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Fabiano Domingos Bernardo

CONTABILIDADE
PBLICA

2014

Ficha catalogrfica elaborada por:


Gizelle Freitas Bibliotecria CRB14/792

B523c

Bernardo, Fabiano Domingos


Contabilidade pblica / Fabiano Domingos Bernardo. Florianpolis: IFSC, 2014
110 p.
ISBN: 978-85-8464-017-1
Livro eletrnico
IInclui Bibliografia.
1. Contabilidade pblica. 2. Finanas pblicas. II. Ttulo.

CDD: 351.72

Copyright 2014, Instituto Federal de Santa Catarina - IFSC.


Todos os direitos reservados.
Edio adaptada ao novo projeto grfico e instrucional do
Centro de Referncia em Formao e EaD - IFSC.
Esta obra de responsabilidade do(s) respectivo(s) autor(es). O contedo foi licenciado temporria
e gratuitamente para utilizao no mbito do Sistema Universidade Aberta do Brasil, atravs do
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1 ao 3, sem prejuzo das sanes cabveis espcie.

INSTITUTO FEDERAL DE EDUCAO, CINCIA E TECNOLOGIA DE SANTA CATARINA


PR-REITORIA DE ENSINO
CENTRO DE REFERNCIA EM FORMAO E EAD

Ficha Tcnica e Institucional

Crditos do Livro

[ Reitoria ]
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EDIO 2014

[ Pr-Reitoria de Ensino ]
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[ Diretoria do Centro de Referncia em Formao - EaD/IFSC ]
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[ Chefia do Departamento de Educao a Distncia - EaD/IFSC ]
Carlos Alberto da Silva Mello
[ Coordenao do Curso Superior de Tecnologia em Gesto Pblica ]
Giovani Cavalheiro Nogueira
[ Coordenao - Produo de Materiais Didticos - EaD/IFSC ]
Ana Karina Corra
Andreza Regina Lopes da Silva
[ Projeto Grfico e Instrucional - Livros didticos - EaD/IFSC ]
Aline Pimentel
Carla Peres Souza
Daniela Viviani
Elisa Conceio da Silva Rosa
Sabrina Bleicher
[ Reviso do Projeto Grfico e Instrucional - Livros Didticos - EaD/IFSC ]
Airton Jordani Jardim Filho
Ana Karina Corra
Beatrice Gonalves
Franciele Rupolo Gomes de Oliveira
Stefany Bueno Miguel

[ Contedo ]
Fabiano Domingos Bernardo.
[ Design Grfico ]
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[ Design Instrucional ]
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[ Reviso Gramatical ]
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[ Fotografias ]
Adriana Viviani
Daniela Viviani
[ Infogrficos ]
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[ Tratamento de Imagens ]
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[ Imagens ]
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Prezado estudante,
seja bem-vindo!
O Instituto Federal de Santa Catarina (IFSC), preocupado em
transpor distncias fsicas e geogrficas, percebe e trata a
Educao a Distncia como uma possibilidade de incluso. No
IFSC so oferecidos diferentes cursos na modalidade a distncia,
ampliando o acesso de estudantes catarinenses, como de
outros estados brasileiros, educao em todos os seus nveis,
possibilitando a disseminao do conhecimento por meio de seus
campus e polos de apoio presencial conveniados.
Os materiais didticos desenvolvidos para a EaD foram pensados
para que voc, caro aluno, consiga acompanhar seu curso
contando com recursos de apoio a seus estudos, tais como
videoaulas, ambiente virtual de ensino aprendizagem e livro
didtico. A inteno dos projetos grfico e instrucional manter
uma identidade nica, inovadora, em consonncia com os avanos
tecnolgicos atuais, integrando os vrios meios disponibilizados e
revelando a intencionalidade da instituio.
Bom estudo e sucesso!
Equipe de Produo de Materiais
Centro de Referncia em Formao e EaD/IFSC

Contabilidade Pblica

Sumrio
1. Introduo Contabilidade Pblica

07

2. Receitas e Despesas Pblicas

19

3. Plano de Contas, Sistemas Contbeis e Patrimnio Pblico

45

4. Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico

59

5. Lei de Responsabilidade Fiscal

81

Consideraes Finais

97

Sobre o Autor

98

Referncias

99

A Unidade Curricular
Contabilidade Pblica
A Contabilidade Pblica o ramo da Cincia Contbil que aplica,
no processo gerador de informaes, os princpios e as normas
contbeis direcionados gesto patrimonial de entidades pblicas.
O objetivo desta unidade curricular apresentar a aplicao da
contabilidade no setor pblico, destacando o ambiente em que
ela aplicada e as principais informaes obrigatrias e gerenciais
por ela produzidas. Este livro est dividido em 5 unidades,
totalizando a carga-horria de 60h/a. A Unidade 1 apresenta
uma breve introduo Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico.
A Unidade 2 traz os conceitos e a classificao das receitas e
despesas pblicas. O Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico,
os sistemas contbeis e o Patrimnio Pblico so os temas
abordados na Unidade 3. Na Unidade 4, so apresentadas as
Estruturas das Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor
Pblico e as peculiaridades terminolgicas das mesmas. E por fim,
a Unidade 5 traz uma breve anlise da Lei de Responsabilidade
Fiscal. Nesse contexto, esta unidade curricular visa apresentar
os aspectos bsicos da contabilidade pblica bem como os
reflexos das mudanas contbeis na elaborao e apresentao
do produto contbil (Relatrios Contbeis) aos usurios das
informaes contbeis pblicas.
Bom aproveitamento!
Prof. Fabiano Domingos Bernardo

CONTABILIDADE PBLICA

UNIDADE 1

Fabiano Domingos Bernardo

Introduo
Contabilidade
Pblica
Ao concluir o estudo desta unidade voc ir compreender o conceito,
objeto, objetivo e o campo de aplicao da Contabilidade Aplicada ao
Setor Pblico. Os princpios e normas que orientam este ramo da Cincia
Contbil tambm esto inseridos nesta seo. O objetivo desta unidade
apresentar a voc a base normativa e os princpios que regem a
Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico.

Conceito de
Contabilidade Pblica
O conceito de Contabilidade Pblica est disposto, de forma ampla
e completa, na NBC T 16.1, aprovada pela Resoluo n 1.128, de 21
de novembro de 2008, do Conselho Federal de Contabilidade, que
conceitua Contabilidade Pblica como o ramo da Cincia Contbil
que aplica, no processo gerador de informaes, os princpios e as
normas contbeis direcionados gesto patrimonial de entidades
pblicas.
O conceito de contabilidade pblica tem evoludo com o passar
dos anos e esta evoluo se deve principalmente alterao das
normas que disciplinam este ramo da Cincia Contbil.
Segundo Cruz (1989, p. 10), a Contabilidade Pblica a cincia
que estuda, controla e demonstra a programao e a execuo
oramentria, financeira e patrimonial das instituies de direito
pblico..

Introduo Contabilidade Pblica

Silva (2004, p. 196) afirma que o campo da Contabilidade Pblica


no est restrito s instituies de direito pblico, mas tambm
administrao indireta, nela includas as estatais e todos os
problemas advindos de suas atividades vinculadas em alguns
aspectos s normas do setor pblico..
As afirmaes dos autores supracitados nos remetem a uma
evoluo conceitual do campo de aplicao da contabilidade
pblica, uma vez que Cruz (1989) apresenta um conceito voltado
para as instituies de direito pblico e Silva (2004) apresenta uma
ampliao do campo de aplicao em seu conceito, pois inclui as
empresas estatais e casos especficos introduzidos pela norma no
campo de aplicao da contabilidade pblica.
Aprofundando e ampliando o conceito de Contabilidade Pblica,
Castro (2013, p. 93) ensina que:
A Contabilidade caracteriza-se por um conjunto de
procedimentos ordenados e concretos aplicveis na busca
do objetivo especfico que a informao. Est fundamentada
em controles apropriados dos registros efetuados, sustentada
em bases slidas de suporte documental, utilizando regras
transparentes das tcnicas utilizadas. Representa por tudo
isso, a parte mais segura das informaes produzidas na
entidade, importante instrumento para subsidiar os dirigentes,
dar transparncia sociedade e garantir fidedignidade aos
rgos de controle interno e externo.

O conceito de Contabilidade Pblica apresentado por Castro (2013)


abrange tambm o objetivo da mesma. As palavras utilizadas vo
ao encontro da definio do objetivo apresentada pela NBC T 16.1,
que dispe que o ramo da cincia contbil tem por objetivo oferecer
aos usurios informaes sobre os resultados alcanados e os
aspectos de natureza oramentria, econmica, financeira e fsica
do Patrimnio da Entidade e suas mutaes, em apoio ao processo
de tomada de deciso e adequada prestao de contas.
A NBCT 16.1 tambm reafirma o patrimnio pblico como o objeto da
Contabilidade Pblica. At a publicao desta norma havia dvidas
quanto ao objeto deste ramo da Cincia Contbil, pois a literatura,
at o ano de 2008, ensinava que o objeto da Contabilidade Pblica
era o oramento e o patrimnio, no entanto, com a publicao da
NBCT 16.1, o patrimnio pblico foi pacificado como sendo o nico
objeto da Contabilidade Pblica.
Por ser a Contabilidade Pblica um ramo da Cincia Contbil, aquela
no poderia ter um objeto diferente da Cincia que a origina. Esse

foi o principal argumento que embasou a reafirmao do objeto da


Contabilidade Pblica, pois ainda que haja muitas especificidades
na Gesto da coisa pblica isso no justifica a mudana do objeto
de uma Cincia.

Campo de Aplicao
As normas e as tcnicas prprias da Contabilidade Pblica so
aplicadas por todos os entes que recebam, guardem, apliquem
ou movimentem recursos pblicos. Adicionalmente, se inscrevem,
tambm, como campo de aplicao da Contabilidade Pblica as
entidades que, por acordo, necessitem registrar as operaes
oramentrias, bem como todas as entidades que atuem sob a
perspectiva do cumprimento de programas, projetos e aes de
fins ideais, os servios sociais, os conselhos profissionais, bem
como aquelas, sem fins lucrativos, sujeitas a julgamento de suas
contas pelo controle externo (NBCT 16.1).

1. A contabilidade Pblica aplicada integralmente para:


Administrao Pblica direta: Unio, Estados, DF e Municpios, seus rgos e
fundos especiais.
Administrao Pblica Indireta: Fundaes Pblicas e autarquias (inclusive
conselhos profissionais: CFC, CRM, CRA etc.)
Empresas pblicas e sociedades de economia mista: Somente aquelas que se
enquadrem no conceito de empresa estatal dependente.
Servios Sociais (SESC, SESI, SEST etc.)

2.

Pessoas fsicas que recebam subveno, benefcio ou incentivo fiscal ou


creditcio de rgo pblico equiparam-se, para efeito contbil, a entidades do
setor pblico.

3. A Contabilidade Pblica aplicada parcialmente (apenas para registro e

posterior prestao de contas dos recursos pblicos) para aqueles que recebam
verbas pblicas de maneira pontual, utilizadas em projetos especficos.
Fonte: Adaptado de Carvalho e Ceccato (2011).

Introduo Contabilidade Pblica

Objeto
A NBCT 16.1 tambm reafirma o patrimnio pblico como o objeto da
Contabilidade Pblica. At a publicao desta norma havia dvidas
quanto ao objeto deste ramo da Cincia Contbil, pois a literatura,
at o ano de 2008, ensinava que o objeto da Contabilidade Pblica
era o oramento e o patrimnio, no entanto, com a publicao da
NBCT 16.1 o patrimnio pblico foi pacificado como sendo o nico
objeto da Contabilidade Pblica.
Por ser a Contabilidade Pblica um ramo da Cincia Contbil, aquela
no poderia ter um objeto diferente da Cincia que a origina. Este
foi o principal argumento que embasou a reafirmao do objeto da
Contabilidade Pblica, pois, ainda que haja muitas especificidades
na Gesto da coisa pblica, isso no justifica a mudana do objeto
de uma Cincia.

Objetivo
O objetivo da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico fornecer
aos usurios informaes sobre os resultados alcanados e os
aspectos de natureza oramentria, econmica, financeira e fsica
do patrimnio da entidade do setor pblico e suas mutaes, em
apoio ao processo de tomada de deciso; a adequada prestao
de contas; e o necessrio suporte para a instrumentalizao do
controle social (NBCT 16.1).

OBJETO DA
CONTABILIDADE APLICADA
AO SETOR PBLICO

[ LEMBRE-SE ]
No esquea que o objeto da
Contabilidade Aplicada ao Setor
Pblico o patrimnio da Entidade
Pblica (item 5 da NBC T 16.1).

CONTROLE SOCIAL

[ REFLITA SOBRE A PRTICA ]


O controle social a participao
do cidado na gesto pblica, na
fiscalizao, no monitoramento e
no controle dos gastos pblicos.
considerado um importante
mecanismo de fortalecimento da
cidadania. A partir dessa premissa,
faa uma anlise de como a
Contabilidade Aplicada ao Setor
Pblico pode contribuir para a
instrumentalizao do controle social.

Exerccio Financeiro
Perodo anual em que deve vigorar ou ser executada a Lei
Oramentria Anual. No Brasil, coincide com o ano civil, iniciandose em 1 de janeiro e terminando em 31 de dezembro. A durao
do exerccio financeiro consta no artigo 34 da Lei 4.320/1964, que
apresenta a seguinte redao:
Art. 34. O exerccio financeiro coincidir com o ano civil.
Ano Financeiro: O mesmo que Exerccio Financeiro.
Ano Civil: A Lei 810, de 6 de setembro de 1949, define ano civil
como o perodo de 12 meses, contado do dia do incio ao dia
correspondente no mesmo ms do ano seguinte. ( o ano calendrio
365 dias ou 366 dias em ano bissexto, de janeiro a dezembro).

EXERCCIO FINANCEIRO

[ GLOSSRIO ]
o perodo correspondente
execuo oramentria. No Brasil
este perodo coincide com o ano civil,
ou seja, de 1 de janeiro a 31 de
dezembro.

11

Regimes Contbeis
o critrio adotado para o registro do valor das transaes de
despesas e receitas e o reconhecimento das alteraes ocorridas
no patrimnio das entidades para apurao do resultado. O regime
contbil no deve ser confundido com o regime oramentrio.

Tipos de regimes contbeis


Regime de caixa: quando se apura o resultado pelas datas de
recebimento e pagamento das transaes: (Enfoque Financeiro)
Regime de competncia: quando se apura o resultado tendo por
base o fato gerador, ou seja, momento em que as transaes foram
geradas, independentemente de seu pagamento ou recebimento.
(Enfoque Econmico)
Regime misto: aplica-se o regime de competncia para registrar as
despesas e o regime de caixa para registrar as receitas na apurao
do resultado no perodo ou vice-versa.
REGIME CONTBIL
APLICADO AO SETOR
PBLICO

O artigo 35 da Lei 4.320/1964 apresenta a seguinte redao:

[ SAIBA MAIS ]
O regime contbil aplicado ao setor
pblico o de competncia. Por muito
tempo o entendimento da doutrina
contbil foi que o regime contbil
aplicado ao setor pblico era misto.
Essa uma alterao recente.

Art. 35. Pertencem ao exerccio financeiro:


I as receitas nele arrecadadas
II as despesas nele legalmente empenhadas.

Fique atento!
Atualmente a STN entende que o artigo 35, supracitado, refere-se
ao regime oramentrio e no ao regime contbil. Ento, o regime
oramentrio misto, ou seja, regime de caixa para as receitas (receitas
arrecadadas) e regime de competncia para as despesas (despesas
empenhadas). J o regime contbil o de competncia.

Introduo Contabilidade Pblica

Princpios Contbeis sob a


Perspectiva do Setor Pblico
A resoluo CFC n 750/1993 dispe sobre os Princpios Contbeis,
que so de aplicao obrigatria no exerccio da profisso contbil
no Brasil. No entanto, a doutrina apresentava dvidas quanto
aplicao desses princpios na Contabilidade do Setor Pblico.
Diante das dvidas quanto aplicao dos Princpios Contbeis na
Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, o CFC editou a resoluo
n 1.111, de 29 de novembro de 2007, que aprova o apndice II
da resoluo CFC n 750/1993 sobre os Princpios Contbeis.
Essa resoluo traz a adequada interpretao para os Princpios
Contbeis sob a perspectiva do setor pblico.
A introduo ao apndice da resoluo 1.111/2007 traz uma breve
justificativa sobre a necessidade da aplicao dos princpios
contbeis sob a perspectiva do setor pblico:
As novas demandas sociais esto a exigir um novo padro de
informaes geradas pela Contabilidade Pblica, e que seus
demonstrativos item essencial das prestaes de contas
dos gestores pblicos devem ser elaborados de modo a
facilitar, por parte dos seus usurios e por toda a sociedade,
a adequada interpretao dos fenmenos patrimoniais do
setor pblico, o acompanhamento do processo oramentrio,
a anlise dos resultados econmicos e o fluxo financeiro.

A Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico considerada um


ramo da Cincia Contbil e, por isso, deve observar os Princpios
Contbeis, que representam a essncia das doutrinas e teorias
relativas a essa cincia, consoante o entendimento predominante
nos universos cientfico e profissional do pas (CARVALHO e
CECCATO, 2011).
Apresentam-se, a seguir, os princpios contbeis sob a perspectiva
do Setor Pblico, conforme dispositivos da resoluo 1.111/2007.
Iniciaremos a anlise com o Princpio da Entidade, que consta no
item 1.1.1 desta resoluo:
Princpio da Entidade: O Princpio da Entidade se afirma, para o
ente pblico, pela autonomia e responsabilizao do patrimnio a
ele pertencente. A autonomia patrimonial tem origem na destinao
social do patrimnio e a responsabilizao pela obrigatoriedade da
prestao de contas pelos agentes pblicos.

13

Princpio da Continuidade: No mbito da entidade pblica, a


continuidade est vinculada ao estrito cumprimento da destinao
social do seu patrimnio, ou seja, a continuidade da entidade se d
enquanto perdurar sua finalidade.
Princpio da Oportunidade: O Princpio da Oportunidade base
indispensvel integridade e fidedignidade dos processos
de reconhecimento, mensurao e evidenciao da informao
contbil, dos atos e dos fatos que afetam ou possam afetar o
patrimnio da entidade pblica, observadas as Normas Brasileiras
de Contabilidade aplicadas ao Setor Pblico.
A integridade e a fidedignidade dizem respeito necessidade
de as variaes serem reconhecidas na sua totalidade,
independentemente do cumprimento das formalidades legais para
sua ocorrncia, visando ao completo atendimento da essncia
sobre a forma.
Princpio do Registro pelo Valor Original: Nos registros dos atos e
fatos contbeis ser considerado o valor original dos componentes
patrimoniais. Valor Original, que ao longo do tempo no se
confunde com o custo histrico, corresponde ao valor resultante
de consensos de mensurao com agentes internos ou externos,
com base em valores de entrada a exemplo de custo histrico,
custo histrico corrigido e custo corrente; ou valores de sada a
exemplo de valor de liquidao, valor de realizao, valor presente
do fluxo de benefcio do ativo e valor justo.

PRINCPIO DA
COMPETNCIA

[ LEMBRE-SE ]
O Princpio da Competncia aplica-se
integralmente ao Setor Pblico

Princpio da Competncia: O Princpio da Competncia


determina que os efeitos das transaes e outros eventos sejam
reconhecidos nos perodos a que se referem, independentemente
do recebimento ou pagamento. O Princpio da Competncia
pressupe a simultaneidade da confrontao de receitas e de
despesas correlatas.
Princpio da Prudncia: As estimativas de valores que afetam
o patrimnio devem refletir a aplicao de procedimentos de
mensurao que prefiram montantes, menores para ativos, entre
alternativas igualmente vlidas, e valores maiores para passivos.

Normas Brasileiras de
Contabilidade Aplicadas ao Setor
Pblico (NBCASP)
Considerando a necessidade de adaptaes economia mundial
globalizada, as diversas reas da Contabilidade brasileira vm

Introduo Contabilidade Pblica


passando por significativas mudanas nos ltimos anos. Essas
mudanas visam adequao e convergncia aos padres e
procedimentos internacionais.
importante destacar que essas modificaes no afetam somente
a Contabilidade Comercial, afetam tambm a Contabilidade
Aplicada ao Setor Pblico. Partindo da premissa que no Brasil a
Contabilidade Pblica est pautada na Lei Federal 4.320/64 e que
esta lei possui um enfoque oramentrio, muitas mudanas so
necessrias para a evidenciao do patrimnio pblico e para que
se possa acompanhar de maneira efetiva a evoluo do mesmo.
Partindo dessa necessidade de buscar uma melhor evidenciao
dos fenmenos patrimoniais, tornou-se necessria a elaborao
de normas que padronizassem os registros contbeis na entidade
pblica aos padres internacionais.
Essas mudanas j esto em curso e visam aproximar a
Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico das mesmas regras da
Contabilidade aplicada ao setor privado, ambas com enfoque
patrimonial, sem deixar de atender as peculiaridades da Lei Federal
4.320/64, com seu foco oramentrio (CASTRO, 2013, p. 155).
Naquele cenrio que demandava mudanas na CASP, o
Conselho Federal de Contabilidade editou as Normas Brasileiras
de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBCASP). Essas
normas so denominadas NBC T 16 (Normas Brasileiras de
Contabilidade Tcnica Aplicadas ao Setor Pblico) e contribuem
para a uniformizao dos procedimentos e prticas contbeis em
convergncia aos padres internacionais, buscando atender de
forma ampla toda a estrutura da Administrao Pblica brasileira.
Ao todo foram editadas 11 normas (NBC T 16.1 a NBC T 16.11) que
foram publicadas na forma de Resolues do Conselho Federal de
Contabilidade.
As primeiras cinco normas foram aprovadas pelas Resolues n
128 a 132 e foram publicadas em 2008 pelo Conselho Federal de
Contabilidade. A seguir, esto detalhadas as cinco primeiras NBCT
(NBC T 16.1 a NBC T 16.5), suas intitulaes e disposies gerais,
bem como a principais alteraes promovidas:

NORMAS BRASILEIRAS DE
CONTABILIDADE APLICADAS
AO SETOR PBLICO

[ LEITURA COMPLEMENTAR ]
Acesse o stio eletrnico do Conselho
Federal de Contabilidade <www.cfc.
org.br> e leia na ntegra as Normas
Brasileiras de Contabilidade Aplicadas
ao Setor Pblico (NBC T 16.1 a NBC T
16.11).

15

Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico Parte I


NORMA

NBC T 16.1

NBC T 16.2

NBC T 16.3

NBC T 16.4

NBC T 16.5

OBJETO

INOVAES

Conceituao, o
objeto e o campo
de aplicao.

- A norma definiu o campo de aplicao da contabilidade pblica.


- Definiu o conceito de unidade contbil, caracterizado pela soma, agregao ou diviso
de patrimnio de uma ou mais entidades do setor pblico. De acordo com esse conceito,
no deve haver descentralizao de gesto administrativa sem a descentralizao da
contabilidade desta gesto.
- O objeto da CASP passa a ser somente o Patrimnio Pblico. Antes da edio desta
norma, considerava-se tambm o oramento como objeto da CASP.

Patrimnio
e Sistemas
Contbeis.

- O conceito de ativo deixou de considerar apenas os bens e direitos de propriedade da


entidade para considerar os recursos controlados pela entidade como resultado de eventos passados e dos quais se espera que resultem para a entidade benefcios econmicos
futuros ou potencial de servios.
- O conceito de passivo absorveu as mudanas conceituais do setor privado no sentido
de considerar que so obrigaes presentes da entidade, derivadas de eventos passados.
- A CASP dividia o ativo e passivo em financeiro e permanente, agora o ativo e passivo so
divididos em circulante e no circulante, assim segue a mesma lgica da contabilidade
comercial.
- O sistema contbil foi estruturado em subsistemas de informaes, diferente da lgica
da Lei n 4.320/64, que tratava este assunto como sistemas contbeis. A novidade foi a
absoro do sistema financeiro pelo sistema patrimonial e a incluso do subsistema de
custos.

Planejamento e
seus Instrumentos
sob o Enfoque
Contbil.

- O prprio contedo desta norma j considerado uma novidade na cultura contbil


do setor pblico. Ela procura estabelecer as bases para que a CASP possa evidenciar a
integrao dos planos hierarquicamente interligados (planejamento e oramento); suas
metas (programadas e realizadas), e as diferenas relevantes, essas por meio de notas
explicativas.
- Estabelece as bases para o controle contbil sobre o planejamento das entidades do
setor pblico. Planejamento que deve ser expresso em planos hierarquicamente interligados e que passa a ser objeto de registros contbeis nas contas de controle.

Transaes no
Setor Pblico

- Esta norma trouxe pouca inovao, j que a transao no setor pblico j considerava
os registros dos atos e fatos, diferente da contabilidade do setor privado, que s considera fatos que afetam o patrimnio.
- A norma destaca as transaes com terceiros que no geram alteraes no patrimnio
lquido, mas que devem ser registradas e controladas. Exemplo: Depsitos de terceiros
e caues.

Registro Contbil

- A tabela de codificao de registros e identificao do tipo de transao (eventos


contbeis) passa a ser parte do plano de contas.
- Documentos eletrnicos passam a ser considerados documentos de sustentao aos
registros contbeis (documento hbil).
- A norma cita que os registros contbeis devem ser realizados e os seus efeitos evidenciados nas demonstraes contbeis do perodo com o qual se relacionam, reconhecidos, portanto, pelos respectivos fatos geradores, independente do momento da
execuo oramentrio (reafirma o regime de competncia para a CASP).

Fonte: Adaptado de Castro 2013.

Introduo Contabilidade Pblica


Analisando as cinco primeiras normas apresentadas pode-se
observar que muitas foram as mudanas na Contabilidade Aplicada
ao Setor Pblico, com grande destaque para o enfoque contbil
patrimonial que est disposto, principalmente, na NBCT 16.5.
Continuando a anlise das NBCT, so apresentadas, de forma
detalhada, as NBCT 16.6 a 16.11:

Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico Parte II


NORMA

NBC T 16.6

NBC T 16.7

NBC T 16.8

NBC T 16.9

OBJETO

INOVAES

Demonstraes
Contbeis.

- Alterou a estrutura do Balano Patrimonial, destacando ativos e passivos circulantes e


no circulantes ao invs de ativos e passivos financeiros e permanentes.
- Alterou a estrutura da Demonstrao das Variaes Patrimoniais, que era dividida
em variaes oramentrias e extraoramentrias, passa a ser dividida em variaes
qualitativas e quantitativas.
- A DFC passa a ser obrigatria podendo-se optar pelo mtodo direto ou indireto.
- A Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido passa a ser obrigatria para as
empresas estatais dependentes e para os entes que as incorporarem no processo de
consolidao das contas.
- O rol das demonstraes contbeis, que era formado por Balano Oramentrio, Balano
Financeiro, Balano Patrimonial e Demonstrao das Variaes Patrimoniais, passa a ser
formado por Balano Oramentrio, Balano Financeiro, Demonstrao das Variaes
Patrimoniais, Balano Patrimonial, Demonstrao dos Fluxos de Caixa, Demonstrao
das Mutaes do Patrimnio Lquido e Notas Explicativas.
- As Demonstraes Contbeis passam a ser divulgadas com a apresentao dos valores
correspondentes ao perodo anterior.

Consolidao das
Demonstraes
Contbeis.

- A inovao que sempre se fez consolidao sem regras definidas. Na verdade, no se


fazia consolidao e sim integrao, porque no eram eliminadas as transaes entre os
rgos e as entidades integrantes do consolidado.
- Ficam definidos conceitos e forma de se tratar a consolidao j prevista na Lei n
101/2000 Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), em seu artigo 56, quando disciplina que
as contas do Poder Executivo incluiro os Poderes Legislativo, Judicirio e o Ministrio
Pblico.

Controle interno.

- Esta norma confirma a importncia dos controles internos para garantir razovel grau
de eficincia e eficcia do sistema de informao contbil.
- A posio do profissional contbil no controle interno no era clara. Passa a ser evidenciada a necessidade do profissional contbil no controle interno.

Depreciao,
Amortizao e
Exausto.

- A inovao a aplicao destes procedimentos, tipicamente do setor privado, no setor


pblico.
- A norma destaca que a depreciao, amortizao ou exausto de um ativo comea
quando o item estiver em condies de uso. O valor residual e a vida til econmica de
um ativo devem ser revisados, pelo menos, no final de cada exerccio e que a depreciao deve ser apurada mensalmente e reconhecida at que o valor lquido contbil seja
igual ao valor residual do bem.
- Inova pela substituio da tabela fixa de depreciao elaborada pelos rgos de
fiscalizao por parmetros e ndices admitidos em norma ou laudo tcnico especfico
de cada entidade, para cada tipo de bem, tendo por base sua vida til estimada (perodo
em que a entidade pblica espera utilizar o ativo).

17

NBC T 16.10

Avaliao e
Mensurao de
Ativos e Passivos
em Entidades do
Setor Pblico.

- No geral, a inovao desta norma est na mudana do foco da Contabilidade Pblica,


de oramentrio para patrimonial. Com isso, todas as regras de mensurao e avaliao
patrimonial utilizadas no setor privado passam a ser aplicadas no setor pblico.
- O patrimnio pblico passa a ser mensurado considerando a reduo ao valor recupervel (impairment) e o valor justo.
- Instituio da reavaliao de ativos, que no se aplica mais no setor privado, mas que
vai permanecer no setor pblico porque necessrio atualizar o valor dos bens que
ficaram defasados no perodo inflacionrio por falta da regra da correo.

NBC T 16.11

Sistema de
Informaes de
Custos do Setor
Pblico.

- Na elaborao das NBCASP o Sistema de Custos foi mencionado em vrios pontos


e depois efetivado nesta norma como complemento e instrumento necessrio para
efetividade da Demonstrao do Resultado Econmico tratada na NBCT 16.6.
- Esta norma apresenta as definies, caractersticas e atributos da informao de
custos que devem compor o sistema de informaes de custos do Setor Pblico.

Fonte: Adaptado de Castro (2013).

Em resumo, as disposies gerais da NBCT 16.6 a 16.11 tm o


propsito principal de estabelecer: as demonstraes contbeis
a serem elaboradas e divulgadas; os conceitos, abrangncia e
procedimentos da consolidao das demonstraes contbeis; as
referncias para o controle interno; os critrios e procedimentos
para o registro da depreciao, amortizao e exausto; e os
critrios para a avaliao e a mensurao de ativos e passivos
integrantes do patrimnio.
Dessa forma, conforme demonstrado anteriormente, a aplicao
das novas normas tende a padronizar os registros contbeis, no
intuito de possibilitar aos usurios auxlio na tomada de decises,
alm de acesso s informaes de forma tempestiva e consistente.
As NBCASP representam grande evoluo para a contabilidade
pblica brasileira, sendo que as premissas, que orientam a
elaborao das mesmas, procuram atribuir um carter cientfico,
no cumprindo apenas disposies legais. Alm disso, as normas
trazem inovaes, tais como previso de depreciao, adoo do
regime de competncia para receitas e despesas, contabilizao
dos bens de uso comum e relatrios do fluxo de caixa. Essas
inovaes contribuem para que a contabilidade pblica mude seu
enfoque ligado, basicamente, execuo do oramento e busca
abranger, tambm, os aspectos do patrimnio estatal (CFC, 2010).

Introduo Contabilidade Pblica

CONTABILIDADE PBLICA

19

UNIDADE 2

Fabiano Domingos Bernardo

Receitas e
Despesas
Pblicas
Ao final desta unidade voc ir compreender a sistemtica da classificao
das receitas e das despesas pblicas, bem como os estgios percorridos
pelas mesmas. Voc dever saber tambm a diferena entre Restos a
Pagar processados e no processados, assim como a diferena entre
Despesas de Exerccios Anteriores e Restos a Pagar. Suprimentos de
Fundos e Dvida Ativa so assuntos que voc tambm ter conhecimento.
O estudo desta unidade proporcionar a voc o conhecimento da
terminologia adotada nos Relatrios Contbeis e nas atividades financeiras
do Setor Pblico.

Conceito de
Receitas Pblicas
As receitas pblicas so as fontes de recursos arrecadadas pelas
entidades estatais com o fim de ser aplicado em gastos operacionais
e administrativos incorridos, estes resultantes do exerccio da
atividade estatal.
Para Kohama (2008, p. 60), as receitas so apresentadas por:
Todo e qualquer recolhimento feito aos cofres pblicos,
quer seja efetivado atravs de numerrio ou outros bens
representativos de valores que o Governo tem o direito de
arrecadar em virtude de Leis, contratos ou quaisquer outros
ttulos de que derivem direitos a favor do Estado -, quer seja
oriundo de alguma finalidade especfica, cuja arrecadao
lhe pertena ou caso figure como depositrio dos valores que
no lhe pertencerem.

Podemos afirmar que receita pblica a entrada de recursos


financeiros nos cofres pblicos, que sero aplicados na aquisio
de bens e servios, bem como na manuteno destes, com o
objetivo de atender s necessidades coletivas da sociedade.

Receitas e Despesas Pblicas

As receitas pblicas podem ser vistas sob trs ticas:

Receita para a Contabilidade Pblica Ocorre quando h ingresso de recurso financeiro.


Receita sob o enfoque patrimonial Ocorre quando a transao de reconhecimento da receita
provoca acrscimo no patrimnio lquido, excludos os referentes a aporte dos proprietrios da
sociedade (aumento de capital social).
Receita pelo enfoque oramentrio so todos os ingressos que visam cobertura de despesas
oramentrias e transaes que, mesmo no havendo ingresso de recursos financeiros, financiam
despesas oramentrias.
Fonte: Adaptado de Carvalho e Ceccato (2011).

Classificaes da Receita
Podemos classificar as receitas pblicas sobre vrios aspectos. Os
mais destacados pelos diversos autores so: quanto natureza;
quanto categoria econmica; quanto afetao patrimonial; e
quanto coercitividade.
Dessa forma, torna-se necessria a conceituao dos componentes
da classificao apresentada anteriormente, que sero apresentadas
a seguir.
quanto natureza
A receita classifica-se, quanto natureza, em receita oramentria
e receita extraoramentria. A primeira a receita prevista no
oramento anual. A segunda aquela que no est prevista no
oramento e corresponde a ingressos financeiros de carter
temporrio.
Segundo Silva (2004, p. 103), a receita oramentria corresponde
arrecadao de recursos financeiros autorizados pela Lei
Oramentria e que sero aplicados na realizao dos gastos
pblicos..
Considera-se a receita oramentria como os recursos financeiros
pertencentes ao Estado propriamente dito, uma vez que este integra
o patrimnio pblico de forma efetiva, sem carter devolutivo.

21

Como exemplo de Receitas Oramentrias, podemos citar:


Receitas Tributrias, de contribuies, patrimoniais, agropecurias,
industriais, de servios, de alienao de bens e outras.
Para Cruz (1988, p. 41), a receita extraoramentria:
integrada por valores de terceiros cuja devoluo deva ser
realizada em at 12 meses. O Estado (Unio, Estados, Distrito
Federal e Municpios) apenas faz o papel de depositrio
desses valores. evidente que por ocasio do ingresso desse
recurso ele vai para o disponvel, juntamente com as demais
existncias financeiras lquidas. Contudo, a sua contrapartida
um passivo financeiro a ser resgatado brevemente.

As receitas extraoramentrias so valores oriundos de


toda arrecadao que no est prevista no oramento e,
consequentemente, toda arrecadao que no constitui renda do
Estado. O seu carter de transitoriedade nos oramentos, como
exemplo, citam-se os depsitos de terceiros, caues em dinheiro,
salrios no reclamados, consignaes, operaes de crdito
por antecipao de receita ou qualquer outro valor de simples
transitoriedade de classificao no passivo.
Cabe ressaltar que existe uma codificao da natureza da receita
que busca identificar a origem do recurso segundo seu fato gerador.
Apresenta-se a seguir um quadro resumo desta codificao:

Receitas e Despesas Pblicas

CLASSIFICAO

DEFINIO

EXEMPLO

Categoria

Legalmente as receitas oramentrias so classificadas em dois grandes grupos


ou categorias econmicas: Receitas Correntes e Receitas de Capital (art. 11, da
Lei n 4.320/1964).

Receitas Correntes

Origem

A origem refere-se ao detalhamento da classificao econmica das receitas, ou


seja, ao detalhamento das receitas correntes e de capital de acordo com a Lei n
4.320/1964.

Receitas Tributrias

Espcie

A espcie constitui um maior detalhamento da categoria anterior (origem). Essa


classificao no est relacionada Lei n 4.320/1964. Ela foi adotada pela
Secretaria de Oramento Federal - SOF/STN (classificao discricionria).

Impostos

Rubrica

A rubrica o nvel que detalha a espcie com maior preciso, especificando


a origem dos recursos financeiros. Agrega determinadas receitas com
caractersticas prprias e semelhantes entre si.

Impostos Sobre
a Produo e
Circulao de
Mercadorias

Alnea

A alnea o nvel que apresenta o nome da receita propriamente dita e que


recebe o registro pela entrada de recursos financeiros.

ICMS

A subalnea constitui o nvel mais analtico da receita, o qual recebe o registro


de valor, pela entrada do recurso financeiro, quando houver necessidade de
maior detalhamento da alnea.

ICMS - Estadual

Subalnea

Classificao da natureza da receita


Fonte: Adaptado de Carvalho (2007, p. 266-270).

O quadro anterior apresenta, de forma exemplificativa, a


classificao do ICMS, no entanto, a classificao apresentada
utilizada para todas as receitas, aplicando as definies legais e o
plano de contas das entidades pblicas.
b)

quanto categoria econmica

As Receitas classificam-se, quanto categoria econmica, em


Receitas Correntes e Receitas de Capital. Essa classificao
apresentada pela Lei 4.320/1964 que define:
Art. 11, 1: So Receitas Correntes as receitas tributria,
de contribuies, patrimonial, agropecuria, industrial, de
servios e outras e, ainda, as provenientes de recursos
financeiros recebidos de outras pessoas de direito pblico ou
privado, quando destinadas a atender despesas classificveis
em Despesas Correntes.

MANUAL TCNICO DE
ORAMENTO

[ LEITURA COMPLEMENTAR ]
Acesse o stio eletrnico do
Oramento Federal <www.
orcamentofederal.gov.br> e baixe o
Manual Tcnico de Oramento para o
exerccio de 2015. O referido manual
especfico para a elaborao do
oramento da Unio, no entanto, a
classificao das receitas e despesas
constante no mesmo aplicada aos
demais entes da federao.

23

A seguir apresenta-se um quadro com os conceitos de Receitas


Correntes apresentados no Manual Tcnico de Oramento (MTO
2015) elaborado pela Secretaria do Oramento Federal (SOF). O
Manual Tcnico de Oramento - MTO um instrumento de apoio
aos processos oramentrios da Unio.

RECEITAS

CONCEITOS

Receita Tributria

So os ingressos provenientes da arrecadao de impostos, taxas e contribuies de melhoria.

Receita de Contribuies

o ingresso proveniente de contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse


das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de interveno nas respectivas reas.

Receita Patrimonial

o ingresso proveniente de rendimentos sobre investimentos do ativo permanente, de aplicaes


de disponibilidades em operaes de mercado e outros rendimentos oriundos de renda de ativos
permanentes.

Receita Agropecuria

o ingresso proveniente da atividade ou da explorao agropecuria de origem vegetal ou animal, bem


como as receitas advindas da explorao da agricultura, da pecuria e das atividades de beneficiamento
ou transformao de produtos agropecurios em instalaes existentes nos prprios estabelecimentos.

Receita Industrial

o ingresso proveniente da atividade industrial de extrao mineral, de transformao, de construo e


outras, provenientes das atividades industriais definidas como tal pela Fundao Instituto Brasileiro de
Geografia e Estatstica IBGE.

Receita de Servios

o ingresso proveniente da prestao de servios de transporte, sade, comunicao, porturio,


armazenagem, de inspeo e fiscalizao, judicirio, processamento de dados, vendas de mercadorias e
produtos inerentes atividade da entidade e outros.

Transferncia
Corrente

o ingresso proveniente de outros entes ou entidades, referente a recursos pertencentes ao ente ou


entidade recebedora ou ao ente ou entidade transferidora, efetivado mediante condies preestabelecidas
ou mesmo sem qualquer exigncia, desde que o objetivo seja a aplicao em despesas correntes.

Outras Rec.
Correntes

So os ingressos correntes provenientes de outras origens no classificveis nas anteriores.

Classificao das Receitas Correntes por origem


Fonte: Manual Tcnico de Oramento (MTO 2015).

Receitas e Despesas Pblicas

Pode-se afirmar que receita corrente aquela que se destina a


atender despesas classificveis em despesas correntes, isto , que
se esgotam dentro do perodo compreendido pela Lei Oramentria
Anual.
O 2 do art. 11, da Lei n 4.320/64, define:
So Receitas de Capital as provenientes da realizao de
recursos financeiros oriundos de constituio de dvidas;
da converso, em espcie, de bens e direitos; os recursos
recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado,
destinados a atender despesas classificveis em Despesas
de Capital e, ainda, o supervit do Oramento Corrente.

A seguir apresenta-se um quadro com os conceitos de Receita


de Capital apresentados no Manual Tcnico de Oramento (MTO
2015) elaborado pela Secretaria do Oramento Federal (SOF).

RECEITAS

CONCEITOS

Operaes de
Crdito

So os ingressos provenientes da colocao de ttulos pblicos ou da contratao de emprstimos e


financiamentos obtidos junto a entidades estatais ou privadas.

Alienao de Bens

o ingresso proveniente da alienao de componentes do ativo permanente.

Amortizao de
Emprstimos

o ingresso proveniente da amortizao, ou seja, parcela referente ao recebimento de parcelas de


emprstimos ou financiamentos concedidos em ttulos ou contratos.

Transferncias de
Capital

o ingresso proveniente da atividade ou da explorao agropecuria de origem vegetal ou animal, bem


como as receitas advindas da explorao da agricultura, da pecuria e das atividades de beneficiamento
ou transformao de produtos agropecurios em instalaes existentes nos prprios estabelecimentos.

Outras Receitas de
Capital

o ingresso proveniente de outros entes ou entidades, referente a recursos pertencentes ao ente ou


entidade recebedora ou ao ente ou entidade transferidora, efetivado mediante condies preestabelecidas
ou mesmo sem qualquer exigncia, desde que o objetivo seja a aplicao em despesas de capital.

Classificao das Receitas de Capital por Origem


Fonte: Manual Tcnico de Oramento (MTO, 2015).

25

As Receitas de Capital so os ingressos obtidos mediante


a constituio de dvidas, amortizao de emprstimos e
financiamentos ou alienao de componentes do ativo permanente,
tais recursos devem ser aplicados em despesas de capital para que
no haja a diminuio do patrimnio pblico.
c)

quanto afetao patrimonial

Nesta classificao, as receitas so divididas em efetivas e por


mutaes patrimoniais.
Segundo Cruz (1988, p. 40): Receita efetiva a receita oramentria
realmente arrecadada no exerccio financeiro para a qual no
concorreu um aumento no passivo ou uma diminuio no ativo.
Contribui, portanto, para o aumento efetivo do patrimnio. Exemplo:
Cobrana de IPI..
As receitas efetivas, portanto, so aquelas que correspondem a
um fato modificativo aumentativo no patrimnio pblico, pois bem
como exemplificado pelo autor supracitado, a cobrana de IPI
(receita tributria) um evento que aumenta o patrimnio pblico,
sem alteraes compensatrias.
As receitas por mutao patrimonial, assim so definidas por Cruz
(1988, p. 40):
a receita oramentria decorrente de uma arrecadao
oriunda da sada de um bem ou direito do ativo ou do
acrscimo das obrigaes para com terceiros. No contribui,
portanto, para o aumento efetivo do patrimnio ocasionando,
apenas um feito permutativo. Exemplo: Alienao de Viaturas
e Operao de Crdito (financiamento).

Ao contrrio das receitas efetivas, as receitas por mutaes


patrimoniais, correspondem a um fato permutativo, ou seja, no
apresenta modificao no patrimnio pblico. Tomando como
exemplo a alienao de viaturas, proposta pelo autor supracitado,
pelo valor contbil daquela, percebe-se que deve ser registrada a
entrada do valor da venda no caixa, bem como a baixa da viatura
do imobilizado, como as operaes ocorrem apenas entre o ativo,
no h modificao do patrimnio pblico.
d)

quanto coercitividade

Nesta categoria, as receitas so divididas em derivadas e originrias.


De acordo com Cruz (1988, p. 33), h duas formas de o Estado
arrecadar receita:

Receitas e Despesas Pblicas

A primeira a forma tradicional onde atravs de impostos,


taxas e outras rendas no oriundas de contrapartida pelo
fornecimento de bens ou prestao de servios (Administrao
Direta e Autarquia). A segunda forma semelhante quela
exercida pelas empresas privadas; obtida, portanto, em
contrapartida ao fornecimento de bens ou prestao de
servios (Empresas Pblicas e Estatais).

A forma tradicional de arrecadar denominada de receita derivada,


originando-se do patrimnio do particular, sendo que o Estado
invoca seu poder para exigir o tributo junto sociedade. (Exemplo:
Impostos e Taxas).
Receita originria aquela que o Estado obtm pela explorao
do seu prprio patrimnio, como aquela oriunda de atividades
comerciais, industriais, financeiras e de servios do governo.
(Exemplo: Aluguis recebidos e Receitas de servio).

Receitas Intra-oramentrias
A partir do ano de 2007 as receitas tambm tero especificadas, a
conta de Receita Intra-oramentria. A Receita Intra-oramentria
est prevista no art. 1 da Portaria Interministerial STN/SOF n 338
de 2006, que resolve:
Definir como Intra-oramentrias as operaes que resultem
de despesas de rgos, fundos, autarquias, fundaes,
empresas estatais dependentes e outras entidades
integrantes dos oramentos fiscal e da seguridade social
decorrentes da aquisio de materiais, bens e servios,
pagamento de impostos, taxas e contribuies, quando o
recebedor dos recursos tambm for rgo, fundo, autarquia,
fundao, empresa estatal dependente ou outra entidade
constante desses oramentos, no mbito da mesma esfera
de governo.

O objetivo da classificao intra-oramentria da receita elevar


o grau de transparncia nas demonstraes das entidades
governamentais, uma vez que essas receitas so identificadas,
evitando-se as duplas contagens decorrentes de sua incluso no
oramento.
O art. 2 2, da mesma portaria, estabelece: As classificaes
ora includas no constituem novas categorias econmicas de
receita, mas especificaes das categorias econmicas corrente
e capital..
A Portaria Interministerial STN/SOF n 338/2006 estabelece,
ainda, a necessidade de identificao das Receitas Correntes

COERCITIVIDADE

[ GLOSSRIO ]
Positividade, Imperativismo.
Caracterstica relacionada com o poder/
fora. a fora que uma norma tem de
se impor sobre os demais.

27

intra-oramentrias e Receitas de Capital Intra-oramentrias,


ressaltando que as classificaes da receita intra-oramentria no
constituem novas categorias econmicas, mas especificaes das
categorias corrente e capital.

Estgios da receita
So as etapas ou operaes que as entidades responsveis pela
receita pblica devem realizar ou percorrer para que a mesma
seja efetivada. Os estgios da receita so: previso, lanamento,
arrecadao e recolhimento.
A previso da receita a estimativa de quanto se espera arrecadar
durante o exerccio financeiro. Para o Clculo desta, importante o
conhecimento do comportamento da receita, mediante a utilizao
de mtodos estatsticos, observaes diretas e anlises temporais.
A previso da receita, para Kohama (2008, p. 75), corresponde
aos valores que a Lei do oramento consignar, pois so estimativas
de receitas que se originam de estudos de previso, antes de
comporem o projeto de Lei oramentria..
O lanamento a identificao do devedor ou da pessoa do
contribuinte. O art. 53 da Lei n 4.320/1964 estabelece que: O
lanamento da receita o ato da repartio competente, que verifica
a procedncia do crdito fiscal e a pessoa que lhe devedora e
inscreve o dbito desta.
O Cdigo Tributrio Nacional (CTN) determina em seu art. 142 que:
O lanamento o procedimento administrativo tendente
a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao
correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o
montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e,
sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel.

O lanamento a sequncia de atos administrativos que


permite relao individualizada dos contribuintes e seus dbitos,
discriminando a espcie, o valor e o vencimento do imposto de
cada um.
A arrecadao da receita est ligada aos pagamentos realizados
diretamente pelos contribuintes s reparties fiscais e rede
bancria autorizada. o momento em que os contribuintes
comparecem perante aos agentes arrecadadores a fim de liquidarem
suas obrigaes para com o Estado.

Receitas e Despesas Pblicas

Kohama (2008 p. 78) explica:


Arrecadao ato em que so pagos os tributos ou as
diversas receitas ao agente arrecadador. Entende-se como
agentes arrecadadores todas as reparties competentes, na
forma da Lei, como: delegacias fiscais, alfndegas, mesas
de rendas, coletorias, tesourarias e outras que estejam ou
venham a ser legalmente autorizadas a arrecadar rendas
previstas em Leis, regulamentos, contratos ou outros ttulos
assecuratrios dos direitos do Governo.

O recolhimento compreende a entrega do produto da arrecadao


pelos agentes arrecadadores ao tesouro pblico. Segundo Silva
(2004, p. 122), nesse estgio que se verifica o princpio da unidade
de tesouraria, segundo o qual devem ser englobadas no recolhimento
todas as Receitas Oramentrias e extraoramentrias, bem como
as provenientes de operaes de crdito legalmente autorizadas..

Planejamento: Est atrelado ao processo de elaborao do oramento pblico,


neste estgio que se faz a previso da receita a ser arrecadada.
Execuo:
1. Lanamento: momento em que se verifica a procedncia do crdito fiscal,
quem o devedor e quando este dever quitar o dbito.
2. Arrecadao: momento em que o devedor (contribuinte) efetua o pagamento
da dvida que tinha com a fazenda pblica.
3. Recolhimento: momento em que os agentes financeiros arrecadadores
(lotricas, bancos etc) transferem o valor recebido dos contribuintes aos
cofres pblicos.
Resumo dos Estgios da Receita

Dvida Ativa
So os registros que se faz nos entes pblicos referentes a valores
no recebidos no prazo. As inscries de valores em Dvida Ativa
esto relacionadas a tributos, multas e crditos da Fazenda Pblica,
lanados, mas no arrecadados no exerccio de origem.
Apesar da denominao desses crditos conter a palavra dvida,
estes valores representam direitos que a fazenda pblica tem sobre
os devedores. Tente no confundir Dvida Ativa, que um direito,
com as Dvidas Passivas (operaes de crdito, emprstimos
obtidos e outras), que so obrigaes do ente pblico para com
terceiros.

DVIDA ATIVA

[ LEMBRE-SE ]
A dvida ativa no o que os entes
pblicos devem a terceiros, mas sim
valores que os entes pblicos tm a
receber de terceiros. So Classificados
como Ativo - direitos valores a
receber.

29

DESPESAS PBLICAS
Conceito
Segundo a Secretaria do Tesouro Nacional STN, a despesa pblica
o conjunto de dispndios realizados pelos entes pblicos para o
funcionamento e manuteno dos servios pblicos prestados
sociedade.
Assim como as Receitas, as Despesas Pblicas tambm so
classificadas sob 3 diferentes ticas:

Despesa para a Contabilidade Pblica: Ocorre quando h desembolso de recurso


financeiro.
Despesa sob o enfoque patrimonial: Ocorre quando a transao de reconhecimento
da despesa provoca decrscimo no patrimnio lquido, excludos os referentes
distribuio de riqueza aos proprietrios da entidade.
Despesa sob enfoque oramentrio: Ocorre com o empenho da despesa. Est
relacionado execuo do oramento pblico.
Fonte: Adaptado de Carvalho e Ceccato (2011).

Classificao da Despesa
Podemos classificar as despesas pblicas sob vrios aspectos.
Os conceitos, apresentados a seguir, esto de acordo com o
entendimento da Secretaria do Tesouro Nacional.

Despesa Oramentria e Extraoramentria


Podemos dizer, portanto, que a despesa oramentria depende
de autorizao legislativa para que ocorra sua execuo.
Essa autorizao ocorre na forma de consignao de dotao
oramentria, para ser efetivada (previso oramentria Lei do
Oramento Anual). J o dispndio extraoramentrio aquele que
no consta na lei oramentria anual, compreendendo determinadas
sadas de numerrios decorrentes de depsitos, pagamentos de
restos a pagar, resgate de operaes de crdito por antecipao
de receita e recursos transitrios.

Receitas e Despesas Pblicas

Para fins contbeis, a despesa oramentria pode ser classificada


quanto ao impacto na situao lquida patrimonial em:
Despesa Efetiva: aquela que, no momento de sua realizao, reduz
a situao lquida patrimonial da entidade. Constitui fato contbil
modificativo diminutivo. Exemplo: Despesa com pessoal, Servios,
Transferncias etc.
Despesa No Efetiva (despesa por mutao patrimonial):
aquela que, no momento de sua realizao, no reduz a situao
lquida patrimonial da entidade. Constitui fato contbil permutativo.
Exemplo: Aquisio de Materiais, Amortizao da dvida.

Classificao da Despesa quanto


Natureza
Os artigos 12 e 13 da Lei no 4.320/64 abordam a classificao da
despesa por categoria econmica e elementos. Atualmente disposta
no Anexo II da Portaria Interministerial STN/SOF n 163, de 2001.
O conjunto de informaes que formam o cdigo oramentrio da
despesa conhecido como classificao por natureza da despesa
e informa a categoria econmica da despesa, o grupo a que ela
pertence, a modalidade de aplicao e o elemento.
Segundo o Manual Tcnico do Oramento da Unio, na base de
dados do sistema de oramento, o campo que se refere natureza
da despesa contm um cdigo composto por oito algarismos,
sendo que o 1 dgito representa a categoria econmica, o 2 o
grupo de natureza da despesa, o 3 e o 4 dgitos representam a
modalidade de aplicao, o 5 e o 6, o elemento de despesa e
o 7 e o 8 dgitos representam o desdobramento facultativo do
elemento de despesa (subelemento).

Categoria
Econmica.

Grupo de
Natureza da
Despesa.

Modalidade de Aplicao.

Elemento da Despesa.

Exemplo: 3.1.90.11.00 Despesa Corrente/Pessoal e Encargos


Sociais/Aplicaes Direta/Vencimentos e Vantagens Fixas
pessoal civil. (neste exemplo o 7 e 8 dgitos (00) no foram
desdobrados, ou seja, no trazem informaes adicionais, sendo
assim a decodificao foi feita at o 6 dgito).

Subelemento da Despesa.

31

90

11

Despesa
Corrente

Pessoal e
Encargos
Sociais

Aplicaes Diretas

Vencimentos e Vantagens
Fixas - Pessoal Civil

Desdobramento Facultativo

Abaixo, apresenta-se a sntese da classificao da natureza da


despesa com base no Manual Tcnico de oramento da Unio para
2015 (MTO, 2015).

Categoria Econmica:
A despesa, assim como a receita, classificada em duas categorias
econmicas, com os seguintes cdigos:
CDIGO

CATEGORIA ECONMICA

Despesas Correntes

Despesas de Capital

3 - Despesas Correntes: as que no contribuem, diretamente,


para a formao ou aquisio de um bem de capital.
4 - Despesas de Capital: as que contribuem, diretamente, para a
formao ou aquisio de um bem de capital.

Receitas e Despesas Pblicas

Grupo de Natureza da Despesa


O grupo de natureza da despesa um agregador de elemento de
despesa com as mesmas caractersticas quanto ao objeto de gasto,
conforme discriminado a seguir:

CDIGO

GRUPOS DE NATUREZA DA DESPESA

Pessoal e Encargos Sociais

Juros e Encargos da Dvida

Outras Despesas Correntes.

Investimentos.

Inverses financeiras.

Amortizao da Dvida.

Pessoal e Encargos Sociais: Despesas oramentrias com pessoal ativo, inativos e pensionistas, relativas a
mandatos eletivos, cargos, funes ou empregos, civis, militares e de membros de Poder.
Juros e Encargos da Dvida: Despesas oramentrias com o pagamento de juros, comisses e outros encargos de
operaes de crdito internas e externas contratadas, bem como da dvida pblica mobiliria.
Outras Despesas Correntes: Despesas oramentrias com aquisio de material de consumo, pagamento de
dirias, contribuies, subvenes, auxlio-alimentao, auxlio-transporte, alm de outras despesas da categoria
econmica Despesas Correntes no classificveis nos demais grupos de natureza de despesa.
Investimentos: Despesas oramentrias com softwares e com o planejamento e a execuo de obras, inclusive
com a aquisio de imveis considerados necessrios realizao destas ltimas, e com a aquisio de instalaes, equipamentos e material permanente..
Inverses financeiras: Despesas oramentrias com a aquisio de imveis ou bens de capital j em utilizao;
aquisio de ttulos representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer espcie, j constitudas,
quando a operao no importe aumento do capital; e com a constituio ou aumento do capital de empresas,
alm de outras despesas classificveis neste grupo.
Amortizao da Dvida: Despesas oramentrias com o pagamento e/ou refinanciamento do principal e da atualizao monetria ou cambial da dvida pblica interna e externa, contratual ou mobiliria.

33

Modalidade de Aplicao
A modalidade de aplicao indica se os recursos sero aplicados
mediante transferncia financeira, inclusive a decorrente de
descentralizao oramentria para outros nveis de Governo, seus
rgos ou entidades, ou diretamente para entidades privadas sem
fins lucrativos e outras instituies; ou, ento, diretamente pela
unidade detentora do crdito oramentrio, ou por outro rgo ou
entidade no mbito do mesmo nvel de Governo. A modalidade de
aplicao objetiva, principalmente, eliminar a dupla contagem dos
recursos transferidos ou descentralizados.
Cdigos mais utilizados:

CDIGO

20

90

91

99

MODALIDADE DE APLICAO

SIGNIFICADO

Transferncias Unio

Despesas oramentrias realizadas pelos Estados,


Municpios ou pelo Distrito Federal, mediante transferncia
de recursos financeiros Unio, inclusive para suas
entidades da administrao indireta.

Aplicaes Diretas

Aplicao direta, pela unidade oramentria, dos crditos


a ela alocados ou oriundos de descentralizao de outras
entidades integrantes ou no dos Oramentos Fiscal ou da
Seguridade Social, no mbito da mesma esfera de governo.

Aplicao Direta Decorrente de


Operao entre rgos, Fundos
e Entidades Integrantes dos
Oramentos Fiscal e da Seguridade
Social

Despesas oramentrias de rgos, fundos, autarquias,


fundaes, empresas estatais dependentes e outras
entidades integrantes dos oramentos fiscal e da
seguridade social decorrentes da aquisio de materiais,
bens e servios, pagamento de impostos, taxas e
contribuies, alm de outras operaes, quando o
recebedor dos recursos tambm for rgo, fundo,
autarquia, fundao, empresa estatal dependente ou outra
entidade constante desses oramentos, no mbito da
mesma esfera de Governo.

A Definir

Modalidade de utilizao exclusiva do Poder Legislativo


ou para classificao oramentria da Reserva de
Contingncia e da Reserva do RPPS, vedada a execuo
oramentria enquanto no houver sua definio.

Receitas e Despesas Pblicas

Elemento de Despesa
O elemento de despesa tem por finalidade identificar os objetos
de gasto, tais como vencimentos e vantagens fixas, juros, dirias,
material de consumo, servios de terceiros prestados sob qualquer
forma, subvenes sociais, obras e instalaes, equipamentos
e material permanente, auxlios, amortizao e outros que a
Administrao Pblica utiliza para a consecuo de seus fins.

CDIGO

ELEMENTO DE DESPESA

Aposentadorias do RPPS, Reserva Remunerada e Reformas dos


Militares

Penses do RPPS e do militar

Contratao por Tempo Determinado

Outros Benefcios Previdencirios do servidor ou do militar

Benefcio Mensal ao Deficiente e ao Idoso

Contribuio a Entidades Fechadas de Previdncia

Outros Benefcios Assistenciais do servidor e do militar

Salrio-Famlia

10

Seguro Desemprego e Abono Salarial

11

Vencimentos e Vantagens Fixas - Pessoal Civil

12

Vencimentos e Vantagens Fixas - Pessoal Militar

13

Obrigaes Patronais

14

Dirias Civil

15

Dirias Militar

16

Outras Despesas Variveis - Pessoal Civil

35

17

Outras Despesas Variveis - Pessoal Militar

18

Auxlio Financeiro a Estudantes

19

Auxlio-Fardamento

20

Auxlio Financeiro a Pesquisadores

21

Juros sobre a Dvida por Contrato

22

Outros Encargos sobre a Dvida por Contrato

23

Juros, Desgios e Descontos da Dvida Mobiliria

24

Outros Encargos sobre a Dvida Mobiliria

25

Encargos sobre Operaes de Crdito por Antecipao da Receita

26

Obrigaes decorrentes de Poltica Monetria

27

Encargos pela Honra de Avais, Garantias, Seguros e Similares

28

Remunerao de Cotas de Fundos Autrquicos

29

Distribuio de Resultado de Empresas Estatais Dependentes

30

Material de Consumo

31

Premiaes Culturais, Artsticas, Cientficas, Desportivas e Outras

32

Material, Bem ou Servio para Distribuio Gratuita

33

Passagens e Despesas com Locomoo

34

Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de


Terceirizao

35

Servios de Consultoria

36

Outros Servios de Terceiros - Pessoa Fsica

Receitas e Despesas Pblicas

37

Locao de Mo-de-Obra

38

Arrendamento Mercantil

39

Outros Servios de Terceiros - Pessoa Jurdica

41

Contribuies

42

Auxlios

43

Subvenes Sociais

45

Subvenes Econmicas

46

Auxlio-Alimentao

47

Obrigaes Tributrias e Contributivas

48

Outros Auxlios Financeiros a Pessoas Fsicas

49

Auxlio-Transporte

51

Obras e Instalaes

52

Equipamentos e Material Permanente

53

Aposentadorias do RGPS - rea Rural

54

Aposentadorias do RGPS - rea Urbana

55

Penses do RGPS - rea Rural

56

Penses do RGPS - rea Urbana

57

Outros Benefcios do RGPS - rea Rural

58

Outros Benefcios do RGPS - rea Urbana

59

Penses Especiais

61

Aquisio de Imveis

37

62

Aquisio de Produtos para Revenda

63

Aquisio de Ttulos de Crdito

64

Aquisio de Ttulos Representativos de Capital j Integralizado

65

Constituio ou Aumento de Capital de Empresas

66

Concesso de Emprstimos e Financiamentos

67

Depsitos Compulsrios

70

Rateio pela Participao em Consrcio Pblico

71

Principal da Dvida Contratual Resgatado

72

Principal da Dvida Mobiliria Resgatado

73

Correo Monetria ou Cambial da Dvida Contratual Resgatada

74

Correo Monetria ou Cambial da Dvida Mobiliria Resgatada

75

Correo Monetria da Dvida de Operaes de Crdito por


Antecipao de Receita

76

Principal Corrigido da Dvida Mobiliria Refinanciado

77

Principal Corrigido da Dvida Contratual Refinanciado

81

Distribuio Constitucional ou Legal de Receitas

91

Sentenas Judiciais

92

Despesas de Exerccios Anteriores

93

Indenizaes e Restituies

94

Indenizaes e Restituies Trabalhistas

95

Indenizao pela Execuo de Trabalhos de Campo

Receitas e Despesas Pblicas

96

Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado

97

Aporte para Cobertura do Dficit Atuarial do RPPS

98

Compensaes ao RGPS

99

A Classificar

CLASSIFICAO DA
DESPESAS

[ REFLITA SOBRE A PRTICA ]

Estgios da Despesa

Esta unidade traz um exemplo de


codificao referente classificao
por natureza da despesa
(3.1.90.11.00 Despesa Corrente/
Pessoal e Encargos Sociais/Aplicaes
Direta/Vencimentos e Vantagens
Fixas pessoal civil), seguindo a
sistemtica de decodificao da conta
3.1.90.11.00, tente decodificar as
contas 3.3.90.30.00 e 4.4.90.52.00.

So as etapas que devem ser observadas na realizao da despesa


pblica. Estas etapas so dividas em etapas do planejamento
(Fixao da despesa, Descentralizao de crditos oramentrios
e Programao oramentria e financeira) e etapas de execuo
(empenho, liquidao e pagamento).
Planejamento:
Fixao da despesa: o estgio da despesa pblica mais
relacionado ao processo de elaborao oramentria. a
etapa que d origem aos crditos oramentrios, iniciada
na elaborao oramentria e que se materializa pela
publicao da Lei do Oramento Anual - LOA.
Descentralizao de Crditos Oramentrios: Movimentar
os crditos para fins de atender as demandas pblicas,
ocorre aps a aprovao do oramento.
Programao Oramentria e Financeira: Planejar
oramentria e financeiramente a execuo da despesa,
baseado nos fluxos de pagamento e recebimento.
Execuo:
Empenho: o primeiro estgio da despesa pblica. Segundo
o artigo 58 da Lei 4320/64:
ato emanado de autoridade competente que cria, para o Estado,
obrigao de pagamento pendente, ou no, de implemento de
condio (artigo 58 da Lei 4320/64).
a garantia de que existe o crdito necessrio para a liquidao
de um compromisso assumido. O empenho da despesa no

EMPENHO

[ LEMBRE-SE ]
importante que voc memorize o
artigo 58 da Lei 4320/64.

39

poder exceder o limite dos crditos concedidos. O artigo 60 da


Lei 4320/64 diz que vedada a realizao de despesa sem prvio
empenho.. Em casos especiais previstos na legislao especfica
ser dispensada a emisso da nota de empenho (no confundir
empenho com nota de empenho, pois a nota de empenho apenas
o documento impresso, ou seja, a formalizao documental do
empenho).
Os empenhos podem ser classificados em:
Ordinrio: tipo de empenho utilizado para as despesas de valor
fixo e previamente determinado, cujo pagamento deva ocorrer de
uma s vez;
Estimativo: empenho utilizado para as despesas cujo montante
no se pode determinar previamente, tais como servios de
fornecimento de gua e energia eltrica, aquisio de combustveis
e lubrificantes e outros; e
Global: empenho utilizado para despesas contratuais ou outras de
valor determinado, sujeitas a parcelamento, como, por exemplo, os
compromissos decorrentes de aluguis, contratos de prestao de
servios continuados etc.
Liquidao: o segundo estgio da despesa pblica. o
procedimento realizado sob a superviso e responsabilidade
do ordenador de despesas para verificar o direito adquirido
pelo credor, ou seja, que a despesa foi regularmente
empenhada e que a entrega do bem ou servio foi realizada
de maneira satisfatria, tendo por base os ttulos e os
documentos comprobatrios da despesa. Essa verificao
tem por fim apurar: a) a origem e o objeto do que se deve
pagar; b) a importncia exata a pagar; e c) a quem se deve
pagar a importncia, para extinguir a obrigao.
Pagamento: o ltimo estgio da despesa pblica.
quando se efetiva o pagamento ao ente responsvel pela
prestao do servio ou fornecimento do bem, recebendo a
devida quitao. Caracteriza-se pela emisso do cheque ou
ordem bancria em favor do credor, facultado o emprego de
suprimento de fundos, em casos excepcionais. O pagamento
da despesa s ser efetuado quando ordenado aps sua
regular liquidao.

Receitas e Despesas Pblicas

Despesas de exerccios anteriores


As Despesas de Exerccios Anteriores (DEA) referem-se s dvidas
reconhecidas para as quais no existe empenho inscrito em
Restos a Pagar, seja pela sua anulao ou pela no emisso da
nota de empenho no momento oportuno. Originam-se, assim, de
compromissos gerados em exerccio financeiro anterior quele em
que deva ocorrer o pagamento, para o qual o oramento continha
crdito prprio, com suficiente saldo oramentrio, mas que no
tenham sido processados naquele momento.
Assim, conforme especifica o Art. 37 da Lei n 4.320/64, podero
ser pagas a conta de dotao especfica consignada no oramento
da entidade devedora e discriminadas por elemento, obedecida,
sempre que possvel, a ordem cronolgica:
as despesas de exerccios encerrados, para os quais o
oramento respectivo consignou crdito prprio, com saldo
suficiente para atend-las, que no se tenham processado
na poca prpria;
os restos a pagar com prescrio interrompida;
os compromissos reconhecidos aps o encerramento do
exerccio financeiro.
De acordo com o 2 do Art. 22 do Decreto 93.872/86, considerase:
Despesas que no tenham sido empenhadas em poca
prpria aquelas cujo o empenho tenha sido considerado
insubsistente e anulado no encerramento do exerccio
correspondente, mas que, dentro do prazo estabelecido o
credor tenha cumprido sua obrigao;
Restos a Pagar com prescrio interrompida a despesa
cuja inscrio em Restos a Pagar tenha sido cancelada, mas
em relao qual ainda vige o direito do credor;
Compromisso reconhecido aps o encerramento do
exerccio a obrigao de pagamento criada em virtude de
lei, mas somente reconhecido o direito do reclamante aps
o encerramento do exerccio correspondente.

DESPESAS DE EXERCCIOS
ANTERIORES

[ LEMBRE-SE ]
As despesas de exerccios anteriores
so exceo ao Princpio Contbil de
Competncia.
DESPESAS DE EXERCCIOS
ANTERIORES

[ SAIBA MAIS ]
Apesar de este tipo de despesa ser
referente aos exerccios anteriores,
o oramento que ser utilizado para
pagamento o oramento vigente,
logo esta despesa classificada como
despesa oramentria do exerccio
corrente.

41

Suprimento de fundos
O regime de adiantamento, suprimento de fundos, aplicvel aos
casos de despesas expressamente definidos em lei e consiste na
entrega de numerrio a servidor, sempre precedida de empenho
na dotao prpria, para o fim de realizar despesas que pela
excepcionalidade, a critrio do Ordenador de Despesa e sob sua
inteira responsabilidade, no possam subordinar-se ao processo
normal de aplicao, nos seguintes casos:
a) para atender despesas eventuais, inclusive em viagem e com
servios especiais, que exijam pronto pagamento em espcie.
b) quando a despesa deva ser feita em carter sigiloso, conforme
se classificar em regulamento; e
c) para atender despesas de pequeno vulto, assim entendidas
aquelas cujo valor, em cada caso, no ultrapassar limite estabelecido
em Portaria do Ministro da Fazenda;
Os valores de um suprimento de fundos entregues ao suprido
podero relacionar-se a mais de uma natureza de despesa,
desde que precedidos dos empenhos nas dotaes respectivas,
respeitados os valores de cada natureza.
Na unio, a concesso concesso de suprimento de fundos dever
ocorrer por meio do Carto de Pagamento do Governo Federal,
utilizando as contas de suprimento de fundos somente em carter
excepcional, onde comprovadamente no seja possvel utilizar o
carto.

Receitas e Despesas Pblicas

Informaes importantes sobre suprimento de fundos em mbito


federal:
O Ordenador de despesa dever estipular o prazo de aplicao dos
recursos e o de prestao de contas, limitados, respectivamente,
em at 90 e 30 dias.
A importncia aplicada at 31 de dezembro poder ser comprovada
at 15 de janeiro do ano seguinte.
A execuo da despesa por suprimento de fundos deve percorrer
todos os estgios da execuo da despesa (empenho, liquidao
e pagamento).
Importante! No se conceder suprimento de fundos:
a responsvel por dois suprimentos;
a servidor que tenha a seu cargo e guarda ou a utilizao do
material a adquirir, salvo quando no houver na repartio
outro servidor;
a responsvel por suprimento de fundos que, esgotado o
prazo, no tenha prestado contas de sua aplicao;
a servidor declarado em alcance; e
a servidor que esteja respondendo a inqurito administrativo.

Restos a Pagar ou resduos passivos


Despesas empenhadas, mas no pagas, at 31 de dezembro,
distinguindo-se as processadas (despesas empenhadas e
liquidadas) das no processadas (despesas apenas empenhadas e
aguardando a liquidao).
Consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas
mas no pagas at o dia 31 de dezembro distinguindo-se
as processadas das no processadas.Pargrafo nico. Os
empenhos que sorvem a conta de crditos com vigncia
plurienal, que no tenham sido liquidados, s sero
computados como Restos a Pagar no ltimo ano de vigncia
do crdito. (ARTIGO 36 DA LEI 4320/64)

SERVIDOR DECLARADO EM
ALCANCE

[ GLOSSRIO ]
Entende-se por servidor declarado
em alcance, aquele que no tenha
prestado contas do suprimento no
prazo regulamentar ou cujas contas
no tenham sido aprovadas. aquele
servidor que est irregular em relao
ao dever de prestar contas.

43

Decreto 93.872 de 23 de dezembro de 1986:


Art. 35. O empenho de despesa no liquidada ser
considerado anulado em 31 de dezembro, para todos os fins,
salvo quando:
I - vigente o prazo para cumprimento da obrigao assumida
pelo credor, nele estabelecida;
II - vencido o prazo de que trata o item anterior, mas esteja
em cursos a liquidao da despesa, ou seja, de interesse da
Administrao exigir o cumprimento da obrigao assumida
pelo credor;
III - se destinar a atender transferncias a instituies pblicas
ou privadas;
IV - corresponder a compromissos assumido no exterior.

O registro dos restos a pagar dever ser efetuado separadamente:


1 por exerccio financeiro;
2 por credor, detalhando, pelo menos, a natureza e o tipo de
credor;
3 distinguindo ainda os restos a pagar processados dos no
processados.
RESTOS A PAGAR

[ SAIBA MAIS ]
Ainda que os restos a pagar tenham
sido cancelados, o direito do credor
permanecer por at 5 anos, contados
da data de inscrio do empenho
em restos a pagar. Importante saber
tambm que os restos a pagar no
podem ser reinscritos. Caso tenham
sido cancelados, o pagamento destes
ser feito com a emisso de um novo
empenho a conta de despesas de
exerccios anteriores.

Fique atento ao prazo de validade dos restos a pagar:


Prazo de validade dos restos a pagar:
a ) Os restos a pagar processados no podem ser cancelados,
devendo aguardar o pagamento ou a prescrio da dvida.
b) Os restos a pagar no processados sero cancelados ao final
do exerccio financeiro seguinte, no entanto, h possibilidade de
prorrogao, aguardando o pagamento ou a prescrio da dvida.
c) Prescreve em cinco anos a dvida passiva relativa aos Restos a
Pagar, sejam eles processados ou no processados, contados da
data da inscrio.

O cancelamento de restos a pagar considerado uma receita sob o enfoque oramentrio,


mas no uma receita patrimonial (no envolve ingresso de recursos financeiros).

Introduo Contabilidade Pblica

CONTABILIDADE PBLICA

45

UNIDADE 3

Fabiano Domingos Bernardo

Plano de
Contas,
Sistemas
Contbeis e
Patrimnio
Pblico
Ao concluir o estudo desta Unidade, voc ter um bom entendimento
sobre a estrutura do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP).
Os sistemas contbeis se tornaro grandes aliados na elaborao e anlise
dos relatrios contbeis. O estudo da estrutura do Patrimnio Pblico
um importante avano em direo interpretao dos atos e fatos que
provocam alterao nas contas pblicas.

Plano de
Contas
De acordo com o Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico
PCASP 2013, o Plano de contas a estrutura bsica da escriturao
contbil, formado por um conjunto de contas previamente
estabelecido que permite obter as informaes necessrias
elaborao de demonstraes contbeis e relatrios gerenciais,
conforme as caractersticas de cada entidade.
Com o objetivo de uniformizar as prticas contbeis, a Secretaria
do Tesouro Nacional STN, em conjunto com o Grupo Tcnico de
Procedimentos Contbeis, elaborou o Plano de Contas Aplicado ao
Setor Pblico (PCASP), adequado aos dispositivos legais vigentes,
aos padres internacionais de Contabilidade do Setor Pblico e
s regras e procedimentos de Estatsticas de Finanas Pblicas
reconhecidas por organismos internacionais.
Formado por uma relao padronizada de contas, uma tabela de
atributos contbeis e pelos lanamentos tpicos padronizados, o
PCASP permite a consolidao das Contas Pblicas Nacionais,
conforme determinao da Lei de Responsabilidade Fiscal.

Plano de Contas, Sistemas Contbeis e Patrimnio Pblico

Cada ente da Federao utilizar a estrutura padronizada do


PCASP para elaborar o seu Plano de Contas, tendo a flexibilidade
para detalhar os nveis inferiores. De acordo com a Portaria da
Secretaria do Tesouro Nacional (STN) n 634, de 19 de novembro de
2013, essa implantao dever ocorrer at o trmino do exerccio
de 2014 para todos os entes da federao (Unio, Estados, Distrito
Federal e Municpios).

Estrutura do Plano de Contas


A estrutura do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico evidencia
a organizao das contas, ou seja, de que forma estas contas so
agrupadas. Essa codificao (estruturao) facilita a anlise da
origem e natureza dos registros contbeis.
No Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico as contas esto
codificadas em 7 nveis de desdobramento e o cdigo das contas
formado por 9 dgitos, conforme apresentado a seguir:
NVEL

DENOMINAO

DESCRIO

Classe

Apenas 1 dgito

Grupo

Apenas 2 dgito

Subgrupo

Apenas 3 dgito

Ttulo

Apenas 4 dgito.

Subttulo

Apenas 5 dgito.

Item

6 e 7 dgitos.

Subitem

8 e 9 dgitos

Conta-Corrente

Cdigo Varivel

Para melhor visualizao da estrutura do Plano de Contas,


vamos observar o exemplo de decodificao de conta contbil
2.1.1.1.2.01.00:

47

CONTA-CORRENTE

[ GLOSSRIO ]
utilizada pela Unio para
individualizao das informaes sobre
as contas, mas no considerado
mais um nvel de detalhamento.
representado por um cdigo varivel
como, por exemplo, o CPF de um
servidor ou o CNPJ de uma empresa.
Esse cdigo representa informaes
adicionais e no pode ser confundido
com a conta corrente bancria.

NVEL

DGITO

CONTA

Classe

Passivo

Grupo

Passivo Circulante

Subrupo

Obrigaes Trabalhistas,
Previdencirias e Assistenciais a pagar
a curto prazo

Ttulo

Pessoal a Pagar

Subttulo

Pessoal Civil

Item

01

Vencimentos Fixos

Subitem

00

O Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico dividido em 8


classes de Contas e estas classes so agrupadas de acordo com a
Natureza da informao que elas prestam.

NATUREZA DA
INFORMAO

[ SAIBA MAIS ]
A natureza da informao evidenciada
pelas contas das quatro primeiras
classes, 1 a 4, Patrimonial, ou seja,
informa a situao do Patrimnio
da Entidade Pblica. A natureza
da informao das contas das
duas classes seguintes, 5 e 6,
Oramentria, pois nessas classes so
feitos os controles do Planejamento
e do Oramento, desde a aprovao
at a execuo. Por fim, a natureza
da informao das contas das duas
ltimas classes, 7 e 8, de controle,
pois nessas classes so registrados
os atos potenciais e diversos controles
(MCASP, 2012).

DGITO

CLASSE

Ativo

Passivo e Patrimnio Lquido

Variaes Patrimoniais Diminutivas

Variaes Patrimoniais
Aumentativas

Controles da Aprovao do
Planejamento e Oramento

NATUREZA DA
INFORMAO

PATRIMONIAL

ORAMENTRIA
6

Controle da Execuo do
Planejamento e Oramento

Controles Devedores
CONTROLE

Controles Credores

Plano de Contas, Sistemas Contbeis e Patrimnio Pblico


No novo Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico os
lanamentos contbeis so executados de acordo com a Natureza
da Informao, assim os lanamentos de Natureza Patrimonial
podem utilizar contas das classes 1, 2, 3 ou 4. Os lanamentos de
natureza oramentria podem utilizar contas das classes 5 e 6 e os
lanamentos de Natureza de Controle podem utilizar contas das
classes 7 e 8.
A seguir apresenta-se a estrutura resumida do Plano de Contas
Aplicado ao Setor Pblico:

1 Ativo
1.1 Ativo Circulante
1.2 Ativo No Circulante

2 Passivo
2.1 Passivo Circulante
2.2 Passivo No Circulante
2.3 Patrimnio Lquido

3 Variao Patrimonial Diminutiva


3.1 Pessoal e Encargos
3.2 Benefcios Previdencirios e Assistenciais
3.3 Uso de Bens, Servios e Consumo de Capital
Fixo
3.4 Variaes Patrimoniais Diminutivas
Financeiras
3.5 Transferncias Concedidas
3.6 Desvalorizao e Perdas de Ativos
3.7 Tributrios
3.9 Outras Variaes Patrimoniais Diminutivas

4 Variao Patrimonial Aumentativa


4.1 Impostos, Taxas e Contribuies de Melhoria
4.2 Contribuies
4.3 Explorao e venda de bens, servios e direitos
4.4 Variaes Patrimoniais Aumentativas Financeiras
4.5 Transferncias Recebidas
4.6 Valorizao e Ganhos com Ativos
4.9 Outras Variaes Patrimoniais Aumentativas

5 Controles da Aprovao do Planejamento e


Oramento
5.1 Planejamento Aprovado
5.2 Oramento Aprovado
5.3 Inscrio de Restos a Pagar

6 Controles da Execuo do Planejamento e


Oramento
6.1 Execuo do Planejamento
6.2 Execuo do Oramento
6.3 Execuo de Restos a Pagar

7 Controles Devedores
7.1 Atos Potenciais
7.2 Administrao Financeira
7.3 Dvida Ativa
7.4 Riscos Fiscais
7.8 Custos
7.9 Outros

8 Controles Credores
8.1 Execuo dos Atos Potenciais
8.2 Execuo da Administrao Financeira
8.3 Execuo da Dvida Ativa
8.4 Execuo dos Riscos Fiscais
8.8 Apurao de Custos
8.9 Outros Controles

Fonte: Carvalho e Ceccato (2014, p. 642).

49

PLANO DE CONTAS APLICADO


AO SETOR PBLICO

[ LEITURA COMPLEMENTAR ]

O Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico base para a


efetivao dos lanamentos contbeis no Sistema Contbil do Setor
Pblico. Esse sistema divido em quatro subsistemas: Patrimonial,
Oramentrio, Compensao e Custos.

Sistemas Contbeis

Acesse o stio eletrnico da Secretaria


do Tesouro Nacional e baixe a verso O sistema contbil a estrutura de informaes para identificao,
completa do Plano de Contas Aplicado mensurao, avaliao, registro, controle e evidenciao dos
ao Setor Pblico. Disponvel em: <http:// atos e dos fatos da gesto do patrimnio pblico, com o objetivo
www.tesouro.fazenda.gov.br/pcasp>.
de orientar o processo de deciso, a prestao de contas e a
instrumentalizao do controle social.
Esse sistema organizado em subsistemas de informaes,
que oferecem produtos diferentes em razo das especificidades
demandadas pelos usurios e facilitam a extrao de informaes.
A contabilidade pode ser comparada a um complexo banco de dados
que tem o objetivo de consolidar os dados e gerar informaes por
intermdio de relatrios denominados demonstrativos contbeis.
A Resoluo do CFC n 1129, de 21 de novembro de 2008 (NBC
T 16.2), dispe sobre patrimnio e sistemas contbeis. O item 10
desta norma define sistema contbil:
O sistema contbil representa a estrutura de informaes
sobre identificao, mensurao, avaliao, registro, controle
e evidenciao dos atos e dos fatos da gesto do patrimnio
pblico, com o objetivo de orientar e suprir o processo de deciso,
a prestao de contas e a instrumentalizao do controle social.
A Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico organizada na forma de
sistema de informaes, divido em quatro subsistemas, conquanto
possam oferecer produtos diferentes em razo da respectiva
especificidade, convergem para o produto final, que a informao
sobre o patrimnio pblico (NBC T 16.2).
A NBC T 16.2 mudou os subsistemas contbeis. A partir do ano de
2012, a Unio passou a adotar novo plano de contas estruturado
nos quatro novos subsistemas. O quadro a seguir apresenta as
alteraes nos subsistemas contbeis:

Plano de Contas, Sistemas Contbeis e Patrimnio Pblico

SISTEMAS ANTERIORES

NOVOS SUBSISTEMAS

Oramentrio

Oramentrio

Financeiro

Patrimonial

Patrimonial

Compensao

Compensao

Custos
Subsistemas contbeis

Fonte: Carvalho e Ceccato (2011, p. 596).

Cabe destacar que houve uma mudana na nomenclatura, pois


antes da NBC T 16.2 os subsistemas eram chamados de sistemas
contbeis. Agora o que era denominado sistema passou a se
chamar subsistemas.
Outro ponto a ser observado que o sistema financeiro foi absorvido
pelo subsistema patrimonial e foi criado o sistema de custos. Com
as mudanas, os lanamentos que geravam registros no sistema
financeiro passaram a ser feitos pelo subsistema patrimonial.
Os registros dos atos e fatos administrativos podem gerar
lanamentos em um nico subsistema contbil ou em vrios
subsistemas simultaneamente. Os subsistemas so integrados
entre si, mas o sistema de partidas dobradas deve ser apurado
em cada subsistema individualmente, ou seja, no pode haver um
dbito em um subsistema com a contrapartida em outro subsistema.
Conforme a NBC T 16.2, o sistema contbil pblico estrutura-se
nos seguintes subsistemas:
a) Subsistema de Informaes Oramentrias registra, processa
e evidencia os atos e os fatos relacionados ao planejamento e
execuo oramentria, tais como:
I) Oramento;
II) Programao e execuo oramentria;
III) Alteraes oramentrias; e
IV) Resultado oramentrio.

51

b) Subsistema de Informaes Patrimoniais registra, processa


e evidencia os fatos financeiros e no financeiros relacionados com
as variaes do patrimnio pblico, subsidiando a administrao
com informaes tais como:
I) Alteraes nos elementos patrimoniais;
II) Resultado econmico; e
III) Resultado nominal.
c) Subsistema de Custos registra, processa e evidencia os custos
da gesto dos recursos e do patrimnio pblicos, subsidiando a
administrao com informaes tais como:
I) Custos dos programas, dos projetos e das atividades
desenvolvidas;
II) Bom uso dos recursos pblicos; e
III) Custos das unidades contbeis.
d) Subsistema de Compensao - registra, processa e evidencia
os atos de gesto cujos efeitos possam produzir modificaes no
patrimnio da entidade do setor pblico, bem como aqueles com
funes especficas de controle, subsidiando a administrao com
informaes tais como:
I) Alteraes potenciais nos elementos patrimoniais; e
II) Acordos, garantias e responsabilidades.
Os subsistemas contbeis devem ser integrados entre si e a outros
subsistemas de informaes de modo a subsidiar a administrao
pblica sobre:
a) O desempenho da unidade contbil no cumprimento da sua
misso.
b) A avaliao dos resultados obtidos na execuo dos programas
de trabalho com relao economicidade, eficincia, eficcia e
efetividade.
c) A avaliao das metas estabelecidas pelo planejamento.
d) A avaliao dos riscos e das contingncias.

Plano de Contas, Sistemas Contbeis e Patrimnio Pblico


O conhecimento do conceito do sistema contbil e de seus
subsistemas, apesar de essencialmente terico, facilita o pleno
entendimento da estrutura e funcionamento do PCASP.

Patrimnio Pblico
De acordo com o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico
(2012), o Patrimnio pblico o conjunto de direitos e bens, tangveis
ou intangveis, onerados ou no, adquiridos, formados, produzidos,
recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor pblico,
que seja portador e represente um fluxo de benefcios, presente ou
futuro, inerente prestao de servios pblicos ou explorao
econmica por entidades do setor pblico e suas obrigaes. O
patrimnio pblico compe-se dos seguintes elementos:
1. Ativo compreende os recursos controlados pela entidade como
resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem
para a entidade benefcios econmicos futuros ou potencial de
servios;
2. Passivo compreende as obrigaes presentes da entidade,
derivadas de eventos passados, cujos pagamentos se esperam
que resultem para a entidade sadas de recursos capazes de gerar
benefcios econmicos ou potencial de servios.
3. Patrimnio Lquido, Saldo Patrimonial ou Situao Lquida
Patrimonial o valor residual dos ativos da entidade depois de
deduzidos todos seus passivos.

Ativo
Ativos so recursos controlados pela entidade como resultado de
eventos passados e do qual se espera que resultem para a entidade
benefcios econmicos futuros ou potencial de servios.
Os ativos devem ser classificados como circulante quando
satisfizerem a um dos seguintes critrios:
a) estiverem disponveis para realizao imediata; e
b) tiverem a expectativa de realizao at doze meses aps a data
das demonstraes contbeis.
Os demais ativos devem ser classificados como no circulantes.

53

No Balano Patrimonial, a diviso em ativo financeiro e ativo no


financeiro (ativo permanente) tem base nos 1 e 2 do art. 105 da
Lei n 4.320/1964:
1 O Ativo Financeiro compreender os crditos e valores
realizveis independentemente de autorizao oramentria
e os valores numerrios.
2 O Ativo Permanente compreender os bens, crditos
e valores, cuja mobilizao ou alienao dependa de
autorizao legislativa.

Um ativo reconhecido no patrimnio pblico quando for provvel


que benefcios futuros dele provenientes fluiro para a entidade e
seu custo ou valor puder ser determinado em bases confiveis.
Tambm so reconhecidos no ativo os depsitos caracterizados
no art. 3 da Lei n 4.320/1964, como entradas compensatrias
no ativo e no passivo financeiro. Os depsitos so representados
por caues em dinheiro para garantia de contratos, consignaes
a pagar, reteno de obrigaes de terceiros a recolher e outros
depsitos com finalidades especiais, como os para garantia de
recursos.

Passivo
Passivos so obrigaes presentes da entidade, derivadas de
eventos passados, cujos pagamentos se esperam que resultem
para a entidade sadas de recursos capazes de gerar benefcios
econmicos ou potencial de servios.
Os passivos devem ser classificados como circulantes quando
corresponderem a valores exigveis at doze meses aps a data
das demonstraes contbeis. Os demais passivos devem ser
classificados como no circulantes.
No Balano Patrimonial, a diviso em passivo financeiro e passivo
no financeiro (passivo permanente) baseada no 3 e 4 do Art.
105 da Lei n 4.320/1964:
3 O Passivo Financeiro compreender as dvidas fundadas
e outros pagamentos que independam de autorizao
oramentria.
4 O Passivo Permanente compreender as dvidas
fundadas e outras que dependam de autorizao legislativa
para amortizao ou resgate.

Plano de Contas, Sistemas Contbeis e Patrimnio Pblico

Uma caracterstica essencial para a existncia de um passivo que


a entidade tenha uma obrigao presente. Uma obrigao um
dever ou responsabilidade de agir ou fazer. As obrigaes podem
ser legalmente exigveis em consequncia de um contrato ou de
requisitos estatutrios. Esse normalmente o caso, por exemplo,
das contas a pagar por mercadorias e servios recebidos.
Um passivo reconhecido no balano patrimonial quando for
provvel que uma sada de recursos envolvendo benefcios
econmicos seja exigida em liquidao de uma obrigao presente
e o valor pelo qual essa liquidao se dar possa ser determinado
em bases confiveis. Do ponto de vista patrimonial, as obrigaes
em que o fato gerador no tenha ocorrido (por exemplo, obrigaes
decorrentes de pedidos de compra de produtos e mercadorias,
mas ainda no recebidos) no so geralmente reconhecidas como
passivos nas demonstraes contbeis.
Tambm so reconhecidos no passivo, pois se caracterizam como
obrigaes para com terceiros, os depsitos caracterizados no art.
3 da Lei n 4.320/1964 como entradas compensatrias no ativo e
no passivo financeiro. Os depsitos so representados por caues
em dinheiro para garantia de contratos, consignaes a pagar,
reteno de obrigaes de terceiros a recolher e outros depsitos
com finalidades especiais, como os para garantia de recursos.

Patrimnio Lquido/Saldo Patrimonial


O Patrimnio Lquido/Saldo Patrimonial representa o valor residual
dos ativos da entidade depois de deduzidos todos seus passivos.
Quando o valor do passivo for maior que o valor do ativo, o resultado
denominado passivo a descoberto. Integram o Patrimnio Lquido:
patrimnio/capital social, reservas de capital, ajustes de avaliao
patrimonial, reservas de lucros, aes em tesouraria, resultados
acumulados e outros desdobramentos do saldo patrimonial. No
Patrimnio Lquido, deve ser evidenciado o resultado do perodo
segregado dos resultados acumulados de perodos anteriores.

Variaes Patrimoniais
As variaes patrimoniais so transaes que resultam em alteraes
nos elementos patrimoniais da entidade do setor pblico, mesmo
em carter compensatrio, afetando, ou no, o seu resultado.
Assim, todas as alteraes ocorridas no patrimnio so denominadas
Variaes Patrimoniais e podem ser classificadas em:

55

VARIAES PATRIMONIAIS
QUANTITATIVAS

[ SAIBA MAIS ]
Segundo os princpios contbeis,
a variao patrimonial quantitativa
deve ser registrada no momento
da ocorrncia do seu fato gerador,
independentemente de recebimento.
VARIAES PATRIMONIAIS

[ GLOSSRIO ]
Variaes ativas: ocorrem quando
h um aumento no patrimnio
lquido; Variaes passivas: ocorrem
quando h uma diminuio no
patrimnio lquido; Variaes
ativas independentes da execuo
oramentria aumentam a situao
lquida patrimonial e so independentes
da execuo oramentria. Ex.
Incorporao de bens, Cancelamento
de dvidas; e Variaes passivas
independentes da execuo
oramentria diminuem a situao
lquida patrimonial e so independentes
da execuo oramentria. Ex. Perda
de material permanente, Cancelamento
da dvida ativa.
VARIAES PATRIMONIAIS
QUALITATIVAS

- Quantitativas;
- Qualitativas;
As variaes patrimoniais quantitativas decorrem de transaes
que aumentam ou diminuem o patrimnio lquido, subdividindo-se
em:
- Variaes patrimoniais aumentativas quando aumentam o
patrimnio lquido (receita sob o enfoque patrimonial);
- Variaes patrimoniais diminutivas quando diminuem o
patrimnio lquido (despesa sob o enfoque patrimonial).
Existem variaes que, simultaneamente, alteram a composio
qualitativa e a expresso quantitativa dos elementos patrimoniais e
so conhecidas como variaes mistas ou compostas.

Qualitativas
Variaes patrimoniais qualitativas so aquelas em que ocorrem
permutaes de mesmo valor dos elementos do Patrimnio,
ou seja, as alteraes do Patrimnio que no alteram o valor do
Patrimnio Lquido. Como exemplos tm-se a compra de veculo
e a contratao de operaes de crdito, que so variaes
patrimoniais qualitativas, pois o que acontece, no primeiro exemplo,
a troca (permuta) de uma obrigao de pagar por veculo e, no
segundo exemplo, a entrada de caixa, advinda do emprstimo,
em contrapartida a um registro de uma obrigao de devoluo do
emprstimo.

[ REFLITA SOBRE A PRTICA ]


Voc aprendeu que variaes
patrimoniais qualitativas so aquelas
que no alteram o patrimnio lquido
das entidades do Setor Pblico.
Agora pense nas diversas situaes
vivenciadas no dia a dia das entidades
pblicas e que geram variaes
patrimoniais qualitativas no patrimnio
das mesmas.

Bens Pblicos
Os Bens Pblicos so classificados, segundo o cdigo civil (Lei
n. 10.406/2002), em bens de uso comum do povo, bens de uso
especial e bens dominicais.
Art. 99. So bens pblicos:
I - os de uso comum do povo, tais como rios, mares,
estradas, ruas e praas;
II - os de uso especial, tais como edifcios ou terrenos
destinados a servio ou estabelecimento da administrao
federal, estadual, territorial ou municipal, inclusive os de suas
autarquias;

Plano de Contas, Sistemas Contbeis e Patrimnio Pblico

III - os dominicais, que constituem o patrimnio das pessoas


jurdicas de direito pblico, como objeto de direito pessoal,
ou real, de cada uma dessas entidades.

Inventrio na Administrao Pblica


O inventrio a conferncia de todos os bens que pertencem a uma
unidade especfica, ou que estejam sob sua posse. A finalidade do
inventrio o controle patrimonial. O inventrio do Setor Pblico
est disposto nos artigos 94 e 95 da Lei 4320/64:
Art. 94. Haver registros analticos de todos os bens de carter
permanente, com indicao dos elementos necessrios para
a perfeita caracterizao de cada um deles e dos agentes
responsveis pela sua guarda e administrao.
Art. 95 A contabilidade manter registros sintticos dos bens
mveis e imveis.
Art. 96. O levantamento geral dos bens mveis e imveis ter
por base o inventrio analtico de cada unidade administrativa
e os elementos da escriturao sinttica na contabilidade.

No Setor Pblico o controle patrimonial ser feito por intermdio


dos registros analticos mantidos pela Administrao e os registros
sintticos mantidos pelo servio de contabilidade.
A) anual: destinado a comprovar a quantidade e o valor dos bens
patrimoniais do acervo de cada unidade gestora, existente em 31
de dezembro de cada exerccio constitudo do inventrio anterior
e das variaes patrimoniais Ocorridas durante o exerccio;
B) inicial: realizado quando da criao de uma unidade gestora,
para identificao e registro dos bens sob a sua responsabilidade;
C) de transferncia de responsabilidade: realizado quando da
mudana do dirigente de uma unidade gestora;
D) de extino ou transformao: realizado quando da extino
ou transformao da unidade gestora;
E) eventual: realizado em qualquer poca, por iniciativa do dirigente
da unidade gestora ou por iniciativa do rgo Fiscalizador.
Tipos de inventrio

Fonte: Adaptado de Carvalho & Ceccato (2011).

REGISTRO ANALTICO

[ GLOSSRIO ]
o registro detalhado, ou seja, aquele
que apresenta caractersticas dos bens
e informaes sobre os servidores
responsveis por sua guarda.

REGISTRO SINTTICO

[ GLOSSRIO ]
o registro que traz informaes
resumidas, consolidadas. (comtempla
as informaes pelos seus totais e no
de forma individualizada).

57

MATERIAL PERMANENTE

[ LEMBRE-SE ]
Material permanente aquele com
durabilidade superior a dois anos.

Material permanente e material de consumo


A classificao de um bem em material permanente ou de consumo
est fundamentada no artigo 15 da Lei 4320/64. De acordo com o
2 do artigo 15 da Lei 4320/1964:
2 Para efeito de classificao da despesa, considera-se
material permanente o de durao superior a dois anos.

Esse entendimento corroborado pelo artigo 2 da portaria n


448/2002 da Secretaria do Tesouro Nacional:
Art. 2 - Para efeito desta Portaria, entende-se como material
de consumo e material permanente:
I - Material de Consumo, aquele que, em razo de seu uso
corrente e da definio da Lei n. 4.320/64, perde normalmente
sua identidade fsica e/ou tem sua utilizao limitada a dois
anos;
II - Material Permanente, aquele que, em razo de seu uso
corrente, no perde a sua identidade fsica, e/ou tem uma
durabilidade superior a dois anos.

Ento as aquisies de material que possua durabilidade superior


a dois anos, no setor pblico, devem ser registradas como material
permanente.

Introduo Contabilidade Pblica

CONTABILIDADE PBLICA

59

UNIDADE 4

Fabiano Domingos Bernardo

Plano de
Demonstraes
Contbeis
Aplicadas ao
Setor Pblico
O principal objetivo desta unidade facilitar o entendimento sobre o
funcionamento e sistemtica do fechamento dos demonstrativos pblicos,
bem como a anlise dos mesmos.

Demonstraes
Contbeis Aplicadas ao
Setor Pblico
Vrios termos utilizados no dia a dia de uma entidade pblica
sero desmistificados durante o estudo desta unidade. Ao
concluir o estudo desta, voc ir compreender a estrutura do
Balano Financeiro, Balano Oramentrio, Balano Patrimonial
e Demonstrao das Variaes Patrimoniais. O principal objetivo
desta unidade facilitar o entendimento sobre o funcionamento
e sistemtica do fechamento dos demonstrativos pblicos, bem
como a anlise dos mesmos.
A lei 4.320/64 dispe em seu artigo 101 que os resultados gerais
do exerccio sero demonstrados no Balano Oramentrio, no
Balano Financeiro, no Balano Patrimonial e na Demonstrao
das Variaes Patrimoniais.

Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico

Balano Oramentrio
O Balano Oramentrio, definido pela Lei n 4.320/1964,
demonstra as receitas e despesas previstas em confronto com
as realizadas. Em sua estrutura, deve evidenciar as receitas e as
despesas oramentrias por categoria econmica, confrontar o
oramento inicial e as suas alteraes com a execuo, demonstrar
o resultado oramentrio e discriminar:
(a) as receitas por fonte (espcie); e
(b) as despesas por grupo de natureza.
O Balano Oramentrio apresentar as receitas detalhadas por
categoria econmica, origem e espcie, especificando a previso
inicial, a previso atualizada para o exerccio, a receita realizada e
o saldo a realizar. Demonstrar tambm as despesas por categoria
econmica e grupo de natureza da despesa, discriminando a
dotao inicial, a dotao atualizada para o exerccio, as despesas
empenhadas, as despesas liquidadas, as despesas pagas e o saldo
da dotao.

61

Balano Oramentrio

CDIGO

Previso
inicial

Previso
atualizada
(a)

Receitas
realizadas
(b)

Saldo
c = (b-a)

Receitas correntes
Receita tributria
Receita de contribuies
Receita patrimonial
Receita agropecuria
Receita industrial
Receita de servios
Transferncias correntes
Outras receitas correntes
Receitas de capital
Operaes de crdito
Alienao de bens
Amortizaes de emprstimos
Transferncias de capital
Outras receitas de capital
Subtotal das receitas (i)
Refinanciamento (ii)
Operaes de crdito internas
Mobiliria
Contratual
Operaes de crdito externas
Mobiliria
Contratual
Subtotal com refinanciamento (iii) =
(i + ii).
Dficit (iv).

Total (v) = (iii + iv)

Saldos de exerccios anteriores


(utilizados para crditos adicionais)
Supervit financeiro
Reabertura de crditos adicionais

Saldo
c = (b-a)

Receitas
realizadas
(b)

DESPESAS ORAMENTRIAS

Dotao atualizada
(e)

Dotao inicial
(d)

Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico

Despesas correntes
Pessoal e encargos sociais
Juros e encargos da dvida
Outras despesas correntes
Despesas de capital
Investimentos
Inverses financeiras
Amortizao da dvida
Reserva de contingncia
Reserva do rpps
Subtotal das despesas (vi)
Amortizao da dvida/
Refinanciamento (vii)
Amortizao da dvida interna
Dvida mobiliria
Outras dvidas
Amortizao da dvida externa
Dvida mobiliria
Outras dvidas
Subtotal com refinanciamento (viii) =
(vi + vii)

Supervit (ix)

Total (x) = (viii + ix)

63

Anexo ao balano oramentrio Demonstrativo de Restos a Pagar

(d) Pagos

(e) Cancelados

(d) Pagos

(e) Cancelados

Saldo
(f)=(a+b-c-e)

(c) Liquidados
(c) Liquidados

(b) Em 31 de
dezembro do exerccio anterior

RESTOS A PAGAR PROCESSADOS

(a) Em exerccios
anteriores

Inscritos

Despesas correntes
Pessoal e encargos sociais
Juros e encargos da dvida
Outras despesas correntes
Despesas de capital
Investimentos
Inverses financeiras
Amortizao da dvida

Total

Despesas correntes
Pessoal e encargos sociais
Juros e encargos da dvida
Outras despesas correntes
Despesas de capital
Investimentos
Inverses financeiras
Amortizao da dvida

Total

Saldo
(f)=(a+b-c-e)

(b) Em 31 de
dezembro do exerccio anterior

RESTOS A PAGAR NO PROCESSADOS

(a) Em exerccios
anteriore

Inscritos

Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico

Anlise do Balano Oramentrio


O que apuramos no balano oramentrio?
R: O resultado oramentrio.
Anlise do desempenho da receita:

Receita Prevista

>

Receita Realizada

Dficit de Arrecadao/
Insuficincia na
Arrecadao

Receita Prevista

<

Receita Realizada

Dficit de Arrecadao/
Insuficincia na Arrecadao

Receita Prevista

Receita Realizada

Resultado Nulo

Anlise do desempenho da despesa:

Despesa Fixada

>

Despesa Realizada

Economia de despesa

Despesa Fixada

<

Despesa Realizada

Excesso de despesa

Despesa Fixada

Despesa Realizada

Resultado Nulo

Anlise do planejamento oramentrio:

Receita Prevista

>

Despesa Prevista

Desequilbrio Positivo

Receita Prevista

<

Despesa Prevista

Desequilbrio Negativo

Receita Prevista

Despesa Prevista

Equilbrio oramentrio

65

Anlise do Resultado Oramentrio:

Receita Arrecadada

>

Despesa Executada

Supervit Oramentrio

Receita Arrecadada

<

Despesa Executada

Dficit Oramentrio

Receita Arrecadada

Despesa Executada

Equilbrio Oramentrio

Balano Financeiro
Segundo a Lei n 4.320/1964, o Balano Financeiro demonstrar a
receita e a despesa oramentrias bem como os recebimentos e
os pagamentos de natureza extraoramentria, conjugados com os
saldos em espcies provenientes do exerccio anterior, e os que se
transferem para o exerccio seguinte.
Assim, o Balano Financeiro um quadro com duas
sees: Ingressos (Receitas Oramentrias e Recebimentos
Extraoramentrios) e Dispndios (Despesa Oramentria e
Pagamentos Extraoramentrios), que se equilibram com a
incluso do saldo em espcie do exerccio anterior na coluna dos
ingressos e o saldo em espcie para o exerccio seguinte na coluna
dos dispndios.
O resultado financeiro do exerccio corresponde diferena entre o
somatrio dos ingressos oramentrios com os extraoramentrios
e dos dispndios oramentrios e extraoramentrios. Se os
ingressos forem maiores que os dispndios, ocorrer um supervit;
caso contrrio, ocorrer um dficit. Esse resultado no deve ser
entendido como supervit ou dficit financeiro do exerccio, cuja
apurao obtida por meio do Balano Patrimonial.
O resultado financeiro do exerccio pode ser tambm apurado
pela diferena entre o saldo em espcie para o exerccio seguinte
e o saldo em espcie do exerccio anterior. O Balano Financeiro
evidencia a movimentao financeira das entidades do setor
pblico no perodo a que se refere.
Devero ser apresentadas as destinaes ordinrias e as
destinaes vinculadas. O detalhamento das vinculaes dever

Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico

ser feito de acordo com as caractersticas especficas de cada


ente, como por exemplo, as vinculaes para a previdncia social,
transferncias obrigatrias para outro ente e outras vinculaes
constitucionais e legais. Caso o ente resolva agrupar algumas
vinculaes em um grupo chamado de Outras Vinculaes, esse
no dever ultrapassar 10% do total da Receita Oramentria ou
da Despesa Oramentria.

Estrutura Balano Financeiro


DISPNDIOS

INGRESSOS

ESPECIFICAO
Receita Oramentria (I)
Ordinria
Vinculada
Previdncia Social
Transferncias obrigatrias de
outro ente
Convnios
(...)

Exerccio
Atual

Exerccio
Anterior

ESPECIFICAO
Despesa Oramentria (VI)
Ordinria
Vinculada
Previdncia Social
Transferncias obrigatrias
de outro ente
Convnios
(...)

(-) Dedues da Receita


Oramentria

Transferncias Financeiras
Concedidas (VII)

Transferncias Financeiras
Recebidas (II)

P a g a m e n t o s
Extraoramentrios (VIII)

Recebimentos
Extraoramentrios (III)

Saldo em Espcie para o


Exerccio Seguinte (IX)

Saldo em Espcie do Exerccio


Anterior (IV)
TOTAL (V) = (I+II+III+IV)

TOTAL (X) = (VI+VII+VIII+IX)

Anlise do Balano Financeiro


Importante: Os valores inscritos em restos a pagar no exerccio
sero lanados na coluna de Ingressos, mais especificamente
nos Recebimentos extraoramentrio. Esse lanamento tende a
anular o efeito da considerao dos restos a pagar como despesas
do exerccio, j que as despesas, para fins de resultado, so
consideradas aquelas empenhadas e no as despesas pagas.
J os valores de restos a pagar que estaro na coluna de dispndios,
mais especificamente nos Pagamentos Extraoramentrios, so

Exerccio
Atual

Exerccio
Anterior

67

RESULTADO DO BALANO
FINANCEIRO

[ LEMBRE-SE ]
No esquea que o resultado
financeiro que apurado no Balano
Financeiro, diferente do supervit
financeiro que apurado no Balano
Patrimonial.

referentes aos valores pagos de restos a pagar que foram inscritos


em exerccios anteriores.
O que apuramos no Balano Financeiro?
R: O resultado financeiro.
Obs: No confundir o resultado financeiro que apurado no
Balano Financeiro, com o supervit financeiro que apurado
no Balano Patrimonial.
Como apurar o resultado financeiro?
R: Existem duas formas de apurao, conforme apresentadas
abaixo:

Receitas
oramentrias
+ Recebimentos
extraoramentrios

(menos)

Despesas
oramentrias
+ Pagamentos
extraoramentrios

Resultado Financeiro

Resultado Financeiro

ou

Saldo em espcie para


o exerccio seguinte

(menos)

Saldo em espcie do
exerccio anterior

O resultado financeiro pode ser superavitrio, deficitrio ou nulo.

Receitas
oramentrias
+ Recebimentos
extraoramentrios

(menos)

Despesas
oramentrias
+ Pagamentos
extraoramentrios

Se o resultado for maior que R$ 0,00, ento


o resultado supervitrio. Se o resultado
for menor que R$ 0,00, o resultado
deficitrio, e se o resultado for igual a R$
0,00, o resultado financeiro nulo.

Se o resultado for maior que R$ 0,00, ento


o resultado superavitrio. Se o resultado
for menor que R$ 0,00, o resultado deficitrio, e se o resultado for igual a R$ 0,00, o
resultado financeiro nulo.

ou

Saldo em espcie para


o exerccio seguinte

(menos)

Saldo em espcie do
exerccio anterior

Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico

Demonstrao das Variaes


Patrimoniais
Segundo o art. 104 da Lei n 4.320/1964, a Demonstrao das
Variaes Patrimoniais evidenciar as alteraes verificadas
no patrimnio, resultantes ou independentes da execuo
oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio.
As alteraes verificadas no patrimnio consistem nas variaes
quantitativas e qualitativas. As variaes quantitativas so
decorrentes de transaes no setor pblico que aumentam
ou diminuem o patrimnio lquido. J as variaes qualitativas
so decorrentes de transaes no setor pblico que alteram a
composio dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimnio
lquido.
O resultado patrimonial do perodo apurado pelo confronto entre
as variaes patrimoniais quantitativas aumentativas e diminutivas.
Para um melhor entendimento da finalidade desse demonstrativo,
pode-se dizer que ele tem funo semelhante Demonstrao do
Resultado do Exerccio da rea empresarial, no que tange a apurar
as alteraes verificadas no patrimnio.
importante ressaltar que a Demonstrao do Resultado do
Exerccio apura o resultado em termos de lucro ou prejuzo lquido,
como um dos principais indicadores de desempenho da empresa.
J no setor pblico, o resultado patrimonial no um indicador de
desempenho, mas um medidor do quanto o servio pblico ofertado
promoveu alteraes quantitativas dos elementos patrimoniais.

69

Estrutura Demonstrao das Variaes


Patrimoniais
VARIAES PATRIMONIAIS QUANTITATIVAS

VARIAES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS I


Impostos, Taxas e Contribuies de Melhoria
Impostos
Taxas
Contribuies de Melhoria
Contribuies
Contribuies Sociais
Contribuies de Interveno no Domnio
Econmico
Contribuio de Iluminao Pblica
Contribuies de Interesse das Categorias
Profissionais
Explorao e Venda de Bens, Servios e Direitos
Venda de Mercadorias
Venda de Produtos
Explorao de Bens e Direitos e Prestao de
Servios
Variaes Patrimoniais Aumentativas
Financeiras
Juros e Encargos de Emprstimos e
Financiamentos Concedidos
Juros e Encargos de Mora
Variaes Monetrias e Cambiais
Descontos Financeiros Obtidos
Remunerao de Depsitos Bancrios e Aplicaes
Financeiras
Outras Variaes Patrimoniais Aumentativas
Financeiras
Transferncias e Delegaes Recebidas
Transferncias Intragovernamentais
Transferncias Intergovernamentais
Transferncias das Instituies Privadas
Transferncias das Instituies
Multigovernamentais
Transferncias de Consrcios Pblicos
Transferncias do Exterior
Delegaes Recebidas
Transferncias de Pessoas Fsicas

Exerccio
Atual

Exerccio
Anterior

Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico

Valorizao e Ganhos Com Ativos


Reavaliao de Ativos
Ganhos com Alienao
Ganhos com Incorporao de Ativos por
Descobertas e Nascimentos
Outras Variaes Patrimoniais Aumentativas
Variao Patrimonial Aumentativa a Classificar
Resultado Positivo de Participaes
Reverso de Provises e Ajustes de Perdas
Diversas Variaes Patrimoniais Aumentativas
VARIAES PATRIMONIAIS DIMINUTIVAS II
Pessoal e Encargos
Remunerao a Pessoal
Encargos Patronais
Benefcios a Pessoal
Custo de Pessoal e Encargos
Outras Variaes Patrimoniais Diminutivas Pessoal e Encargos
Benefcios Previdencirios e Assistenciais
Aposentadorias e Reformas
Penses
Benefcios de Prestao Continuada
Benefcios Eventuais
Polticas Pblicas de Transferncia de Renda
Outros Benefcios Previdencirios e Assistenciais
Uso de Bens, Servios e Consumo de Capital
Fixo
Uso de Material de Consumo
Servios
Depreciao, Amortizao de Exausto
Custo de Materiais, Servios e Consumo de Capital
Fixo
Variaes Patrimoniais Diminutivas Financeiras
Juros e Encargos de Emprstimos e
Financiamentos Obtidos
Juros e Encargos de Mora
Variaes Monetrias e Cambiais
Descontos Financeiros Concedidos
Outras Variaes Patrimoniais Diminutivas
Financeiras

71

Transferncias e Delegaes Concedidas


Transferncias Intragovernamentais
Transferncias Intergovernamentais
Transferncias a Instituies Privadas
Transferncias a Instituies Multigovernamentais
Transferncias a Consrcios Pblicos
Transferncias ao Exterior
Delegaes Concedidas
Desvalorizao e Perda de Ativos
Reduo a Valor Recupervel e Proviso para
Perdas
Perdas com Alienao
Perdas Involuntrias
Tributrias
Impostos, Taxas e Contribuies de Melhoria
Contribuies
Custo com Tributos
Outras Variaes Patrimoniais Diminutivas
Premiaes
Resultado Negativo de Participaes
Incentivos
Subvenes Econmicas
Participaes e Contribuies
VPD de Constituio de Provises
Custo de Outras VPD
Diversas Variaes Patrimoniais Diminutivas
Resultado Patrimonial do Perodo I-II

VARIAES PATRIMONIAIS QUALITATIVAS


(decorrentes da execuo oramentria)
Exerccio
Atual
IIncorporao de ativo
Desincorporao de passivo
Incorporao de passivo
Desincorporao de ativo

Exerccio
Anterior

Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico

Anlise da Demonstrao das Variaes


Patrimoniais
O que apuramos na Demonstrao das Variaes Patrimoniais?
R: O resultado Patrimonial do Exerccio.
O que o Resultado Patrimonial do Exerccio?
R: O resultado patrimonial corresponde diferena entre o valor
total das variaes patrimoniais aumentativas e o valor total das
variaes patrimoniais diminutivas de um dado perodo. Caso o
total das variaes patrimoniais aumentativas sejam superiores ao
total das variaes patrimoniais diminutivas, diz-se que o resultado
patrimonial foi superavitrio ou que houve um supervit patrimonial.
Caso contrrio, diz-se que o resultado patrimonial foi deficitrio ou
que houve um dficit patrimonial.

Balano Patrimonial
O Balano Patrimonial a demonstrao contbil que evidencia,
qualitativa e quantitativamente, a situao patrimonial da entidade
pblica, por meio de contas representativas do patrimnio
pblico, alm das contas de compensao, conforme as seguintes
definies:
a) Ativo - so recursos controlados pela entidade como resultado
de eventos passados e dos quais se espera que resultem para a
entidade benefcios econmicos futuros ou potencial de servios.
b) Passivo - so obrigaes presentes da entidade, derivadas de
eventos passados, cujos pagamentos se esperam que resultem
para a entidade sadas de recursos capazes de gerar benefcios
econmicos ou potencial de servios.
c) Patrimnio Lquido - o valor residual dos ativos da entidade
depois de deduzidos todos seus passivos.
d) Contas de Compensao - compreende os atos que possam
vir ou no a afetar o patrimnio.
No Patrimnio Lquido, deve ser evidenciado o resultado do perodo
segregado dos resultados acumulados de perodos anteriores,
alm de outros itens.

RESULTADO PATRIMONIAL

[ LEMBRE-SE ]
O resultado Patrimonial do Exerccio
apurado na Demonstrao das
Variaes Patrimoniais e no no
Balano Patrimonial.

73

A classificao dos elementos patrimoniais considera a segregao


em circulante e no circulante, com base em seus atributos de
conversibilidade e exigibilidade.
Os ativos devem ser classificados como circulantes quando
satisfizerem a um dos seguintes critrios:
a) estiverem disponveis para realizao imediata; e
b) tiverem a expectativa de realizao at doze meses aps a data
das demonstraes contbeis.
Os demais ativos devem ser classificados como no circulantes.
Os passivos devem ser classificados como circulantes quando
corresponderem a valores exigveis at doze meses aps a data
das demonstraes contbeis. Os demais passivos devem ser
classificados como no circulantes. As contas do ativo devem ser
dispostas em ordem decrescente de grau de conversibilidade; as
contas do passivo, em ordem decrescente de grau de exigibilidade.
A Lei n 4.320/1964, artigo 105, confere vis oramentrio ao
Balano Patrimonial, j que separa o Ativo e Passivo em dois
grandes grupos em funo da dependncia ou no de autorizao
oramentria para realizao dos itens que o compem:
O Balano Patrimonial demonstrar:
I - O Ativo Financeiro;
II - O Ativo Permanente;
III - O Passivo Financeiro;
IV - O Passivo Permanente;
V - O Saldo Patrimonial;
VI - As Contas de Compensao.
1 O Ativo Financeiro compreender os crditos e valores
realizveis independentemente de autorizao oramentria
e os valores numerrios.
2 O Ativo Permanente compreender os bens, crditos
e valores, cuja mobilizao ou alienao dependa de
autorizao legislativa.

Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico

3 O Passivo Financeiro compreender as dvidas fundadas


e outros pagamentos que independam de autorizao
oramentria.
4 O Passivo Permanente compreender as dvidas
fundadas e outras que dependam de autorizao legislativa
para amortizao ou resgate.

5 Nas contas de compensao sero registrados


os bens, valores, obrigaes e situaes no
compreendidas nos pargrafos anteriores e que,
imediata ou indiretamente, possam vir a afetar o
patrimnio. (Lei n 4.320/1.964).

75

Estrutura do Balano Patrimonial


PASSIVO

ATIVO

ESPECIFICAO

ATIVO CIRCULANTE
Caixa e Equivalentes de
Caixa
Crditos a Curto Prazo
Clientes
Crditos Tributrios a
Receber
Dvida Ativa Tributaria
Dvida Ativa no Tributria
Clientes
Crditos de Transferncias
a Receber
Emprstimos e
Financiamentos Concedidos
(-) Ajuste de Perdas de
Crditos a Curto Prazo
Demais Crditos e Valores a
Curto Prazo
Investimentos e Aplicaes
Temporrias a Curto Prazo
Estoques
VPD Pagas Antecipadamente
ATIVO NO-CIRCULANTE
Ativo Realizvel a Longo
Prazo
Crditos a Longo Prazo
Clientes
Crditos Tributrios a
Receber

Exerccio
Atual

Exerccio
Anterior

ESPECIFICAO

PASSIVO CIRCULANTE
Obrigaes
Trabalhistas,
Previdencirias e Assistenciais a Pagar a Curto Prazo
Emprstimos e Financiamentos a Curto Prazo
Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo
Obrigaes Fiscais a Curto
Prazo
Obrigaes de Repartio a
Outros Entes
Provises a Curto Prazo
Demais Obrigaes a Curto
Prazo
PASSIVO NO-CIRCULANTE
Obrigaes
Trabalhistas,
Previdencirias e Assistenciais a Pagar a Longo Prazo
Emprstimos e Financiamentos a Longo Prazo
Fornecedores a Longo Prazo
Obrigaes Fiscais a Longo
Prazo
Provises a Longo Prazo
Demais Obrigaes a Longo
Prazo
Resultado Diferido
TOTAL DO PASSIVO

Exerccio
Atual

Exerccio
Anterior

Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico

Dvida Ativa Tributria


Dvida Ativa no
Tributria Clientes
Emprstimos
e Financiamentos
Concedidos
(-) Ajuste de Perdas
de Crditos a Longo Prazo
Demais Crditos e
Valores a Longo Prazo
Investimentos e
Aplicaes Temporrias a
Longo Prazo
Estoques
VPD Pagas
Antecipadamente
Investimentos
Participaes
Permanentes
Participaes Avaliadas
pelo Mtodo de
Equivalncia Patrimonial
Participaes Avaliadas
pelo Mtodo de Custo
Propriedades para
Investimento
Demais Investimentos
Permanentes
Imobilizado
Bens Mveis
Bens Imveis
Intangvel
Softwares
Marcas, Direitos e
Patentes Industriais
Direito de Uso de
Imveis

TOTAL

PATRIMNIO LQUIDO
Patrimnio Social e Capital
Social
Adiantamento para Futuro
Aumento de Capital
Reservas de Capital
Ajustes de Avaliao Patrimonial
Reservas de Lucros
Demais Reservas
Resultados Acumulados
Resultado do exerccio
Resultados de exerccios anteriores
Ajustes de exerccios anteriores
(-) Aes / Cotas em Tesouraria
TOTAL DO PL

TOTAL

77

PASSIVO

ATIVO

ESPECIFICAO

Exerccio
Atual

Exerccio
Anterior

ESPECIFICAO

ATIVO FINANCEIRO

PASSIVO FINANCEIRO

ATIVO PERMANENTE

PASSIVO PERMANENTE

Exerccio
Atual

Exerccio
Anterior

Exerccio
Atual

Exerccio
Anterior

SALDO PATRIMONIAL

COMPENSAES
ESPECIFICAO
Saldo dos Atos potenciais
Ativos

TOTAL

ESPECIFICAO
Exerccio
Atual

Exerccio
Anterior

Saldo dos Atos potenciais


Passivos

TOTAL

Anlise do Balano Patrimonial


No quadro referente s compensaes, devero ser includos os
atos potenciais do ativo e do passivo que possam, imediata ou
indiretamente, vir a afetar o patrimnio, como por exemplo, direitos
e obrigaes conveniadas ou contratadas; responsabilidade por
valores, ttulos e bens de terceiros; garantias e contragarantias de
valores recebidas e concedidas; e outros atos potenciais do ativo
e do passivo.
O Balano Patrimonial evidencia a composio do patrimnio, ou
seja, Bens Direitos e Obrigaes em um determinado momento.
um demonstrativo esttico, pois apresenta a situao patrimonial
em uma determinada data.

Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico

O que apuramos no Balano Patrimonial?

RESULTADO DO BALANO
PATRIMONIAL

R: A Situao Patrimonial Lquida e o Supervit Financeiro.

[ LEMBRE-SE ]

Como se calcula a Situao Patrimonial Lquida?

O Supervit Financeiro e a Situao


Patrimonial Lquida so apurados no
Balano Patrimonial.

R: A situao Patrimonial Lquida o resultado da diferena entre o


Ativo e o Passivo.
Situao Patrimonial Lquida (Patrimnio Lquido) = Ativo Passivo:
Se o resultado da equao apresentada acima for positivo,
denomina-se de Patrimnio Lquido Positivo ou superavitrio.
Se o resultado da equao, apresentada acima, for negativo,
denomina-se de Patrimnio Lquido Negativo ou Deficitrio.
Se o resultado da equao for igual, teremos Patrimnio
Lquido Nulo.

O Supervit Financeiro
O Supervit Financeiro o resultado positivo da diferena entre
Ativo Financeiro e Passivo Financeiro.
Segundo os 1 e 3 do artigo 104 da Lei 4.320/64:
1 O Ativo Financeiro compreender os crditos e valores
realizveis independentemente de autorizao oramentria
e os valores numerrios.
3 O Passivo Financeiro compreender as dvidas
fundadas e outras cujo pagamento independa de autorizao
oramentria.

Anexo ao Balano Patrimonial Demonstrativo do Supervit/


dficit financeiro apurado no balano patrimonial
Como anexo ao Balano Patrimonial, dever ser elaborado o
demonstrativo do supervit/dficit financeiro apurado no Balano
Patrimonial do exerccio. O pargrafo nico do artigo 8 e o artigo
50 da Lei Complementar n 101/2000 (Lei de Responsabilidade
Fiscal) estabelece:
Art. 8 Pargrafo nico. Os recursos legalmente vinculados
a finalidade especfica sero utilizados exclusivamente para
atender ao objeto de sua vinculao, ainda que em exerccio
diverso daquele em que ocorrer o ingresso.
Art. 50 Alm de obedecer s demais normas de contabilidade
pblica, a escriturao das contas pblicas observar as
seguintes:

SUPERVIT FINANCEIRO

[ GLOSSRIO ]
Diferena positiva entre o ativo
financeiro e o passivo financeiro,
conjugando-se, ainda, os saldos dos
crditos adicionais e as operaes de
crditos a eles vinculados.

79

BALANO GERAL DA UNIO

[ REFLITA SOBRE A PRTICA ]


Agora que voc j conhece os
demonstrativos aplicados ao setor
pblico, acesse o stio eletrnico da
Controladoria Geral da Unio, procure
a seo controle social/publicaes
e encontre o ltimo Balano Geral
da Unio publicado. Faa uma breve
anlise da situao das contas pblicas
do Governo Federal por intermdio dos
demonstrativos que voc aprendeu.

I a disponibilidade de caixa constar de registro prprio, de


modo que os recursos vinculados a rgo, fundo ou despesa
obrigatria fiquem identificados e escriturados de forma
individualizada;

Para atendimento desses mandamentos legais, existe o mecanismo


denominado destinao de recursos (DR) ou fonte de recursos (FR).
Ela identifica se os recursos so vinculados ou no e, no caso dos
vinculados, indica a sua finalidade, o que poder ser verificado por
este demonstrativo.
Nesse anexo, podem ser apresentadas algumas fontes com dficit
e outras com supervit financeiro, de maneira que o total seja igual
ao supervit financeiro apurado no balano patrimonial do exerccio.

Demonstrativo do Supervit/dficit
financeiro
DESTINAO DE RECURSOS
Ordinria
Vinculada
Previdncia Social
Transferncias obrigatrias de outro ente
Convnios
(...)
TOTAL

DEMONSTRATIVOS
CONTBEIS APLICADOS AO
SETOR PBLICO

[ LEITURA COMPLEMENTAR ]
Pesquise a Parte V do Manual de
Contabilidade Aplicada ao Setor
Pblico. Essa parte do manual traz as
demonstraes contbeis aplicadas
ao Setor Pblico e est disponvel
no stio eletrnico da Secretaria do
Tesouro Nacional. Disponvel em:
<http://www.tesouro.fazenda.gov.
br/documents/10180/137713/
Parte_V_-_DCASP.pdf>.

SUPERVIT/DFICIT FINANCEIRO

Introduo Contabilidade Pblica

CONTABILIDADE PBLICA

81

UNIDADE 5

Fabiano Domingos Bernardo

Lei de
Responsabilidade
Fiscal
Os temas desta unidade so pautados na responsabilidade fiscal, na
transparncia e no equilbrio das contas pblicas. Ao concluir o estudo
desta unidade voc ir compreender a composio do Relatrio de
Gesto Fiscal e do Relatrio Resumido da Execuo Oramentria.
Voc ir conhecer tambm os limites das despesas com pessoal, dvida,
garantia de valores e operaes de crdito, que so dispostos pela Lei de
Responsabilidade Fiscal - LRF. Por fim, voc ter conhecimento suficiente
para analisar e interpretar os principais dispositivos da LRF que geram
reflexos na Contabilidade Pblica.

Lei de Responsabilidade
Fiscal
A Lei n 4.320/1964, por si s, no estabelece um regime de gesto
eficaz com responsabilidade e transparncia que seja capaz de
garantir a continuidade do equilbrio das contas pblicas. Nesse
contexto surge a Lei Complementar n 101, de 2000, tambm
denominada de Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), que dispe
sobre os princpios bsicos fundamentais para uma ao planejada
e eficaz, relativa s normas gerais de Finanas Pblicas. De acordo
com Silva (2004, p. 18-19):
[...] a LRF representa um instrumento eficaz no auxlio aos
governantes, quanto gerncia dos recursos pblicos,
primando por regras claras e precisas, que devero ser
aplicadas a todos os gestores de recursos pblicos, bem como
em todas as esferas de governo, desde que relacionadas
gesto do patrimnio pblico, e gesto da receita e despesa
pblicas, bem como ao endividamento do setor pblico em
geral.

Para garantir a eficcia do instrumento de controle social


representado pela LRF, esta deve dispor de mecanismos como
o da transparncia, para garantir a correta aplicao das normas

Lei de Responsabilidade Fiscal

de escriturao e consolidao das contas pblicas. Torna-se


necessrio tambm, a criao de novos relatrios a serem gerados
pelos gestores e a obrigatoriedade de sua ampla divulgao,
atravs de publicaes e de audincias pblicas, para um efetivo
controle da sociedade sobre a gesto do dinheiro pblico.
Outro importante mecanismo da LRF a responsabilidade, pois esta
enfatiza o dever do gestor em incentivar polticas para arrecadar
o mximo permitido em Lei e somente gastar at o limite de sua
arrecadao, obedecendo aos limites fixados por Lei. Assim dispe
a Lei n 101/2000, no seu art. 11, constituem requisitos essenciais
da responsabilidade na gesto fiscal a instituio, previso e efetiva
arrecadao de todos os tributos da competncia constitucional do
ente da federao.
A LRF estabelece limites para o endividamento, para as despesas
de pessoal, evidencia as condies para a renncia da receita e para
a criao de despesas de carter continuado, orienta a consecuo
de uma gesto dos recursos pblicos de forma equilibrada e para
a correo de desvios.
Para garantir a correta aplicao da LRF, esta exige que seja
publicada uma gama de relatrios que evidenciam a correta
aplicao das metas para a Administrao Pblica e permitem
avaliar com profundidade a gesto fiscal do Executivo e do
Legislativo. Tais relatrios esto divididos em dois grandes grupos:
o Relatrio de Gesto Fiscal (RGF) e o Relatrio Resumido de
Execuo Oramentria (RREO).

Relatrio de Gesto Fiscal - RGF


A LRF, em seu art. 54, determina que: Ao final de cada quadrimestre
ser emitido pelos titulares dos Poderes e rgos referidos no
art. 20 o Relatrio de Gesto Fiscal, [...].. O relatrio deve ser
elaborado de acordo com a Portaria STN n 407, de 20 de junho de
2011; este abranger todos os poderes e o Ministrio Pblico e sua
composio se dar, por meio de anexos.
No quadro a seguir encontra-se uma sntese do contedo previsto
para o RGF, conforme a LRF, proposto por Platt Neto (no prelo):

83

Contedo do RGF:
I - comparativo com os limites dos seguintes montantes:
a) despesa total com pessoal, distinguindo as despesas com
inativos e pensionistas;
b) dvidas consolidada e mobiliria;
c) concesso de garantias;
d) operaes de crdito, inclusive por ARO;
II - indicao das medidas corretivas adotadas ou a adotar, se
ultrapassado qualquer dos limites;
III - demonstrativos, no ltimo quadrimestre:
a) do montante das disponibilidades de caixa em 31/12;
b) da inscrio em Restos a Pagar, das despesas:
1. liquidadas;
2. empenhadas e no liquidadas, inscritas por atenderem a
uma das condies do inciso II do art. 41 da LRF;
3. empenhadas e no liquidadas, inscritas at o limite do saldo
da disponibilidade de caixa;
4. no inscritas por falta de disponibilidade de caixa e cujos
empenhos foram cancelados;
c) do cumprimento do disposto no inciso II e na alnea b do inciso
IV do art. 38 da LRF (relativo a operaes de crdito).

Sntese do contedo do RGF

Fonte: Platt Neto (no prelo).

Lei de Responsabilidade Fiscal

A elaborao do RGF deve seguir estritamente os prazos para


publicao, que so definidos na LRF e nas portarias do STN. A
seguir, apresenta-se um quadro com os prazos para publicao
do RGF.

Prazos para publicao do RGF:


Emitido ao final de cada quadrimestre (art. 54).
Publicado at 30 aps o encerramento do perodo a que
corresponder (art. 55).
facultado aos Municpios com populao inferior a 50 mil
habitantes optar por divulgar semestralmente o RGF (art. 63).
Existe no Manual de Elaborao do RGF, emitido pela STN/
MF, uma srie de quadros com prazos para publicao para os
Poderes Executivo, Legislativo e Judicirio, incluindo as variaes
para municpios com populao inferior a 50 mil habitantes.

Prazos para publicao do RGF

Fonte: Adaptado de Platt Neto (no prelo).

O RGF, portanto, um relatrio que deve ser emitido pelos titulares


de cada poder e rgo, no prazo estabelecido. A LRF impe a
divulgao deste relatrio, prevendo amplo acesso ao pblico
inclusive por meio eletrnico.
A LRF prev sanses para o descumprimento dos prazos de
publicao do RREO e do RGF, sujeitando o ente vedao de
receber transferncias voluntrias e contratar operaes de crdito,
exceto as destinadas ao refinanciamento do principal atualizado da
dvida mobiliria.

85

Relatrio Resumido da Execuo


Oramentria RREO
O RREO relatrio previsto no 3, do art. 165 da Constituio
Federal, e abrange todos os Poderes e rgos. A LRF determina
que este deve ser publicado trinta dias aps o encerramento de
cada bimestre. A Seguir apresenta-se um quadro com a sntese do
RREO proposto por Platt Neto (no prelo):

Contedo do RREO:
I - balano oramentrio, que especificar, por categoria
econmica, as:
a) receitas por fonte, informando as realizadas e a realizar, bem
como a previso atualizada;
b) despesas por grupo de natureza, discriminando a dotao para
o exerccio, a despesa liquidada e o saldo;
II - demonstrativos da execuo das:
a) receitas, por categoria econmica e fonte, especificando
a previso inicial, a previso atualizada para o exerccio, a
receita realizada no bimestre, a realizada no exerccio e a
previso a realizar;
b) despesas, por categoria econmica e grupo de natureza
da despesa, discriminando dotao inicial, dotao para o
exerccio, despesas empenhada e liquidada, no bimestre e
no exerccio;
c) despesas, por funo e subfuno.
Os valores referentes ao refinanciamento da dvida mobiliria
constaro destacadamente nas receitas de operaes de
crdito e nas despesas com amortizao da dvida.
Acompanharo ainda:
I - apurao da RCL, sua evoluo, assim como a previso de

Lei de Responsabilidade Fiscal

seu desempenho at o final do exerccio;


II - receitas e despesas previdencirias a que se refere o inciso
IV do art. 50;
III - resultados nominal e primrio;
IV - despesas com juros, na forma do inciso II do art. 4;
V - Restos a Pagar, detalhando, por Poder e rgo, os valores
inscritos, os pagamentos realizados e o montante a pagar.
O RREO referente ao ltimo bimestre do exerccio ser
acompanhado tambm de demonstrativos:
I - do atendimento do disposto no inciso III do art. 167 da
CF/88;
II - das projees atuariais dos regimes de previdncia social,
geral e prprio dos servidores pblicos;
III - da variao patrimonial, evidenciando a alienao de ativos
e a aplicao dos recursos dela decorrentes.
Quando for o caso, sero apresentadas justificativas:
I - da limitao de empenho;
II - da frustrao de receitas, especificando as medidas de
combate sonegao e evaso fiscal, adotadas e a adotar,
e as aes de fiscalizao e cobrana.
Sntese do contedo do RREO

Fonte: Adaptado de Platt Neto (no prelo).

Pode-se perceber que todos os demonstrativos do RREO e do RGF,


exigidos pela LRF, convergem ao pressuposto da responsabilidade
na gesto fiscal: a ao planejada e transparente em que se
previnem riscos e se corrigem desvios capazes de afetar o equilbrio
das contas pblicas. Atravs da publicao dos demonstrativos
supracitados, os cidados, bem como os rgos fiscalizadores,
podem exigir dos gestores a correta aplicao dos recursos.

87

Receita Corrente Lquida


O conceito de Receita Corrente Lquida - RCL muito importante
para a operacionalizao de todos os limites legais da LRF, pois a
RCL serve de parmetro para todos estes.
O inciso IV do artigo 2 da LRF apresenta o conceito de RCL, bem
como a forma de apurar os valores em questo:
Art. 2 Para os efeitos desta Lei Complementar, entende-se
como:
[...]
IV - receita corrente lquida: somatrio das receitas tributrias,
de contribuies, patrimoniais, industriais, agropecurias, de
servios, transferncias correntes e outras receitas tambm
correntes, deduzidos:
a) na Unio, os valores transferidos aos Estados e Municpios
por determinao constitucional ou legal, e as contribuies
mencionadas na alnea a do inciso I e no inciso II do art. 195,
e no art. 239 da Constituio;
b) nos Estados, as parcelas entregues aos Municpios por
determinao constitucional;
c) na Unio, nos Estados e nos Municpios, a contribuio dos
servidores para o custeio do seu sistema de previdncia e
assistncia social e as receitas provenientes da compensao
financeira citada no 9 do art. 201 da Constituio.
1 Sero computados no clculo da receita corrente
lquida os valores pagos e recebidos em decorrncia da Lei
Complementar no 87, de 13 de setembro de 1996, e do fundo
previsto pelo art. 60 do Ato das Disposies Constitucionais
Transitrias.
2 No sero considerados na receita corrente lquida do
Distrito Federal e dos Estados do Amap e de Roraima os
recursos recebidos da Unio para atendimento das despesas
de que trata o inciso V do 1 do art. 19.
3 A receita corrente lquida ser apurada somando-se
as receitas arrecadadas no ms em referncia e nos onze
anteriores, excludas as duplicidades.

Com base no artigo supracitado nota-se que a RCL composta


somente por receitas correntes e que as dedues citadas nas
alneas para a apurao da RCL, visam excluir do clculo os valores
no disponveis aos entes pblicos.

Lei de Responsabilidade Fiscal

Outro fato importante que a RCL calculada para um perodo de


um ano, mas que a apurao pode no coincidir com o ano civil,
enfatizando ainda mais que a RCL apenas um parmetro para
estabelecer os limites legais da LRF.
A metodologia para a apurao da RCL definida no Manual de
Demonstrativos Fiscais. Para o ano de 2012 foi institudo pela
portaria STN n 407 de 20 de junho de 2011. A metodologia
apresentada na parte em que o Manual apresenta o Demonstrativo
da Receita Corrente Lquida que representa o anexo III do RREO.
A RCL utilizada como base de clculo para os limites estabelecidos
pela LRF, entre eles os limites da despesa com pessoal, dvida
consolidada, garantias e valores, operaes de crdito e servios
de terceiros.

Os limites estabelecidos pela LRF


O artigo 1 da LRF traz o que podemos chamar de objetivo desta
lei: estabelecer normas de finanas pblicas voltadas para a
responsabilidade na gesto fiscal. O pargrafo 1 do mesmo artigo
define o que a lei pressupe como responsabilidade na gesto
fiscal:
Art. 1 Esta Lei Complementar estabelece normas de finanas
pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal,
com amparo no Captulo II do Ttulo VI da Constituio.
1 A responsabilidade na gesto fiscal pressupe a ao
planejada e transparente, em que se previnem riscos e
corrigem desvios capazes de afetar o equilbrio das contas
pblicas, mediante o cumprimento de metas de resultados
entre receitas e despesas e a obedincia a limites e condies
no que tange a renncia de receita, gerao de despesas com
pessoal, da seguridade social e outras, dvidas consolidada
e mobiliria, operaes de crdito, inclusive por antecipao
de receita, concesso de garantia e inscrio em Restos a
Pagar.

Nota-se que, no artigo supracitado, o legislador j menciona os


limites como mecanismos importantes a serem cumpridos pelos
gestores pblicos na busca pela gesto fiscal equilibrada.
Apresenta-se a seguir os limites dispostos na LRF que compe o

89

Anexo VII da LRF - Demonstrativo dos Limites:


a) Despesas com pessoal:
As despesas com pessoal merecem destaque nas finanas dos
entes pblicos brasileiros, pois representam o maior volume de
gastos do setor pblico. A Administrao Pblica no deve ter toda
sua receita comprometida com a folha de pagamento, pois isso
acarretaria em falta de investimento em setores to demandados
pela sociedade como educao, sade, transporte e outros.
Sendo assim a LRF imps os limites da despesa com pessoal de
cada ente da federao em seu artigo 19:
Art. 19. Para os fins do disposto no caput do art. 169 da
Constituio, a despesa total com pessoal, em cada perodo
de apurao e em cada ente da Federao, no poder
exceder os percentuais da receita corrente lquida, a seguir
discriminados:
I - Unio: 50% (cinquenta por cento);
II - Estados: 60% (sessenta por cento);
III - Municpios: 60% (sessenta por cento).
1 Na verificao do atendimento dos limites definidos
neste artigo, no sero computadas as despesas:
I - de indenizao por demisso de servidores ou empregados;
II - relativas a incentivos demisso voluntria;
III - derivadas da aplicao do disposto no inciso II do 6 do
art. 57 da Constituio;
IV - decorrentes de deciso judicial e da competncia de
perodo anterior ao da apurao a que se refere o 2 do
art. 18;
V - com pessoal, do Distrito Federal e dos Estados do Amap
e Roraima, custeadas com recursos transferidos pela Unio
na forma dos incisos XIII e XIV do art. 21 da Constituio e do
art. 31 da Emenda Constitucional no 19;
VI - com inativos, ainda que por intermdio de fundo
especfico, custeadas por recursos provenientes:
a) da arrecadao de contribuies dos segurados;
b) da compensao financeira de que trata o 9 do art. 201
da Constituio;

Lei de Responsabilidade Fiscal

c) das demais receitas diretamente arrecadadas por fundo


vinculado a tal finalidade, inclusive o produto da alienao de
bens, direitos e ativos, bem como seu supervit financeiro.

LIMITE DAS DESPESAS


COM PESSOAL

2 Observado o disposto no inciso IV do 1, as despesas


com pessoal decorrentes de sentenas judiciais sero
includas no limite do respectivo Poder ou rgo referido no
art. 20.

O Art. 20 da LRF traz a repartio do


limite das despesas com pessoal entre
os poderes dos entes federativos. O
limite estabelecido com base na
RCL:
I - na esfera federal: a) 2,5% para
o Legislativo, includo o Tribunal
de Contas da Unio; b) 6% para o
Judicirio; c) 40,9% para o Executivo,
d) 0,6% para o Ministrio Pblico da
Unio; II - na esfera estadual: a) 3%
para o Legislativo, includo o Tribunal
de Contas do Estado; b) 6% para o
Judicirio; c) 49% para o Executivo;
d) 2% para o Ministrio Pblico dos
Estados; III - na esfera municipal:
a) 6% para o Legislativo, includo
o Tribunal de Contas do Municpio,
quando houver; b) 54% para o
Executivo.

O artigo supracitado apresenta os limites e a forma de apurao do


total da despesa com pessoal em cada ente da federao, mas a
LRF, alm disso, estabelece a forma de controle do cumprimento
dos limites impostos quando em seu artigo 22 estabelece que a
verificao dos limites ser feita de forma quadrimestral, ou seja, o
demonstrativo dos limites dever ser publicado no RGF.
De acordo com a LRF, a despesa com pessoal do Municpio no
pode ultrapassar 60% da RCL, assim distribudos: 54% para o
Executivo municipal e 6% para o Legislativo, incluindo Tribunal
de Contas. Existem ainda dois limites de gastos com pessoal. O
denominado limite de alerta, estabelecido em 90% do limite
legal. Ou seja, quando o Executivo atingir 48,6% da RCL, cabe
ao Tribunal de Contas alertar sobre o fato. O outro o limite
prudencial, que chega a 95% do limite legal (51,3% da RCL). Se
o chefe do poder verificar que ultrapassou os limites estabelecidos,
deve tomar providncias para eliminar o percentual excedente (se
enquadrar) no prazo de dois quadrimestres, sendo que dever
ser eliminado pelo menos um tero do excedente no primeiro
quadrimestre.
b) Limites da Dvida
A dvida pblica consolidada outro ponto que merece muita
ateno dos gestores e controladores pblicos. Na Unio, as
despesas com a dvida pblica representam o maior volume de
gastos, alm disso, o controle da dvida pblica fundamental para
manter o equilbrio das contas pblicas e a qualidade da gesto
fiscal dos entes. O inciso I do artigo 29 da LRF define dvida pblica
consolidada com montante total, apurado sem duplicidade, das
obrigaes financeiras do ente da Federao, assumidas em
virtude de leis, contratos, convnios ou tratados e da realizao de
operaes de crdito, para amortizao em prazo superior a doze
meses.
Os limites para a dvida pblica consolidada no foram definidos
pela LRF, mas esta lei estabelece quem tem a competncia para
propor os limites e aprov-los:

[ SAIBA MAIS ]

LIMITE PRUDENCIAL

[ GLOSSRIO ]
Chama-se de limite prudencial o
percentual de 95% (noventa e cinco
por cento) do limite mximo de gastos
com determinado tipo de despesa.
LIMITE DE ALERTA

[ GLOSSRIO ]
Chama-se de limite de alerta o
percentual de 90% (noventa por cento)
do limite mximo de gastos com
determinado tipo de despesa. No caso
das despesas com pessoal, o Tribunal
de Contas deve verificar, a cada
quadrimestre, os clculos dos limites
de despesa de cada Poder/rgo.
Caso o montante dessa despesa
ultrapasse 90% (noventa por cento) do
limite, o Tribunal dever emitir alerta ao
respectivo Poder/rgo.

91

Art. 30. No prazo de noventa dias aps a publicao desta


Lei Complementar, o Presidente da Repblica submeter ao:
I - Senado Federal: proposta de limites globais para o
montante da dvida consolidada da Unio, Estados e
Municpios, cumprindo o que estabelece o inciso VI do art. 52
da Constituio, bem como de limites e condies relativos
aos incisos VII, VIII e IX do mesmo artigo; [...]

At o ms de setembro de 2011 no havia resolues do Senado


Federal que regulamentassem o artigo supracitado, ou seja, depois
de onze anos da vigncia da LRF, esta lei ainda possui importantes
dispositivos de controle que ainda no foram regulamentados e
que podem por em risco o equilbrio fiscal dos entes da federao.
c) Garantias de valores
As garantias so operaes em que um ente pblico assume
responsabilidade solidria em operaes de crdito efetuadas por
outro ente pblico, caso este se torne inadimplente. O artigo 40
da LRF estabelece as condies para a concesso de garantias e
contragarantias por parte dos entes pblicos:
Art. 40. Os entes podero conceder garantia em operaes
de crdito internas ou externas, observados o disposto neste
artigo, as normas do art. 32 e, no caso da Unio, tambm os
limites e as condies estabelecidos pelo Senado Federal.
1 A garantia estar condicionada ao oferecimento de
contragarantia, em valor igual ou superior ao da garantia a
ser concedida, e adimplncia da entidade que a pleitear
relativamente a suas obrigaes junto ao garantidor e s
entidades por este controladas, observado o seguinte:
I - no ser exigida contragarantia de rgos e entidades do
prprio ente;
II - a contragarantia exigida pela Unio a Estado ou Municpio,
ou pelos Estados aos Municpios, poder consistir na
vinculao de receitas tributrias diretamente arrecadadas
e provenientes de transferncias constitucionais, com
outorga de poderes ao garantidor para ret-las e empregar o
respectivo valor na liquidao da dvida vencida. [...]
5 nula a garantia concedida acima dos limites fixados
pelo Senado Federal. [...]
9 Quando honrarem dvida de outro ente, em razo de
garantia prestada, a Unio e os Estados podero condicionar
as transferncias constitucionais ao ressarcimento daquele
pagamento. [...]

Lei de Responsabilidade Fiscal

A leitura do artigo supracitado deixa claro que a LRF visa o controle


das operaes de garantias equiparando-as s operaes de
crditos. Esse fato pode ser percebido quando a LRF dispe que
a concesso de quaisquer garantias em operaes de crdito
est sujeita s normas do art. 32, que dispe sobre os limites e
condies das operaes de crdito.
Os limites para a dvida pblica consolidada no foram definidos
pela LRF, mas esta lei estabelece que quem tem a competncia
para estabelec-los o Senado Federal. A regulamentao desse
dispositivo foi feita pela resoluo 48/2007 do Senado Federal
que estabelece no caput do artigo 9: O montante das garantias
concedidas pela Unio no poder exceder a 60% (sessenta por
cento) da receita corrente lquida..
d) Operaes de crdito
A LRF define operaes de crdito no inciso III do artigo 29:
Art. 29. Para os efeitos desta Lei Complementar, so adotadas
as seguintes definies: [...]
III - compromisso financeiro assumido em razo de mtuo,
abertura de crdito, emisso e aceite de ttulo, aquisio
financiada de bens, recebimento antecipado de valores
provenientes da venda a termo de bens e servios,
arrendamento mercantil e outras operaes assemelhadas,
inclusive com o uso de derivativos financeiros;

Os limites para a dvida pblica consolidada no foram definidos


pela LRF, mas esta lei estabelece que quem tem a competncia
para propor os limites o Presidente da Repblica e o Senado
Federal tem competncia para aprov-los:
Art. 30. No prazo de noventa dias aps a publicao desta
Lei Complementar, o Presidente da Repblica submeter ao:
I - Senado Federal: proposta de limites globais para o
montante da dvida consolidada da Unio, Estados e
Municpios, cumprindo o que estabelece o inciso VI do art. 52
da Constituio, bem como de limites e condies relativos
aos incisos VII, VIII e IX do mesmo artigo; [...]

Conforme apresentado no artigo anterior, o inciso VII do artigo 52


da Constituio Federal estabelece que cabe ao Senado Federal:
dispor sobre limites globais e condies para as operaes
de crdito externo e interno da Unio, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municpios, de suas autarquias e demais entidades
controladas pelo Poder Pblico federal..

93

A regulamentao desse dispositivo foi feita pela resoluo


48/2007 do Senado Federal que estabelece no caput do artigo 7:
o montante global das operaes de crdito realizadas em um
exerccio financeiro no poder ser superior a 60% (sessenta por
cento) da receita corrente lquida, definida no art. 4..
e) Restos a pagar
Os restos a pagar so despesas empenhadas que no foram
pagas at a data do encerramento do exerccio financeiro em que
foram empenhadas. De acordo com o artigo 36 da Lei 4.320/1964,
consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas e
no pagas at 31 de dezembro, distinguindo-se as despesas
processadas das no processadas..
As despesas processadas so aquelas que j foram liquidadas, ou
seja, o bem j foi entregue e/ou a obra ou prestao do servio j
foram concludas, restando apenas o pagamento aos fornecedores.
J as despesas no processadas so aquelas que ainda no foram
liquidadas.
A LRF dispe sobre os restos a pagar no artigo 42:
Art. 42. vedado ao titular de Poder ou rgo referido no
art. 20, nos ltimos dois quadrimestres do seu mandato,
contrair obrigao de despesa que no possa ser cumprida
integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem
pagas no exerccio seguinte sem que haja suficiente
disponibilidade de caixa para este efeito.
Pargrafo nico. Na determinao da disponibilidade
de caixa sero considerados os encargos e despesas
compromissadas a pagar at o final do exerccio.

O artigo 42 traz, portanto, um limite para os restos a pagar, ou


seja, estes s esto autorizados, nos dois ltimos quadrimestres
do seu mandado, se houver disponibilidade de caixa para atender
o seu total cumprimento. Assim a LRF visa pr fim em um dos
maiores problemas para as finanas pblicas que o desequilbrio
financeiro das contas pblicas.
Despesas Obrigatrias de Carter Continuado
A regulamentao das Despesas Obrigatrias de Carter Continuado
est prevista no art. 17 da Lei de Responsabilidade Fiscal:
Art. 17. Considera-se obrigatria de carter continuado a
despesa corrente derivada de lei, medida provisria ou ato
administrativo normativo que fixem para o ente a obrigao

Lei de Responsabilidade Fiscal

legal de sua execuo por um perodo superior a dois


exerccios.
1 Os atos que criarem ou aumentarem despesa de que
trata o caput devero ser instrudos com a estimativa prevista
no inciso I do art. 16 e demonstrar a origem dos recursos
para seu custeio. [...]

O objetivo da normativa referente s Despesas Obrigatrias de


Carter Continuado criar um mecanismo de compensao,
contribuindo para o equilbrio fiscal, pois condiciona a gerao
de despesas comprovao de que as metas fiscais no sero
afetadas e compensao dos efeitos financeiros da lei.
Resultado Nominal e Resultado Primrio
A LRF cita, em alguns dos seus artigos, o cumprimento de metas
de resultado primrio e nominal, conforme apresentados abaixo:
Art. 9 Se verificado, ao final de um bimestre, que a realizao
da receita poder no comportar o cumprimento das metas
de resultado primrio ou nominal estabelecidas no Anexo de
Metas Fiscais, os Poderes e o Ministrio Pblico promovero,
por ato prprio e nos montantes necessrios, nos trinta
dias subseqentes, limitao de empenho e movimentao
financeira, segundo os critrios fixados pela lei de diretrizes
oramentrias.
Art. 31. Se a dvida consolidada de um ente da Federao
ultrapassar o respectivo limite ao final de um quadrimestre,
dever ser a ele reconduzida at o trmino dos trs
subseqentes, reduzindo o excedente em pelo menos 25%
(vinte e cinco por cento) no primeiro.
1 Enquanto perdurar o excesso, o ente que nele houver
incorrido: [...]
II - obter resultado primrio necessrio reconduo da
dvida ao limite, promovendo, entre outras medidas, limitao
de empenho, na forma do art. 9. [...]

Mas o que resultado primrio? O resultado primrio obtido


pela diferena entre receitas e despesas no financeiras, ou
seja, as receitas e despesas governamentais, excluindo-se da
conta as receitas e despesas com juros. Quando essa diferena
apresenta um resultado positivo, chama-se supervit primrio;
caso seja negativa, chama-se dficit primrio. O supervit primrio
indica quanto o governo economizou em um determinado perodo
de tempo, visando ao pagamento de juros sobre a sua dvida.

DESPESA OBRIGATRIA DE
CARTER CONTINUADO

[ LEMBRE-SE ]
A Despesa Obrigatria de
Carter Continuado a
despesa corrente derivada
de lei, medida provisria ou
ato administrativo normativo
que fixem para o ente a
obrigao legal de sua
execuo por um perodo
superior a dois exerccios.

95

RESULTADO PRIMRIO

[ REFLITA SOBRE A PRTICA ]


Voc aprendeu que o resultado
primrio indica quanto o governo
economizou visando ao pagamento
de juros sobre a sua dvida. Agora que
voc conhece esse indicador, pesquise
na internet o resultado primrio do
Governo Federal referente apurao
dos ltimos 3 exerccios. De acordo
com o resultado de sua pesquisa voc
pode concluir que o Governo Federal
est conseguindo reduzir sua dvida?

ENTENDENDO A LRF

[ LEITURA COMPLEMENTAR ]
DEBUS, Ilvo; NASCIMENTO, Edson
Ronaldo. Lei Complementar 101/2000:
Entendendo a Lei de Responsabilidade
Fiscal. 2 ed. Atual. Disponvel em:
<http://www3.tesouro.gov.br/hp/
downloads/EntendendoLRF.pdf>.

J o Resultado nominal obtido pela diferena entre todas as


receitas e todas as despesas de um determinado perodo, incluindo
os juros e o principal da dvida e ainda acrescentando as receitas
financeiras.
O resultado nominal e primrio so mencionados na LRF como
metas de resultado a serem includos no anexo de metas fiscais.

Referncias

Consideraes
Finais
Chegamos ao final da disciplina Contabilidade Pblica. Neste
momento, voc deve refletir sobre o quanto aprendeu ao
longo desta disciplina, pois voc adquiriu conhecimento sobre
a Contabilidade Pblica e sobre a Lei de Responsabilidade
Fiscal LRF sob a tica Contbil.
Iniciamos o aprendizado discutindo o objeto, objetivo e campo
de aplicao da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico.
Os princpios e normas contbeis tambm foram temas de
nossas discusses. Em um segundo momento, aprendemos
a classificar as receitas e despesas pblicas e tambm a
identificar os restos a pagar e as despesas de exerccios
anteriores.
Agora voc j conhece o Plano de Contas Aplicado ao Setor
Pblico e tambm as Demonstraes Contbeis Aplicadas
ao Setor Pblico. Voc utilizar as tcnicas da anlise dos
relatrios contbeis em sua atuao profissional e tambm
como instrumento para o exerccio do controle social dos
gastos pblicos, afinal voc um cidado e tem o dever de
zelar pela correta aplicao dos recursos pblicos.
A expectativa da equipe responsvel pela produo deste
material que esta Unidade Curricular tenha contribudo para a
sua formao profissional e que voc utilize este conhecimento
para ajudar a construir uma Administrao Pblica mais
transparente e responsvel.
Bom trabalho!
Sucesso!

97

Sobre o Autor
[ Fabiano Domingos Bernardo ]
Mestrando em Contabilidade no Programa de Ps Graduao em Contabilidade da Universidade Federal de
Santa Catarina (UFSC). Especialista em Gesto Pblica pela Universidade Cndido Mendes RJ. Graduado
em Cincias Contbeis pela UFSC. Atua como Professor das disciplinas de Contabilidade Pblica, Contabilidade
Geral e Oramento Pblico no Curso Preparatrio para Concursos Pblicos da Escola de Carreira Pblica
(ECP) - Unidade Florianpolis. Na Faculdade Energia em Florianpolis/SC leciona as disciplinas Contabilidade
Pblica, Filosofia e tica Profissional e Normas Contbeis. No Cargo de Contador do Ministrio da Sade atuou
na funo de Gestor Financeiro do Ncleo Estadual do Ministrio da Sade em Santa Catarina e Analista em
Auditoria do Sistema nico de Sade (SUS) - rea de controle interno de recursos - vinculado ao Departamento
Nacional de Auditoria do SUS (DENASUS). Atualmente Contador do Departamento Nacional de Infraestrutura
de Transportes DNIT, lotado na Superintendncia Regional do DNIT em Santa Catarina.

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