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GESTO E ANLISE DE CUSTOS

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UNIVERSIDADE DO VALE DO RIO DOS SINOS UNISINOS

Reitor
Pe. Marcelo Fernandes de Aquino, SJ

Vice-reitor
Pe. Jos Ivo Follmann, SJ

Editora Unisinos
Diretor
Pe. Pedro Gilberto Gomes, SJ

Editora da Universidade do Vale do Rio dos Sinos

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GESTO E ANLISE DE CUSTOS

Fernando Atz

Editora Unisinos
2011

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do autor, 2011
2011 Direitos de publicao e comercializao da
Editora da Universidade do Vale do Rio dos Sinos
EDITORA UNISINOS

A887g Atz, Fernando.


Gesto e anlise de custos / Fernando Atz. So Leopoldo:
Unisinos, 2011.
64 p. (EaD)
ISBN 978-85-7431-435-8
1. Custo. 2. Contabilidade de custo. 3. Controle de custo. 3.
Ensino a distncia. I. Ttulo. II. Srie.
CDD 657.42
CDU 657.47
Dados Internacionais de Catalogao na Publicao (CIP)
(Bibliotecrio: Flvio Nunes CRB 10/1298)

Esta obra segue as normas do Acordo Ortogrfico da Lngua Portuguesa


vigente desde 2009.

Editor
Carlos Alberto Gianotti
Acompanhamento editorial
Mateus Colombo Mendes
Reviso
Antonio Augusto da Roza

Editorao
Rafael Tarcsio Forneck

Capa
Isabel Carballo

Impresso, vero de 2011.

A reproduo, ainda que parcial, por qualquer meio, das pginas


que compem este livro, para uso no individual, mesmo para fins
didticos, sem autorizao escrita do editor, ilcita
e constitui uma contrafao danosa cultura.
Foi feito o depsito legal.
Sobre o autor
Fernando Atz mestre em Cincias Contbeis pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos
Unisinos. Graduado em Cincias Contbeis pela Unisinos. Atualmente contador em uma
empresa, professor na Unisinos e professor e coordenador do curso de Cincias Contbeis na

Faculdade de Integrao do Ensino Superior do Cone Sul (Fisul).

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APRESENTAO
A apurao, a anlise e o controle corretos dos custos de produo so
preocupaes das organizaes devido busca contnua de um melhor posicionamento competitivo no ambiente empresarial. Para concorrer, as empresas
precisam gerenciar ganhos, custos e despesas. A conquista de novos mercados
motiva o surgimento de novas tcnicas mercadolgicas, e a preocupao com os
custos faz com que haja sempre a procura de novas metodologias para apurao, anlise e gesto dessa rea crtica.
O estudo das tcnicas de custeio constitui-se em um importante diferencial
competitivo para as empresas e resultou no desenvolvimento da contabilidade
gerencial, cuja preocupao tem sido o estudo da Contabilidade de Custos.
A Contabilidade de Custos, alm de estudar os princpios e procedimentos
para a mensurao dos recursos consumidos e do valor agregado pelas atividades de uma organizao, analisa as causas determinantes do consumo de recursos pelas atividades, os resultados econmicos delas decorrentes e como as
atividades criam valor para os clientes, os acionistas e a sociedade em geral, e
o entendimento desses objetivos de fundamental importncia para o entendimento e desenvolvimento da Contabilidade de Custos nas empresas.

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Sumrio

CAPTULO 1 A EVOLUO DO ESTUDO DOS CUSTOS NAS EMPRESAS............. 9

1.1 Aspectos histricos da teoria de custos................................................. 9


1.1.1 Da contabilidade geral contabilidade de custos....................... 9
1.1.2 Da contabilidade de custos contabilidade gerencial................ 10
1.1.3 Evoluo da contabilidade de custos........................................... 11
CAPTULO 2 CUSTO............................................................................................ 13

2.1 Terminologias bsicas............................................................................ 13


2.1.1 Gasto, desembolso, custo e despesa............................................ 13
2.1.2 Classificao dos custos............................................................... 15
2.1.3Departamentalizao.................................................................... 22
CAPTULO 3 SISTEMAS DE CUSTEIO................................................................. 29

3.1 Sistema de custeio por absoro........................................................... 29


3.1.1Definio....................................................................................... 29
3.1.2 Caractersticas do custeio por absoro...................................... 30
3.1.3 Vantagens do custeio por absoro............................................. 30
3.1.4 Desvantagens do custeio por absoro........................................ 31
3.2 Sistema de custeio varivel.................................................................... 32
3.2.1Definio....................................................................................... 32
3.2.2 Margem de contribuio.............................................................. 32
3.2.3 Vantagens do custeio varivel...................................................... 34
3.2.4 Desvantagens do custeio varivel................................................. 35
3.3 Sistema de custeio baseado por atividades........................................... 35
3.3.1Definio....................................................................................... 35
3.3.2 Vantagens do ABC......................................................................... 38
3.3.3 Desvantagens do ABC.................................................................... 39
CAPTULO 4 FORMAO DO PREO DE VENDA................................................ 41

4.1 Mtodos de formao do preo de venda.............................................. 41


4.1.1 Preos com base no custo pleno.................................................. 42
4.1.2 Preos com base no custo da transformao.............................. 42
4.1.3 Preos com base na taxa de retorno exigida sobre o capital
investido........................................................................................ 42
4.1.4 Preos com base nas taxas de impostos sobre o resultado......... 43
4.1.5 Preos com base no mark up........................................................ 43

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CAPTULO 5 ANLISE DA RELAO CUSTO VOLUME LUCRO DA EMPRESA..... 45

5.1 Ponto de equilbrio................................................................................. 45


5.1.1 Ponto de equilbrio contbil......................................................... 46
5.1.2 Ponto de equilbrio econmico.................................................... 49
5.1.3 Ponto de equilbrio financeiro..................................................... 50
5.2 Margem de segurana............................................................................ 51
5.3 Alavancagem operacional...................................................................... 52
CAPTULO 6 CUSTO PADRO.............................................................................. 55

6.1Conceito.................................................................................................. 55
6.2 Tipo de custo padro.............................................................................. 56
6.2.1 Custo padro ideal........................................................................ 56
6.2.2 Custo padro corrente.................................................................. 56
6.2.3 Custo padro estimado ou orado............................................... 57
6.3 Vantagens do custo padro.................................................................... 57
6.4 Desvantagens do custo padro............................................................... 57
6.5 Construo do padro............................................................................ 58
6.5.1 Materiais diretos........................................................................... 58
6.5.2 Mo de obra direta........................................................................ 58
6.5.3 Custos indiretos variveis............................................................. 58
6.5.4 Custos indiretos fixos e volume de produo ou atividade........ 59
6.6 Variao e custo padro......................................................................... 59
6.6.1Variaes....................................................................................... 59
6.6.2 Tipos de variaes......................................................................... 60
6.6.3 Anlise das variaes entre o padro e o real.............................. 60

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Captulo

A EVOLUO DO ESTUDO DOS CUSTOS


NAS EMPRESAS
Custo, para qualquer empresa, um gasto que ela faz a fim de obter um rendimento. Antes que a empresa estabelea o preo de venda de seus produtos
e de seus servios, ela necessita analisar, entre outras variveis, qual o custo
total e o custo por unidade de produo. Para tanto, necessrio que a empresa conhea os conceitos e as tcnicas de custos, que so teis e importantes
na determinao de sua receita, seus custos, suas despesas e seu lucro, para
a tomada de decises tanto a curto como a longo prazo. Em uma empresa,
podem ser utilizados diferentes tipos de custos para diferentes objetivos, e a
escolha correta da tcnica de custo poder assegurar o uso apropriado dos
seus recursos.

1.1 Aspectos histricos da teoria de custos


A Contabilidade de Custos teve sua origem no sculo XVIII, na Era Mercantilista, e utiliza como principal fonte de dados a Contabilidade Geral, tambm
denominada de Contabilidade Financeira.

1.1.1 Da contabilidade geral contabilidade de custos


No sculo XVIII, antes da Revoluo Industrial, s existia a Contabilidade
Geral. Esta, tradicional e obrigatria para todas as empresas, atendia bem as
empresas comerciais. Martins (2003, p.19) apresenta que para a apurao do
resultado do perodo, bem como para o levantamento do balano em seu final,
bastava o levantamento dos estoques em termos fsicos, j que sua medida em
valores monetrios era extremamente simples. Assim, compreende-se que as
mercadorias eram valoradas pelo montante pago por item estocado, e dessa valorao resultava o custo das mercadorias vendidas.
O valor encontrado era confrontado com as receitas obtidas das vendas dos
bens, chegando-se ao lucro bruto, e deste, deduzia-se as despesas necessrias
manuteno da entidade durante o perodo, venda dos bens e ao financiamento
de suas atividades (Martins, 2003, p. 19). Desse conceito surgiu a Demonstrao
do Resultado do Exerccio (DRE), utilizada e obrigatria at hoje nas empresas.

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Com a chegada da Era Industrial, ficou mais difcil atribuir valor aos estoques; seu valor de compras na empresa comercial estava agora substitudo
por uma srie de valores pagos pelos fatores de produo utilizados (Martins,
2003, p. 19). Houve, ento, a necessidade de adaptar os critrios de avaliao
dos estoques industriais, seguindo o mesmo raciocnio utilizado na empresa
comercial.

1.1.2 Da contabilidade de custos contabilidade gerencial


A Contabilidade de Custos, em seu princpio, tinha por objetivo solucionar os problemas de mensurao dos estoques e do resultado que as empresas
enfrentavam.
Para Leone (1996, p. 7), a Contabilidade Gerencial tem a funo de registrar as operaes internas, control-las juntamente das despesas a elas relacionadas e informar ao administrador para que este possa tomar as decises
necessrias a administrao da empresas.
A Contabilidade Gerencial tambm tem por objetivo o planejamento das
atividades empresariais e o estabelecimento de suas polticas e dos seus objetivos. Por sua vez, essa contabilidade no est condicionada a contabilidade geral,
fiscal e contbil. Assim, suas tcnicas e seus processos podero ser moldados
para atender melhor aos interesses da Administrao.
Martins (2003) afirma que a Contabilidade de Custos possui duas funes
importantes nas empresas: auxiliar no controle e no assessoramento dos gestores para a tomada de deciso. Quando se fala em controle, a misso da Contabilidade de Custos fornecer dados para o estabelecimento de padres, oramentos
e outras formas de previso, como forma de acompanhar efetivamente o acontecido, para comparao com os valores anteriormente definidos. J em seu papel
de tomada de deciso, a Contabilidade de Custos consiste no fornecimento de
informaes sobre valores relevantes que dizem respeito s consequncias de
curto e longo prazo sobre medidas de corte de produtos, fixao de preos de
venda, opo de compra ou fabricao etc. (MARTINS, 2003, p. 22).
Desta maneira, compreende-se que um sistema de custos contribui para
que se tenha controle mais preciso dos mesmos, diminuindo ou substituindo
itens mais onerosos na composio dos custos, permitindo uma melhor anlise
de lucratividade e sendo um elemento da administrao financeira que gera informaes sobre os custos de uma organizao e seus componentes. Como tal, a
contabilidade de custos um subconjunto da Contabilidade Geral.
A Contabilidade Gerencial tem uma utilizao interna nas empresas e fornece informao aos administradores a fim de melhorar o gerenciamento da
instituio. Os relatrios no possuem formato predefinido e podem ter informao sobre custos em mbito departamental, negociaes sobre preos e taxas
a cobrar, sendo normalmente direcionados para o planejamento estratgico e a
anlise da rentabilidade da organizao.

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A E V O L U O D O E S TUDO DO S CUS TO S NAS E MPR E S AS

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A Contabilidade de Custos est inserida na Contabilidade Gerencial, mas


focaliza tambm certos elementos da Contabilidade Financeira que esto intimamente relacionados com a medio e o registro de custos, os quais precisam ser encaminhados a entidades externas reguladoras (HANSEN, 2001).

1.1.3 Evoluo da contabilidade de custos


Martins (2003) afirma que desde o surgimento da denominada Administrao Cientfica, toda a ateno gerencial foi predominantemente concentrada
para a rea de produo. Toda a bibliografia da poca revela essa clara preocupao com estudos de tempos e movimentos; incentivos salariais para incrementar a eficincia e organizao, racionalizao, programao e controle da
produo etc., praticamente, inexistindo qualquer tipo de preocupao com a
rea de distribuio. Dentro de um enfoque mercadolgico, esse perodo denominado fase de produo.
No entanto, medida que as tcnicas de marketing foram aperfeioando-se, que os produtos passaram a enfrentar maior competio no mercado e
que os consumidores se tornaram mais exigentes em suas opes de compras,
as despesas de distribuio passaram a ter maior influncia na composio final dos custos dos bens e servios no sentido de mant-los sempre atualizados
e ajustados ao gosto dos consumidores, tanto em termos de contedo como de
embalagem e apresentao.
Segundo o mesmo autor, da mesma forma, o processo de comunicao e
promoo de bens e servios assumiu caractersticas bem mais sofisticadas, passando a representar uma parcela bem mais acentuada no custo dos mesmos. A
colocao tambm vlida para o processo de vendas e distribuio. Assim, para
se posicionar em um nvel competitivo de vendas, mister manter bons vendedores, bem selecionados e treinados, o que, evidentemente gera maiores despesas.
Para Bornia (2009), importante manter ampla cobertura de mercado,
com um sistema de distribuio dinmico e eficiente, fator de acrscimo de despesas. Em funo desses argumentos, pode ser facilmente constatado que as
despesas de distribuio vm crescendo dentro da composio final dos custos
dos bens e servios. Essa tendncia dever acentuar-se cada vez mais, nos prximos anos, uma vez que a automao tende a racionalizar os processos dos
produtos, reduzindo os custos, enquanto a colocao dos produtos no mercado
exigir uma estrutura mercadolgica cada vez mais habilitada, o que com certeza incrementar a participao das despesas de distribuio.
As atividades no cresceram somente em tamanho, mas difundiram-se por
todos os lados, causando uma grande descentralizao. Tal fato gerou a necessidade de se desenvolver novos mtodos de administrao e controle que contribussem para o entendimento de que a contabilidade e a gesto de custos
pudessem consolidar como um instrumento til e capaz de auxiliar os gestores
no gerenciamento dos negcios das empresas.

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Referncias
BORNIA, Antonio C. Anlise gerencial de custos: aplicao em empresas modernas.
Porto Alegre: Bookman, 2009.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. So Paulo: Atlas, 2003.
HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Gesto de Custos: Contabilidade e Controle.
So Paulo: Thomson Pioneira, 2001.
LEONE, George G. Custos: Planejamento, Implantao e Controle. So Paulo: Atlas,
1996.

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Captulo

CUSTO
A anlise de custos nas empresas possui uma terminologia prpria, que, em

algumas situaes, utilizada de forma errada. Assim, importante a definio


de alguns conceitos: custo, despesa, gasto e desembolso. Para tanto, pode-se
conceituar a Contabilidade de Custos como a responsvel pelo controle, planejamento e classificao dos gastos, com a finalidade de calcular os valores
de estoques, de estabelecer o preo de venda do produto ou servio e de
auxiliar aos gestores das empresas nos seus processos de gesto e de tomada
de deciso.

2.1 Terminologias bsicas


2.1.1 Gasto, desembolso, custo e despesa
Para as pessoas e as organizaes, custos, despesas, gastos e desembolsos
so palavras sinnimas; no entanto, para a contabilidade de custos, elas possuem significados diferentes:

a.Gasto
Conforme apresenta Perez Jr. (2003), gasto o consumo genrico de bens
e servios, os quais ocorrem a todo momento em qualquer setor de uma empresa. Assim, pode-se dizer que gasto todo o sacrifcio financeiro com que a
empresa arca para a obteno de um produto ou servio qualquer; sacrifcio este
representado pela entrega ou promessa de entrega de ativos. Pode-se citar como
exemplos de gasto a aquisio de matria-prima, a contratao de servios de
vigilncia e o consumo de energia eltrica.

b.Desembolso
Apesar de o gasto implicar em um desembolso, estes possuem conceitos
distintos.
Desembolso a sada de dinheiro do caixa ou do banco da empresa (MARTINS,
2003). O desembolso pode ocorrer, antes, durante ou aps a entrega da utilidade

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comprada. Como exemplos de desembolso tm-se: o pagamento de matria-prima, o pagamento de salrio dos funcionrios e o pagamento dos emprstimos
bancrios.

c.Custo
Custos, segundo Bornia (2009), so os gastos relativos aos bens ou servios
utilizados na produo de outros bens ou servios. Exemplos desses gastos so:
o consumo de matria-prima, a depreciao dos equipamentos da produo e a
mo de obra dos funcionrios da produo. Logo, custos so gastos da rea de
produo da empresa.
Martins (2003) destaca que a matria-prima foi um gasto em sua aquisio, e foi desembolsada no momento de seu pagamento. No momento de sua
utilizao, surge o custo com matria-prima para o produto elaborado.

d.Despesa
Perez Jr. (2003) apresenta que despesas so os gastos relativos aos bens ou
servios consumidos no processo de gerao de receitas e de manuteno dos
negcios da empresa.
As despesas expressam o valor dos bens ou servios consumidos direta ou
indiretamente para a obteno de receitas, e no para produzir os bens e servios. Deste modo, as despesas no esto relacionadas com o processo produtivo.
Como as despesas so os gastos necessrios para vender e enviar os produtos, elas esto relacionadas com despesas comerciais (comisso dos vendedores), administrativas (material de escritrio, funcionrios administrativos) e
financeiras (taxas e juros bancrios).

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CUS TO

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Figura 1 Diferena entre despesa e custo.


Fonte: Elaborado pelo autor.

Conforme se observa na Figura 1, a distino entre custos e despesas


fcil: custos so gastos relacionados com a transformao de ativos (rea
de produo das empresas), e despesas so gastos que provocam reduo do
patrimnio (reas administrativas).

2.1.2 Classificao dos custos


Os custos podem ser classificados quanto ao comportamento em relao
s variaes nos volumes de produo e de vendas. Assim, os custos classificam-se em: grau de mdia, quanto identificao com o produto, quanto ao
nvel de produo, custos de transformao, custos primrios, custo de produo do perodo, custo de produo acabada e custo dos produtos vendidos. Tais
classificaes sero detalhadas a seguir.

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a. Grau de mdia custo total e custo unitrio


Bornia (2009) destaca que o custo total a expresso monetria de algumas contas de custos e despesas representadas de forma total, ou seja, o valor
dos bens ou servios consumidos para produzir um conjunto de unidades de
produtos.
Por sua vez, o custo unitrio a expresso monetria de algumas contas
de custos e despesas representadas de forma unitria, isto , o valor dos bens ou
servios consumidos para produzir uma unidade de produto. Esse valor obtido
pela diviso do custo total pelo nmero total de unidades produzidas, conforme
apresenta Brnia (2009, p. 41):
Custo unitrio =

Custo total
Produo

Por exemplo: uma empresa produz 1.000 unidades do produto X, a um custo total de produo de R$ 5.000,00. Nesta situao, o custo total R$ 5.000,00 e
o custo unitrio R$ 5,00.

b. Quanto identificao com o produto custo direto e custo indireto


Custos diretos so os custos que podem ser diretamente apropriados aos
produtos, bastando existir uma medida de consumo (quilos, horas de mo de
obra ou de mquina, quantidade de fora consumida etc.). Em geral, identificam-se com os produtos e variam na proporo da quantidade produzida
(HANSEN, 2001). Assim, pode-se dizer que os custos diretos so aqueles que no
apresentam a necessidade de critrios de rateio, porque h uma medida objetiva de seu consumo na fabricao, por exemplo, matria-prima, embalagens e a
mo de obra direta.
Ainda conforme o referido autor, os custos indiretos so os custos que,
para serem apropriados aos produtos, necessitam da utilizao de algum critrio
de rateio. Na prtica, a separao de custos em diretos e indiretos, alm de sua
natureza, leva em considerao a relevncia e o grau de dificuldade de medio.
Por exemplo, o gasto de energia eltrica (fora) , por sua natureza, um custo
direto, porm, devido s dificuldades de medio do consumo por produto e ao
fato de o valor ser obtido por rateio, em geral, pouco difere daquele que seria
conseguido com uma medio rigorosa, sendo quase sempre considerado como
custo indireto de fabricao.
Alm da energia eltrica, tm-se como custos indiretos de uma empresa: o
aluguel do prdio, a depreciao dos equipamentos da produo e o salrio dos
supervisores da produo.
Um conceito importante que deve ser compreendido quando da anlise de custos indiretos o rateio. Rateio a maneira de alocar, os custos
indiretos de produo, aos produtos em fabricao.

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CUS TO

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Em muitas situaes, os critrios de rateio podem ser considerados subjetivos e arbitrrios, podendo provocar distores nos resultados finais dos produtos; assim, as alocaes devem refletir as relaes causais entre um conjunto
de custos e seus objetivos gerenciais. A importncia do critrio de rateio est relacionada manuteno e uniformidade em sua aplicao, pois a mudana de
um critrio de rateio afeta o custo de produo e, consequentemente, o resultado
da empresa. Como exemplos de rateio, tm-se:
a depreciao das mquinas, que pode ser rateada segundo o tempo de

utilizao por produto;


o consumo de energia eltrica, que pode ser rateado segundo o seu

consumo;
o salrio do supervisor da produo, que pode ser rateado de acordo

com o volume de produo de cada produto.


Uma empresa, para a fabricao de 100 cadeiras, possui um custo, com
depreciaes, de R$ 1.500,00. Assim, caso a empresa opte por ratear tal custo
segundo a quantidade produzida, teria R$ 15,00 de custo com depreciao por
cadeira produzida.
Custo unitrio = custo total / quantidade
Custo unitrio = R$ 1.500,00 / 100
Custo unitrio = R$ 15,00

c. Quando ao nvel de produo custo fixo e custo varivel


Os custos fixos so os custos cujo total no varia proporcionalmente ao
volume produzido, ou seja, esses custos independem do volume de atividades da
empresa. Por exemplo: aluguel e seguro da fbrica (LEONE, 1996).
As principais caractersticas desse custo so destacadas a seguir:
Quanto maior for o volume de produo de uma empresa, menores se-

ro os custos fixos por unidade. Tal decrscimo no custo fixo unitrio,


com o aumento do volume de produo conhecido como Economia
de Escala.
Para qualquer volume de produo, os custos fixos totais permanecem
constantes.
Essas caractersticas so melhores compreendidas na seguinte situao:
em uma empresa, o custo de aluguel do seu setor de produo de R$ 1.000,00.
Esse valor de aluguel considerado um custo fixo; independentemente do volume de produo, a empresa ir pagar esse valor. No entanto, se for feito o rateio
desse custo de acordo com o volume produzido de produtos, medida que este
volume aumentar, seu custo unitrio ir diminuir, conforme ilustrado na Tabela 1.

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Tabela 1 Comportamento dos custos fixos


Volume de produo

Custo fixo total

Custo unitrio de produo

100 unidades

R$ 1.000,00

R$ 10,00

200 unidades

R$ 1.000,00

R$ 5,00

500 unidades

R$ 1.000,00

R$ 2,00

Essas caractersticas so visualizadas na Figura 2:

Figura 2 Comportamento dos custos fixos.


Fonte: Martins (2003).

Um aspecto importante a ressaltar que os custos fixos so fixos dentro de


determinada faixa de produo e, em geral, no so eternamente fixos, podendo
variar em funo de grandes oscilaes no volume de produo.
Custos variveis so os custos que variam proporcionalmente ao volume
produzido (LEONE, 1996), como, por exemplo, matria-prima e embalagem. Se
no houver quantidade produzida, o custo varivel ser nulo. Deste modo, custo
varivel todo o custo que mantm uma relao direta com a variao de atividade da empresa.
As principais caractersticas desse custo so:

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CUS TO

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quanto maior for o volume de produo de uma empresa, maiores se-

ro os custos variveis totais;


em termos unitrios, os custos variveis permanecem constantes.

Essas caractersticas so mais bem compreendidas na seguinte situao:


em uma empresa, o quilo de uma matria-prima custa R$ 1,00. Cada produto
produzido consome um quilo de matria-prima, independentemente do volume
de produo. Assim:
Tabela 2 Comportamento dos custos variveis
Volume de produo

Custo varivel unitrio

Custo total de produo

100 unidades

R$ 1,00

R$ 100,00

200 unidades

R$ 1,00

R$ 200,00

500 unidades

R$ 1,00

R$ 1.000,00

Essas caractersticas so visualizadas na Figura 3:

Figura 3 Comportamento dos custos variveis.


Fonte: Martins (2003).

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d. Custos de transformao
Os Custos de Transformao representam o esforo empregado pela empresa no processo de fabricao de determinado item (mo de obra direta e indireta, energia, horas de mquinas etc.), no incluindo a matria-prima e outros
produtos adquiridos prontos para consumo ou que no sejam modificados pela
empresa (por exemplo, as embalagens que so compradas prontas pelas empresas) (MARTINS, 2003). Em outras palavras, o custo de transformao corresponde a todos os custos incorridos para transformar a matria-prima em produtos
prontos.
O autor afirma que os custos com mo de obra direta englobam todos
os valores gastos com o pessoal que opera diretamente na transformao da
matria-prima, devendo ser considerado alm de proventos mensais, encargos
sociais, proviso do 13 salrio, frias, abono etc.
Ainda conforme Martins (2003), custos indiretos de fabricao so os gastos da estrutura fabril que so rateados aos setores da organizao e posteriormente alocados aos produtos.

e. Custos primrios
Custo primrio a soma da matria-prima e da mo de obra direta. No
o mesmo que custo direto, que mais amplo, incluindo, por exemplo, materiais
auxiliares, energia eltrica etc (MARTINS, 2003).

f. Custo de produo do perodo ou custo fabril


O custo de produo do perodo (CPP) a soma dos custos incorridos em
determinado perodo na empresa (MARTINS, 2003). Assim:
custo de produo = custo MP + custo de transformao (MOD + CIF)
onde: MP = matria-prima (EI MP + compras MP EF MP)
MOD = mo de obra direta
CIF = custos indiretos de fabricao
Para calcular o custo da matria-prima consumida, pode-se partir da seguinte frmula:
CMPc = EImp + COMPRAS EFmp

onde: EImp = estoque inicial de matria-prima


COMPRAS = compra de matria-prima


EFmp = estoque final de matria-prima
Por exemplo: em um determinado ms ocorreram as seguintes movimentaes de matria-prima:
Estoque inicial de matria-prima = R$ 20.000,00;
Compras de matria-prima no ms = R$ 100.000,00.
Estoque final de matria-prima = R$ 30.000,00;

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CUS TO

21

Aplicando-se a frmula, tem-se o custo da matria-prima consumida no ms:


R$ 20.000,00 + R$ 100.000,00 R$ 30.000,00 = R$ 90.000,00 (CMPc);

Alm do custo com a matria-prima consumida, recm-calculado, a empresa apresentou os seguintes custos:
CMPc = R$ 90.000,00;
MOD= R$ 45.000,00;
CIF = R$ 15.000,00.

Neste exemplo, a empresa apresentou, no ms, R$ 150.000 de custo de


produo.

g. Custo de produo acabada


Custo de produo acabada (CPA) a soma dos custos contidos na produo
finalizada em determinado perodo na empresa. O custo de produo acabada
tambm pode conter custos de produo de perodos anteriores existentes em unidades que s foram completadas no presente perodo (MARTINS, 2003). Assim:
custo do produto acabado = EI pe + CPP EF pe
onde: EI pe = estoque inicial de produto em elaborao
CPP = custo de produo do perodo

EF pe = estoque final de produto em elaborao

Por exemplo, a empresa do exemplo anterior ainda apresentava um estoque inicial de produtos em elaborao de R$ 30.000. Assim, o custo de produo
acabada dessa empresa R$ 180.000.

h. Custo dos produtos vendidos


Custo dos produtos vendidos (CPV) a soma dos custos incorridos na fabricao dos bens que esto sendo vendidos, ou seja, o valor dos gastos incorridos
no processo de produo de bens e que foram sacrificados para a gerao de
receita para a empresa (MARTINS, 2003). Assim:
custo do produto vendido = EI pp + CPA EF pp
onde: EI pp = estoque inicial de produtos prontos
CPA = custo do produto acabado

EF pp = estoque final de produtos prontos

Partindo-se dos dados apresentados pela empresa, ser calculado o custo
do produto vendido:
Estoque inicial de produto pronto = R$ 40.000,00;
Custo da produo acabada = R$ 160.000,00;
Estoque final de produtos prontos = R$ 50.000,00.
Aplicando-se a frmula, tem-se:
R$ 40.000,00 + R$ 160.000,00 R$ 50.000,00 = R$ 150.000,00 (CPV).

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22

FERNA N D O AT Z

2.1.3Departamentalizao
Perez Jr. (2003) define departamentalizao como a diviso da empresa em
reas distintas, de acordo com as atividades desenvolvidas em cada uma delas.
Essas reas podero ser chamadas de setores, departamentos, centros de custos
ou centros de despesas e so normalmente utilizadas para realizar a apropriao
mais correta e adequada dos custos aos produtos produzidos.
Assim, na departamentalizao existem os centros auxiliares, os centros
produtivos e os centros administrativos:
Centros auxiliares (apoio): setores que prestam servios (s) atividade(s)
principal(is) da empresa, como almoxarifado e manuteno.
Contribuem de forma direta para a produo de um bem ou servio,

incluindo o setor que processa a transformao.


Os custos atribudos representam a totalidade dos custos incorridos na

produo.
A maioria dos custos dos centros produtivos so oriundos dos centros

auxiliares.
Centros produtivos: setores ligados ao objetivo principal da empresa, esto ligados finalidade principal da organizao: corte, costura, montagem etc.

Suportam o processo produtivo.


Executam servios que beneficiam as operaes em geral.
Os custos so acumulados por responsabilidade para controle.
So redistribudos para fim de custeio.

Centros administrativos: setores ligados a atividades de suporte administrativo da organizao: contabilidade, financeiro, diretoria geral etc.

No esto diretamente relacionados produo.


Fornecem informaes para os demais centros de custos.
Objetivam coordenar as outras atividades.
A causa dos custos o todo da empresa.

So objetivos da departamentalizao, segundo Bornia (2009):


atribuio de responsabilidades por centro de custos, visando o acom-

panhamento da acumulao de custos;


critrios tcnicos como homogeneidade funcional, melhor localizao

fsica;
custos atribudos diretamente ao menor nvel prtico de gerenciamen-

to, com acompanhamento e controle efetivo;


alocao de custos e atividades diretamente aos projetos, processos,

produtos, mercadorias ou servios.

gestao e analise de custos - 02.indd 22

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CUS TO

23

Na departamentalizao utiliza-se o Mapa de Localizao de Custos,


que consiste em um instrumento auxiliar para apropriar os custos indiretos nos Centros de Custos onde so gerados, de modo que sejam rateados
posteriormente aos centros produtivos a fim de que sejam absorvidos pelos
produtos fabricados ou servios gerados (MARTINS, 2003).

A empresa gua Sinos produz e vende gua mineral com aroma especial.
Em determinado ms, apresentou os seguintes gastos:
Gastos do perodo
Centros

Centros de apoio
Especificaes

produtivos

Centros

Mistura Envase

vendas

Tipo de custo

adm. e
Almoxa-

Manu-

Trans-

rifado

teno

portes

Total

Pessoal

Especfico do C.C.

5.650

29.490

32.300

48.700

31.950

12.000

160.080

Depreciao

Especfico do C.C.

5.800

11.450

32.500

21.200

12.400

6.800

90.150

Materiais

Especfico do C.C.

5.600

12.800

18.500

14.500

23.670

1.000

76.070

Especfico do C.C.

7.900

11.200

7.250

16.500

14.580

3.000

60.430

indiretos
Gastos gerais

Aluguel do prdio Custo Comum

5.000

Para calcular o custo total de cada departamento, necessrio fazer o rateio dos custos comuns, no caso, o aluguel do prdio. Os dados estatsticos que
serviro para fazer o rateio dos custos so os seguintes:
Bases de rateios
Centros

Centros de apoio

produtivos

Especificaes

adm. e
Almoxari-

Manu-

Trans-

fado

teno

portes

Horas de manuteno
Requisies

45

Envase

345

285

630

49

94

53

196

88

105

76

314

186

125

311

100

170

Quilmetros rodados

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80

40

Total

vendas

Mistura

Horas diretas trabalhadas

rea utilizada m2

Centros

60

50

500

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24

FERNA N D O AT Z

O primeiro passo conhecer o custo de cada departamento, efetuando o


rateio do custo do aluguel. Considerando que o prdio utilizado pela estrutura
de produo, administrativa e vendas, cada setor dever pagar uma parte desse
gasto, na proporo da rea fsica utilizada. Dividindo-se o total (R$) do custo
pela rea til total, tem-se o custo por metro quadrado utilizado:
R$ 5.000,00 / 500 metros.

Assim, o gasto com aluguel do prdio de R$ 10,00 por m.


Para distribuir o gasto total aos departamentos, basta multiplicar o valor
do m pela metragem utilizada por cada setor, conforme segue:
Rateio do aluguel do prdio
Centro de Custos

m2

R$ m2

R$ por dpto.

Almoxarifado

80

10

800,00

Manuteno

40

10

400,00

Transportes

60

10

600

Mistura

100

10

1.000

Envase

170

10

1.700

Centros de administrao e vendas

50

10

500

Total

500

10

5.000

Aps o rateio dos custos da estrutura comuns a todos os setores, ser apurado o custo total de cada setor da organizao, conforme segue:
Mapa de localizao de custos MLC
Centros de apoio
Especificaes

Base de rateio

Almoxa- Manu-

Trans-

rifado

teno

portes

Centros
produtivos

Centros

Mistura Envase

vendas

adm. e

Total

Pessoal

Especfico do C.C.

5.650

29.480

32.300

48.700

31.950

9.800

157.880

Depreciao

Especfico do C.C.

5.800

11.450

32.500

21.200

12.400

6.200

89.550

Materiais indiretos

Especfico do C.C.

5.600

12.800

18.500

14.500

23.670

1.000

76.070

Gastos gerais

Especfico do C.C.

7.900

11.200

7.250

16.500

14.580

3.000

60.430

Aluguel do prdio

rea em m2

800

400

600

1.000

1.700

500

5.000

25.750

65.330

91.150

101.900

84.300

20.500

388.930

(Rateio)
Custo primrio

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CUS TO

25

O segundo passo ratear os custos dos centros de apoio para os setores na


proporo do trabalho prestado. Deve-se escolher a base de rateio adequada, ou
seja, que represente a relao causa-efeito.
O valor gasto pelo almoxarifado dever ser distribudo aos demais setores na proporo das requisies de materiais atendidas; dessa forma, tem-se o
valor de R$ 25.750,00 gasto no perodo e um total de 314 requisies atendidas
nesse mesmo perodo. Logo, o custo por requisio de R$ 82,01 (R$ 25.750,00
/ 314 requisies).
Para distribuir o custo do almoxarifado para os setores aos quais ele prestou servios, basta multiplicar o custo unitrio por requisio pelo nmero de
pedidos atendidos, conforme segue:
Rateio do almoxarifado
Centro de Custos

N requisio

R$ por requisio

R$ por dpto.

Manuteno

45

82,006369

3.900

Transportes

88

82,006369

7.217

Mistura

105

82,006369

8.611

Envase

76

82,006369

6.232

Centros administrao e vendas

82,006369

---

314

82,006369

25.750

Total

Aps o rateio do almoxarifado, tem-se a seguinte posio no MLC.


Mapa de localizao de custos MLC
Centros de apoio
Especificaes

Centros
produtivos

Base de rateio

Custo primrio
1 Rateio do C.C. Requisies

Centros
adm. e

Almoxa-

Manu-

Trans-

rifado

teno

portes

25.750

65.330

Total

Mistura

Envase

vendas

91.150

101.900

84.300

20.500

388.930

3.690

7.217

8.611

8.611

---

25.750

69.020

98.367

110.511

90.532

20.500

388.930

almoxarifado
Subtotal-1

Os gastos efetuados pelo centro de custo manuteno dever ser efetuado


em funo das horas trabalhadas.
Assim, o gasto do perodo foi de R$ 69.020,00, sendo R$ 65.330,00 gasto
direto e R$ 3.690,00 provenientes do rateio do centro de custo almoxarifado.
O custo por hora trabalhada obtido pela diviso dos R$ 69.020,00 pelas
196 horas trabalhadas, o que resulta em R$ 352,14. O rateio do custo por departamento ser efetuado conforme segue:

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26

FERNA N D O AT Z

Rateio da manuteno
Centro de custos

N horas

R$ por hora

R$ por dpto.

Transportes

49

352,14432

17.255

Mistura

94

352,14432

33.102

Envase

53

352,14432

18.664

Centros de administrao e vendas

352,14432

---

196

352,14432

69.020

Total

Aps o rateio do centro de manuteno o MLC, tem a seguinte configurao:


Mapa de localizao de custos MLC
Centros de apoio
Especificaes

Centros

Mistura Envase

vendas

Base de rateio

Custo Primrio
1 Rateio do C.C.

Centros
produtivos

Requisies

adm. e

Total

Almoxa-

Manu-

Trans-

rifado

teno

portes

25.750

65.330

91.150

101.900

84.300

20.500

388.930

3.690

7.217

8.611

6.232

---

25.750

69.020

98.367

110.511

90.532

17.255

33.102

18.664

115.622

143.612 109.196

almoxarifado
Subtotal 1
2 Rateio do C.C.

Horas de

manuteno

manuteno

Subtotal 2

20.5000 388.930
---

69.020

20.500

388.930

O rateio do centro de custo de transporte ser efetuado em funo dos


quilmetros rodados. Assim, tomando-se o gasto total de R$ 115.622,00 (R$
91.150,00 custo primrio, mais R$ 7.217,00 referentes ao rateio do almoxarifado
e R$ 17.255,00 relativos ao rateio da manuteno) e dividindo-se pelos 311 km
rodados, o que resultaria num custo de R$ 371,77 por km. A distribuio por
setor ser efetuada conforme segue:
Rateio do setor de transportes
Centro de Custos

N km rodados

R$ por por km

R$ por dpto.

Mistura

186

371,77374

69.150

Envase

125

371,77374

46.472

371,77374

---

311

371,77374

115.622

Centros administrao e vendas


Total

gestao e analise de custos - 02.indd 26

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CUS TO

27

Aps o rateio dos custos dos centros de apoio, tem-se o custo final por centro de custos produtivos e dos centros de despesas, conforme segue:
Mapa de localizao de custos MLC
Centros de apoio
Especificaes

Centros
produtivos

Centros

Mistura Envase

vendas

Base de rateio

adm. e
Almoxa-

Manu-

Trans-

rifado

teno

portes

Total

Pessoal

Especfico do C.C.

5.650

29.480

32.300

48.700

31.950

9.800

157.880

Depreciao

Especfico do C.C.

5.800

11.450

32.500

21.200

12.400

6.200

89.550

Materiais

Especfico do C.C.

5.600

12.800

18.500

14.500

23.670

1.000

76.070

Especfico do C.C.

7.900

11.200

7.250

16.500

14.580

3.000

60.430

800

400

600

1.000

1.700

500

5.000

25.750

65.330

91.150

101.900

84.300

20.500

388.930

3.690

7.217

8.611

6.232

---

25.750

69.020

98.367

110.511

90.532

20.500

388.930

17.255

33.102

18.664

---

69.020

115.622

143.612 109.196

20.500

388.930

---

115.622

20.500

388.930

indiretos
Gastos gerais

Aluguel do prdio rea em m2


(Rateio)
Custo primrio
1 Rateio do C.C. Requisies
Almoxarifado
Subtotal 1
2 Rateio do C.C. Horas de
manuteno

manuteno

Subtotal 2
3 Rateio do C.C. Quilmetro
transporte

69.150

46.472

rodado

Custo final

212.762 155.668

Assim, dos gastos totais da empresa, os valores atribudos aos centros produtivos so gastos da fbrica (custos), que em seguida sero alocados aos produtos fabricados no perodo, e os valores atribudos aos centos administrativos
e vendas so despesas que sero lanadas diretamente contra o resultado do
exerccio.

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28

FERNA N D O AT Z

Referncias
BORNIA, Antonio C. Anlise gerencial de custos: aplicao em empresas modernas.
Porto Alegre: Bookman, 2009.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. So Paulo: Atlas, 2003.
PEREZ JR,Jos Hernandez; OLIVEIRA,Lus Martins; COSTA,Rogrio Guedes. Gesto estratgica de custos. 3.ed. So Paulo: Atlas, 2003.
HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Gesto de Custos: Contabilidade e Controle.
So Paulo: Thomson Pioneira, 2001.
LEONE, George G. Custos: Planejamento, Implantao e Controle. So Paulo: Atlas,
1996.

Palavras e conceitos
Gasto termo utilizado para definir as transaes financeiras, nas quais a empresa utiliza
recursos de terceiros ou assume uma dvida, na troca de um bem ou servio.
Desembolso ocorre devido ao pagamento de uma compra vista ou de uma obrigao assumida anteriormente.
Custo so os gastos necessrios para fabricar os produtos da empresa.
Despesa so os gastos necessrios para administrar o negcio e/ou vender os produtos da empresa.
Custo direto so os gastos diretamente identificveis com os produtos ou servios da
empresa.
Custo indireto so os gastos que no so diretamente identificveis com os produtos
ou servios da empresa, necessitando de critrios de rateios.
Rateio forma de alocar os custos indiretos aos produtos.
Custo varivel o custo que fixo em termos unitrios, variando no seu total de acordo com o volume de produo da empresa.
Custo fixo o custo que fixo no seu total para a empresa, variando em termos unitrios de acordo com o volume de produo da empresa.

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Captulo

SISTEMAS DE CUSTEIO
Um sistema de custeio consiste em um critrio por meio do qual os custos so
apropriados aos produtos, os denominados objetos de custos. De acordo com
o sistema adotado, determinados custos podem ou no fazer parte dos custos
de produo, ou seja, indicam como e quais custos devem fazer parte da apurao do custo do produto. Desse modo, necessrio que a pessoa interessada
nas informaes fornecidas pela Contabilidade de Custos leve em considerao
qual foi o sistema de custeio adotado pela empresa, bem como os efeitos sobre
a composio dos custos de produo.

3.1 Sistema de custeio por absoro


3.1.1Definio
O custeio por absoro, tambm conhecido como custeio integral, consiste
na apropriao de todos os custos fixos e variveis, diretos e indiretos produo
do perodo. Assim, os custos fixos e variveis so lanados ao resultado da empresa apenas quando da venda dos produtos correspondentes (MARTINS, 2003).
Bornia (2009) afirma que os custos fixos, que so indiretos, so apropriados por estimativas arbitrrias aos produtos, os rateios. Isso faz com que o custo
de fabricao de um produto possa variar de acordo com os critrios adotados
para a apropriao dos custos fixos. Por consequncia, o resultado apurado na
venda de um produto pode variar de acordo com a parcela de custos fixos que
a ele se decida apropriar. Por exemplo, considere que uma indstria fabrique
1.000 unidades do produto A e 1.000 unidades do produto B. Seus custos fixos
totais de R$ 10.000,00 foram apropriados aos produtos de acordo com o nmero
de unidades produzidas, ou seja, para cada unidade produzida de produto A e de
produto B tem-se um custo fixo de R$ 5,00. Se a produo do produto A for aumentada para 1.500 unidades e a produo de B for mantida em 1.000 unidades,
os custos fixos de R$ 10.000,00 passaro a ter a seguinte distribuio:
O aumento da produo de A provocou o aumento dos seus custos fixos,
de R$ 5.000,00 para R$ 6.000,00. Apesar de a produo de B no ter sido alterada, seus custos fixos foram reduzidos de R$ 5.000,00 para R$ 4.000,00. Assim, o
aumento da produo de A reduziu os custos fixos apropriados ao produto B.

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30

FERNA N D O AT Z

O custeio por absoro o mtodo derivado da aplicao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade, sendo, por isso, o nico mtodo de
custeio aceito pela legislao.

Por exemplo, em uma empresa admitem-se os seguintes custos para produo de XYZ, pelo mtodo do sistema de absoro:
Descrio

Valor R$

Matrias-primas transferidas para o produto

25.000,00

Custo da mo de obra de produo apurada no ms

10.000,00

Gastos gerais da produo apurados no ms


Total do custo de produo do ms
Unidades produzidas no ms
Custo unitrio de produo de XYZ

8.000,00
43.000,00
5.000
8,60

3.1.2 Caractersticas do custeio por absoro


Perez Jr. (2003) apresenta as principais caractersticas do custeio por
absoro:
engloba os custos totais: fixos, variveis, diretos e/ou indiretos;
necessita de critrio de rateios, no caso de apropriao dos custos indi-

retos (gastos gerais de produo) quando houver dois ou mais produtos


ou servios;
o critrio legal exigido no Brasil, entretanto, nem sempre til como
ferramenta de gesto (anlise) de custos, por possibilitar distores ao
distribuir custos entre diversos produtos e servios, o que permite mascarar desperdcios e outras ineficincias produtivas;
os resultados apresentados sofrem influncia direta do volume de
produo.

3.1.3 Vantagens do custeio por absoro


Perez Jr. (2003) apresenta as principais vantagens do custeio por absoro:
garante a apropriao de todos os custos (diretos e indiretos, fixos e

variveis) e despesas aos produtos, garantindo a obteno do lucro


desejado;
adequada para uma viso de longo prazo, pois, teoricamente, todos os
custos a longo prazo so variveis;

gestao e analise de custos - 03.indd 30

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S IS TE MAS DE CUS T E IO

31

adequado para a formao de custos para estoque, desse modo tende

as exigncias legais para avaliao de estoques (custo integrado com a


contabilidade).
permite a apurao dos custos por centros de custos.

3.1.4 Desvantagens do custeio por absoro


Perez Jr. (2003) apresenta as principais desvantagens do custeio por
absoro:
pode elevar artificialmente os custos de alguns produtos;
no evidencia a capacidade ociosa da entidade;
apresenta pouca quantidade de informaes para fins gerenciais;
custos e despesas fixas, normalmente, so do perodo e no do produto,
portanto, para apropri-los so necessrios bases de rateio, cujos critrios so sempre arbitrrios, logo nem sempre justos;
rateios normalmente so realizados com base em volume fsico, podendo no ser um critrio adequado para relao de causa e efeito de
custo;
pode causar uma distoro na formao do custo dos produtos e na
anlise de sua rentabilidade;
quando modifica-se a base de rateio, modifica-se o montante de custo
apropriado de cada produto.

Figura 4 Apurao do resultado do exerccio custeio por absoro.

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FERNA N D O AT Z

A Figura 4 demonstra que os custos fixos de produo so alocados aos


produtos por meio de rateios e apropriados diretamente aos produtos atravs
do CPV (custo do produto vendido). Aps, esses custos transitam pelo estoque da
empresa e no DRE, enquanto as despesas so levadas diretamente do DRE, sem
transitar pelo estoque da empresa.

3.2 Sistema de custeio varivel


3.2.1Definio
O custeio varivel surgiu em decorrncia dos problemas existentes no uso
do sistema de custeio por absoro em relao apropriao dos custos fixos.
Nessa sistemtica, so apropriados aos produtos apenas os custos e despesas
variveis de produo, sendo os custos e despesas fixas lanados diretamente ao
resultado, como se fossem despesas ou encargos do perodo, sem transitar pelos
estoques (HANSEN, 2001).
Pelo fato de a grande maioria dos custos variveis ser custo direto, o sistema de custeio varivel tambm conhecido como sistema de custeio direto.
Martins (2003) completa afirmando que, se toda a produo iniciada e acabada num determinado perodo for vendida, o lucro bruto pelo custeio varivel
ser maior do que o apurado pelo custeio por absoro, em razo da no apropriao dos custos fixos aos produtos no sistema de custeio varivel e a consequente reduo do custo dos produtos vendidos. Nessa mesma hiptese, o lucro
lquido ser igual nos dois mtodos, pois os custos fixos integraro o custo dos
produtos vendidos no custeio por absoro e estaro entre as despesas operacionais no custeio varivel.
O CPV no custeio por absoro representado por todos os custos de
produo, tanto variveis quanto fixos. J o CPV no custeio varivel correspondente apenas aos custos e despesas variveis, enquanto os custos e as
despesas fixas so apresentados como despesas operacionais.

Se parte da produo iniciada e acabada em determinado perodo permanecer em estoque, o lucro bruto nesse perodo ser maior pelo custeio varivel,
devido falta dos custos fixos na composio do custo dos produtos vendidos
(igual situao anterior). Porm, o lucro lquido ser maior pelo custeio por
absoro, em razo de os custos fixos, no custeio varivel, serem deduzidos integralmente como se fossem despesas operacionais e, no custeio por absoro,
permanecerem, proporcionalmente, em estoque como parte da produo no
vendida.

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S IS TE MAS DE CUS T E IO

33

3.2.2 Margem de contribuio


Segundo Bornia (2009), as empresas incorrem em gastos variveis e fixos
na execuo de suas atividades operacionais, comerciais e administrativas.
Os custos fixos representam, geralmente, as parcelas de despesas e custos
sobre as quais os gerentes responsveis pelos departamentos no tm poder de
gesto, ou seja, custos pelos quais os gestores no podem ser responsabilizados,
pois os mesmos decorrem de decises tomadas pela alta direo, quando da implantao da empresa ou criao de uma infraestrutura operacional.
Por sua vez, os gastos variveis, de forma contrria aos gastos fixos, representam as parcelas de despesas e custos sobre as quais os gerentes podem
e devem ser responsabilizados. Assim Leone (1996) afirma que, para que haja
uma adequada atribuio de responsabilidades na avaliao de desempenho e
nos processos de tomada de deciso, fundamental para a administrao de
uma empresa a separao dos gastos entre variveis e fixos. A separao e identificao dos gastos permitir empresa a obteno e a anlise da margem de
contribuio dos produtos, dos servios ou dos departamentos da empresa.
Ainda conforme Leone, a margem de contribuio um conceito relativamente novo e sobretudo pouco conhecido das pequenas e mdias empresas,
acostumadas a raciocinar apenas com o conceito de lucro de produto. Ela uma
das mais importantes ferramentas da contabilidade gerencial para as tomadas
de decises nas organizaes.
A margem de contribuio uma das trs grandes parcelas que compem
o preo de um produto ou servio. o somatrio das margens de contribuio
de todas as vendas de um ms, que formaro os recursos para pagar os custos
fixos e as despesas fixas para a formao do resultado da empresa.
Entende-se por margem de contribuio a diferena entre o preo de
venda e a soma das despesas e dos custos variveis de um produto ou servio. Essa margem ainda deve cobrir os gastos fixos da empresa e proporcionar a formao do seu resultado.

Desse modo, pode-se dizer que a margem de contribuio a sobra financeira de cada produto ou diviso de uma empresa para a recuperao ou
amortizao das despesas e dos custos fixos de uma entidade e para a obteno
do lucro esperado pelos empresrios, como demonstrado a seguir:
MC = Preo de venda custos variveis despesas variveis
MC = Custos fixos despesas fixas + resultado da empresa

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Demonstrao da margem de contribuio e do resultado do perodo

Receita total (preo de venda, lquido dos impostos, de cada produto multiplicado pela quantidade vendida)

30.000

Total das despesas variveis de cada produto, multiplicado pelas quantidades vendidas

(5.000)

Total dos custos variveis de cada produto, multiplicado pelas quantidades


vendidas

(17.000)

= Margem de contribuio

8.000

Despesas fixas totais da empresa

(2.000)

Custos fixos totais da empresa

(5.000)

= Lucro da empresa

1.000

Assim:
MC = R$ 30.000 R$ 5.000 R$ 17.000
MC = R$ 8.000

A margem de contribuio de R$ 8.000,00 indica que do preo de venda


da empresa (receita da empresa) foram deduzidos todos os custos e despesas
variveis. Essa MC dever, ainda, cobrir todos os custos e despesas fixas, a fim de
formar o seu resultado, que no exemplo R$ 1.000,00.
R$ 8.000 = R$ 2.000 + 5.000 + resultado da empresa
Resultado da empresa = R$ 1.000

Quando do uso da sistemtica de custeio varivel e da margem de contribuio, e quando esta for apurada em termos unitrios (custo unitrio de cada
produto), para se apurar o resultado da empresa, a margem de contribuio
sempre deve ser calculada sobre o total da empresa (margem de contribuio
unitria multiplicada pelo volume de vendas da empresa). Assim, somente da
MC total da empresa podem ser deduzidos os custos e despesas fixas para o clculo do resultado da empresa.

3.2.3 Vantagens do custeio varivel


Martins (2003) afirma que o sistema de custeio varivel possui as seguintes
vantagens:
os custos dos produtos so mensurveis objetivamente, pois no so-

frem processos arbitrrios de rateio para alocao aos produtos;


os dados necessrios para anlise das relaes custo-volume-lucro so

obtidos da contabilidade;

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mais fcil seu entendimento por parte da gerncia, pois os dados so

mais prximos da realidade da fbrica, possibilitando a correta avaliao do desempenho do setor;


o custeio varivel permite mais clareza no planejamento do lucro e na
tomada de deciso.

3.2.4 Desvantagens do custeio varivel


Conforme Martins (2003), o sistema de custeio varivel apresenta as seguintes desvantagens:
no admitido pela legislao do IR para fins de avaliao de estoques;
a separao de custos fixos e variveis no fcil nem clara, como

parece;
um sistema de custeio para decises de curto prazo, por envolver

custos variveis em sua anlise, sem considerar os custos fixos na formao do custo do produto;
para empresas com uma estrutura de custos e despesas fixas significativas, o fato de isolar esse montante e consider-lo como do ms no
muito simples nem fcil.

3.3 Sistema de custeio baseado por atividades


3.3.1Definio
O sistema de custeio baseado em atividades (Activity Based Costing ABC)
objetiva amenizar as distores provocadas pelo uso do rateio, necessrios ao
sistema de custeio por absoro (PEREZ JR, 2003).
Esse sistema pode ser entendido como uma evoluo dos sistemas por
absoro e varivel, mas sua relao direta com as atividades envolvidas no
processo configura mero aprofundamento do sistema de custeio por absoro. Essa sistemtica foi desenvolvida para facilitar a anlise estratgica de
custos, relacionadas com as atividades que geram impacto nas empresas.

Martins (2003, p. 87) informa que o custeio baseado em atividades uma


metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distores provocadas pelo rateio arbitrrio dos custos indiretos.
O sistema de custeio ABC tem como fundamento bsico aprimorar o custeamento dos produtos, atravs de mensuraes compreensveis e transparentes
dos custos fixos indiretos, com base na analise das atividades geradoras desses
custos, para acumulao diferenciada ao custo dos diversos projetos e produtos
da empresa. Assim:

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FERNA N D O AT Z

Figura 5 Sistema de apropriao do custeio ABC.


Fonte: Perez Jr (2003).

Pela Figura 5, entende-se que a ideia bsica atribuir primeiramente os


custos s atividades que os originaram. Em seguida, deve-se atribuir os custos
das atividades aos produtos (objetos de custos). Sendo assim, primeiramente
faz-se o rastreamento dos custos causados por atividade, atribuindo-lhes esses
custos; posteriormente verificam-se como os portadores finais de custos consumiram servios das atividades, atribuindo-lhes os custos definidos.
Tabela 2 Comparao do sistema por absoro e o sistema ABC
Setor de manuteno (R$)
Viso tradicional

Custeio ABC

Salrios

50.000,00

Organizar a manuteno preventiva

4.000,00

Suprimentos

10.000,00

Executar a manuteno preventiva

30.000,00

Depreciao

6.000,00

Atendimento

20.000,00

Diversos

4.000,00

Treinar mecnicos

5.000,00

Administrar o setor

11.000,00

Total

70.000,00

Total

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70.000,00

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Atravs da Tabela 2 possvel perceber que o custeio baseado em atividades parte da premissa de que as diversas atividades desenvolvidas geram custos
e de que os produtos consomem essas atividades.
Assim, para o estudo do mtodo ABC deve-se ponderar sobre as atividades
envolvidas em cada processo de produo, seja de uma mercadoria seja de
um servio. Ainda necessrio o conhecimento de alguns conceitos para uma
correta utilizao do mtodo ABC, os quais sero expostos a seguir. Para exemplificar esses conceitos, ser utilizada uma empresa de bicicletas.
Processo cadeia de atividades interdependentes, relacionadas entre si,
necessrias para gerar um produto. Por exemplo: a montagem das bicicletas.
Funo conjunto de atividades com um fim comum dentro de uma empresa. As funes correspondem aos centros de custos estabelecidos pela empresa. Por exemplo: a pintura e o lixamento das bicicletas.
Atividade conjuntos de tarefas necessrias para o atendimento das metas
das funes. Por exemplo: a preparao da superfcie, a pintura do fundo e a
pintura final.
Direcionador de custos a forma como as atividades consomem recursos. Serve para custear as atividades.
Direcionador de atividades a forma como os produtos consomem as
atividades. Serve para custear os produtos.
Assim, uma empresa que produz quatro produtos (R, S, T e U) apresentou
os seguintes custos indiretos:
Atividade

Custo da
atividade em R$

Direcionador de custo

Manuteno

Horas de manuteno

304.200

Recebimento de materiais

Nmero de lotes recebidos

100.300

Movimentao de materiais

Nmero de lotes produzidos

PCP

Nmero de ordens de produo

Depreciao

Nmero de horas mquina

28.800
75.000,00
940.000

Da mesma forma, a empresa identificou as seguintes bases de relao no


perodo, referentes aos seus custos:
Direcionador de custo

Produto R

Produto S

Produto T

Produto U

8.400

2.300

500

500

Lotes recebidos

Matria-prima A

1.800

250

Horas de manuteno

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FERNA N D O AT Z

Direcionador de custo

Produto R

Produto S

Produto T

Produto U

Matria-prima B

200

100

Matria-prima C

200

80

Matria-prima D

240

80

Lotes produzidos

300

150

100

50

Ordens de produo

500

200

240

60

36.000

30.000

20.000

8.000

Horas mquina

Neste exemplo, para saber o custo da atividade de manuteno (R$


304.200) para cada um dos produtos, necessrio fazer o rateio de acordo com
as horas de manuteno em cada um dos produtos. Assim, no produto R, o custo
com manuteno de R$ 218.400; o rateio do custo com o setor de manuteno,
em funo das horas de manuteno, :
Custo manuteno: R$ 304.200,00
Horas de manuteno: 11.700 (8.400 + 2.300 + 500 + 500)
Produto R:

Produto R:

Custo manuteno
Horas de manuteno
304.200
11.700

horas manuteno produto R

8.400 = 218.400

Desse modo, o custo de R$ 218.400,00 corresponde ao custo com manuteno para o produto R, em determinado perodo.

3.3.2 Vantagens do ABC


Perez Jr. (2003) afirma que o sistema ABC proporciona informaes gerenciais que auxiliam na tomada de deciso das empresas, verificando quais as
atividades so caras e quais no agregam valor. So algumas das vantagens desta
sistemtica:
os custos dos produtos so apropriados conforme as atividades que os

consomem;
informaes gerenciais relativamente mais fidedignas por meio da re-

duo do rateio;

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permite a anlise das atividades que agregam e que no agregam valor,

identificando de forma mais transparente onde os itens de custos esto


sendo consumidos;
adequado para anlises de longo prazo, pois obriga a implantao, a
permanncia e a reviso dos controles internos;
permite a identificao de qual atividade est causando o custo, buscando sua reduo;
sua implantao no necesria em toda a empresa, podendo ser utilizado em setores para anlises especficas, de maneira paralela contabilidade da empresa.

3.3.3 Desvantagens do ABC


Ainda conforme Perez Jr. (2003), o sistema de custeio ABC apresenta algumas desvantagens, como:
no admitido pela legislao do IR para fins de avaliao de estoques;
dificuldade de implantao em funo de sua complexidade e detalha-

mento, pois, em muitas situaes, difcil extrair as informaes da


contabilidade;
necessidade de reorganizao da empresa antes de sua implantao;
a empresa deve ter implantado um sistema de custeio e uma forte cultura de controle de custos, com controles e revises constantes;
dificuldade na integrao das informaes entre departamentos;
custo elevados de implantao.

Referncias
BORNIA, Antonio C. Anlise gerencial de custos: aplicao em empresas modernas.
Porto Alegre: Bookman, 2009.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. So Paulo: Atlas, 2003.
PEREZ JR,Jos Hernandez; OLIVEIRA,Lus Martins; COSTA,Rogrio Guedes. Gesto estratgica de custos. 3.ed. So Paulo: Atlas, 2003.
HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Gesto de Custos: Contabilidade e Controle.
So Paulo: Thomson Pioneira, 2001.
LEONE, George G. Custos: Planejamento, Implantao e Controle. So Paulo: Atlas,
1996.

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FERNA N D O AT Z

PALAVRAS E CONCEITOS
Sistema de custeio por absoro consiste na apurao do custo do produto, com a
alocao de todos os custos (fixos e variveis) a ele; as despesas da empresa so alocadas no resultado do exerccio da empresa.
Sistema de custeio varivel consiste na apurao de uma margem de contribuio do
produto, atravs dos custos e das despesas variveis.
Margem de contribuio consiste na diferena existente entre o preo de venda de
um produto e os seus custos e despesas variveis. Tendo como finalidade a cobertura
dos custos fixos da empresa e a formao do seu resultado.
Sistema de custeio baseado em atividades (ABC) consiste na apurao do custo do
produto com a alocao dos custos e das despesas aos produtos, de acordo com as
atividades da empresa e a identificao destas com os produtos.

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Captulo

FORMAO DO PREO DE VENDA


A formao do preo de venda das empresas, em geral, deve ser uma constncia para os profissionais. Atualmente, os clientes esto cada vez mais exigentes
e tm uma expectativa por produtos e servios com alta qualidade, porm, com
preos acessveis, obrigando as organizaes a ficarem cada vez mais atentas
ao mercado. Assim, uma das finalidades da contabilidade de custos fornecer
o preo de venda. No entanto, o conhecimento do custo, embora importante,
no suficiente. Outros fatores devem ser considerados, como elasticidade da
demanda, preos dos produtos concorrentes e dos produtos substitutos, a estratgia de marketing da empresa, entre outros. Tudo isso tambm pode variar
em virtude do mercado em que a empresa atua, que pode ser monoplio at
concorrncia perfeita.

4.1 Mtodos de formao do preo de venda


Quando as empresas transacionam seus produtos e servios, tm a necessidade de decidir como iro formar seus preos de vendas. Conforme Santos
(2005), a formao do preo de venda influenciada pelas condies de mercado, pelas exigncias do governo, pelos custos, pelo nvel de atividade e pela
remunerao do capital investido. O clculo do preo de venda deve resultar
em um valor que traga empresa a maximizao dos lucros; que torne possvel
manter a qualidade e atender aos anseios do mercado quele preo determinado; e que melhor aproveite os nveis de produo.
Para desenvolver uma poltica de preos, deve-se levar em considerao
vrios elementos, tais como lucratividade a curto e longo prazo, a concorrncia e consideraes sobre o meio ambiente (CASHIN e POLIMENI, 1982). No
entanto, qualquer que seja o objetivo da poltica de preo, a administrao da
empresa precisa de dados relativos aos custos atuais e futuros e s tendncias
econmicas.
Os preos de venda podem ser fixados por meio de diversos mtodos. Martins (2003) comenta que os preos podem ser fixados com base nos custos, no
mercado ou numa combinao de ambos.
Devido concorrncia, as empresas devem levar em considerao o mercado em que atuam no momento de definir seus preos de venda, ou seja, quem
confirma o preo o mercado, suscetvel s flutuaes na demanda. Em algumas situaes, as empresas veem-se obrigadas a diminuir seus preos para se

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FERNA N D O AT Z

adequar aos preos praticados no mercado. Isso pode, inclusive, modificar as


margens de lucro praticadas por elas.
O Mtodo Baseado nos Custos, segundo Padoveze (2004), pressupe que
o mercado aceita o preo calculado com base no custo da empresa. Na prtica,
isso nem sempre acontece; no entanto, o clculo do preo com base no custo
necessrio como um parmetro inicial. De acordo com Martins (2003), nesse
mtodo agrega-se sobre o custo uma margem chamada de mark-up, que deve cobrir todos os gastos no includos no custo, os tributos e as comisses incidentes
sobre o preo, assim como a margem de lucro desejada. um mtodo simples,
mas pode levar a administrao a tomar decises que no esto de acordo com a
realidade dos negcios. Podem ser utilizados diversos mtodos na formao do
preo de venda com base nos custos, os quais sero discutidos a seguir.

4.1.1 Preos com base no custo pleno


O custo pleno representado por todos os custos necessrios produo,
ou seja, os custos totais. Para Santos (2005), os preos estabelecidos com base
nos custos plenos so aqueles que equivalem ao custo total da produo, que
so acrescidos de despesas de venda, de administrao e de uma margem de lucro desejada. atravs do custeio por absoro que so encontrados os custos
plenos.

4.1.2 Preos com base no custo da transformao


Quanto ao mtodo do preo com base no custo de transformao, leva em
considerao somente os esforos que a empresa faz para a obteno (transformao) do produto, no considerando os insumos adquiridos de terceiros, bem
como o percentual de despesas operacionais e a margem de lucro sobre os itens.
Segundo Bornia (2009), os produtos que tm maior custo de transformao representam um esforo produtivo mais intenso da empresa. A margem de
lucro deve ser calculada sobre o custo de transformao e no sobre o custo
pleno.

4.1.3 Preos com base na taxa de retorno exigida sobre o capital


investido
O mtodo baseado no retorno sobre o capital investido uma variante do
mtodo com base no custo pleno. Difere deste pelo fato de o preo de venda ser
determinado com base no retorno que se deseja obter sobre o capital empregado
pela empresa no negcio.
Santos (2005) comenta que a deciso da empresa de formar o preo, com
base no custo na taxa de lucro sobre o capital investido, custos padro e capacidade estimada da fbrica oferece administrao um dos mtodos mais avanados de controle e anlise, principalmente quando se deseja medir a performance
de cada segmento produtivo da empresa.

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F O R MAO DO P R E O DE V E NDA

43

Por exemplo: uma empresa possui um capital investido em imobilizados


no valor de R$ 1.000.000. Essa mesma empresa deseja um retorno sobre o seu
investimento de 5% e possui custos totais de R$ 400.000 e um volume de produo de 20.000 unidades. Nessa situao, o seu preo de venda unitrio deve ser
de R$ 22,50:
PV quantidade = CT + % retorno capital investido
PV 20.000 = 400.000 + 0,05 1.000.000
PV 20.000 = 400.000 + 50.000
PV = 450.000 / 20.000
PV = R$ 22,50

4.1.4 Preos com base nas taxas de impostos sobre o resultado


Esse mtodo de apurao do preo de venda considera que, aps a apurao de todos os custos de produo do perodo, deve-se dividir esse custo pelas
alquotas de Imposto de Renda (IR) e Contribuio Social (CS) que a empresa
ainda deve pagar sobre a venda do produto.
Assim, um produto que tenha um custo de R$ 100,00 e alquotas de IR e CS
de 35%, deveria vender o seu produto a um valor de R$ 153,85:
PV = 100,00 / (1 0,35)
PV = 100,00 / 0,65
PV = 153,85

4.1.5 Preos com base no mark up


Um conceito muito importante na formao de preos o mark-up. Padoveze (1994) define mark-up como uma metodologia para se calcular preos de
venda de forma rpida a partir do custo por absoro de cada produto. O conceito de mark-up, amplamente utilizado tanto pelas empresas de grande porte
como pelas microempresas, parte do pressuposto de que a base para diferenciao de preos de venda dos diversos produtos fabricados pela empresa o custo
por absoro.
Assim, o mark-up representa um percentual sobre o preo de venda, necessrio para cobrir uma parcela de despesas no diretamente atribuveis ao
produto (como despesas de vendas, administrativas e financeiras), impostos e a
margem de lucro desejada.
Existem dois tipos de mark-up: o multiplicador e o divisor. A frmula do
mark-up multiplicador : mark-up = 1 / (1 soma das taxas percentuais). A frmula do mark-up divisor pode ser apresentada da seguinte forma: mark-up = 1
soma das taxas percentuais.
A Tabela 3 apresenta um exemplo de formao de preo de venda com base
no mark-up:

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FERNA N D O AT Z

Tabela 3 Exemplo de formao de preo de venda com base na mark-up.


Descrio

R$

Preo de Venda

100,00

100

Impostos

35,00

35

Comisses

15,00

15

Despesas administrativas

10,00

10

Lucro

15,00

15
25

Mark up

A primeira providncia no clculo do mark-up estabelecer os percentuais


de impostos sobre vendas, despesas variveis, custos e despesas fixas e margem
de lucro. No exemplo, a soma dessas taxas atingiu 75%. Utilizando a frmula do
mark-up multiplicador, ter-se-ia: 1 / (1-0,75) = 4. O mark-up divisor, por sua vez,
obtido na tabela da seguinte maneira: 1 0,75 = 0,25 ou 25%. Com isso, partindo-se do custo varivel de R$ 100,00, chega-se ao preo de venda de R$ 400,00,
multiplicando esse custo varivel por 4,00 ou dividindo-o por 25%.
Apesar desse mtodo ser utilizado em grande parte das empresas, deve-se
ressaltar que seu uso pode ser prejudicado em momentos de negociaes por
volumes, visto que esse mtodo no leva em considerao o montante a ser vendido: se forem vendidas 10 ou 500 unidades do produto, em ambas as situaes
o preo de venda seria de R$ 400,00, conforme o exemplo apresentado, ou seja,
predefinindo uma margem nica de retorno para a empresa e para todos os seus
produtos.

REFERNCIAS
BORNIA, Antonio C. Anlise gerencial de custos: aplicao em empresas modernas.
Porto Alegre: Bookman, 2009.
CASHIN, James A.; POLIMENI, Ralph S. Curso de contabilidade de custos. Rio de Janeiro: McGraw-Hll, 1982. v.1.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. So Paulo: Atlas, 2003.
PADOVEZE, Clvis Lus. Contabilidade gerencial: um enfoque em sistema de informao
contbil. So Paulo: Atlas, 2004
SANTOS, Joel J. Anlise de custos: remodelado com nfase para custo marginal, relatrios e estudos de casos. So Paulo: Atlas, 2005.

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Captulo

ANLISE DA RELAO CUSTO VOLUME


LUCRO DA EMPRESA
A anlise da relao custo volume lucro qualquer anlise que explore as relaes entre custos e nveis de atividades em uma empresa com o objetivo de
apurar seu lucro. Deste modo, defini-se custo volume lucro o modo com que
os lucros e custos se alteram com a mudana do volume de produo de uma
empresa. Esse impacto no lucro e suas alteraes nos custos variveis, nos custos fixos e no preo de venda precisa ser analisado para que o administrador
tenha maior segurana no processo de tomada de decises e no planejamento
empresarial. Pelo fato de a anlise da relao custo volume lucro envolver o
conhecimento dos gastos variveis e fixos, de extrema importncia para o
processo de tomada de deciso que haja a correta classificao desses gastos
nas empresas.

5.1 Ponto de equilbrio


Na anlise do custo volume lucro, uma das principais ferramentas utilizadas pelas empresas o ponto de equilbrio. Martins (2003) define o ponto de
equilbrio como o nmero de unidades que precisam ser vendidas para uma empresa atingir o equilbrio, ou seja, ter um resultado que no implique em lucro
ou prejuzo, mas em um resultado igual a zero.
Assim, ponto de equilbrio representa o nvel de volume de vendas ou a
receita necessria para que a empresa iguale os seus gastos totais:
PE

RT = CT + DT

Onde:
PE = Ponto de equilbrio
CT = Custos totais
DT = Receitas totais

Ainda, pode-se dizer que o ponto de equilbrio a quantidade ou o faturamento necessrios para que a empresa tenha resultado nulo, ou seja, a margem
de contribuio total igual ao total dos custos e despesas fixas (BORNIA, 2009):

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PE

MC = CF + DF

Onde:
PE = Ponto de equilbrio
MC = Margem de contribuio
CF = Custos fixos
DF = Despesas fixas

5.1.1 Ponto de equilbrio contbil


O ponto de equilbrio contbil (ou ponto de equilbrio) pode ser determinado tanto em quantidade quanto em receita total. Martins (2003) apresenta:

PE =

CF + DF
MC

Onde:
CF = Custo fixo
DF = Despesa fixa
MC = Margem de contribuio
MC = PV CV DV

PE

PV q = CF + CV q

Onde:
PV = Preo de venda

q = quantidade
CF = Custo fixo
CV = Custo varivel

Observe que, em ambas as frmulas, a receita da empresa, em seu ponto


de equilbrio, sempre deve cobrir todos os custos (fixos e variveis) da empresa.
O lucro da empresa representado pelo nvel de receita ou de volume de
vendas que estiver acima do ponto de equilbrio; da mesma forma, o nvel de
receita ou de volume de vendas que estiver abaixo do ponto de equilbrio representa o seu prejuzo (PEREZ JR, 2003). Isso pode ser visualizado na Figura 6:

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Figura 6 Anlise do ponto de equilbrio.


Fonte: Perez Jr. (2003).

Pode-se observar que a reta do gasto total (custos e despesas totais) paralela do gasto varivel, acrescido dos custos fixos. Ainda, observe na Figura 7
que, tanto para a receita de $ 5.000,00 quanto para a receita de $ 6.000,00, o gasto fixo permanece constante, ou seja, independentemente do nvel de produo
da empresa, seus gastos fixos permanecem inalterados.

Figura 7 Anlise do ponto de equilbrio e a formao do lucro.


Fonte: Martins (2003).

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Por exemplo: uma empresa apresenta custos fixos mensais de R$ 10.000,00


na produo de 200 cadeiras. Para cada unidade produzida, cujo preo unitrio
de vendas R$ 120,00, a empresa incorre em custos variveis no valor de R$
50,00. Nessa situao, o ponto de equilbrio da empresa :

PE =

PE =

CF + DF
MC unitria

10.000,00
(120,00 50,00)

PE = 142,8571 cadeiras
ou

PE =

PE =

CF + DF
MC total

100.000,00
(120,00 50,00) 200

PE = 71,4286% RT

Esse percentual representa o quanto a empresa necessita faturar para atingir o seu ponto de equilbrio. Assim:
RT = 200 120,00
RT = R$ 24.000,00
PE = % RT RT
PE = 0,714286 R$ 24.000,00
PE = R$ 17.142,86

Observe que:
o ponto de equilbrio, quando utilizar margem de contribuio unit-

ria, apresenta seu resultado em unidades produzidas;


o ponto de equilbrio, quando utilizar margem de contribuio total

da empresa, apresenta seu resultado em percentuais sobre a receita


total da empresa.

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Pelo exemplo, verifica-se que a empresa necessita produzir e vender mensalmente 143 cadeiras, gerando uma receita total de R$ 17.142,86. Essa relao do
clculo do ponto de equilbrio pode ser compreendida atravs da DRE da empresa:

Receita PE

R$ 17.142,86

Custos variveis

R$

Custos fixos

R$ 10.000,00

Resultado

R$

7.142,86

0,00

Com a definio desse volume de vendas e de receitas para o ponto de equilbrio, o administrador tem condies de analisar o desempenho da empresa,
podendo, com isso, buscar aumentar sua margem.

5.1.2 Ponto de equilbrio econmico


O ponto de equilbrio econmico obtido acrescendo-se, aos custos e despesas fixas, no dividendo da equao, uma rentabilidade mnima adicional sobre
o patrimnio lquido (BORNIA, 2009). Essa quantidade ou faturamento o mnimo necessrio para que a empresa cubra seus custos e despesas fixas e obtenha
o lucro almejado. A margem de contribuio suficiente para cobrir os custos e
despesas fixas, sendo o resultado positivo. Assim:

PE =

CF + DF + lucro
MC

Por exemplo: uma empresa apresenta custos fixos mensais de R$ 10.000,00


na produo de 200 cadeiras. Para cada unidade produzida, a empresa incorre
em custos variveis no valor de R$ 50,00, sendo o preo unitrio de vendas R$
120,00. A empresa deseja um lucro de R$ 100,00. Nessa situao, o ponto de
equilbrio da empresa :

PE =

PE =

CF + DF + lucro
MC unitria

10.000,00 + 100,00
(120,00 50,00)

PE = 144,2857 cadeiras

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Essa relao do clculo do ponto de equilbrio pode ser compreendida


atravs da DRE da empresa:

Receita PE

R$ 17.314,28

Custos variveis

R$

Custos fixos

R$ 10.000,00

Resultado

R$

7.214,29

100,00

O ponto de equilbrio contbil o mais utilizado para o planejamento


estratgico e de investimentos das empresas, porque representa a quantidade de vendas necessria para atingir determinado lucro operacional da
empresa, ou seja, a lucratividade mnima esperada pelo investidor.

5.1.3 Ponto de equilbrio financeiro


O ponto de equilbrio financeiro representa o volume ou faturamento necessrio para cobrir as despesas e os custos fixos que sero desembolsados pela
empresa (fluxo de caixa) (BORNIA, 2009).
Para o clculo do ponto de equilbrio financeiro, deve-se diminuir, dos custos e das despesas fixas, o valor dos custos no financeiros, ou seja, aqueles que
no so pagos (desembolsados), como as depreciaes e amortizaes. Assim:
PE =

CF + DF depreciaes amortizaes
MC

Por exemplo, uma empresa apresenta custos fixos mensais de R$ 10.000,00


na produo de 200 cadeiras; nesses custos fixos esto inclusos ainda depreciao R$ 200,00 e amortizao R$ 300,00. Para cada unidade produzida, a empresa
incorre em custos variveis no valor de R$ 50,00, sendo o preo unitrio de vendas R$ 120,00. Nesta situao, o ponto de equilbrio da empresa :

PE =

PE =

CF + DF depreciaes amortizaes
MC

10.000,00 200,00 300,00


(120,00 50,00)

PE = 135,7143 cadeiras

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Essa relao do clculo do ponto de equilbrio pode ser compreendida


atravs da DRE da empresa:

Receita PE

R$ 16.285,72

Custos variveis

R$

6.785,72

Custos fixos

R$

9.500,00

Resultado

R$

0,00

O ponto de equilbrio financeiro o mais utilizado pelas empresas nos


seus processos de tomada de deciso que envolvem a movimentao de seu
fluxo de caixa, pois, demonstra o quanto necessrio produzir e vender
para que a empresa consiga pagar as suas contas.

5.2 Margem de segurana


Com a definio do volume ou da receita de vendas no ponto de equilbrio,
o administrador pode verificar o desempenho da empresa em relao a esse
ponto e buscar o seu crescimento, com o objetivo de atingir a maior margem
possvel para proporcionar empresa uma maior margem de segurana. Assim,
conforme Perez Jr. (2003):
Margem de segurana (MSO) = Vendas totais Vendas no equilbrio
Assim, entende-se por MSO o diferencial entre o total de vendas normais e as vendas no ponto de equilbrio de uma empresa.

Martins (2003) apresenta a seguinte situao: suponha que uma construtora esteja produzindo um tipo de casa pr-fabricada com as seguintes caractersticas: custos variveis de R$ 140.000 a unidade; custos e despesas fixas de R$
1.000.000 ao ms; e preo de venda de R$ 240.000 a unidade.
Nessa situao tem-se como ponto de equilbrio 10 unidades ( PE =
1.000.000 / 100.000). A empresa est produzindo e vendendo 14 casas por ms,
ou seja, est operando com uma margem de segurana de 4 casas, pois pode ter
essa reduo sem entrar na faixa de prejuzo.
Em termos percentuais, pode-se dizer que est com uma margem de segurana de 28,57%.

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Margem de segurana =

Margem de segurana =

Receita atual Receita PE


Receita atual
3.360.000 2.400.000
3.360.000

Margem de segurana = 28,57%


Esse percentual da margem de segurana representa o efeito das variaes
de volume sobre o lucro, ou seja, indica o grau em que o crescimento no volume
de vendas influenciar no percentual de lucro.

5.3 Alavancagem operacional


Alavancagem um dos aspectos mais importantes do processo de avaliao de uma empresa. Uma expectativa presente em toda a deciso financeira
que ela contribua para elevar o resultado operacional e lquido da empresa
(BORNIA, 2009).
Alavancagem operacional (GAO) o efeito das variaes de volume sobre
o lucro. Indica o grau em que o crescimento no volume de vendas influenciar
no percentual de lucro. Em outras palavras, representa a variao percentual do
lucro para cada ponto de variao percentual no volume.

GAO =

variao do lucro %
variao do volume %

A aplicao da alavancagem na avaliao de uma empresa permite que


se conhea sua vitalidade econmica, identificando-se claramente as causas
que determinam eventuais resultados. Para calcular a alavancagem operacional necessrio conhecer os custos e as despesas fixas, partindo-se da
aplicao do clculo da margem de contribuio.

Um grau de alavancagem operacional de 10 indica que um crescimento de


1% no volume de vendas ou na receita total eleva o lucro da empresa em 10%.
Na Figura 8, visualiza-se que uma variao de 2% nas vendas resulta em uma
variao de 20% no resultado da empresa.

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Figura 8 Efeito do grau de alavancagem.

A Figura 8 mais bem compreendida atravs do clculo:

GAO =

variao do lucro %
variao do volume %

GAO =

20%
2%

GAO = 10
O efeito da alavancagem ocorre devido ao fato de os custos fixos serem
distribudos por um maior volume de produo, fazendo com que o custo total
de cada unidade produzida seja reduzido.
O impacto da alavancagem operacional diminuir na proporo do crescimento das vendas acima do ponto de equilbrio, resultando, assim, em um lucro
maior.

REFERNCIAS
BORNIA, Antonio C. Anlise gerencial de custos: aplicao em empresas modernas.
Porto Alegre: Bookman, 2002
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. So Paulo: Atlas, 2003.
PEREZ JR,Jos Hernandez; OLIVEIRA,Lus Martins; COSTA,Rogrio Guedes. Gesto estratgica de custos. 3.ed. So Paulo: Atlas, 2003.

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PALAVRAS E CONCEITOS
Ponto de equilbrio contbil representa a quantidade mnima de produo e vendas
de uma empresa para que ela cubra os seus custos e no tenha prejuzo.
Ponto de equilbrio econmico representa a quantidade mnima de produo e vendas de uma empresa para que ela cubra os seus custos e tenha rentabilidade.
Ponto de equilbrio financeiro representa a quantidade mnima de produo e vendas
de uma empresa para que ela cubra os seus custos desembolsveis e no tenha prejuzo.
Margem de segurana representa o excesso de produo e vendas de uma empresa
em relao ao seu ponto de equilbrio.
Alavancagem operacional representa quanto a variao no nvel de atividades da
empresa ir influenciar na variao do resultado operacional da empresa.

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Captulo

CUSTO PADRO
No processo de gesto empresarial, o controle fundamental para assegurar
que haja otimizao dos recursos utilizados e para que as atividades se realizem
de acordo com os planos e as estratgias. Controlar consiste em conhecer a
realidade e compar-la com o que deveria ter acontecido, identificando assim
as divergncias para, a partir da, tomar atitudes para sua correo. O custo
padro reflete nveis ou valores considerados como representativos de determinado grau desejvel de eficincia na utilizao de recursos. Deve-se levar
em considerao que os custos das empresas podem ser afetados tanto pelo
preo unitrio ao qual os recursos so adquiridos quanto pela maior ou menor
eficincia pela qual so fisicamente consumidos.

6.1Conceito
Segundo Padoveze (2004), custo padro uma tcnica para avaliar e substituir a utilizao do custo real. Para Iudcibus (1991, p.190), custo padro um
sistema de custeamento de produtos e tem filosofia de controle das operaes da
empresa. De acordo com Leone (1977, p. 281), custo padro trata-se de custo
determinado a priori, ou seja, predeterminado, e que se fundamenta em princpios cientficos e observa cada componente de custos (matrias, mo de obra e
gastos gerais de fabricao) dentro de suas medidas de verdadeira participao
no processo de produo, representando o quanto deve custar cada unidade em
bases racionais de fabricao.
Diante dos conceitos, h unanimidade em reconhecer o custo padro como
uma medida de eficincia, pois, quando colocado em comparao com os custos
reais, ele fornece oportunidade de controle e avaliao de desempenho no sentido de buscar o curso esperado, atravs das anlises das variaes identificadas.
Tal discrepncia do objetivo do custeio so os desvios resultantes dessa comparao. Aps sua identificao, devem ser investigados, e medidas corretivas
acionadas, bem como acompanhadas, at que os seus efeitos sejam plenamente
alcanados.
Por sua vez, o custo real representa o custo acontecido de fato na empresa.
Deste modo, o custo real:

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como instrumento de planejamento estratgico, tm pouco significado;


para avaliao de inventrio serve apenas para atender s necessidades

legais e fiscais;
tem validade no sentido em que, aps a anlise de suas variaes, em

cima de um custo padro, se identificam as causas das variaes para,


atravs delas, se corrigir os rumos atuais.

6.2 Tipos de custo padro


Segundo Martins (2003), so trs os tipos de custo padro, os quais so
descritos nas sees 6.2.1 a 6.2.3.

6.2.1 Custo padro ideal


O custo padro ideal nasceu da tentativa de se fabricar um custo em laboratrio, de forma cientfica. Para tal custo, os clculos relativos a tempo de
fabricao seriam baseados em estudos minuciosos de tempos e movimentos;
as perdas de materiais seriam apenas as mnimas, admitidas como impossveis
de serem eliminadas pela engenharia de processo; no final, o custo padro ideal
seria um objetivo da empresa em longo prazo, e no uma meta a ser atingida no
prximo ano; s possvel comparar esse custo de perodo a perodo.
Diante dessas caractersticas, o autor expe que as empresas no trabalham em condies ideais, pois sempre ocorrero imperfeies, em nvel empresarial, ambiental e de mercado.

6.2.2 Custo padro corrente


Refere-se ao valor que a empresa fixa como custo de produo para o prximo perodo para determinando produto ou servio. Buscam-se padres de
custos e produo que, mesmo calculados eficazmente, consideram as eventuais condies de imperfeies ambientais, empresariais e de mercado. Em seus
clculos, levam-se em conta as deficincias conhecidas em termos de qualidade
de materiais, mo de obra, fornecimentos e outros; consiste em um valor que a
empresa considera difcil de se obter, mas no impossvel, sendo tomado como
meta para todos os setores da empresa; faz uso, alm das situaes passadas,
de simulaes dentro de condies da produo; considera as perdas e sobras
normais de produo, bem como a ineficincia ou a perda da mo de obra; so
comparados com os custos histricos, e as causas dos desvios entre ambos so
investigas e medidas acionadas.

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CUS T O PADR O

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6.2.3 Custo padro estimado ou orado


Segundo Martins (2003), o custo padro estimado o custo que dever ser
atingido, pois aquele que procura identificar os custos que devero alcanar
futuramente. Esse custo consiste no custo que normalmente a empresa dever
obter, partindo da hiptese de que a mdia do passado um nmero vlido e introduzindo algumas variaes esperadas, como volume de atividade e mudanas
de equipamentos.

6.3 Vantagens do custo padro


Algumas das vantagens que o custo padro proporciona s organizaes
so apresentadas por Perez Jr. (2003):
controlar e reduzir os custos com a comparao padro real torna-se

possvel identificar os pontos de maior custo;


promover e medir a eficincia pode-se verificar se os departamentos

esto aptos para os padres;


disponibilidade antecipada de dados com os padres possvel pre-

ver, ou pelo menos se ter uma ideia, quais custos iro incorrer;
facilita as projees por ter os dados j orados, pode-se projetar os

custos mais facilmente;


calcular e determinar os preos de venda com o custo padro pode-se

determinar no somente quanto custa um produto ou servio, mas


tambm quanto deveria custar e quais as possveis causas para o custo
em excesso;
instrumento de deciso ante as comparaes entre custo padro e o
incorrido em determinado perodo, a gerncia, supervisores e funcionrios, passam a ter conscincia dos custos, sendo possvel modificar,
sobretudo nos nveis de gerncia, acrescentando ou eliminando, alguma etapa do processo, matria-prima ou mesmo modelagem de produtos para se chegar aos custos determinados.

6.4 Desvantagens do custo padro


Algumas das desvantagens identificadas sobre o custo padro tambm so
descritas por Perez Jr. (2003):
os prprios padres por ter um padro, s vezes a gerncia se v pre-

sa a este e no procura alterar seus propsitos mudando um ou outro


detalhe;
motivao x desmotivao quando os padres so fixados como inatingveis, as pessoas envolvidas acabam desanimando, o que pode colocar a metodologia em franco declnio na organizao;

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longo perodo de maturao para que os padres sejam coerentes, de-

vem sempre ser alterados, pois quando da sua implantao, ir ocorrer


uma srie de imperfeies e, com o passar do tempo, devero ser aperfeioados, porm tais mudanas podem levar ao descrdito.

6.5 Construo do padro


Padoveze (2004) lista as situaes mais comuns de construo de um padro: materiais diretos, mo de obra direta, custos indiretos variveis e custos
indiretos fixos.

6.5.1 Materiais diretos


Os materiais necessrios, com suas respectivas quantidades, para produzir
determinado produto, so evidenciados pela estrutura do produto. Normalmente, esses dados so originados pela engenharia de desenvolvimento de produtos,
quando da feitura do projeto original, mais suas atualizaes.
Muitos produtos, principalmente os que so elaborados por processo contnuo utilizando matria-prima a granel, tm certo grau de perda ou refugo, que,
dentro de condies tcnicas ou cientficas, devem ser incorporados ao padro
de quantidade.

6.5.2 Mo de obra direta


Em geral, a mo de obra direta padro determinada pela quantidade de
horas necessrias do pessoal, ou da quantidade de funcionrios diretos, nas fases do processo de fabricao.
A base para a construo dos padres de mo de obra direta , ento, o processo de fabricao. Todas as atividades e todos os processos necessrios para
fazer o produto requerem operrios para manuseio dos materiais ou dos equipamentos durante os processos.

6.5.3 Custos indiretos variveis


Os custos indiretos variveis so padronizados normalmente atravs da
construo de taxas predeterminadas em relao a uma medida de atividade
escolhida. Deve-se evitar o uso de taxas baseadas em valores, uma vez que isso
impede a correta mensurao das variaes de quantidade que ocorrero, bem
como o padro fica sujeito a eventuais problemas de variao nos preos.
A atividade a ser escolhida como base para a construo das taxas predeterminadas de custos indiretos variveis deve ter uma relao causal com os
diversos custos indiretos variveis. Tambm a base de atividade escolhida deve
ser de fcil entendimento, para posterior atribuio de responsabilidades.

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CUS T O PADR O

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6.5.4 Custos indiretos fixos e volume de produo ou atividade


Quando se deseja fazer o custo padro utilizando o mtodo de custeio por
absoro, deve-se elaborar tambm o padro de custos indiretos fixos. A diferena bsica entre os custos indiretos fixos e os indiretos variveis que os indiretos
fixos esto em geral relacionados com denominadores de capacidade de produo e no necessariamente com os volumes atuais produzidos. De qualquer
forma, partindo do pressuposto de que o custo padro vai estimar o volume de
produo ou atividade para os prximos perodos, pode-se utilizar como denominador o volume de produo orado ou estimado.
Nesse sentido, nada impede que tambm se construa o padro de custos
indiretos fixos por unidade, em cima dos mesmos denominadores utilizveis
para os custos indiretos variveis.

6.6 Variao e custo padro


Uma das principais atribuies do gerenciamento de custos comparar
periodicamente o custo real dos produtos com seu respectivo custo padro, para
efetuar anlises sobre a eficincia e eficcia da produo e o desempenho dos
diversos processos envolvidos (PereZ Jr, 2003).
Perez Jr. ainda afirma que a qualidade de um sistema de custo padro est
na maneira como as anlises so feitas; no grau de seriedade e profundidade; na
rapidez na emisso dos relatrios conclusivos; e nas tomadas de providncias
para a regularizao dos problemas observados e reportados para o analista.

Figura 9 Etapas da anlise das variaes.


Fonte: Perez Jr. et al. (2003).

6.6.1Variaes
Martins (2003), explica que a variao consiste em qualquer afastamento
de uma varivel em relao a um parmetro preestabelecido, e, dessa maneira,

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j fica implcito que ser necessria uma base quantitativa para se mensurar o
evento (custo padro), a fim de permitir uma anlise qualitativa dos desvios a
partir da variao, requerendo, assim, a utilizao de modelos matemticos e
estatsticos para o estudo do significado das variaes e seus efeitos no resultado
desejado.
O autor completa dizendo que as variaes se verificam normalmente em
qualquer organizao, dada a dinamicidade da economia e das inmeras variveis que circundam a vida de qualquer empresa. A capacidade administrativa de
um gerente pode ser medida atravs das variaes que seu departamento incorre
num determinado perodo.

6.6.2 Tipos de variaes


Padoveze (2004) diz que, aps fixar o padro e coloc-lo em prtica, sua
composio final abranger matria-prima, mo de obra direta e custos indiretos de fabricao, e sua realizao trar desvios em quatro significativos aspectos, que so retratados a seguir:
Variaes de preos: assim compreendido qualquer desvio entre o

preo estabelecido e o preo realizado. O mercado o responsvel por


tais variaes, e o critrio de reduz-las ao mnimo se d atravs de
estudo econmico baseado no conceito de preo de mercado e na forma em que se encontra a indstria em questo (monoplio, oligoplio,
concorrncia).
Variaes de quantidades: a relao entre a quantidade de insumo
estabelecida para a produo sob anlise e aquela efetivamente incorrida. So variaes de natureza tcnica, e a melhor forma de controle
aquela realizada de modo concomitante ao processo de fabricao; sua
eliminao se torna relativamente fcil, salvo casos de matrias-primas
deficientes qualitativamente ou mo de obra despreparada.
Variao mista: neste caso ocorre o efeito das variaes de preo na
variao de quantidades; seu isolamento deve ser realizado, dada sua
importncia nas anlises. Sua eliminao depende das medidas tomadas quanto s variaes de preo e eficincia.
Variao por mudana tcnica: s deve existir quando a ocorrncia for
transitria, pois, caso contrrio, seria necessria a fixao de novos
padres. um instrumento que permite verificar os resultados de algumas experincias geradas no processo produtivo por tcnicas inovadoras ou em casos de escassez de um determinado insumo sem alterao
bsica no produto.

6.6.3 Anlise das variaes entre o padro e o real


Padoveze (2004) apresenta que a variao a diferena entre o custo real e
o custo padro. Essas variaes podem ser do material, da mo de obra ou dos
custos indiretos de fabricao.

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CUS T O PADR O

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Figura 10 Esquema genrico de anlise das variaes.


Fonte: Padoveze (2004, p.233).

Na Tabela 4 apresentado um exemplo de anlise das variaes do custo


padro de um procedimento.

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FERNA N D O AT Z

Tabela 4 Anlise das variaes do pacote para o procedimento.


Anlise das variaes do pacote para o procedimento exemplo

Custo padro

Custo real

Variaes

Quantidade

Custo
unitrio $

Custo Quan- Custo


total $ tidade unitrio $

Custo Quanti- Custo


total $ dade $
$

108,00

216,00

116,00

348,00

108,00

110,00

110,00

110,00

110,00

0,00

0,00

0,00

Material mxico X

10,00

20,00

10,00

30,00

10,00

0,00

(10,00)

Medicamento Y

15,00

60,00

18,50

111,00

30,00

21,00

(51,00)

Laboratrio

14,00

14,00

11,00

22,00

14,00

(6)

(8,00)

Radiologia

8,00

16,00

8,00

16,00

0,00

0,00

0,00

637,00

162,00

Descrio

Total $

Dirias
Unidade de internao

24,00 (132,00)

Taxa sala
Centro cirrgico
Materiais e medicamentos

Servios diagnosticados

Totais

436,00

39,00 (201,00)

Variao percentual46,10%

A determinao do custo padro para cada procedimento realizada com


base nos protocolos. Os protocolos indicam os procedimentos adequados para
cada caso, com base em evidncias reais. Os protocolos indicam, por exemplo,
nmero de dirias de internao; quais os materiais e medicamentos; quais
os exames para apoio ao diagnstico e tratamento; e outras prticas inerentes
quele procedimento.
Os protocolos so estabelecidos a partir da:
escolha dos temas, com base na seleo de procedimentos de alta fre-

quncia e de alta complexidade/custos na instituio;


definio de uma amostra (coleta de pronturios);
organizao dos dados;
reunies com os diferentes especilistas e as equipes multidisciplinares

para discusso dos temas e formalizao das propostas;


anlise da comisso de normas, economia em sade e epidemiologia;
formatao final e aprovao por todos os envolvidos e pelos departa-

mentos mdicos relacionados.

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CUS T O PADR O

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A padronizao de condutas permite no apenas um aprimoramento da


qualidade dos servios prestados como tambm uma maior eficincia na utilizao dos recursos empregados.
As causas dos desvios apresentados na Tabela 4 podem ser facilmente identificadas. Por exemplo, a variao total desfavorvel de $ 201,00 entre o custo
padro e o custo real pode ser explicada pelas variaes de quantidades e de
preo. No item dirias, houve uma variao de quantidade. O aumento de uma
diria representou uma variao desfavorvel de $ 108,00. O aumento do custo
de $ 108,00 para $ 116,00 representou uma variao desfavorvel de $ 24,00,
totalizando, assim, $ 132,00 de variaes desfavorveis.
Uma vez identificadas as causas das variaes e seus responsveis, necessrio que se tomem medidas corretivas.
Sobre a reviso dos padres, Padoveze (2004) menciona que, na realidade, em muitas situaes, nunca se modifica um padro, exceto quando ocorrem
mudanas nos mtodos de operao ou nos produtos. Somente se modificar a
parte monetria quando as taxas de mo de obra ou os preos de materiais etc.
flutuarem.
Peleias (2002, p. 140) afirma que
as atualizaes nos padres devem refletir a preocupao dos gestores em tomar as melhores decises sobre os eventos, transaes e atividades sob sua
responsabilidade, a necessidade de melhoria contnua e a busca por melhores
resultados. Do ponto de vista estratgico, tais atualizaes colaboram para o
alcance da misso da empresa, na medida em que oportunidades identificadas
so absorvidas, ameaas podem ser afastadas, pontos fracos so superados e
pontos fortes so ressaltados e preservados.

REFERNCIAS
IUDCIBUS, S. Contabilidade Gerencial. Ed. Atlas. So Paulo. 1991.
LEONE, George S. Guerra. Curso de Contabilidade de Custos. So Paulo: Atlas, 1977.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. So Paulo: Atlas, 2003.
PADOVEZE, Clvis Lus. Curso Bsico Gerencial de Custos. So Paulo: Pioneira Thomson
Learning, 2004.
PELEIAS, Ivam Ricardo. Controladoria: gesto eficaz utilizando padres. So Paulo: Saraiva, 2002.
PEREZ JR,Jos Hernandez; OLIVEIRA,Lus Martins; COSTA,Rogrio Guedes. Gesto estratgica de custos. 3.ed. So Paulo: Atlas, 2003.

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