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A importncia do planejamento fiscal para a micro e a pequena Empresa

Wiliam Wagner Silva Sarandy*


1. Introduo
garantido, especialmente pelo artigo 179 da Constituio Federal de 1988, e, de modo
redundante, pela alnea "d" do inciso III do artigo 146 (recentemente acrescida pela Emenda
Constitucional n 42/2003) e pelo inciso IX do artigo 170, ambos tambm do Diploma Supremo,
dentre outras disposies, uma carga tributria mais favorecida s micro e pequenas empresas do
pas, tanto no mbito federal, quanto no estadual, no distrital e no municipal.
De acordo com o acima exposto, a garantia constitucional impede ou torna desnecessrio o
planejamento tributrio ou, em outros termos, os procedimentos gerenciais de eliso fiscal por
parte das empresas desse segmento da economia brasileira?
Entendemos que sob o amparo do Estado Democrtico de Direito, vigente com a atual Carta de
1988, os direitos e garantias fundamentais do contribuinte e, combinado com estes, os princpios
constitucionais tributrios, implcitos ou explcitos, inseridos no Sistema Tributrio Nacional, devem
ser prioritariamente resguardados como meio de promoo de uma verdadeira justia fiscal,
inclusive nas abordagens pertinentes sistemtica de tributao das denominadas microempresas
e empresas de pequeno porte.
Apesar de posicionamentos adversos do Fisco em relao ao tema "planejamento tributrio" ou
"eliso fiscal", traduzindo-o, muitas vezes, como aes de "dissimulao" do fato jurdico tributrio,
alm de uma viso preliminar, superficial, que se possa fazer em se considerar de menor
complexidade o estudo da legislao tributria das pequenas empresas, poderemos perceber,
neste trabalho, que esse entendimento no verdadeiro devido ao grau de especialidade que
demanda o estudo do direito tributrio no Brasil, mesmo em relao ao direito posto aplicvel a
essa categoria de empreendimentos.
O objetivo deste estudo, assim, visa sensibilizar quanto importncia do planejamento fiscal para
as micro e pequenas empresas, face ao grande nmero de tributos e elevada carga tributria,
vigentes no pas, mesmo para aquelas optantes pelo SIMPLES - Sistema Integrado de Pagamento
de Impostos e Contribuies da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte - ou amparadas
por legislaes prprias das diversas Unidades da Federao, sendo que em seu aspecto jurdico,
o identificamos com os princpios constitucionais e as normas gerais de direito tributrio, e, em seu
aspecto econmico e financeiro, com projees fiscais e financeiras para a busca da maior
economia tributria possvel.
Este trabalho concentra-se na seguinte questo: em considerando um tratamento tributrio
favorecido, previsto na atual Constituio Federal, licitamente permitido, bem como necessrio, o
planejamento fiscal para a micro e a pequena empresa?
Ao nosso ver, sim, ou seja, as microempresas e as empresas de pequeno porte, assim definidas
em lei, no devem estar alheias a aes que lhes possam favorecer maior economia tributria ou
de racionalizao de seus procedimentos fiscais, em razo, como mencionado, do grande nmero
de tributos existente e da elevada carga tributria vigente no pas.
Inspirando significativamente nosso trabalho, importante ressaltar que no se pode desprezar a
relevncia deste segmento empresarial, cujos ndices de mortalidade, infelizmente, so
alarmantes, conforme as pesquisas desenvolvidas pelo Ministrio do Desenvolvimento, Indstria e
Comrcio Exterior (MDIC), pelo Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica (IBGE) e pelo Servio
Brasileiro de Apoio Micro e Pequena Empresa (SEBRAE), tanto pela complexidade da

legislao tributria vigente, quanto pela burocracia imperante, o que se espera minimizar com o
atual projeto da Lei Geral da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte, amparada na
determinao da alnea "d" do inciso III do artigo 146 da Constituio Federal de 1988.

Indicamos, como complemento de informaes, consulta aos seguintes endereos


eletrnicos:
.http://www.sebrae.com.br/br/ued/index.htm;
.http://www.sebrae.com.br/br/rumo_mpe/index.htm; e
.http://www.sebrae.com.br/br/ued/download/microempresa2001.pdf.

2. O excessivo nmero de tributos vigentes


No Brasil, podemos afirmar, existe um verdadeiro "mar" de tributos. Estudos apresentam uma
listagem de cerca de 70 tributos diferentes, como demonstrado na quadro 1, adiante, incluindo os
impostos, as taxas, a contribuio de melhoria, os emprstimos compulsrios e as contribuies
sociais, que esto sujeitas as empresas, inclusive as de micro e pequeno porte, sendo
surpreendente, mesmo, que todas as discusses em torno da reforma tributria no consideraram
a diminuio das exaes atualmente vigentes.
Quadro 1. Os Tributos Vigentes no Brasil

1.Adicional de Frete para Renovao da Marinha Mercante - AFRMM (Lei 10.206/2001)


2.Contribuio Direo de Portos e Costas (DPC)
3.Contribuio ao Fundo Nacional de Desenvolvimento Cientfico e Tecnolgico - FNDCT (Lei 10.168/2000)
4.Contribuio ao Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educao (FNDE), tambm chamado "Salrio Educao"
5.Contribuio ao Funrural
6.Contribuio ao Instituto Nacional de Colonizao e Reforma Agrria (INCRA)
7.Contribuio ao Seguro Acidente de Trabalho (SAT)
8.Contribuio ao Servio Brasileiro de Apoio a Pequena Empresa (SEBRAE)
9.Contribuio ao Servio Nacional de Aprendizado Comercial (SENAC)
10.Contribuio ao Servio Nacional de Aprendizado dos Transportes (SENAT)
11.Contribuio ao Servio Nacional de Aprendizado Industrial (SENAI)
12.Contribuio ao Servio Nacional de Aprendizado Rural (SENAR)
13.Contribuio ao Servio Social da Indstria (SESI)
14.Contribuio ao Servio Social do Comrcio (SESC)
15.Contribuio ao Servio Social do Cooperativismo (SESCOOP)
16.Contribuio ao Servio Social dos Transportes (SEST)
17.Contribuio Confederativa Laboral (dos empregados)
18.Contribuio Confederativa Patronal (das empresas)
19.Contribuio de Interveno do Domnio Econmico - CIDE Combustveis - Lei 10.336/2001
20.Contribuio para Custeio do Servio de Iluminao Pblica (EC 39/2002)
21.Contribuio para o Desenvolvimento da Indstria Cinematogrfica Nacional - CONDECINE - artigo 32 da Medida Provisria
2.228-1/2001 e Lei 10.454/2002
22.Contribuio Provisria sobre Movimentao Financeira (CPMF)
23.Contribuio Sindical Laboral (no se confunde com a Contribuio Confederativa Laboral, j que a Contribuio Sindical
Patronal obrigatria, pelo artigo 578 da CLT, e a Confederativa foi instituda pelo artigo 8, inciso IV, da Constituio Federal, e
obrigatria em funo da assemblia do Sindicato que a instituir para seus associados, independentemente da contribuio
prevista na CLT)
24.Contribuio Sindical Patronal (no se confunde com a Contribuio Confederativa Patronal, j que a Contribuio Sindical
Patronal obrigatria, pelo artigo 578 da CLT, e a Confederativa foi instituda pelo artigo 8, inciso IV, da Constituio Federal, e
obrigatria em funo da assemblia do Sindicato que a instituir para seus associados, independentemente da contribuio
prevista na CLT)
25.Contribuio Social Adicional para Reposio das Perdas Inflacionrias do FGTS - Lei Complementar 110/2001
26.Contribuio Social para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS)
27.Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL)
28.Contribuies aos rgos de Fiscalizao profissional (OAB, CRC, CREA, CRA, etc.)
29.Contribuies de Melhoria: asfalto, calamento, esgoto, rede de gua, rede de esgoto, etc.
30.Fundo Aeronutico (FAER)
31.Fundo de Universalizao dos Servios de Telecomunicaes (FUST) artigo 6 da Lei 9.998/2000
32.Fundo de Fiscalizao das Telecomunicaes (FISTEL) - Lei 5.070/1966, observadas as novas disposies dadas pela Lei
9.472/1997
33.Fundo de Garantia do Tempo de Servio (FGTS)
34.Fundo Especial de Desenvolvimento e Aperfeioamento das Atividades de Fiscalizao (FUNDAF) - artigo 6 do Decreto-lei
1.437/1975 e artigo 10 da IN SRF 180/2002.
35.Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestao de Servios de Transporte Interestadual e

Intermunicipal e de Comunicao (ICMS)


36.Imposto sobre a Exportao (IE)
37.Imposto sobre a Importao (II)
38.Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores (IPVA)
39.Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU)
40.Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR)
41.Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IRPF e IRPJ)
42.Imposto sobre Operaes de Crdito (IOF)
43.Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (ISS)
44.Imposto sobre Transmisso Bens Intervivos (ITBI)
45.Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e Doao (ITCMD)
46.INSS Autnomos e Empresrios
47.INSS Empregados
48.INSS Patronal
49.IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados)
50.Programa de Integrao Social (PIS) e Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico (PASEP)
51.Taxa de Autorizao do Trabalho Estrangeiro
52.Taxa de Avaliao in loco das Instituies de Educao e Cursos de Graduao (Lei 10.870/2004)
53.Taxa de Coleta de Lixo
54.Taxa de Combate a Incndios
55.Taxa de Conservao e Limpeza Pblica
56.Taxa de Controle e Fiscalizao Ambiental - TCFA (Lei 10.165/2000)
57.Taxa de Controle e Fiscalizao de Produtos Qumicos (Lei 10.357/2001, artigo 16)
58.Taxa de Emisso de Documentos (nveis municipais, estaduais e federais)
59.Taxa de Fiscalizao de Vigilncia Sanitria (Lei 9.782/1999, artigo 23)
60.Taxa de Fiscalizao dos Produtos Controlados pelo Exrcito Brasileiro-TFPC (Lei 10.834/2003)
61.Taxa de Licenciamento Anual de Veculo
62.Taxa de Licenciamento para Funcionamento e Alvar Municipal
63.Taxa de Pesquisa Mineral DNPM (Portaria Ministerial 503/1999)
64.Taxa de Servios Administrativos - TSA - Zona Franca de Manaus (Lei 9.960/2000)
65.Taxa de Servios Metrolgicos (artigo 11 - Lei 9.933/1999)
66.Taxas ao Conselho Nacional de Petrleo (CNP)
67.Taxas CVM (Comisso de Valores Mobilirios)
68.Taxas de Outorgas (Radiodifuso, Telecomunicaes, Transporte Rodovirio e Ferrovirio, etc.)
69.Taxas de Sade Suplementar - ANS (Lei 9.961/2000, artigo 18)
70.Taxas do Registro do Comrcio (Juntas Comerciais)

Disponvel em: <http://www.portaltributario.com.br/tributos.htm. Acesso em: 26 de


maio de 2004 (livremente adaptado).
2.1 Os tributos incidentes nas atividades das micro e pequenas empresas

As micro e pequenas empresas esto amparadas por atos normativos que tm o pressuposto de
simplificar a apurao e o recolhimento de impostos e contribuies, o cumprimento dos deveres
instrumentais correspondentes, bem como os respectivos procedimentos de fiscalizao. o que
determina o disposto no artigo 179 da Constituio Federal de 1988:
"Art. 179 - A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios dispensaro s microempresas
e s empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurdico diferenciado, visando
a incentiva-las pela simplificao de suas obrigaes administrativas, tributrias, previdencirias e
creditcias, ou pela eliminao ou reduo destas por meio de lei."
Entretanto, observando a legislao tributria pertinente, contrariamente a uma viso preliminar,
possvel verificar que as microempresas e as empresas de porte, como as demais empresas, esto
sujeitas a "todos" os tributos vigentes, salvo expressas disposies legais em contrrio, conforme a
competncia de cada pessoa poltica tributante.
Deste modo, a legislao das micro e pequenas empresas, em geral, reduzem a sua carga
tributria, todavia, sem as isentarem do recolhimento dos diversos tributos vigentes. Inclusive
quanto aos deveres instrumentais pertinentes (tambm denominados de "obrigaes acessrias")
pouco h de simplificao, sendo que em alguns casos, especialmente em relao legislao do
ICMS (conforme o Estado da federao) so at mais complexos do que o regime ordinrio.
Especialmente em mbito federal, no uso de sua competncia constitucional, a Unio, nos termos
da Lei n 9.317/1996, atravs do Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies da
Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte - SIMPLES, favorece os contribuintes nele
enquadrados, com a apurao e o recolhimento de diversos tributos atravs de um nico
documento de arrecadao (DARF-SIMPLES), de forma centralizada pelo estabelecimento matriz,
e calculados pela aplicao de uma nica alquota sobre o valor da receita bruta mensal, conforme
a seguir discorreremos.
De acordo com o artigo 2 da referida Lei n 9.317/1996, considera-se:
a)microempresa, a pessoa jurdica que tenha auferido, no ano-calendrio, receita bruta igual ou
inferior a R$ 120.000,00; e
b)empresa de pequeno porte, a pessoa jurdica que tenha auferido, no ano-calendrio, receita
bruta superior a R$ 120.000,00 e igual ou inferior a R$ 1.200.000,00.

Apesar dos limites atualmente previstos no Estatuto da Micro e Pequena Empresa


(Lei n 9.841/1999), os quais recentemente foram ampliados pelo Decreto n
5.028/2004, serem maiores do que aqueles fixados pela Lei n 9.317/1996, para
efeitos tributrios devem ser considerados os que nesta so determinados.
O enquadramento no SIMPLES opcional, conforme seu artigo 8, desde que o contribuinte no
esteja includo em uma das "vedaes" dispostas na extensa lista de seu artigo 9.
Em termos de consolidao da legislao vigente, atualmente o regime tributrio aplicado pelo
SIMPLES est regulamentado pela Instruo Normativa da Secretaria da Receita Federal (SRF) n
355/2003.
Cabe mais uma vez ressaltar que no h iseno de tributos, apenas simplificao da arrecadao
e reduo da carga tributria, sendo que o valor devido mensalmente pelas microempresas e
empresas de pequeno porte determinado mediante a aplicao dos seguintes percentuais sobre

as faixas de receita bruta acumulada, at o prprio ms, conforme demonstrado nas tabelas 1 e 2,
abaixo:
Tabela 1. Carga Tributria do SIMPLES
MICROEMPRESA
Receita Bruta Acumulada no Ano Calendrio

Percentual de Tributao das Empresas NO


Contribuintes do IPI

Percentual de Tributao das Empresas


Contribuintes do IPI

at R$ 60.000,00

3%

3,5%

de R$ 60.000,01 a R$ 90.000,00

4%

4,5%

de R$ 90.000,01 a R$ 120.000,00

5%

5,5%

Nota 1: A microempresa, optante pelo SIMPLES, que, no decurso do ano-calendrio, exceder o limite de receita bruta acumulada
de R$ 120.000,00, estar sujeita, a partir, inclusive, do ms em que verificado o excesso, aos percentuais previstos para as
empresas de pequeno porte, por faixa de receita bruta, observando sua excluso do regime, no ano subseqente, nessa
condio, podendo, entretanto, inscrever-se como empresa de pequeno porte, desde que no haja ultrapassado o limite de
receita bruta de R$ 1.200.000,00.
Nota 2: Esto acrescidos de 50% os percentuais referidos acima, em relao s atividades relacionadas como estabelecimentos
de ensino fundamental (1 a 8 srie); centros de formao de condutores de veculos automotores de transporte terrestre de
passageiros e de carga; agncias lotricas; e agncias terceirizadas de correios.
Nota 3: Alm do exposto na nota "2", acima, a partir de 1 de janeiro de 2004, a alquota total do SIMPLES para as pessoas
jurdicas que aufiram receita bruta decorrente da prestao de servios, em montante igual ou superior a 30% da receita bruta
total, foi majorada em 50%.

Tabela 2. Carga Tributria do SIMPLES


EMPRESA DE PEQUENO PORTE
Receita Bruta Acumulada no Ano Calendrio

Percentual de Tributao das Empresas NO


Contribuintes do IPI

Percentual de Tributao das Empresas


Contribuintes do IPI

at R$ 240.000,00

5,4%

5,9%

R$ 240.000,01 a R$ 360.000,00

5,8%

6,3%

R$ 360.000,01 a R$ 480.000,00

6,2%

6,7%

R$ 480.000,01 a R$ 600.000,00

6,6%

7,1%

R$ 600.000,01 a R$ 720.000,00

7%

7,5%

R$ 720.000,00 a R$ 840.000,00

7,4%

7,9%

R$ 840.000,01 a R$ 960.000,00

7,8%

8,3%

R$ 960.000,01 a R$ 1.080.000,00

8,2%

8,7%

R$ 1.080.000,01 a R$ 1.200.000,00

8,6%

9,1%

Nota 4: A empresa de pequeno porte cuja receita bruta, no decurso do ano-calendrio, exceder o limite de receita bruta
acumulada de R$ 1.200.000,00, estar sujeita, a partir inclusive, do ms em que verificado o excesso, aos seguintes percentuais
observando sua excluso do regime, no ano subseqente, podendo retornar no ano-calendrio seguinte quele em que a receita
bruta anual tenha ficado dentro dos limites de microempresa ou de empresa de pequeno porte:
a)10,32 %, correspondente aos impostos e contribuies inseridos no SIMPLES;
b)0,6%, correspondente ao IPI, caso seja contribuinte deste imposto; e
c)acrscimo de 20% sobre os percentuais do ICMS e do ISS, se for o caso.
Nota 5: Esto acrescidos de 50% os percentuais referidos acima, em relao s atividades relacionadas como estabelecimentos
de ensino fundamental (1 a 8 srie); centros de formao de condutores de veculos automotores de transporte terrestre de
passageiros e de carga; agncias lotricas; e agncias terceirizadas de correios.

Nota 6: Alm do exposto na nota "5", acima, a partir de 1 de janeiro de 2004, a alquota total do SIMPLES para as pessoas
jurdicas que aufiram receita bruta decorrente da prestao de servios, em montante igual ou superior a 30% da receita bruta
total, foi majorada em 50%.

Os impostos e contribuies federais unificados pelo SIMPLES so:


a)Imposto de Renda da Pessoa Jurdica (IRPJ);
b)Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), caso seja contribuinte deste imposto;
c)Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL);
d)Contribuio para Financiamento da Seguridade Social (COFINS);
e)Programa de Integrao Social (PIS);
f)Contribuies Previdencirias (INSS), a cargo do empregador, incluindo a contribuio patronal, o
seguro de acidente do trabalho (SAT) e as contribuies da agroindstria e do empregador rural.
Ainda, a inscrio no SIMPLES dispensa a pessoa jurdica do pagamento das demais
contribuies institudas pela Unio, inclusive as destinadas ao Servio Social do Comrcio
(SESC), ao Servio Social da Indstria (SESI), ao Servio Nacional de Aprendizagem Industrial
(SENAI), ao Servio Nacional de Aprendizagem Comercial (SENAC), ao Servio Brasileiro de
Apoio s Micro e Pequenas Empresas (SEBRAE), e seus congneres, bem como as contribuies
relativas ao Salrio-Educao e outras institudas pela Unio.
Observar que a tributao pelo SIMPLES no inclui os impostos ou contribuies, a seguir
relacionados, os quais so normalmente devidos na qualidade de contribuinte ou responsvel:
a)Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro, ou relativas a Ttulos ou Valores
Mobilirios (IOF);
b)Imposto sobre Importao de Produtos Estrangeiros (II);
c)Imposto sobre Exportao, para o Exterior, de Produtos Nacionais ou Nacionalizados (IE);
d)Imposto de Renda Retido na fonte pela ME ou EPP optante pelo SIMPLES, relativo aos
pagamentos ou crditos efetuados a terceiros;
e)Imposto de Renda devido pela optante, incidente sobre os rendimentos ou ganhos lquidos
auferidos em aplicaes de renda fixa ou varivel;
f)Imposto de Renda sobre o ganho de capital obtido na alienao de bens e direitos do ativo;
g)Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR);
h)Contribuio Provisria sobre a Movimentao Financeira (CPMF);
i)Depsito em contas do Fundo de Garantia do Tempo de Servio (FGTS); e
j)Contribuio para a Seguridade Social, relativa ao valor descontado dos empregados.

Em relao aos tributos no unificados no SIMPLES o pagamento dever ser efetuado em


Documento de Arrecadao de Receitas Federais - DARF parte, observada a legislao aplicvel
s demais pessoas jurdicas.
Como possvel verificar, a legislao do SIMPLES no abrange a totalidade dos tributos vigentes
e, conforme disposies especficas, apesar de possibilitar a unificao do ICMS e do ISS, os
Estados, o Distrito Federal e os Municpios - estes ltimos em sua grande maioria - ou no
dispem sobre a matria ou vm adotando tratamentos fiscais prprios para a simplificao da
tributao desses impostos sobre as atividades das micro e pequenas empresas estabelecidas em
seus territrios. Os demais tributos, portanto, so devidos normalmente.

3. A excessiva carga tributria do pas


Segundo os ltimos estudos tributrios disponibilizados pela Coordenao-Geral de Poltica
Tributria da Secretaria da Receita Federal do Ministrio da Fazenda, sob o ttulo "Carga Tributria
no Brasil - 2002" (2003, p. 1), em cinco anos, ou seja de 1998 a 2002, a carga tributria bruta
brasileira aumentou 6,13%, nominais, passando de 29,74%, no primeiro ano, para 35,86%, no
ltimo. De acordo com o prprio rgo, o ano de 2002 representou o oitavo recorde consecutivo de
"presso fiscal". Vejamos o grfico 1, abaixo:
Grfico 1.

O referido estudo menciona, ainda, que as receitas tributrias nas trs esferas de governo
cresceram, em termos reais, 7,57%, contra um crescimento modesto do Produto Interno Bruto
(PIB) de 1,52%, considerando-se os valores corrigidos pelo deflator implcito de 8,47%, o que
resultou a carga tributria bruta calculada no referido percentual de 35,86% do PIB, com acrscimo
de 2,02% em relao ao ano de 2001.
Considerando a evoluo ora exposta, no h como negar que se trata, o planejamento tributrio,
de direito subjetivo do contribuinte, independentemente do porte da empresa, podendo e devendo
dele se utilizar, ressaltando sua importncia e necessidade para a manuteno da viabilidade
econmica e financeira de suas atividades profissionais, sendo que no entendimento de Almir
Malkowski (2000, p. 19),

"Na medida em que a lei impe ao administrador o dever de empregar todos os recursos obviamente legais - que estiverem ao seu alcance no sentido de lograr os fins e no interesse da
empresa, o planejamento e a adequada administrao da carga tributria devem fazer parte da
rotina de qualquer empreendimento."

4. Entendendo o planejamento tributrio


Quais os fundamentos do planejamento tributrio ou da denominada eliso fiscal? Visamos
abordar, de modo geral, os diversos conceitos jurdicos e as indicaes econmicas que servem
como sustentao terica desse importante instrumento gerencial, cujo objetivo maior a
manuteno da integridade patrimonial das empresas, inclusive as de micro e pequeno porte,
contra o excessivo nmero de tributos existentes e a grande carga tributria vigente no pas.
4.1 Hierarquia das normas jurdicas
Um eficaz planejamento fiscal no pode olvidar do entendimento da "hierarquia das normas
jurdicas", a qual atende a regra bsica lembrada por Yoshiaki Ichihara (1993, 22-23): "Toda norma
que contrariar ou no se fundamentar em uma norma hierarquicamente superior, a norma inferior
sempre invlida".
E no apenas atravs da doutrina, mas tambm com fundamento no direito positivo, mais
precisamente de acordo com o artigo 59 de nossa Magna Carta, que dispe sobre o "processo
legislativo", depreendemos essa ordem hierrquica dos atos legais, dos quais so extradas as
normas jurdicas e que podemos vislumbrar, esquematicamente, na figura 1, adiante.
Cabe destaque, ainda, as afirmaes de Roque Antonio Carrazza (1999, p. 3-4):
"As normas subordinadas devem guardar harmonia com as superiores, sob pena de perderem sua
validade. Assim, o ato interno da Administrao (portaria, instruo, norma administrativa, etc.)
deve buscar fundamento de validade no decreto; este, na lei; aquela na Constituio. Caso, por
exemplo, o ato interno contrarie o decreto ou este entre em testilhas com a lei, ningum poder ser
compelido a observ-los, porquanto estaro 'fora' da supramencionada 'pirmide jurdica'. O
mesmo ocorre com a lei, se em descompasso com a Constituio." (grifos do autor)

Obviamente a esquematizao acima no corresponde a uma viso unnime.


Entretanto, como instrumento didtico, para um entendimento geral, vemos como
bem satisfatria.
Neste sentido, a busca do "fundamento de validade" da norma jurdica tributria o primeiro passo
a ser empreendido na realizao de um eficaz planejamento fiscal.
4.2 A imunidade como competncia tributria negativa
Sendo a Constituio Federal a "Carta das Competncias", como assim bem a define Roque
Antonio Carrazza (2003, p. 436) - entendendo-se a competncia tributria como a permisso
constitucional conferida s pessoas polticas (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios) para
criar tributos, ou seja, de editar normas jurdicas tributrias - ela prpria, como "lei tributria
fundamental", tambm a limita, em sentido negativo, isto , em hipteses em que se estabelece a
"incompetncia" das mesmas pessoas polticas, atribuda como regra de exceo, atravs da
denominada "imunidade tributria".
interessante que citemos Misabel Abreu Machado Derzi e Sacha Calmon Navarro Coelho (1997,
p. 218-224), quando assim se expressam:

"A imunidade regra constitucional expressa (ou implicitamente necessria), que estabelece a
no-competncia das pessoas polticas da Federao para tributar certos fatos e situaes, de
forma amplamente determinada, delimitando negativamente, por meio de reduo parcial, a norma
de atribuio de poder tributrio. A imunidade , portanto, regra de exceo e de delimitao de
competncia, que atua, no de forma sucessiva no tempo, mas, concomitantemente. A reduo
que opera no mbito de abrangncia da norma concessiva de poder tributrio to-s lgica, mas
no temporal." (grifos dos autores)
guisa de exemplo, observando-se especialmente o que dispem os mandamentos do artigo 150,
inciso VI, da Lei Mxima, sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, so
incompetentes, ou em outras palavras, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios instituir "impostos" sobre:
a)patrimnio, renda ou servios, uns dos outros;
b)templos de qualquer culto;
c)patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades
sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins
lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d)livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso.

Em relao s letras "b" e "c", acima, a imunidade tributria atribuda s entidades


nelas citadas, nos termos do 4 do artigo 150 da Constituio Federal,
compreende somente o "patrimnio", a "renda" e os "servios", relacionados com
as suas finalidades "essenciais".
Assim, de acordo com o acima exposto, o planejamento tributrio deve observar os limites
constitucionais determinados pessoa jurdica de direito pblico, sujeito ativo da obrigao
tributria, para a instituio das exaes a ela reservadas pelo Estatuto Supremo.
4.3 A iseno como elemento de delimitao do campo de incidncia dos tributos
Avanando, ainda, nas delimitaes do campo de incidncia tributria, agora, entretanto, no mais
na esfera constitucional, mas em nveis inferiores, em mbito legal, para um eficaz planejamento
fiscal, entendemos ser necessrio que nos socorrermos da definio do conceito jurdico de
"iseno", para a precisa visualizao desses limites, possibilitando a adoo do melhor
procedimento tributrio, legitimamente inserido no mbito da liberdade fiscal.
Considerando as diversas posies adotadas pelos juristas ptrios, citaremos, a seguir, trs vises
de significativa lgica interpretativa, embora captem o fenmeno da iseno de ngulos distintos.
Conforme os ensinamentos de Paulo de Barros Carvalho (2000, p.482), "as normas de iseno
pertencem classe das regras de estrutura, que intrometem modificaes no mbito da regramatriz de incidncia tributria, esta sim, norma de conduta."
E, prosseguindo, ainda, com o pensamento do referido autor, este levanta a seguinte questo
(2000, p.482-483):
"De que maneira atua a norma de iseno, em face da regra-matriz de incidncia? o que
descrevemos:

"Guardando a sua autonomia normativa, a regra de iseno investe contra um ou mais dos
critrios da norma-padro de incidncia, mutilando-os, parcialmente. (...) O que o preceito de
iseno faz subtrair parcela do campo de abrangncia do critrio do antecedente ou do
conseqente. (...)
"E assim por diante, sempre o mesmo fenmeno: o encontro de duas normas jurdicas, sendo uma
a regra-matriz de incidncia tributria e outra a regra de iseno, com seu carter supressor da
rea de abrangncia de qualquer dos critrios da hiptese ou da conseqncia da primeira (regramatriz)." (grifos nossos)
Adverte, ainda, o ilustre autor, que apesar de ser a regra de iseno, expediente redutor do campo
de abrangncia dos critrios constantes da regra-matriz tributria, no devemos confundi-la com
reduo da "base de clculo" ou da "alquota".
Assim, de acordo com as palavras de Paulo de Barros Carvalho (2000, p. 488):
"No confundamos subtrao do campo de abrangncia do critrio da hiptese ou da
conseqncia com mera reduo da base de clculo ou da alquota, sem anul-las. A diminuio
que se processa no critrio quantitativo, mas que no conduz ao desaparecimento do objeto, no
iseno, traduzindo singela providncia modificativa que reduz o quantum de tributo que deve ser
pago. O nome atribudo pelo direito positivo e pela doutrina iseno parcial." (grifos do autor)
Jos Eduardo Soares de Melo (2001, p.265), por sua vez, busca diferenciar os conceitos de
"imunidade", "no incidncia" e "iseno", conforme abaixo:
"A iseno, veiculada por legislao ordinria, delimita a regra de incidncia tributria, impedindo
que ocorra o nascimento do respectivo fato gerador, diferenciando-se da imunidade, que consiste
na excluso da prpria competncia tributria, originria da prpria Constituio Federal; enquanto
que a no incidncia significa que os atos, situaes, estados e negcios jurdicos no se
enquadram ao tipo tributrio."
Interessante, tambm, a viso desse referido jurista. Cremos que uma melhor visualizao do
exposto nos ensinamentos de Jos Eduardo Soares de Melo, podemos exemplificar na figura 2,
abaixo esquematizada, atendendo no apenas ao conceito de competncia tributria, como
tambm a dois importantes princpios do direito tributrio, quais sejam o Princpio da Estrita
Legalidade e o Princpio da Tipologia Tributria:

Por fim, em outra no menos interessante viso, esta uma citao de Roque Antonio Carrazza
(2003, p. 764-766), vemos o raciocnio de Eliud Jos Pinto da Costa (seu ex-orientando), o qual
observa que:
"(...) a lei isentiva no forma uma norma jurdica posterior, impedindo que a anterior (a norma
jurdica tributria) produza todos os seus efeitos. Pelo contrrio, ela integra a norma jurdica
tributria, conferindo-lhe novas caractersticas.
"Logo, no h uma norma jurdica tributria (anterior) e uma norma jurdica isentiva (posterior). O
que h, sim, a resultante das leis tributrias e das leis isentivas, que a norma jurdica tributria
com a conformao que estas lhe imprimiram.
"Percebemos, pois, que a lei isentiva, ao contrrio do que se apregoa, no mutila (seno
metaforicamente) a norma jurdica tributria. Apenas lhe empresta novas feies.
"(...) a lei isentiva e a lei tributante convivem harmonicamente, formando uma nica norma jurdica
tributria (diferente da que existia antes de a iseno ser criada)." (grifos do autor)
Apesar de aparentemente conflitantes, em algum ponto ou outro, as trs vises sobre o conceito
de "iseno", supra mencionadas, ao nosso ver so complementares, devendo ser utilizadas
conforme o referencial em que se posiciona o intrprete, servindo, de todo modo, de embasamento
terico para a precisa definio do alcance da lei instituidora do tributo e da legislao tributria,
em geral.
4.4 O que planejamento tributrio?
Podemos conceituar planejamento tributrio ou "eliso fiscal" como o conjunto de procedimentos
legais que projetam a reduo do custo dos empreendimentos com o pagamento de tributos. Tais
procedimentos, ao nosso ver, para ocorrerem de modo lcito e eficaz, devero estar respaldados:

a)nos juzos hipottico-condicionais extrados dos textos legais, especialmente atravs da


constituio das regras-matrizes dos tributos vigentes e observados os princpios da Constituio
Federal;
b)nos atos praticados antes da ocorrncia da hiptese de incidncia tributria ("critrio temporal"),
conforme a delimitao do campo de incidncia definida pela legislao vigente, possibilitando uma
maior economia fiscal; e
c)em projees fiscais e financeiras, utilizando-se, de acordo com os permissivos legais, dos
diversos regimes previstos para a tributao das empresas, independentemente de serem de micro
ou pequeno porte.
De acordo com o que esclarece Almir Malkowski (2000, p.73):
"A noo de planejamento se relaciona diretamente com uma programao de atividade, a partir
da observao de circunstncias presentes e tendo em vista comportamentos futuros que
provavelmente acontecero".
Assim, seguindo, ainda, o referido autor (2000, p. 74-75):
"O planejamento exacional (ou tributrio) tem por objetivo a previso de dispndios com exaes
(ou tributos) em que se incidir em determinada atividade e, enquanto voltado para a obteno de
resultados, o menor dispndio possvel, licitamente." (grifos do autor)
Ampliando a anlise do tema, vemos como interessante a classificao adotada por Misabel Abreu
Machado Derzi e Sacha Calmon Navarro Coelho (1997, p. 190-191), conforme assim se
expressam:
"A disciplina da eliso fiscal comporta, ainda, uma ltima diferenciao. Temos:
a)eliso induzida, quando a prpria lei deseja o comportamento do contribuinte, por razes
extrafiscais. So exemplos a iseno por dez anos do IR para os lucros das indstrias que
instalem no norte-nordeste do Brasil e a celebrao de negcios em zonas francas ou com
compradores no exterior (imunidades ou isenes do export-drive); e
b)eliso por lacuna, quando a lei, sendo lacunosa, deixa buracos nas malhas da imposio,
devidamente aproveitadas pelos contribuintes. A verdadeira eliso fiscal esta, por apresentar
questionamentos jurdicos e ticos na sua avaliao. Baseia-se na premissa de que se o legislador
no quis, como na eliso fiscal induzida pela lei, pelo menos no a vedou expressamente, quando
podia t-lo feito (princpio da legalidade). Este princpio, no particular, abriga duas conotaes
relevantes. A primeira a de que o contribuinte, observada a lei, no est obrigado a adotar a
soluo fiscal e jurdica mais onerosa para o seu negcio, pelo contrrio, est eticamente liberado
para buscar a menos onerosa, at porque sendo o regime econmico considerado de livre
iniciativa e de assuno de responsabilidades, prevalece a tese da minimizao dos custos e da
maximizao dos resultados. A segunda conotao do princpio da legalidade no particular reside
no aforisma de que ningum est obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em
virtude de lei, de resto preceito constitucional e, pois, dominante." (grifos nossos)
O objetivo do planejamento tributrio, por fim, poder ser resumido conforme a figura 3, a seguir,
de acordo com a esquematizao elaborada pelo professor Cludio Borba (2001, p.9):

4.4.1 Eliso fiscal e evaso fiscal


Interessante, tanto quanto polmico, o tema da eliso fiscal ganhou maior fora aps a publicao
da Lei Complementar n 104/2001 (apelidada exageradamente de lei anti-eliso), a qual, incluindo
o pargrafo nico ao artigo 116 do CTN, assim dispe:
"Art. 116 - (...)
Pargrafo nico - A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos
praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos
elementos constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos a serem
estabelecidos em lei ordinria."
Buscando a definio do verbo "dissimular" em nosso vernculo, encontramos em Aurlio Buarque
de Holanda (1975, p.483), dentre vrias expresses, as seguintes:
"Dissimular. (...) 1. Ocultar ou encobrir com astcia; disfarar. (...) 3. Fingir, simular. (...) 4. Atenuar
o efeito de; tornar pouco sensvel ou notvel. (...) 7. Ocultar-se, esconder-se. (...)" (grifos nossos)
Em termos jurdicos, novamente nos socorremos das definies de Misabel Abreu Machado Derzi
e Sacha Calmon Navarro Coelho (1997, p. 188-189), que observam que "na simulao de negcio
jurdico, a intentio facti divorcia-se da intentio iuris. A inteno das partes uma. A forma jurdica
adotada outra (negcio jurdico indireto)." (grifos dos autores)
Maria Rita Ferragut (2001, p. 116-117), por sua vez, esclarece que:

"Dissimular disfarar, fingir, ocultar, encobrir. Disfara-se uma realidade jurdica (ato ou negcio
dissimulado), ocultando-se outra que a efetivamente praticada (ato ou negcio dissimulado), para
os fins de diminuir, ou at mesmo eliminar, a carga tributria."
Apesar de no pretendermos prolongar demasiadamente a questo, cabe mencionarmos a
excelente exposio do professor Joo Dcio Rolim (2001, 233-235) a respeito da instituio de
normas tributrias "antielisivas", frente aos princpios constitucionais e legislao complementar:
"Os fundamentos para a inferncia do ordenamento de uma regra geral antielisiva, seriam
constitucionais basicamente, inclusive no tocante noo de proporcionalidade de um direito ou
das razoveis limitaes que todo direito tem. Seria possvel juridicamente extrair tal noo de
abuso de direito fiscal sem haver dolo, simulao ou fraude da Constituio? (...) O direito privado
em geral, (...) deve tratar de atos e resultados, no de intenes. Ou ainda, (...) na interpretao do
negcio jurdico no h como entrar no mago da conscincia para alcanar a expresso ntima da
vontade, (...). H que se distinguir a causa do ato do motivo do agente, (...) considerando
absolutamente irrelevante a inteno do contribuinte de buscar a mxima economia do imposto,
inclusive como motivo determinante da operao, exceto se houver simulao." (grifos nossos)
Vemos, portanto, que na simulao h a inteno das partes em encobrir o real fato jurdico
tributrio para que sejam produzidos efeitos fiscais mais vantajosos. No h como, pois,
confundirmos as intencionais aes de dissimulao (o mesmo que "simulao", nas expresses
de nossa lngua ptria), com planejamento tributrio ou "eliso fiscal", o qual se refere busca da
maior economia tributria ao amparo da legalidade.
Interessante, ainda, a classificao abaixo, inspirada nas lies de Sampaio Dria e Alberto
Pinheiro Xavier, citados por Misabel Abreu Machado Derzi e Sacha Calmon Navarro Coelho (1997,
p. 189-190), para os quais a eliso uma espcie de "evaso fiscal", conforme a seguir:
a)Evaso omissiva (intencional ou no)
. Evaso imprpria (absteno intencional da hiptese de incidncia; no se pratica o fato jurdico
tributrio para no se ter que pagar o tributo)
. Evaso prpria
- Intencional (sonegao fiscal)
- No-intencional (no-pagamento por desconhecimento ou mau conhecimento do dever fiscal)
b)Evaso comissiva (sempre intencional)
. Evaso ilcita (fraude, simulao, conluio)
. Evaso lcita ("eliso"; economia fiscal)
Observemos, pois, que entre as hipteses de "evaso fiscal omissiva", de acordo com o exposto
na letra "a", supra, a evaso imprpria, apesar de ser intencional e de buscar abstrair-se do campo
de delimitao da lei tributria, "no" trilha o caminho da ilicitude, pois, em no ocorrendo o fato
jurdico tributrio, no surge a obrigao pecuniria pertinente. Contrariamente, ainda conforme a
letra "a", a evaso prpria, seja intencional, resvalando para o caminho da "sonegao fiscal", ou
no-intencional, ocorrendo o no-pagamento do tributo por desconhecimento ou mau
conhecimento da legislao tributria, sempre uma ao "ilcita", sendo a nica diferena dos
dois casos a presena do "dolo", existente na primeira hiptese e inexistente na segunda.

Seguimos o entendimento, entretanto, que a eliso fiscal, classificada na letra "b", acima, como
"evaso comissiva lcita", busca sempre o melhor resultado econmico, ressaltando-se, dentro dos
limites da legalidade, ou seja, dos permissivos ou omisses da lei tributria. J as demais
hipteses de evaso comissiva, conforme, ainda, a classificao adotada na letra "b", sero
sempre a prtica de atos ilcitos, como a fraude, a simulao e o conluio.
Caber, assim, s microempresas e empresas de pequeno porte, o estudo detalhado da validade
jurdica das normas tributrias, dos permissivos legais vigentes e da carga tributria pertinente
sua realidade particular, sendo-lhe permitida a escolha do caminho mais vantajoso
economicamente, utilizando-se, neste mister, de todos os instrumentos lcitos possveis, como a
"eliso fiscal omissiva imprpria" ou a "eliso fiscal comissiva", seja "induzida" ou "por lacuna".

5. Efetuando o planejamento tributrio


Neste item apresentamos diversos exemplos prticos de planejamento tributrio, especialmente
aplicado s micro e pequenas empresas, tanto atravs de algumas hipteses normativas que
indicam economia fiscal, satisfazendo ao conceito de eliso induzida, anteriormente definido no
tpico 4.4 deste trabalho, quanto de projees fiscais e financeiras apropriadas.
Observada a licitude dos atos praticados antes da ocorrncia do fato jurdico tributrio
(planejamento com fundamento no "critrio temporal" da hiptese de incidncia do tributo), o
contribuinte poder promover estudos para viabilizao de maior economia fiscal ao seu
empreendimento, respaldando-se nos favores ou omisses da legislao tributria, bem como nas
decises proferidas em mbito administrativo ou judicial.
5.1 Projees fiscais e financeiras apropriadas s micro e pequenas empresas
Ao nosso ver, o planejamento tributrio, alm de fundamentado juridicamente, no deve ser
elaborado desvinculado do planejamento financeiro da empresa, estando intimamente relacionado
ao controle do seu fluxo de caixa, apurao dos custos e formao do preo de venda dos
bens ou dos servios relacionados s atividades prprias do empreendimento. Entretanto, mesmo
para as micro e pequenas empresas, tais procedimentos pressupem um adequado registro
contbil das transaes negociais realizadas, amparadas por documentao hbil, a qual lhe
garantir o mximo de qualidade em informaes gerenciais e servindo de suporte probatrio das
respectivas operaes.
importante ressaltar que a ausncia de regularidade permitir ao fisco presumir indcios de
evaso fiscal ("ilcita"), omissiva ou comissiva, observados os conceitos explanados no sub-tpico
2.3.1 deste trabalho, pela existncia de operaes tributveis no escrituradas.
Compartilhamos, neste sentido, da opinio de Maria Rita Ferragut (2001, p.117):
"Entendemos inexistir inconstitucionalidade na desconsiderao de atos jurdicos que impliquem
evaso fiscal, e que presumam omisso de receitas por parte do contribuinte (...) A preservao
dos interesses pblicos em causa no s requer, mas impe, a utilizao da presuno no caso de
dissimulao (...) Por isso, no se deve afastar a aplicao da presuno, mas control-la, j que
irregular no a possibilidade de sua utilizao, mas, eventualmente, o ato ou o produto de
aplicao da norma"
De todo modo, embora no seja nossa pretenso aprofundarmos os aspectos jurdicos desta
questo, importante se atentar para os excessos que possam porventura ocorrer, sendo
obviamente inafastado do contribuinte o seu direito de interpelao judicial, na hiptese de abuso
de poder cometido pela autoridade administrativa.

Com fundamento, ainda, no pensamento de Maria Rita Ferragut (2001, p. 117):


"Exemplificando, no basta qualquer indcio para que a Administrao produza um enunciado
prescritivo individual e concreto; o indcio h de ser suficientemente grave para ensejar a
convico acerca da existncia do fato descritor de evento fenomenicamente presumido pelo
julgador."
Observadas as consideraes acima, a ttulo de exemplo, apresentamos diversas projees fiscais
e financeiras de apurao tributria, adaptada s microempresas e s empresas de pequeno porte:
APURAO PELO SIMPLES
Tabela 3. Receita Bruta Ms a Ms
EMPRESA DE PEQUENO PORTE
MS

RECEITA MENSAL

RECEITA ACUMULADA

Janeiro

35.000,00

35.000,00

Fevereiro

25.000,00

60.000,00

Maro

30.000,00

90.000,00

Abril

40.000,00

130.000,00

Maio

50.000,00

180.000,00

Junho

30.000,00

210.000,00

Julho

35.000,00

245.000,00

Agosto

30.000,00

275.000,00

Setembro

35.000,00

310.000,00

Outubro

40.000,00

350.000,00

Novembro

25.000,00

375.000,00

Dezembro

45.000,00

420.000,00

Tabela 4. Tributao Ms a Ms
EMPRESA DE PEQUENO PORTE
MS

Percentual de Tributao
das Empresas NO
Contribuintes do IPI

Valor da Tributao das


Empresas NO
Contribuintes do IPI

Percentual de Tributao
das Empresas
Contribuintes do IPI

Valor da Tributao das


Empresas Contribuintes
do IPI

Janeiro

5,4%

1.890,00

5,9%

2.065,00

Fevereiro

5,4%

1.350,00

5,9%

1.475,00

Maro

5,4%

1.620,00

5,9%

1.770,00

Abril

5,4%

2.160,00

5,9%

2.360,00

Maio

5,4%

2.700,00

5,9%

2.950,00

Junho

5,4%

1.620,00

5,9%

1.770,00

Julho

5,8%

2.030,00

6,3%

2.205,00

Agosto

5,8%

1.740,00

6,3%

1.890,00

Setembro

5,8%

2.030,00

6,3%

2.205,00

Outubro

5,8%

2.320,00

6,3%

2.520,00

Novembro

6,2%

1.550,00

6,7%

1.675,00

Dezembro

6,2%

2.790,00

6,7%

3.015,00

Resultados Apresentados
RECEITA BRUTA
Total no ano (...)

R$ 420.000,00

Mdia mensal (...)

R$ 35.000,00

TRIBUTAO

SEM IPI

COM IPI

Tributao total no ano (...)

R$ 23.800,00

R$ 25.900,00

Mdia mensal (...)

R$ 1.983,33

R$ 2.158,33

Carga tributria s/ mdia mensal da receita bruta

5,67%

6,17%

MAIOR RECEITA BRUTA

TRIBUTAO

MS

VALOR

SEM IPI

COM IPI

Maio

R$ 50.000,00

R$ 2.700,00

R$ 2.950,00

MAIOR TRIBUTAO

RECEITA BRUTA

MS

SEM IPI

COM IPI

VALOR

Dezembro

R$ 2.790,00

R$ 3.015,00

R$ 45.000,00

Evoluo da tributao em comparao com a receita bruta

Grfico 2.

. Receita bruta em cada ms (...)

R$ 25.000,00

. Tributao em Fevereiro sem IPI (...)

R$ 1.350,00

. Tributao em Fevereiro com IPI (...)

R$ 1.475,00

. Tributao em Novembro sem IPI (...)

R$ 1.550,00

. Tributao em Novembro com IPI (...)

R$ 1.675,00

Observar que a receita bruta a mesma nesses meses, mas a carga tributria, em
Novembro, foi maior, mesmo ocorrendo queda brusca de faturamento em relao
ao ms de Outubro.
Evoluo da receita bruta e da carga tributria durante o ano
PRIMEIRA TRIBUTAO
MS

RECEITA BRUTA

SEM IPI

COM IPI

Janeiro

R$ 35.000,00

R$ 1.890,00

R$ 2.065,00

MS

RECEITA BRUTA

SEM IPI

COM IPI

Dezembro

R$ 45.000,00

R$ 2.790,00

R$ 3.015,00

LTIMA TRIBUTAO

. Variao % da receita bruta de Janeiro e de Dezembro (...)

28,57%

. Variao % da carga tributria sem IPI (...)

47,62%

. Variao % da carga tributria com IPI (...)

46,00%

Observar que no SIMPLES a variao da carga tributria tende a ser maior do que
a evoluo da receita bruta, podendo, inclusive, haver queda no faturamento em
um ms, mas devido ao acmulo da receita bruta durante o ano e respectiva
mudana de faixa de tributao, a carga tributria ser maior.
Grfico 3.

Deve-se ressaltar que, caso haja ganho de capital, na alienao de ativo


permanente, este dever ser tributado em separado.
APURAO PELO "LUCRO PRESUMIDO"
O regime tributrio do Lucro Presumido refere-se apurao do Imposto de Renda da Pessoa
Jurdica (IRPJ) com base de clculo diferenciada. A variao dos percentuais presumidos de lucro,
ou seja, da base de clculo do IRPJ grande, podendo ir de 1,6% a 32% sobre a receita bruta.
Deste modo, um enquadramento incorreto poder representar maior nus fiscal. Ainda, observado
o perodo de apurao trimestral, acima de R$ 20.000,00, multiplicado pelo nmero de meses do
perodo de apurao, h a aplicao de um adicional de Imposto de Renda no percentual de 10%.
EXEMPLO:
. Consideremos uma empresa que esteja enquadrada como prestadora de servios de acabamento
industrial e que tenha optado pela tributao pelo Lucro Presumido. A base de clculo do IRPJ,
nesta hiptese, ser de 32% sobre a receita bruta;
. As operaes so realizadas com materiais fornecidos pelo encomendante, sendo os produtos
destinados industrializao ou comercializao;
. As operaes devero ser reenquadradas, pois no se tratam de prestao de servios, mas sim
de industrializao, devendo a base de clculo do IRPJ corresponder apenas ao percentual de 8%.

No exemplo acima, a empresa poder economizar at R$ 4.800,00 em cada R$


100.000,00 faturados.

A anlise da legislao especfica deve considerar as vrias espcies de atividades, por essa
classificadas, enquadrando a empresa conforme a tabela 5, seguinte, observadas as demais
disposies legais vigentes, inclusive em relao s adies determinadas em sua respectiva base
de clculo:
Tabela 5. Tabela de Relao de Atividades e Percentuais de Lucro Presumido
Atividade

Revenda de Combustveis

1,6

Revenda de Mercadorias em Geral (exceto combustveis)

Venda de Produtos de Fabricao Prpria


Industrializao por Encomenda (material fornecido pelo encomendante)
Atividade Rural
Representao Comercial por Conta Prpria (distribuio)
Compra e Venda, Loteamento, Incorporao ou Construo de Imveis
Execuo de Obras da Construo Civil, com Emprego de Material
Prestao de Servios Hospitalares
Servios de Transporte de Cargas
Outras Atividades no Caracterizadas como Prestao de Servios
Servios de Transporte em Geral (exceto de cargas)

16

Prestao de Servios, pelas Sociedades Civis, relativos ao exerccio de profisses legalmente regulamentadas

32

Prestao de Servios em Geral (exceto os expressamente especificados)

32
(*)

Servios de Intermediao de Negcios (inclusive representao comercial por conta de terceiros, corretagem de imveis
e seguros e outros)
Administrao, Locao ou Cesso de Bens Mveis ou Imveis (exceto a receita proveniente de aluguis, quando a
pessoa jurdica no exercer a atividade de locao de imveis)
Administrao de Consrcios de Bens Durveis
Cesso de Direitos de Qualquer Natureza
Construo por Administrao ou por Empreitada, unicamente de Mo-de-Obra

(*) As pessoas jurdicas prestadoras de servios, cuja receita bruta anual seja de
at R$ 120.000,00, podero utilizar o percentual reduzido de 16%, para
determinao da base de clculo presumida do IRPJ. importante ressaltar que
essa reduo do percentual no se aplica s atividades de servios hospitalares,
servios de transporte e os servios decorrentes de profisses legalmente
regulamentadas, observando, ainda, que como esse limite para o prprio ano em
curso, no ms em que ele for ultrapassado, deve-se refazer os clculos, desde
Janeiro, aplicando-se o percentual de 32%, para se apurar os tributos postergados.
Para as empresas que apuram o IRPJ com base no Lucro Presumido, a Contribuio Social sobre
o Lucro Lquido (CSLL) deve ser calculada tambm sobre um lucro estimado pela aplicao de um
percentual sobre a receita bruta da atividade, auferida no perodo de apurao trimestral,
observadas as demais disposies previstas na legislao especfica, conforme abaixo:

a)a partir de 1 de Janeiro de 1997, a base de clculo da CSLL das pessoas jurdicas tributadas
pelo regime do Lucro Presumido apurada pela aplicao do percentual de 12% sobre a receita
bruta, observadas as demais incluses legais; e
b)a partir de 1 de Setembro de 2003, nos termos do artigo 22 da Lei n 10.684/2003, a base de
clculo da CSLL devida pelas pessoas jurdicas prestadoras de servios em geral, exceto servios
hospitalares, ser apurada pela aplicao sobre a receita bruta mensal do percentual de 32%, sem
prejuzo dos demais acrscimos legais.
Como saber qual o melhor tratamento para a pequena empresa? Como poder esta categoria de
contribuintes ser beneficiada pelo menor custo tributrio possvel? Ser mais vantajosa a tributao
pelo SIMPLES ou pelo Lucro Presumido? Depende. Faamos uma comparao utilizando os
dados apresentados para o exemplo da apurao de tributos pelo SIMPLES:
. Apurao de Tributos pelo SIMPLES:
TRIBUTAO

SEM IPI

COM IPI

Tributao total no ano (...)

R$ 23.800,00

R$ 25.900,00

Mdia mensal (...)

R$ 1.983,33

R$ 2.158,33

Carga tributria s/ mdia mensal da receita bruta

5,67%

6,17%

.Apurao de Tributos pelo Lucro Presumido:


Inicialmente, devemos observar as alquotas dos principais tributos incidentes nas operaes
realizadas pelas empresas comerciais ou industriais em geral, atravs do regime de Lucro
Presumido:
. Alquota do IRPJ (...)

15% x 8%

. Alquota da CSLL (...)

9% x 12%

. Alquota do PIS (...)

0,65%

. Alquota da COFINS (...)

3%

. Carga Tributria Bsica (...)

5,93%

Para efeitos didticos, no estamos considerando os encargos sociais sobre a


folha de salrios, ICMS, nem mesmo outros tributos vigentes.
Em seguida, importante observar o adicional de 10% do IRPJ incidente sobre o Lucro Presumido
da atividade, se for o caso.
Por fim, adicionar a alquota do IPI, no caso de empresa industrial ou equiparada, conforme a
Tabela de Incidncia do IPI (TIPI).

Consideramos, para efeitos didticos, operaes beneficiadas com alquota "zero"


do IPI.
TRIBUTAO

SEM IPI

COM IPI

R$ 24.906,00

R$ 24.906,00

(alquota "zero")
Tributao total no ano (...)

Mdia mensal (...)

R$ 2.075,50

R$ 2.075,50

Carga tributria s/ mdia mensal da receita bruta (...)

5,93%

5,93%

De acordo com os dados do exemplo utilizado, a tributao pelo SIMPLES se mostrou mais
vantajosa em operaes em que no h a incidncia do IPI e pelo Lucro Presumido em operaes
abrangidas pelo seu campo de incidncia, mas beneficiadas com a alquota "zero" do IPI.
A anlise acima, obviamente, meramente didtica, devendo ainda serem verificadas as vedaes
ao regime tributrio do SIMPLES, as hipteses impeditivas de opo pelo Lucro Presumido,
aquelas obrigatrias de apurao pelo regime tributrio do Lucro Real, os casos em que deva ser
utilizada a apurao pelo Lucro Arbitrado, alm de outras informaes ou interesses da empresa,
na determinao de cumprimento de seus objetivos sociais.
APURAO PELO "LUCRO PRESUMIDO" OU PELO "LUCRO REAL ESTIMADO" ?
Observando as diversas hipteses previstas na legislao tributria, seja por vedao ao
SIMPLES, seja por outras razes melhor avaliadas pela prpria empresa, a questo passa a ser:
no sendo adotado o SIMPLES, qual a melhor tributao a adotar? Lucro Presumido ou Lucro Real
Estimado?
O regime do Lucro Real Estimado tambm possui base de clculo do IRPJ diferenciada, nos
mesmos percentuais adotados para o Lucro Presumido, observadas as demais disposies
previstas na legislao especfica.
Ao nosso ver, o melhor procedimento dever ser a verificao do "ponto de equilbrio" entre os dois
regimes tributrios para uma precisa projeo fiscal, conforme o identificado na tabela 6 a seguir:
Tabela 6. Ponto de Equilbrio entre Lucro Presumido e Lucro Real Estimado
TRIBUTO

LUCRO

ALQUOTA

CARGA TRIBUTRIA

IRPJ

8%

15%

1,20%

CSLL

12%

9%

1,08%

24%

2,28%

TOTAL

O ponto de equilbrio encontrado dividindo-se a carga tributria pelo total das alquotas dos
tributos envolvidos nos regimes em questo. Deste modo, temos: 2,28% : 24% = 9,5%.

No foi considerado, na Tabela 6, o adicional do Imposto de Renda. Em sendo este


considerado, o ponto de equilbrio ser um percentual menor.
Resulta-se, assim, as seguintes observaes:
a)se o Lucro antes dos Impostos e Contribuies, for menor que o Ponto de Equilbrio, deve-se
optar pelo Lucro Real Estimado; e
b)se o Lucro antes dos Impostos e Contribuies, for maior que o Ponto de Equilbrio, deve-se
optar pelo Lucro Presumido.
EXEMPLO:

Consideremos as seguintes demonstraes de resultado do exerccio:


Demonstrao do Resultado do Exerccio Encerrado em 31/12/2003
RECEITA OPERACIONAL BRUTA

3.600.000,00

VENDAS DE PRODUTOS E MERCADORIAS

3.600.000,00

(-) IMPOSTOS INCIDENTES SOBRE AS OPERAES

(945.000,00)

(-) ICMS (...) 17,00%

(612.000,00)

(-) PIS (...) 1,65%

(59.400,00)

(-) COFINS (...) 7,60%

(273.600,00)

RECEITA OPERACIONAL LQUIDA

2.655.000,00

(-) CUSTOS DOS PRODUTOS E MERCADORIAS VENDIDOS

(1.728.000,00)

RESULTADO BRUTO DO EXERCCIO

927.000,00

(-) DESPESAS OPERACIONAIS

(432.000,00)

RESULTADO OPERACIONAL

495.000,00

(+) RECEITAS E GANHOS NO OPERACIONAIS

1.200,00

(-) CUSTOS, DESPESAS E PERDAS NO OPERACIONAIS

(3.600,00)

LUCRO ANTES DOS IMPOSTOS E CONTRIBUIES

492.600,00

(-) PROVISO PARA A CSLL

(44.334,00)

(-) PROVISO PARA O IRPJ

(73.890,00)

(-) PROVISO PARA O ADICIONAL DO IRPJ

(25.260,00)

LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO

349.116,00

Deve-se observar que o Lucro Antes dos Impostos e Contribuies corresponde ao


percentual de 13,68%, portanto, maior do que o ponto de equilbrio e, logo, devese optar pelo Lucro Presumido.
COMPAREMOS:
Demonstrao do Resultado do Exerccio Encerrado em 31/12/2003
RECEITA OPERACIONAL BRUTA

3.600.000,00

VENDAS DE PRODUTOS E MERCADORIAS

3.600.000,00

(-) IMPOSTOS INCIDENTES SOBRE AS OPERAES

(945.000,00)

(-) ICMS (...) 17,00%

(612.000,00)

(-) PIS (...) 1,65% (*)

(59.400,00)

(-) COFINS (...) 7,60% (*)

(273.600,00)

RECEITA OPERACIONAL LQUIDA

2.655.000,00

(-) CUSTOS DOS PRODUTOS E MERCADORIAS VENDIDOS

(1.728.000,00)

RESULTADO BRUTO DO EXERCCIO

927.000,00

(-) DESPESAS OPERACIONAIS

(432.000,00)

RESULTADO OPERACIONAL

495.000,00

(+) RECEITAS E GANHOS NO OPERACIONAIS

1.200,00

(-) CUSTOS, DESPESAS E PERDAS NO OPERACIONAIS

(3.600,00)

LUCRO ANTES DOS IMPOSTOS E CONTRIBUIES

492.600,00

(-) PROVISO PARA A CSLL (...) 12% x 9%

(38.880,00)

(-) PROVISO PARA O IRPJ (...) 8% x 15%

(43.200,00)

(-) PROVISO PARA O ADICIONAL DO IRPJ ... 10%

(4.800,00)

LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO

405.720,00

(*) Apenas para efeito de comparao, consideramos as alquotas do PIS e da


COFINS referentes ao regime de tributao pelo Lucro Real. Entretanto, cabe
observar o seguinte:
a)no Lucro Real, as referidas contribuies so "no-cumulativas", o que faz com
que do Custo dos Produtos e Mercadorias Vendidos seja abatida a parcela
correspondente a esses tributos; e
b)no Lucro Presumido, as contribuies discriminadas so "cumulativas", no
podendo ser compensada a parcela correspondente aos referidos tributos, porm,
incidindo alquotas menores, conforme a seguir:
.para o PIS: 0,65%; e
.para a COFINS: 3,00%.
Observado o acima exposto, se considerada a carga tributria do Lucro
Presumido, o Lucro Lquido do Exerccio elevado a R$ 607.320,00.
Finalizando, como complemento das informaes tratadas, apresentamos alguns critrios para
definio da melhor projeo fiscal a ser adotada:
a)Preferir a distribuio de lucro ao invs da retirada Pr-Labore;
b)Escolher o melhor regime de tributao para a empresa, independentemente de seu porte; e
c)Apurar o ponto de equilbrio de tributao, observando que para maiores custos e despesas,
optar pelo Lucro Real e para menores custos e despesas, optar pelo Lucro Presumido.

6. Concluso
fundamental o conhecimento dos conceitos constitucionais que regem a tributao para a
compreenso da extenso do direito do Estado, autorizado nos estritos termos da Lei Maior, em
agir sobre o patrimnio do particular, eleito como contribuinte, para financiar as suas atividades em
prol de toda a sociedade.
No foge ao acima exposto o preciso domnio dos tratamentos tributrios mais favorecidos,
previstos para as microempresas e s empresas de pequeno porte, para melhor adequ-los aos
seus interesses negociais e particularidade das suas inter-relaes jurdicas.
O professor Cludio Borba (2001, p. 8), traz o seguinte entendimento, bem apropriado ao universo
das micro e pequenas empresas, mencionando no apenas a importncia, mas tambm a
necessidade do planejamento fiscal:
"Dois fatores determinam a importncia e a necessidade do Planejamento Fiscal na empresa. O
primeiro o elevado nus tributrio incidente no universo dos negcios. O outro a conscincia
empresarial do significativo grau de complexidade, sofisticao, alternncia e versatilidade da
legislao pertinente.

"Na realidade, a efetiva interao desses fatores no contexto negocial vem exigindo da equipe
direcional das organizaes empresariais vultoso investimento de energia e recursos visando
identificar todas as alternativas legais disponveis a suas transaes e operaes mercantis, no
sentido de adotar aquela que resulta em conseqncias tributrias menos onerosas." (grifos do
autor)
Deste modo, no apenas no aspecto jurdico, mas tambm nos aspectos econmico e financeiro
se faz necessrio que as micro e pequenas empresas se posicionem de modo crtico, frente
legislao tributria aplicvel, utilizando-se do planejamento fiscal como ferramenta lcita de
manuteno de sua integridade patrimonial, em razo da complexidade das normas tributrias, do
verdadeiro "mar" de tributos, bem como da elevada carga tributria, vigentes no pas, incidente em
maior ou menor grau sobre as atividades por elas desenvolvidas, apesar dos referidos tratamentos
tributrios mais favorecidos.

7. Bibliografia
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. So Paulo : Malheiros, 1997.
BORBA, Cludio. Reviso de direito tributrio: planejamento fiscal. Vitria : Apostila, 05/10/2001.
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Constituio federal, cdigo comercial, cdigo tributrio nacional. Obra coletiva: Coordenao:
Giselle de Melo Braga Tapai; Organizadora do cdigo comercial: Vera Helena de Mello Franco;
Organizador do cdigo tributrio nacional: Roque Antonio Carrazza. 5 edio. So Paulo : Editora
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CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 13 edio. So Paulo : Saraiva, 2000.
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FERRAGUT, Maria Rita. Presunes no direito tributrio. So Paulo : Dialtica, 2001.
GASPAR, Walter. ICMS comentado. 4 edio. Rio de Janeiro : Lmen Jris, 1995.
HOLANDA, Aurlio Buarque. Novo dicionrio da lngua portuguesa. Rio de Janeiro : Nova
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ICHIHARA, Yoshiaki. Direito tributrio. 6 edio. So Paulo : Atlas, 1994.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio. 22 edio. So Paulo : Malheiros, 2003.
MALKOWSKI, Almir. Planejamento tributrio e a questo da eliso fiscal. Leme : LED Editora de
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MELO, Jos Eduardo Soares de. Curso de direito tributrio. 2 edio. So Paulo : Dialtica, 2001.

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Secretaria da Receita Federal. Ministrio da Fazenda. Carga Tributria no Brasil - 2002.


Braslia : Abril de 2003. Disponvel em:
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