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AUDIT ET
CONTROLE DES COMPTES
Il recherche, aussi loin quil faut dans lorganisation de lentreprise, les causes profondes
des phnomnes quil a observs. Cest dailleurs cet aspect de remise en cause
systmatique qui distingue laudit oprationnel du contrle de gestion ou du contrle
budgtaire.
- Il stend toutes les fonctions de lentreprise y compris la fonction financire.
A titre dexemple, une mission oprationnelle dans le domaine de la trsorerie aurait pour
objectif de recueillir notamment les informations ncessaires en vue dapprcier si la gestion
de la trsorerie est optimale (budgets, prvisions, utilisation rationnelle des dates de valeur,
remise rapide en banque, surveillance des encours, choix des moyens de financement
utiliss).
Par contre, dans le cadre de lexamen de la trsorerie, lauditeur financier vrifie les
comptes pour apprcier leur conformit la ralit. Mais il nest pas sans intrt pour lui,
pour conforter son opinion, de prendre connaissance, dans un souci de cohrence
densemble, de donnes oprationnelles (budgets, prvisions, gestion rationnelle des fonds).
3- Audit financier et audit interne
Ils diffrent :
- au niveau des objectifs ; laudit financier a un objectif spcifique que na pas laudit
interne : la certification des comptes vis--vis des tiers. Toutefois, laudit interne a
notamment comme objectif de sassurer, pour la direction uniquement, de la qualit du
fonctionnement comptable, des documents mis. Il apparat alors pour lauditeur financier
(externe) comme un lment de lorganisation de lentreprise (de son contrle interne) ;
- au niveau de la position occupe par lauditeur : tandis que lauditeur interne est, par
dfinition, membre du personnel de lentreprise, lauditeur financier doit tre, en raison de
lobjectif quil poursuit, entirement indpendant de lentreprise audite. Lauditeur
financier est donc toujours un auditeur externe.
Objectif
Auditeur
EXTERNE
INTERNE
En vue de la certification
En vue de lapprciation
des performances
Audit (financier)
(ou indpendant).
(1)
Audit oprationnel
externe.
Audit interne (audit
pour le management).
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LA MISSION DE LAUDITEUR
A- OBJECTIFS FONDAMENTAUX DE LAUDIT FINANCIER
Laudit correspond un examen critique des tats financiers. Ceux-ci comprennent le bilan,
le compte de rsultats, les notes annexes (y compris les lments comptables du rapport du
conseil dadministration), les autres tats et documents qui sont considrs comme partie
intgrante des tats financiers.
Si nous reprenons la dfinition de la rvision que nous avons donne prcdemment, on
voit que lobjectif assign lauditeur est dexprimer une opinion motive sur la rgularit
et la sincrit du bilan et des comptes de rsultats .
Lmission dune opinion sur la qualit de linformation comptable est donc lobjectif
primordial de laudit.
Lapprciation de lauditeur doit se faire partir de deux lments, le premier tant la
rgularit des comptes, le second leur sincrit.
1- Rgularit
La notion de rgularit na pas t clairement dfinie, que ce soit par la loi ou par la
doctrine. Qualit de ce qui est rgulier ; conformit des rgles (Littr), la rgularit est
la conformit la rglementation ou, en son absence, aux principes gnralement admis.
La qualit de linformation financire sapprcie donc dabord au regard des rgles fixes
par la loi, cest--dire des textes lgislatifs ou rglementaires (Droit des socits, Code de
commerce et Droit fiscal notamment), qui imposent des rgles comptables de forme, de
prsentation ou dvaluation.
2- Sincrit
- Au mot "exactitude" sattache une rigueur qui exclut toute nuance, et le dictionnaire
indique quest exact ce qui est conforme la vrit. Il est impossible dimaginer quun
commissaire aux comptes puisse certifier lexactitude des stocks surtout dans les socits
ayant 40.000 50.000 articles. Lvaluation des provisions comporte, elle aussi, un
lment dincertitude qui, fonctionnellement, exclut lexactitude.
Le commissaire aux comptes ne peut pas attester quune provision est exacte, mais
simplement indiquer quelle a t estime avec sincrit, cest--dire que les risques ont
t apprcis dune manire raisonnable .
- Il semble que la bonne foi des dirigeants dune entreprise soit une condition ncessaire et
suffisante de la sincrit des comptes. Cest la conception retenue par lInstitut Franais
des Experts Comptables (I.F.E.C.) consacr lexercice du commissariat aux comptes :
Les dirigeants dune socit, au moins pris dans leur ensemble, possdent
incontestablement plus dlments que le contrleur externe. Celui-ci ne peut donc
substituer ses propres apprciations aux leurs, mais, en confrontant les points de vue, se
forme une opinion sur la sincrit de ceux-l . Ce qui revient confondre la sincrit des
comptes avec celle de ceux qui les ont tablis.
- La conception largie est celle par la Commission des oprations de bourse (C.O.B.) selon
laquelle la sincrit rsulte de lvaluation correcte des valeurs comptables, ainsi que
dune apprciation raisonnable des risques et des dprciations de la part des dirigeants .
On saperoit donc que la notion de sincrit objective tend sidentifier la notion
d image fidle , qui sest impose pour ltablissement de la quatrime directive
europenne.
- True and fair view est devenu un terme de lart professionnel. On admet gnralement
quil signifie une prsentation des comptes tablis conformment aux principes
comptables accepts, utilisant des chiffres exacts dans toute la mesure du possible ou
autrement des estimations raisonnables et justifies, et qui les met en uvre de manire
prsenter, en fonction des limites de la pratique comptable courante, une image aussi
objective que possible, ne comportant pas de dformation intentionnelle, de manipulation,
ni domission de faits significatifs .
Cette tendance carte par la profession ferait du praticien une sorte de dtective charg
de dcouvrir toutes les malhonntets, si insignifiantes quelles soient, dont pourraient se
rendre responsables les salaris de lentreprise.
En fait, les obligations de lauditeur dans ce domaine procdent uniquement de son objectif
fondamental de vrification de la rgularit et de la sincrit des comptes. En dautres
termes, la dtection de la fraude doit tre envisage comme une consquence et non comme
une finalit.
- Les dtournements effectus des fins personnelles rsultent invariablement de
lexistence dune faiblesse dans le contrle interne de la socit.
Dans cette mesure, il parait souhaitable que lauditeur ait une connaissance gnrale des
indices qui doivent normalement veiller chez lui une certaine suspicion : les
modifications frquentes apportes certaines critures, les enregistrements manquants,
les comptes qui sont trop mouvements ou trop peu -, les charges dun montant anormal,
les comptes mal identifis (en particulier les comptes de suspens) sont autant de
manifestations qui, chez lauditeur de quelque exprience, dclenchent normalement une
certaine inquitude.
- Les irrgularits dont une direction peut se rendre coupable en tablissant ses documents
financiers.
Elles ont gnralement pour consquence de donner une image dforme de la situation
financire et sont donc susceptibles dengager la responsabilit professionnelle de
lauditeur. Il est donc particulirement important de rappeler que le praticien a, dans ce
domaine, une obligation de moyen et non une obligation de rsultat.
Par suite, il nest tenu de dtecter les fraudes que dans la mesure o, sil a fait preuve de
diligence normale, il doit invitablement en dceler lexistence. On ne pourrait donc
engager sa responsabilit au sujet dune fraude importante, mais particulirement
ingnieuse et bien dissimule, que seule une investigation axe sur la fraude aurait pu
dtecter.
- La citation suivante, qui mane de lAmerican Institute of Certified Public Accountants,
exprime ce que doivent tre les proccupations de lauditeur : Lorsquil fait un audit
normal, lauditeur est conscient des possibilits de fraude. Une altration des documents
financiers peut rsulter soit de dtournements de fonds ou dune irrgularit similaire, soit
de manuvres imputables la direction, soit mme des deux la fois.
Lauditeur sait bien que la fraude, si elle a des consquences significatives, peut influencer
son opinion sur les tats financiers.
2- Audit et amlioration de la gestion
Une des consquences possibles de laudit est lamlioration gnrale des procdures de la
socit. On sy rfre gnralement en parlant daudit constructif. Au cours de sa dmarche,
en effet, lauditeur peut tre conduit relever des imperfections dans lorganisation et dans
les procdures de la socit et les communiquer la direction. Il rsulte de tout ceci que :
Lintervention de lauditeur a normalement des aspects constructifs : les contrles raliss
amnent le praticien dceler des imperfections et identifier des problmes dont il est
naturel quil fasse profiter les dirigeants de lentreprise.
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METHODOLOGIE DE LAUDITEUR
Laboutissement de laudit est lexpression dune opinion motive sur la rgularit et la
sincrit des comptes.
Dune manire gnrale, pour formuler une opinion valable et qui mrite lattention, en
quelque matire que ce soit, il faut, outre le fait dtre comptent et indpendant, satisfaire
deux conditions :
- Connatre et comprendre le sujet particulier trait ;
- Avoir runi des lments suffisants pour tayer son opinion.
Si on applique laudit ces considrations, on en dduit deux obligations pour le praticien :
- Celui-ci doit dabord avoir runi les lments ncessaires la comprhension de
lentreprise et avoir contrl leur fiabilit ;
- Il doit ensuite avoir collect des prsomptions et des lments de preuve suffisants pour
affirmer que les tats financiers refltent ou ne refltent pas, ou refltent de manire
imparfaite la situation financire de lentreprise audite.
Ces deux obligations ne se situent videmment pas sur le mme plan. Le but fondamental de
lauditeur reste bien de recueillir les lments de preuve ncessaires pour tayer son
opinion. Mais la ralisation de cet objectif passe inluctablement par lacquisition dune
connaissance et dune comprhension srieuse de lentreprise audite.
Nous retrouverons ces deux lments au cur de la dmarche de lauditeur, dont nous
dcririons successivement :
- les objectifs ;
- les fondements ;
- le droulement.
(3) Toutes les oprations enregistres durant lexercice concernent-elles la priode coule
et elle seule ? Inversement, des oprations concernant cette priode ne sont-elles pas
enregistres rellement ?
(4) Tous les soldes apparaissant au bilan reprsentent-ils des lments dactif et de passif
existant rellement ?
(5) Ces lments dactif et de passif sont-ils valus leur juste valeur ?
(6) Les documents financiers sont-ils correctement prsents ?
(7) Les documents financiers font-ils lobjet des informations complmentaires qui sont
ventuellement ncessaires ?
A ces sept questions correspondent sept propositions qui, lorsquelles sont vrifies,
permettent de penser que les comptes sont rguliers et sincres :
(1) Proposition dexhaustivit des enregistrements : toutes les oprations sont enregistres
dans les comptes.
(2) Proposition de ralit des enregistrements : tous les enregistrements traduisent
correctement une opration.
(3) Proposition de coupure des enregistrements : le principe dindpendance des exercices
est respect.
(4) Proposition dexistence des soldes : tous les soldes du bilan peuvent tre justifis par des
lments rels dactif ou de passif.
(5) Proposition dvaluation des soldes : les lments constitutifs des soldes sont
correctement valus.
(6) Proposition de prsentation des documents financiers : les comptes sont correctement
prsents.
(7) Proposition dinformation complmentaire aux documents financiers : linformation
chiffre est assortie des informations extra-comptables ventuellement ncessaires.
Nous allons prciser ces diffrentes propositions en distinguant :
-
Exemples :
Crdit Trsorerie class long terme : Fausse le F.D.R.
Regroupement des S.D. et S.C. de plusieurs comptes bancaires.
2. La proposition dinformations complmentaires aux documents financiers
On touche l aux limites de linformation chiffre, qui ncessite parfois lclairage dune
mention crite pour ntre pas trompeuse ou incomprhensible. Il en est ainsi, notamment :
pour les mthodes comptables utilises. Par exemple, la valeur des stocks na de sens pour
un lecteur que si on lui spcifie en cas de doute quelle mthode a t employe (prix
moyen pondr, Fifo, Lifo, etc.) ;
pour les changements de
Enregistrement
Exhaustivit
(1)
Ralit
(2)
Documents
Financiers
Soldes du Bilan
Coupure
(3)
Existence
Evaluation
(4)
(5)
Prsentation
Information
Complmentaire
(6)
(7)
SYNTHESE
DEMARCHE DE LAUDITEUR
Etapes
Phase
Elments
P.C.G.
Comprhension
C. Interne
Prsomption de preuve
C. Comptes
Le seuil de signification
examin
Toutefois, on constate dune entreprise lautre lexistence de certaines constantes. Cellesci forment lossature dun dcoupage-type que le praticien devra savoir adapter au contexte
particulier dans lequel il est engag.
Nous retiendrons les modules suivants :
- ventes et crances de lactif circulant ;
- charges et dettes du passif circulant ;
- charges de personnel ;
- stock de lactif circulant ;
- investissement (immobilisations) ;
- portefeuille-titres ;
- trsorerie ;
- oprations financires (emprunt et prt) ;
- capitaux propres et situation nette ;
- rsultats et synthse gnrale.
Prise de connaissance
gnrale de lentreprise
Evaluation du
contrle interne
6. Tests de permanence
7. Evaluation dfinitive du contrle interne
8. Adaptation du programme dexamen des comptes
Examen des
financiers
Dans ce domaine, une premire source est constitue par toute la documentation caractre
rglementaire ou professionnel applicable lentreprise audite.
2. Les premiers contacts avec lentreprise
Lauditeur les organise en gnral partir dun organigramme de lentreprise. Ils
comportent :
(1) Un entretien avec les principaux responsables (laudit au sens tymologique, cest
couter ). Ces contacts revtent une grande importance. Il est en effet certain quils
conditionnent le plus souvent la nature des rapports humains qui stablissent entre
lauditeur et la direction de lentreprise. Le bon droulement de ces entretiens est donc
trs important pour que lauditeur intervienne dans les meilleures conditions.
(2) Lutilisation de la documentation interne. Lauditeur trouve videmment dans
linformation qui circule au sein de lentreprise un outil prcieux pour apprendre la
connatre. Il sintressera non seulement la documentation intressant ses aspects
comptables mais galement celle, de plus en plus fournie, qui est relative ses aspects
oprationnels et juridiques.
(3) Enfin, la visite des lieux dimplantation. Approche concrte, elle permettra en effet
lauditeur de mieux comprendre les informations souvent trs thoriques quil doit
manier durant son contrle. Elle lui donnera galement une impression densemble sur
latmosphre rgnant dans lentreprise, ce qui est galement trs important.
La conclusion de cette tape est un projet dintervention tabli sur la base dun dcoupage
modulaire de lentreprise.
3. La saisie des procdures
Cette troisime tape marque le dbut de laudit modulaire. Elle a pour objet le recensement
de toutes les procdures qui conduisent aux travaux de comptabilisation pour en acqurir
une connaissance prcise. A ce stade, lobjectif premier de lauditeur est de formaliser ces
procdures, soit en prenant connaissance du manuel des procdures de la socit, sil en
existe un, soit en se les faisant dcrire par les diffrentes personnes qui les mettent en
uvre. La premire consiste en faire une description crite (mmorandum), la seconde
effectuer une description graphique (diagramme de circulation).
Les tests de cohrence, contrairement aux tests de validation, portent sur un ensemble
dlments. Ils ont pour but de rechercher les anomalies qui peuvent exister entre les
diffrentes informations qui sont en possession de lauditeur.
Ils comprennent :
- des revues de linformation caractre comptable ou oprationnel ;
- des comparaisons par calcul.
Lauditeur combinera gnralement tests de validation et vrification de cohrence pour
obtenir le niveau de garantie qui lui parat satisfaisant.
Supposons par exemple que lauditeur veuille contrler une acquisition dimmobilisation de
lexercice. Il a la possibilit :
- de contrler que lacquisition de limmobilisation tait prvue sur le budget
dinvestissement sil en existe un (vrification de cohrence par recoupement avec
linformation extra-comptable) ;
- de contrler la ralit de lenregistrement comptable partir de la facture correspondant
lacquisition (validation sur la base de documents dtenus par lentreprise) ;
- de recourir un expert pour valuer le bien, de vrifier auprs du greffe du tribunal de
commerce quil ne sagit pas dun quipement dtenu en vertu dun accord de crdit-bail
(validation par confirmation extrieure) ;
- de vrifier lexistence physique de limmobilisation (validation par inspection physique).
10. Lachvement de laudit
Arriv ce stade de laudit, il reste au praticien faire la synthse et la critique de
lensemble de ses travaux. Lachvement de laudit comprend :
- la revue des options comptables prvues par lentreprise ;
- lexamen des vnements aprs bilan : lauditeur prend connaissance des faits importants
qui peuvent survenir aprs larrt des comptes ;
- lexamen de la prsentation et de linformation complmentaire, ce qui revient vrifier
les propositions relatives aux documents financiers : les comptes doivent faire lobjet
dune classification correcte, tre suffisamment dtaills et donner les explications
ncessaires ;
- la revue des papiers de travail, qui consiste contrler, partir du dossier, que tous les
travaux prvus ont t mis en uvre et quils sont dune qualit suffisante pour motiver
lopinion de lauditeur ;
-
LA DEMARCHE DE LAUDITEUR
ACQUISITION
DUNE
CONNAISSANCE
GENERALE DE
LENTREPRISE
1 TRAVAUX PRELIMINAIRES
Prise de connaissance de la
documentation externe
Prise de connaissance de la
documentation interne,
entretiens, visite des lieux
EXAMEN ET
EVALUATION
DES
PROCEDURES
Utilisation de diagrammes
mmorandum ou du manuel de
procdures de la socit
4 TESTS DE CONFORMITE
5 EVALUATION PRELIMINAIRE
Points forts du
systme
DU CONTROLE INTERNE
Faiblesses de
conception
6 TESTS DE PERMANENCE
7 EVALUATION DEFINITIVE DU
Points forts
du systme
CONTROLE INTERNE
Faiblesses
dapplication
Faiblesses de
conception
Faiblesse du systme
Existence de solution
8 DETERMINATION DES
Allgement du
programme de
vrifications directes
CONSEQUENCES DE
LEVALUATION DU CONTROLE
INTERNE
EXAMEN
Renforcement du
programme de vrification
(ventuellement tests
complmentaires)
Pas de
solutions
Refus de
certifier
Programme adapt
DES
COMPTES
9 TESTS DE VALIDATION
ET DE COHERENCE
ACHEVEMENT DE LAUDIT
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De mme, il lui sera plus facile de distinguer lessentiel de laccessoire, cela en particulier
au niveau de la matrialit des constatations quil sera amen faire dans la suite de
laudit. Dautre part, elle lui donne du sujet une vue densemble. Laudit comprend de
nombreux travaux de dtail et lauditeur ne doit jamais se laisser absorber par eux au point
de perdre de vue lensemble de son problme.
Son objectif n'est pas de certifier que chaque chiffre des tats financiers est correct ou que
telle procdure particulire fonctionne bien. Mais dobtenir la conviction que lensemble des
chiffres correspond raisonnablement la ralit de lentreprise.
Il nous parat donc utile dinsister sur le fait quune entreprise ne peut tre juge uniquement
travers ses bilans et ses comptes dexploitation. Ils ne fournissent lauditeur que des
renseignements sur le pass. Il faut bien connatre et comprendre les oprations de
lentreprise pour pouvoir sassurer que les comptes les traduisent correctement. Lauditeur
doit donc dabord situer lentreprise dans un environnement gnral, connatre ses
difficults, ses contraintes et ses perspectives.
2. Elments de preuve
La connaissance gnrale de lentreprise ne permet pas lauditeur de vrifier vritablement
la rgularit et la sincrit des comptes. Plus que des preuves, ce sont donc des indices que
recueille lauditeur.
statistiques diverses, etc. Par recoupement ultrieur avec linformation comptable, ces
lments permettront lauditeur soit dacqurir une prsomption favorable
supplmentaire si aucune incohrence ne transparat. Soit de dtecter les anomalies
ventuelles si les diffrentes informations se contredisent.
c) Premire apprciation des lments de base du contrle interne. Trois lments de base
conditionnent lexistence dun contrle interne efficace. Ce sont :
- la qualit de la documentation interne ;
- lexistence dun plan dorganisation dans lentreprise ;
- la qualit du personnel.
Lauditeur est conduit demander la direction une quantit importante dinformation,
budgets, manuels de procdures, statistiques commerciales, rapports de fabrication, etc. Il en
tire invitablement une premire apprciation sur linformation disponible dans lentreprise.
Lauditeur est conduit examiner le dcoupage fonctionnel de lentreprise, analyser les
principaux circuits de documents, prendre connaissance de lorganisation hirarchique,
etc. Il en tire invitablement une premire apprciation sur le degr dorganisation de
lentreprise. Lauditeur est conduit entrer en contact avec les dirigeants, faire la tourne
des installations, regarder le pass de lentreprise. Il en tire invitablement une premire
apprciation sur la comptence, la discipline et lintgrit du personnel de lentreprise.
Ces indices sont rcapituls dans une note de synthse, qui insiste sur les contraintes et les
limites de lentreprise et, dune manire gnrale, sur les points que le bilan traduit mal.
I- INFORMATIONS GENERALES
Ces informations constituent les premiers lments dun dossier permanent ; titre
indicatif, on peut mentionner les lments suivants :
1. Identification de la socit.
(dnomination, Sige Social, forme juridique, numro du Registre du Commerce, etc.)
2. Bref historique de lentreprise.
(valuation commerciale, juridique et technique)
3. Situation de lentreprise dans sa branche conomique.
(secteur, conjoncture, rglementation)
4. Politique du personnel et aspects sociaux.
(mthodes de recrutement, comptence, retraite, cotisations, etc.)
5. Organigramme et administration de lentreprise.
(Conseil dAdministration, principaux responsables, Experts, Banquiers, etc.)
Il ne doit pas seulement donner la direction certaines garanties ; il doit aussi amliorer la
rentabilit de lentreprise.
3. Les diffrents aspects du contrle interne et laudit
Un dispositif de contrle interne caractre avant tout administratif peut prsenter de
lintrt sur le plan comptable, et inversement.
Ainsi une procdure de relance des clients, qui ressort dabord des aspects administratifs du
contrle interne, concerne galement ses aspects comptables. Mettant en vidence
lexistence de clients douteux, elle pourra contribuer la sincrit des comptes en faisant
ressortir la ncessit dune dprciation.
La distinction de ces trois fonctions est fondamentale sur le plan du contrle interne parce
quun cloisonnement du personnel au sein de chacun dentre elles permet de raliser un
auto-contrle efficace
En effet, la majeure partie des oprations qui se droulent dans lentreprise fait appel au
moins deux de ces fonctions.
Si celles-ci sont spares, il apparat clairement quune erreur ou une fraude entranera des
discordances entre les services concerns, sauf cas de complicit ou de double erreur.
Inversement, leur cumul par le mme service prsentera des dangers vidents.
Analysons par exemple une opration dapprovisionnement :
La commande de marchandise relve de la ralisation de lobjet social ;
Son stockage de la conservation du patrimoine ;
Lenregistrement de la facture tablie par le fournisseur est du ressort de la comptabilit
Voil donc une opration trs courante qui fait intervenir tour tour les trois fonctions que
nous avons distingues.
3.3- Lauto-contrles : Dfinition
La dfinition de lauto-contrle donn par lA.I.C.P.A. dans l Auditing standards and
procedures Statements on auditing procedures, n33 : Le terme auto-contrle dsigne
tout systme de rpartition des responsabilits, de division du travail, et toutes les
mthodes de comptabilisation des oprations par lesquelles le travail dun employ ou dun
groupe demploys se trouve sans cesse vrifi du fait quil doit concorder avec le travail
dautres employs, du fait quil est fonction de ce travail ou encore du fait quil doit
correspondre au travail dautres employs.
Lun des traits essentiels du systme rside dans le fait quaucun employ ou groupe demploys
na le contrle exclusif doprations quelconques ni dun ensemble quelconque doprations .
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INSTRUMENT
Description du systme
MEMORANDUM
OU DIAGRAMME
TESTS DE CONFORMITE
(comprhension du systme)
QUESTIONNAIRE
Forces
thoriques
Faiblesses
thoriques
TESTS DE PERMANENCE
(application des points forts)
Points forts
appliqus
Points forts
non appliqus
FORCES
DOCUMENT DE
SYNTHESE
FAIBLESSES
EVALUATION DEFINITIVE
DU CONTROLE INTERNE
Elle consiste entrer en contact avec les diffrents excutants qui interviennent dans la
procdure contrle, afin dune part de sen faire confirmer le droulement, et dune autre
part, de vrifier lexistence des lments matriels qui sont impliqus par sa mise en uvre
(par exemple un visa). Tout en lui prsentant la procdure quil veut se faire confirmer,
lauditeur lui demandera de voir les diffrents fichiers, classements, tampons quil est
amen utiliser.
2.2- Lobservation a posteriori
Sagissant de la circulation de documents, lauditeur va refaire entirement le circuit partir
du document dorigine. Dans lexemple pratique que nous avons pris prcdemment, il
prendra une demande dachat, retrouvera les bons de commande et laccus de rception
correspondant, etc. dans les services o ils doivent se trouver.
3. Importance quantitative du test
Les tests de conformit comportent lexamen dlments matriels. Limportance
quantitative quil convient de donner cet examen drive directement de lobjectif des tests.
Il sagit de vrifier que la procdure en cause existe et non quelle est bien applique.
Ces tests permettent en effet de corriger deux types derreurs trs frquentes :
les erreurs de comprhension
les inexactitudes dans les informations utilises par lauditeur.
Lauditeur peut donc corriger les erreurs qui affectent sa description (mmo ou diagramme)
de manire ce quelle traduise fidlement le contrle interne qui existe dans lentreprise.
parce quil existe un fichier des limites autorises par client ; fichier aliment par des
demandes denqutes auprs dune socit spcialise ou auprs des banques .
On testera :
que les factures mises ne dpassent jamais les limites autorises ;
que le fichier des limites autorises a bien t mis jour priodiquement.
3. Etude des tests de permanence
Lobjectif de ces tests tant de prouver le fonctionnement des procdures, on ne peut de
toute vidence se contenter de lexamen dune ou deux oprations. Au moins faudra-t-il
tendre les tests sur une priode suffisamment longue pour prouver vritablement la
permanence dapplication de la procdure.
Du point de vue pratique, il faut en thorie couvrir lensemble de lexercice. Par consquent,
si lauditeur intervient en cours dexercice, il sera souvent ncessaire de complter ce test
lors dune intervention se situant aprs la fin de lexercice.
Ce principe tant pos, il faut encore rappeler les bases sur lesquelles lauditeur peut arrter
le nombre de tests effectuer :
lutilisation des techniques statistiques pour dterminer ltendue des sondages ; elle est
souhaitable lorsque, dune part, ces techniques sont applicables (population homogne,
etc.) et que, dautre part, elles ne conduisent pas lauditeur effectuer des travaux excessifs
en gard aux circonstances particulires de lespce.
le jugement de lauditeur ; celui-ci reste le critre fondamental en tenant compte du risque
relatif et du seuil significatif.
V- LEVALUATION
LE DOCUMENT DE
SYNTHESE
interrompue et que les ventes ont t normales. Le taux de rotation des comptes clients croit
quant les conditions de paiement sont assouplies.
Il sagira galement doprer une inscription rapide . Ainsi demandera-t-il des
explications sil trouve en position crditrice un solde normalement dbiteur.
2- Les comparaisons par calcul
Les vrifications de vraisemblance les plus frquentes sont sans doute les contrles
indiciaires, dont lobjet est lanalyser lvolution dune ou de plusieurs variables, ou encore
lvolution dun rapport (tudes de corrlation, analyse par ratios, etc.).
49
Citons galement les vrifications par approximation : par exemple, un auditeur pourra
contrler la vraisemblance dune dotation aux amortissements en appliquant un taux moyen
aux valeurs brutes immobilises.
50
- Ceux qui visent plus spcifiquement justifier le solde dun compte apparaissant au bilan.
Ce second type de test constitue des tests de validation des soldes.
- : Difficile mettre en uvre a posteriori
Type de tests
Moyens
utiliss
Examen des documents internes..
+ : utilis.
Tests de validation
des enregistrements
Tests de validation
des soldes
Confirmation extrieure
Inspection physique
2.1- Tests de validation des enregistrements
Par dfinition, ces tests ont pour objet de vrifier une ou plusieurs des propositions de
ralit, dexhaustivit et de coupure.
Par exemple, pour valider le compte Achats , on peut se borner vrifier par sondage les
factures correspondant aux enregistrements. On peut aussi aller beaucoup plus loin et
rapprocher un enregistrement de tous les documents (facture, bon de rception, fiche de
stock) et de tous les enregistrements (fournisseurs, trsorerie) qui lui correspondent.
2.2- Tests de validation des soldes
Les tests de validation des soldes ont pour objet de vrifier les propositions relatives aux
soldes du bilan. Ils consisteront donc gnralement examiner les lments constitutifs dun
solde afin den vrifier lexistence et/ou lvaluation.
Toutefois, ils ne permettent aucun contrle des oprations qui se sont dnoues durant
lexercice, puisquils concernent seulement les lments qui apparaissent dans le solde la
date de clture. Ainsi, un bien acquis et cd la mme anne ne ferait-il lobjet daucun
contrle si seul ce type de test est pratiqu.
Les diffrents tests de validation ont donc des objectifs qui sont en fait complmentaires. En
fonction de ses besoins, lauditeur choisira donc ceux qui lui seront utiles.
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53
POINTS FAIBLES
Adaptation du
programme
TESTS COMPLEMENTAIRES
Adaptation du
programme
ACHEVEMENT
54 DE LAUDIT
55
LACHEVEMENT DE LAUDIT
Arriv ce stade, lauditeur doit encore :
- Revoir les grandes options de lentreprise en ce qui concerne les principes comptables
- Vrifier quaucun vnement survenu depuis la clture des comptes nest de nature
remettre en cause son opinion (examen des vnements aprs bilan)
- Vrifier les propositions relatives aux documents financiers
- Revoir ses papiers de travail
- Emettre son opinion.
I - REVUE DES OPTIONS COMPTABLES PRISES PAR LENTREPRISE
Son objectif est, ce stade, den prendre une vision densemble afin de vrifier leur
cohrence et leur conformit aux principes comptable gnralement admis.
Certains auditeurs compltent leur revue des options comptables prises par lentreprise en
utilisant ce que lon appelle gnralement un questionnaire de prudence .
II - LEXAMEN DES EVENEMENTS APRES BILAN
En principe, la certification ou lopinion du contrleur interne, est exprime sur des
documents financiers tablis et arrts une date dtermine et pour une priode donne.
Cependant, un certain nombre dvnements peuvent survenir et modifier de manire
significative la situation de lentreprise.
Cependant, dans le cadre du contrle lgal, il convient de souligner que, selon la loi sur les
socits commerciales, dans le rapport du conseil qui accompagne les tats financiers, la
direction est tenue non seulement de rendre compte de lvolution de lentreprise au cours
de lexercice coul, mais encore dexposer les perspectives davenir de la socit.
Lauditeur ayant lobligation de vrifier que toutes les informations complmentaires
ventuellement ncessaires sont portes la connaissance des actionnaires, il semble
indispensable quil se proccupe des vnements postrieurs la clture et susceptibles de
modifier lanalyse que les tiers se font de la socit.
1- Sur la nature de cet examen
1.1- Les vnements aprs bilan qui, mme sils avaient t connus la clture, nauraient
pas entran de modifications des comptes.
57
58
- Une inspection rapide des livres de trsorerie et des dclarations de chiffre daffaires
- Une inspection rapide des informations relatives aux performances ralises par
lentreprise dans le nouvel exercice, en particulier des documents financiers intrimaires
sils existent.
3- Sur la limite dans le temps des obligations de lauditeur.
Bien quen thorie pure, dans le cadre dune mission permanente, il pourrait sembler
souhaitable que les obligations du rviseur soient maintenues jusqu lapprobation des
comptes. Il nous semble quen pratique, elles ne peuvent raisonnablement stendre au-del
de la date de remise du rapport.
III - EXAMEN DES PROPOSITIONS RELATIVES AUX DOCUMENTS FINANCIERS
La vrification des propositions de prsentation et dinformation complmentaires est lun
des derniers contrles effectus par lauditeur. Cest en fait dautant plus logique que
lauditeur ne dispose gnralement des documents financiers dfinitifs qu'au terme de ses
vrifications.
1- Lexamen de la prsentation.
Lauditeur doit essentiellement contrler :
1.
2.
3.
4.
60
LEMISSION DE LOPINION
I - LE RAPPORT DAUDIT
1- Forme du rapport
Le rapport daudit, devant tre tenu la disposition des associs et des tiers, est donc
ncessairement crit.
Il doit en outre tre lu lors de lassemble Gnrale des associs et lapprobation de son
contenu par les associs doit tre requise par les rsolutions de ladite assemble.
Son contenu doit tre clair et concis. Il doit faire ressortir en substance :
-
lopinion finale,
les informations prvues par la loi ou celles juges utiles dtre portes la
connaissance des associs ou des tiers.
Il doit tre dat et porter la signature personnelle du commissaire aux comptes mandat.
2- Destinataire
Le rapport gnral et le rapport spcial du commissaire aux comptes doivent tre libells
lintention des associs qui lont mandat. Les rapports relatifs des missions spcifiques
ainsi que les attestations devraient tre libells lintention du mandant (associs, Conseil
dAdministration, Conseil de Surveillance ou de la Grance, Prsident du Conseil
dAdministration ou Directoire ou du Conseil de Surveillance, ... )
3- Etendue de la mission
Le rapport doit identifier la nature et lorigine du mandat, les tats de synthse ou autres
documents concerns. Lexercice ou priode couverte, le rle du commissaire aux comptes
et sa responsabilit, ainsi que la responsabilit des organes de gestion de la socit
concerne. Il expose dans un paragraphe distinct quil a procd une mission daudit selon
les normes de la Profession. Il explique que lobjet dune telle mission est de procder des
sondages et des vrifications permettant dobtenir une assurance raisonnable.
Que les tats de synthse ne comportent pas danomalie significative en gard
limportance des tats de synthse pris dans leur ensemble. Il affirme que son audit
constitue une base raisonnable lui permettant dmettre son opinion.
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Lorsque, pour une raison ou une autre, le commissaire aux comptes na pas pu mettre en
uvre toutes les diligences requises. Il doit en faire tat dans son rapport et mettre, le cas
chant, les rserves y affrentes.
II - LOPINION DE LAUDITEUR
Dans son rapport gnral, le commissaire aux comptes doit obligatoirement donner son avis
sur limage fidle des tats de synthse. Il dit si les tats de synthse donnent une image
fidle de la situation financire, du patrimoine, du rsultat des oprations et des flux de
trsorerie de lexercice conformment aux principes comptables admis au Maroc.
En cas de rserves, le commissaire aux comptes en expose dans son rapport le contenu et les
consquences financires ou incertitudes sur le rsultat et la situation financire de la
socit.
Lorsque les circonstances le ncessitent et aprs avoir expos les motifs, il annonce que les
tats de synthse ne donnent pas limage fidle. Dans le cas o les limitations ltendue de
ses travaux ou les incertitudes lies certaines situations ne permettraient pas au
commissaire aux comptes davoir un avis, il lexpose clairement et annonce quil ne peut
mettre davis. Les associs dcideront alors de ce qui doit tre fait.
Lavis a pour objet de garantir aux actionnaires et aux tiers qu'un professionnel qualifi.
Aprs s'tre conform aux normes professionnelles, fixes par la Profession, a acquis
l'assurance que les tats de synthse annuels sont rguliers et sincres, et donnent une image
fidle de la situation financire et du patrimoine de la socit la fin de l'exercice, ainsi que
du rsultat de ses oprations et de lvolution des flux de sa trsorerie pour ce mme
exercice.
Les notions de rgularit, de sincrit et d'image fidle tant des notions relatives. Des
anomalies qui peuvent intresser les dirigeants peuvent n'avoir pas d'intrt du point de vue
de la certification pour les actionnaires ou les tiers. C'est ainsi que si des erreurs de
technique comptable, des classements incorrects, des observations relatives l'organisation,
que le commissaire aux comptes aura jug utile de porter la connaissance du conseil
d'administration, sont sans incidence significative du point de vue des actionnaires. Il ne
devrait les faire figurer dans le rapport l'assemble gnrale. Il les portera la
connaissance des organes de gestion sur un rapport distinct.
Les tats de synthse comprennent le bilan, le compte de produits et charges, ltat des
soldes de gestion, le tableau de financement et ltat des informations complmentaires. Ils
sont indissociables.
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Ou n'a pas pu mettre en uvre les diligences qu'il avait estimes ncessaires et les
limitations imposes par les dirigeants ou les circonstances sont telles qu'il ne lui est pas
possible de se former une opinion sur l'ensemble des comptes annuels,
Ou a constat des incertitudes graves et multiples affectant les comptes annuels dont la
rsolution dpend d'vnements futurs et dont l'importance estime est telle qu'il ne lui est
pas possible de se faire une opinion sur l'ensemble des comptes annuels.
Il peut ainsi tre dans limpossibilit dexprimer une opinion ou tre amen mettre une
opinion dfavorable (ou dnis dopinion).
Une impossibilit d'exprimer une opinion doit tre formule par l'auditeur lorsque la
consquence possible d'une restriction de l'tendue des travaux d'audit est si importante ou
concerne un nombre important de rubriques que l'auditeur n'est pas parvenu obtenir
d'lments probants suffisants et adquats pour pouvoir se prononcer sur les tats de
synthse.
Une opinion dfavorable doit tre exprime par l'auditeur lorsque le dsaccord est si
important ou concerne un nombre important de rubriques que l'auditeur estime qu'une
rserve ne suffirait pas qualifier la nature incomplte ou trompeuse des tats de synthse.
Il devra dans ces diverses situations, donner le mme type d'information sur la nature des
dsaccords, limitations, et incertitudes et sur leur incidence chiffre que dans le cas de
certification avec rserve. C'est en gnral l'importance relative de ces incidences, chiffres
ou potentielles, qui permettra au commissaire aux comptes de dcider, s'il y a lieu, de faire
des rserves ou de refuser de certifier.
Dans le cas o il y aurait des limitations et des incertitudes, le commissaire aux comptes
exprime l'impossibilit o il se trouve d'apprcier si les comptes donnent une image fidle.
Dans le cas de dsaccord sur l'application de la rglementation comptable et des principes
comptables, le commissaire aux comptes indique qu' son avis les comptes annuels ne
donnent pas une image fidle.
4- Reprise des rserves et refus de certifier de lexercice prcdent
Lorsque les motifs ayant entran des rserves sur les comptes annuels de l'exercice
prcdent, ou un refus de certifier. Lauditeur examine les consquences ventuelles de cette
situation sur les comptes annuels de l'exercice afin de dterminer s'il doit en faire mention
dans son rapport.
64
La publication des comptes annuels compars doit conduire lauditeur examiner avec une
plus grande attention l'incidence des rserves formules sur les comptes de l'exercice
prcdent.
Dans certains cas, l'anomalie ayant entran la rserve modifie les comptes de l'exercice o elle est
corrige. Ces comptes sont alors aussi irrguliers que l'taient les prcdents. Un exemple peut
Exercice N + 1 Exercice N + 2
40
50
55
(20)
20
20
70
55
65
Le plus souvent les comptes, et en particulier le rsultat de l'exercice vrifi, sont affects
par les corrections, de montant identique et de sens oppos, dcoulant directement des
rserves exprimes par le commissaire aux comptes au titre de l'exercice prcdent.
Dans ce cas, le commissaire aux comptes doit exprimer une rserve de mme nature sur les
comptes de l'exercice vrifi.
La description motive et chiffre du dsaccord (limitation ou incertitudes) faisant l'objet de
la rserve prcise le fait qu'une rserve avait t faite pour un motif identique sur les
comptes de l'exercice prcdent, et donne le cas chant les incidences sur lexercice.
III - OBSERVATIONS DE LAUDITEUR
Le rapport de lauditeur peut dans certains cas intgrer un paragraphe dobservation pour
mettre en lumire un lment affectant les tats financiers et qui fait lobjet dune note
annexe explicative plus dtaille. Lajout de ce paragraphe na aucune incidence sur
lopinion de lauditeur.
Ce paragraphe est insr lorsque le commissaire aux comptes veut mettre en vidence une
incertitude (lie la continuit de lexploitation ou non) dont lissue dpend dvnements
futurs et qui est susceptible davoir une incidence sur les tats financiers. Une incertitude est
une question dont lissue dpend dactions ou dvnements futurs qui chappent au
contrle direct de lentit, mais qui peut avoir une incidence sur les tats financiers.
Par ailleurs, et titre exceptionnel, et indpendamment de la formulation de son opinion et
des motifs qui la fondent, le commissaire aux comptes peut faire toutes les observations
ncessaires la bonne comprhension des comptes annuels. Il peut s'agir notamment des
modifications justifies intervenues dans la prsentation des comptes annuels et les
mthodes d'valuation.
Lexemple suivant montre la rdaction dun paragraphe dobservation concernant une
incertitude significative : (A insrer juste aprs lopinion)
Sans remettre en cause lopinion sans rserve exprime ci-dessus, nous estimons utile
dattirer lattention sur la note X des tats financiers. La socit est actuellement
dfenderesse dans un procs pour dtournements de certains droits de brevets et fait lobjet
dune demande en paiement de redevances et de dommages et intrts. Il est actuellement
impossible danticiper lissue de cette affaire et de ce fait aucune provision pour risque
concernant ce procs na t constitue dans les tats financiers .
-----------------------<*>-----------------------
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prise de participation,
prise de participation,
A notre avis, compte tenu de limportance de leffet des situations dcrites aux paragraphes
2 X, les tats de synthse cits au premier paragraphe ci-dessus, ne donnent pas une image
fidle du patrimoine, ni de la situation financire de la socit ABC au 31 dcembre XXXX
(date de clture), ni du rsultat de ses oprations, ni de lvolution de ses flux de trsorerie
pour lexercice clos cette date, conformment aux principes comptables admis au Maroc.
Prvoir dinformer galement, le cas chant, sur les aspects suivants :
-
prise de participation,
70