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04/02/2015

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Oprocessoadministrativotributrio:fasesedinmicaTributriombitoJurdico

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Revista mbito Jurdico

Tributrio

Tributrio

O processo administrativo tributrio: fases e dinmica


Ctia Cristina de Oliveira Bethonico
Resumo: O presente trabalho intenta abordar sobre o processo administrativo tributrio, conceituandoo, nem como apresentar as suas fases e dinmica.
Palavraschave: processo tributrio ao fiscal fases dinmica.
Sumrio: 1. Processo administrativo tributrio. 2.. A primeira fase. 3. A segunda fase. 4. Dinmica do processo. 5. Concluso. Referncias bibliogrficas.
1.Processo administrativo tributrio
O processo administrativo tributrio, tambm denominado de ao fiscal, ou processo administrativo fiscal, caracterizase pelo conjunto de atos interligados, vinculados,
nos quais o agente administrativo fica obrigado a agir de acordo com o que determina a legislao que trata da matria.
Segundo ensinamento de Ricardo J. Ferreira, o
Processo administrativotributrio o conjunto de atos necessrios soluo, na instncia administrativa, de questes relativas aplicao ou interpretao da
legislao tributria.
Para o referido autor, o processo administrativo tributrio versa sobre a aplicao ou a interpretao da legislao tributria. Logo, o processo administrativo tributrio
destinase a regular a prtica dos atos da administrao e do contribuinte no que se pode chamar de acertamento da relao tributria, nas palavras de Raphael
Peixoto de Paula Marques.
Por isso a ao fiscal diferente do processo judicial. No primeiro, buscase o pronunciamento de uma autoridade, que deve decidir ou homologar determinado ato, e no
segundo, buscase a sentena.
O processo administrativo fiscal tem seu fundamento no art. 5, LV da Constituio Federal, no Cdigo Tributrio Nacional e na legislao especfica de cada ente.
Assim sendo, e usando a explicao de Maria do Socorro Carvalho Brito,
Sempre que houver uma obrigao tributria, seja ela principal ou acessria, que espontaneamente no tenha sido satisfeita pelo contribuinte, ou por aquelas pessoas a
quem a lei transfere ou incumbe essas obrigaes, pode ser exigido pelo Fisco o pagamento do tributo ou a penalidade pecuniria decorrente, mediante o seu
lanamento, o que poder dar ensejo a um conflito e nascimento do processo administrativo.
O processo administrativo fiscal engloba duas etapas, ou fases, a saber: a etapa no contenciosa e a etapa contenciosa.
2. A PRIMEIRA FASE
A primeira fase da ao fiscal, de carter no contencioso e unilateral, caracterizada pela necessidade do lanamento tributrio para existir. Por isso, um processo
necessariamente escrito.
A primeira etapa iniciase com o lanamento tributrio, que dividese em trs grupos:
a) Lanamento direto ou de ofcio: ocorre quando o Fisco age por iniciativa prpria, pelo fato de dispor de todas as informaes necessrias, procedendo, portanto de
forma direta.
b) Lanamento por declarao ou misto: ocorre quando o Fisco recebe informaes do contribuinte, o qual tem obrigao legal de prestar estas informaes, para que se
opere o lanamento.
c) Lanamento por homologao ou autolanamento: ocorre quando o prprio contribuinte opera o lanamento e antecipa o pagamento, sob o controle genrico de
fiscalizao e da condio da homologao pela Fazenda Pblica. Segundo ensina Hugo de Brito Machado, o que caracteriza essa modalidade de lanamento a exigncia
legal de pagamento antecipado. No o efetivo pagamento antecipado.
Assim, nessa etapa que o sujeito ativo por meio de suas autoridades competentes d conhecimento ao sujeito passivo do crdito tributrio de que este devedor.
A fase no contenciosa, em geral, iniciase com a lavratura do Termo de Incio de Fiscalizao. por meio desse documento que os agentes administrativos do incio
verificao dos livros e demais documentos fiscais do contribuinte para averiguar se ele est agindo nos moldes determinados pela legislao pertinente.
O principal efeito do incio da ao fiscal a excluso da espontaneidade do sujeito passivo prevista no art. 138 do CTN. Em outras palavras, o sujeito passivo perde a
possibilidade de pagar o valor devido ao sujeito ativo sem incorrer em sanes tributrias, quais sejam, juros de mora e multa. Se optasse pela denncia espontnea,
teria ele a excluso de responsabilidade por infraes de carter tributrio.
A denncia espontnea confere ao contribuinte vrios benefcios. Todavia, segundo a Smula 360 do STJ, tais benefcios no se aplicam aos tributos sujeitos a lanamento
por homologao regularmente declarados, mas pagos a tempo.
A fase no contenciosa termina com o termo de encerramento de fiscalizao que ser acompanhado por um auto de infrao, nos casos em que tiver sido cometida
alguma infrao.
3. A SEGUNDA FASE
A segunda etapa da ao fiscal a contenciosa. Conforme apontado anteriormente, a primeira fase iniciase com o lanamento tributrio, que pode ser de trs tipos: a)
direto ou de ofcio; b) por declarao ou misto; e c) por homologao ou autolanamento.
Os dois primeiros casos de lanamento asseguram ao contribuinte a faculdade de oporse ao lanamento. essa faculdade que permite surgir a fase contenciosa do
processo de lanamento tributrio.
Logo, sempre que o contribuinte achar injusta a exigncia de um crdito fiscal pode tentar as vias administrativas ou fiscais, dando incio ao contencioso administrativo
fiscal.
Maria do Socorro, ao tratar do tema, invoca os ensinamentos de James Marins:
(...) a etapa contenciosa (processual) caracterizase pelo aparecimento formalizado do conflito de interesses, isto , transmudase a atividade administrativa de
procedimento para processo no momento em que o contribuinte registra seu inconformismo com o ato praticado pela administrao, seja ato de lanamento de tributo ou
qualquer outro ato que, no seu entender, lhe cause gravame, como a aplicao de multa por suposto incumprimento de dever instrumental. A mera bilateralidade do
procedimento no suficiente para caracterizlo como processo. Pode haver participao do contribuinte na atividade formalizadora do tributo e isso se d, por
exemplo, quando este junta documentos contbeis que lhe foram solicitados ou quando comparece ao procedimento para esclarecer esta ou aquela conduta ou
procedimento fiscal que tenha adotado na sua atividade privada. At esse ponto no se fala em litigiosidade ou em conflito de interesse, at porque o Estado ainda no
formalizou sua pretenso tributria. H mero procedimento que apenas se encaminha para a formalizao de determinada obrigao tributria (ato de lanamento). Aps
essa etapa, que se pode mostrar mais ou menos complexa, praticado o ato de lanamento e portanto, formalizada a pretenso fiscal do Estado, abrese ao contribuinte a
oportunidade de insurgncia, momento em que, no prazo legalmente fixado, pode manifestar seu inconformismo com o ato exacional oferecendo sua impugnao, que o
ato formal do contribuinte em que este resiste administrativamente pretenso tributria do fisco. A partir da instaurase verdadeiro processo informado por seus
peculiares princpios (que so desdobramentos do due process of law) e delimitase o instante, o momento em que se d a alomorfia procedimento processo modificando
a natureza jurdica do atuar administrativo.
Importante esclarecer que o processo administrativo tributrio tem seu fundamento na Constituio Federal (art. 5 LV) e no Cdigo Tributrio Nacional (art. 145), que
delimitam a constituio, cabendo aos entes da federao, obedecidos os ditames da Magna Carta, estipular as demais condies ou "ritos" procedimentais.
Essa fase tem seu incio com a impugnao da exigncia formulada no auto de infrao. Fabrcia Daniele Soeiro Rodrigues explica que o auto de infrao o documento
no qual o agente da autoridade administrativa narra a infrao da legislao tributria atribudas por ele ao sujeito passivo no perodo da ao fiscal.

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Em relao ao prazo para o sujeito passivo impugnar, Ricardo Lobo Torres explica que
O contribuinte pode impugnar, no prazo de 30 dias, o auto de infrao ou o lanamento notificado. Instaurase assim o processo administrativo tributrio, de rito
contencioso, durante o qual se realizaro as percias e provas necessrias ampla defesa.
Para o sujeito passivo, no h necessidade de se esgotar a via administrativa para o acesso ao Poder Judicirio.
Dessa forma, o contribuinte pode escolher entre a impugnao administrativa e a judicial.
Quando a via administrativa a escolhida, em geral, cabe a um julgador singular promover o julgamento monocrtico da impugnao, sobre questes por esta suscitadas.
O contribuinte pode vir a no concordar com a deciso, e ento, apresentar recurso, e o rgo julgador dever apreciar a deciso monocrtica de primeira instncia.
Caso a deciso seja desfavorvel ao contribuinte, quer seja proferida por autoridade singular, quer emanada de rgo colegiado, mesmo em grau de recurso, no produz
carter definitivo para este, e se quiser, pode procurar a via judicial.
Todavia, para a Fazenda, o efeito vinculante, com as seguintes conseqncias:
a)Impossibilidade de reviso judicial dos atos por iniciativa da prpria Administrao; e
b)O dever de execuo de tais decises.
Na fase contenciosa, o nus da prova no processo administrativo fiscal sempre do sujeito ativo e no do contribuinte. Alis, um requisito imprescindvel no auto de
infrao a descrio do fato, que no entender do autuante configura a infrao.
Justamente por isso imprescindvel a descrio clara e objetiva da infrao contida no auto de infrao, para no ensejar dvidas acerca do lanamento pois, sendo
obscura, dever o processo ser julgado em favor do contribuinte.
Sobre a segunda etapa do processo administrativo tributrio, Ricardo Lobo Torres explica:
Com efeito, pelo lanamento, como j vimos, declarase o nascimento da obrigao tributria e constituise o crdito respectivo, instrumentalizado no documento
expedido pela autoridade administrativa. O contribuinte, notificado, pode impugnar o lanamento, em busca da verdade material e da integral obedincia lei
tributria. Pelo processo administrativo assim instaurado, compete Administrao Judicante: 1) anular o lanamento, se verificar a sua ilegalidade; b) ou rejeitar a
impugnao do contribuinte, se tiver sido regular a exigncia fiscal, com o que se tornar definitivo o lanamento. Anulado o lanamento por erro formal ou verificado a
insuficincia do quantum debeatur, no poder a instncia julgadora constituir o crdito, ato que s a Administrao ativa poder praticar pelo lanamento..
Como apontado anteriormente, o contribuinte, caso tenha obtido uma deciso desfavorvel do rgo julgador administrativo, pode procurar a via judicial.
Fabrcia Daniele Soeiro Rodrigues explica que existem determinadas situaes em que a deciso em esfera administrativa ser tida como definitiva, quais sejam:
a) De primeira instncia, esgotado o prazo pra recurso voluntrio, sem que este tenha sido interposto dentro do prazo de trinta dias seguintes cincia, pelo sujeito
passivo.
b) De segunda instncia de que no caiba recurso ou, se cabvel, quando decorrido o prazo de trinta dias sem sua interposio. A nointerposio de recurso pode ser
decorrncia do no cabimento de tal expediente, ou da falta de interesse da parte que poderia ter recorrido. De qualquer maneira, cabvel o recurso e decorrido o
prazo que o mesmo deveria ter sido interposto sem que isto acontea, definitiva a deciso de segunda instncia.
c) De deciso da instncia especial no cabe qualquer espcie de recurso produzindo, desde logo, sua eficcia.
O processo administrativo tributrio culmina com a inscrio da dvida apurada no livro da dvida ativa.
Sobre a inscrio da dvida em livro da dvida ativa, Fabrcia Daniele Soeiro Rodrigues explica que
nas trs esferas [federal, estadual ou municipal], o processo administrativo fiscal culmina com a inscrio da dvida (quando a deciso, lgico, for desfavorvel ao
Contribuinte) apurada no Livro da Dvida Ativa. A dvida regularmente inscrita goza de presuno relativa de certeza e liquidez. Presuno relativa a que pode ser
tacada ou eliminada pela prova em contrrio. A Certido de Dvida Ativa constitui ttulo executivo, habilitando a Fazenda a ingressar em juzo, com ao de execuo
fiscal, para expropriar bens do devedor, tantos quantos bastem satisfao do crdito tributrio.
4. dINMICA DO PROCESSO
a) Alguns apontamentos
O processo administrativo tributrio tem seu fundamento na Magna Carta e na legislao tributria, em especial, o Cdigo Tributrio Nacional.
A legalidade um princpio inerente ao fiscal, haja vista que o princpio da legalidade um dos pilares estruturais de um Estado de Direito. Por fora dele, a
Administrao deve se submeter vontade da lei, de forma que sua atuao est vinculada a ela.
Alm do princpio da legalidade, outros so os princpios que norteiam o processo administrativo tributrio.
Sobre o processo administrativo, Carlos Eduardo Faraco Braga entende que ele
(...) deve ser considerado como instrumento de garantias efetivao de direitos fundamentais num Estado Democrtico de Direito e, tambm, como instrumento de
garantias do cidado, relacionadas Administrao Pblica, para solucionar os conflitos de interesses entre ambos.
Essa nova concepo do Direito Administrativo fruto de um processo de evoluo da prpria concepo de Estado, que no Brasil consagrouse de forma cristalina com a
Constituio de 1988. Dentro desse processo, os princpios fundamentadores e informadores do Direito Administrativo migraram sua ateno (e existncia) das
prerrogativas que a Administrao possua, tais como, supremacia do interesse pblico, importncia do ato administrativo como manifestao unilateral de vontade e
poder discricionrio, para as garantias do cidado em relao Administrao, tais como, processo administrativo e controle da Administrao, ou seja, um Direito
Administrativo que impe limitaes ao poder.
Com base em tais argumentos, o autor salienta a existncia de novos princpios de Direito Administrativo com base na atual matriz constitucional.
Assim sendo, em relao ao processo administrativo, a Constituio Federal consagra como princpios fundamentais, nos moldes do artigo 5, incisos LIV, LV e LXXVIII:
a)O devido processo legal;
b)A ampla defesa;
c)O contraditrio; e
d)A durao razovel.
Ainda, a Constituio contempla os princpios da Administrao Pblica em geral, contidos no artigo 37, caput, so eles:
e)Princpio da legalidade
f)Princpio da impessoalidade,
g)Princpio da moralidade,
h)Princpio da publicidade, e
i)Princpio da eficincia.
E na seara de princpios processuais especficos do direito administrativo, existem:
j)Princpio da Oficialidade
k)Princpio da Verdade Material
l)Princpio do Formalismo Moderado
m)Princpio da Pluralidade de Instncias (duplo grau decisrio)
No caso da ao fiscal, o princpio bem interessante a ser tratado o da verdade material, haja vista que ele peculiar e traz vantagem para o sujeito passivo.
Segundo definio de Odete Medauar, citada por Carlos Eduardo Faraco Braga,

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O princpio da verdade material ou real, vinculado ao princpio da oficialidade, exprime que a Administrao deve tomar as decises com base nos fatos tais como se
apresentam na realidade, no se satisfazendo com a verso oferecida pelos sujeitos. Para tanto, tem o direito e o dever de carrear para o expediente todos os dados,
informaes, documentos a respeito da matria tratada, sem estar jungida aos aspectos considerados pelos sujeitos. Assim, no tocante a provas, desde que obtidas por
meios lcitos (como impe o inciso LVI do art. 5 da CF), a Administrao detm liberdade plena de produzilas.
Interessante a definio dada por Sergio Ferraz e Adilson Abreu Dallari:
Em oposio ao princpio da verdade formal, inerente aos processos judiciais, no processo administrativo se impe o princpio da verdade material. O significado deste
princpio pode ser compreendido por comparao: no processo judicial normalmente se tem entendido que aquilo que no consta nos autos no pode ser considerado
pelo juiz, cuja deciso fica adstrita s provas produzidas nos autos; no processo administrativo o julgador deve sempre buscar a verdade, ainda que, para isso, tenha que
se valer de outros elementos alm daqueles trazidos aos autos pelos interessados.
Assim sendo, o excesso de formalidade pode prejudicar o contribuinte, e por isso, o princpio da verdade material deve ser usado para nortear o julgador em decises
oriundas da Administrao Pblica.
essa a vantagem que o contribuinte tem, na ao fiscal, que no encontra no processo judicial. No primeiro, qualquer elemento que possa servir de prova, mesmo sem
pertencer ao processo em si, pode ser usado com intuito de buscar a verdade e, consequentemente, ensejar em uma deciso justa; no segundo, apenas o que consta nos
autos deve ser levado em considerao pelo julgador.
Logo, no processo administrativo predomina o princpio da verdade material, pois a finalidade descobrir se realmente ocorreu ou no o fato gerador, pois o que est em
jogo a legalidade da tributao.
b) Dinmica
Na seara federal, o processo administrativo tributrio regido pelo Decreto n 70.235/1972.
Nesta esfera o contribuinte tem o prazo de 30 dias, do recebimento do auto de infrao, para fazer a impugnao encaminhla as Delegacias da Receita Federal, em que
se far o julgamento de primeira instncia.
A deciso desse rgo pode extinguir totalmente, manter parcialmente ou totalmente os tributos reclamados no auto de infrao. Caso a deciso seja desfavorvel ao
sujeito passivo, este possui 30 dias da cincia da deciso para recorrer segunda instncia para pleitear a modificao da deciso.
Na fase recursal, existem os Conselhos de Contribuintes, rgos colegiados de composio paritria que decidem controvrsias sobre tributos federais. Assim sendo, tanto
o recurso voluntrio (oferecido pelo sujeito passivo) como o recurso de ofcio (oferecido pela Fazenda Pblica), so julgados em segunda instncia por estes conselhos.
As decises dos Conselhos de Contribuintes no tem carter definitivo, haja vista que cabe sempre reviso judicial do que decidirem.
A Fazenda Pblica no tem faculdade de ingressar em juzo para pleitear a reviso das decises dos Conselhos que so finais quando lhes sejam desfavorveis.
Fabrcia Daniele Soeiro Rodrigues explica que existem trs conselhos, possuindo competncia em funo de espcie tributria:
O primeiro tem por finalidade o julgamento administrativo, em segunda instncia dos recursos e decises de primeira instncia sobre a aplicao da legislao referente
ao imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, adicionais e emprstimos compulsrios a ele vinculados, PIS, Finsocial e Cofins.
O segundo conselho tem por finalidade o julgamento administrativo, em segunda instncia, dos recursos voluntrios sobre a aplicao de legislao referente ao IPI,
Imposto sobre operaes de crdito, Cmbio e Seguro e sobre operaes relativas a Ttulos e Valores Imobilirios, Imposto sobre Propriedade Territorial Rural e tributos
estaduais e municipais que competem Unio nos territrios, aos demais tributos e contribuies federais e emprstimos compulsrios a eles vinculados, bem como
matria correlata vinculada administrao tributria no includa na competncia julgadora dos demais Conselhos ou de outros rgos da administrao federal.
O terceiro Conselho de Contribuintes tem por finalidade o julgamento administrativo, em segunda instncia, dos recursos voluntrios de decises de primeira instncia
sobre Impostos sobre importao e exportao, impostos sobre produtos industrializados no caso de importao e contribuies, taxas e infraes cambiais relacionadas
com importao e exportao. Quando a deciso for desfavorvel ao sujeito passivo, cabe a este o pagamento e caso este no se manifeste, ser declarada a revelia e
permanecer o processo no rgo preparador.
Existe ainda o recurso especial a disposio do Contribuinte quando a deciso nounnime do Conselho de Contribuintes for contrria a lei ou evidncia da prova dos
autos ou sobre a deciso que der lei tributria interpretao diferente da que lhe tenha dado outro Conselho de Contribuintes ou a prpria Cmara Superior de Recursos
Fiscais. Se ainda assim, a deciso for desfavorvel ao Contribuinte, este pode recorrer a justia comum, onde se iniciar todo o processo novamente.
5. CONCLUSO
O processo administrativo tributrio possui duas fases. A primeira fase a no contenciosa, caracterizandose por ser unilateral, por parte do Fisco.
Nessa fase essencial o lanamento de ofcio de qualquer tributo por parte da autoridade competente. Tal ato h de ser escrito, e dele ter conhecimento o sujeito
passivo da obrigao tributria correspondente.
O incio dessa etapa marcada pela lavratura de um termo chamado de "termo de incio de fiscalizao", com a faculdade de iniciarse por outros atos, tais como a
apreenso de mercadorias. E termina com a expedio do termo de encerramento de fiscalizao, acompanhado do auto de infrao, nos casos em que tiver sido
cometida uma infrao.
O principal efeito do incio da ao fiscal a excluso da espontaneidade do sujeito passivo, nos moldes do artigo 138 do CTN.
A segunda etapa do processo administrativo tributrio tem seu incio com a impugnao da exigncia formulada no auto de infrao, que deve conter a descrio do fato,
que no entender do autuante, configura a infrao. O trmino do processo administrativo tributrio culmina com a inscrio da dvida apurada no livro da dvida ativa.
importante salientar que, ao longo do estudo, ficou visvel que o processo administrativo tributrio um instrumento de grande valor no que se refere a soluo de
conflitos, pois mais clere e menos dispendiosa, tanto para o contribuinte como para o prprio Fisco.
O contribuinte tem como vantagem a aplicao do princpio da verdade material, no qual qualquer elemento de prova deve ser levado em conta pelo rgo decisrio.
Tratase de uma peculiaridade que no existe na justia comum, pois apenas as provas apresentadas nos autos em momentos oportunos, nos moldes legais, que
podem ser objeto de apreciao pelo julgador da demanda.
Ainda, caso no se satisfaa com a deciso na seara do processo administrativo tributrio, pode o contribuinte procurar a Justia para pleitear a reviso do que achar que
lhe de direito, haja vista que no processo administrativo, a deciso, em relao ao sujeito passivo, no tem carter definitivo.

Referncias Bibliogrficas:
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 15 Ed. So Paulo: Saraiva, 2009.
BRAGA, Carlos Eduardo Faraco. O princpio da verdade material no processo administrativo. Disponvel em: <http://www.rocadvogados.com.br/artigos/artigo2.pdf>.
BRASIL. Cdigo Tributrio Nacional. Disponvel em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L5172Compilado.htm>.
BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Disponvel em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/_ConstituiaoCompilado.htm>.
BRITO, Maria do Socorro Carvalho. O processo administrativo tributrio no sistema brasileiro e a sua eficcia . Jus Navigandi, Teresina, ano 7, n. 66, jun. 2003. Disponvel
em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp? id=4112>. Acesso em 09 dez. 2009.
FERREIRA, Ricardo J. Manual do ICMS do Estado de So Paulo. So Paulo: Editora Ferreira, 2006. Disponvel em: < http://www.editoraferreira.com.br/
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MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 27a. edio. So Paulo: Malheiros.
MARQUES, Raphael Peixoto de Paula. Processo e Procedimento Tributrio. Boletim Jurdico, Uberaba/MG, a. 1, no 3. Disponvel em: <http://www.boletimjuridico.com.br/
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RODRIGUES, Fabrcia Daniele Soeiro. Do Contencioso administrativo ao processo judicial tributrio,com vistas ao mbito Federal,Estadual (Estado do Par) e Municipal
(Municpio de Belm). Boletim Jurdico, Uberaba/MG, a. 5, no 206. Disponvel em: <http://www.boletimjuridico.com.br/ doutrina/texto.asp?id=1647>
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 6 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1999.

Ctia Cristina de Oliveira Bethonico


Advogada, Mestra em Direito Internacional Econmico pela Universidade Catlica de Santos e graduada em Direito pela Universidade Federal de Ouro Preto. Professora
dos cursos de Direito da Faculdade do Guaruj (FaG/UNIESP) e da Faculdade Bertioga (FABE).

Informaes Bibliogrficas

BETHONICO, Ctia Cristina de Oliveira. O processo administrativo tributrio: fases e dinmica. In: mbito Jurdico, Rio Grande, XIII, n. 74, mar 2010. Disponvel em: <
http://www.ambitojuridico.com.br/site/?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=7320
>. Acesso em fev 2015.
O mbito Jurdico no se responsabiliza, nem de forma individual, nem de forma solidria, pelas opinies, idias e conceitos emitidos nos textos, por serem de inteira responsabilidade de seu(s) autor(es).

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