sono fatte per animus donandi, bens liberalit remuneratorie.
Sono compresi i compensi ricevuti in forma di partecipazioni agli utili. Sono costi per il datore e non
hanno per il lavoratore natura di utili (quindi no redditi di capitale) ma sono compensi di lavoro.
Del reddito di lavoro dipendente possono far parte anche some non corrisposte dal datore ma da terzi. Es
indennit di malattia maternit e disoccupazione dovute dall'INPS o INAIL.
10.1 Rimborso spese di produzione e trasferte
Non rientrano nel reddito imponibile di lavoro dipendente le spese di produzione. Al posto di una
deduzione per queste spese prevista una detrazione forfettaria dall'imposta lorda. Quindi le somme che
il datore corrisponde al lavoratore come rimborso spese sostenute sono comprese nella base imponibile
del reddito del lavoratore e le spese effettivamente sostenute dal lavoratore non saranno deducibili.
Ratio: evitare ai lavoratori oneri di documentazione e contabilit, ma anche antifrode, impedire
deduzioni di spese non inerenti.
Stessa ratio riguarda per la disciplina in materia di indennit e spese di trasferta. Se il lavoratore lavora
fuori dal territorio comunale, l'indennit non imponibile fino ad un limite corrispondente alla
forfettizzazione della spesa, oltre diventa imponibile.
10.2 Redditi in natura e fringe benefits
Sono i compensi in natura cui faceva riferimento prima. Possono essere beni o servizi e sono imponibili.
Sono vantaggi concessi in aggiunta alla normale retribuzione in denaro e attribuiti ad alcune categorie di
lavoratori, per lo pi dirigenti.
La casistica ampia, alcuni sono nati per fini di elusione fiscale ma generalmente hanno finalit di
incentivo della produzione. Ad esempio: uso privato di auto aziendali, telefonini, assicurazioni private,
pasti, iscrizioni a club, contributi scolastici.
Sono tassati come reddito del lavoratore, ma pu usufruirne anche la famiglia. Il valore cui sono tassati
quello nominale, salvo sia di entit modica (entro 258,23 nel periodo d'imposta), in questo caso non
sono esenti
10.3 Redditi non tassabili
Completando l'esame va detto che la regola dell'omnicomprensivit largamente derogata. Molto in
generale diciamo che non sono tassati:
1. contributi del datore per assistenza, previdenza, sanit
2. prestazioni di vitto (es. mensa aziendale, ticket restaurant fino a 5.29 al giorno)
3. prestazioni di servizi di trasporto collettivo
4. somme erogate per frequenza di asili nido.
Ultimo cenno sulla disciplina fiscale dei piani di azionariato diffuso e delle stock options. I primi sono
attribuzione di azioni alla generalit dei dipendenti, non tassati entro i 2065,83 e a condizione che siano
riacquistate dalla societ emittente o dal datore o comunque cedute dopo almeno 3 anni dalla percezione.
Viceversa sar tassato l'importo che non ha concorso a formare reddito e viene assoggettato a tassazione
del periodo d'imposta in cui la cessione avviene.
Le stock option invece sono piani di attribuzione di diritti di opzione a specifici dipendenti o categorie.
Erano esenti ora non pi.
11. Redditi assimilati a quelli da lavoro dipendente
Sono fattispecie non di lavoro dipendente ma assimilate a quelle tipiche. Spaziano ampiamente, in alcuni
casi si tratta di proventi derivanti da attivit lavorativa, cui rimane estraneo per sia il vincolo di
subordinazione sia l'obbligo di risultato (tipici rispettivamente del lavoro dipendente ed autonomo),
mentre in altri casi manca l'attivit lavorativa. Casistica eterogenea:
compensi percepiti da lavoratori soci di cooperative produzione lavoro, coop di servizi e coop
agricole
indennit e compensi a carico di terzi percepiti da prestatori di lavoro dipendenti per incarichi
svolti in relazione a tale qualit
some a titolo di borsa di studio
remunerazioni dei sacerdoti
indennit parlamentari (Nazionali e UE) e di consiglieri regionali, provinciali e comunali
prestazioni erogate da f/di pensione
L'assimilazione di tutti questi a redditi di lavoro comporta l'applicazione di regole previste per i redditi di
lavoro dipendente, con alcune peculiarit:
1. per alcuni redditi la base imponibile non pari all'importo percepito perch accordati abbattimenti
forfettari di spese
2. anche i redditi assimilati sono soggetti a ritenuta commisurata all'imponibile e il datore deve
tenerne conto quando effettua il conguaglio annuale
3. ad alcuni non si applicano le detrazioni previste per il lavoro dipendente
11.1 Redditi di collaborazione continuativa o coordinata
Assimilati a redditi di lavoro dipendente anche questi, cio quelli che derivano da rapporti di
collaborazione aventi per oggetto la prestazione di attivit svolte senza vincolo di subordinazione a
favore di un determinato soggetto, nel quadro di un rapporto unitario e continuativo, senza impiego di
mezzi organizzati e con retribuzione periodica prestabilita.
Ad esempio: cariche di amministratore/sindaco/revisore di societ, collaborazione a
giornali/riviste/enciclopedie.
Sezione 4: Redditi di lavoro autonomo
12. Nozione di reddito di lavoro autonomo
Secondo il Testo unico sempre, sono quelli che derivano da un'attivit
1. svolta in modo autonomo: per distinguerli dal dipendente
2. abituale: attivit continuativa, se occasionale entra nei redditi diversi
3. di natura non commerciale: serve a distinguerli dai redditi d'impresa. Specifica che sono
produttive di reddito di impresa le attivit ex 2195cc (imprenditore commerciale) e fra queste
rientrano anche quelle non organizzate in forma di impresa. Quindi il lavoro autonomo si
distingue dall'esercizio di impresa commerciale sotto il profilo dell'oggetto dell'attivit: se uno di
quelli dell'art.2195 si ha impresa commerciale, viceversa lavoro autonomo.
Inoltre i servizi extra 2195 danno origine a redditi d'impresa se svolti con organizzazione in
forma d'impresa. Quindi i redditi da lavoro autonomo si distinguono da quelli da prestazioni di
servizi a terzi sotto il profilo dell'organizzazione:se di tipo imprenditoriale reddito d'impresa,
viceversa di lavoro autonomo.
13. Base imponibile. Compensi e plusvalenze.
Il componente positivo principale della base imponibile di questi redditi sono i compensi. Sono
corrispettivi percepiti a titolo di remunerazione dell'attivit, comprese le somme ricevute a titolo di
rimborso spese e gli interessi moratori o per dilazione di pagamento. Sono esclusi invece i rimborsi delle
spese sostenute in nome e per conto del cliente e i contributi previdenziali e assistenziali posti dalla legge
a carico del cliente. Altres concorrono i corrispettivi a seguito di cessione della clientela o di elementi
immateriali riferibili all'attivit (es. cessione del contratto di leasing in cambio di denaro).
Oltre a questi concorrono le plusvalenze su beni strumentali, anche immobili in caso di cessione a titolo
oneroso, risarcimento per perdita o danneggiamento, autoconsumo. La plusvalenza pari alla differenza
fra corrispettivo (vendita) o indennit (risarcimento) o valore nominale (autoconsumo) e costo non
ammortizzato.
13.1 Spese e costi pluriennali
Le spese deducibili sono quelle sostenute nell'esercizio dell'arte o della professione ossia inerenti a tale
esercizio, nonch le minusvalenze su beni strumentali. Primo requisito quindi l'inerenza.
Altra regola quella per cui le spese si deducono secondo il principio di cassa, cio nel periodo
d'imposta in cui avviene il pagamento.
Infine, normalmente, queste spese sono integralmente deducibili (es. canoni d'affitto).
Ci detto ci sono deroghe, esistono costi pluriennali deducibili secondo principio di competenza, costi
non deducibili o non per intero e costi forfettizzati.
Il criterio temporale abbiamo detto che il principio di cassa ma si applica il principio di competenza ai
canoni di leasing, all'ammortamento dei beni strumentali e all'accantonamento al fondo per il TFR
maturato nel periodo d'imposta.
A proposito abbiamo:
1. un primo gruppo di norme sulla deduzione dei costi d'acquisto dei beni strumentali. Il costo dei
beni mobili e immateriali deducibile con quote annuali di ammortamento e con applicazione
degli stessi coefficienti previsti per l'ammortamento. Per i beni entro i 516 facolt di deduzione
integrale nell'anno di acquisto.
2. Regola particolare sul leasing di beni mobili strumentali (es auto). I canoni sono ammessi in
deduzione nell'anno in cui maturano secondo principi di competenza economica per un periodo
minimo pari a met del periodo di ammortamento.
3. In caso di cessione di un bene strumentale contro corrispettivo inferiore al costo non
ammortizzato, la minusvalenza deducibile e lo stesso in caso di risarcimento. Invece le
minusvalenze originate dall'autoconsumo o dalla destinazione del bene a finalit estranee non
possono essere dedotte.
I costi di acquisto degli immobili non sono deducibili. I canoni di locazione ordinaria lo sono, per cassa.
Le spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria sono deducibili entro il 5%.
Le Indennit di fine rapporto sono deducibili anno per anno in base alla quota maturata nel periodo
d'imposta.
Ci sono regole particolari che limitano la deducibilit di alcuni costi o li forfettizzano:
1. ammortamenti e spese relative all'auto usata nell'esercizio della professione sono deducibili entro
il 40% il costo rileva per un importo non superiore ai 18075.99.
2. spese relative a impianti di telefonia fissa e mobile sono deducibili per l'80%
3. spese per alberghi e ristoranti entro il75% ed entro il limite complessivo annuo del 2% dei
compensi percepiti
4. spese per alberghi e ristoranti entro il 75% e nel limite anche questo del 2%annuo dei compensi.
Totalmente deducibili se sostenute dal committente per conto del professionista
5. spese di rappresentanza deducibili entro l'1% dei compensi
6. spese di partecipazione a convegni, congressi e simili o corsi di aggiornamento, viaggi e
soggiorno inclusi entro il 5% del loro ammontare.
7. Se il reddito di ammontare ridotto si applica il regime dei contribuenti minimi.
14. Redditi equiparati a quelli di lavoro autonomo
Data la definizione generale di reddito autonomo il legislatore considera alcune ipotesi particolari:
1. Diritti d'autore. I redditi da questi sono tassati sull'ammontare lordo dei diritti d'autore dai quali si
deduce il 25% a titolo di spese di produzione.
2. Utili da associazione in partecipazione. Se l'apporto costituito da prestazioni di lavoro.
3. Utili ai promotori e soci fondatori di societ di capitale. Non sono di capitale perch derivano
dall'attivit di promozione o fondazione della societ
4. indennit per cessazione di rapporti di agenzia.
In tutti questi, l'imponibile non ammette deduzioni di costi tolti quelli forfettari del p.to 1.
gli ammortamenti di beni strumentali sono consentiti a condizione che sia tenuto il registro dei
cespiti ammortizzabili
in generale sono applicabili le norme che regolano/limitano la deducibilit delle spese.
Tra i redditi diversi rientrano anche le plusvalenze da cessione di titoli obbligazionari e strumenti
finanziari in genere, nonch su strumenti finanziari assimilati alle azioni.
21.1 Plusvalenza da cessione di contratti di associazione in partecipazione
Questa cessione equiparata a quella di titoli azionari e analogamente alle partecipazioni si distinguono
casi in cui l'apporto supera determinate soglie (corrisponde a partecipazione qualificata e se ne applica il
regime) e viceversa (idem).
22. Altri redditi diversi
Redditi:
fondiari la cui quantificazione non data dal catasto e redditi da sublocazione sono nei redditi
diversi perch la determinazione catastale essenziale per la classificazione di fondiari.
da beni mobili situati all'estero
da attivit di lavoro autonomo non abituali
da concessione in usufrutto e sublocazione di beni immobili, affitto, locazione e noleggio
da vincite di giochi o lotterie
proventi illeciti
da assunzione di obblighi di fare, non fare permettere. Formula di chiusura residuale.
Data l'eterogeneit ognuno ha una tassazione fatta con norme diverse. In generale sono tutti sottoposti a
principio di cassa ma a differenza del reddito di capitale sono tassati al netto delle spese e oneri e non
soggetti a ritenute alla fonte.
distribuiti sono messi nel bilancio della partecipante secondo principio di competenza ma non
concorrono a formarne il reddito se non percepiti. Sar una variazione in diminuzione nell'anno di
competenza e una in aumento nell'anno di distribuzione)
plusvalenze dei beni relativi all'impresa la cui tassazione pu avvenire non nel periodo in cui sono
conseguite, ma in modo dilazionato
sopravvenienze attive a titolo di contributo o liberalit che formano il reddito imponibile per
intero nell'esercizio in cui sono incassate o in quote costanti per massimo 5 esercizi a partire da
quello di incasso.
Data l'autonomia dei periodi d'imposta le violazioni del principio di competenza possono comportare che
il contribuente perda la possibilit di dedurre un costo che non ha contabilizzato nell'esercizio di
competenza se l'amministrazione disconosce la deducibilit del costo in quel periodo.
8. Beni relativi all'impresa e valore loro fiscalmente riconosciuto
Concetto di beni relativi all'impresa. Sono tali i beni soggetti al sistema di regole che concernono il
reddito d'impresa (in tema di costi, ricavi, plusvalenze etc).
Per le societ sono tutti i beni che appartengono alla stessa.
Per l'imprenditore individuale pi complesso, perch questo pu possedere sia beni relativi all'impresa,
sia altri beni personali. Qui il Tuir definisce tali merci, beni strumentali, crediti acquisiti nell'esercizio
dell'impresa, beni inventariati, immobili anche se strumentali inclusi nell'inventario.
Per le societ di fatto ci possono essere beni che pur risultanti di propriet di soci, sono relativi
all'impresa. Qui rientrano merci, beni strumentali, crediti commerciali, beni mobili e immobili iscritti nei
pubblici registri a nome dei soci e usati in via esclusiva per l'impresa.
Classificazione di questi beni nel bilancio. Sono inseriti nello SP nell'attivo.
In particolare nell'attivo circolante ci saranno beni merce (al cui scambio destinata l'attivit d'impresa),
titoli di partecipazione in societ di capitali o altri enti commerciali (se costituiscono impiego transitorio
di liquidit). La cessione di questi due genera ricavi.
Nelle immobilizzazioni sono compresi i beni strumentali, (inseriti cio nel processo produttivo in modo
durevole e destinati a fornire il proprio apporto per pi esercizi), i titoli di partecipazione in societ di
capitali (immobilizzazioni finanziarie), i beni meramente patrimoniali (categoria residuale, contenuto da
individuare per esclusione). La cessione di immobilizzazioni genera plus/minusvalenze.
Per inserire un bene nella categoria corretta non si guarda il bene in s ma la sua funzione nel processo
produttivo: lo stesso bene pu avere funzioni diverse (es. un macchinario bene-merce per chi lo
produce, bene-strumento per chi lo acquista per impiegarlo nella produzione).
I beni-merce a fine esercizio sono rilevati e valutati come rimanenze. Alla somma dei beni merce prodotti
o acquisiti da un'impresa in un dato esercizio e di quelli residuati dai precedenti deve corrispondere la
somma dei beni alienati nell'esercizio e di quelli giacenti alla fine dello stesso. Sono le rimanenze
iniziali e finali di magazzino e hanno funzione di trasferire il costo dei beni invenduti da un esercizio
all'altro in coerenza col principio di correlazione. il meccanismo che consente di imputare il costo
d'acquisto all'esercizio in cui il bene genera ricavi.
I beni strumentali e quelli meramente patrimoniali sono rilevati al costo nello SP e il loro costo
ammortizzato a partire dall'esercizio in cui entrano in funzione.
Valore fiscalmente riconosciuto. La definizione dei beni relativi all'impresa serve per determinare il
reddito d'impresa. necessario inoltre determinarne il valore fiscalmente rilevante (o, appunto
'riconosciuto').
Non esiste una definizione espressa pur essendo un concetto richiamato da diverse disposizioni.
L'elemento costitutivo il costo, cio il corrispettivo pagato per l'acquisto del bene (se proviene
dall'esterno) o dal costo di fabbricazione (se in economia). Il costo comprende anche gli oneri di diretta
imputazione connessi all'acquisto e al suo inserimento nel ciclo produttivo (es. provvigioni, spese di
trasporto etc) e subisce variazioni in incremento o decremento per effetto di una serie di elementi (es.
l'ammortamento) dalla cui somma/differenza si ottiene il valore fiscalmente riconosciuto.
i costi inerenti alle plusvalenze esenti non sono deducibili. Inoltre, l'esenzione comporta anche
l'indeducibilit delle minusvalenze realizzate per effetto della cessione di partecipazioni esenti.
9.3 Dividendi
Il pex vale anche per i dividendi tassabili come le plusvalenze al 5%, mentre il resto escluso. Essendo
esclusione non esenzione, i costi inerenti sono in teoria deducibili. Se fosse prevista detassazione totale
dei dividendi, i costi inerenti di gestione sarebbero totalmente indeducibili, invece i costi effettivi lo sono,
ma sono prequantificati forfettariamente nella misura del 5%.
Stesso regime per remunerazioni che il soggetto Ires percepisce a fronte di titoli e strumenti finanziari
assimilati o come associato in un associazione in partecipazione con apporto di capitale perch le
remunerazioni percepite sono assimilate a dividendi.
Si applica principio di cassa ma nei casi in cui si applica principio di trasparenza, gli utili delle
partecipate si imputano ai soci a prescindere dalla distribuzione dei dividendi, che rimane quindi priva di
prelievo fiscale. Questo vale sia per la partecipazione in societ di persone sia per il regime di trasparenza
delle societ di captiali.
Per applicare il regime di esclusione del 95% non richieste le 4 condizioni ma una sola, la non
provenienza da paradisi fiscali.
9.4 Sopravvenienze attive
Esistono sopravvenienze:
proprie: che modificano componenti positivi o negativi di reddito contabilizzati in esercizi
precedenti. La modifica pu essere positiva o negativa (sopravvenienza attiva o passiva)
Le attive possono derivare da
1. Conseguimento di ricavi o altri proventi a fronte di spese, perdite o oneri dedotti o di
passivit iscritte in bilancio in precedenti esercizi (es. indennizzi per danni subiti o
rimborsi di imposte)
2. Conseguimento di ricavi in misura superiore a quella che ha concorso a formare il reddito
in esercizi precedenti: (es. maggiori corrispettivi a seguito di revisione contrattuale)
3. Sopravvenuta insussistenza di alcune componenti negative (es. riscossione di crediti gi
dati per perduti)
improprie: derivano da evento estraneo a normale gestione dell'impresa e non modificano covi di
reddito precedentemente computate a fini fiscali. Rientrano:
indennit a titolo di risarcimento danni non connessi a perdita di beni che generano ricavi
o plusvalenze (es. indennizzo per violazione patto di esclusiva o per concorrenza sleale)
proventi conseguiti a titolo di contributo o liberalit
Per espressa disposizione non sono sopravvenienze attive i versamenti a fondo perduto i in conto capitale
effettuate da soci in societ.
Entrambe sono entrate non reddituali ma patrimoniali come i conferimenti, quindi il legislatore precisa
che i sovrapprezzi di emissione delle azioni o quote e gli interessi di conguagli versati dai soci non
concorrono a formare il reddito.
La distribuzione ai soci di riserve costituite con queste due non reddito dei soci ma restituzione di
conferimenti e i soci non devono sottoporle a tassazione, ma ridurre il valore fiscale delle partecipazioni.
Quanto all'annullamento di azioni proprie previsto che la riduzione di capitale sociale cos fatta, in
presenza di una differenza positiva o negativa tra costo di azioni annullate e quota di patrimonio netto
corrispondente non concorre a formare il reddito. Prima del Tuir si era sostenuto fosse una
sopravvenienza, mentre quella attuale indica che l'operazione sia non reddituale ma patrimoniale.
11. Componenti negativi. Imputazione al CE.
Per i componenti negativi non sono deducibili solo i costi previsti specificamente, ma anche gli altri a
condizione soddisfino le prescrizioni generali sulla deducibilit dei costi, cio:
iscrizione al CE
principio di competenza
principio di inerenza
Inoltre sono indeducibili i costi direttamente usati per compiere reati.
La regola dell'iscrizione al ce corollario del principio di derivazione del reddito imponibile dal CE. I
costi devono essere iscritti per essere deducibili. Non sono deducibili a fini fiscali le spese sostenute per
acquisto di materie prime, retribuzione dipendenti se non contabilizzate. Lo steso vale anche per i costi
stimati (ammortamenti e rettifiche di valore), i quali per se superano il livello fiscalmente deducibile, la
parte eccedente va ripresa a tassazione.
Esistono tre deroghe a questo principio:
1. componenti negativi iscritti nel CE di un esercizio precedente, il cui scomputo ammesso se la
deduzione stata rinviata in conformit alle norme previste. conseguenza della regola che non
consente di dedurre fiscalmente un costo nell'esercizio d i competenza. Se i costi in base alla
competenza sono stati contabilizzati in un esercizio in cui non erano deducibili ne va ammessa la
deducibilit in quello successivo, anche se non imputati al CE
2. spese e oneri non iscritti per i quali per disposizione di legge prevista la deducibilit. Questa
deduzione opera in presenza di norme specifiche che l'ammettono. Sono ammessi in deduzione se
e in misura per cui risultano da elementi certi e precisi.
3. Spese e oneri specificamente afferenti ricavi e altri proventi che non risultando imputati al CE
formano il reddito, sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano da elementi certi
e precisi. Qui l'indeducibilit dei costi non imputati al CE vale in modo assoluto solo per i costi
generali e non per quelli specifici, in quanto spese e oneri correlati a ricavi e altri proventi
tassabili, sono deducibili se adeguatamente provati. Per questo sono deducibili i costi neri se si
tratta di spese ad imputazione specifica. Occorre per che il contribuente ne fornisca piena prova.
11. Inerenza
Altra regola.
Spese e altri componenti negativi (salvo interessi passivi) sono deducibili se e nella misura in cui si
riferiscono ad attivit o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o
che non vi concorrono perch esclusi.
Sono deducibili quindi i costi riferiti ad attivit o beni imponibili e i costi correlati a proventi esclusi da
tassazione (i dividenti). NON sono deducibili quelli che si riferiscono ad attivit o beni esenti.
Quelli che si riferiscono indistintamente ad attivit imponibili o escluse e ad attivit esenti sono
deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra ammontare di ricavi e degli altri componenti che
concorrono a formare il reddito d'impresa o che non vi concorrono in quanto esclusi e l'ammontare
complessivo di tutti i ricavi e proventi.
Dunque, perch un costo sia deducibile deve essere inerente all'attivit dell'impresa che produce proventi
imponibili o esclusi. La inerenza un nesso funzionale che lega costo e vita dell'impresa: un costo non
sostenuto in funzione della produzione di ricavi non deducibile.
In forza di questo principio non sono deducibili le spese che l'imprenditore individuale sostiene per s+ o
per i suoi familiari o le spese che una societ si accolla senza connessione con la sua attivit economica.
Non sono inerenti le somme dovute a titolo di sanzione perch queste non sono funzionali alla
produzione del reddito.
Nemmeno ha rilievo la natura giuridica del negozio da cui il costo scaturisce. Non si pu escludere
l'inerenza di un costo perch deriva da un atto a titolo gratuito, se l'elargizione funzionale alla vita
dell'impresa.
Gli uffici possono disconoscere la deducibilit di una spesa se non fatta in funzione dell'impresa ma per
scopi estranei.
Ancora, un costo inerente nella misura in cui congruo. Un costo eccessivo indeducibile per
l'eccedenza.
L'inerenza non solo un requisito generale dei componenti negativi del reddito, ma anche la ratio di
norme varie come quella che limita all'80% la deduzione delle quote di ammortamento del costo di
acquisto o dei canoni di locazione, quella che limita la deducibilit di spese relativi ad alcuni mezzi di
trasporto (auto, navi, solo per imprese e lavoratori autonomi) , quella che limita la deducibilit del costo
dei beni ad uso promiscuo.
11.2 Indeducibilit della remunerazione degli strumenti finanziari assimilati ad azione
Titoli e strumenti finanziari che comportano la partecipazione ai risultati economici della societ
emittente sono assimilati alle azioni, per cui i proventi che derivano sono tassati come dividendi. Allora
no deducibile la remunerazione di questi per la quota che direttamente o indirettamente comporti la
partecipazione ai risultati economici dell'emittente o di altre societ dello stesso gruppo o dell'affare in
relazione al quale gli strumenti sono emessi.
Parallelismo fra proventi (assimilati a dividendi) e indeducibilit della remunerazione (assimilata a
distribuzione di utili).
Precisazione sono deducibili i proventi la cui dipendenza da risultati economici dell'impresa riguarda l'an
ma non in quantum della remunerazione.La deducibilit ammessa qui perch non si realizzano
partecipazioni ai risultati economici della societ
indeducibile anche la remunerazione dei contratti di associazione in partecipazione.
12. Costo del lavoro
Alcuni fringe benefit erogati dalla societ sono deducibili nella stessa misura in cui costituiscono reddito
di lavoro tassabile per il dipendente ( canoni di locazioni di immobili concessi in uso al dipendente),
mentre altri (s. spese per opere e servizi a beneficio di una generalit di dipendenti) sono deducibili solo
entro determinati parametri (5 per mille).
Esistono limiti quantitativi anche per le spese di vitto e alloggio.
I compensi degli amministratori sono deducibili nell'esercizio in cui sono corrisposti in deroga al p di
competenza.
Compensi erogati in forma di partecipazione agli utili sono deducibili indipendentemente
dall'imputazione al CE.
12.1 Interessi passivi
Non soggetti alla regola dell'inerenza. Previsti limiti alla deducibilit sia per imprenditori individuali e
societ di persone sia per soggetti passivi dell'Ires. La ratio contrastare la sottocapitalizzazione e creare
equilibrio fra finanziamento con mezzi propri e indebitamenti.
Nell'Ires gli interessi passivi e gli oneri assimilati sono deducibili in ciascun periodo d'imposta fino a
concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati realizzati nello stesso periodo. L'eccedenza
negativa dei passivi sugli attivi ulteriormente deducibile ma entro il 30% del risultato operativo lordo
della gestione (A-B). La quota ancora eccedente indeducibile pu esserlo nei periodi successivi senza
limiti di tempo sempre nella misura inferiore al 30% del ROL di quel periodo.
Nell'ambito del consolidato nazionale l'eccedenza negativa di una societ utilizzabile per ridurre il
reddito complessivo del gruppo se e nel limite del ROL non usato dalle consolidate per dedurre i propri
interessi passivi.
che le imprese estere svolgono prevalentemente un'attivit commerciale effettiva o che le operazioni
poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico. Inoltre deve provare che abbiano avuto
concreta esecuzione
14. Principi contabili internazionali
Sono stati recepiti dalla normazione comunitaria che ha imposto l'adozione alle societ quotate.I soggetti
obbligati a redigere bilancio consolidato e annuale in base a questi principi IAS sono le societ quotate,
quelle con strumenti finanziari diffusi presso il pubblico, le banche, le assicurazioni, gli intermediari
finanziari. Sono facoltativi per le societ diverse dalle assicurazioni tenute a redigere bilancio in forma
ordinaria.
Le disposizioni del decreto che introduce in Italia gli IAS sono divisibili in 2 gruppi:
1. regole di valutazione per iscrizione in bilancio di alcune categorie i attivit e passivit finanziarie.
Criterio di valutazione il fair value che coincide nella maggior parte dei casi col valore di
mercato
2. obblighi di informazione aggiuntiva da fornire nella nota integrativa e nella relazione di gestione.
Il fair value sostituisce il criterio di imputazione in base al costo per molti degli elementi patrimoniali.
L'applicazione degli IAS crea problemi di coordinamento normativo con la normativa italiana civilistica e
fiscale riguardo spese pluriennali, immobilizzazioni immateriali e loro ammortamento, strumenti
finanziari e rimanenze. In materia di spese pluriennali prevedono che siano iscrivibili tra le
immobilizzazioni immateriali solo le spese di sviluppo. Vanno iscritte inizialmente al costo poi la
valutazione sar effettuata in base al valore corrente.
L'ammortamento dell'avviamento fatto in base ala stima del periodo nel quale si prevede che saranno
percepiti i benefici economici.
Gli strumenti finanziari vanno valutati inizialmente al costo poi al costo o al fair value.
Le rimanenze vanno iscritte in bilancio al minore fra costo storico e valore netto realizzabile
Il nesso di dipendenza vale anche per i soggetti che predispongono il bilancio secondo i principi contabili
internazionali , ma per questi i criteri di qualificazione imputazione temporale e classificazione in
bilancio previsti da detti principi.
Il principio di previa imputazione secondo cui i componenti negativi non sono deducibili se non imputati
al conto economico, non si applica ai soggetti che adottano gli IAS. Per questi si considerano imputati a
CE i componenti negativi di reddito che in applicazione di questi sono imputati direttamente a
patrimonio. Quando la loro contabilizzazione comporta una riduzione di patrimonio netto. Ci sono
componenti negativi di reddito deducibili anche se non imputati a CE, quando sono realizzati da soggetti
che predispongono il bilancio in base agli IAS.
Le norme ordinarie riguardo partecipazioni e titoli sono immobilizzazioni finanziarie quando iscritti
come tali nell'attivo dello SP. Non cos' per chi adotta gli IAS, per questi sono immobilizzazioni
finanziarie. Gli strumenti finanziari diversi da quelli detenuti per negoziazione (quelli per trading).
Infine la norma che prevede l'irrilevanza delle minusvalenze non si applica ai soggetti che predispongono
il bilancio secondo gli IAS.
Sezione 3: Tassazione dei gruppi
15. Rilevanza fiscale dei gruppi
I gruppi qui sono presi in considerazione adottando definizioni varie a seconda del fine. Ricorda che non
esiste una definizione unica di gruppo.
Civilisticamente ex 2359 societ controllata quella 1) in cui un'altra societ dispone della maggioranza
dei voti dell'assemblea ordinaria. 2. in cui un'altra societ dispone di voti sufficienti per esercitare
influenza dominante 3. quella che sotto l'influenza dominante di un'altra in virt di particolari vincoli
contrattuali.
Il diritto tributario riprende la nozione civilistica e adotta una nozione ampia di gruppo per quanto
riguarda l'applicabilit delle norme antielusive, mentre adotta nozioni ristrette in altri casi.
La riforma del 2004 ha introdotto due sistemi peculiari di tassazione dei gruppi. In alternativa alla
tassazione ordinaria i gruppi possono optare per il consolidato. Se non sussistono le condizioni del
consolidato, si pu utilizzare il regime di trasparenza.
16. Prezzi di trasferimento (transfer price)
Norma intesa ad evitare che nei rapporti economici intercompany, cio quelli fra impresa italiana e
straniera di un medesimo gruppo, si creino pratiche elusive fissando prezzi non corrispondenti al valore
normale, con effetto di trasferire utili da imprese italiane ad altre all'estero.
La norma sui prezzi intercompany opera quando un impresa italiana cede beni, presta servizi ad una
controllata estera e applica prezzi inferiori al valore normale, comprimendo i propri utili a favore della
consociata..
Per arginare queste pratiche la norma tiene conto dei prezzi pattuiti e dei valori di mercato. I prezzi sono
valutati in base al valore normale se ne deriva un aumento del reddito per l'impresa italiana. Non hanno
rilievo i prezzi pattuiti ma il loro valore normale.
L'impresa italiana che non ha praticato prezzi conformi al valore normale deve operare rettifiche in
aumento nella dichiarazione dei redditi. Se non fatta in sede di dichiarazione l'Amministrazione
finanziaria pu rettificare in aumento i corrispettivi delle vendite inferiori al valore normale o in
diminuzione i costi degli acquisti superiori al valore normale.
Valore normale inteso come prezzo o corrispettivo mediamente praticato per beni e servizi della stessa
specie o simili in condizioni di concorrenza e stesso stadio di commercializzazione nel tempo e luogo in
cui i servizio sono acquistati o nel tempo e luogo pi prossimi in mancanza. In sostanza il prezzo di
libera concorrenza. In particolare i criteri di determinazione del valore normale sono confronto del
prezzo, prezzo di rivendita e costo maggiorato, la scelta fra i quali fatta in base all'attivit svolta o dai
beni o servizi oggetto della transazione.
Si applica a rapporti:
1. fra imprese italiane e societ non residenti che controllano direttamente o indirettamente quella
italiana o ne sono controllate
2. tra italiane e estere se i due soggetti sono controllati da una stessa societ.
3. Tra societ non residenti e imprese italiane.
17. Regime di trasparenza
essenzialmente l'imputazione ai soci dei redditi della societ. La partecipata (trasparente) non tassata
perch il suo risultato fiscale imputato ai soci, siano redditi o perdite. La trasparenza elimina la doppia
imposizione dei redditi societari e consente l'uso immediato delle perdite.
Due regimi di trasparenza sono previsti: ordinario riguardante le societ di capitali che hanno come soci
altre societ di capitali, speciale che riguarda le piccole srl i cui soci sono persone fisiche in numero
limitato.
In ambito Ires la trasparenza applicata solo opzionalmente, mentre per le societ di persone imposta
ex lege.
17.1 Opzione per la trasparenza
L'opzione per la trasparenza esercitabile dalle societ di capitali delle quali sono socie altre societ di
capitali. Va espressa sia dalla societ partecipata sia da tutti i soci e ha effetto per tre esercizi sociali della
partecipata. irrevocabile.
La partecipazione deve essere non inferiore al 10% e non superiore al 50%. La percentuale riguarda sia i
diritti di voto esercitabili nell'assemblea generale, sia il diritto agli utili.Un socio che ha una
partecipazione superiore al 50% deve adottare il consolidato. Il limite minimo serve invece ad impedire
l'adozione della trasparenza in presenza di una base sociale molto frazionata.
NON adottabile in 3 ipotesi:
1) i redditi di un socio sono soggetti ad aliquota ires ridotta. Non adottabile perch i redditi della
partecipata, soggetti a tassazione ordinaria, sarebbero imputati a una societ che fruisce di una
tassazione ridotta.
2) Se la societ partecipata ha aderito al consolidato nazionale o mondiale sia come controllata sia
come controllante. Se come controllata l'adozione impedita dal fatto che il suo socio non pu
optare per la trasparenza perch possiede pi del 50%. Se come controllante per evitare che
l'imponibile di gruppo sia imputato per trasparenza a soggetti soci non controllanti della
capogruppo che consolida.
Se la partecipata ha un ruolo di controllante in un regime consolidato per evitare che l'imponibile di
gruppo sia imputato per trasparenza a soggetti soci ma non controllanti della capogruppo che consolida.
Se per il consolidamento riguarda una partecipante e quindi un socio cui sono imputati redditi per
trasparenza, reddito o perdita cos imputati confluiranno nel consolidato cui partecipa in qualit di
controllante o controllato, il socio della societ trasparente.
3) Assoggettamento della partecipata a procedura concorsuale.
L'opzione per la trasparenza permessa anche se ci sono soci non residenti ma solo a condizione che non
ci sia obbligo di ritenuta alla fonte degli utili distribuiti. I redditi imputati ai non residenti sono prodotti e
tassabili in Italia.
Se i dividendi del non residente sono soggetti a ritenuta alla fonte, non ammessa l'opzione per la
trasparenza. L'opzione pu essere quindi esercita solo se il socio non residente una societ residente UE
che beneficia del regime madre-figlia
Inoltre possono optare per la trasparenza le societ non residenti che partecipino ad una societ italiana
con stabile organizzazione e le societ con sede in paesi sottoscrittori della convenzione internazionale
contro le doppie imposizioni.
Le condizioni per l'esercizio dell'opzione devono sussistere dall'inizio alla fine del periodo d'imposta. SE
vengono meno, cade anche l'applicabilit del regime. Viene meno anche se una delle partecipanti perde le
condizioni per l'esercizio dell'opzione.
17.2 Effetti
Il regime comporta che il reddito prodotto dalla partecipata sia imputato a ciascun socio
indipendentemente dall'effettiva percezione e proporzionalmente alla sua quota di utile. Non rileva
fiscalmente la distribuzione dei dividendi. Lo sono anche le perdite ma entro il limite del valore del PN
della societ partecipata.
Le perdite pregresse inoltre, possono esser usate secondo le regole ordinarie per compensare i redditi
prodotti da questa societ prima di adottare il regime di trasparenza e non per compensare redditi ad essi
imputati dalla partecipata. ammessa solo compensazione con altri redditi prodotti dai soci.
L'imputazione al socio di redditi e perdite della partecipata si riflette sul valore fiscale della
partecipazione. I redditi imputati lo incrementano, le perdite e i dividendi distribuiti viceversa. Questo
vale per le partecipazioni imponibili non per quelle esenti. In caso di cessione di quelle imponibili si evita
doppia tassazione conteggiando nel valore dell'importo degli utili imputati al netto dei dividendi
distribuiti. Si considerando i dividendi percepiti perch la distribuzione di utili riduce il PN della
partecipata e quindi il valore della partecipazione.
Le ritenute a titolo d'acconto sui redditi della partecipata, i crediti d'imposta e gli acconti versati si
scomputano dalle imposte dovute dai singoli soci secondo le % di partecipazione agli utili.
La partecipata non debitrice d'imposta per il proprio reddito ma garante del debito dei soci. Ciascun
socio risponde del debito tributario che scaturisce dal proprio reddito, ma la partecipata garantisce con il
proprio patrimonio l'adempimento degli obblighi tributari da parte dei soci. Pi precisamente
responsabile in solido con ciascuno di loro per imposta, sanzioni, interessi.
Le societ di capitali trasparenti come quelle di persone sono obbligate a dichiarare i propri redditi anche
se da questo non scaturisce debito d'imposta ma solo l'obbligazione di garanzia. I soci dovranno a loro
volta dichiarare la quantit di reddito ad essi imputata. Ala rettifica della dichiarazione della partecipata
provvede il fisco con un unico atto. La rettifica si riflette sulle quote di maggior reddito da imputare ai
soci ne i cui confronti va emesso apposito avviso di accertamento in base a quello notificato alla
partecipata.
17.3 Trasparenza per le piccole srl
Trasparenza adottabile anche da piccole srl a tre condizioni:
1. volume di ricavi inferiore alla soglia per gli studi di settore (5.164.568,99 )
2. compagine sociale composta solo a persone fisiche minimo 10
3. societ non assoggettata a procedure concorsuali e non esercitata opzione per il consolidato
Se non optano per la trasparenza il reddito tassato prima a carico della societ e poi del socio, viceversa
eliminata la tassazione Ires della societ e i soci sono tassati in base al reddito prodotto a prescindere
dalla distribuzione. evidente il beneficio in pi rispetto alle altre societ di capitali, il cui reddito
tassato presso la societ che lo produce con aliquota del 27,5% e dopo la distribuzione ulteriormente
presso la persona fisica con aliquota del 20%. pi conveniente rispetto al regime ordinario delle societ
di capitali.
L'opzione per il regime d i trasparenza esercitato con le stesse condizioni e modi dell'opzione per quello
ordinario. Il reddito della societ trasparente e il meccanismo di imputazione sono regolati dalle stesse
disposizioni del regime ordinario, solo alcune puntualizzazioni riguardo le perdite:
1. si imputano a soci in proporzione alle rispettive quote di partecipazione ed entro il limite della
quota del patrimonio netto contabile della partecipata
2. i soci possono usare le perdite solo per compensare i redditi della partecipata entro il quinquennio
successivo al periodo in cui sono imputate.
Se la societ possiede partecipazioni in regime pex le plusvalenze che derivano concorrono a formare il
reddito della societ trasparente in misura del 49.72%
18. Consolidato nazionale. Aspetti generali
La tassazione consolidata nazionale o mondiale colpisce il risultato del gruppo come unit economica
(non giuridica che non esiste).
Il consolidato fiscale non fondato sul consolidato civilistico, ma in quello fiscale non cessa la rilevanza
dei rapporti fra societ del gruppo: il reddito d i ciascuna, capogruppo compresa, calcolato secondo le
norme ordinarie e confluisce nel risultato del gruppo (somma dei risultati delle consolidate). Si ottiene
cosi il reddito complessivo globale su cui dovuta l'imposta dovuta dalla controllante.
Consolidato e trasparenza raggiungono lo stesso risultato: nel consolidato i risultati della partecipata sono
imputati alla controllante, nella trasparenza anzich imputare alla controllante i risultati delle controllate,
si imputano pro quota alle partecipanti i risultati della partecipata.
Consolidato e trasparenza sono alternativi, in base alle percentuali di partecipazione.
18.1 Opzione per il consolidato
L'applicazione di questo dipende dalla volont delle societ del gruppo: serve l'opzione congiunta di una
capogruppo e di almeno una controllata. Non necessario tutte: non vale la regola prevista per la
trasparenza dove invece o tutti o nessuno (vale invece per il consolidato mondiale). L'opzione si fa per
coppie controllante-controllata.
richiesto:
1. identit di esercizio sociale di ciascuna controllata con quello della controllante
2. esercizio congiunto dell'opzione da parte di ciascuna controllata e controllante
3. elezione di domicilio da parte di ciascuna controllata presso la controllante ai fini della notifica
degli atti e provvedimenti dei periodi d'imposta per i quali esercitata l'opzione
4. comunicazione dell'opzione all'agenzia delle entrate
L'opzione irrevocabile e vale per tre esercizi sociali.
Non possono usufruire societ che usufruiscono i aliquota ires ridotta o sottoposte a procedura
concorsuale.
L'opzione esercitabile solo se la controllante dispone fin dall'inizio del periodo del controllo di diritto,
cio della maggioranza dei voti dell'assemblea ordinaria della controllata. Non contano le azioni prive di
voto.
Il rapporto di controllo pu essere diretto o indiretto: diretto se la controllante dispone di una
partecipazione pari o superiore alla maggioranza, indiretto quando la maggioranza posseduta tramite un
soggetto intermedio. In questo secondo caso, la partecipazione deve superare il 50% applicando il
demoltiplicatore: le quote della societ intermedia devono essere moltiplicate per le quote che le
intermedie possiedono nelle societ sottostanti.
La nozione di gruppo che emerge dal consolidamento evidentemente ristretta.
La facolt di potare come capogruppo sia delle societ di capitali sia degli enti commerciali residenti.
Le non residenti possono esercitare opzione solo in qualit di controllanti e a condizione di essere
residenti in paese sottoscrittori del trattato contro doppia imposizione e d i esercitare nel territorio dello
stato un'attivit di impresa con stabile organizzazione
18.2 Reddito consolidato
Ciascuna consolidata deve determinare il proprio reddito con le regole ordinarie in materia di reddito
d'impresa. incluso nell'imponibile il 5% dei dividendi percepiti anche se provengono da societ del
gruppo. Dal reddito complessivo di ciascuna sono computate in diminuzione le perdite degli esercizi
anteriori. Il consolidato comporta la tassazione del reddito complessivo globale corrispondente alla
somma algebrica di redditi e perdite, con eventuale rettifica di consolidamento per gli interessi passivi. Si
considera il risultato delle controllate quale che sia la quota di partecipazione posseduta.
La rettifica di consolidamento riguarda l deduzioni di interessi passivi e si apporta alla somma dei
risultati netti delle societ del gruppo. Il reddito di gruppo in particolare pu esser rettificato in
diminuzione per l'eccedenza di interessi passivi e oneri assimilati indeducibili prodotti da una
consolidata, a condizione che nello stesso periodo altre consolidate presentino una capienza i ROL non
usata per la deduzione dei propri interessi. Il gruppo in regime di consolidato assume rilevanza
particolare ai fini della massimizzazione della deducibilit degli interessi passivi. In tutti i casi di societ
che presentano un ROL pari a 0 o negativo (es. le holding industriali) l'esercizio dell'opzione di
consolidato nazionale l'unico modo per rendere deducibili gli interessi passivi di una societ, sfruttando
l'eccesso di ROL di altre societ.
L'eccedenza di oneri finanziari indeducibili rimasta dopo la rettifica di consolidamento pu essere
riportata in avanti e usata per ridurre alle medesime condizioni, il reddito complessivo di periodi
successivi.
Dopo la rettifica di consolidamento si ottiene il risultato complessivo globale del gruppo: da questo si
deducono perdite di gruppo di esercizi precedenti e si ottiene il reddito imponibile/perdita di gruppo. La
perdita imputata alla controllante che pu riportarla a nuovo e usarla per compensare il reddito
imponibile del gruppo dei periodi di imposta successivi.
Le perdite di esercizi precedenti possono invece essere usate solo dalla societ che le ha prodotte.
Sul reddito cos calcolato si applica l'aliquota Ires.
Ciascuna societ redige quindi la propria dichiarazione dei redditi e la presenta al Fisco e alla
capogruppo, cui devono essere comunicati i dati per la redazione della dichiarazione di gruppo. La
dichiarazione delle controllate non contiene liquidazione dell'imposta che liquidata dalla dichiarazione
di gruppo.
La dichiarazione delle controllate non contiene liquidazione dell'imposta che liquidata da quella di
gruppo. Le consolidate possono cedere alla consolidante a fini di compensazione con l'imposta dovuta
dalla consolidante.
18.3 Responsabilit di controllante e consolidate
La controllante debitrice sia in base al proprio reddito sia in base a quello complessivo del gruppo.
Deve versare acconti infrannuali e l'imposta liquidata nella dichiarazione di gruppo. Se il risultato globale
negativo, alla controllante compete il riporto a nuovo dell'eventuale perdita che risulta dalla somma
degli imponibili.
In caso di accertamento la controllante risponde della maggior imposta accertata e delle sanzioni erogate.
Le singole societ rispondono verso il Fisco solo per la parte del debito fiscale da collegare al loro
reddito.
La responsabilit esterna va tenuta distinta da quella interna: ciascuna controllata corrisponde alla
capogruppo i mezzi finanziari relativi alla quota di debito unitario che risponde al suo reddito. Se non
formali, non incidono sulla detraibilit n rilevano per il calcolo del volume d'affari.
3.1 Operazioni imponibili. Cessione di beni
Le operazioni imponibili sono di 4 specie:
1. Cessioni di beni nel territorio nazionale
2. prestazioni di servizi nel territorio nazionale
3. acquisti intra UE
4. importazioni da paesi extra-UE
Analizziamo 1. sono cessioni gli atti a titolo oneroso che importano trasferimento di propriet o
costituzione o trasferimento di ai diritti reali di godimento su beni di ogni genere. Compresi quindi
trasferimenti di propriet, ma anche costituzioni e di qualunque diritto reale. Rientrano i contratti ma
anche gli atti giuridici che determinano effetti traslativi o costitutivi di diritti reali. Le cessioni di beni
immateriali non rientrano qui ma tra le prestazioni di servizi.
Necessario il titolo oneroso, ma quelle a titolo gratuito non sono sempre escluse.
Sono assimilate a cessioni di beni: vendite con riserva di propriet, locazioni con clausola di
trasferimento di propriet vincolante per entrambe le aperti, cessioni gratuite di beni la cui produzione o
commercio rientrano nell'attivit propria d'impresa (e altre).
Infine ci sono operazioni che pur avendo i requisiti di cessioni sono escluse. Tra queste alcune cessioni
che non appartengono alla gestione ordinaria dell'impresa ma sono operazioni straordinarie di
organizzazione. L'IVA si correla alla gestione ordinarie, mentre a quelle straordinarie si correla l'imposta
di registro, tipica delle raccolte di capitali. Sono escluse ad esempio cessioni e conferimenti di azienda o
di rami d'azienda, terreni non edificabili, cessioni di campioni di modico valore
3.2 Prestazioni di servizi
Sono prestazioni che danno esecuzione ad obbligazioni di fare, non fare o permettere dietro corrispettivo,
come ad esempio quelle dipendenti da contratti d'opera, appalto, trasporto. Necessario siano onerosi a
meno che non siano per autoconsumo.
Anche qui abbiamo assimilate (concessioni di beni in locazione, affitto noleggio; cessioni di diritti su
beni immateriali; prestiti in denaro; somministrazioni di bevande e alimenti; cessioni di contratto) ed
escluse (cessioni di diritti d'autore degli autori, prestiti obbligazionari).
3.3 Esenzioni
Non comportano sorgere debito d'imposta ma rientrano come le imponibili e non imponibili nel campo di
applicazione, quindi comportano gli adempimenti previsti per le operazioni non imponibili e non
consentono la detrazione dell'Iva a monte. Alcuni esempi: alcune operazioni di carattere finanziario,
operazioni di riscossione dei tributi, esercizio di giochi e scommesse, operazioni in oro, alcune
immobiliari.
La ratio delle esenzioni varia di caso in caso. Dalle ragioni sociali (prestazioni sanitarie, educative,
culturali) a ragioni di tecnica tributaria (es. finanziarie e assicurative).
Il soggetto passivo IVA che effettua operazioni esenti non pu detrarre l'iva sugli acquisti.
Il soggetto passivo IVA che effettua un operazione esente non pu detrarre l'Iva sugli acquisti. Mancando
la detraibilit viene meno la neutralit dell'imposta, che si trasforma cos in un costo. Per questo per il
soggetto passivo un'operazione attiva esente non un vantaggio, se si considera che l'iva di cui debitore
sarebbe recuperata con la rivalsa e che gli precluso il diritto di detrazione. L'esenzione pu quindi
essere sconveniente se il costo dell'iva sugli acquisti non viene scaricato sulle vendite.
4. Momento impositivo
momento in cui un'operazione si considera effettuata e si determina l'esigibilit dell'imposta. Non si tratta
di esigibilit attuale e non da riferire all'imposta dovuta o da versare, ma designa il momento in cui gli
effetti giuridici della singola operazione si attualizzano.
Per esigibilit si intende il diritto che l'Erario fa valere a norma di legge a partire da un determinato
momento, nei confronti del debitore per il pagamento dell'imposta, anche se il pagamento pu essere
differito. Nel diritto interno l'esigibilit legata al momento in cui un'operazione si considera effettuata e
coincide quindi col momento impositivo.
Nel dettaglio, un'operazione si considera effettuata:
cessione di beni mobili momento di consegna o spedizione salvo effetti traslativi differiti.
Cessione i immobili al momento della stipula salvo differiti
prestazione servizi quando pagato il corrispettivo
Due casi di anticipazione del momento di effettuazione delle operazioni: emissione della fattura e
pagamento del corrispettivo. Questi realizzano l'effettuazione dell'operazione per le cessioni di beni. Il
pagamento di acconti perci deve essere fatturato e sottoposto a imposta per le prestazioni di servizi il
pagamento la fattispecie principale come detto. NB il momento di effettuazione dell'operazione a fini
IVA pu essere diverso da quello in cui rileva a fini reddituali. Si possono creare quindi divari tra volume
d'affari IVA e e ammontare di ricavi imponibili ai fini del reddito.
5. Base imponibile
costituita dall'ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o al prestatore secondo le
condizioni contrattuali. Non ha rilievo il valore normale o venale dell'oggetto, ma il corrispettivo pattuito.
Solo se manca, si applica il valor normale. Compresi nell'imponibile anche gli oneri e spese inerenti alla
esecuzione. Non rientrano nella base interessi moratori, penalit in genere, valore normale di beni ceduti
a titolo di sconto, premio o abbuono, importo degli imballaggi e recipienti da restituire. Altrettanto non
rientrano le anticipazioni in nome e per conto di altri.
6. Aliquote.
C' un'aliquota normale (21.%) una per i generi di largo consumo (10%) e una per i generi di prima
necessit (4%).
7. Diritto d rivalsa
Il soggetto passivo cedente o prestatore che effettua un'operazione imponibile debitore d'imposta verso
l'Erario e ha il diritto di rivalersi sul cessionario. In tal modo neutralizzato. Il diritto di rivalsa quindi
un credito del soggetto passivo dell'iva nei confronti della controparte contrattuale che si aggiunge ex
lege al corrispettivo pattuito. Sorge concretamente dall'addebito dell'iva in fattura. La fattispecie da cui
scaturisce quindi bi-composta: effettuazione di operazione imponibile e d emissione di fattura.
Il soggetto passivo IVA se effettua un'operazione imponibile deve emettere fattura, addebitando la
relativa imposta a titolo di rivalsa al cessionario o committente. La rivalsa un diritto e un obbligo.
L'obbligo ha per oggetto l'emissione della fattura con addebito della rivalsa. Il soggetto passivo Iva ha
obbligo di far sorgere il diritto di rivalsa.Nel commercio al minuto non sempre obbligatoria l'emissione
ella fattura, qui il prezzo inteso comprensivo dell'imposta.
Al diritto dovere del cedente corrispondono situazioni soggettivi del cessionario che deve corrispondere
l'iva di rivalsa e ha il diritto di ricevere la fattura con addebito dell'imposta. Questo diritto in funzione
della detrazione , che presuppone il ricevimento della fattura, con addebito dell'imposta e annotazione
della fattura nel registro acquisti.
Non c' una norma che limita temporalmente la rivalsa, quindi esercitabile anche in ritardo, cio dopo il
termine per l'emissione della fattura e anche dopo che il cedente ha ricevuto avviso di accertamento. In
caso di accertamento il contribuente pu rivalersi dopo che ha pagato l'imposta con sanzioni e interessi.
Simmetricamente sorge per il cessionario diritto di detrazione.
Il rapporto di rivalsa un rapporto fra privati, diverso da quello tra fisco e contribuente, ma correlato al
rapporto tributario. Le liti sulla rivalsa appartengono alla giurisdizione del giudice ordinario.
8. diritto di detrazione. Esigibilit e inerenza
Il diritto di detrazione ha oggetto l'imposta assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a
titolo di rivalsa. Nelle importazioni detraibile l'iva che risulta dalle bollette doganali. In caso di acquisto
interno pu detrarre l'imposta in fattura.
Per poter esercitare diritto di detrazione i contribuenti devono annotare nel registro degli acquisti le
fatture e bollette, che sommati danno l'importo detraibile (cd Iva a credito). La detrazione fatta nelle
liquidazioni periodiche o in sede di dichiarazione annuale. Il diritto di detrazione a decadenza e si pu
esercitare al pi tardi con dichiarazione del secondo anno successivo a quello in cui sorto.
Il diritto di detrazione spetta per gli acquisti e le importazioni che siano inerenti all'attivit del soggetto
passivo.
Il diritto di detrazione come la rivalsa realizza la neutralit dell'iva, quindi la legislazione nazionale non
pu sottoporlo a limiti non compatibili col principio di neutralit dell'UE.
8.1 Esclusioni della detrazione
Tra le norme che incidono sul diritto di detrazione la indetraibilit analitica o per destinazione,, secondo
cui non detraibile l'imposta sull'acquisto o importazione di beni e servizi afferenti ad operazioni esenti o
comunque non soggette. Non sar detraibile l'imposta sugli acquisti direttamente destinati a compiere
operazioni esenti, non soggette o escluse.
Esistono beni e servizi per i quali il legislatore esclude la detraibilit dell'iva relativa in quanto presume
in modo assoluto la non inerenza o ammette la detraibilit parziale, presumendo la parziale inerenza.
Non detraibile l'imposta relativa all'acquisto di aerei o imbarcazioni, quella dell'acquisto di auto lo per
il 40%, quella per carburanti e lubrificanti indetraibile o detraibile limitatamente. Non detraibile l'iva
sulle spese di trasporto di persone, di rappresentanza e per alimenti e bevande.
Gli enti non commerciali possono detrarre solo l'iva sugli acquisti fatti nell'esercizio di attivit agricole o
commerciali se gestiscono con contabilit separata.
8.2 Pro-rata
Se non ci sono legami diretti tra acquisti e operazioni attive specifiche non soggette a imposta e il
soggetto passivo esercita sia attivit che danno diritto sia attivit che non danno diritto alla detrazione, la
quota di IVA detraibile si calcola in modo forfettario (pro-rata appunto).
Il criterio pro rata si applica se non applicabile l'indetraibilit specifica, quindi quando il contribuente
pone in essere operazioni esenti in modo sistematico. Il diritto a detrarre l'imposta spetta
proporzionalmente alle operazioni che danno diritto alla detrazione. pari al risultato della frazione con
numeratore l'ammontare delle operazioni con diritto a trazione effettuate nell'anno e al denominatore ala
somma delle operazioni attive effettuate nello stesso periodo. Es. se operazioni imponibili 50 e esenti
200, la percentuale di detrazione il risultato di una frazione di 50/150.
Ci sono operazioni attive che non vanno considerate nel calcolo della percentuale di detrazione, tra cui le
cessioni di beni ammortizzabili e alcune operazioni esenti. Limitano il diritto di detrazione non tutte le
esenzioni ma solo quelle relative all'attivit propria dell'impresa, mentre le altre non si riflettono sul
diritto di detrazione. Solo le esenti che costituiscono attivit proprie limitano.In sostanza l'impresa che
effettua operazioni esenti occasionalmente o in aggiunga a una imponibile, conserva il diritto di
detrazione.
8.3 Rettifica della detrazione
Le norme in tema di detraibilit non sia applicano in via definitiva ma in base a una previsione di utilizza
dato al bene o servizio acquistato. La detrazione pu essere fatta al momento dell'acquisto senza bisogno
di attendere l'effettivo utilizzo ma se il bene o servizio impiegato in modo difforme la detrazione va
rettificata in base all'uso fatto concretamente.
Per i beni ammortizzabili la detrazione IVA ammessa integralmente l'anno di acquisto, ma pu venir
meno o essere modificata negli anni successivi se aumenta la percentuale d i operazioni esenti.
La percentuale di detraibilit pu quindi variare di anno in anno in base al mutamento del rapporto tra
operazioni esenti e volume d'affari. Questo sistema detto pro-rata temporis e permette di ovviare
all'incongruenza che si ha quando un soggetto che acquista beni strumentali in un anno in cui non effettua
o effettua minime operazioni esenti, fruisca di tali beni in anni in cui aumenta sensibilmente il numero di
esse.
Sezione 2: Applicazione
9. Identificazione, fatturazione e registrazioni
il primo adempimento imposto ai contribuenti identificarsi. Per farlo si presenta la dichiarazione di
inizio attivit (cui si correla quella di fine attivit) in cui i soggetti che intraprendono un'impresa, arte o
professione e i non residenti che costituiscono un'organizzazione stabile, devono farne dichiarazione al
fisco, che attribuisce un numero di partita IVA
I soggetti passivi sono poi tenuti a fatturare le operazioni che effettuano e a registrare le fatture emesse.
L'obbligo riguarda le operazioni nel campo di applicazione: imponibili, non imponibili ed esenti.
Non obbligatoria se non richiesta dal cliente per commercio al minuto e attivit assimilate.
La fattura un documento che non va sottoscritto, numerata con numero progressivo per anno solare e
deve indicare: soggetti, oggetto, base imponibile, valore normale del ceduto, imponibile, aliquota,
imposta, numero partita IVA Pu essere sia in forma cartacea sia elettronica.
In generale la fattura ha importanza particolare nella dinamica dell'iva perch la sua mera emissione vale
come effettuazione dell'operazione imponibile e rende dovuta l'imposta in essa indicata. necessaria sia
per la rivalsa sia per la detrazione.
Infine ogni soggetto passivo deve tenere due registri: uno per le operazioni attive (reg. fatture emesse)
uno per gli acquisti. Nel primo fatture, autofatture, note di variazione entro 15 giorni dall'emissione), nel
secondo fatture passive, autofatture, bollette doganali: la registrazione necessaria per la detrazione.
Dal primo IVA a debito, dal secondo a credito e ogni mese va liquidata la differenza tra i due.
9.1 Comunicazioni
Per fornire all'Agenzia delle entrate dati utili a contrastare l'evasione, i soggetti passivi devono
comunicare telematicamente all'Agenzia le operazioni - nel campo effettuate, salvi i contribuenti
minimi. Vanno comunicate per ciascun cliente e fornitore gli importi di cessioni di beni e prestazioni di
servizi effettuate e ricevute se di importo pari o superiore a .3000.
Se non deve essere emessa fattura, la comunicazione telematica si fa per operazioni di importo minimo di
3.600 comprensivo di IVA Se con carta di credito il pagamento, la comunicazione effettuata
dall'operatore emittente.
9.2 Autofatturazione
Di regola il soggetto passivo dell'iva chi cede/presta e deve emettere fattura. Tuttavia in alcuni casi
l'obbligo di applicare l'imposta e di emettere fattura a carico del cessionario o committente. La fattura
detta allora autofattura e si ha una inversione contabile o obbligo rovesciato. L'autofattura si registra sia
nelle emesse sia nelle ricevuta con effetto che IVA a debito e detraibile sono pari.
L'autofattura prevista innanzitutto quando il soggetto che cede un bene o presta servizio omette di
fatturare la sua prestazione. In questo caso chi acquista il bene o servizio ha diritto di ricevere la fattura
con addebito di IVA, senza fattura non pu detrarre Iva sugli acquisti. Se chi cede un bene o presta un
servizio non emette fattura, nasce per l'acquirente del bene o servizio l'obbligo di regolarizzare
l'operazione, in particolare:
se non riceve fattura entro 4 mesi deve presentare all'ufficio un documento sostitutivi di fattura
non ricevuta e versare relativa imposta (versa l'iva che avrebbe dovuto versare per rivalsa al
cedente)
se riceve fattura irregolare deve presentare all' agenzia un documento che regolarizza la fattura
ricevuta e versa l'imposta o la maggior eventuale imposta.
Se non regolarizza, sanzione amministrativa pari all'imposta non fatturata, ma non tenuto a pagar
l'imposta.
L'autofattura va formata se un 'operazione effettuata nel territorio dello stato da un non residente che
non pu emettere fattura perch non ha stabile organizzazione
L'inversione contabile ha anche funzione antifrode: si applica alle prestazioni di servizi rese nell'edilizia
da subappaltatori verso imprese che svolgono costruzioni e ristrutturazioni di immobili ad esempio
Infine il cessionario deve ricorrere ad autofatture se il cedente agricoltore con volume d'affari esiguo
(meno di 2582,28).
9.3 Note di variazione
dopo che una fattura emessa e registrata pu risultare che vada apportata una rettifica in aumento o
diminuzione all' ammontare di imponibile o imposta. Succede in alcuni casi:
Evento successivo all'emissione o inesattezza che causa modifica di estremi di una operazione
imponibile con aumento di imponibile o imposta.
Se accade cedente o prestatore deve emettere una nota di variazione in aumento, cio una fattura
integrativa, con uguale disciplina delle normali
Ipotesi che causano variazioni ma in diminuzione: esempio, vicende che comportano
eliminazione del contratto o riduzione del corrispettivo (nullit, annullamento, risoluzione,
rescissione).
Qui resta ferma la fattura emessa e si emette una nota di variazione (o nota di credito) di contenuto
uguale e segno contrario.
Gli acquisti intracomunitari di enti non commerciali sono teoricamente acquisti intracomunitari in senso
tecnico, ma solo al di sopra di una soglia data: sono tassati in italia a carico del compratore .
Le cessioni intracomnitarie sono operazioni non imponibili in italia a condizione che il cessionario sia un
soggetto passivo. Sono imponibili nel paese di destinazione (analogamente alle esportazioni).
15.1 operazioni extra UE comunitarie. Importazioni.
In materia di trattamento degli scambi con l'estero le imposte sul valore aggiungo possono rispondere al
principio della tassazione nel paese di origine o in quello di destinazione. Italia e Ue ha adottato quello di
tassazione nel paese di destinazione. Questo comporta la tassazione delle importazioni e la detassazione
delle esportazioni. L'importazione imponibile, ma importazione solo quella da uno stato
extracomunitario. I beni importati sono tassati come quelli prodotti internamente, quelli esportati non
sono soggetti ad imposta (non imponibili) e comportano restituzione dell'imposta che ha gravato su di
essi nello stato.
L'importazioni hanno IVA, ma con una funzione diversa rispetto a quella sugli scambi interni: questa
duplica il tributo interno allo scopo di uniformare il trattamento fiscale dei beni provenienti da territorio
extracomunitario a quello dei beni prodotti all'interno dell'UE. L'Iva all'importazione ha come base
imponibile il valore pieno della merce non avendo applicazione su precedenti fasi della produzione e
distribuzione monofase. accertata, liquidata, riscossa e sanzionata secondo le norme di legislazione
doganale
15.2 Depositi Iva
tre tipi di deposito:
1. doganale, per merci non comunitarie soggette a diritti doganali
2. fiscale, per prodotti nazionali e comunitari soggetti ad accisa
3. Iva, per i prodotti nazionale e comunitari soggetti a IVA.
Il deposito IVA un luogo fisico e l'immissione nel deposito consente la sospensione temporanea
dell'imposta.
Se introdotti in un deposito IVA i beni provenienti da altro stato UE non ricevono trattamento fiscale
meno favorevole rispetto a quello previsto per i beni da paesi terzi che, se introdotti nei depositi doganali,
beneficiano di sospensione di imposta.
Questi depositi favoriscono gli scambi commerciali Nell'UE, differendo l'imposta al momento della
estrazione di questi dal deposito.
Sono depositi IVA anche i depositi fiscali (per prodotti soggetti ad accisa) e quelli doganali.
16. Esportazioni
Le esportazioni extra UE quindi non sono soggette ad imposta e sono dette convenzionalmente non
imponibili o ad aliquota zero. Rientrano tre specie:
1. cessioni all'esportazione
2. operazioni assimilate alle cessioni all'esportazione
3. servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali
16.1 Cessioni interne non imponibili nelle operazioni triangolari
Le imprese che vendono all'estero una parte della produzione sono permanentemente in credito verso il
fisco. Questo crea un danno agli esportatori che sono costretti a versare al proprio fornitore l'iva di rivalsa
per poi aspettare che il fisco rimborsi. previsto per questo che l'esportatore pu acquistare senza
imposta nelle operazioni triangolari, cio quelle in cui il bene ceduto da un residente che lo esporta, su
incarico del cessionario residente, per cui i beni vengono inviati all'estero direttamente dal cedente.
L'operazione vede intervenire tre soggetti: cedente, cessionario residente e acquirente estero. Il cedente
emette fattura al cessionario ma invia direttamente i beni all'estero. Il cessionario a sua volta emette
fattura nei confronti dell'acquirente estero. Due passaggi di propriet e due fatture, ma un solo passaggio
fisico. Cos facendo l'imposta oltre a non applicarsi al passaggio esterno (esportazione) non si applica
nemmeno all'ultimo passaggio interno. L'esportatore acquista il bene in Italia in regime di non
imponibilit, col vantaggio finanziario di non dover versare al cedente un'iva di cui si trova creditore
verso lo stato.
una direttiva a disciplinare, qualifica come prestazione di servizi queste operazioni di commercio
elettronico diretto e il luogo di tassazione sempre quello in cui risiede il cliente , cio il luogo di
utilizzazione. Tali operazioni sono di conseguenza sono soggette a IVA se fornite ad un residente in un
paese extra UE, tassate invece se fornite da un extra UE a un cliente UE. Le prestazioni rese da soggetti
extracomunitari a favore di consumatori finali italiani si considerano effettuate ed imponibili in Italia.
Sempre per la direttiva, gli operatori extracomunitari se prestano servizi a consumatori finali comunitari,
devono registrarsi ai fini IVA in uno stato membro e le operazioni compiute sono imponibili in questo
stato. Se invece la prestazione effettuata da un operatore extra UE verso un soggetto passivo residente
quest'ultimo a dover autofatturare.
18. Frodi carosello
Nell'Iva sono frequenti. Schema tipico una societ detta conduit company, A che effettua una cessione
intracomunitaria (non imponibile quindi) a B detta cartiera o missing trader. B un soggetto interposto
tra venditore A e acquirente C, che acquista senza pagare IVA. L'auto rivenduta a C, detta broker, che
paga l'iva di rivalsa a B e rivende il bene. B acquista senza sborsare IVA e vende con IVA, incassandola
senza versarla. Il broker detrarr a sua volta l'iva versata a B. Il danno duplice: B non versa l'iva
incassata e C acquisisce diritto di detrazione nei confronti dell'erario.
Il perno della frode B. L'omesso versamento dell'iva anche in presenza di consistenti importi non
versati, era solo una sanzione amministrativa (30% dell'imposta non versata), finch per contrastare
questa frode diventata reato.
La frode carosello vera e propria si verifica quando C non vende a un consumatore finale italiano ma ad
una societ di un altro stato comunitario D, che rivende a sua volta ad A (per questo carosello). Per
occultare la frode tuttavia, lo schema potrebbe essere complicato inserendo societ cuscinetto (buffer) tra
B e C. In ogni caso nell'ultimo passaggio della merce, l'iva versata dal cedente e detratta dal
cessionario, mentre la societ B cartiera, si rende irreperibile.
Non sempre tutte le societ sono coinvolte nella frode. Il broker ha diritto a detrarre se estraneo alla
frode, non se ha partecipato o sapeva/avrebbe dovuto sapere.