DIREITO FISCAL

PARTE GERAL

MARIA ODETE OLIVEIRA

Assistente convidada da Faculdade de Economia do Porto
Sumrios desenvolvidos das aulas ao 2 ano do curso de Gesto da Faculdade
de Economia do Porto
Ano lectivo de 2012/2013

Nota prvia:
O Direito Fiscal hoje um ramo de Direito que merc das alteraes que lhe tm vindo
a ser introduzidas, apresenta um considervel grau de complexidade. H uma grande
disperso normativa e uma acentuada mobilidade das normas que o integram.
Estes elementos de estudo que versam apenas sobre a Parte Geral do Direito Fiscal,
e que abrange tanto as matrias substantivas e conceptuais como as procedimentais
em variadas vertentes (gesto, inspeco, arrecadao, reviso,...), pretendem tornar
mais fcil e atractivo o estudo dessas matrias, sobretudo tendo em conta que se
destinam a alunos de Gesto (e no de Direito), onde se faz sentir uma maior
necessidade de que a tcnica expositiva deva ser mais didctica com o objectivo de
que parea mais fcil e mais claro mesmo aquilo que por vezes menos linear e at
controvertido, embora sem o rigor que a matria sempre requer.
Como facilmente se compreende, estes elementos no substituem a consulta de obras
mais especializadas, sobretudo para quem pretenda completar as abordagens destas
primeiras aproximaes aos temas, necessariamente muito gerais, como se justifica
numa formao de banda larga.
Faculdade de Economia da Universidade do Porto, Setembro de 2012
A docente responsvel
Maria Odete Oliveira

ABREVIATURAS UTILIZADAS

CA Contribuio Autrquica (abolida)

CC Cdigo Civil
CIRC Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas
CIRS Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
CISSD Cdigo do Imposto sobre Sucesses e Doaes (revogado)
CIVA Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado
CPPT Cdigo de Procedimento e Processo Tributrio
CRP Constituio da Repblica Portuguesa
IMI Imposto Municipal sobre Imveis
IMT Imposto Municipal sobre Transmisses Onerosas de Imveis
IRC Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas
IRS Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
IS Imposto de Selo
ISSD Imposto sobre Sucesses e Doaes (abolido)
IVA Imposto sobre o Valor Acrescentado
LGT Lei Geral Tributria
RCPIT Regime Complementar do Procedimento de Inspeco Tributria
RGIT Regime Geral das Infraces Tributrias
RJIFA Regime Geral das Infraces Aduaneiras
RJIFNA Regime Jurdico das Infraces Fiscais no Aduaneiras
Sisa Imposto Municipal de Sisa (abolido)

CAPITULO I
Direito Financeiro. Direito Tributrio. Direito Fiscal. Noo e contedo

1 Introduo. A actividade financeira do Estado.

Para garantir a realizao das tarefas fundamentais que lhe esto atribudas, e
que se consubstanciam em gastos pblicos nos diversos sectores do tecido
social e econmico, o Estado e restantes entes de direito pblico necessitam
de angariar os necessrios meios financeiros.
essa actividade instrumental ou mediadora, que abrange a arrecadao de
receitas pblicas e a aplicao destas na realizao das despesas pblicas,
que se designa de actividade financeira do Estado. Trata-se duma actividade
mediadora ou instrumental dado que no se traduz de uma forma directa na
satisfao de necessidades dos cidados, antes se posicionando a montante,
ou seja assegurando as condies para que a satisfao de tais necessidades
possa ser levada a cabo.
Assume indiscutivelmente a natureza de uma actividade pblica por ser certo
que, tanto na ptica dos sujeitos intervenientes e da posio relativa destes
como na vertente do objecto que lhe subjaz, a interveno do Estado como tal
e o interesse pblico dessa actuao so determinantes.
Finalmente, h que referir ainda, o carcter jurdico de tal actividade,
subordinada como est a normas e princpios de Direito, ou seja, impondo ao
Estado e demais entes de direito pblico uma actuao condicionada a tais
princpios e normas e no uma actuao exercida de forma aleatria, ao sabor
das suas convenincias ou vontades, casuisticamente determinadas.

2- O Direito Financeiro
O Direito Financeiro aparece, ento, como o conjunto de normas que
disciplinam a actividade financeira do Estado, ou seja, que modelam a
actividade do Estado numa dupla vertente: por um lado a angariao de
receitas e por outro a sua aplicao na cobertura das despesas cuja satisfao
deva considerar-se como competindo ao Estado. O mesmo dizer que nele se
abrangem os processos e procedimentos de arrecadao, execuo e controle
do emprego dos recursos pblicos, todos eles girando em torno de um instituto
fundamental do Direito Financeiro que o Oramento do Estado. Neste se
afectam os recursos s vrias necessidades colectivas, de acordo com as
opes (essencialmente de cariz poltico) do rgo de representao dos
cidados (Assembleia da Repblica), o qual responsvel pela sua aprovao,
sendo depois a respectiva execuo e controle executados pelo Governo e
Administrao Pblica.

Uma definio assim to ampla no dar porm a exacta noo do mbito

desta disciplina jurdica.
De facto, e se pelo lado das despesas que incumbem ao Estado, o seu
carcter pblico manifesto, algumas questes devem ser equacionadas pelo
lado das receitas. Ser que a realidade a mesma quando o Estado obtm
receitas atravs dos impostos, ou quando tais receitas so obtidas por via de
emprstimos pblicos internos ou internacionais, ou at quando as receitas do
Estado resultam, por hiptese, da sua qualidade de senhorio de imveis
arrendados, ou de scio de empresas produtoras de bens ou prestadoras de
servios?
que, no obstante a principal de todas as receitas pblicas ser a resultante
da arrecadao de impostos, existem muitas outras cuja natureza, todavia, se
apresenta bem diferente.
Assim sendo, variados so os autores que distinguem dois tipos de receitas
estaduais: as receitas de Direito Privado, em que o Estado se apresenta como
se fora um particular (as quais ficaro sujeitas tutela jurdica do Direito
comum), e as receitas de Direito Pblico, em que, pelo facto de o Estado se
apresentar como tal (munido dos seus poderes de autoridade e no em p de
igualdade com os particulares), se justifica uma tutela jurdica prpria,
basicamente resultante da necessidade de bem delimitar os seus poderes de
actuao.
Em consequncia, teremos ento como mbito do Direito Financeiro, o
conjunto de normas relativas actividade financeira do Estado, que se poder
dizer que abarcam as relativas arrecadao das receitas de Direito Pblico
(Direito das Receitas), realizao das despesas pblicas (Direito das
Despesas) e bem assim as destinadas a regular o funcionamento dos rgos
do Estado chamados ao cumprimento dessas funes (Direito da
Administrao Financeira).

3 Direito Tributrio e Direito Fiscal

O Direito das Receitas, que acima se caracterizou como resultante de parcelas
de rendimento que o Estado exige aos cidados, coactivamente, fruto do seu
poder de autoridade, aparece normalmente designado de Direito Tributrio,
abarcando assim tanto as importncias por ele cobradas como contrapartida de
servios prestados ou outras vantagens usufrudas pelos cidados como
aquelas outras em que o pagamento por estes efectuado no apresenta
qualquer contraprestao directa por parte do Estado, sendo por esse facto
(porque impostas sem qualquer contrapartida directa), designadas
exactamente por impostos.
Neste contexto, habitual reservar para o Direito que se ocupa do estudo das
normas que tm por objecto os impostos a designao de Direito Fiscal,
justificada desde logo pela importncia que eles representam no conjunto das
receitas pblicas em geral e das tributrias em particular, e tambm pelo facto
de serem o campo em que o poder de supremacia do Estado se manifesta de
5

forma mais intensa. Contudo, e amiudadas vezes se utilizam as duas

designaes indistintamente.

4 Natureza e autonomia do Direito Fiscal

Conceituado o Direito Fiscal como o conjunto de normas jurdicas que criam e
disciplinam a relao de imposto em todos os seus momentos, vejamos o que
se pode dizer quanto sua natureza e autonomia.
Quanto natureza, e embora a questo nem sempre seja pacfica, deve
entender-se que se trata de um ramo de Direito pblico e no privado. De facto,
seja qual for o critrio que utilizemos para a distino, sempre resultar a sua
qualificao como Direito pblico:
- Se o critrio for o do interesse subjacente, o carcter pblico do Direito
Fiscal patente j que so interesses colectivos ou pblicos que justificam a
obrigao de imposto;
- Se o critrio for o da posio jurdica relativa dos sujeitos da relao
tributria, ou da qualidade em que os mesmos intervm na relao jurdica
fiscal, tambm ressalta a natureza pblica deste ramo de Direito uma vez que
Estado e contribuinte no actuam nesta sede em p de igualdade como
acontece no Direito privado, antes aparecendo o Estado como ente de Direito
pblico revestido dos seus poderes de autoridade e soberania ou seja de ius
imperii.

Outra questo a de saber se o Direito Fiscal, ao pertencer como se referiu ao

sector mais vasto do Direito Financeiro que regula o amplo campo da
actividade pblica, deve ser visto como um ramo do Direito Administrativo ou
antes como um ramo de Direito dotado de autonomia.
Sendo certo que durante muito tempo o Direito Financeiro aparecia apenas
com um contedo econmico, integrando-se na Economia Poltica, pode dizerse que, entre ns, e sobretudo a partir dos anos 60 do sculo passado ele
ganhou paulatina relevncia como disciplina jurdica distinta da Fazenda
Pblica e dando lugar um novo ramo de Direito designado, na vertente das
receitas, por Direito Tributrio ou Direito Fiscal. A sua origem, entroncando
como se viu na cincia da Economia e Fazenda Pblica, faz todavia com que
ainda hoje exista quem entenda no existir autonomia entre o Direito Fiscal e o
Direito Financeiro (como Direito da Fazenda Pblica).
No obstante essas posies discordantes, tendemos a afirmar, juntamente
com a doutrina dominante, que o Direito Fiscal se assume actualmente como
um ramo de Direito autnomo, j que satisfaz os habituais requisitos que
exigidos para classificar uma disciplina jurdica como autnoma. Utilizando
como critrios a autonomia didctica; a autonomia legislativa formal, traduzida
na existncia de leis prprias e a autonomia substancial traduzida em princpios
prprios e distintos, concluiremos pela autonomia do Direito Fiscal.

Do ponto de vista didctico, para fins de ensino, a autonomia do Direito Fiscal

est fora de dvida, sendo exemplo da mesma o presente curso.
No plano formal, podemos dizer hoje que existem, codificadas, um conjunto de
normas especficas do Direito Fiscal, de que assume relevncia fundamental a
Lei Geral Tributria, aprovada pelo Decreto-Lei n. 398/98, de 17 de Dezembro.
No plano substancial, sem dvida o mais relevante nesta matria, certo que o
Direito Fiscal possui princpios prprios que estruturam e explicam as normas
fiscais tendo em conta um esprito diferente dos outros ramos de Direito em
geral e mesmo do Direito administrativo em particular. De facto, enquanto neste
a preocupao dominante a satisfao do interesse pblico como valor
fundamental a atingir, naquele coexiste tambm e em importante escala a
preocupao pela defesa dos interesses privados, a tutela e proteco dos
particulares contra eventuais exigncias abusivas do Fisco.

5 Relaes do Direito Fiscal com outros ramos do Direito

Atendendo a que o fenmeno fiscal multifacetado, abrangendo realidades
com contedo econmico e em conexo com diferentes sectores da realidade
econmica e social, o Direito Fiscal relaciona-se com os outros ramos do
Direito quando esteja em causa a tributao dos rendimentos do trabalho,
haver certamente que lanar mo dos ensinamentos, normas e princpios do
Direito Laboral, do mesmo modo, o recurso ao Direito Comercial, ao Direito das
Sucesses, do Direito da Famlia,
O que significa que a autonomia do Direito Fiscal pela qual conclumos deve
ser vista, na prtica, do seguinte modo:
- Quando os seus especficos interesses assim o exijam, pode o Direito
Fiscal, criar conceitos prprios que melhor se adaptem sua natureza e
objectivos (autonomia do Direito Fiscal);
- Sempre que tal se no verifique, entender-se- que utilizar os
conceitos e institutos utilizados nos restantes ramos do Direito, com os recortes
jurdicos que neles possuem (relaes do Direito Fiscal com os outros ramos
de Direito). o que sucede desde logo e, a ttulo exemplificativo, com o Direito
Constitucional, o Direito Administrativo, o Direito Penal, o Direito Processual, o
Direito Civil ou o Direito Internacional.

Com o Direito Constitucional, uma vez que possuindo a Lei Constitucional um

conjunto de princpios com fora vinculativa em sede fiscal, como o caso do
princpio da legalidade e tipicidade, do princpio da igualdade, do princpio da
anualidade e do princpio da eficincia ou eficcia do sistema fiscal, justificadas
esto importantes relaes entre os dois ramos de Direito.
Esta matria ser posteriormente objecto de anlise mais desenvolvida.

O mesmo se diga em relao ao Direito Administrativo. Sendo objectivo do

Direito Fiscal a arrecadao de receitas e a respectiva aplicao na cobertura
das despesas pblicas, a sua prossecuo implica uma actividade
administrativa, a qual resulta disciplinada pelo Direito Administrativo. Por outro
lado, h que no esquecer que toda a organizao criada pelo Estado para dar
execuo ao sistema tributrio ou fiscal de natureza administrativa, estando
sujeita aos respectivos processos e disciplina e realizando-se atravs de actos
administrativos. No lanamento, liquidao e cobrana dos impostos existe
todo um processo administrativo levado a cabo pela Administrao pblica
atravs dos seus rgos e funcionrios, sujeitos disciplina administrativa e
actuando atravs de meios administrativos.

As relaes entre o Direito Fiscal e o Direito Penal resultam basicamente da

disciplina da infraco fiscal, onde se faz apelo aos princpios ou regras do
Direito Penal, nomeadamente no que respeita aos fundamentos da
responsabilidade e princpios da punio. Claro que se pode discutir se em tais
situaes estaremos perante um Direito Penal Fiscal (um sector especial do
Direito Penal), ou antes perante um Direito Fiscal Penal (como sector especial
do Direito Fiscal). Entendemos dever optar por esta segunda abordagem, ou
seja considerar que as normas relativas previso e punio das infraces
fiscais devem ser consideradas como Direito Fiscal. Isso resulta desde logo do
actual Regime Geral das Infraces Tributrias (RGIT), aprovado pela Lei n.
15/2001, de 5 de Junho, e j alvo de variadas alteraes. Abordaremos o
RGIT, embora de forma muito breve, no final da primeira parte deste curso.
O facto de o lanamento, liquidao e cobrana dos impostos implicarem
processos a cuja regulamentao so chamados os princpios e regras do
Direito Processual Civil, o mesmo se diga do Direito Processual Penal quando
estejam em causa processos relativos a infraces de natureza fiscal, cria
relevantes relaes entre o Direito Fiscal e os Direitos Processuais, como se
encontra expresso desde logo no teor do artigo 2 do Cdigo do Processo e
Procedimento Tributrio onde se estabelece:
So de aplicao supletiva ao procedimento e processo judicial
tributrio, de acordo com a natureza dos casos omissos:
As normas de natureza procedimental ou processual dos cdigos
e demais leis tributrias;
As normas sobre organizao e funcionamento da administrao
tributria;
As normas sobre organizao e processo nos tribunais
administrativos e tributrios;
O Cdigo do Procedimento Administrativo;
O Cdigo de Processo Civil:
e no artigo 3 do RGIT:
So aplicveis subsidiariamente:

 Quanto aos crimes e seu processamento, as disposies do

Cdigo Penal, do Cdigo de Processo Penal e respectiva
legislao complementar;
Quanto s contra-ordenaes e respectivo processamento, o
regime geral do ilcito de mera ordenao social;
Quanto responsabilidade civil, as disposies do Cdigo Civil e
legislao complementar;
Quanto execuo das coimas, as disposies do Cdigo de
Procedimento e Processo Tributrio.

Com o Direito Civil, as relaes resultam da constatao de que, embora o

Direito Fiscal apresente natureza pblica, a obrigao de imposto, como o
prprio nome indica, uma obrigao que apresenta todos os elementos
presentes na obrigao jurdica civil, no obstante comportar especificidades
que resultam da sua natureza de obrigao ex lege configurada como relao
de Direito Pblico.

Na enumerao que acima foi feita, temos ainda o Direito Internacional. Tendo
em conta o acrscimo de relaes entre os vrios Estados e a livre circulao
de pessoas, capitais e mercadorias dentro de espaos integrados por
diferentes soberanias, hoje indispensvel que se regulem atravs de
especficos Tratados internacionais matrias de capital importncia como
acontece com a eliminao da dupla (ou mltipla) tributao do mesmo modo
que a eliminao de ausncia de tributao. Neste contexto, e porque
confrontamos nesta temtica as vrias soberanias tributrias com alcance
sobre as relaes fiscais estabelecidas entre pessoas e entidades colectivas
que operam extra fronteiras, resulta necessrio acolher em Direito Fiscal
normas e regras de Direito Internacional.
o que acontece desde logo com as Convenes destinadas a evitar ou
eliminar a dupla tributao do rendimento (CDT) que abordaremos com mais
detalhe neste curso.

6 Direito Fiscal, Cincia Fiscal e Poltica Fiscal

O fenmeno tributrio passvel de ser estudado de vrios ngulos.
Antes de mais pode ser encarado como facto social, estudando, portanto, os
seus efeitos na estrutura financeira ou econmica de uma sociedade com o
objectivo de formular as leis causais que o regem. Estamos no domnio da
Cincia Fiscal como sector da Cincia Financeira, averiguando os efeitos do
imposto sobre a vida dos cidados em geral e na suas decises econmicas
em particular.

E com os conhecimentos fornecidos pela Cincia Fiscal (leis econmicas

relativas ao imposto), que os Estados vo estabelecer o sistema fiscal que hde ser implantado para atingir os fins que eles prprios se propem prosseguir.
O estudo e determinao dos meios tributrios adequados prossecuo dos
objectivos do Governo constituem o objecto da Poltica Fiscal. A Poltica Fiscal
escolhe os melhores meios, dentro de concretas circunstncias e opes, para
atingir as vontades definidas pelo Estado, e faz essa escolha recorrendo aos
ensinamentos da Cincia Fiscal, os quais, obviamente, constam de
formulaes abstractas. A Poltica Fiscal assenta numa perspectiva
essencialmente concreta, dependendo das possibilidades de cada pas e da
orientao poltica de cada Governo (a poltica fiscal de um governo socialista
manifestamente diferente da de um governo liberal de direita).
Quando o Estado pe a questo de saber se deve ou no elevar certos
impostos pelas repercusses que tal aumento possa vir a ter na actividade
econmica; quando o legislador se coloca a questo de saber se melhor
tributar o rendimento ou o consumo, ou se deve tributar rendimentos reais ou
normais, est a pr-se questes de poltica fiscal, que analisar e decidir com
base em conhecimentos de Cincia Fiscal.
A Cincia Fiscal olha o fenmeno tributrio como facto passado. A Poltica
Fiscal baseia-se na Cincia Fiscal mas tem uma perspectiva de futuro,
estudando e propondo a aplicao do sistema tributrio que, dentro daquilo que
ela (Poltica Tributria) valora como melhor, lhe permita alcanar o resultado
esperado.
Ou seja, encontrado o melhor sistema, com base nos ensinamentos da Cincia
Fiscal e escolhido luz das opes da Poltica Fiscal, ele ser imposto aos
cidados atravs dum conjunto de normas jurdicas que constituiro o Sistema
Fiscal em vigor no respectivo ordenamento jurdico.
A partir daqui reduziram-se ou mesmo cessaram as misses da Cincia Fiscal
e da Poltica Fiscal.
Perante problemas de interpretao das normas fiscais a Cincia e a Poltica
Fiscal apenas podero ser chamadas a ajudar o intrprete a melhor entender a
norma e o seu alcance. No sero, no entanto, motores de deciso. que a
Cincia Fiscal tem formulaes gerais e abstractas que podero no se revelar
adequadas para a interpretao de situaes concretas com os inmeros
factores que as influenciam. E a Poltica Fiscal tambm no ser determinante,
porque a partir do momento em que foi plasmada num texto legal as normas
fiscais o que passa a relevar a interpretao jurdica desse mesmo texto e
j no aquilo que o pode ter motivado. Perante dvidas na interpretao das
leis fiscais, a busca do seu verdadeiro alcance (letra e esprito da lei) deve
fazer-se por critrios jurdicos para o efeito utilizados e no apenas ou
sobretudo por critrios de cincia ou de poltica fiscais.

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CAPITULO II
O imposto. Conceito. Distino de figuras afins. Tipologias dos impostos.
Principais impostos do sistema fiscal portugus.

Constituindo o imposto o objecto do Direito Fiscal, justificar-se-, em primeiro

lugar, conceituar esta figura jurdica, definindo as suas caractersticas mais
relevantes, distinguindo-a de figuras que lhe so afins e apresentando ainda as
tipologias dos impostos mais relevantes. A fechar esta abordagem referir-se-,
posto que sumariamente, quais os principais impostos do sistema fiscal
portugus.

1. O imposto conceito.
Sem prejuzo de posteriores precises, podemos definir o imposto como
uma prestao, geralmente pecuniria, assente essencialmente na capacidade
contributiva, exigida com base na lei, pelo Estado ou outros entes pblicos
menores a favor de entidades que exeram funes pblicas, sem qualquer
contrapartida directa a quem a paga, e de forma definitiva, com carcter
contributivo para o financiamento de despesas pblicas.
Ou seja,
Trata-se normalmente de uma prestao em dinheiro, como alis decorre do
teor do n. 1 do artigo 40 da Lei Geral Tributria, aprovada pelo Decreto-Lei n.
398/98, de 17 de Dezembro:
As prestaes tributrias so pagas em moeda corrente ou por cheque, dbito em conta,
transferncia conta a conta e vale postal ou por outros meios utilizados pelos servios dos
correios ou pelas instituies de crdito que a lei expressamente autorize.

Admitindo porm a possibilidade de utilizao de outros meios para alm do

pagamento em dinheiro, como alis se admite no n. 2 do mesmo artigo 40.:
2 - A dao em cumprimento e a compensao so admitidas nos casos expressamente
previstos na lei.

afigura-se mais correcta a definio de imposto como uma prestao

patrimonial, geralmente pecuniria embora, em situaes expressamente
definidas legalmente, possa satisfeita em numerrio.

- Assenta

essencialmente na capacidade contributiva

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O imposto pressupe essencialmente a capacidade contributiva do respectivo

devedor variando no seu quantum de acordo com ela.
A capacidade contributiva revelar-se-, nos termos da lei, atravs do
rendimento auferido, da sua utilizao no consumo, e do patrimnio detido (n.
1 do artigo 4 da LGT), factos que justificam, como veremos, que a incidncia
do imposto utilize na sua formulao legal essencialmente critrios de natureza
econmico-financeira.
Os impostos embora visem primordialmente a arrecadao de receitas
pblicas, tm tambm outras finalidades ou objectivos, como expressamente
se estabelece do artigo 5. n. 1 da LGT:
1 - A tributao visa a satisfao das necessidades financeiras do Estado e de outras
entidades pblicas e promove a justia social, a igualdade de oportunidades e as necessrias
correces das desigualdades na distribuio da riqueza e do rendimento.

e da o essencialmente contido naquele preceito legal.

No deve ser confundida a noo de capacidade contributiva com a de
capacidade tributria de que falaremos mais tarde.

- uma prestao exigida com base na lei

Significa isto que a obrigao de imposto no decorre de qualquer acordo
estabelecido pelas partes envolvidas, antes derivando expressamente da lei,
ou seja, independente da vontade do obrigado (obrigao ex lege).
Com base nesta natureza defendem alguns autores tratar-se de uma prestao
coactivamente exigida ao devedor. Entendemos, no entanto, que no obstante
a origem legal do imposto, a exigncia do mesmo ao devedor depender
frequentemente de um acto voluntrio por este praticado, acto esse a que a lei
far corresponder, se esse for o caso, o pressuposto de uma obrigao
tributria. Da a preferncia pela sua caracterizao como prestao
estabelecida por lei em detrimento da de prestao coactivamente exigida

- exigida pelo Estado ou outros entes pblicos sem qualquer contrapartida

directa,
a significar que o pagamento do imposto no concede a quem o paga o
direito de exigir que lhe seja fornecida uma qualquer contraprestao directa.
o carcter unilateral do imposto, caracterstica que utilizaremos para o distinguir

2 Cf Cardoso da Costa, Curso de Direito Fiscal, 2 Edio, Coimbra , 1972, notas de actualizao em 1977
3 Cf Nuno de S Gomes, Manual de Direito Fiscal, Volume I, Edio rei dos Livros, pp. 64 e 65, Soares Martinez,
Direito Fiscal, Livraria Almedina, Coimbra, 1993, p.33

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de outras figuras afins (taxas e emprstimos pblicos forados, aos quais est
associada uma relao bilateral ou sinalagmtica).
Embora as receitas fiscais se destinem satisfao de despesas pblicas que
revertem a favor da sociedade em geral, onde se incluem as pessoas e
entidades que pagam os impostos, no se pode estabelecer qualquer ligao
directa entre aquilo que se paga e a contrapartida em troca recebida. Trata-se
de bens ou servios fornecidos em geral, e de forma indivisvel, dos quais
beneficiam mesmo os contribuintes no sujeitos ao imposto ou dele isentos.

- A favor de entidades que exeram funes pblicas.

De facto nem sempre a prestao tributria reverte a favor de pessoas
colectivas de direito pblico, situaes havendo em que entidades no
qualificadas como tal so sujeitos activos de determinadas receitas fiscais
(empresas privadas concessionrias e certas comunidades e organismos no
qualificados como pessoas colectivas de direito pblico), assumindo-se pois
como mais relevante o facto de as entidades beneficirias do imposto
exercerem funes pblicas.

-De forma definitiva,

isto : uma vez paga, e desde que o clculo do respectivo valor no
contenha quaisquer erros ou omisses, ela no ser devolvida a quem a pagou
pelo respectivo credor, ou seja, no susceptvel de reembolso, restituio,
retribuio ou indemnizao, contrariamente ao que acontece por exemplo com
os emprstimos pblicos, tanto em geral como nos emprstimos pblicos
forados em particular.

- Com carcter contributivo para o financiamento de despesas pblicas

Reside neste carcter contributivo a razo de ser do imposto (e do tributo em
geral como o prprio nome significa), caracterstica que o distingue de outras
prestaes pecunirias, como o caso das multas ou coimas que apenas se
apresentam como sanes por ilcitos cometidos.
Reconhece-se, contudo, a existncia de impostos exigidos com outros
propsitos ou finalidades, com destaque para os designados por impostos
extrafiscais, no sentido de que o seu objectivo primeiro no a obteno de
receitas para o financiamento de despesas pblicas mas antes a realizao de
outros fins pblicos (repartio equitativa dos encargos pblicos, penalizao
de determinados consumos nocivos ou prejudiciais imposto sobre o tabaco e
bebidas alcolicas, p.e. ou mesmo proteco econmica de bens
4Cf. Nuno de S Gomes, obra citada, pags 65 e 66

13

internamente produzidos certos impostos aduaneiros), razes que justificam

para alguns autores como fundamentao do imposto a prossecuo de fins
pblicos em geral e no o financiamento de despesas pblicas.
Entendemos todavia que no obstante a justeza dos argumentos citados, o que
realmente caracteriza o imposto como instituio o seu carcter de contributo
para o financiamento das despesas pblicas em geral, sendo tal caracterstica
que modela desde logo todos os princpios e critrios que regem a sua criao
e a definio dos seus elementos essenciais.

2. O imposto distino de figuras jurdicas afins.

Sendo o imposto um tributo, existem paralelamente outros tributos que com ele
no devem ser confundidos. o caso, designadamente, das taxas e demais
contribuies financeiras a favor de entidades pblicas, cujo regime consta de
lei especial que no ser abordada neste curso (artigo 3 n. 2 e n. 3 da LGT):
2 - Os tributos compreendem os impostos, incluindo os aduaneiros e especiais, e outras
espcies tributrias criadas por lei, designadamente as taxas e demais contribuies
financeiras a favor de entidades pblicas.
3 - O regime geral das taxas e das contribuies financeiras referidas no nmero anterior
consta de lei especial.

.
Para alm disso, existem tambm outras figuras jurdicas que iremos contrapor
de imposto antes apresentada.

2.1. Imposto e taxas ou outras contribuies financeiras a favor de

entidades pblicas.
Resulta do artigo 4 n. 2 da LGT que:
2 - As taxas assentam na prestao concreta de um servio pblico, na
utilizao de um bem do domnio pblico ou na remoo de um obstculo
jurdico ao comportamento dos particulares.

Trata-se pois de receitas pblicas estabelecidas tambm elas por lei (artigo
165 n. 1 alnea i) da CRP quanto definio do regime geral das taxas e
demais contribuies financeiras a favor das entidades pblicas), que
apresentam como contrapartida qualquer uma das trs situaes referidas
naquele artigo 4.

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Revestem um carcter individualizado contrariamente ao que vimos suceder

com o imposto, sendo o seu mbito restringido aos servios pblicos divisveis
(em sentido amplo abarcando todas as situaes referidas).
Exemplos de taxas so:
- As propinas pagas pela frequncia de estabelecimentos de ensino pblico;
- As custas de justia (taxa judicial e outros encargos) pelo acesso e recurso
aos tribunais;
- As portagens pagas pela circulao em determinadas vias rodovirias, bem
como as taxas devidas pela utilizao de portos, aeroportos, praias,
parques de estacionamento, etc.
- As licenas pagas para remover um limite jurdico utilizao de um bem
pblico de que pode ser exemplo a licena para ocupao transitria da via
pblica. Note-se que existem licenas que embora pagas para remover
obstculos jurdicos, acabam por se configurarem como verdadeiros
impostos, como acontece por exemplo com a licena para uso e porte de
arma.

Subjacente a todas as situaes apontadas est um vnculo obrigacional

sinalagmtico, ou seja uma contraprestao individualmente fornecida ao
devedor em resultado ou consequncia do montante pago. este carcter
bilateral da taxa que fundamentalmente a distingue do imposto que definimos
com uma prestao unilateral.
Note-se a propsito que no deve ser confundida a noo de taxa com a de
tarifa, dado que esta apresenta uma equivalncia econmica com o servio
(no administrativo) fornecido pelos entes pblicos ou concessionados (ex.
distribuio de gua e luz, recolha de lixo, etc., etc.). Ou seja, enquanto que a
taxa no tem natureza de preo a tarifa pretende, em princpio, cobrir o custo
do servio prestado.

Uma referncia final para salientar que nem sempre a terminologia utilizada
est de acordo com a verdadeira natureza do tributo. Aparecem, por vezes,
designadas por taxas prestaes que rigorosamente devem ser qualificadas
como impostos e vice-versa. Era o que antes sucedia com o ento denominado
imposto de justia que, contrariamente ao que o nome sugeria, tinha a natureza
de taxa, sendo actualmente designado de taxa judicial, e tambm com a taxa
militar (j extinta) cuja natureza era a de um verdadeiro imposto (pagvel
obrigatoriamente por quem ficasse dispensado do servio militar obrigatrio por
razes de incapacidade).
Alm das taxas, figura de que tratamos, importa referir aquilo que acima se
designou como outras contribuies financeiras a favor de entidades pblicas.

5. Sobre esta matria ver tambm P. Pitta e Cunha, e Lobo Xavier, Conceitos de Taxa e Imposto, FISCO, Fev./Maro
93, Ano

15

E nestas assumem particular relevo as contribuies para a Segurana Social.

So importncias pagas tanto pelos trabalhadores como pelas respectivas
entidades patronais, com base numa percentagem (diferente para aqueles e
estas) aplicvel s remuneraes efectivamente recebidas ou presumidas.
Tem sido muito discutida a verdadeira natureza destas contribuies, que
numa abordagem nica alguns consideram como impostos, outros como taxas,
outros ainda como prmios de seguro de direito pblico e outros finalmente
como contribuies especiais.
Parecem-nos bem mais razoveis as posies que no abordam estas
contribuies de forma nica, antes distinguindo entre as contribuies devidas
pelos trabalhadores e as devidas pela entidade patronal, qualificando aquelas
como prmios de seguro social obrigatrio de direito pblico e estas como
verdadeiros impostos.
Quanto s contribuies pagas pelos trabalhadores, certo existirem alguns
benefcios decorrentes do seu pagamento. Todavia, o carcter aleatrio destes
benefcios acaba por pr em causa a sua considerao como taxas, as quais,
como vimos, exigem uma contrapartida directa aqui no presente. Da a sua
qualificao dominante como prmios de seguro, que no caso vertente
obrigatrio, com fins sociais, de direito pblico.
Quanto s contribuies pagas pelas entidades patronais, e dado que delas
tais entidades no retiram quaisquer benefcios, directos ou indirectos, em
resultado do pagamento, elas preenchem todos os requisitos apresentados
para o conceito de imposto, pelo que assim devero ser entendidas.

2.2 Imposto e emprstimo pblico forado

Se o elemento mais importante da distino entre imposto e taxa a
unilateralidade do imposto versus bilateralidade da taxa, na contraposio entre
imposto e emprstimo pblico forado subsiste, para alm desse, um outro
factor de distino. que enquanto o imposto, como referimos, definitivo, o
emprstimo pblico forado reembolsvel ou amortizvel.
Embora no frequente, o emprstimo pblico forado6 quando os particulares
so obrigados a subscrev-lo, no existindo, pois, para estes, liberdade na
deciso de o fazer ou no, contrariamente ao que acontece nos vulgares
emprstimos pblicos, circunstncia essa que justifica a sua total diferenciao
da figura do imposto.
6 No pretendendo recorrer ao mercado de capitais, o Estado obriga os particulares a subscrever dvida
pblica, com base em critrios diversos que podem ser ou a proporo dos tributos pagos, do saldo dos
depsitos bancrios, dos capitais sociais, do volume de negcios ou de quaisquer outros Soares
Martinez, obra citada, p. 40.

16

Certo que, no emprstimo pblico forado alm de existir uma

contraprestao devida pelo Estado e consubstanciada no pagamento
peridico de juros (carcter bilateral), existe tambm para o devedor a
obrigao de proceder ao seu reembolso posterior, de uma s vez ou pela via
de amortizaes escalonadas no tempo (carcter no definitivo).

2.3. Imposto e contribuio especial

Designam-se na doutrina por tributos especiais ou contribuies especiais, as

prestaes pecunirias exigidas pelo Estado aos contribuintes em virtude de
uma vantagem particular e concreta que estes retiram da realizao de
determinados empreendimentos pblicos ou da criao e funcionamento de
servios pblicos de interesse geral ou ainda em virtude das especiais
despesas que a sua actividade provoca. No se trata de cobrir despesas
correntes da Administrao mas antes de compensar as maiores despesas.
Nas suas Lies8, o Prof. Casalta Nabais refere uma qualificao habitual que
caracteriza as primeiras como contribuies de melhoria e as ltimas por
contribuies por maiores despesas
Quanto primeira das fundamentaes invocadas, dever dizer-se que embora
exista uma utilidade individualizada nestas contribuies no deve falar-se de
taxas uma vez que tal utilidade meramente reflexa o contribuinte aproveitase dela mas no a solicita individualizadamente, contrariamente ao que vimos
acontecer com as taxas , sendo certo tambm que concomitantemente com o
que ocorre para os sujeitos especialmente beneficiados, a actuao pblica
aproveita ainda colectividade como um todo. O exemplo clssico (no
exclusivo, obviamente) o do aumento de valor de bens imveis em resultado
da abertura de uma nova estrada ou da construo de uma ponte.
Exemplo das situaes invocadas como a outra das motivaes da
contribuio especial o particular desgaste provocado nas vias pblicas por
veculos com caractersticas especficas (com maior peso, p.e.), a poder
significar a exigncia de uma tributao com esse pressuposto.
Na comparao entre contribuies especiais e impostos sempre se
acentuaram duas vertentes:
- O plano econmico-financeiro, em que as duas figuras se contrapem
embora ambas geradoras de receitas pblicas;
- O plano jurdico, em que a distino no deve estabelecer-se por
reconhecimento nas primeiras de todas as caractersticas que
apresentamos na definio do conceito de imposto
Com a entrada em vigor da LGT em 1 de Janeiro de 1999, esta qualificao de
imposto resulta expressamente do teor do seu artigo 4 n. 3 onde se refere:

8 Direito Fiscal, 6. Edio, Livraria Almedina, Coimbra, 2010, p. 27.

17

3- As contribuies especiais que assentam na obteno pelo sujeito passivo de

benefcios ou de aumentos de valor dos seus bens em resultado de obras pblicas ou da
criao ou ampliao de servios pblicos ou no especial desgaste de bens pblicos
ocasionados pelo exerccio de uma actividade so consideradas impostos.

2.4. Imposto e
sancionatrios)

sanes

patrimoniais

(coimas,

multas,

juros

Coimas, multas ou juros sancionatrios so importncias pagas pela prtica de

infraces, apresentando pois um carcter punitivo que de todo as diferencia
do imposto.
Multas so sanes pecunirias por ilcitos criminais, enquanto que as coimas
se reportam aos ilcitos de mera ordenao social (contra-ordenaes). Quanto
aos juros sancionatrios eles so devidos quer por atraso no cumprimento de
obrigaes legalmente estabelecidas, quer como indemnizao a uma entidade
pblica com o fim de reconstituir o seu patrimnio em resultado dum facto
ilcito.

2.5. Imposto e requisio. Imposto e apropriao pblica.

Tendo presente que tanto na requisio como na apropriao pblica existe
como contrapartida directa a indemnizao devida aos requisitados ou aos
proprietrios dos bens, no devem estas figuras ser confundidas com a do
imposto.
Quanto apropriao pblica dos meios de produo determina o artigo 83 da
CRP que os respectivos meios, formas e critrios de indemnizao sejam
fixados por lei, o mesmo acontecendo quanto ao regime geral da requisio,
habitualmente definida como o acto pelo qual, em situaes excepcionais e
expressamente previstas na lei (artigo 165 n. 1 alnea e da CRP), se pode
exigir aos particulares, a prestao de determinados servios, a cesso de
bens mveis ou a utilizao de certos bens, sempre para ocorrer a
necessidades urgentes e sempre com a justa indemnizao.

3. O imposto tipologia
Os impostos que integram um sistema fiscal em concreto apresentam sensveis
diferenas quanto a variados aspectos do seu regime jurdico, nomeadamente:
Diferentes objectos;
Diferentes sujeitos activos;
Diferentes processos de lanamento, liquidao e cobrana;
Diferentes mbitos territoriais,

18

sendo possveis vrias classificaes, classificaes estas que nem sempre

recorrem a critrios jurdicos mas sobretudo a critrios de natureza econmicofinanceira, de natureza poltico - financeira ou at meramente administrativa.
Apresentar-se-o de seguida apenas as classificaes mais comummente
utilizadas.
3.1 Impostos directos e indirectos
a distino mais antiga, frequentemente utilizada pela doutrina e referenciada
tanto na CRP (artigo 254- Participao dos municpios nas receitas dos
impostos directos), no Cdigo Civil (artigo 736 n. 1 Privilgios fiscais), como
na sistematizao oramental das receitas pblicas.
Recentemente a LGT adopta-a expressamente no artigo 6 nas 1 e 2
(Caractersticas da tributao e situao familiar).
No tem por base um critrio nico sendo antes propostos vrios critrios de
distino, tanto os econmico-financeiros como os jurdico administrativos.
Classificaes baseadas em critrios econmico-financeiros ou poltico
financeiros:
Sero directos os impostos que incidem sobre manifestaes directas ou
imediatas da capacidade contributiva (rendimento ou patrimnio), como
o caso, entre outros do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas
Singulares (IRS) ou do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas
Colectivas (IRC), e indirectos os que incidem sobre manifestaes
mediatas ou indirectas dessa capacidade, ou seja, nas utilizaes em
consumo dessa mesma capacidade (de que exemplo marcante o
Imposto sobre o Valor Acrescentado IVA). o critrio das
manifestaes da riqueza, sendo alis o mais aceite na matria.

Classificao baseadas no critrio da repercusso do imposto:

Segundo o critrio da repercutibilidade jurdica, sero directos impostos
no obrigatoriamente repercutveis (IRS, IRC) e indirectos aqueles em
que o legislador impe a sua repercusso ou seja a transferncia do
encargo fiscal respectivo para o cliente (exemplo disto o IVA).
Trata-se de critrio jurdico e no econmico. Em termos econmicos, a
faculdade que um sujeito passivo tem ou no de transladar o encargo do
imposto para outrem depende de inmeros factores (elasticidade da
procura e da oferta por exemplo), questo estudada pelas cincias
econmicas mas cuja apreciao e discusso est fora do mbito deste
curso.
Classificaes baseadas no critrio
contributivas:

da

permanncia

das faculdades

19

Alguns autores apontam ainda o critrio, sem interesse actual, da permanncia

ou intermitncia das faculdades contributivas, apresentando-se como directos
os impostos em que a matria colectvel (rendimento auferido ou patrimnio
detido) revela uma certa permanncia e indirectos aquelas em que a matria
colectvel tem carcter instvel, transitrio ou acidental (utilizao de
rendimento em consumo).

Classificaes fundadas em critrios jurdico-administrativos

Segundo o critrio
administrativo:

do

rol

administrativo,

ou

simplesmente

critrio

Sero impostos directos os que so lanados com base numa lista

prvia de contribuintes, de que dispem os servios tributrios, que
dessa forma conhecem antecipadamente a quem ir ser exigida a
prestao do imposto (v.g. IMI), e indirectos aqueles em que tal
conhecimento no possvel (v.g. impostos aduaneiros).
O critrio no exacto porquanto existem impostos indirectos em que a
Administrao Fiscal possui rol dos contribuintes (ficheiro informtico
elaborado a partir da declarao de incio de actividade que os
contribuintes devem obrigatoriamente apresentar em data prvia do
incio de actividade - IVA) e h impostos que se devem qualificar de
directos em que o rol no existe (IRS de sujeitos passivos que no
sejam profissionais independentes nem exeram actividades comerciais,
industriais ou agrcolas).
Critrio prximo deste o que se fundamenta no diferente processo de
lanamento e cobrana dos impostos. Quando o processo de determinao
dos elementos tributrios (lanamento do imposto) compete aos servios
fiscais estaramos perante impostos directos (IRS, IRC). Quando esse
processo realizado pelo prprio contribuinte (auto lanamento) os impostos
classificar-se-iam como indirectos (IVA).
Tambm este critrio no se apresenta compatvel com a tcnica tributria
actual - os impostos aduaneiros, cujo lanamento compete aos servios
alfandegrios (directos pelo critrio em apreciao) constituem tributao
indirecta, ao mesmo tempo que se exige a autoliquidao pelo sujeito passivo
num imposto directo como o IRC.
Finalmente aparecem ainda autores que apresentam um outro critrio de
distino elaborado a partir da recorrncia ou no do prprio imposto. Impostos
directos seriam os peridicos, a cumprir continuadamente, findo que seja cada
perodo de tributao e indirectos os de obrigao nica. A distino no pode
ser aceite perante a existncia de impostos peridicos que so indirectos (IVA)
ao lado de impostos directos (IRS ou IRS) que so de obrigao nica sempre
que a tributao no decorra do exerccio de uma actividade mas antes da
prtica de actos isolados contidos na respectiva incidncia.

20

3.2. Impostos reais e impostos pessoais

To ou mais antiga que a anterior, datando j dos romanos, a distino entre
impostos reais e impostos pessoais.
Os impostos reais tributam o rendimento ou patrimnio em termos objectivos,
sem ter em conta a situao pessoal e familiar dos contribuintes (IRC),
enquanto que os impostos pessoais tm ateno a tais realidades em alguns
aspectos do seu regime jurdico (IRS p.e.),
obvio que no existem em geral tipos puros de impostos reais ou pessoais,
antes se devendo recorrer neste critrio de classificao ao aspecto da
predominncia dos aspectos objectivos ou subjectivos do imposto, pese
embora a fonte de impreciso que no concreto pode originar.
O IVA, assumido como um imposto real sobre a despesa dos contribuintes,
acaba por apresentar preocupaes com a capacidade contributiva traduzida
na diferenciao de taxas a que esto sujeitos os diferentes bens ou servios.
Por outro lado, sendo embora o IRS um imposto pessoal como alis impe o
artigo 104 n. 1 da CRP e o artigo 6 n. 1 alnea a) da LGT, h rendimentos
sujeitos e tributados em IRS que o so de uma forma objectiva sem ter em
conta aspectos pessoais rendimentos sujeitos a taxas liberatrias pelo artigo
74 do Cdigo do IRS.

3.3. Impostos peridicos e impostos de obrigao nica

Sempre que a capacidade contributiva (pressuposto do imposto) permanece no
tempo, tende a tributao a ser repetida ou continuada, dando lugar a impostos
peridicos, cuja obrigao se renova em cada perodo (geralmente o ano). o
caso, desde logo, do IRS, do IRC ou da IMI.
Contrariamente, sempre que no se pode presumir que tal permanncia ocorra,
como ser o caso do Imposto sobre Transmisses de Imveis ou do Imposto
de Selo, estaremos perante impostos de obrigao nica, a significar que a
respectiva obrigao apenas existe quando sejam verificados os factos que a
lei elegeu como dando origem obrigao do imposto (incidncia ou facto
gerador do imposto).

3.4. Impostos de prestao fixa e impostos de prestao varivel

Era geralmente referenciado como de prestao fixa o imposto j
abolido e designado por taxa militar9. Tratava-se de um imposto cuja prestao

21

era fixa, no dependendo de qualquer matria colectvel. Actualmente

apresenta natureza de imposto de prestao fixa a contribuio para o
audiovisual, criada em 200310 com o objectivo de estabelecer um modelo de
financiamento do servio pblico de radiodifuso e de televiso.
O geral dos impostos existentes devem classificar-se como de prestao
varivel j que o seu montante depende quer das variaes da matria
colectvel sendo fixa a taxa de tributao (impostos de taxa proporcional), quer
das variaes da taxa geralmente concomitantes com as variaes da matria
colectvel (impostos progressivos ou de taxa progressiva).

3.5. Impostos proporcionais, progressivos e regressivos

Dentro dos impostos de prestao varivel que acabamos de conceituar,
distinguem-se segundo o tipo de taxas aplicveis os impostos proporcionais,
progressivos, degressivos e regressivos.
So impostos proporcionais, aqueles cuja taxa fixa, no variando pois com o
valor da matria colectvel. Como exemplo temos o IRC.
So impostos progressivos, aqueles cuja taxa aumenta medida que for
aumentando a matria colectvel podendo a progressividade ser contnua (a
maior taxa aplica-se a toda a maior matria colectvel) ou por escales, sendo
exemplo destes ltimos o IRS.
Finalmente entendem-se como impostos regressivos aqueles em que a taxa
diminui medida que aumenta a matria colectvel. No tipo puro estes
impostos no existem actualmente. Contudo, costuma apontar-se ao IVA, ou
em geral a qualquer imposto sobre a despesa ou consumo, um carcter
regressivo, a significar que sendo a propenso ao consumo maior nos estratos
de mais fraco poder econmico (sendo exguo o valor do rendimento auferido
ele tem de ser gasto na sua totalidade em consumo), tal facto implicaria que a
tributao sobre eles incidente em decorrncia desse imposto seria muito maior
que a incidente sobre os contribuintes que disponham de um rendimento mais
elevado a possibilitar que parte mais ou menos significativa dele possa ser
aforrado, escapando por isso a tal tributao.

9 A taxa militar incidia sobre os mancebos isentos do servio militar obrigatrio.

10 Lei n. 30/2003, de 22 de Agosto, alterada pelo Decreto-lei n 169-A/2005,de 3 de Outubro. A
contribuio para o audiovisual abrange os consumidores de energia elctrica, sendo devida
mensalmente por estes. Esta redaco resultou do Decreto-Lei n. 169-A/2005, de 3 de Outubro
originando a incluso de todas as instalaes elctricas e no s as de uso domstico, conforme
dispunha a Lei n. 30/2003, de 22 de Agosto. Os valores da contribuio so actualizados taxa anual de
inflao, atravs da Lei do Oramento do Estado sendo a contribuio liquidada, por substituio
tributria, atravs das empresas comercializadoras de energia elctrica e cobrada juntamente com o
preo relativo ao seu fornecimento. O valor da contribuio deve ser discriminado de modo autnomo na
factura de energia elctrica. Os consumidores cujo consumo anual fique abaixo de 400 kWh esto isentos
do pagamento desta contribuio.

22

Esta caracterstica, mais sentida se o imposto funcionar por referncia a uma

nica taxa de tributao, tem justificado a defesa do recurso utilizao de
taxas mltiplas taxas reduzidas para consumos bsicos ou essenciais e taxas
agravadas para consumo suprfluos ou de luxo a acrescer a uma taxa dita
normal e que abrange todos os restantes consumos , com o objectivo de
personalizar a tributao e de atenuar, como se disse, o seu carcter
regressivo.

3.6. Impostos principais e impostos acessrios.

Consideram-se impostos principais os que se apresentam como autnomos,
existindo independentemente de quaisquer outros.
Os impostos acessrios acrescem aos principais, dependendo deles a sua
existncia. exemplo dum imposto deste tipo a derrama municipal que incide
sobre a colecta do IRC (imposto principal), tomando a forma dum adicional cuja
taxa pode ir at ao limite de 10%, e que votada pelos rgos competentes
das autarquias locais (assembleias municipais sob proposta da cmara
municipal).
Quanto aos impostos dependentes, como o prprio nome indica, eles
dependem tambm do imposto principal, mas existem independentemente do
facto de ser devida ou no a prestao relativa ao imposto principal. Na
verdade, ainda que se verifique no concreto uma iseno do imposto principal,
o imposto dependente continua a ser devido.
A derrama de que acima se falou, e que se apresenta hoje como um imposto
acessrio s sendo devida se o for em concreto o imposto principal (Lei n.
1/87, de 6 de Janeiro), era anteriormente (Lei n. 1/79, de 2 de Janeiro artigo
5) um imposto dependente.

3.7. Impostos estaduais e no estaduais

Para distinguir estes dois tipos de impostos deve atender-se ao sujeito activo.
Nos termos do artigo 18 nas 1 e 2 da LGT, o sujeito activo da relao tributria
a entidade de direito pblico titular do direito de exigir o cumprimento das
obrigaes tributrias, quer directamente quer atravs de representante.
Impostos estaduais sero aqueles que tm como sujeito activo o Estado.
Impostos no estaduais tm por sujeito activo um outro ente de direito pblico,
seja ele uma regio autnoma, uma autarquia local ou um instituto pblico.

3.8. Impostos fiscais e impostos extra fiscais

Existem impostos que se caracterizam pelo facto de o seu lanamento no
visar directamente a obteno de receitas mas sim por apresentarem
objectivos no financeiros fazer face a custos sociais derivados de
determinados consumos, defender o meio ambiente, desincentivar actuaes

23

lesivas para o interesse pblico. Trata-se de figuras cuja importncia tem vindo
a crescer, fruto do facto de se entender que a via tributria tem maiores
potencialidades para a respectiva gesto do que a via sancionatria
tradicionalmente utilizada. Para eles tem sido utilizada a designao de
impostos extra fiscais.
Alguns autores discutem se estaremos perante verdadeiros impostos com
respeito pelos princpios constitucionais na matria. No so todos os impostos
fiscais? E assim sendo como entender a existncia de impostos fiscais extra
fiscais?
A questo a de saber: primeiro se os impostos podem, segundo a lei
fundamental, apresentar outros objectivos que no a arrecadao de receitas;
em segundo lugar se os impostos extra fiscais respeitam o princpio da
capacidade contributiva, tambm ele constitucionalmente imposto e finalmente
se, nas situaes em que esses impostos recaiam sobre actos lesivos e
rotulados de ilcitos no h uma contradio devendo a situao ser tratada no
Direito sancionatrio e no no Direito fiscal, ou seja, em vez de impostos extra
fiscais deveriam ser aplicadas coimas ou multas.
O exemplo mais actual desta temtica reside nos chamados impostos
ambientais, considerando como tais aqueles cuja finalidade primeira ou
principal a da preservao do equilbrio ambiental, ficando relegada para
segundo plano, embora obviamente nunca afastada, a respectiva arrecadao
de receita. Vejamos com base neles a abordagem das referidas questes.
Em termos de poltica ambiental, que constitui uma preocupao importante
das sociedades modernas, pretende-se que os impostos ambientais incidam
sobre bens ou comportamentos aos quais est associado um custo externo e
por vezes uma procura inelstica, com os seguintes objectivos:
- Possibilitar ao Estado financiar-se de modo menos distorcivo para a
economia, permitindo a constituio de fundos ecolgicos destinados
a financiar a recuperao do equilbrio ambiental e a eventual
indemnizao das vtimas da poluio;
- Actuar sobre o comportamento dos poluidores, promovendo a sua
alterao para moldes compatveis com o ambiente, constituindo
tambm alertas aos agentes econmicos para a evoluo tecnolgica
e para o aproveitamento que a sociedade pretende que esta tenha na
temtica em anlise.

So, ao mesmo tempo, instrumentos da actividade administrativa do Estado

(que pretende evitar ou pelo menos obstaculizar determinadas condutas ou
situaes, sem o recurso a medidas de coaco) e verdadeiros impostos,
sujeitos ao regime comum, mas servindo, simultaneamente, para a obteno
de receitas, ou seja, fazendo chegar aos cofres pblicos recursos originrios do
sector privado, recursos esses que sero utilizados ao servio de fins de
poltica econmica e social em que se encontra includa a poltica ambiental.

24

A extra fiscalidade aparece pois utilizada como instrumento na funcionalizao

da actividade financeira ou seja como ferramenta intervencionista do Estado11.

Atentas as finalidades que hoje se pedem aos impostos, para alm da

obteno de receita, pode hoje dizer-se que no h tributos puramente fiscais
nem tributos puramente extrafiscais. Os primeiros destinam-se sobretudo
arrecadao de receitas mas sempre implicam outras consequncias; os
segundos destinam-se primordialmente a produzir consequncias no fiscais
mas sempre materializaro a obteno dum montante de receita por menor que
ele seja. Alis, h at quem considere que a pura fiscalidade ou extra
fiscalidade no existe, produzindo-se apenas variaes entre esses dois
limites, sendo em qualquer caso muito difcil de estabelecer a fronteira entre
uns e outros. H tambm quem entenda que no deve falar-se em impostos
extrafiscais j que sendo os impostos fiscais estaramos perante uma
contradio tributos fiscais extrafiscais, pelo que correcto seria falar em
impostos ou tributos com funes no fiscais ou extrafiscais.

Assim caracterizados, os impostos ambientais encaixam totalmente na

definio clssica de impostos - revelam-se prestaes de contedo
patrimonial, i.e., susceptveis de avaliao pecuniria (as mais das vezes so
mesmo pecunirias), definitivas, unilaterais ou no sinalagmticas, impostas
por lei, sem carcter de sano ou de preveno de actos ilcitos, a favor de
entidades que exeram funes pblicas e destinadas satisfao de
necessidades pblicas.
Todavia, e pelo menos em sede de discusso terica, podem suscitar-se
algumas dvidas. Se se pretende, efectivamente, fazer recair o encargo sobre
quem polui, de acordo com o princpio do poluidor-pagador, a dvida saber
se estaremos perante um imposto ou antes perante uma sano.
A concluso no pode deixar de ser a de que os impostos ambientais no tm
carcter sancionatrio, uma vez que so pensados para situaes lcitas
(muitas vezes at essenciais ou pelo menos necessrias para a sociedade),
visando, mais do que a eliminao de um determinado comportamento, a sua
modificao, no sentido de minorar as consequncias indesejveis que ele
provoca.
Ou seja, sempre se dever entender que o princpio do poluidor-pagador tem
um carcter essencialmente preventivo e no sancionatrio. Enquanto que
numa sano o Estado exerce a sua funo de autoridade-polcia, nos

11 Claro que sempre se poder dizer que, pedindo-se ao imposto que arrecade receita mas no distora
(ou distora o mnimo possvel) as condutas dos agentes econmicos, o requisito da neutralidade fiscal
leva nestes impostos um rude golpe. Se a sua finalidade exactamente incentivar os agentes econmicos
contaminadores a modificarem as suas condutas isso parece por em causa a neutralidade. Esta deve,
porm, ser vista, neste contexto, como a correco de uma falha do mercado, possibilitando estes
impostos a busca da eficincia social, e permitindo, em complemento, a obteno de recursos para que o
sector pblico cumpra com a sua funo de proteco ambiental.

25

impostos ambientais o Estado apresenta-se numa funo de defensor dos

direitos fundamentais dos cidados nos termos constitucionais j referidos.

4 Os principais impostos do sistema fiscal portugus

No que respeita tributao directa, e aps a respectiva reforma ocorrida em
1989, ela operada atravs da tributao nica sobre o rendimento,
distinguindo nesta a das pessoas singulares e a das pessoas colectivas.
Quanto s pessoas singulares temos o Imposto sobre o Rendimento das
Pessoas Singulares (IRS) e quanto s colectivas o Imposto sobre o
Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC).
Trata-se de impostos directos sobre o rendimento, estaduais, de obrigao
peridica. O IRS apresenta um carcter progressivo e pessoal, tendo em conta
as necessidades do agregado familiar. O IRC funciona com uma taxa
proporcional apresentando carcter real.
A tributao directa ainda complementada pela existncia de um imposto,
tambm peridico, cuja receita afectada aos municpios, que o Imposto
Municipal sobre Imveis.
Sobre o patrimnio incidem actualmente (e aps reforma recentemente
ocorrida), o Imposto Municipal sobre Transmisses Onerosas de Imveis (IMT)
e o Imposto de Selo (IS), o primeiro tributando as aquisies a ttulo oneroso de
imveis e o segundo abrangendo as aquisies efectuadas a ttulo gratuito, por
acto entre vivos (doaes) ou mortis causa, quando caso disso (heranas).
Trata-se em ambos os casos de impostos de obrigao nica.
O anterior imposto sobre sucesses e doaes foi abolido para as
transmisses por morte e doaes a favor do cnjuge, ascendentes e
descendentes, deixando tais transmisses de estar sujeitas a essa tributao.
Apenas mantida a tributao, embora com novas regras, para os restantes
herdeiros e outros beneficirios, passando a tributao a ser feita no mbito do
Imposto de Selo, que viu assim alargada a respectiva incidncia.
Substitudos foram tambm as anteriores contribuio autrquica e sisa, dando
lugar aos novos Imposto Municipal sobre Imveis IMI e Imposto Municipal
sobre Transmisses Onerosas de Imveis IMT. O imposto municipal sobre
imveis incide sobre o valor patrimonial tributrio dos prdios rsticos e
urbanos situados no territrio nacional, constituindo receita dos municpios
onde os mesmos se localizam. O imposto municipal sobre transmisses incide
sobre as transmisses onerosas de imveis expressamente definidas
(transmisso do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito),
qualquer que seja o ttulo por que se operem, sendo o conceito de imvel
prprio e definido no respectivo cdigo.
Quanto s transmisses gratuitas, e como se disse, a tributao ser feita pelo
imposto de selo.

26

Em sede de tributao da despesa o papel fundamental cabe ao Imposto sobre

o Valor Acrescentado (IVA), e aos impostos aduaneiros, existindo ainda
impostos especiais sobre alguns consumos (lcool e bebidas alcolicas,
tabacos e leos minerais).

Como impostos de menor importncia, tambm eles difceis de conceituar,

apresentam-se, entre outros, o imposto de jogo, o imposto municipal sobre
veculos, o imposto para o Servio Nacional de Bombeiros e os Impostos
Rodovirios (imposto de circulao e imposto de camionagem).

27

CAPITULO III
Os princpios e as fontes do Direito Fiscal
1. A lei constitucional. Os princpios constitucionais do Direito Fiscal

Reportando-nos acepo mais comum de fontes do Direito, que qualifica

estas como os modos de formao e revelao das normas jurdicas, vamos
analisar quais os actos que produzem normas jurdicas fiscais.
A especial natureza do Direito Fiscal, j apresentada no captulo anterior,
justifica a relevncia da lei constitucional na matria, dando-lhe pois um papel
de particular relevo na hierarquia das fontes das normas fiscais. De facto, e
independentemente da aceitao geral de que regulao da matria fiscal
esto subjacentes um conjunto de princpios fundamentais de Direito em geral,
porventura anteriores prpria Constituio escrita, ou seja supra
constitucionais, contm a Lei fundamental do pas um conjunto de princpios
escritos, habitualmente conhecidos por princpios constitucionais de Direito
Fiscal a saber:
Princpio da legalidade (e tipicidade);
Princpio da igualdade (generalidade e capacidade contributiva);
Princpio da anualidade, e
Princpio da eficincia ou eficcia do sistema fiscal.

O princpio da legalidade tributria

As origens e evoluo do princpio da legalidade
Significando o imposto um desfalque patrimonial exigido aos cidados, uma
restrio livre disposio da riqueza dos indivduos, desde muito cedo se
entendeu dever limitar as situaes em que o mesmo seria cobrado, isto
sempre se rodeou o lanamento e a cobrana do imposto de particulares
exigncias que assegurassem a comprovao da sua necessidade, as regras
da sua expresso e medida e o horizonte temporal da sua vigncia.
Ou seja, e no que se refere ao nosso ordenamento jurdico, a exigncia de que
o lanamento do imposto deveria merecer o acordo dos cidados atravs da
opinio dos seus representantes, ficou demonstrada de forma expressa a partir
das cortes de Coimbra de 1261.
Com o advento do constitucionalismo, o princpio da legalidade tributria
passou a materializar-se na exigncia de que a criao de impostos e a
determinao dos elementos essenciais ao apuramento do seu montante
fossem em exclusivo atribudas ao rgo poltico que representa os cidados
contribuintes. Pode falar-se a propsito no consentimento que os cidados,

28

atravs dos representantes por si eleitos, do existncia da tributao a que

iro ser chamados ou seja, h aqui uma espcie de autotributao ou
autoconsentimento.
Como princpio constitucional que significa, antes de mais, um mandato do
legislador constituinte ao poder legislativo, fornecendo, ipso facto, um maior
controlo atravs do recurso de inconstitucionalidade.
Trata-se de um princpio que no sendo embora exclusivo do Direito Fiscal
assume neste e no Direito Penal um relevncia especial, um sentido rigoroso e
exigente.
Encontra traduo nos artigos 103 e 165 da Constituio da Repblica
Portuguesa (CRP), constituindo antes de mais a principal garantia dos
contribuintes e uma tutela fundamental da certeza e segurana jurdicas da
tributao.
Desdobra-se este princpio em duas vertentes:
- O princpio da preeminncia da lei
- O princpio da reserva de lei formal
Com a preeminncia da lei queremos significar a subordinao jurdica de
qualquer actuao lei, princpio vlido em qualquer ramo do Direito.
A reserva de lei formal exige que a lei provenha de um rgo com
competncia legislativa apropriada.
Em Direito Fiscal, a reserva de lei formal significa que a criao dos impostos e
a regulamentao dos seus aspectos essenciais competem Assembleia da
Repblica.
Nos termos do artigo 103 n. 2 da CRP, os impostos so criados por lei que
determina a incidncia, a taxa, os benefcios fiscais e as garantias dos
contribuintes, lei esta entendida como Lei emanada da Assembleia da
Repblica cuja competncia se encontra expressa no artigo 165 n. 1 alnea i)
da CRP. Fala-se a propsito de reserva relativa de competncia significando
que por ela esto abrangidos apenas os elementos que determinam o
nascimento da obrigao de imposto (pressuposto), o seu quantitativo
(isenes, base tributvel e taxa) e a sua imputao a um determinado sujeito
(devedor).
Para alm disso, e como veremos mais tarde, tambm as infraces e sanes
tributrias esto sujeitas reserva de lei, mas aqui j no mbito do Direito
Penal mais que do Direito Fiscal.
No mbito da sua competncia, pode todavia a Assembleia da Repblica
conceder autorizao ao Governo para a elaborao da legislao desde que a
Lei de autorizao legislativa:
- Defina o objecto, o sentido, a extenso e a durao dessa autorizao,
entendendo-se que as autorizaes legislativas concedidas na Lei do
Oramento tm a durao deste (artigo 165 nas 2 e 5);

29

- Seja utilizada uma s vez pelo Governo (artigo 165 n. 3), entendendose ainda que a autorizao caducar com a demisso do Governo a que tiver
sido concedida ou com a dissoluo da Assembleia da Repblica (artigo 165
n. 4).
Na sequncia, o artigo 198 que define a competncia legislativa do Governo,
prev no seu n. 1 alnea b) a elaborao de decretos-lei em matrias de
reserva relativa da Assembleia da Repblica, mediante autorizao desta,
devendo os mesmos invocar expressamente a Lei de autorizao legislativa ao
abrigo da qual so aprovados (artigo 165 n. 3).
A este propsito h ainda que referir o artigo 227 que atribui s Regies
Autnomas a faculdade de exercer poder tributrio prprio, nos termos da Lei,
(competncia da Assembleia legislativa regional nos termos do artigo 232 n.
1), bem como adaptar o sistema fiscal nacional s especificidades regionais,
nos termos de lei-quadro da Assembleia da Repblica (alnea i))
Finalmente, o artigo 277 n. 1 determina a inconstitucionalidade de todas as
normas que infrinjam o disposto na Constituio ou os princpios nela
consignados.

De todo o exposto decorrem as seguintes consequncias:

- No pode a Administrao estabelecer para os cidados impostos por
simples acto administrativo, tendo a sua conduta de estar legitimada por lei
anterior que a possibilite (princpio da preeminncia da lei);
-Tal Lei tem de provir do rgo legislativo por excelncia, ou seja da
Assembleia da Repblica (ou do Governo, mas sempre com prvia autorizao
legislativa desta), revestindo pois a natureza de Lei em sentido formal (princpio
da reserva de lei formal), sendo certo ainda que, nos termos constitucionais
apontados, se trata de uma reserva absoluta de Lei, j que a Lei formal deve
conter no apenas o fundamento da conduta da Administrao, mas tambm
os critrios de deciso dos casos concretos, no dando margem a qualquer
discricionariedade ou disponibilidade de tipo tributrio pela Administrao fiscal.
Fala-se em consequncia, e como corolrio do princpio da legalidade assim
entendido, em tipicidade fechada ou taxativa.

Face ao teor do n. 3 do artigo 103 da CRP

3. Ningum pode ser obrigado a pagar impostos que no hajam sido criados nos
termos da Constituio, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidao e cobrana
se no faam nos termos da lei.

tem-se discutido se o princpio da legalidade enquanto reserva de lei formal se

aplica no apenas aos elementos que qualificamos como elementos essenciais
dos impostos (incidncia, taxas, benefcios fiscais e garantias dos

30

contribuintes) mas tambm liquidao e cobrana dos impostos,

inquestionvel que a aplicao do princpio na vertente da preeminncia de
lei (reserva de norma jurdica preexistente).
E a posio mais defendida tem sido a de que, tratando-se de normas de
contedo adjectivo, processual ou instrumental, ou seja de normas que no
determinam o facto tributrio, o quantum a pagar (incidncia, taxas ou
benefcios fiscais), nem as garantias dos contribuintes, no existe reserva de
Lei formal, devendo exigir-se apenas que a conduta seja legitimada por lei
anterior, sem que a mesma tenha de provir da Assembleia da Repblica.
E neste contexto que deve ser interpretado o teor do artigo 8 da LGT quanto
ao mbito de aplicao do princpio da legalidade:
Artigo 8
Princpio da legalidade tributria
1. Esto sujeitos ao princpio da legalidade tributria a incidncia, a taxa, os benefcios fiscais,
as garantias dos contribuintes, a definio dos crimes fiscais e o regime geral das contraordenaes fiscais.
2. Esto ainda sujeitos ao princpio da legalidade tributria:
a)A liquidao e cobrana dos tributos, incluindo os prazos de prescrio e caducidade;
b)A regulamentao das figuras da substituio e responsabilidade tributrias;
c)A definio das obrigaes acessrias;
d)A definio das sanes fiscais sem natureza criminal;
e)As regras de procedimento e processo tributrio.

incluindo alm dos elementos essenciais do imposto a liquidao e cobrana

como j resulta do artigo 103 n. 2 da CRP, e outros aspectos relativos
obrigao fiscal (substituio e responsabilidade fiscais, definio das
obrigaes acessrias, regras de procedimento e processo tributrio), j que
quanto aos aspectos
ligados ao ilcito fiscal (definio dos crimes fiscais e
das sanes fiscais sem natureza criminal e regime geral das contraordenaes fiscais) o princpio encontra directa expresso na CRP (artigo 165
n. 1 alneas c) e d)) .
Alis, em nossa opinio, o n. 1 deste artigo 8 parece-nos desnecessrio por
fixar uma reserva de lei em elementos que j estavam cobertos por ela no texto
constitucional. O n. 2 deve ser interpretado, quando conjugado com o mesmo
texto constitucional, como exigindo to s lei prvia

- O princpio da igualdade tributria

Tradicionalmente distinguem-se na abordagem ao princpio da igualdade, a
vertente jurdica propriamente dita e uma vertente econmica mais relevante
quando se trata de salvaguardar a igualdade na tributao.
Do ponto de vista jurdico, formal, o princpio significar a igualdade dos
cidados perante a lei geral e abstracta, princpio vertido no n. 1 do artigo 13

31

da CRP (todos os cidados tm a mesma dignidade social e so iguais perante

a lei).
Materialmente traduzir a proibio de qualquer discriminao arbitrria,
conforme estabelece o mesmo artigo 13 no seu n. 2 (ningum pode ser
privilegiado, beneficiado, prejudicado, privado de qualquer direito ou isento de
qualquer dever em razo da ascendncia, sexo, raa, lngua, territrio de
origem, religio, convices polticas ou ideolgicas, instruo, situao
econmica ou condio social).
Em sede de tributao o princpio da igualdade consubstancia duas
abordagens:
- De generalidade na tributao, no sentido de que devem pagar impostos,
todos aqueles que revelem a existncia de capacidade contributiva no
comportando pois discriminaes arbitrrias, sem fundamento. Ou seja, no
podem ser estabelecidas benefcios fiscais (nomeadamente isenes)
individuais ou colectivos que no se encontrem justificados pela prpria
Constituio.
Neste contexto, a concesso de desagravamentos e benefcios fiscais a
algumas pessoas ou entidades deve ser vista como excepo regra, tendo
em conta que a igualdade concreta no tratamento fiscal dos cidados tem
obrigatoriamente de ser conjugada com outros objectivos do Estado, com
idntica dignidade constitucional, sejam eles de ndole econmica, social ou
cultural, objectivos estes tambm relevantes para a comunidade como um todo;
- De uniformidade na tributao, ou seja, na exigncia de igualdade de
sacrifcios, igualdade esta que tem evoludo ao longo dos tempos. Aceite
inicialmente como traduzindo o mesmo pagamento para todos, passou depois
a ser entendida como exigindo a prtica de taxas proporcionais, fazendo com
que o pagamento no deva ser o mesmo para todos mas antes resultar da
proporo da riqueza detida por cada um. Modernamente, a teoria marginalista
refinou ainda a abordagem, definindo-se agora a igualdade de sacrifcios
atravs de uma regra de progressividade que nivele as utilidades marginais e
no a partir da regra da simples proporcionalidade.

O princpio da igualdade tributria encontra-se consagrado no artigo 103 n. 1

da CRP, que fixa como objectivo do sistema fiscal a repartio justa dos
rendimentos e da riqueza, e no artigo 7 n. 3 da LGT onde se estatui que a
tributao no discrimina qualquer profisso ou actividade nem prejudica a
prtica de actos legtimos de carcter pessoal, sem prejuzo dos agravamentos
ou benefcios excepcionais determinados por finalidades econmicas, sociais,
ambientais ou outras.
Na delimitao do mbito sobre quem deve ser tributado, o princpio , por um
lado, a reaco contra privilgios histricos que beneficiavam determinadas
pessoas e/ou classes e, por outro, a manifestao no Direito Tributrio do
princpio mais lato da igualdade perante a lei.

32

Na vertente de como se deve tributar, o princpio assume-se muito conexo com

o que se costuma designar por princpio da capacidade econmica ou
capacidade contributiva a que j nos referimos aquando da delimitao do
conceito de imposto.
A sujeio ao imposto geral, universal, mas o quantum a exigir a cada um
dos sujeitos tem de respeitar o princpio da capacidade econmica que
individualmente aferida em cada tributo e para cada sujeito. Dito de outra
forma, entre capacidade econmica e exigncia concreta de obrigao
tributria tem de haver um vnculo, tendo esta de se apresentar
necessariamente como consequncia daquela 12 13.
Na sequncia falar-se- tambm em progressividade como exigncia da
capacidade econmica. Ela aparece com dignidade constitucional no tocante
tributao do rendimento das pessoas singulares IRS, porque a, tratando-se
de tributar o rendimento global e pessoal a progressividade pode facilmente
aplicar-se. Diferente o caso nos impostos no pessoais nem gerais, no
permitindo o conhecimento do rendimento, patrimnio ou consumo globais,
onde a progressividade discutvel.

- O princpio da anualidade
Este princpio tem uma origem muito antiga. Na concepo que hoje apresenta
podemos todavia dizer que data da Revoluo Francesa.
Como sabido, desde sempre os povos se opuseram a que os impostos,
lanados com fundamento na necessidade da obteno de receitas para fazer
face a situaes excepcionais, fossem elas catstrofes naturais, guerras ou
outros eventos de carcter especial e temporrio devidamente fundamentados,
continuassem a ser cobrados depois de terminadas as situaes a que visaram
dar resposta.
Estabeleceu-se, ento, o princpio de que a cobrana dos impostos deve ser
autorizada anualmente pelo Parlamento da resultando a actual necessidade de
votao anual do Oramento.
O princpio da anualidade apresenta consagrao constitucional apenas
indirecta no artigo 106 n. 1 da CRP, nele se referindo:
A lei do Oramento elaborada, organizada, votada e executada, anualmente,
de acordo ...

12 No obstante, alguns casos de repercusso do imposto e as situaes de responsabilidade tributria

pode, em determinados casos, conduzir ruptura da indispensvel relao entre capacidade econmica e
obrigao de imposto.
13 Em Espanha, o imposto sobre actividades econmicas, incidindo apenas sobre a existncia de uma
actividade econmica, e no contendo na respectiva incidncia qualquer suporte de capacidade
contributiva, exemplifica uma situao de conflito entre os termos daquela relao fazendo com que se
discuta a sua inconstitucionalidade.

33

- O princpio da eficincia ou eficcia do sistema fiscal

Tradicionalmente com este princpio pretendia-se apenas garantir a
neutralidade do sistema fiscal, que no deveria perturbar o funcionamento
normal do mercado limitando-se a garantir ao Estado o montante de receitas
necessrio e suficiente para a satisfao das suas necessidades financeiras.
Esta ideia continua traduzida na primeira parte do n. 1 do artigo 103 da CRP:
O sistema fiscal visa a satisfao das necessidades financeiras do Estado e outras
entidades pblicas ...

Contudo, com a alterao do papel do Estado na economia e na sociedade em

geral, o contedo do princpio veio a alterar-se, continuando a abranger a
arrecadao das receitas necessrias satisfao das necessidades
financeiras, mas devendo tambm adequar-se a outros objectivos
prosseguidos pelo Estado. A eficincia do sistema fiscal abandonou pois os
limites da simples neutralidade falando-se agora numa eficincia funcional.
Esta nova viso encontra-se expressa na 2 parte do n. 1 do artigo 103 da
CRP:
O sistema fiscal visa a satisfao das necessidades financeiras do Estado e outras
entidades pblicas e uma repartio justa dos rendimentos e da riqueza.

Tambm a LGT no seu artigo 7 refere a propsito:

1. A tributao favorecer o emprego, a formao do aforro e o investimento
socialmente relevante.
2. A tributao dever ter em considerao a competitividade e internacionalizao da
economia portuguesa, no quadro de uma s concorrncia.

Ou seja, paralelamente com a sua funo pioneira, que a da arrecadao de

receita, os impostos so chamados a dar resposta a outros objectivos. Com
eles se pretende operar a redistribuio dos rendimentos e da riqueza, o
incentivo do emprego, o fomento da internacionalizao das economias, a
realizao da integrao comunitria, e agora tambm em muitos
ordenamentos fiscais, embora de forma ainda incipiente mas com elevadas
potencialidades, a proteco do meio ambiente (a qual aparece na Constituio
Portuguesa mas no na LGT). O que certo que, com o Estado
intervencionista j no faz muito sentido, como regra, a noo de imposto
neutral, devendo antes considerar-se que o imposto deva ser chamado a
cooperar nos fins da poltica econmica geral, apenas com um limite o de que
no se caia num excesso de discricionariedade que conduza ao dirigismo
tributrio.

34

2. O Tratado da Unio Europeia e outras fontes produtoras de normas

tributrias comunitrias.
Para alm da Constituio, que como se disse constitui a mais importante fonte
interna do Direito Fiscal, dada a generalidade e supremacia das suas normas,
importncia no esquecer a relevncia das fontes internacionais em geral e
das comunitrias em particular nesta matria.
Independentemente da discusso sobre a hierarquia dessas fontes em relao
Constituio, o prprio artigo 8 desta que estabelece a sua fora jurdica
nos seguintes termos:
Artigo 8.
(Direito internacional)
1. As normas e os princpios de direito internacional geral ou comum fazem parte
integrante do direito portugus.
2. As normas constantes de convenes internacionais regularmente ratificadas ou
aprovadas vigoram na ordem interna aps a sua publicao oficial e enquanto
vincularem internacionalmente o Estado Portugus.
3. As normas emanadas dos rgos competentes das organizaes internacionais de
que Portugal seja parte vigoram directamente na ordem interna, desde que tal se
encontre estabelecido nos respectivos tratados constitutivos.

Em primeiro lugar temos o Tratado da Comunidade Europeia, cujas normas

so directamente aplicveis, tanto os princpios tributrios de carcter geral e
permanente, de contedo material, como outros princpios sem esse carcter
mas sim destinados atribuio de poderes aos Estados Membros e
Instituies Comunitrias.
Para alm dele, existem outras fontes geradoras de normas tributrias. o
caso dos Regulamentos, com carcter geral e directamente aplicveis em cada
Estado Membro, das Directivas, que obrigam o Estado Membro destinatrio
apenas quanto ao resultado pretendido, requerendo uma segunda fonte, a lei
interna desse Estado Membro, atravs da qual aquele resultado atingido
(normalmente o Decreto-Lei), e das Decises que apenas obrigam os
respectivos destinatrios. O Regulamento utilizado sobretudo em matrias
aduaneiras, a Directiva no tocante harmonizao fiscal e a Deciso no
estabelecimento e regulamentao do sistema de recursos prprios da
Comunidade e como mecanismo de autorizao ou imposio de determinada
conduta aos Estados Membros.
Trata-se, convm no esquecer, de normas que vinculam os Estados Membros
no podendo ser derrogadas por normas internas.

3. A Lei
, como se disse, a fonte por excelncia do Direito Tributrio. Tal resulta do
princpio da legalidade como reserva absoluta de Lei formal j abordado.

35

indispensvel quanto criao de impostos e definio dos seus elementos

essenciais, mas atravs dela pode a Assembleia da Repblica disciplinar todos
os elementos dos tributos, incluindo os no essenciais, que entenda como
conveniente.
Interesse particular revestem a Lei do Oramento, como fonte de Direito Fiscal,
e as Leis de autorizao legislativa. Nestas, e muitas vezes fruto de maior
celeridade e flexibilidade na actividade legislativa, o poder legislativo, sem
abdicar da sua funo e da sua competncia, delega as no Governo mas
com sujeio a requisitos precisos que significam a final que continua na
Assembleia da Repblica a verdadeira competncia na matria.

4. O Decreto-Lei
Vimos as situaes em que o princpio da legalidade exigia como fonte de
Direito a existncia de Lei formal, de Lei emanada do rgo legislativo por
excelncia, a Assembleia da Repblica.
Analisaremos agora em que medida pode tambm ser fonte de Direito Fiscal o
decreto-lei, que a forma de actuao legislativa do Governo.
Nas matrias sobre as quais existe submisso ao princpio da legalidade, o
decreto-lei s ser fonte de Direito fiscal se tiver sido efectuado no uso de
autorizao legislativa concedida pela Assembleia da Repblica, nos termos
que acima foram analisados (artigo 198 n. 1 alnea b) da CRP).
Fora dessa zona de competncia reservada da Assembleia da Repblica, o
Governo tem competncia prpria (artigo 198 n. 1 alnea a) da CRP), pelo
que os decretos-lei assim efectuados (sobre matrias fiscais no sujeitas ao
princpio da legalidade) sero tambm fonte de Direito.
Tambm quanto aos decretos-lei elaborados para desenvolvimento de
princpios ou bases gerais de regimes jurdicos contidos em Leis que a eles se
circunscrevam, o Governo tem competncia prpria, podendo da resultar a
existncia de decretos-lei fonte de Direito Fiscal (artigo 198 n. 1 alnea c)).

5. Os tratados internacionais
H que distinguir dentro das normas internacionais as de Direito internacional
geral ou comum e as de Direito Convencional, estas apresentando bastante
relevo em sede de Direito Fiscal.
As normas de Direito Internacional Convencional assumem duas formas os
Acordos internacionais e os Tratados internacionais.
Os Tratados internacionais so Acordos entre Estados que, na vertente que
nos ocupa esto essencialmente voltados para a delimitao de poderes
tributrios com o fim de evitar a dupla tributao e permitir uma certa
cooperao entre as Administraes, alm de visarem tambm o
estabelecimento de procedimentos de deciso de litgios.

36

Acompanham, porque necessria, a crescente internacionalizao das

economias, a livre circulao das pessoas, bens e capitais.
Este carcter quase que indispensvel dos Acordos conduziu, como frente
desenvolveremos, algumas Organizaes internacionais elaborao de
Convenes Modelo para eliminar ou minorar a dupla tributao, sendo o
exemplo mais conhecido e com maior alcance prtico a Conveno Modelo da
OCDE em matria de tributao do rendimento.
Nos termos do artigo 8 n. 2 da CRP, as normas constantes de Convenes
internacionais (ou Tratados internacionais) regularmente ratificadas e
aprovadas vigoram na ordem interna aps a sua publicao oficial e enquanto
vincularem internacionalmente o Estado Portugus.
A ratificao dos Tratados internacionais depois de devidamente aprovados
compete ao Presidente da Repblica (artigo 135 alnea b) da CRP), a este
competindo ainda assinar as Resolues da Assembleia da Repblica que
aprovem Acordos internacionais (artigo 134 alnea b) tambm da CRP).
A aprovao dos Tratados internacionais compete Assembleia da Repblica
quando os mesmos versem sobre matrias de sua competncia exclusiva,
podendo o Governo aprovar nos restantes casos.
Uns e outros devem ser objecto de aprovao pela AR sempre que versem
matrias de sua competncia exclusiva, podendo os restantes ser aprovados
pelo Governo (artigo 197 n. 1 alnea c) e n. 2).
Note-se que no primeiro caso a aprovao tem de ser feita pela Assembleia da
Repblica, no podendo haver autorizao legislativa do Governo. Trata-se
pois de competncia absoluta total. Assim determinam o artigo 161 alnea i) da
CRP (competncia poltica e legislativa da AR), sendo certo que o artigo 111
n. 2 tambm da CRP estabelece que nenhum rgo de soberania pode
delegar os seus poderes noutros rgos, a no ser nos casos e nos termos
expressamente previstos na Constituio e na lei, ao mesmo tempo que a
possibilidade da concesso de autorizaes legislativas pela AR ao Governo
apenas se encontra expressamente prevista para as competncias
enumeradas no artigo 165 e no no artigo 161.
A aprovao pela AR revestir a forma de resoluo, conforme artigo 166 n.
5.
No segundo caso a competncia do Governo vem explicitada na alnea c) do
n. 1 do artigo 197 da CRP, devendo a forma utilizada para o efeito ser o
decreto (artigo 197 n. 2).

Devidamente aprovados ou ratificados e aps terem sido publicados os

Tratados e Acordos internacionais vigoraro na ordem interna enquanto
vincularem internacionalmente o Estado Portugus (princpio da recepo
automtica na ordem interna), no sendo possvel revog-los atravs do Direito
interno. Ou seja, so fonte de Direito Fiscal.

37

O Direito Internacional Fiscal, de fonte convencional, tem muita importncia em

Portugal, nomeadamente no que respeita s Convenes, bilateralmente
celebradas, sobre dupla tributao em matria de impostos sobre o
rendimento, de que trataremos mais desenvolvidamente aquando da
abordagem aplicao das normas fiscais no espao. Para l se remete.
O n. 3 do artigo 8 da CRP, regulamenta ainda o valor jurdico de outras
normas de Direito internacional as normas emanadas dos rgos
competentes das Organizaes internacionais de que Portugal seja parte.

6. O Regulamento
Os regulamentos destinam-se normalmente a possibilitar a boa execuo dos
regimes jurdicos contidos em Leis ou em decretos-lei, assumindo-se assim
no como actos normativos primrios mas sim como actos normativos
secundrios ou derivados.
Podem apresentar-se como meros regulamentos de execuo, no inovadores
mas apenas complementares da lei que visam executar, assumindo-se ento
como fonte derivada ou mediata de Direito fiscal. Se contrariamente,
contiverem disposies inovadoras, s o podem fazer em matrias no
reservadas Lei, no sujeitas ao princpio da legalidade como reserva absoluta
de lei formal.
Assumindo a forma de decretos regulamentares, quando se destinem a ter
eficcia externa junto dos particulares, agentes administrativos e tribunais, e
sejam emanados do Governo (artigo 199 alnea c)), podem ainda tomar outras
formas, nomeadamente portarias e despachos normativos, emanados dum
membro do Governo, ou ainda resolues normativas do Conselho de
Ministros.
Apenas podem ser considerados fonte de Direito fiscal, como se disse, quando
no sejam inovadores em matrias de competncia reservada Lei.
Outros instrumentos dignos de realce a este propsito so as instrues
administrativas em matria de Direito fiscal. Os sujeitos ou rgos que tm
atribuda a gesto da obrigao fiscal elaboram instrumentos que melhor
permitam organizar e disciplinar tal gesto. Atravs deles se permitir um
melhor conhecimento das actuaes administrativas, diminuindo as
possibilidades de abuso de poder e divulgando previamente os critrios
administrativos.
Aqui cabem instrues, ofcios, ofcios circulados, ofcios circulares e
circulardes emanadas pela Administrao em geral, e em particular pela
Administrao Tributria, relativamente s quais se tem entendido que apenas
vinculam os funcionrios. Esta concluso no se afigura, porm, to restritiva
actualmente face, desde logo, ao teor do artigo 43 n. 2 da LGT:
Considera-se tambm haver erro imputvel aos servios nos casos em que, apesar da
liquidao ser efectuada com base na declarao do contribuinte, este ter seguido, no

38

seu preenchimento, as orientaes genricas da administrao tributria, devidamente

publicadas.

a significar que as orientaes genricas (afastando-se dessa natureza as

decises relativas a um caso concreto que s vinculam nesse particular caso)
obrigam a Administrao face aos contribuintes, ou seja apresentam eficcia
externa.
indubitvel o interesse destes instrumentos. Apresentando o fenmeno
tributrio uma natureza permanente e uma estrutura bastante complexa, o
conhecimento atempado da organizao administrativa e dos seus critrios de
actuao importante. O conhecimento dos critrios interpretativos da
Administrao tributria atravs da publicao de ofcios ou circulares
consubstancia a colaborao entre ela e os obrigados fiscais e contribui
necessariamente para a segurana e certeza jurdicas. Na Lei Geral Tributria,
no artigo 59, o princpio de colaborao estabelecido nesta vertente da
seguinte forma:
Artigo 59.
Princpio da colaborao
1 - Os rgos da administrao tributria e os contribuintes esto sujeitos a um dever
de colaborao recproco.
2 - Presume-se a boa f da actuao dos contribuintes e da administrao tributria.
3 - A colaborao da administrao tributria com os contribuintes compreende,
designadamente:
a) A informao pblica, regular e sistemtica sobre os seus direitos e
obrigaes;
b) A publicao, no prazo de seis meses, das orientaes genricas seguidas
sobre a interpretao das normas tributrias;
c) ...............;
d) .....................;
e) .................;
f) O esclarecimento regular e atempado das fundadas dvidas sobre a
interpretao e aplicao das normas tributrias;
g) .................;
h) ..........;
i) ......................;
j) .......................;
l) ..................
4 - .....................
5 - A publicao dos elementos referidos nas alneas e), f) e i) do n. 2 far-se- no
jornal oficial ou nos termos a definir por despacho do Ministro das Finanas.
6 - A administrao tributria publica integralmente, at 31 de Maro de cada ano, os
cdigos tributrios devidamente actualizados.

Tambm o Cdigo do Procedimento e Processo Tributrio regulamenta a

matria das orientaes administrativas genricas:

39

Artigo 55.
Orientaes genricas
1 - da exclusiva competncia do dirigente mximo do servio ou do funcionrio em
quem ele tiver delegado essa competncia a emisso de orientaes genricas
visando a uniformizao da interpretao e aplicao das normas tributrias
pelos servios.
2 - Somente as orientaes genricas emitidas pelas entidades referidas no
nmero anterior vinculam a administrao tributria.
3 - As orientaes genricas referidas no n. 1 devem constar obrigatoriamente
de circulares administrativas e aplicam-se exclusivamente administrao
tributria que procedeu sua emisso.

Artigo 56.
Base de dados
1 - A administrao tributria organizar uma base de dados, permanentemente
actualizada, contendo as orientaes genricas referidas no n. 1 do artigo
anterior.
2 - Aos contribuintes ser facultado o acesso directo base de dados referida no
n. 1 do presente artigo.
3 - Os interessados em qualquer procedimento ou processo regulado pelo
presente Cdigo podero requerer ao dirigente mximo do servio a
comunicao de quaisquer despachos comportando orientaes genricas da
administrao tributria sobre as questes discutidas.
4 - A administrao tributria responder comunicando ao contribuinte o teor dos
despachos solicitados expurgados dos seus elementos de carcter pessoal e
procedendo sua incluso na base de dados a que se refere o n. 1 no prazo de 90
dias.
5 - O disposto nos n.os 3 e 4 aplica-se a quaisquer informaes ou pareceres que a
administrao tributria invoque no procedimento ou processo para fundamentar a sua
posio

7 Doutrina e Jurisprudncia
As interpretaes doutrinrias dos jurisconsultos e especialistas de Direito
Fiscal atravs de lies, comentrios, pareceres, e escritos em geral, no tm
valor como fonte de Direito Fiscal.
Do mesmo modo, as sentenas dos tribunais tributrios tendo por topo o
Supremo Tribunal Administrativo, no so tambm criadoras de Direito Fiscal,
tanto mais quanto certo que este, contrariamente ao Supremo Tribunal de
Justia, no lavra assentos.
Assumem contudo, umas e outras, inegvel interesse do ponto de vista
interpretativo e ainda pela influncia que possuem na evoluo do Direito
Fiscal, sector do Direito que tem vindo a sofrer e continuar a ser objecto de
grandes alteraes, desde logo justificadas pelas profundas mutaes da
realidade econmica que lhe subjaz.

40

8 - Costume
Em sede de Direito Fiscal o costume no se pode considerar como fonte de
Direito Fiscal, nem nas matrias sobre as quais existe reserva de lei nem em
quaisquer outras.
Poder-se- to s dizer que certas prticas administrativas so fundamentadas
em procedimentos reiterados da Administrao Fiscal, sem que isso justifique o
reconhecimento do costume como fonte de direito.

9 - Categorias de normas fiscais

Para alm das normas que definem os poderes tributrios do Estado, ou seja o
poder de tributar e os limites dentro dos quais tal poder se deve situar, que se
designam por normas de soberania fiscal, e que constam da prpria CRP
(artigo 103, artigo 165, conforme analisamos), ou de leis ordinrias, habitual
dentro do articulado dos Cdigos dos vrios impostos, ou noutros diplomas de
contedo fiscal, distinguir diferentes tipos de normas:
Normas de incidncia;
Normas de lanamento, liquidao, fiscalizao e cobrana;
Normas sancionatrias;
Normas de contencioso.

Normas de incidncia
As normas de incidncia so aquelas que contm os pressupostos de que
depende o nascimento da obrigao de imposto.
Desdobram-se em normas de incidncia pessoal e normas de incidncia real.
As primeiras determinam, em abstracto, quem sujeito passivo (sujeito passivo
propriamente dito, responsvel, substituto, etc.). As segundas determinam
quais os rendimentos ou factos que esto sujeitos a imposto, qual a matria
colectvel, e a forma como esta deve ser apurada.

Normas de lanamento, liquidao, fiscalizao e cobrana (normas de

procedimento tributrio)
Embora no tenha na LGT nem no CPPT traduo expressa, habitual
designar-se por lanamento o conjunto de actos praticados pela administrao
tributria para a determinao em concreto dos elementos da relao jurdica
fiscal. Distingue-se da incidncia porque esta desenvolvida em termos
abstractos (definio legal dos pressupostos) enquanto que no lanamento
resulta a fixao concreta, individual, do sujeito passivo, da respectiva matria
colectvel. A aplicao da taxa matria colectvel (liquidao) fornecer o
montante do imposto a pagar (colecta). O pagamento ser efectuado nos
termos definidos nas normas de cobrana.
Embora a liquidao seja habitualmente da competncia dos servios fiscais,
casos h em que esta tarefa cabe nos termos da lei ao sujeito passivo auto

41

lanamento ou autoliquidao. Assim parece dever concluir-se do teor do artigo

54 alnea b) da LGT conjugado com os artes 70 alnea a) do CIRC e 35 n. 5
alnea d) do CIVA.
As operaes de lanamento, liquidao e cobrana, esto integradas num
processo destinado a apurar no concreto o nascimento da obrigao de
imposto, os seus elementos e o seu desenvolvimento at respectiva extino
o procedimento tributrio disciplinado no artigo 54 e segs. da LGT .

Note-se que no procedimento tributrio, e conforme refere expressamente a

alnea h) do artigo 54 citado, se inclui a cobrana das obrigaes tributrias,
mas apenas na parte que no tiver natureza judicial.

Normas sancionatrias
Destinam-se a penalizar os sujeitos passivos em geral, e por vezes tambm
outros obrigados que no sujeitos passivos, por actos ilcitos, aces ou
omisses, cometidos no cumprimento das obrigaes a que legalmente esto
adstritos.
Os ilcitos fiscais constam do Regime Geral das Infraces Tributrias,
aprovado pela Lei n. 15/2001, de 5 de Junho.
Os ilcitos fiscais dividem-se em crimes fiscais (ilcitos criminais) e contraordenaes fiscais (ilcitos de mera ordenao social). Os primeiros so
punidos atravs de multas, e em alguns casos por penas de priso e os
segundos atravs de coimas.

Normas de contencioso
So normas que disciplinam os processos judiciais que opem a Administrao
fiscal e os contribuintes. Abrangem o processo judicial tributrio (onde se
incluem o processo de impugnao; o processo de aco cautelar; as aces
para o reconhecimento de um direito ou interesse legtimo em matria
tributria; os meios processuais acessrios e as intimaes para cumprimento
de deveres impostos administrao tributria), a execuo fiscal e o recurso
dos actos jurisdicionais.

Normas de garantias dos contribuintes

Trata-se de um conjunto de normas cujo objectivo especfico e directo
proteger os direitos e interesses dos contribuintes face Administrao fiscal.

42

CAPITULO IV
A interpretao das normas fiscais
1 Introduo
A interpretao tem por objecto averiguar o exacto sentido da norma jurdica,
constituindo pois um momento de capital importncia no processo de aplicao
das leis.
Conhecida que a temtica da interpretao das leis em geral, vejamos quais
as especificidades da interpretao das normas fiscais.
A questo prende-se antes de mais com a eleio dos mtodos considerados
mais aptos para determinar a disciplina pretendida com uma determinada
norma.

2 - Aspectos relevantes na interpretao das normas tributrias. Os

mtodos histrico e sistemtico.
Durante muito tempo, e nomeadamente no perodo anterior consolidao do
Direito Tributrio como disciplina com autonomia pedaggica e cientfica,
discutiu-se largamente na doutrina sobre a questo da interpretao das
normas fiscais ou tributrias.
Defendeu-se como princpio o de in dubio contra fiscum, no sentido de que
perante casos duvidosos a soluo a adoptar deveria ser sempre a que se
revelasse mais favorvel ao contribuinte, regra justificada em perodos em que
as leis tributrias eram rotuladas como odiosas. Com a modificao do papel
do Estado na economia em particular e na sociedade em geral, o papel do
imposto passou a ser encarado como a necessria contribuio dos cidados
para o bem estar social, ou seja o carcter odioso foi sendo substitudo,
ganhando adeptos a interpretao diametralmente oposta, do in dubio pro
fisco, face relevncia e prevalncia do interesse pblico frente aos interesses
privados.
Hoje a questo da interpretao das normas fiscais encontra-se resolvida no
nosso ordenamento fiscal, aceitando-se que, no geral, as normas tributrias
devem ser interpretadas de acordo com os princpios gerais de interpretao
das leis.
H, no entanto, dois ou trs aspectos a referir pela relevncia que apresentam
neste ramo de direito. Falamos dos mtodos histrico e sistemtico e da
essncia econmica do facto tributrio.
Sendo certo que se vem revelando intensa a produo legislativa no campo
fiscal, constitui instrumento til na aferio do exacto sentido da norma atender
finalidade da norma quando surgiu e ao alcance e objectivas das eventuais e
sucessivas alteraes. Esta perspectiva histrica e funcional integrando o facto

43

tributrio num contexto mais geral que no apenas jurdico mas tambm
econmico, poltico e sociolgico enriquece muitssimo a tarefa interpretativa e
os seus resultados.
Por outro lado, e porque o fenmeno tributrio apresenta ligaes com outros
ramos do ordenamento jurdico (Direito civil, Direito comercial, Direito laboral,
Direito bancrio, etc., etc.), de todo aconselhvel que na interpretao de
normas e dos conceitos, situaes, sujeitos ou institutos nelas referenciados se
atenda e recorra ao mtodo sistemtico integrando tais realidades no campo
mais vasto em que elas se podem encontrar inseridas.
Finalmente, tendo em conta que as normas tributrias se diferenciam do geral
das outras normas por terem um contedo sobretudo econmico, h que
privilegiar em certas situaes uma forma de interpretao que tenha em conta
a realidade econmica subjacente.
Claro que todos estes critrios interpretativos, aos quais se reconhece valor
inquestionvel, no so especficos das normas tributrias, apresentando-se
relevantes para o conjunto do ordenamento jurdico, sendo certo ainda que
existem normas tributrias cujo interesse prevalecente no o econmico, pelo
que outros critrios interpretativos devero ser utilizados.
Vejamos, por isso, como regulamenta a Lei Geral Tributria esta matria.

3. Os critrios interpretativos constantes da LGT

A publicao da LGT veio fixar os critrios admitidos na interpretao das
normas tributrias.
Com efeito dispe o n. 1 do artigo 11 da LGT
Artigo 11.
Interpretao
1. Na determinao do sentido das normas fiscais e na qualificao dos factos a que as
mesmas se aplicam, so observadas as regras e princpios gerais de interpretao e aplicao
das leis.

Ou seja, os critrios gerais de interpretao das normas fiscais so os

juridicamente aceites, admitindo-se assim que a natureza das normas fiscais
no difere da das restantes normas, contrariamente ao entendimento que
legitimava posies antes defendidas como atrs se referiu.
Sendo assim somos conduzidos disciplina do Cdigo Civil sobre a
interpretao em geral.

44

Artigo 9
(Interpretao da lei)
A interpretao no deve cingir-se letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o
pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurdico, as
circunstncias em que a lei foi elaborada e as condies especficas do tempo em que
aplicada.
No pode, porm, ser considerado pelo intrprete o pensamento legislativo que no tenha na
letra da lei um mnimo de correspondncia verbal, ainda que imperfeitamente expresso.
Na fixao do sentido e alcance da lei, o intrprete presumir que o legislador consagrou as
solues mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados,

concluindo serem aplicveis em Direito Fiscal , da mesma forma que no

restante ordenamento jurdico, o critrio de interpretao literal segundo o
sentido das palavras utilizadas no texto da norma, o critrio sistemtico e
contextual e os critrios habituais de busca do esprito do legislador, sejam
critrios de interpretao histrica para averiguao dos antecedentes
legislativos da norma, sejam critrios teolgicos.

A LGT reconhece todavia que, no obstante a utilizao de todos estes

critrios, podem persistir dvidas sobre o sentido das normas. Tratando-se de
normas de incidncia, deve em tal caso o intrprete atender substncia
econmica dos factos tributrios disciplina de aplicao residual, que se
fundamenta no facto de o Direito fiscal visar mais as realidades econmicas
que propriamente factos jurdicos.
Embora tradicionalmente esta forma de interpretao, sobretudo quando esto
em anlise, como o caso, normas de incidncia, tenha merecido a
reprovao de largos sectores da doutrina por poder conduzir a derrogao de
normas jurdicas pelo intrprete a pretexto da sua inadequao aos resultados
econmicos, com consequente prejuzo da certeza e segurana jurdicas, a
verdade que tal risco resultar minimizado se se tiver em conta, o que no
pode ser esquecido: que a interpretao com base no critrio da substncia
econmica dos factos tributrios no pode fazer-se para alm daquilo que
tenha correspondncia na letra da lei.
Artigo 11
Interpretao
3. Persistindo a dvida sobre o sentido das normas de incidncia a aplicar, deve atender-se
substncia econmica dos factos tributrios.

Constitui tambm tarefa interpretativa das leis a determinao do sentido em

que so empregados certos termos por elas utilizados. Existem, de facto,
vocbulos com um significado no unvoco, e como tal susceptveis de vrias
acepes conforme o contexto em que sejam utilizados linguagem normal ou
linguagem correspondente a uma determinada disciplina tcnica ou cientfica.

45

A temtica sobretudo relevante face ao que se deixou dito em matria de

autonomia do Direito Fiscal conjugada porm pelas relaes estreitas deste
com os restantes ramos do Direito.
Por isso a LGT possui tambm uma norma expressa sobre esta matria. o
n. 2 do artigo 11 em apreciao:

Artigo 11
Interpretao
2. Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos prprios de outros ramos de direito,
devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que a tm, salvo se outro
decorrer directamente da lei.

Significa a disciplina expressa na norma o reconhecimento da independncia

qualificadora do Direito Fiscal (ltima parte do preceito supra), mas tambm a
salvaguarda da unidade do Direito como um todo e a vantagem resultante para
o Direito Fiscal de aproveitar conceitos j largamente estudados e discutidos
noutros ramos de Direito, factor potenciador de maior certeza e segurana
jurdicas (primeira parte do preceito).

4. A integrao das lacunas das leis fiscais.

Conexa com a temtica da interpretao, embora dela substancialmente
distinta, surge a da integrao de lacunas das leis.
Enquanto que na interpretao estamos perante a existncia duma norma cujo
contedo exacto pretendemos determinar, na integrao constatamos a
inexistncia de qualquer norma directamente aplicvel situao.
O procedimento geral nestas situaes o previsto no artigo 10 do Cdigo
Civil:
Artigo 10
(Integrao das lacunas da lei)
Os casos que a lei no preveja so regulados segundo a norma aplicvel aos casos
anlogos.
H analogia sempre que no caso omisso procedam as razes justificativas da
regulamentao do caso previsto na lei.
Na falta de caso anlogo, a situao resolvida segundo a norma que o prprio
intrprete criaria, se houvesse de legislar dentro do esprito do sistema.

Contudo, e como sabido, deve tambm atender-se ao disposto no artigo 11

Artigo 11
(Normas excepcionais)
As normas excepcionais no comportam aplicao analgica, mas admitem interpretao
extensiva.

46

No obstante ser hoje unanimemente aceite que as normas de Direito Fiscal

no devem ser vistas como normas excepcionais, deve no entanto ter-se em
conta que a admissibilidade da aplicao da analogia poder pr em causa o
princpio da legalidade cujo contedo atrs analisamos.
As teorias sobre o carcter excepcional das leis e instituies fiscais so de
facto muito antigas e pertencem poca anterior construo do Direito Fiscal
como disciplina cientfica, a qual surgiu e se desenvolveu exactamente na
perspectiva contrria, a da negao desse carcter excepcional, posio
fundamentada em diferentes concepes sociais e polticas sobre a funo do
Estado e suas relaes com os indivduos. Na sequncia o imposto deve hoje
ser visto como uma instituio perfeitamente normal, integrada nos
instrumentos dum Estado Social de Direito e no estatuto do cidado, no como
um elemento negativo, mas como manifestao do valor da solidariedade, que
contribui, conjuntamente com outros direitos e liberdades para a configurao
desse estatuto.

Sempre existiram e existem aqueles que entendem que a analogia deveria ser
admitida em Direito Fiscal como forma de garantir o princpio da igualdade.
Contudo a generalidade da doutrina continua a entender que a integrao
analgica das normas sujeitas ao princpio da legalidade no pode ser admitida
por conduzir ao desrespeito de tal princpio e como tal ferida de
inconstitucionalidade. Ou seja, em matria de elementos do imposto que
gozem da proteco do princpio da legalidade a analogia no pode ser
admitida, no sendo tal proibio aplicvel aos restantes elementos do
imposto.
Note-se que sempre poderemos dizer que o princpio da legalidade, na vertente
da reserva de lei, assume a sua plena aplicao em matria de fontes de
Direito, em matria de criao das normas tributrias, sendo certo que a
constatao de uma lacuna da lei ocorre no mbito da aplicao das normas j
existentes: por um lado existe uma lacuna, por outro existe uma norma, mesmo
que prevista num diferente enquadramento, que apresenta com a situao
subjacente da lacuna uma relao de semelhana.
Alm disso, mais do que o princpio da legalidade na sua vertente de reserva
de lei formal, o que aqui deve discutir-se o princpio da tipicidade, que exige
que as situaes a que a lei atribui relevncia para a criao da obrigao
fiscal devem apresentar-se descritas na mesma, de forma expressa, com
contornos bem definidos, ou seja sem comportarem margem para qualquer
aplicao discricionria.
S que, mesmo minorando os obstculos inerentes ao princpio da legalidade
(e seu corolrio o da tipicidade), entendemos que o recurso analogia sempre
deveria deve ser afastado para salvaguarda dos princpios da segurana e
certeza do Direito, imprescindveis para que o que o contribuinte possa tomar
as suas decises sabendo antecipadamente quais as consequncias fiscais

47

dessas mesmas decises. Em todas as matrias em que a exigncia da

certeza e segurana jurdicas constituam garantia fundamental e incontornvel,
como sobretudo o caso do Direito Fiscal e do Direito Penal, a analogia no
deve ser permitida.
Esta posio encontra-se vertida no artigo 11 n. 4 da LGT:
Artigo 11
Interpretao
4. As lacunas resultantes de normas tributrias abrangidas na reserva de lei da
Assembleia da Repblica no so susceptveis de integrao analgica.

Uma referncia final para a diferena entre interpretao extensiva das normas
e aplicao analgica de normas.
A primeira (interpretao extensiva) limita-se a estender o significado da norma
para alm do sentido literal dela constante, mas tem que ter correspondncia
nessa mesma letra de lei.
A analogia reconhece a no existncia de lei directamente reguladora da
situao de facto verificada, estendendo-lhe a disciplina prevista para uma
situao considerada anloga ou semelhante.
A primeira como vimos permitida em sede de interpretao, a segunda
proibida nos termos referidos.

48

CAPITULO V
A aplicao das leis fiscais no tempo e no espao

1 A aplicao das leis fiscais no tempo

No domnio da aplicao das leis fiscais, alm do problema da sua
interpretao cabe tambm o da eficcia das normas, isto a determinao do
perodo da sua vigncia e o mbito da sua aplicao espacial.
Em matria de eficcia temporal das normas tributrias, convm distinguir trs
diferentes aspectos:
1. Momento da sua entrada em vigor;
2. Momento da cessao da sua vigncia;
3. Articulao entre a disciplina da lei nova e da lei anterior, sempre que
haja sucesso de leis disciplinando a mesma situao tributria.

Quanto ao momento de entrada em vigor da norma, no havendo qualquer

disciplina especfica para as normas fiscais, valem as regras do artigo 5 do
Cdigo Civil:
Artigo 5
(Comeo da vigncia da lei)
A lei s se torna obrigatria depois de publicada no jornal oficial.
Entre a publicao e a vigncia da lei decorrer o tempo que a prpria lei fixar ou, na
falta de fixao, o que for determinado em legislao especial.

Constitui legislao especial a Lei n. 6/83, de 29 de Julho, cujo artigo 2

estabelece:
O diploma entra em vigor no dia nele fixado ou, na falta de fixao, no continente, no
quinto dia aps a publicao, nos Aores e na Madeira, no dcimo dia, e no
estrangeiro, no trigsimo dia; O dia da publicao no se conta.

So ento duas as condies para a entrada em vigor da lei: a sua publicao

no Dirio da Repblica e o decurso do perodo de vacatio legis, o qual no
caso de no ser expressamente previsto na prpria lei, de cinco dias no
territrio do Continente, 10 dias nos Aores e Madeira e 30 dias no estrangeiro.
Pode todavia acontecer, e acontece frequentemente, que nem sempre o Dirio
da Repblica distribudo no dia correspondente ao da sua data, sendo-o, s
vezes, muitos dias aps a data a que se reporta. Em tais situaes como

49

contar o perodo de vacatio legis? A partir da data do diploma ou a partir da

data em que foi distribudo o Dirio da Repblica que o contm?
A posio do Supremo Tribunal Administrativo, a partir do Acrdo de 20 de
Novembro de 1963, coincidente com a da Procuradoria Geral da Repblica
no parecer n. 265 (Dirio da Repblica, 2 Srie, n. 214, de 30 de Maio de
1979), a de que a data da publicao de uma lei no a que figura no jornal
oficial onde inserta, mas sim a data em que esse jornal posto disposio
do pblico, pois publicar no significa inserir ou imprimir mas fazer saber ao
pblico, dar a conhecer a todos

Tambm a data da cessao de vigncia das normas fiscais no apresenta

especificidades, pelo que sero aplicveis as regras do artigo 7 do Cdigo
Civil
Artigo 7
(Cessao da vigncia da lei)
Quando no se destine a ter vigncia temporria, a lei s deixa de vigorar se for
revogada por outra lei.
A revogao pode resultar da declarao expressa, da incompatibilidade entre as
novas disposies e as regras precedentes ou da circunstncia de a nova lei regular
toda a matria da lei anterior.
A lei geral no revoga a lei especial, excepto se outra for a inteno inequvoca do
legislador.
A revogao da lei revogatria no importa o renascimento da lei que esta revogara.

Ou seja, as duas causas de cessao da vigncia das leis so o fim do perodo

respectivo, no caso de leis temporrias, ou a sua revogao nos restantes
casos. A revogao, como sabido, pode ser expressa (declarao da
revogao) ou tcita (por incompatibilidade com lei nova posterior).
A revogao pode tambm dividir-se em total (abrogao) e parcial
(derrogao).
Finalmente surge a questo da sucesso no tempo de duas leis disciplinando a
mesma matria, a qual levanta problemas mais delicados e apresenta algumas
especificidades no caso concreto das normas fiscais.
Como se sabe, a disciplina geral, constante do artigo 12 n. 1 do Cdigo Civil
a de que
A lei s dispe para o futuro; ainda que lhe seja atribuda eficcia retroactiva,
presume-se que ficam ressalvados os efeitos j produzidos pelos factos que a lei se
destina a regular.

No mesmo sentido, e agora j especificamente sobre as normas de Direito

Fiscal, estabelece o artigo 12 n. 1 da LGT
As normas tributrias aplicam-se aos factos posteriores sua entrada em vigor, no
podendo ser criados quaisquer impostos retroactivos.

50

Afirma-se pois, e em absoluto, o princpio geral da no retroactividade das leis

que se justifica por razes de certeza e segurana jurdicas, essenciais para
que os obrigados possam prever adequadamente os efeitos jurdicos dos actos
que praticam. Sendo assim no geral, mais relevante ser o princpio em sede
do Direito Fiscal pelas razes que tm vindo a ser apontadas.
A anlise complica-se perante casos de sucesso de leis, ou seja sempre que
haja situaes jurdico-fiscalmente relevantes que se iniciaram no passado, no
domnio da lei antiga, mas que se prolongam j no domnio da lei nova.
Designam-se de direito transitrio as regras destinadas a resolver os
problemas inerentes sucesso de leis no tempo.
E podem de facto ser fixados pelo legislador, concomitantemente com a
publicao da lei nova, adequados critrios de direito transitrio que
determinem o exacto horizonte temporal de aplicao de cada uma das leis.
Em caso de dvida, a disciplina geral constante do n. 2 do artigo 12 do
Cdigo Civil estabelece
Quando a lei dispe sobre as condies de validade substancial ou formal de quaisquer
factos ou sobre os seus efeitos, entende-se, em caso de dvida, que s visa os factos
novos; mas, quando dispuser directamente sobre o contedo de certas relaes
jurdicas abstraindo dos factos que lhes deram origem, entender-se- que a lei abrange
as prprias relaes j constitudas, que subsistiam data da sua entrada em vigor.

Em sede de Direito Fiscal, o artigo 12 da LGT, nos seus nas 2, 3 e 4

estabelece
2. Se o facto tributrio for de formao sucessiva, a lei nova s se aplica ao perodo decorrido a partir
da sua entrada em vigor.
3.As normas sobre procedimento e processo so de aplicao imediata, sem prejuzo das garantias,
direitos e interesses legtimos anteriormente constitudos dos contribuintes.
4.No so abrangidas pelo disposto no nmero anterior as normas que, embora integradas no processo de
determinao da matria tributvel, tenham por funo o desenvolvimento das normas de incidncia
tributria.

Ou seja,
- As normas processuais, de natureza adjectiva, (quando no versem
sobre garantias, direitos e interesses legtimos dos contribuintes) so de
aplicao imediata. O fundamento de que se trata de normas de direito
pblico, em que deve prevalecer a tutela do interesse pblico subjacente que
o consubstanciado na lei nova. A disciplina alis coincidente com a do n. 2
do artigo 12 do Cdigo Civil.
Quando, porm, tais normas processuais versem sobre garantias,
direitos e interesses legtimos dos contribuintes, a aplicao imediata da lei
nova no poder prejudicar direitos anteriormente constitudos dos
contribuintes, que assim sempre podero optar pela aplicao da lei antiga;

51

- As normas de natureza substantiva, beneficiam do princpio da no

retroactividade, sendo consideradas como tais tambm aquelas que, embora
integradas no processo de determinao da matria colectvel, visem s e
apenas o desenvolvimento das normas de incidncia real.
Quanto aos casos de factos tributrios de formao sucessiva, como ser o
caso dos impostos sobre o rendimento das pessoas singulares ou colectivas, a
nova LGT vem a considerar que a lei nova s se aplicar ao perodo decorrido
aps a entrada em vigor da nova lei, ou seja, se se verificar, o que nem
comum nem deve acontecer, um aumento da taxa a meio do ano (trata-se
efectivamente de impostos cujo perodo de tributao o ano), seria
necessrio fazer dois apuramentos de imposto: uma pelo perodo em que
vigorou a taxa antiga e outro pelo perodo desde a entrada em vigor da nova
taxa at ao fim do perodo de tributao, o que seria complexo, exigindo nas
pessoas colectivas dois encerramentos de contas ao longo do ano.

2. A aplicao das normas fiscais no espao

A aplicao espacial das normas de direito fiscal arrasta a considerao de
duas ordens de questes:
1. Determinao do mbito territorial ou espacial em que as normas so
aplicveis;
2. Determinao das situaes ou factos que so objecto de tais normas.
O mbito territorial de aplicao das normas fiscais estabelece os limites do
poder de soberania do poder legislativo, executivo e judicial de cada Estado.
Quanto determinao dos factos a submeter a cada ordenamento jurdico ela
prende-se desde logo com os critrios de conexo que a lei tem de estabelecer
para sujeitar ao seu poder normativo tais situaes ou factos.
Em sede de LGT a matria encontra-se disciplinada no artigo 13

Artigo 13
Aplicao da lei tributria no espao
Sem prejuzo de convenes internacionais de que Portugal seja parte e salvo
disposio legal em contrrio, as normas tributrias aplicam-se aos factos que ocorram
em territrio nacional.
A tributao pessoal abrange ainda todos os rendimentos obtidos pelo sujeito passivo
com domiclio, sede ou direco efectiva em territrio portugus, independentemente
do local onde sejam obtidos.

esta a temtica da territorialidade das leis fiscais, a significar:

- Numa acepo positiva do princpio, que as leis tributrias portuguesas
se aplicam no territrio portugus, tanto aos nacionais como aos no nacionais;

52

- Numa acepo negativa, que as leis fiscais estrangeiras no se

aplicam no territrio portugus.

Em decorrncia deste princpio poder-se- dizer que, em sede de tributao

sobre o rendimento, os nacionais residentes em territrio nacional, devem
imposto por obrigao mundial, a significar que a tributao abranger no
apenas os rendimentos obtidos em territrio nacional mas tambm todos os
restantes obtidos, onde quer que o tenham sido; e os no residentes apenas
devero imposto por obrigao real ou seja a tributao em Portugal incidir
apenas sobre os rendimentos por eles obtidos em territrio nacional.
Merc desta disciplina, levantam-se dois problemas de alguma complexidade:
-

Quando ocorram situaes tributrias com ligao a mais de que um

ordenamento jurdico, necessrio eleger elementos de conexo a cada
um dos diferentes ordenamentos envolvidos. Concretamente, e em termos
nacionais, h que estabelecer pontos de conexo de tais situaes aos
impostos que em Portugal disciplinam a tributao do rendimento (IRS, IRC
ou Imposto Municipal sobre Imveis));
Quando, merc dos critrios ou elementos estabelecidos para a conexo e
da relevncia da tributao pessoal de acordo com a residncia (domiclio,
sede ou direco efectiva), se gerem situaes de dupla tributao, h que
estabelecer medidas para a sua no verificao.

Quanto ao primeiro aspecto, poder-se- dizer que os elementos de conexo

podem ser fixados de duas formas:
- No ordenamento interno propriamente dito, que estabelece
autonomamente os seus critrios de sujeio;
- Nos Tratados internacionais, geralmente de carcter bilateral, como
instrumento para a resoluo de conflitos entre diversos ordenamentos.
E a opo varia basicamente entre o critrio da residncia e o da
territorialidade em sentido estrito.
A LGT, como vimos no artigo 13 supra, apenas releva em termos da tributao
pessoal o critrio da residncia efectiva. No estabelece, contudo, o que deva
entender-se por tributao pessoal. Talvez se deva entender como tal aquela
que apresenta como pressuposto um determinado requisito relativo condio
das pessoas sujeitas ao imposto.
So os prprios Cdigos que regulamentam mais exaustivamente tal matria.
Assim, os artigos 13., 15., 16., 17. e 18. do CIRS, e o artigo 4 do CIRC.
Quanto aos impostos sobre o patrimnio e impostos sobre o consumo, o
critrio essencial o da territorialidade em sentido estrito, elegendo como
manifestaes deste critrio o lugar onde estejam situados os bens, o lugar

53

onde se realizem determinados actos ou em que se tornem efectivos

determinados direitos, o lugar onde se efectivem os consumos, etc., etc.
Parece pois desnecessria a norma da LGT face ao contedo da matria nos
vrios cdigos. E nestes, os critrios nem sempre so apenas o da residncia
ou o da territorialidade mas sim combinaes deles. O que se pode dizer que
consoante o tipo de tributao assim um dos critrios se apresenta como
prevalente relativamente ao outro.
Quanto aos Tratados internacionais, geralmente bilaterais, que regem os
possveis conflitos entre os vrios ordenamentos, assumem particular relevo as
convenes sobre dupla tributao, que estabelecem as normas aplicveis s
pessoas sujeitas aos ordenamentos dos pases signatrios. Portugal tem
assinado vrios destes acordos estando actualmente em vigor14:

FRICA DO SUL:
Resoluo Assembleia da Repblica n. 53/08 de 22 de Setembro
Aviso n. 222/2008 publicado em 20-11-2008
EM VIGOR DESDE 22-10-2008
ALEMANHA
Lei 12/82 de 03 de Junho
Aviso publicado em 14-10-1982
EM VIGOR DESDE 08-10-1982
ARGLIA
Resoluo Assembleia da Repblica n. 22/06 de 23 de Maro
Aviso n. 579/2006 publicado em 05-05-2006
EM VIGOR DESDE 01-05-2006
USTRIA
DL n. 70/71 de 08 de Maro
Aviso publicado em 08-02-1972
EM VIGOR DESDE 28-02-1972
BARBADOS Assinada em 22.10.2010 Aguarda ratificao
BLGICA
DL n. 619/70, 15 de Dezembro
Aviso publicado em 17-02-1971
EM VIGOR DESDE 19-02-1971
Conveno Adicional (Res. Ass. Rep. n. 82/00 de 14 de Dezembro)
Conveno Adicional em vigor desde 05-04-2001
14 Segundo listagem publicitada no site da DGCI

54

BRASIL
Resoluo Assembleia da Repblica n. 33/01 de 27 de Abril
Aviso publicado em 14-12-2001
EM VIGOR DESDE 05-10-2001 com efeitos a 01-01-2000
BULGRIA
Resoluo Assembleia da Repblica n. 14/96 de 11 de Abril
Aviso n. 258/96 publicado em 26-08-1996
EM VIGOR DESDE 18-07-1996
CABO VERDE
Resoluo Assembleia da Repblica n. 63/00 de 12 de Julho
Aviso n. 4/2001 publicado em 18-01-2001
EM VIGOR DESDE 15-12-2000
CANAD
Resoluo Assembleia da Repblica n. 81/00 de 6 de Dezembro
Aviso publicado em 17-10-2001
EM VIGOR DESDE 24-10-2001

CHILE
Resoluo Assembleia da Repblica n. 28/06 de 6 de Abril
Aviso n. 243/2008 publicado em 29-12-2008
EM VIGOR DESDE 25-08-2008

CHINA
Resoluo Assembleia da Repblica n. 28/2000 de 30 de Maro
Aviso n. 109/2000 publicado em 02-06-2000
EM VIGOR DESDE 08-06-2000

COREIA
Resoluo Assembleia da Repblica n. 25/97 de 08 de Maio
Aviso n. 315/97 publicado em 27-12-1997
EM VIGOR DESDE 21-12-1997

COLMBIA
Resoluo Assembleia da Repblica n. 46/2012 de 13 de Abril
Falta aviso

CUBA
Resoluo Assembleia da Repblica n. 49/01 de 13 de Julho

55

Aviso n. 187/06 publicado em 23-01-2006 (e Aviso n. 279/05 de 29-07-2005)

EM VIGOR DESDE 28-12-05

DINAMARCA
Resoluo Assembleia da Repblica n. 6/02 de 23 de Fevereiro
Aviso n. 53/2002 publicado em 15-06-2002
EM VIGOR DESDE 24-05-2002 a produzir efeitos aps 01-01-03

EMIRADOS RABES UNIDOS

Resoluo da Assembleia da Repblica n. 47/2012, de 13 de Abril
Aviso n. 59/2012 publicado em 11 06 2012-09-17
EM VIGOR DESDE 22-05-2012

ESLOVQUIA
Resoluo Assembleia da Repblica n. 49/04 de 13 de Julho
Aviso n. 191/04 publicado em 04-12-2004
EM VIGOR DESDE 02-11-2004 a produzir efeitos aps 01-01-05

ESLOVNIA
Resoluo Assembleia da Repblica n. 48/04 de 10 de Julho
Aviso n. 155/04 publicado em 31-08-2004
EM VIGOR DESDE 13-08-2004 a produzir efeitos aps 01-01-05

ESPANHA
Resoluo Assembleia da Repblica n. 6/95, de 28 de Janeiro
Aviso n. 164/95 publicado em 18-07-1995
EM VIGOR DESDE 28-06-1995

ESTADOS UNIDOS DA AMRICA

Resoluo Assembleia da Repblica n. 39/95 de 12 de Outubro
Aviso n. 35/96 publicado em 09-01-1996
EM VIGOR DESDE 01-01-1996

ESTNIA
Resoluo Assembleia da Repblica n. 47/04 de 08 de Julho
Aviso n. 175/04 publicado em 27-11-2004
EM VIGOR DESDE 23-07-2004 a produzir efeitos aps 01-01-05

FINLNDIA
DL n. 494/70 de 23 de Outubro
Aviso publicado em 22-08-1980
EM VIGOR DESDE 14-07-1971

56

FRANA
DL n. 105/71 de 26 de Maro
Aviso publicado em 13-11-1972
EM VIGOR DESDE 18-11-1972

GRCIA
Resoluo Assembleia da Repblica n. 25/02 de 4 de Abril
Aviso n. 85/2002 publicado em 24-09-2002
EM VIGOR DESDE 13-08-2002 a produzir efeitos aps 01-01-03

GUIN-BISSAU
Resoluo Assembleia da Repblica n. 55/09, de 30 de Julho
Falta Aviso

HOLANDA
Resoluo Assembleia da Repblica n 62/00 de 12 de Julho
Aviso n. 177/2000 publicado em 24-08-2000
EM VIGOR DESDE 11-08-2000

HONG KONG
Resoluo da Assembleia da Repblica n. 49/2012, de 16 de Abril
Aviso n. 53/2012, publicado em 01-06-2012
EM VIGOR DESDE 03-06-2012

HUNGRIA
Resoluo Assembleia da Repblica n 4/99 de 28 de Janeiro
Aviso n. 126/2000 publicado em 30-06-2000
EM VIGOR DESDE 08-05-2000

NDIA
Resoluo Assembleia da Repblica n. 20/2000 de 6 de Maro
Aviso n. 123/2000 publicado em 15-06-2000
EM VIGOR DESDE 05-04-2000

INDONSIA
Resoluo Assembleia da Repblica n. 64/2006 de 6 de Dezembro
Aviso n. 42/2008 publicado em 04/04/2008
EM VIGOR DESDE 11-05-2007

57

IRLANDA
Resoluo Assembleia da Repblica n. 29/94 de 24 de Junho
Aviso n. 218/94 publicado em 24-08-1994
EM VIGOR DESDE 11-07-1994
Protocolo que rev CDT - Res. Ass. Rep. N. 62/2006, de 06-12-2006
Aviso n. 45/2008 publicado em 17.04.2008 - Protocolo que Rev CDT
EM VIGOR DESDE 18-12-2006

ISLNDIA
Resoluo Assembleia da Repblica n. 16/02 de 8 de Maro
Aviso n. 48/2002 publicado em 08-06-2002
EM VIGOR DESDE 11-04-2002 a produzir efeitos aps 01-01-03

ISRAEL
Resoluo Assembleia da Repblica n. 02/08 de 15 de Janeiro
Aviso n. 94/2008 publicado em 13-06-2008 e rectificado pelo Aviso n.
129/2008 publicado em 22.07.2008
EM VIGOR DESDE 18-02-2008

ITLIA
Lei n. 10/82 de 01 de Junho
Aviso publicado em 07-01-1983
EM VIGOR DESDE 15-01-1983

JAPO
Resoluo Assembleia da Repblica n. 50/2012 de 17 de Abril
Falta Aviso

KOWEIT
Resoluo Assembleia da Repblica n. 44/2011, de 18 de Maro
Falta Aviso

LETNIA
Resoluo Assembleia da Repblica n. 12/03 de 28 de Fevereiro
Aviso n. 138/2003 publicado em 26-04-2003
EM VIGOR DESDE 07-03-2003

LITUNIA
Resoluo Assembleia da Repblica n. 10/03 de 25 de Fevereiro
Aviso n. 123/2003 publicado em 22-03-2003
EM VIGOR DESDE 26-02-2003

58

LUXEMBURGO
Resoluo Assembleia da Repblica n. 56/00 de 30 de Junho
Aviso n. 256/2000 publicado em 30-12-2000
EM VIGOR DESDE 30-12-2000
Protocolo e Protocolo Adicional que alteram a CDT Resoluo da Assembleia
da Repblica n. 45/2012, de 12 de Abril
Aviso n. 65/2012, de 20-06-2012
EM VIGOR DESDE 18-05-2012

MACAU
Resoluo Assembleia da Repblica n. 80-A/99 de 16 de Dezembro
Aviso n. 72/2001 publicado em 16-07-2001
EM VIGOR DESDE 01-01-1999
MALTA
Resoluo Assembleia da Repblica n. 11/02 de 25 de Fevereiro
Aviso n. 33/2002 publicado em 06-04-2002 e rectificado em 30-04-2002
EM VIGOR DESDE 05-04-2002 a produzir efeitos aps 01-01-03
MARROCOS
Resoluo Assembleia da Repblica n. 69 -A/98 de 23 de Dezembro
Aviso n. 201/2000 publicado em 16-10-2000
EM VIGOR DESDE 27-06-2000

MXICO
Resoluo Assembleia da Repblica n. 84/00 de 15 de Dezembro
Aviso n. 49/01 publicado em 21-05-2001
EM VIGOR DESDE 09-01-2001

MOAMBIQUE
Resoluo Assembleia da Repblica n. 36/92 de 30/12.
Aviso n. 55/95 publicado em 03-03-1995
EM VIGOR DESDE 01-01-1994.
Protocolo que Rev CDT (Res. As. Rep. 36/2009, de 08.05)
Protocolo em vigor desde 07.06.2009 (Aviso MNE n. 45/2009, de 21.08.2009).

MOLDOVA
Resoluo Assembleia da Repblica n. 106/2010, de 02 de Setembro
Aviso n.300/2010 publicado em 08/11/2010
EM VIGOR DESDE 18-10-2010

NORUEGA
Resoluo da Assembleia da Republica n.44/2012, de 12 de Abril
Pendente

59

Antes DL n. 504/70 de 27 de Outubro Aviso publicado em 15-10-1971

EM VIGOR DESDE 01-10-1971

PANAM
Resoluo da Assembleia da Repblica n. 48/2012, de 16 de Abril
Aviso n. 69/2012, publicado em 09-08-2012
EM VIGOR DESDE 10-06-2012

PAQUISTO
Resoluo Assembleia da Repblica n. 66/03 de 2 de Agosto
Aviso n. 6/08 publicado em 21/01/2008
EM VIGOR DESDE 04-06-2007

POLNIA
Resoluo Assembleia da Repblica n. 57/97 de 09 de Setembro
Aviso n. 52/98 publicado em 25-03-1998
EM VIGOR DESDE 04-02-1998

QATAR
Resoluo Assembleia da Repblica n. 51/2012 de 17 de Abril
Falta Aviso
REINO UNIDO
DL n. 48497 de 24 de Julho de 1968
Aviso publicado em 03-03-1969
EM VIGOR DESDE 20-01-1969

REP. CHECA
Resoluo Assembleia da Repblica n. 26/97 de 09 de Maio
Aviso n. 288/97 publicado em 08-11-1997
EM VIGOR DESDE 01-10-1997

ROMNIA
Resoluo Assembleia da Repblica n. 56/99 de 10 de Julho
Aviso n 96/99 publicado em 18-08-1999
EM VIGOR DESDE 14-07-1999

RSSIA
Resoluo Assembleia da Repblica n. 10/02 de 25 de Fevereiro
Aviso n. 32/2003 publicado em 30-01-2003
EM VIGOR DESDE 11-12-2002 a produzir efeitos aps 01-01-03

60

SAN MARINO
Assinada em 19/11/2010
Aguarda ratificao

SINGAPURA
Resoluo Assembleia da Repblica n. 85/00 de 15 de Dezembro
Aviso n 45/01 publicado em 11-05-2001
EM VIGOR DESDE 16-03-01

SUCIA
Resoluo Assembleia da Repblica n. 20/03 de 11 de Maro
Aviso n. 3/2004 publicado em 02-01-2004 e Aviso n. 32/04, de 10-04-2004
EM VIGOR DESDE 19-12-2003 com efeitos aps 01-01-2000

SUIA
DL n. 716/74 de 12 de Dezembro
Aviso publicado em 26-02-1976
EM VIGOR DESDE 18-12-1975

TIMOR-LESTE
Resoluo Assembleia da Repblica n. 112/2012 de 09 de Agosto
Falta Aviso

TUNSIA
Resoluo Assembleia da Repblica n. 33/2000 de 31 de Maro
Aviso n. 203/2000 publicado em 16-10-2000
EM VIGOR DESDE 21-08-2000

TURQUIA
Resoluo Assembleia da Repblica n. 13/06 de 21 de Fevereiro
Aviso n. 2/2007 publicado em 10-01-2007
EM VIGOR DESDE 18-12-2006

UCRNIA
Resoluo Assembleia da Repblica n. 15/02 de 8 de Maro
Aviso n. 34/2002 publicado em 11-04-2002 e rectificado em 30-04-2002
EM VIGOR DESDE 11-03-2002 a produzir efeitos aps 01-01-03

URUGUAI
Resoluo da Assembleia da Repblica n. 77/2011. de 5 de Abril
Falta Aviso

61

VENEZUELA
Resoluo Assembleia da Repblica n. 68/97 de 05 de Dezembro
Aviso n. 15/98 publicado em 16-01-1998
EM VIGOR DESDE 08-01-1998

A disciplina das convenes, bilaterais como se viu, todas elas seguindo de

perto a Conveno Modelo da OCDE para evitar a dupla tributao e prevenir a
evaso fiscal, consiste basicamente em estabelecer critrios de conexo para
os vrios tipos de rendimentos, de modo a distribuir a competncia para a
tributao entre o Estado da residncia e o Estado da fonte ou origem do
rendimento. Sempre que a competncia seja atribuda em exclusivo a um dos
Estados (abstendo-se o outro de tributar), evita-se a dupla tributao. Quando,
pelo contrrio, dos critrios de conexo estabelecidos resulte a possibilidade
para ambos os Estados de tributarem o rendimento (competncia cumulativa)
gerar-se- uma tributao dupla, caso em que as convenes fixam os
mtodos para a sua eliminao.
Os mtodos para a eliminao da dupla tributao sero aplicados pelo Estado
da residncia do beneficirio dos rendimentos, e so dois:

Mtodo da iseno
Mtodo da imputao.

Mtodo da iseno
Consiste em isentar do imposto devido no pas de residncia os rendimentos
de fonte estrangeira.
Apresenta duas modalidades:
Iseno integral, em que o rendimento de fonte estrangeira no tido em
considerao para efeito algum;
Iseno com progressividade, em que o rendimento de fonte estrangeira,
apesar de no ser tributado no pas de residncia, neste tomado em
considerao, conjuntamente com o de produo interna, para efeitos de
determinar a taxa progressiva aplicvel ao rendimento global (no apresenta
relevncia se o imposto do pas de residncia for proporcional e no
progressivo).
A iseno com progressividade visa evitar que a iseno dos rendimentos de
fonte estrangeira limite a progressividade do imposto, colocando em situao
de desigualdade, desfavorvel, contribuintes cuja nica fonte de rendimento
seja domstica.

62

Mtodo da imputao
Neste mtodo, o rendimento de fonte estrangeira no isento, de tal modo que
o Estado da residncia tributa o rendimento global do contribuinte, seja qual for
a sua origem. Todavia, do montante de imposto assim apurado deduzir-se- o
imposto pago no pas da fonte, desde que esse imposto seja de natureza
equivalente ao imposto pago no pas de residncia.
O mtodo de iseno considera o rendimento, enquanto que o mtodo da
imputao elege o imposto.
O mtodo da imputao tambm apresenta duas variantes:
Imputao efectiva ou integral
Imputao ordinria ou proporcional
No primeiro caso, o Estado da residncia permite a deduo do montante total
de imposto efectivamente pago no pas de origem.
No segundo, o sistema submete a deduo consentida a um limite mximo: o
limite relativo fraco do seu prprio imposto correspondente aos
rendimentos provenientes do pas da fonte. Ou seja, o crdito s outorgado
at ao limite do mais baixo dos impostos em concurso.

Exemplificao (retirado dos comentrios Conveno Modelo da OCDE)

Hiptese: Rendimento global (100 000):
Auferido no Estado da residncia (Estado R) 80 000
Auferido no Estado da fonte (Estado F) 20 000

Taxas:
No Estado R
At 80 000 (inclusive) 30%
Superior a 80 000 35%
No Estado F
Hiptese 1 20%
Hiptese 2 40%

I Tributao dos rendimentos sem a existncia de Conveno de Dupla

tributao (ou seja, sem qualquer desagravamento)
Pas R

Pas F

Imposto total

63

Hiptese 1
Hiptese 2

35 000
35 000

4 000
8 000

39 000
43 000

II Tributao dos rendimentos com aplicao da Conveno de Dupla

Tributao
Hiptese 1

Hiptese 2

Mtodos
Iseno integral
Imposto no Estado R
Imposto no Estado F

24 000
4 000

24 000
8 000

Imposto global

28 000

32 000

Desagravamento concedido
pelo Estado R

11 000

11 000

Iseno com progressividade

Imposto no Estado R
Imposto no Estado F

28 000
4 000

28 000
8 000

32 000

36 000

7 000

7 000

Imputao integral
Imposto no Estado R
Imposto no Estado F

35 000
4 000

35 000
8 000

Imposto devido no
Estado R

31 000

27 000

Imputao normal
Imposto no Estado R
Imposto no Estado F

35 000
4 000

35 000
7 000

Imposto devido no
Estado R

31 000

28 000

Imposto global
Desagravamento concedido
pelo Estado R

64

Ou seja, o montante global dos impostos arrecadados nas diferentes situaes

ser, em sntese:

Todos os rendimentos provm do Imposto global = 35 000

Estado R
Rendimentos provenientes dos dois
Estados
Imposto global se o imposto do Estado F
Do Estado R .... 80 000
for
Do Estado F .... 20 000
4 000
8 000
Ausncia de Conveno
Iseno integral
Iseno com progressividade
Imputao integral
Imputao normal

39 000
28 000
32 000
35 000
35 000

Montante do imposto a que o Estado

da residncia renunciou

Se o imposto do Estado F for

Ausncia de Conveno
Iseno Integral
Iseno com progressividade
Imputao integral
Imputao normal

43 000
32 000
36 000
35 000
36 000

4 000

8 000

11 000
7 000
4 000
4 000

11 000
7 000
8 000
7 000

65

CAPITULO VI
A relao jurdico-fiscal

1. Caracterizao
1.1 Relao jurdica fiscal e obrigao de imposto
Definida a relao jurdica como toda a situao ou relao da vida real
juridicamente relevante ou, numa acepo mais restrita, como a relao da
vida social disciplinada pelo Direito mediante a atribuio a uma pessoa de um
direito subjectivo com a correspondente imposio a outra pessoa de um dever
ou de uma sujeio, poder-se- qualificar o fenmeno jurdico do imposto como
uma relao jurdica fiscal.
De facto, a relao jurdica fiscal traduz-se num vnculo obrigacional que
contrape dois interesses antagnicos: o do sujeito activo, a favor de quem
estabelecido o direito percepo do imposto e o do sujeito passivo ao qual
exigido o cumprimento da obrigao tributria.
H, todavia, que ter em conta que a relao jurdica fiscal ou a relao jurdica
de imposto bem mais ampla do que a estrita obrigao de imposto que
constitui o seu ncleo. O sujeito passivo daquela relao e desta obrigao no
est apenas obrigado prestao do imposto propriamente dito. Sobre ele
impendem tambm todo um conjunto de outros deveres, instrumentalmente
ligados quela prestao obrigaes ou deveres acessrios , sendo certo
at que em algumas situaes se exige o cumprimento destes a terceiros
alheios obrigao principal de pagamento do imposto.
Estamos perante obrigaes ou deveres acessrios impostos ao sujeito
passivo quando se lhe exige, por exemplo, a apresentao de declaraes
destinadas elaborao e actualizao dos ficheiros informticos da Direco
Geral dos Impostos (DGCI) ou ao fornecimento de elementos necessrios
liquidao do imposto, ou ainda quando se lhe impem obrigaes de
facturao, de escriturao das operaes ou de conservao e arquivo de
documentos.
Quanto sua exigncia a terceiros, encontram-se situaes vrias previstas
nos cdigos dos diferentes impostos, das quais constituem exemplos a
obrigao de comunicao DGCI pelas entidades que paguem ou coloquem
disposio rendimentos sujeitos a tributao em IRS, dos montantes
atribudos a cada um dos sujeitos passivos e bem assim das retenes que
lhes foram praticadas (artigo 119 n. 1 alnea c) do CIRS), persistindo idntica
obrigao de comunicao por parte das mesmas entidades aos beneficirios
dos rendimentos pagos ou colocados disposio artigo 119 n. 1 alnea b)
do CIRS. Tambm os notrios, conservadores e oficiais de justia, esto
obrigados a comunicar DGCI os actos praticados nos seus cartrios e

66

conservatrias e as decises transitadas em julgado no ms anterior, que

sejam susceptveis de produzir rendimentos sujeitos a IRS (artigo 123 do
CIRS). Idnticas obrigaes neste mbito recaem sobre as entidades emitentes
de valores mobilirios (artigo 120 CIRS), empresas de seguros (artigo 121
CIRS), empresas gestoras de fundos de poupana-reforma, poupanaeducao e poupana-reforma/educao (artigo 122 CIRS), instituies de
crdito (artigo 124 CIRS).

Em sentido restrito a relao jurdica fiscal traduzir-se- numa obrigao

pecuniria, num dever de cumprimento da dvida de imposto, carcter este que
tradicionalmente lhe cabia quase que em exclusivo.
Em sentido amplo a relao jurdica fiscal abranger, para alm da obrigao
principal que constitui o seu ncleo a obrigao de imposto - , todo um
conjunto de deveres que acessoriamente se dispem em torno dela, os quais
tm vindo a aumentar e a ganhar autonomia relativamente quele ncleo,
sendo certa a existncia de obrigaes deste tipo mesmo em casos em que
no existe dvida de imposto.

1.2. - Especificidades da relao jurdica fiscal

Como relao obrigao obrigacional que , a relao jurdica tributria
desenvolve-se de modo mais ou menos idntico ao da relao obrigacional do
direito privado, com a diferena fundamental de que a relao jurdica fiscal
nasce da lei, uma obrigao ex lege, e no da vontade das partes como
sucede no Direito civil. Merc de tal natureza o seu regime jurdico apresenta
especificidades que cumpre sublinhar.
Assim acontece, desde logo, com o privilgio da executoriedade e com a
indisponibilidade da obrigao.
No que quele privilgio respeita, o Estado ou outro ente pblico, enquanto
sujeitos activos da obrigao fiscal, gozam do benefcio de que o seu direito ao
imposto seja eficaz na esfera jurdica do contribuinte-sujeito passivo, sem que o
dever deste ltimo esteja dependente de qualquer deciso judicial prvia,
contrariamente aos credores privados que necessitam de obter acordo da
contraparte ou sentena judicial para que o seu direito se torne eficaz.
Quanto indisponibilidade da obrigao pretende-se com tal conceito significar
que no podem os rgos da Administrao Fiscal negociar a dvida do
imposto, renunciar a ela ou perdo-la, no todo ou em parte, nem to pouco
conceder moratrias para o seu pagamento ou aceitar que o mesmo se faa
antecipadamente, a menos, claro, que tal tenha sido previsto e consentido
pelo legislador.
O princpio da indisponibilidade do crdito tributrio encontra-se expresso no
n. 2 do artigo 30 da LGT

67

2. O crdito tributrio indisponvel, s podendo fixar-se condies para a sua reduo

ou extino com respeito pelo princpio da igualdade e da legalidade tributria.

1.3 Os elementos da relao jurdica fiscal

Tal como em qualquer relao jurdica so quatro os elementos da relao
jurdica fiscal: os sujeitos, o objecto, o facto jurdico e a garantia.

1.3.1 Os sujeitos
1.3.1.1 - Sujeito activo
Sujeito activo da relao jurdica fiscal , nos termos do n. 1 do artigo 18 da
LGT, a entidade de direito pblico titular do direito de exigir o cumprimento das
obrigaes tributrias, quer directamente quer atravs de representante.
Sujeito activo pois o ente pblico a quem a lei atribui o poder tributrio de
exigir o montante do imposto.
Esta titularidade activa no tem necessariamente que ver com a soberania
fiscal, com o poder de criao de impostos. Da, pois, que o legislador, ao
legislar sobre matria fiscal, possa atribuir o direito ao imposto tanto ao Estadoadministrador como a outros entes pblicos.
O sujeito activo mais frequente e mais importante , indubitavelmente, o Estado
agindo como administrador.
Tambm aqui os municpios, as autarquias regionais e outras entidades podem
ser sujeitos activos do imposto

1.3.1.2 - Sujeito passivo

Sujeitos passivos, sero, em princpio, todas as pessoas singulares ou
colectivas a quem a lei impe a obrigao de efectuar o pagamento do
imposto, e a de cumprimento de outros deveres acessrios.
Nos termos do n. 3 do artigo 18 da LGT
O sujeito passivo a pessoa singular ou colectiva, o patrimnio ou a organizao de
facto ou de direito que, nos termos da lei, est vinculado ao cumprimento da prestao
tributria, seja como contribuinte directo, substituto ou responsvel.

E de seguida, o n. 4
4. No sujeito passivo quem:
a) Suporte o encargo do imposto por repercusso legal, sem prejuzo do direito de
reclamao, recurso ou impugnao nos termos das leis tributrias;
b) Deva prestar informaes sobre assuntos tributrios de terceiros, exibir documentos,
emitir laudo em processo administrativo ou judicial ou permitir o acesso a imveis ou
locais de trabalho.

Ver atrs Imposto tipologia.

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Resulta dos preceitos referidos que:

- O sujeito passivo no tem pois de ser uma pessoa jurdica, fsica ou colectiva,
podendo tambm qualificar-se como tal um patrimnio autnomo ou mesmo
uma organizao de facto no personalizada. o caso duma herana jacente,
sujeito passivo de IRC, ou do estabelecimento estvel de um sujeito passivo
no residente chamado tributao em IRS ou IRC;
- o sujeito passivo pode assumir-se quer como contribuinte directo, quer como
substituto ou como responsvel, noes estas que necessitam de delimitao.
Quando se fale em contribuinte pretende-se designar aquele que sofre o
desfalque patrimonial do imposto. contribuinte o cidado que paga o IRS
directamente incidente sobre os rendimentos por si auferidos, ou o cidado
que adquire um imvel sujeito a Imposto Municipal sobre Transmisso Onerosa
de Imveis e que suporta o peso da respectiva tributao. So contribuintes na
acepo apresentada e so tambm definidos na prpria lei do imposto como
sujeitos passivos.
A situao altera-se contudo nos impostos sobre o consumo ou despesa. Nesta
tributao, que no geral efectuada atravs do IVA, cabe distinguir entre
aqueles que a lei qualifica como sujeitos passivos do imposto e os que fazendo
uso das consideraes apresentadas se apresentam como os contribuintes.
Destinando-se tal tributao, por vontade expressa do legislador, a ser
suportada pelos consumidores de bens e servios, o Estado elege, todavia,
como sujeitos passivos os operadores econmicos que transaccionam tais
bens ou servios, atribuindo-lhes a tarefa de, por repercusso no preo,
arrecadarem para ele Estado o valor do imposto. Ou seja, enquanto que
economicamente o sujeito do imposto o contribuinte, juridicamente o vnculo
obrigacional da relao de imposto recai sobre outrem, s este (e no aquele)
podendo ser responsabilizado por qualquer eventual incumprimento. Por esta
razo, preferimos o conceito de sujeito passivo, mais abrangente, no obstante
o de contribuinte ser comummente utilizado com o mesmo contedo,
simplificao que tambm utilizaremos ao longo deste curso.
A considerao do substituto como sujeito passivo resulta, em nosso entender,
do reconhecimento pelo legislador da importncia crescente da substituio
tributria no nosso ordenamento fiscal.
Ocorre substituio fiscal quando a lei determina que o pagamento dum
determinado imposto seja feito por pessoa diversa daquela em relao qual
se verificam os pressupostos do imposto artigo 20 n. 1 da LGT:
A substituio tributria verifica-se quando, por imposio da lei, a prestao tributria
for exigida a pessoa diferente do contribuinte.

A substituio fiscal resulta, pois, directamente da lei e tem lugar desde o incio
da relao fiscal, correspondendo, geralmente, adopo duma tcnica de
cobrana conhecida por reteno na fonte - artigo 20 n. 2 da LGT:
A substituio tributria efectivada atravs do mecanismo da reteno na fonte.

69

H um terceiro, diferente da pessoa na qual se verificam os pressupostos de

facto da tributao, que desde o incio da relao fiscal, chamado a ocupar o
lugar de sujeito passivo. Esse terceiro o substituto que fica encarregado,
merc sobretudo de relaes jurdicas vrias que tem com o substitudo, de
realizar a cobrana do imposto junto deste e efectuar a respectiva entrega aos
cofres pblicos. A substituio acarreta direito de regresso do substituto contra
o substitudo, em geral prvio ao pagamento pelo substituto ao substitudo das
importncias sujeitas a reteno. No geral das situaes o substituto deduz das
importncias que tem de pagar ao substitudo o valor do imposto do qual ele
prprio se assume como devedor ao Estado. O direito de regresso assim
definido , em regra, de exerccio obrigatrio.
o que acontece, por exemplo, com o pagamento das remuneraes do
trabalho dependente, em que a entidade patronal devedora do rendimento
retm ao trabalhador para de seguida entregar ao Estado um determinado
montante do IRS devido pelo titular do rendimento (o trabalhador).
Com a figura da reteno na fonte fica facilitada a percepo do imposto,
constituindo a mesma um meio prtico e mais seguro de o cobrar e
apresentando, entre outras, a vantagem financeira de antecipar a respectiva
receita.
Da figura da substituio fiscal resultam as seguintes consequncias:
Sendo obrigado originrio o substituto, a Administrao Fiscal s a ele pode
exigir a prestao. Assim, desde que o imposto tenha sido correctamente
deduzido (e como tal suportado pelo titular dos rendimentos), a sua eventual
no entrega pelo substituto no significar qualquer exigncia para o
substitudo, que fica totalmente desonerado em consequncia da reteno
praticada (artigo 28 n. 1 da LGT);
A responsabilidade do substitudo existe:
Como responsabilidade originria, quando a reteno tenha a natureza
de pagamento por conta, relativamente ao imposto que no tenha sido
retido (artigo 28 n. 2), qualificando-se o substituto como responsvel
subsidirio pelo imposto, e sendo ele o sujeito aos juros compensatrios
devidos desde o termo do prazo de entrega do imposto retido at ao
termo do prazo para a apresentao da declarao pelo substitudo ou
at data da entrega do imposto retido, se anterior (artigo 28 n2) ;
Como responsabilidade subsidiria, quando o imposto no lhe haja sido
deduzido ou o tenha sido em montante inferior ao legalmente devido,
limitando-se tal responsabilidade diferena entre o que tenha sido
deduzido e o que o deveria ter sido. Nestes casos, porm, a
responsabilidade originria do imposto cabe ao o substituto (artigo 28
n. 3) .

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A substituio pode ser total ou parcial. No primeiro caso abrange a obrigao

de imposto e todos os deveres acessrios, ou seja, o substituto o sujeito
passivo nico de todos os vnculos obrigacionais que constituem a relao
jurdica fiscal (ex. situao de substituio no caso do IRS relativo a prmios de
quaisquer lotarias, rifas e apostas mtuas, totoloto, jogos do loto e do bingo,
integrados na categoria G (incrementos patrimoniais - artigo 9 do CIRS), onde
nenhum vnculo directo chega a estabelecer-se entre a Administrao Fiscal e
a pessoa em relao qual se verificam os pressupostos de facto da tributao
o premiado).
No segundo caso, a substituio restringe-se dvida de imposto ou a alguns
dos deveres acessrios ou ento abrange apenas uma parte da dvida fiscal.
esta a situao mais comum em sede das diversas categorias de IRS. No
obstante a reteno na fonte efectuada pela entidade que pague ou coloque
disposio os correspondentes rendimentos, subsiste obrigao de
apresentao de declarao por parte do substitudo com eventual entrega do
imposto que, por efeito da liquidao reportada ao rendimento colectvel
global, venha a ser devido, ou crdito e reembolso se a reteno resultou
superior ao imposto agora apurado.
Sobre a natureza jurdica da substituio tributria muito se tem escrito, no
interessando nesta sede distinguir as vrias posies.
Interessa-nos reter a concepo de que o substituto , face ao citado artigo
18 n. 3 da LGT um verdadeiro sujeito passivo do imposto cabendo-lhe, em
primeira linha, satisfazer ao Estado a importncia do seu crdito, s assim se
compreendendo que, na falta de pagamento voluntrio, a execuo fiscal
contra ele possa ser instaurada. S que o substituto devedor dum imposto
cujos pressupostos de facto se verificam em relao a outra pessoa , e da que
a lei lhe imponha o dever ou lhe conceda a faculdade de descontar ou exigir a
este aquilo que em seu lugar pagou, estabelecendo, alis, nos termos que
referimos a responsabilidade subsidiria do substitudo.
Como sujeito passivo tambm definido pelo artigo 18 da LGT o responsvel.
Responsveis pela dvida fiscal so os sujeitos passivos originrios e aqueles a
quem a lei atribua tal qualidade, entendendo-se que a responsabilidade
tributria por dvidas de outrem , salvo determinao em contrrio, apenas
subsidiria (artigo 22 n.s 2 e 3 da LGT).
Sobre a temtica da responsabilidade fiscal propriamente dita falaremos mais
tarde aquando da anlise das garantias da obrigao de imposto.

Definindo ainda o conceito de sujeito passivo, agora pela negativa, afasta-se tal
qualificativo a quem suporte o encargo do imposto por repercusso legal, o
mesmo acontecendo aos que devam prestar informaes sobre assuntos
tributrios de terceiros, emitir laudo em processo administrativo ou judicial ou
permitir o acesso a imveis ou locais de trabalho.
So situaes relativamente s quais tecemos j algumas consideraes a
propsito da distino entre sujeito passivo e contribuinte em matria de IVA e
a propsito do contedo da relao jurdica fiscal em sentido amplo e em
sentido restrito.

71

A delimitao do conceito de sujeito passivo merece ainda uma referncia s

situaes em que sejam vrios os sujeitos passivos, isto as situaes em que
os pressupostos do facto tributrio se verifiquem em relao a mais do que
uma pessoa, caso em que, e salvo disposio da lei em contrrio, todas sero
solidariamente responsveis pelo cumprimento da dvida tributria (artigo 21
n. 1 da LGT), a significar que o cumprimento pode ser exigido a qualquer
delas, ficando a que cumpra com direito de regresso sobre as restantes.
Para terminar, uma abordagem temtica da transmisso de obrigaes
fiscais, isto eventual existncia de obrigados fiscais (sujeitos passivos da
obrigao fiscal) no originrios, a significar que o cumprimento da obrigao a
que esto adstritos no surgiu inicialmente na sua esfera jurdica mas sim na
de outrem tendo-se operado, todavia, a sua transmisso.
Dispe o artigo 29 da LGT que as obrigaes tributrias no so susceptveis
de transmisso intervivos, salvo nos casos previstos na lei (n3), admitindo-se a
transmisso apenas em caso de sucesso universal por morte, sem prejuzo do
benefcio do inventrio.

Artigo 29
Transmisso dos crditos e obrigaes tributrias
2. As obrigaes tributrias originrias e subsidirias transmitem-se, mesmo que no
tenham sido ainda liquidadas, em caso de sucesso universal por morte, sem prejuzo
do benefcio do inventrio.
3. As obrigaes tributrias no so susceptveis de transmisso intervivos, salvo nos
casos previstos na lei.

A transmisso da obrigao significa que um terceiro que no a pessoa em

relao qual se verificaram os pressupostos de facto da tributao, vem
ocupar, posteriormente, na relao jurdica fiscal a posio de sujeito passivo .
A transmisso da obrigao fiscal integra-se no mbito mais lato do fenmeno
sucessrio ou seja, por morte do sujeito passivo originrio transmitem-se para
os respectivos sucessores, e juntamente com a generalidade das relaes
jurdicas patrimoniais do de cujus, as suas dvidas tributrias.
Para que se possa pois falar em sucesso fiscal necessrio:
Que no momento em que se verifica a sucesso j exista a relao fiscal
(mesmo que ainda no liquidada) sem a mesma se ter extinguido, passando o
lugar do primitivo sujeito passivo a ser ocupado pelo respectivo sucessor;
Que a sucesso ocorra por morte, j que fruto do carcter de indisponibilidade
da obrigao tributria de que antes falamos, a sucesso por acto entre vivos
no admitida.

72

Problema diferente o de saber at onde se extenue a responsabilidade dos

sucessores por dvidas fiscais do autor da sucesso.
Eles respondem unicamente pelas dvidas j existentes ao tempo da morte do
de cujus, restringindo-se a sua responsabilidade s foras da herana. No caso
de haver uma pluralidade de herdeiros, a sua responsabilidade conjunta, j
que o artigo 155 n. 1 do CPPT determina que tendo-se verificado a partilha
entre os sucessores da pessoa que no ttulo figurar como devedor, o chefe da
repartio de finanas ordenar, para efeito de citao dos herdeiros, a
destrina da parte que cada um deles deva pagar.
Note-se que no caso de impostos de obrigao peridica, devem distinguir-se
as dvidas que j existiam no momento da sucesso e as que surjam
posteriormente, j que s em relao s primeiras o sucessor aparece como
devedor no originrio. Nas segundas, o sucessor j se assume como sujeito
passivo originrio, obviamente.
Diferente dos herdeiros a figura dos legatrios que, como se sabe, sucedem
em bens certos e determinados e no numa quota ideal, como o caso
daqueles. Quando na herana haja parte distribuda aos herdeiros e parte aos
legatrios, estes s respondem na proporo dos seus legados, se a herana
atribuda aos herdeiros for insuficiente para integral pagamento das dvidas
fiscais do de cujus.
Quando a herana haja sido integralmente distribuda em legados, os encargos
tributrios sero suportados por todos os legatrios, na proporo dos seus
legados, excepto se o testador tiver disposto diferentemente.

Em qualquer caso, e como vimos decorrer da lei, a transmisso mortis causa

da obrigao fiscal do de cujus aos seus herdeiros sempre feita sem prejuzo
do benefcio de inventrio, ou seja , se a herana for aceite a benefcio de
inventrio o sucessor s nesses mesmos termos ser chamado a responder
pelas dvidas do autor da herana.
A esta disciplina, pelo lado passivo da obrigao, contrape-se, do lado activo,
igual proibio de cesso do crdito . o que dispe o n. 1 do artigo 29da
LGT
Os crditos tributrios no so susceptveis de cesso a terceiros, salvo nos casos
previstos na lei.

1.3.2 O objecto
Tal como sucede em qualquer relao jurdica devemos distinguir entre objecto
mediato e objecto imediato.
Objecto da relao jurdica fiscal ser o conjunto de poderes e deveres
atribudos aos seus sujeitos, constituindo tal conjunto de poderes e deveres o
objecto imediato, e a sua concretizao conducente prestao a entregar
pelo sujeito passivo ao sujeito activo o objecto mediato, um objecto de segundo
grau.
73

Com o objecto da relao jurdico-fiscal no deve confundir-se o objecto do

imposto que mais no do que o suporte da prpria tributao, a realidade,
fundamentalmente de natureza econmica, que serve de base tributao,
seja ela o rendimento, o patrimnio ou a despesa.

A definio legal do objecto da relao jurdica tributria consta, embora por

forma meramente exemplificativa, do artigo 30 da LGT:
Artigo 30
Objecto da relao jurdica tributria
1. Integram a relao jurdica tributria:
a) O crdito e a dvida tributrios;
b) O direito a prestaes acessrias de qualquer natureza e o correspondente dever
ou sujeio;
c) O direito deduo, reembolso ou restituio do imposto;
d) O direito a juros compensatrios;
e) O direito a juros indemnizatrios.

Crdito e dvida tributrios

A distino entre crdito tributrio e dvida tributria prende-se com a discusso
entre o nascimento da obrigao tributria (facto gerador do imposto) e o
momento em que a mesma se torna exigvel (exigibilidade do imposto),
conceitos a que voltaremos aquando da abordagem ao facto tributrio.

Prestaes acessrias de qualquer natureza e correspondente dever ou

sujeio
Se o crdito e dvida tributria constituem, nos termos antes apontados, o
objecto mediato da relao jurdica fiscal, estas prestaes acessrias integram
o seu objecto imediato.

Direito deduo, reembolso e restituio do imposto

Trata-se em todos os casos de situaes em que o obrigado fiscal possui um
crdito sobre o sujeito activo. O direito deduo anda associado sobretudo
mecnica e funcionamento do IVA pelo mtodo indirecto subtractivo ou mtodo
de crdito de imposto, a significar que o sujeito passivo com a obrigao de
entrega do imposto que liquida ao adquirente dos bens ou servios
transaccionados tem tambm o direito de deduzir a essa dvida o imposto que
pagou enquanto ele prprio adquirente de bens e servios (imposto pago aos
fornecedores).
O reembolso e restituio de imposto significaro todas as situaes em que o
sujeito passivo haja pago em excesso (atravs sobretudo do mecanismo da

74

reteno na fonte antes abordado) relativamente sua dvida apurada em

termos finais e definitivos. Encontramos reembolsos no Cdigo do IRS, artigo
96:
Artigo 96
Restituio oficiosa do imposto
1. A diferena entre o imposto devido a final e o que tiver sido entregue nos cofres do Estado
em resultado de reteno na fonte ou de pagamento por conta, favorvel ao sujeito passivo,
dever ser restituda at ao fim do terceiro ms seguinte ao termo do prazo previsto no n. 1 do
artigo 97,

ou no Cdigo do IRC, artigo 96 n. 2,

Artigo 96
Regras de pagamento
2. Haver lugar a reembolso ao contribuinte quando:
a) O valor apurado na declarao, lquido das dedues a que se referem os nas 2 e 4 do
artigo 83, for negativo, pela importncia resultante da soma do correspondente valor absoluto
com o montante dos pagamentos por conta;
b) O valor apurado na declarao, lquido das dedues a que se referem os nas 2 e 3 do
artigo 83, no sendo negativo, for inferior ao valor dos pagamentos por conta, pela respectiva
diferena.

ou ainda no Cdigo do IVA, artigo 22 n. 4, e

4 - Sempre que a deduo de imposto a que haja lugar supere o montante devido
pelas operaes tributveis, no perodo correspondente, o excesso ser deduzido nos
perodos de imposto seguintes.

A restituio aparece ligada fundamentalmente a situaes em que se verificou

pagamento indevido do imposto.

Direito a juros compensatrios

Os juros compensatrios so devidos quando, por facto imputvel ao sujeito
passivo, for retardada a liquidao de parte ou da totalidade do imposto devido
ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no
mbito da substituio tributria (artigo 35 n. 1 da LGT), sendo tambm
devidos quando o sujeito passivo, por facto a si imputvel, tenha recebido
reembolso superior ao devido (artigo 35 n. 2).
Tem-se entendido que a finalidade dos juros compensatrios a compensao
financeira do Estado motivada pelo atraso na liquidao do imposto. Mais
importante contudo assinalar o seu carcter sancionatrio, j que subjacente
ao seu dbito estar sempre um comportamento culposo ou negligente do

75

sujeito passivo, censura presente no texto legal onde, como vimos, se exige
que o facto que motiva a exigncia dos juros seja imputvel ao contribuinte.
A forma de contagem dos juros compensatrios, o prazo mximo por que so
devidos, a taxa utilizada no seu clculo, e a sua explicitao conjunta com a
liquidao do imposto a que se referem (integrando-se na prpria dvida de
imposto) constam dos restantes nmeros do artigo 35 da LGT.

Direito a juros indemnizatrios

Os juros indemnizatrios resultam da ocorrncia na liquidao de erros
imputveis aos servios fiscais.
A sua consagrao legal resulta, em geral, do teor do n. 1 artigo 43 da LGT,
So devidos juros indemnizatrios quando se determine, em reclamao graciosa ou
impugnao judicial, que houve erro imputvel aos servios de que resulte pagamento da
dvida tributria em montante superior ao legalmente devido,

conceituando o n. 2 um caso especial em que se considera ter havido erro

imputvel aos servios e o n. 3 as restantes circunstncias que originam o seu
apuramento.
O n. 3 estabelece o montante da taxa dos juros indemnizatrios, fixando-a no
mesmo nvel da dos juros compensatrios.
Exigindo como condio o erro dos servios, sem estabelecer distino entre
erros de facto e erros de direito, ou erros grosseiros ou desculpveis, est pois
afastada a existncia de culpa como pressuposto da sua aplicao, a significar
a final que o contribuinte ser ressarcido financeiramente, o que contribui de
modo evidente para melhorar as relaes fisco-contribuinte.

1.3.3. Facto jurdico

Quanto ao facto jurdico ele d-se por integrao da respectiva previso legal.
Ele o pressuposto de facto, o acontecimento gerador da relao jurdicofiscal, aquilo que faz nascer para o Estado ou outras entidades pblicas o
direito de exigir a prestao do imposto.
So pressupostos da relao jurdica fiscal as situaes, circunstncias e
condies, de facto e de direito, cuja verificao necessria para que se
possa vir a estabelecer uma relao jurdica fiscal. Para cada um dos impostos
a escolha dos respectivos pressupostos tarefa que incumbe ao legislador, o
qual detm, como se viu, uma ampla liberdade na matria, podendo eleger
quaisquer factos ou situaes da vida real em ndices directos ou indirectos da
capacidade contributiva e fazer-lhes corresponder uma obrigao de imposto.
Valem neste contexto consideraes fundamentalmente econmicas, polticas
ou tcnicas mais que jurdicas, com os limites constitucionais que j estudamos
e decorrentes, sobretudo, dos princpios da legalidade e igualdade tributrias.

76

Conforme resulta do artigo 4 da LGT, cuja epgrafe Pressupostos dos

tributos, no seu n. 1:
os impostos assentam na capacidade contributiva, revelada, nos termos da lei,
atravs do rendimento ou da sua utilizao e do patrimnio.

Como facilmente se compreende, existe uma grande variedade de

pressupostos especficos de tributao, variando de imposto para imposto, pelo
que no possvel, nem to pouco adequado ao mbito deste curso, proceder
sua inventariao.
Em sede de pressupostos genricos, ou seja aqueles que se apresentam
comuns a todas as relaes de imposto, apontam-se comummente trs a
personalidade tributria, a capacidade tributria e a matria colectvel, os dois
primeiros de carcter subjectivo e o ltimo de feio objectiva.
A personalidade tributria consiste na susceptibilidade de ser sujeito de
relaes jurdicas tributrias (artigo 15 da LGT), noo que transpe para o
Direito Fiscal a noo de personalidade jurdica do Direito Civil.
A capacidade tributria coincide em geral com a personalidade tributria.
Todavia houve necessidade de prever adequada representao para a prtica
de actos tributrios. Assim o artigo 16 da LGT,

Artigo 16
Capacidade tributria
1. Os actos em matria tributria praticados pelo representante em nome do
representado produzem efeitos na esfera jurdica deste, nos limites dos poderes de
representao que lhe foram conferidos por lei ou por mandato.
Salvo disposio em contrrio, tem capacidade tributria quem tiver personalidade
tributria..
2.Os direitos e os deveres dos incapazes e das entidades sem personalidade jurdica
so exercidos, respectivamente, pelos seus representantes, designados de acordo com
a lei civil, e pelas pessoas que administrem os respectivos interesses.
3. Salvo disposio em contrrio, tem capacidade tributria quem tiver personalidade
tributria.
4.O cumprimento dos deveres tributrios pelos incapazes no invalida o respectivo
acto, sem prejuzo do direito de reclamao, recurso ou impugnao do representante.
5.Qualquer dos cnjuges pode praticar todos os actos relativos situao tributria do
agregado familiar e ainda os relativos aos bens ou interesses do outro cnjuge, desde
que este os conhea e no se lhes tenha expressamente oposto.
6.O conhecimento e a ausncia de oposio expressa referidas no nmero anterior
presumem-se, at prova em contrrio.

Discute-se sobre o carcter voluntrio ou involuntrio deste elemento da

relao jurdica fiscal. H quem entenda poder admitir-se que depende da
vontade do sujeito passivo a produo ou no produo do pressuposto de
facto da tributao, enquanto que outros negam, dizendo que esta produo se
d independentemente da aco do contribuinte.

77

Incidindo o imposto municipal sobre transmisses onerosas de imveis em

geral sobre as transmisses de imveis, a ttulo oneroso, evita-se a respectiva
tributao no efectuando a aquisio, da mesma forma que se afastar a
tributao em imposto sobre as sucesses e doaes (futuramente tributao
entre imposto de selo para outros herdeiros que no o cnjuge, ascendentes e
descendentes) se o herdeiro ou legatrio repudiar a herana. E o mesmo
raciocnio se poderia estender percepo de rendimentos e consequente
tributao, e mesmo ao consumo e respectivo imposto ou impostos. S que,
como facilmente se entende, a discusso bem mais terica do que real j
que, sendo indispensvel vida em sentido restrito e vida social, em sentido
mais lato, a disponibilidade de um conjunto de bens e servios aptos a
satisfazer as vrias necessidades, disponibilidade essa que impe a existncia
dos rendimentos necessrios sua obteno, demonstrado fica o limitado
universo de situaes em relao s quais a sujeio a tributao depende,
podendo ser afastada, da vontade do sujeito passivo.
Um outro aspecto a referir a existncia de situaes em que a obrigao
fiscal assume natureza condicional, ou seja, o imposto exigido ao contribuinte
porque este manifestou a inteno de dar lugar ao respectivo facto gerador,
mas este no vem a verificar-se. , por exemplo, o caso do imposto municipal
sobre transmisses onerosas de imveis. Declarando o contribuinte a sua
inteno de adquirir, a ttulo oneroso, um determinado imvel, exige-se que a
liquidao e pagamento do imposto precedam o facto gerador do mesmo, o
qual, no geral, coincide com a respectiva escritura pblica de transmisso. Se,
porm, tal inteno no se concretiza, isto , se a escritura pblica de compra e
venda no se celebra, e o adquirente no entra na posse do imvel, tal
significar que o pressuposto do imposto no chegou a verificar-se, e como
consequncia o imposto no devido. Da que a lei permita ao contribuinte
pedir a restituio do imposto.

No se confunda facto gerador com exigibilidade do imposto.

A obrigao fiscal nasce com o facto gerador, nos termos referidos.
Durante muito tempo discutiu-se na doutrina o problema de saber se,
sobretudo nos impostos directos, a obrigao fiscal nascia no momento em que
se verificam as condies previstas na lei para a tributao (verificao dos
pressupostos de facto ou facto gerador) ou nascia em momento posterior, isto
no momento da liquidao.
O problema prende-se, alis, com a discusso sobre a natureza jurdica da
liquidao.
Segundo algumas teses, a obrigao fiscal apenas se constitui com a
liquidao. a doutrina da eficcia constitutiva da liquidao contraposta da
eficcia meramente declarativa atravs da qual se considera que a obrigao
nasce com a efectiva e concreta realizao dos pressupostos do imposto.
Hoje, como vimos, a questo alm de resolvida na doutrina est tambm
decidida na lei, que atribui liquidao uma eficcia meramente declarativa.

78

Apresentando-se a obrigao de imposto com uma estrutura idntica das

obrigaes civis de fonte legal, h-de concluir-se que a obrigao nasce no
momento e por efeito da efectivao dos factos ou situaes contidas na
previso da norma. certo que com a liquidao que se tornam
determinados o sujeito passivo e o montante do imposto, mas isso significa
apenas que a obrigao, que at a era indeterminada, se tornou lquida e
exigvel. O seu nascimento, esse j ocorreu com a concretizao da hiptese
legal.

1.3.4 - Garantia
Por garantia da relao jurdica entende-se a proteco coactiva dada ao titular
do direito subjectivo de fazer valer esse direito, mesmo nos casos em que o
obrigado no cumpra espontaneamente observando o comportamento
prescrito.
Tal garantia efectiva-se e concretiza-se atravs de bens passando estes a
responder pelo cumprimento pontual da obrigao. nesta vertente que
analisaremos o que se passa com a relao jurdica fiscal ou seja, quais os
bens que respondem pelo cumprimento da obrigao de imposto, deixando de
lado as outras formas de proteco jurdica dos direitos do sujeito activo
daquela relao jurdica.
Distinguiremos garantias gerais e garantias especiais, contrapondo dentro
destas as de natureza pessoal e as de carcter real.

Garantias gerais
Garantia geral de qualquer obrigao e tambm da obrigao de imposto o
patrimnio do devedor. Face ao disposto nos artigos 601 e 817 do Cdigo
Civil o credor, sujeito activo da obrigao, tem o direito de agir sobre o
patrimnio do respectivo sujeito passivo para, custa dele, satisfazer
coercivamente o seu crdito. esse tambm o teor do artigo 50 n. 1 da LGT
o patrimnio do devedor constitui a garantia geral dos crditos tributrios.
E, como sabido, esta garantia goza, no caso de se tratar de obrigao fiscal,
de especificidades prprias da sua natureza pblica. De facto, o credor de
imposto goza, desde logo, do privilgio da executoriedade ou seja, o Estado ou
outra entidade pblica com direito ao imposto beneficiam do facto de ele ser
eficaz na esfera jurdica do contribuinte sem dependncia de deciso judicial
prvia que o autorize ou homologue.
Por outro lado, a execuo fiscal no se confunde com a execuo comum. O
processo de execuo fiscal, cuja tramitao corre nos tribunais tributrios e
no nos tribunais comuns, um processo especialmente adaptado natureza
pblica da obrigao fiscal.

79

Garantias especiais
Garantias especiais de natureza pessoal
Quanto s garantias especiais, elas destinam-se a reforar aquela garantia
geral e podem consistir quer na afectao global de outros patrimnios
integral realizao da prestao, caso em que se fala de garantias pessoais,
quer na afectao individualizada de um ou mais bens do patrimnio do
devedor mesma finalidade, falando-se ento em garantias reais.
As garantias pessoais derivam, basicamente, do instituto da responsabilidade
fiscal, tendo o alcance de uma fiana legal. Estando em especial conexo com
o devedor ou com o objecto do imposto, certas pessoas alheias constituio
do vnculo tributrio podem ser chamadas a responder, na fase de execuo,
por dvidas fiscais de outrem, resultando pois a existncia de vrios patrimnios
chamados a responder pelo integral cumprimento da prestao.
Note-se, no entanto, que a responsabilidade fiscal , em geral, sempre
subsidiria (artigo 22 n. 3 da LGT), ou seja o responsvel s pode ser
chamado execuo depois de se ter demonstrado que os bens do devedor ou
dos seus sucessores, se caso disso, so insuficientes para pagar a dvida
fiscal, dvida esta que abrange, nos termos fixados na lei, a dvida do imposto
propriamente dito, e os juros e demais encargos legais (art22 n. 1 da LGT).
Contrariamente ao que acontecia no domnio do abolido Cdigo do Processo
das Contribuies e Impostos (artigo 16), a responsabilidade subsidiria dos
administradores e gerentes no abrange as coimas ou multas aplicadas
sociedade, cuja sede prpria o Regime Geral das Infraces Tributrias
(RGIT). No mbito da responsabilidade de que tratamos abarcam-se pois e
apenas os crditos fiscais e parafiscais e no os demais crditos do Estado
relativos s empresas e sociedades de responsabilidade limitada.
Responsveis fiscais subsidirios so os corpos sociais e responsveis
tcnicos das sociedades, cooperativas e empresas pblicas, os titulares de
estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada (EIRL), os
liquidatrios das sociedades, os gestores de bens ou direitos de no
residentes, e em algumas situaes, como j referimos, os substitutos fiscais.

Responsabilidade fiscal dos corpos sociais e responsveis tcnicos

Nos termos do artigo 24 da LGT, os administradores, gerentes e outras
pessoas que exeram funes de administrao nas empresas e sociedades
de responsabilidade limitada, so subsidiariamente responsveis em relao
quelas e solidariamente entre si por todas as contribuies e impostos
relativos ao perodo de exerccio do seu cargo. A mesma responsabilidade
impende sobre os membros dos rgos de fiscalizao e revisores oficiais de
contas, se os houver.
Trata-se, para o geral das sociedades de responsabilidade limitada, de uma
importante limitao ao princpio da responsabilidade limitada, de uma espcie
de desconsiderao da personalidade jurdica prpria das sociedades, com o

80

objectivo de garantir a cobrana das dvidas fiscais, reagindo de certo modo

contra alguns abusos da utilizao da personalidade colectiva.
J o Cdigo das Sociedades Comerciais fixa este princpio no seu artigo 78,
estabelecendo a responsabilizao directa dos gerentes, administradores e
directores por prejuzos causados aos credores, resultantes da inobservncia
culposa das disposies legais, a eles imputvel, e de que resultou a
insuficincia do patrimnio da empresa para solver as suas dvidas.
porm diferente o contexto de responsabilizao na lei comercial e na lei
fiscal, a qual iremos analisar.
Deve tratar-se de dvidas fiscais de sociedades (de responsabilidade limitada),
cooperativas e empresas pblicas. Excludas esto pois as sociedades sem
personalidade jurdica e as sociedades de responsabilidade ilimitada cujos
scios ou membros so solidariamente responsveis, em primeira linha, com
elas e entre si, pelos impostos em dvida.
Abrange tanto os administradores, directores, gerentes ou outros responsveis,
quer o sejam de direito ou apenas de facto, como demonstra a redaco
.... administradores, directores, gerentes e outras pessoas que exeram, ainda que
somente de facto, funes de administrao....

Deve mostrar-se insuficiente o patrimnio da sociedade de responsabilidade

limitada, cooperativa ou empresa pblica, j que ele que, em primeira linha,
responde pelo cumprimento das dvidas fiscais (garantia geral da obrigao
como vimos).
Ou seja, e como tambm j se referiu, a responsabilidade em apreciao
uma responsabilidade subsidiria, que se efectiva por reverso do processo de
execuo fiscal (artigo 23 n. 1 da LGT). Perante a fundada insuficincia dos
bens penhorveis do devedor principal (e devedores solidrios, se os houver),
para pagamento da dvida exequenda, o juiz ordenar a reverso contra os
devedores subsidirios. Todavia, s depois de excutido, isto , s depois de
vendidos os bens penhorados do devedor principal, e se se mantiver aquela
insuficincia se actuar sobre o patrimnios dos responsveis subsidirios
(artigo 23 n. 2).

Quanto s dvidas fiscais por cuja satisfao os gerentes, directores,

administradores e restantes pessoas abrangidas na lei, h que distinguir:
- Aquelas cujo facto constitutivo se tenha verificado no perodo de
exerccio do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha
terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa
sua que o patrimnio da sociedade se tornou insuficiente para a sua satisfao;
- Aquelas cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no
perodo de exerccio do seu cargo, quando no provem que no lhes foi
imputvel a falta de pagamento.

Como resulta do articulado citado, o regime da responsabilidade varia

consoante se trate de umas ou outras dvidas.

81

Pelas dvidas cujo facto gerador (preenchimento dos pressupostos de facto

previstos na lei aos quais o legislador ligou o dever da prestao do imposto)
tenha ocorrido durante o exerccio de funes do responsvel, este s ser
chamado a responder nos termos apontados se a Administrao Fiscal provar
que foi por culpa dele que o patrimnio da sociedade se tornou insuficiente. O
regime ser ainda o mesmo relativamente s dvidas cujo prazo legal de
pagamento ou entrega, estando embora a decorrer durante tal perodo, s vem
a terminar depois dele.
O regime ser mais exigente quando se trate de dvidas fiscais cujo prazo de
pagamento ou entrega tenha terminado no perodo de exerccio do cargo, caso
em que existe uma presuno de culpa do no pagamento sobre o
responsvel. Entende o legislador que houve da parte do gerente ou
administrador inobservncia das normas legais ou contratuais destinadas
proteco de credores e um nexo de causalidade entre a violao dessas
normas e a insuficincia do patrimnio, o que pressupe uma actuao
censurvel do administrador ou gerente. Apresentando o pagamento dos
impostos indubitvel interesse pblico ele corresponder a um verdadeiro
dever legal traduzido numa clara obrigao de gesto, entendida esta como
obrigao de promover o acatamento desse dever legal. A no satisfao dos
dbitos de imposto traduz, pois, a inobservncia de comandos legais de
gesto, ou seja, o incumprimento significa ilicitude e culpa traduzidas na
violao de normas legais que impem o pagamento das dvidas tributrias,
culpa aquela que do incumprimento resulta presumida.
A Administrao Fiscal ao presumir, por esta forma, a culpa do administrador
ou gerente, inverte o nus da prova, cabendo a estes, no processo de
execuo, a demonstrao da causa justificativa adequada para afastar a sua
responsabilidade no verificao dos pressupostos de que a mesma
depende, e, nomeadamente a no existncia, em absoluto de meios para
pagar as obrigaes tributrias em anlise.

Alm dos administradores, directores, gerentes e outras pessoas com funes

de administrao, so tambm responsveis os membros dos rgos de
fiscalizao e revisores de contas, nas sociedades em que os haja, e bem
assim aos tcnicos oficiais de contas.
Quanto aos primeiros , a responsabilidade depende da demonstrao, que
cabe Administrao Fiscal, de que a violao dos deveres tributrios da
sociedade resultou do incumprimento das funes de fiscalizao que lhes
competia assegurar no mbito da sua actividade profissional.
Quanto aos tcnicos oficiais de contas, a lei (artigo 24 n. 3) imputa-lhes
tambm responsabilidade subsidiria a qual, todavia, depende de prova, a
efectuar pela Administrao Fiscal, de que houve conduta dolosa na violao
dos seus deveres de responsabilizao pela regularizao tcnica nas reas
contabilstica (nomeadamente demonstraes financeiras e seus anexos) e
fiscal (com relevo para a assinatura de declaraes fiscais).
Sendo subsidiria em relao relao do devedor principal do imposto, a
responsabilidade em anlise tambm solidria entre os vrios responsveis,
isto , qualquer deles poder ser chamado a responder, s por si, pela

82

totalidade da dvida, sem prejuzo, obviamente, do direito de regresso contra os

outros pela parte que lhes deva ser imputada. Existe ainda direito de regresso
de cada um dos responsveis contra o originrio devedor, pela parte que
pague em lugar dele.
Num caso e noutro tal direito de regresso apresenta natureza privada e no
fiscal, j que o responsvel chamado a solver a dvida de imposto do originrio
devedor no fica sub-rogado nos direitos da Fazenda Nacional.

Responsabilidade fiscal do titular

responsabilidade limitada (EIRL)

de

estabelecimento

individual

de

A regra geral a de autonomia do estabelecimento individual de

responsabilidade limitada, ou seja, pelas dvidas fiscais do EIRL respondem
apenas os bens a este afectos (artigo 25 n. 1 da LGT).
Todavia, poder tambm o seu titular vir a responder com o seu restante
patrimnio (patrimnio particular no afecto explorao do EIRL), como
responsvel subsidirio reunidos que sejam os seguintes pressupostos:
. Que haja falncia do estabelecimento;
. Que tal falncia tenha resultado da actividade exercida por seu
intermdio;
. Que o titular no prove que na gesto do estabelecimento observou
correctamente o princpio da separao patrimonial subjacente citada
autonomia do EIRL.

Responsabilidade fiscal dos liquidatrios das sociedades

Prevista na LGT (artigo 26) est ainda a responsabilidade dos liquidatrios de
qualquer sociedade.
Impondo-lhes a obrigao de satisfao prioritria das dvidas fiscais, o citado
artigo responsabiliza-os, consequentemente, caso no cumpram tal obrigao,
a menos que tal incumprimento tenha resultado do facto de haver outras
dvidas da sociedade que, nos termos da lei, gozem de preferncia sobre os
dbitos fiscais.
A responsabilidade dos liquidatrios, que pressupe, como responsabilidade
que , um nexo de causalidade entre a actuao do liquidatrio e o no
cumprimento da obrigao, no subsidiria mas sim pessoal e solidria.

Responsabilidade de gestores de bens ou direitos de no residentes

Consideram-se gestores de bens ou direitos de no residentes todas as
pessoas singulares ou colectivas que assumam ou sejam incumbidas, por
qualquer meio, da direco de negcios de entidade no residente em territrio
portugus, agindo no interesse e por conta dessa entidade (artigo 27 n. 1 da
LGT).

83

Normalmente tal figura coincide com a do representante fiscal exigida nos

cdigos dos diversos impostos, mas se assim no acontecer, deve o
representante fiscal obter a identificao do respectivo gestor e apresent-la
Administrao Fiscal, quando tal solicitao lhe seja feita, j que este e no
aquele que a lei define como responsvel.
A responsabilidade dos gestores dos bens ou direitos dos no residentes no
uma responsabilidade subsidiria mas sim uma responsabilidade solidria, no
sentido de que a Administrao Fiscal tanto pode exigir o pagamento da dvida
fiscal ao titular do bem ou direito (no residente) como ao gestor.

Responsabilidade fiscal na substituio fiscal

Trata-se de matria cujo mbito j atrs foi analisado, pelo que para ela se
remete.

Garantias especiais
De natureza real
Analisadas as garantias especiais pessoais na sua vertente mais importante
a responsabilidade fiscal, vista como uma espcie de fiana legal, por
contraposio com a fiana voluntria tambm ela consubstanciada em
garantia pessoal em algumas situaes como por exemplo no artigo 136 do
imposto sobre sucesses e doaes, vejamos de seguida o que se passa em
sede de garantias reais.
Garantias reais da obrigao tributria so, como j se disse, bens certos e
determinados afectos individualizadamente ao seu cumprimento, em reforo da
garantia geral constituda pelo patrimnio do devedor.
As garantias previstas em relao obrigao fiscal constam do artigo 50 n. 2
da LGT privilgios creditrios; penhor e hipoteca; direito de reteno e
prestao de cauo.

Privilgios creditrios
No geral, e segundo o artigo 733 do Cdigo Civil, o privilgio creditrio a
faculdade que a lei, em ateno causa do crdito, concede a certos credores,
independentemente do registo dos seus crditos, de serem pagos
preferencialmente em relao aos outros.
Os privilgios podem ser mobilirios ou imobilirios, consoante recaiam sobre
bens mveis ou imveis. Os primeiros podem ser gerais ou especiais, se
abrangerem a totalidade dos mveis existentes no patrimnio do devedor, ou
apenas alguns, respectivamente; os segundos so sempre especiais recaem
sobre imveis determinados.
Enquanto garantias reais da obrigao de imposto existem os seguintes
privilgios creditrios:

84

Privilgio mobilirio geral a favor do Estado e das autarquias locais, para

garantia dos crditos por impostos directos (IRS e IRC) inscritos para cobrana
no ano corrente na data da penhora ou acto equivalente e nos dois anos
anteriores (artigo 736 do Cdigo Civil; artigo 11 do Cdigo do IRS e artigo
108. do Cdigo do IRC);
Privilgio imobilirio geral sobre os bens do patrimnio do devedor para
pagamento dos impostos directos (IRS ou IRC) inscritos para cobrana no ano
corrente na data da penhora ou acto equivalente e nos dois anos anteriores
(artigo 11 do Cdigo do IRS e artigo 108. do Cdigo do IRC);
Privilgio imobilirio sobre os bens imveis sujeitos a Imposto Municipal sobre
Imveis, para garantia dos crditos do Estado ou das autarquias locais relativos
quele imposto, e inscritos para cobrana no ano corrente na data da penhora
ou acto equivalente, e nos dois anos anteriores (artigo 744 n. 1 do C.C e
artigo 122 do Cdigo do Imposto Municipal sobre Imveis);
Privilgio imobilirio sobre os imveis transmitidos onerosa ou gratuitamente,
para garantia dos crditos do Estado pelo imposto municipal sobre
transmisses onerosas de imveis e imposto de selo, respectivamente (artigo
744 n. 2 do Cdigo Civil).

Hipoteca
Como sabido, a hipoteca confere ao credor o direito de ser pago pelo valor de
certas coisas imveis ou equiparadas, pertencentes ao devedor ou a terceiro,
com preferncia sobre os demais credores que no gozem de privilgio
especial ou de prioridade de registo (artigo 686 do CC).
O artigo 50. n. 3 d Lei Geral Tributria admite a constituio, nos termos da
lei, de penhor ou hipoteca legal quando tais garantias se revelem necessrias
cobrana efectivada dvida ou quando o imposto incidir sobre a propriedade
dos bens.
Por outro lado, o artigo 195 do CPPT estabelece os casos de constituio de
hipoteca legal ou de penhor, atravs de uma clusula geral:
Quando o interesse da eficcia da cobrana o torne recomendvel, o rgo da
execuo fiscal pode constituir hipoteca legal ou penhor.
Diferentemente do que acontecia com os privilgios creditrios que funcionam
independentemente de registo, a hipoteca, ainda que legal, carece de ser
registada para existir e produzir efeitos (artigo 687 e 704 do CC). Compete ao
rgo da execuo fiscal (em geral o chefe do servio de finanas da rea da
situao do prdio) promover o registo da hipoteca legal a favor da Fazenda
Pblica, sempre que esta deva ter lugar.
Caso o pretenda pode o devedor solicitar, nos termos do artigo 707 do CC, a
substituio da hipoteca por outra cauo.
Est tambm prevista esta garantia especial, agora com natureza voluntria
(penhor ou hipoteca voluntria), no n. 2 do artigo 199 do CPPT, para que a

85

impugnao judicial tenha efeito suspensivo nos termos do artigo 103 do

CPPT. A garantia uma faculdade concedida ao contribuinte que a deve
requerer e que ser efectivada se merecer o acordo da administrao fiscal.
Como j referido, a hipoteca deve ser registada na respectiva conservatria do
registo predial a favor da Fazenda Pblica.

Direito de reteno
Admitido nos termos do artigo 50. (n. 2 alnea c) da LGT existe direito de
reteno de quaisquer mercadorias sujeitas aco fiscal e de que o
contribuinte seja proprietrio, para garantia dos crditos tributrios. O direito de
reteno efectivar-se- nos termos em que legalmente estiver previsto.

Prestao de cauo
Nos termos dos artigos 169, 170, 183 e 183-A do CPPT, pode ser exigida
garantia bancria, cauo, seguro-cauo ou qualquer meio anlogo e
susceptvel de assegurar os crditos fiscais (artigo 199. n. 1 do CPPT),
quando o contribuinte no decurso de reclamao, impugnao ou recurso
judicial, pretenda a suspenso do procedimento ou do processo de execuo
fiscal.

86

CAPTULO VII
O procedimento tributrio

1 Introduo
A anlise da relao jurdica fiscal acabada de fazer, conduz a uma definio
dos seus elementos, sempre com carcter geral e abstracto.
Complementarmente tem de existir uma actividade desenvolvida pela
Administrao, eventualmente com a colaborao do sujeito passivo (atravs
de obrigaes acessrias para o efeito estabelecidas), que permita determinar
em concreto quem o sujeito passivo da obrigao e qual o montante do
imposto devido e que finalmente h-de garantir a sua percepo pelo ente
pblico a quem se destina.
Fala-se assim em procedimento tributrio, cujas regras gerais constam do ttulo
III da LGT (artigos 54 e seguintes) e do Ttulo II do novo CPPT (artigos 44 e
segs. ).
O procedimento tributrio abrange duas actividades fundamentais; a liquidao
e a cobrana, a primeira abrangendo, como se disse, a determinao da dvida
tributria (obrigado e montante) e a segunda orientada para a exigncia do
pagamento. Como actividade complementar da liquidao aparece a
fiscalizao, ou seja a investigao dos factos tributrios e demais
circunstncias relevantes para a correcta determinao do sujeito passivo e da
colecta do imposto.
O artigo 54 da LGT, sobre o mbito e forma do procedimento tributrio,
estabelece:
O procedimento tributrio compreende toda a sucesso de actos dirigida declarao
dos direitos tributrios, designadamente:
As aces preparatrias ou complementares de informao e fiscalizao
tributria;
A liquidao dos tributos quando efectuada pela Administrao Fiscal;
A reviso oficiosa ou por iniciativa dos interessados, dos actos tributrios;
O reconhecimento ou revogao dos benefcios fiscais;
A emisso ou revogao de outros actos administrativos em matria tributria;
As reclamaes e os recursos hierrquicos;
A avaliao directa ou indirecta dos rendimentos ou valores patrimoniais;
A cobrana das obrigaes tributrias, na parte que no tiver natureza judicial,

E o artigo 44 do CPPT:
87

1 O procedimento tributrio compreende, para efeitos do presente Cdigo:

As aces preparatrias ou complementares da liquidao dos tributos,
incluindo parafiscais, ou de confirmao dos factos tributrios declarados pelos
sujeitos passivos ou outros obrigados tributrios;
A liquidao dos tributos, quando efectuada pela administrao tributria;
A reviso, oficiosa ou por iniciativa dos interessados, dos actos tributrios;
A emisso, rectificao, revogao, ratificao, reforma ou converso de
quaisquer outros actos administrativos em matria tributria, incluindo sobre
benefcios fiscais;
As reclamaes e os recursos hierrquicos;
A avaliao directa ou indirecta dos rendimentos ou valores patrimoniais;
A cobrana das obrigaes tributrias, na parte que no tiver natureza judicial;
A contestao de carcter tcnico relacionada com a classificao pautal, a
origem ou o valor das mercadorias objecto de uma declarao aduaneira, sem
prejuzo da legislao especial aplicvel;
Todos os demais actos dirigidos declarao dos direitos tributrios
2 As aces de observao das realidades tributrias, da verificao do cumprimento
das obrigaes tributrias e de preveno das infraces tributrias so reguladas pelo
Regime Complementar do Procedimento de Inspeco Tributria.

inventariando tais disposies o conjunto de operaes a realizar pela

Administrao Fiscal para, aplicando a lei s situaes concretas, praticar os
actos tributrios que como tal lhe competem, sempre com obedincia a um
conjunto de princpios constantes do artigo 55 da LGT (da legalidade, da
igualdade, da proporcionalidade, da justia, da imparcialidade e da celeridade,
no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributrios).
Para alm destes a administrao tributria, no mbito do procedimento
tributrio, encontra-se ainda vinculada aos:
Princpio da deciso (artigo 56 da LGT), devendo pronunciar-se sobre todos
os assuntos da sua competncia e que lhe sejam apresentados por meio de
reclamaes, recursos, exposies, queixas ou quaisquer outros previstos na
lei;
Princpio do inquisitrio (artigo 58 da LGT), cabendo-lhe desenvolver todas
as diligncias na descoberta da verdade material, no estando pois
subordinada iniciativa do autor do pedido;
Princpio da colaborao (artigo 59 da LGT), impondo-lhe a necessidade de
comportamento articulado com os interesses e necessidades dos contribuintes;
Princpio da participao (artigo 60 da LGT), garantindo ao contribuinte a
sua audio prvia em actos tributrios que lhe respeitem.

Falaremos, numa primeira fase, do processo administrativo conducente

determinao concreta do sujeito passivo.
Numa segunda fase o procedimento ser o conducente avaliao da matria
colectvel, a que se seguir o apuramento da colecta. Hoje em desuso, era
88

habitual falar-se em lanamento para designar as primeira e segunda fases e

em liquidao para a terceira. Complementar de todo este processo sobrevm,
finalmente, a cobrana.

2 - O incio do procedimento tributrio. As aces preparatrias e a

liquidao
2.1. - As declaraes dos sujeitos passivos
Consoante os casos, a determinao do sujeito passivo faz-se por iniciativa do
prprio (sujeito passivo propriamente dito, ou outro obrigado fiscal nos termos
da lei) atravs da apresentao de adequada declarao, normalmente objecto
de modelo preestabelecido, em que aquele vem informar a Administrao
Fiscal de que se encontra em situao que o obriga ao pagamento do imposto.
Assim acontece, por exemplo, no imposto sobre o rendimento das pessoas
singulares ou no imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, atravs
da obrigao de apresentao das declaraes anuais de rendimentos.
Digamos pois que o procedimento tributrio mais comum se inicia com a
declarao apresentada pelos contribuintes (ou substitutos ou responsveis)
nos termos fixados na lei (modelos, prazos, locais de entrega). Esta
declarao:
. Ou se limita a indicar e quantificar os factos tributrios, cabendo aos servios
fiscais proceder ao apuramento do imposto resultante e promover a sua
exigibilidade, atravs da respectiva notificao da liquidao ao contribuinte;
. Ou exige, para alm da indicao desses elementos, que o obrigado fiscal
proceda tambm, ele prprio, operao de clculo do imposto devido.
Em ambos os casos presumem-se verdadeiras e de boa f as declaraes dos
contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, excepto quando haja
erros ou omisses, haja incumprimento dos deveres de informao que lhe
caibam ou a matria colectvel delas constante se afaste significativamente
para menos, dos indicadores objectivos de base tcnico jurdica e legalmente
previstos, sem razo justificativa adequada (artigo 75 da LGT).
administrao tributria competir sempre a comprovao da veracidade das
declaraes e a correco das operaes de autoliquidao.
De acordo com o artigo 59 do CPPT, o procedimento de liquidao instaura-se
com as declaraes dos contribuintes (n. 1), fazendo-se o apuramento da
matria colectvel com base nelas, desde que eles as apresentem nos termos
previstos na lei e forneam administrao tributria os elementos
indispensveis verificao da sua situao tributria (n. 2), sendo certo que
sempre que os servios tomem conhecimento de factos tributrios no
declarados pelo sujeito passivo e do suporte probatrio necessrio, o
procedimento de liquidao instaurado oficiosamente pelos competentes
servios (n6).

89

Esta actividade de comprovao da correco dos dados declarados pelos

contribuintes envolve duas vertentes distintas a extenso e a competncia
para a sua realizao.
Quanto extenso da actividade de comprovao, a mesma consta do DL
413/98, de 31 de Dezembro que aprovou o Regime Complementar do
Procedimento de Inspeco Tributria (RCPIT), regime este onde se dispe
logo no artigo 2:
1 O procedimento de inspeco tributria visa a observao das realidades
tributrias, a verificao do cumprimento das obrigaes tributrias e a preveno das
infraces tributrias.
2 Para efeitos do nmero anterior, a inspeco tributria compreende as seguintes
actuaes da administrao tributria:
A confirmao dos elementos declarados pelos sujeitos passivos e demais
obrigados tributrios;
A indagao de factos tributrios no declarados pelos sujeitos passivos e
demais obrigados tributrios;
A inventariao e avaliao de bens , mveis ou imveis, para fins de controlo
do cumprimento das obrigaes tributrias;
A prestao de informaes oficiais, em matria de facto, nos processos de
reclamao e impugnao judicial dos actos tributrios ou de recurso
contencioso de actos administrativos em questes tributrias;
O esclarecimento e a orientao dos sujeitos passivos e demais obrigados
tributrios sobre o cumprimento dos seus deveres perante a administrao
fiscal;
A realizao de estudos individuais, sectoriais ou territoriais sobre o
comportamento dos sujeitos passivos e demais obrigados tributrios e a
evoluo dos sectores econmicos em que se insere a sua actividade;
A realizao de percias ou exames tcnicos de qualquer natureza tendo em
conta os fins referidos no n. 1;
A informao sobre os pressupostos de facto dos benefcios fiscais que
dependam de concesso ou reconhecimento da administrao tributria, ou de
direitos que o sujeito passivo, outros obrigados tributrios e demais
interessados invoquem perante aquela;
A promoo, nos termos da lei, do sancionamento das infraces tributrias;
A cooperao nos termos das convenes internacionais ou regulamentos
comunitrios, no mbito da preveno e represso da evaso e fraude;
Quaisquer outras aces de averiguao ou investigao de que a
administrao tributria seja legalmente incumbida.
3.......
4.......

Ou seja, a inspeco abrange tanto a comprovao como a investigao.

Comprova-se o declarado, investiga-se o no declarado. Com a investigao
inicia-se o procedimento. Com a comprovao d-se continuidade ao
procedimento j iniciado com a declarao do sujeito passivo ou outro obrigado
tributrio.
Na autoliquidao alm da comprovao dos dados declarados pelo
contribuinte, comprovam-se tambm as operaes que conduzem ao
apuramento do imposto devido (operaes aritmticas e operaes de
aplicao das normas de determinao da matria colectvel).

90

A actividade inspectiva ou inspeccionadora meramente comprobatria dos

dados e do apuramento do imposto nos casos de autoliquidao,
habitualmente feita, informaticamente, com base nas declaraes
apresentadas pelos contribuintes, no cruzamento dos dados dessas
declaraes com outros que a administrao fiscal possui, como o caso dos
pagamentos por conta efectuados pelo sujeito passivo, ou dos dados que lhe
so fornecidos por outros obrigados, como o caso dos substitutos, ou por
terceiros, como acontece com as entidades pagadoras de rendimentos na
sequncia de obrigaes de comunicao que lhe so impostas (artigo 114 da
CIRS).
Quanto competncia para as actividades de inspeco tributria, ela est
definida no artigo 16 do RCPIT atrs citado. So competentes:
A Direco de Servios de Preveno e Inspeco Tributria (DSPIT), relativamente aos
sujeitos passivos e demais obrigados tributrios que devam ser inspeccionados pelos servios
centrais da Direco Geral dos Impostos, de acordo com os critrios de seleco previstos no
Plano Nacional de Actividades da Inspeco Tributria ou fixados pelo director geral dos
impostos, nos termos do presente regulamento;
Os servios regionais, relativamente aos sujeitos passivos e demais obrigados tributrios com
domiclio ou sede fiscal na sua rea territorial;
Os servios locais, relativamente aos sujeitos passivos e demais obrigados tributrios com
domiclio ou sede fiscal na sua rea territorial.

2.2 - A iniciativa da Administrao tributria

A iniciativa pode, porm, competir prpria administrao tributria, o que
ocorrer designadamente nos casos em que haja incumprimento ou
cumprimento defeituoso da obrigao pelo sujeito passivo ou obrigado.
o que sucede, por exemplo, se o sujeito passivo no apresenta declarao
de rendimentos ou, apresentando-a, omite rendimentos que sejam ao
conhecimento da administrao fiscal atravs das declaraes das entidades
pagadoras dos rendimentos (artigo 114 do cdigo do IRS). A partir desse
conhecimento a administrao fiscal efectuar uma liquidao oficiosa.
A mesma liquidao oficiosa poder resultar de uma actividade de investigao
desenvolvida pela administrao, atravs da qual se constatam erros ou
omisses dos contribuintes que assim sero corrigidos.
Outras situaes havero em que ao contribuinte no anualmente exigida
uma declarao, cabendo administrao fiscal, conhecedora da situao
tributria do sujeito passivo, o procedimento de liquidao. No se trata de
liquidao oficiosa, mas to s do prprio sistema de gesto de alguns
impostos , no caso concreto da ainda em vigor Contribuio Autrquica.
Uma outra forma de dar origem ao procedimento tributrio atravs de
denncia, nos casos em que o denunciante se identifique e no seja manifesta
a falta de fundamento da denncia (artigo 70 da LGT). Em qualquer caso o
denunciante no ser considerado parte no procedimento, nem ter
legitimidade para reclamar, recorrer ou impugnar a deciso, sendo dado ao

91

contribuinte o direito a conhecer o teor e autoria das denncias dolosa no

confirmadas sobre a sua situao tributria.

3 Reviso da liquidao.

Uma vez efectuada a liquidao, ela definitiva, sem prejuzo da sua eventual
reviso ou impugnao. De facto, se existirem erros na liquidao do imposto,
quer imputveis ao contribuinte quer imputveis administrao tributria,
podem os interessados utilizar os meios de reaco administrativa previstos na
lei recurso hierrquico e reclamao graciosa (artes 66 e 68 e segs.,
respectivamente do CPPT), ou recorrer aos tribunais tributrios impugnao (
arts 96 e segs. do CPPT).

4 Cobrana
O montante do imposto resultante daquela liquidao, eventualmente corrigido,
se caso disso, em resultado da sua reviso nos termos descritos, dever ser
depois objecto de pagamento. Os prazos de pagamento constam do articulado
dos respectivos cdigos. Se, porventura, a lei tributria no estabelecer prazo
de pagamento, ele ser de 30 dias aps a notificao para pagamento
efectuada pelos servios competentes (artigo 85 e segs. do CPPT).
Com o pagamento voluntrio extingue-se a obrigao fiscal. Se ele no ocorrer
o procedimento segue com vista ao pagamento coercivo, com eventual recurso
s garantias, se tal se mostrar necessrio.

o pagamento a forma mais comum de extino da obrigao de imposto.

Para alm desta so ainda admitidas, embora sem carcter geral como iremos
ver, a dao em pagamento, a compensao, a confuso e a prescrio.

Como dissemos, o pagamento incumbe ao sujeito passivo ou ao seu

representante legal ou voluntrio, ou ainda a terceiro nos termos do artigo 41
da LGT, sendo certo, porm, que este terceiro s ficar sub-rogado nos direitos
da Fazenda Pblica se, tendo decorrido o prazo para pagamento voluntrio,
haja previamente sido requerida a declarao de sub-rogao e obtido
autorizao do devedor ou provado interesse legtimo. Em tal caso a dvida
paga pelo sub-rogado conserva todos os direitos da administrao tributria
(direitos substantivos ao pagamento do imposto e direitos processuais no que
se refere execuo).
Beneficirio do pagamento , obviamente, o sujeito activo, a pessoa colectiva a
favor de quem foi criada a obrigao de imposto.
De acordo com o artigo 79 do novo CPPT, a cobrana dos tributos
assegurada pelas entidades legalmente competentes e, em caso de serem
peridicos , os respectivos prazos sero divulgados pela comunicao social.

92

Consistindo o imposto na generalidade dos casos, numa prestao pecuniria,

admite a lei como meios de pagamento a moeda corrente, o cheque, o dbito
em conta , a transferncia conta a conta, o vale postal e eventuais outros meios
utilizados pelos servios dos correios ou pelas instituies de crdito que a lei
expressamente autorize (artigo 40 n. 1 da LGT).
Quanto aos prazos para pagamento os mesmos resultam da lei, variando de
imposto para imposto, devendo distinguir-se entre pagamento voluntrio e o
pagamento coercivo (artigo 78 do novo CPPT).
O pagamento voluntrio realizado dentro do prazo legal estabelecido nas leis
tributrias (art84 do CPPT), entendendo-se que nos casos em que as leis
tributrias no estabeleam prazo de pagamento, este ser de 30 dias aps a
notificao para pagamento efectuada pelos servios competentes (artigo 85
do CPPT).
No sendo pago neste prazo, o devedor coloca-se em situao de no
cumprimento, com consequncias desfavorveis e cuja gravidade e
onerosidade aumentam medida que o no cumprimento se arrasta no tempo.
Assim, a partir do fim do prazo legal estabelecido para pagamento voluntrio,
comearo a ser devidos juros de mora, taxa definida por lei para as dvidas
ao Estado e outras entidades pblicas, e que acrescem dvida de imposto,
podendo, como j foi dito, o contribuinte requerer o pagamento em prestaes
nos termos estabelecidos em leis tributrias (artigo 44 nas 1 e 2 da LGT e
artigo 86 nas 2 e 3 do CPPT). O prazo mximo de contagem dos juros de
mora de trs anos, salvo no caso em que a dvida tributria seja paga em
prestaes, caso em que os juros de mora so contados at ao termo do prazo
do respectivo pagamento, sem nunca exceder cinco anos (artigo 44 n. 2 da
LGT).
Em qualquer caso, no sendo efectuado o pagamento dentro do respectivo
prazo, segue-se a extraco da certido de dvida pelos servios competentes
(artigo 88 do CPPT), operao preliminar da cobrana coerciva atravs de
processo executivo, j que so as certides de dvida que serviro de base
instaurao do processo de execuo fiscal a promover pelo chefe da
repartio de finanas (artigo 149 do CPPT). O processo executivo segue os
trmites estabelecidos no CPPT e tem por objectivo obter a cobrana coerciva
atravs da apreenso e venda dos bens do devedor ou, na sua falta, dos das
pessoas que sejam responsveis pelo respectivo cumprimento.
Antes da extraco da certido de dvida o contribuinte pode efectuar um
pagamento por conta (pagamento por conta de dvidas por tributos constantes
das notas de cobrana) nas seguintes condies:
Tenha apresentado reclamao, impugnao ou pedido de reviso oficiosa da
liquidao;
O valor do pagamento por conta abranja a parte da colecta que no foi
questionada pelo contribuinte (no reclamada, impugnada ou solicitada a sua
reviso oficiosa)

93

Em sede de processo executivo e desde que no se trate em geral de dvidas

de imposto retido na fonte ou de imposto legalmente repercutido a terceiros,
admite-se tambm o pagamento em prestaes sempre que o executado, pela
sua situao econmica, no possa solver a dvida de uma s vez, no
devendo o nmero das prestaes exceder trinta e seis e o valor de qualquer
delas ser inferior a uma unidade de conta no momento da autorizao (artigo
196 do CPPT).

Quanto aos pagamentos por conta eles so admitidos em geral, e sem prejuzo
da instaurao do processo executivo para a cobrana coerciva do imposto, at
extraco da certido de dvida, de harmonia com o artigo 86 do CPPT.
Uma vez instaurada a execuo fiscal admitem-se ainda pagamentos por conta
nos termos dos arts 264 do CPPT.
Note-se que como tcnica de cobrana se tem vindo a recorrer cada vez mais
prtica da reteno na fonte e aos pagamentos por conta, como adiante
veremos ao estudar na especialidade os impostos que integram o sistema
fiscal portugus. Tratando-se de importncias entregues por conta dum
imposto que ainda no existe como dvida tributria, j que esta s aparecer
em resultado da liquidao, ou seja, findo que seja o perodo de tributao e
apurada que se mostre a matria colectvel auferida, a sua natureza jurdica
era muita discutida na doutrina.
A LGT veio no artigo 33 dizer que as entregas pecunirias antecipadas que
sejam efectuadas pelos sujeitos passivos no perodo de formao do facto
tributrio constituem pagamentos por conta do imposto devido a final, sem
contudo indicar a sua verdadeira natureza jurdica.
No estando ainda, aquando da sua entrega, completamente verificado o facto
tributrio (que como se disse , nos impostos peridicos sobre o rendimento, o
ano), difcil de entender que se trata de impostos. De qualquer forma ou se
trata de financiamentos ao Estado (emprstimos pblicos forados) ou se trata
de verdadeiros impostos s que pagos antecipadamente, sendo-lhe ento
aplicveis as normas dos impostos.
Como acima se deixou dito, existe tambm a possibilidade de extinguir por
forma diferente do pagamento a obrigao fiscal. A possibilidade no ,
contudo, geral, e s deve ser admitida quando legalmente prevista, j que
como se disse, a Administrao Fiscal no tem poderes de disposio do
crdito tributrio, isto no tem poder autnomo de negociao da dvida do
imposto (indisponibilidade).
As figuras previstas so a dao em pagamento ou dao em cumprimento, a
compensao e a prescrio.

94

Dao em cumprimento
Trata-se de prestao de coisa diversa da que for devida e que nos termos do
artigo 837 do CC apenas desonera o devedor se o credor der o seu
assentimento.
Face ao carcter indisponvel da obrigao de imposto de que j antes falamos
esta figura s admissvel nas situaes em que a lei expressamente a prev
e que so:

. A do artigo 87 do CPPT - no mbito do processo conducente celebrao de

acordo de recuperao dos crditos do Estado.
. A do artigo 201 do CPPT. J na fase de execuo, pode o executado
requerer ao Ministro ou rgo executivo de que dependa a Administrao
Tributria a extino da dvida exequenda e acrescido atravs da dao em
pagamento de bens mveis ou imveis.
Neste caso devem ser pormenorizadamente descritos os bens a entregar, os
quais depois de avaliados pelas Direces Gerais do Patrimnio do Estado, do
Tesouro e da Junta de Crdito Pblico, no devem apresentar valor superior
quantia em dvida.
Tambm aqui o executado pode desistir da dao em pagamento at ao quinto
dia seguinte ao da notificao do despacho ministerial que a autorize.

Compensao
A obrigao de imposto extinguir-se- por compensao quando o sujeito
passivo possua contra o Estado um crdito derivado de outra obrigao de
imposto, com o qual solve, no todo ou em parte, a sua dvida fiscal. A figura
est prevista no artigo 40 n. 2 da LGT onde se refere:
A dao em cumprimento e a compensao so admitidas nos casos expressamente
previstos na lei.

E so os artigos 89 e 90 do CPPT que determinam as situaes em que ela

ter lugar.
Ser obrigatria e de iniciativa da administrao tributria quando existam
dbitos do sujeito passivo definitivamente apurados (ou seja, sem que esteja
pendente reclamao graciosa, impugnao judicial, recurso judicial ou
oposio execuo da dvida exequenda ou a mesma esteja a ser paga em
prestaes).
Poder ser requerida pelo sujeito passivo, mesmo que ainda no tenha
terminado o perodo de pagamento voluntrio, ao dirigente mximo da
administrao tributria, nas condies do artigo 90 do CPPT.
A forma como deve ser feita a compensao consta expressamente dos
restantes nmeros do artigo 89 que se transcreve:

95

Artigo 89
Compensao de dvidas de tributos por iniciativa da administrao tributria
1 - Os crditos do executado resultantes de reembolso, reviso oficiosa, reclamao
graciosa ou impugnao judicial de qualquer acto tributrio so obrigatoriamente
aplicados na compensao das suas dvidas mesma administrao tributria, salvo
se pender reclamao graciosa, impugnao judicial, recurso judicial ou oposio
execuo da dvida exequenda ou esta esteja a ser paga em prestaes, devendo a
dvida exequenda mostrar-se garantida nos termos deste Cdigo.
2 Quando a importncia do crdito for insuficiente para o pagamento da totalidade
das dvidas e acrescido, o crdito aplicado sucessivamente no pagamento dos juros
de mora, de outros encargos legais e do capital da dvida, aplicando-se o disposto no
n. 3 do artigo 262.
3 A compensao efectua-se entre tributos administrados pela mesma entidade pela
seguinte ordem de preferncia:
Com dvidas da mesma provenincia e, se respeitarem a impostos peridicos, relativas
ao mesmo perodo de tributao;
Com dvidas da mesma provenincia e, se respeitarem a impostos peridicos,
respeitantes a diferentes perodos de tributao;
Com dvidas provenientes de tributos retidos na fonte ou legalmente repercutidos a
terceiros e no entregues;
Com dvidas provenientes de outros tributos, com excepo dos que constituam
recursos prprios comunitrios, que apenas sero compensados entre si.
4 - Se o crdito for insuficiente para o pagamento da totalidade das dvidas, dentro da
mesma hierarquia de preferncia, esta efectua-se segundo a seguinte ordem:
Com as dvidas mais antigas;
Dentro das dvidas com igual antiguidade, com as de maior valor;
Em igualdade de circunstncias, com qualquer das dvidas.
5 No caso de j estar instaurado processo de execuo fiscal, a compensao
efectuada atravs da emisso de ttulo de crdito destinado a ser aplicado no
pagamento da dvida exequenda e acrescido.
Verificando-se a compensao referida nos nmeros anteriores, os acrscimos legais
sero devidos at data da compensao ou, se anterior, at data limite que seria de
observar no reembolso do crdito se o atraso no for imputvel ao contribuinte.
6 O ministro ou rgo executivo de que dependa a administrao tributria pode
proceder regulamentao do disposto no presente artigo que se mostre necessria.

Artigo 90
Compensao por iniciativa do contribuinte
1 A compensao com crditos tributrios pode ser efectuada nos termos e
condies do artigo anterior a pedido do contribuinte, ainda que no tenha terminado o
prazo de pagamento voluntrio.
2 A compensao com crditos tributrios de que seja titular qualquer outra pessoa
singular ou colectiva pode igualmente ser efectuada nas mesmas condies do nmero
anterior, desde que o devedor os oferea e o credor expressamente aceite.
3 A compensao referida nos nmeros anteriores requerida ao dirigente mximo
da administrao tributria, devendo o devedor apresentar com o requerimento prova
do consentimento do credor.
4 A compensao com crditos sobre o Estado de natureza no tributria de que o
contribuinte seja titular pode igualmente ser efectuada em processo de execuo fiscal
se a dvida correspondente a esses crditos for certa, lquida e exigvel e tiver
cabimento oramental.

96

5 A compensao referida no n. 4 depende de reconhecimento, por despacho

conjunto do ministro de que depende o servio devedor e do Ministro das Finanas, de
que a dvida certa, lquida e exigvel e tem cabimento oramental.
6 No processamento subsequente da despesa proceder-se- reteno da
importncia objecto de compensao.

Prescrio
A obrigao tributria prescreve, em geral, no prazo de oito anos, salvo se
outro mais curto estiver fixado na lei (artigo 48 da LGT).
O prazo anterior, constante do artigo 34 do CPT era de dez anos e no Imposto
sobre Sucesses e Doaes de 20 anos (artigo 180 do respectivo Cdigo).
O prazo conta-se:
.Nos impostos peridicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto
tributrio;
.Nos impostos de obrigao nica, a partir da data em que o facto tributrio
ocorreu,
Sendo certo que a reclamao, o recurso hierrquico, impugnao e o
pedido de reviso oficiosa da liquidao interrompem a prescrio.

Convm no confundir prescrio com caducidade. Enquanto que aquela

extingue a obrigao de pagamento esta extingue o direito liquidao do
imposto. A caducidade respeita ao perodo durante o qual se pode proceder
liquidao do imposto e abrange, no geral das situaes, um perodo de quatro
anos (artigo 45 da LGT), contados nos impostos peridicos, a partir do termo
do ano em que se verificou o facto tributrio e, nos impostos de obrigao
nica, a partir da data em que o facto tributrio ocorreu.
Nos impostos peridicos o prazo de caducidade contar-se- a partir do termo
do perodo em que se verifique o facto tributrio, e nos impostos de obrigao
nica a contagem efectuar-se- a partir da data em que o facto tributrio
ocorreu.

97

CAPITULO VIII
As garantias dos contribuintes

Complementando esta I Parte do Curso, analisaremos de seguida o outro dos

elementos considerados fundamentais na disciplina do imposto as garantias
do contribuinte.
So garantias dos contribuintes as que, designadamente, vem enunciadas na
seco IV do Captulo II artes 19 a 30- do CPT ainda em vigor e que, alis,
tm tambm traduo na Lei Fundamental artigo 268 da CRP.
Tendo em conta a revogao do actual CPT a partir de 1 de Janeiro de 2000,
data em que entrar em vigor o novo CPPT j aprovado e publicado como DL
n. 433/99, de 26 de Outubro, abordaremos a matria por referncia s
disposies da LGT.
A enumerao que iremos fazer no exaustiva, devendo qualificar-se como
constituindo tambm garantias dos contribuintes os direitos reconhecidos
noutros preceitos do futuro CPPT ou da LGT, alm dos mencionados. As
garantias dos contribuintes no resultam enunciadas como tal em normativo
prprio, antes resultando de condutas exigidas administrao tributria no
mbito do procedimento e processo tributrios.
Os mais comummente repenicados como garantias dos contribuintes so os
seguintes direitos:
informao;
fundamentao e notificao de todos os actos praticados em matria
tributria que afectem direitos e interesses;
reclamao, impugnao, audio e oposio;
a juros indemnizatrios;
reduo das coimas em caso de pagamento antes da instaurao do
respectivo processo contraordenacional.

Direito informao
Traduz o princpio da administrao aberta constante dos nas 1,2 e 6 do artigo
268 da CRP e dos artes 59 n. 2 alneas a) a g), i) e l), 67 e 68, para os
quais se remete.
Em geral compreende o direito do contribuinte a obter informaes adequadas
e atempadas sobre as normas fiscais e sobre a sua correcta interpretao, em
caso de dvida, e sobre a sua situao tributria por conhecimento dos
processos individuais que lhe respeitem.

98

Direito fundamentao
Juntamente com decises que em matria tributria afectem os direitos ou
interesses legalmente protegidos dos contribuintes devem ser-lhe comunicados
os respectivos fundamentos de facto e de direito. o artigo 77 da LGT que d
assim cumprimento exigncia do n. 3 do artigo 268 da CRP. No mesmo
sentido o artigo 36 do futuro CPPT que se transcreve:
Artigo 36
Notificaes em geral
1 Os actos em matria tributria que afectem os direitos e interesses legtimos dos
contribuintes s produzem efeitos em relao a estes quando lhes sejam validamente
notificados.
2 As notificaes contero sempre a deciso, os seus fundamentos e meios de defesa
e prazo para reagir contra o acto notificado, bem como a indicao da entidade que o
praticou e se o fez no uso de delegao ou subdelegao de competncias.
3-Constitui notificao o recebimento pelo interessado de cpia de acta ou assento do
acto a que assista.

Por outro lado, e perante comunicao ou notificao de deciso em matria

tributria que no contenha a respectiva fundamentao, a indicao dos
meios de reaco contra o acto notificado ou outros requisitos exigidos, pode o
interessado requerer a notificao dos requisitos omitidos ou a passagem de
certido que os contenha, no prazo e para os efeitos previstos no artigo 37
tambm do novo CPPT.

Direito de reclamao, impugnao, audio e oposio

Trata-se de meios de reaco contra actos tributrios lesivos dos interesses
dos contribuintes.
A reclamao tem natureza administrativa, sendo dirigida entidade que
praticou o acto.
A impugnao apresenta natureza judicial, correndo os seus trmites nos
tribunais tributrios.
O direito de audio significa a participao dos contribuintes na formao das
decises que lhes digam respeito e abrange, nos termos do artigo 60 da LGT:
Direito de audio antes da liquidao;
Direito de audio antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos,
reclamaes, recursos ou peties;
Direito de audio antes da revogao de qualquer benefcio ou acto
administrativo em matria fiscal;
Direito de audio antes da deciso de aplicao de mtodos indirectos;
Direito de audio antes da concluso do relatrio da inspeco
tributria.

99

Em qualquer caso o direito de audio deve ser exercido no prazo a fixar pela
Administrao tributria (entre 8 e 15 dias) em carta registada a enviar para
efeito para o domiclio fiscal do contribuinte

O direito de oposio reporta-se execuo fiscal. Pode ser exercido com os

fundamentos constantes do artigo 204 do novo CPPT.

Direito a juros indemnizatrios

O contedo deste direito, previsto nos artigos 24 e 30 da LGT, foi j antes
analisado.

Direito reduo das coimas

Como adiante veremos, prtica de infraces menos graves pelo contribuinte
corresponder a instaurao de um processo contraordenacional que
culminar com a aplicao da correspondente sano que consiste numa
coima.
Sempre que a regularizao de tal infraco se faa por iniciativa do
contribuinte e ocorra at deciso do processo de contra-ordenao fiscal,
este ter direito reduo do montante da coima. a disciplina contida no
artigo 29 do RGIT:
Artigo 29.
Direito reduo das coimas
1 - As coimas pagas a pedido do agente, apresentado antes da instaurao do
processo contra-ordenacional, so reduzidas nos termos seguintes:
a) Se o pedido de pagamento for apresentado nos 30 dias posteriores ao da prtica da
infraco e no tiver sido levantado auto de notcia, recebida participao ou denncia
ou iniciado procedimento de inspeco tributria, para 25% do montante mnimo legal;
b) Se o pedido de pagamento for apresentado depois do prazo referido na alnea
anterior, sem que tenha sido levantado auto de notcia, recebida participao ou
iniciado procedimento de inspeco tributria, para 50% do montante mnimo legal;
c) Se o pedido de pagamento for apresentado at ao termo do procedimento de
inspeco tributria e a infraco for meramente negligente, para 75% do montante
mnimo legal.
2 - Nos casos das alneas a) e b) do nmero anterior, considerado sempre montante
mnimo da coima o estabelecido para os casos de negligncia.
3 - Para o fim da alnea c) do n. 1 deste artigo, o requerente deve dar conhecimento
do pedido ao funcionrio da inspeco tributria, que elabora relatrio sucinto das
faltas verificadas, com a sua qualificao, que ser enviado entidade competente
para a instruo do pedido.

100

Artigo 30.
Requisitos do direito reduo da coima

1 - O direito reduo das coimas previsto no artigo anterior depende:

a) Nos casos das alneas a) e b), do pagamento nos 15 dias posteriores ao da entrada
nos servios da administrao tributria do pedido de reduo;
b) No caso da alnea c), bem como no do artigo 31 ., do pagamento nos 15 dias
posteriores notificao da coima pela entidade competente;
c) Da regularizao da situao tributria do infractor dentro do prazo previsto nas
alneas anteriores;
d) De no ser aplicvel sano acessria.
2 - Em caso de incumprimento do disposto no nmero anterior, de imediato
instaurado processo contraordenacional.
3 - Entende-se por regularizao da situao tributria, para efeitos deste artigo, o
cumprimento das obrigaes tributrias que deram origem infraco.
4 - Sempre que nos casos das alneas a) e b) do n. 1 do artigo 29 . a regularizao da
situao tributria do agente no dependa de tributo a liquidar pelos servios, vale
como pedido de reduo a entrega da prestao tributria ou do documento ou
declarao em falta.
5 - Se, nas circunstncias do nmero anterior, o pagamento das coimas com reduo
no for efectuado ao mesmo tempo que a entrega da prestao tributria ou do
documento ou declarao em falta, o contribuinte notificado para o efectuar no prazo
de 15 dias, sob pena de ser levantado auto de notcia e instaurado processo
contraordenacional.

101

CAPITULO IX
As infraces fiscais
A finalizar a I Parte do Curso, analisaremos ainda, posto que de forma breve
dada a escassez de tempo disponvel para uma abordagem mais detalhada, o
conceito e os tipos de infraces tributrias.

1 Introduo
A proteco dos direitos da Administrao Fiscal em matria tributria abrange
tambm a existncia de medidas repressivas e/ou sancionatrias destinadas a
prevenir e punir condutas ilcitas, isto infraces de natureza fiscal.
A matria consta hoje da Lei n. 15/2001, de 5 de Junho, que contm o regime
aplicvel s infraces das normas reguladoras das prestaes tributrias em
geral, dos regimes tributrios aduaneiros e fiscais (independentemente de
regulamentarem ou no prestaes tributrias), dos benefcios fiscais e
franquias aduaneiras e das contribuies e prestaes relativas ao sistema de
solidariedade e segurana social (sem prejuzo, contudo do regime de contraordenaes que conste de legislao especial).
Este diploma unificou a disciplina das infraces fiscais aduaneiras (RJIFA) e
das infraces fiscais no aduaneiras (RJIFNA), revogando consequentemente
e respectivamente o Decreto-Lei n. 376-A/89, de 25 de Outubro (RJIFAregime Jurdico das Infraces Fiscais Aduaneiras) e o Decreto-Lei n. 20-A/90,
de 15 de Janeiro (RJIFNA - Regime Jurdico das Infraces Fiscais No
Aduaneiras).
A regulamentao abrange tanto os chamados crimes fiscais, delitos mais
graves, punidos com multas ou pena de priso, como as chamadas contraordenaes fiscais que, por serem infraces menos graves apenas so
punidas com penas pecunirias as coimas.

2 - O conceito e os tipos de infraco fiscal

Nos termos do artigo 2 do Regime Geral das Infraces Tributrias, constitui
infraco tributria todo o facto tpico, ilcito e culposo declarado punvel por lei
tributria anterior.
Trata-se de uma violao de uma norma tributria
Ou seja, so essenciais ao conceito de infraco fiscal os seguintes aspectos:
. Deve tratar-se de um facto tpico, no sentido de que deve estar perfeitamente
definido na lei, com todos os elementos que o integram, s existindo infraco
se o comportamento desenvolvido pelo agente se enquadrar no tipo legalmente

102

descrito como tal. o princpio da legalidade em matria penal e penal fiscal

em particular nullum crimen sine lege .
A ilicitude, como juzo de desvalor da ordem jurdica sobre um comportamento
humano, por este lesar ou pr em perigo bens jurdicos protegidos, no dada
em geral mas sim tipicamente cunhada atravs de concretos tipos de ilcito.
Os tipos so pois a expresso ou concretizao das ilicitudes, isto a ilicitude
relevante revelada em tipos.
. Deve tratar-se de um facto ilcito, num desrespeito conduta exigida por uma
norma tributria.
O desrespeito tanto pode cifrar-se numa aco como numa omisso, falandose pois em infraces tributrias comitivas e em infraces tributrias
omissivas.
comitiva a infraco que consista na destruio de documentos que devam
ser conservados, na falsificao de documentos. Ser omissiva a infraco
correspondente falta de entrega de declaraes ou omisso de registos
contabilsticos exigidos por lei.
. Deve tratar-se de um comportamento culposo. A infraco tem de poder
imputar-se a um comportamento humano, comportamento esse que na
situao se assume como reprovvel, seja tal reprobabilidade qualificada como
dolo ou como mera negligncia. Pode falar-se aqui numa relao de
causalidade o comportamento h-de, pelo menos, ter sido causa do
resultado.
dolosa a conduta quando o agente revela uma atitude pessoal contrria ou
indiferente ao dever-ser jurdico-penal. Traduz-se no conhecimento e vontade
de realizao de um tipo legalmente definido de crime
negligente a conduta resultante de uma atitude descuidada ou leviana em
face das exigncias daquele mesmo dever ser.
. Deve tratar-se de facto declarado punvel por lei anterior.
a expresso mxima do princpio da legalidade nullum crimen sine lege .
Assim, para que uma determinada conduta possa ser valorada e
posteriormente punida como crime em geral, e como crime fiscal em particular,
indispensvel que haja lei, anterior a essa conduta, que a declare punvel
como crime fiscal.

Na linha do anteriormente exposto, e ainda de acordo com o artigo 2 do RGIT

as infraces tributrias dividem-se em crimes e contra-ordenaes.
Se o mesmo facto constituir simultaneamente crime e contra-ordenao, o
agente ser punido a ttulo de crime, sem prejuzo da aplicao das sanes
acessrias previstas para a contra-ordenao.

O novo regime, como j foi referido, abarca todas as infraces tributrias, quer
sejam fiscais quer aduaneiras.

103

A diviso entre crimes fiscais e contra-ordenaes fiscais deriva da geral

diviso das infraces entre crimes e contra-ordenaes. A distino passa
pela

3 As sanes tributrias ou fiscais

As sanes de natureza fiscal so o resultado da prtica das infraces com a
mesma natureza.
A especificidade das sanes tributrias ou fiscais a de que reflectiam o
sentir social, durante muito tempo entranhado na opinio pblica, de que as
infraces tributrias no eram infraces muito reprovveis do ponto de vista
tico. Assim sendo, a um ilcito pouco grave haveria de corresponder
obviamente uma sano pouco pesada.
Com a evoluo cultural que se tem feito sentir em geral e nos contribuintes em
particular e sobretudo com a evoluo das tcnicas de cobrana dos impostos
a que lanam mo hoje em dia os diversos sistemas fiscais, a significar
alterao no perfil do infractor fiscal, quem vindo a ganhar relevncia social o
chamado crime fiscal.
De facto, com a figura da substituio tributria nos impostos sobre o
rendimento, associada liquidao pedida aos agentes econmicos
(empresrios em geral), hoje a mais significativa infraco fiscal surge a este
nvel e muito raramente ao nvel dos trabalhadores ou consumidores.
Esta realidade modernamente conhecida pela designao anglo-saxnica de
white collar criminality.
As sanes fiscais tm, como facilmente se entende, os mesmos objectivos
das restantes penas ou sanes a represso e a preveno. Visam penalizar
o infractor pela violao da norma e visam evitar, que ele ou outros, pratiquem
novas violaes.
Embora muito discutvel, j tem sido tambm apontado como finalidade da
sano tributria, quando esta assume natureza pecuniria (o que acontece na
quase generalidade das situaes), o da obteno de receitas pblicas.
4 Os crimes tributrios
4.1 Os crimes tributrios comuns
Burla Tributria (artigo 87 RGIT)
Frustrao de Crditos (artigo 88 RGIT)
Associao criminosa (artigo 89 RGIT)
Desobedincia qualificada (artigo 90 RGIT)
Violao de segredo (artigo 91 RGIT)

Burla Tributria
Comete crime de burla tributria quem, por meio de falsas declaraes,
falsificao ou viciao de documento fiscalmente relevante ou outros meios

104

fraudulentos, determinar a administrao tributria ou a administrao da

segurana social a efectuar atribuies patrimoniais das quais resulte
enriquecimento do agente ou de terceiro.
A punio a seguinte:
- em geral . pena de priso at trs anos ou multa at 360 dias;
- se a atribuio patrimonial for de valor elevado, a pena ser a de priso at
cinco anos ou multa at 600 dias;
- se a atribuio patrimonial for de valor consideravelmente elevado, a pena
ser a de priso de dois at oito anos para as pessoas singulares e a de multa
de 480 a 1920 dias para as pessoas colectivas.
A mera tentativa ser tambm punvel.

Frustrao de Crditos
Comete crime de frustrao de crditos quem, sabendo que tem de entregar
tributo j liquidado ou em processo de liquidao ou dvida s instituies de
segurana social, alienar, danificar ou ocultar, fizer desaparecer ou onerar o
seu patrimnio com inteno de, por essa forma, frustrar total ou parcialmente
o crdito tributrio.

A punio ser a pena de priso at dois anos ou multa at 240 dias para o
agente, estando tambm prevista uma pena (priso at um ano ou multa at
120 dias) para quem outorgar em actos ou contratos que importem a
transferncia ou onerao do patrimnio com a inteno e os efeitos atrs
referidos, sabendo que o tributo j est liquidado ou em processo de liquidao
ou que tem dvida s instituies de segurana social.

Associao criminosa
Comete crime de associao criminosa quem promover ou fundar grupo,
organizao ou associao cuja finalidade ou actividade seja dirigida prtica
de crimes tributrios.
A pena de priso de um a cinco anos, se pena mais grave lhe no couber,
nos termos de outra lei penal.
Ser condenado na mesma pena quem fizer parte de tais grupos, organizaes
ou associaes ou que os apoiar, nomeadamente fornecendo armas,
munies, instrumentos de crime, armazenagem, guarda ou locais para as
reunies ou qualquer auxlio para que se recrutem novos elementos.
Aquele que chefiar ou dirigir os grupos ser punido com pena de priso de dois
a oito anos, se pena mais grave lhe no couber, nos termos de outra lei penal.
Para aqueles que venham a impedir ou a esforar-se seriamente para impedir
a continuao dos grupos, organizaes ou associaes, ou comuniquem s
autoridades a sua existncia, de modo a estas poderem evitar a prtica de

105

crimes tributrios, as penas sero especialmente atenuadas podendo mesmo

no vir a ser aplicada qualquer sano.

Os dois crimes seguintes desobedincia qualificada e violao de segredo respeitam essencialmente a funcionrios de impostos.
Constitui crime de desobedincia qualificada a no obedincia devida a
ordem ou mandado legtimo regularmente comunicado e emanado do directorgeral dos impostos ou do director-geral das alfndegas e dos impostos
especiais sobre o consumo ou seus substitutos legais ou de autoridade judicial
competente em matria de derrogao do sigilo bancrio , sendo a sua prtica
punida com pena de priso at dois anos ou de multa at 240 dias.
Quanto ao crime de violao de segredo determina-se quem, sem justa
causa e sem consentimento de quem de direito, dolosamente revelar ou se
aproveitar do conhecimento do segredo fiscal ou da situao contributiva
perante a segurana social de que tenha conhecimento no exerccio das suas
funes ou por causa delas ser punido com priso at um ano ou multa at
240 dias.
A moldura penal ser agravada priso at trs anos ou multa at 360 dias
quando o funcionrio que actue da forma descrita mas com a inteno de obter
para si ou para outrem um benefcio ilegtimo ou de causar prejuzo ao
interesse pblico, ao sistema de segurana social ou a terceiros.

A todos os crimes tributrios so aplicveis penas acessrias, desde que

estejam reunidos alguns pressupostos (artes 16 e 17 do GPIT). So
exemplos de sanes acessrias a interdio temporria do exerccio de certas
actividades ou profisses, o encerramento do estabelecimento, cassao de
licena ou alvar , publicao da sentena condenatria, dissoluo da pessoa
colectiva, privao do direito a receber subsdios ou subvenes concedidos
por entidades ou servios pblicos e perda de mercadorias, meios de
transporte e outros instrumentos do crime.

4.2 Crimes fiscais

Fraude (artigo 103 RGIT)
Fraude qualificada (artigo 104 RGIT)
Abuso de confiana (artigo 105 RGIT)

Fraude e Fraude qualificada

Constituem fraude fiscal as seguintes condutas, desde que visem a no
liquidao, entrega ou pagamento da prestao tributria ou a obteno
indevida de benefcios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais
susceptveis de causarem diminuio das receitas tributrias:
ocultao ou alterao de factos ou valores que devam constar dos livros de
contabilidade ou escriturao, ou das declaraes apresentadas ou prestadas

106

a fim de que a administrao fiscal especificamente fiscalize, determine, avalie

ou controle a matria colectvel;
Ocultao de factos ou valores no declarados e que devam ser revelados
administrao tributria;
Celebrao de negcio simulado, quer quanto ao valor, quer quanto
natureza, quer por interposio, omisso ou substituio de pessoas.
A punio varia nos seguintes termos:
- Se a vantagem patrimonial ilegtima for inferior a 7 500 (euros), no
haver punio;
- Se se verificar a acumulao de mais de uma das seguintes
circunstncias (caso em que estaremos perante o crime de fraude qualificada):
o agente se tiver conluiado com terceiros que estejam sujeitos a obrigaes
acessrias para efeitos de fiscalizao tributria;
o agente for funcionrio pblico e tiver abusado gravemente das suas funes;
o agente se tiver socorrido do auxlio de funcionrio pblico com grave abuso
das suas funes;
o agente falsificar ou viciar, ocultar, destruir, inutilizar ou recusar entregar,
exibir ou apresentar livros, programas ou ficheiros informticos e quaisquer
outros documentos ou elementos probatrios exigidos pela lei tributria;
o agente usar os livros ou quaisquer outros elementos referidos em iv)
sabendo-os falsificados ou viciados por terceiro;
tiver sido utilizada a interposio de pessoas singulares ou colectivas
residentes fora do territrio portugus e a submetidas a um regime fiscal
claramente mais favorvel;
o agente se tiver conluiado com terceiros com os quais esteja em situao de
relaes especiais,
e ainda,
Quando a fraude tiver lugar mediante a utilizao de facturas ou
documentos equivalentes por operaes inexistentes ou por valores diferentes
ou ainda com a interveno de pessoas ou entidades diversas das da operao
subjacente,
A punio ser a pena de priso de um a cinco anos para as pessoas
singulares e multa de 240 a 1200 dias para as pessoas colectivas.
- Nos restantes casos a fraude fiscal ser punvel com pena de priso
at trs anos ou multa at 360 dias.

Abuso de confiana
A conduta aqui tipificada a que se materialize na no entrega, total ou parcial
administrao tributria, de prestao tributria deduzida nos termos da lei e
que estava legalmente obrigado a entregar, considerando para este efeito
como prestao tributria tambm aquela que haja sido deduzida por conta
daquela, bem como a que, tendo sido recebida, haja obrigao legal de a
liquidar, nos caos em que a lei o preveja.

107

Esto aqui abrangidas tambm as prestaes deduzidas que tenham natureza

parafiscal desde que possam ser entregues autonomamente.
Para que se verifique abuso de confiana necessrio que tenham decorrido
mais de 90 dias desde o termo do prazo legal para entrega das prestaes.
A punio varia da seguinte forma:
- Se o valor da prestao no exceder 1000 euros, a responsabilidade
criminal extingue-se pelo pagamento, at 30 dias aps a notificao para o
efeito pela administrao tributria, da prestao, juros respectivos e valor
mnimo da coima aplicvel pela falta de entrega da prestao no prazo legal;
- Se o valor da prestao exceder 50 000 euros, a pena ser de priso
de um a cinco anos para as pessoas singulares e de multa de 240 a 1200 dias
para as pessoas colectivas.

4.3 Crimes contra a Segurana Social

Fraude (artigo 106 RGIT)
Abuso de confiana (artigo 107 RGIT)
4.4 Crimes aduaneiros
Contrabando (artigo 92 RGIT)
Contrabando de circulao (artigo 93 RGIT)
Contrabando de mercadorias (artigo 94 RGIT)
Fraude no transporte de mercadorias (artigo 95 RGIT)
Introduo fraudulenta (artigo 96; artigo 97 RGIT)
Violao das garantias (artigo 98 RGIT)
Quebra de marcas e selos (artigo 99 RGIT)
Receptao de mercadorias (artigo 100 RGIT)
Auxlio material (artigo 101 RGIT)
5 As contra-ordenaes tributrias
5.1 Introduo
So contra-ordenaes as infraces menos graves as quais so, como j se
disse, punveis com a aplicao de sanes pecunirias denominadas de
coimas.
As contra-ordenaes tributrias qualificam-se como simples ou graves.
Simples so as punveis com coimas cujo limite mximo no exceda 3 750
euros.
Sero graves aquelas a que corresponda coima de limite mximo superior a 3
750 euros e bem assim todas as que a lei expressamente qualifique como tais
independentemente do valor da coima aplicvel.
Contrariamente aos crimes, as contraordenaes so sempre punveis a ttulo
de negligncia.

108

A coima ser, em geral, graduada, dentro dos limites fixados pela lei, de acordo
com as seguintes variveis:
- Gravidade do facto;
- Culpa do agente;
- Situao econmica do agente
devendo, sempre que possvel, exceder o benefcio econmico que o agente
haja retirado da prtica da contra-ordenao.
Est tambm prevista a aplicao de penas acessrias aos agentes das
contra-ordenaes tributrias graves, nos termos do artigo 28 do RPIT.
Em geral, o procedimento por contra-ordenao extingue-se, por efeito da
prescrio, logo que sobre a prtica do facto sejam decorridos cinco anos.
5.2 - Contra-ordenaes fiscais
Recusa de entrega, exibio ou apresentao de escrita e de documentos
fiscalmente relevantes (artigo 113 RGIT)
Falta de entrega de prestao tributria (artigo 114 RGIT)
Violao de segredo fiscal (artigo 115 RGIT)
Falta ou atraso de declaraes (artigo 116RGIT)
Falta ou atraso na apresentao ou exibio de documentos ou declaraes
(artigo 117RGIT)
Falsificao, viciao e alterao de documentos fiscalmente relevantes (artigo
118RGIT)
Omisses e inexactides nas declaraes ou em outros documentos
fiscalmente relevantes (artigo 119RGIT)
Inexistncia de contabilidade ou de livros fiscalmente relevantes (artigo
120RGIT)
No organizao da contabilidade de harmonia com a regras de normalizao
contabilstica e atrasos na sua execuo (artigo 121RGIT)
Falta de apresentao, antes da respectiva utilizao, dos livros de
escriturao (artigo 122RGIT)
Violao do dever de emitir ou de exigir recibos ou facturas (artigo 123RGIT)
Falta de designao de representantes (artigo 124RGIT)
Pagamento indevido de rendimentos (artigo 125RGIT)
Transferncia para o estrangeiro de rendimentos sujeitos a tributao (artigo
126RGIT)
Impresso de documentos por tipografias no autorizadas (artigo 127RGIT).
6 O lugar e o momento da prtica das infraces tributrias
As infraces tributrias cometidas por aco consideram-se praticadas no
momento e lugar em que, total ou parcialmente, e sob qualquer forma de
comparticipao, o agente actuou ou devia ter actuado, ou onde se tiver
produzido o resultado, quando caso disso.
Quanto s infraces omissivas, elas consideram-se praticadas na data em
que termine o prazo para o cumprimento dos respectivos deveres tributrios.

109

7 Responsabilidade das pessoas colectivas e equiparadas

Existe responsabilidade das pessoas colectivas, sociedades, ainda que
irregularmente constitudas, e outras entidades fiscalmente equiparadas, pelas
infraces cometidas pelos seus rgos ou representantes, em seu nome e no
interesse colectivo. Se, porm, o agente tiver actuado contra ordens ou
instrues expressas de quem de direito, ser excluda aquela
responsabilidade.
Note-se que quando se trate de responsabilidade criminal, a das entidades em
referncia no exclui a responsabilidade individual dos respectivos agentes, a
qual s est excluda quando a responsabilidade dessas entidades seja
meramente contraordenacional.
Refira-se ainda que os administradores, gerentes e outras pessoas que
exeram, ainda que somente de facto, funes de administrao em pessoas
colectivas, sociedades, ainda que irregularmente constitudas, e outras
entidades fiscalmente equiparadas so subsidiariamente responsveis:
pelas multas ou coimas aplicadas a infraces por factos praticados no perodo
de exerccio do seu cargo ou por factos anteriores quando tiver sido por culpa
sua que o patrimnio da sociedade ou pessoa colectiva se tornou insuficiente
para o seu pagamento;
Pelas multas ou coimas devidas por factos anteriores quando a deciso
definitiva que as aplicar for notificada durante o perodo do exerccio do seu
cargo e lhes seja imputvel a falta de pagamento.
Esta responsabilidade solidria entre si.

110

BIBLIOGRAFIA
J. CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, Almedina, Coimbra, 2011.
ANTNIO BRAZ TEIXEIRA, Princpios de Direito Fiscal, 3 edio, Almedina,
Coimbra 1989
DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES, JOS L.
LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributria, Vislis Editores, Lisboa 1998
J.L.SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, Lex, Lisboa 1998
Lisboa 1996
NUNO DE S GOMES, Manual de Direito Fiscal, Centro de Estudos Fiscais,
PEDRO SOARES MARTINEZ, Direito Fiscal, Almedina, Coimbra 1993
C. PAMPLONA CORTE-REAL , Curso de Direito Fiscal, vol. I, Cadernos de
Cincia e Tcnica Fiscal, n 124
J.M. M. CARDOSO DA COSTA , Curso de Direito Fiscal, Coimbra 1977

111

INDICE

Notas prvias
Captulo I
Direito Financeiro. Direito Tributrio. Direito Fiscal. Noo e contedo
1 . Introduo. A actividade financeira do Estado
2 . O Direito Financeiro
3 . O Direito Tributrio e o Direito Fiscal
4 . O Direito Fiscal
4.1 . O Imposto conceito
4.2 . O Imposto distino de figuras afins
4.2.1 Imposto e taxas ou outras contribuies financeiras a favor de
entidades pblicas
4.2.2 Imposto e emprstimo pblico forado
4.2.3 Imposto e contribuio especial
4.2.4 Imposto e sanes patrimoniais
4.2.5 Imposto e requisio. Imposto e apropriao pblica
4.3 . O Imposto tipologia
4.3.1 Impostos directos e indirectos
4.3.2 Impostos reais e pessoais
4.3.3 Impostos peridicos e de obrigao nica
4.3.4 Impostos de prestao fixa e de prestao varivel
4.3.5 Impostos proporcionais, progressivos, degressivos e
regressivos
4.3.6 Impostos principais, acessrios e dependentes

4.3.7 Impostos estaduais e no estaduais

4.4 . Os principais impostos do sistema fiscal portugus
Captulo II
As fontes do Direito Fiscal
1. A lei constitucional. Os princpios constitucionais do Direito Fiscal
1.1 . O princpio da legalidade tributria
1.2 . O princpio da igualdade
1.3 . O princpio da anualidade
1.4 . O princpio da eficincia ou eficcia do Direito Fiscal
2. O Decreto-Lei
3. O Regulamento
4. O costume
5. As deliberaes dos entes pblicos menores
6. As normas internacionais
7. A jurisprudncia e a doutrina
8. A hierarquia das fontes de Direito Fiscal
9. Categorias de normas fiscais
Captulo III
A interpretao das normas fiscais
1. Introduo
2. Aspectos relevantes na interpretao das normas tributrias
2.1 . A interpretao literal
2.2. A interpretao restritiva
2.3. A interpretao econmica
2.4. A interpretao funcional
3. Os critrios interpretativos constantes da Lei Geral Tributria
4. A integrao das lacunas da lei
Captulo IV
A aplicao das leis fiscais no tempo e no espao

113

1. A aplicao das normas fiscais no tempo

2. a aplicao das normas fiscais no espao
Captulo V
A relao jurdica fiscal
1. Caracterizao
1.1. Relao jurdica fiscal e obrigao de imposto
1.2. Especificidades da relao jurdica fiscal
1.3. Os elementos da relao jurdica fiscal
1.3.1 Os sujeitos
1.3.2 O objecto
1.3.3 O facto jurdico
1.3.4 As garantias do credor
Captulo VI
O procedimento tributrio
1. Introduo
2. O incio do procedimento tributrio. As aces preparatrias e a
liquidao
3. Reviso da liquidao
4. Cobrana. Extino da obrigao fiscal
Captulo VII
As garantias dos contribuintes
Captulo VIII
As infraces fiscais
Bibliografia

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