La interpretacin de las normas tributarias - El Salvador

SUMARIO: I) Introduccin; II) Concepto y fines; III) Escuelas y/o teoras de la

interpretacin; IV) Mtodos de interpretacin; V) Interpretacin desde el punto de vista de
los resultados; VI) Fuentes de interpretacin segn su autor; VII) Integracin de la ley
financiera y la analoga, VIII) Codificacin del Derecho Tributario; IX) Conclusiones.
I. Introduccin.
El presente documento, tiene como objetivo, conocer aspectos generales de la
interpretacin de las normas jurdicas financieras, haciendo un anlisis comparativo entre el
derecho mexicano y el salvadoreo, conociendo sus afinidades y diferencias, asi mismo
conocer en la realidad el desarrollo que ha tenido la interpretacin desde sus diferentes
enfoques en la normativa salvadorea, en tal sentido se inicia conceptualizando la
interpretacin per se, continundose con las diferentes escuelas de pensamiento, mtodos
de interpretacin, as mismo cerrando el ciclo con el punto de vista de los resultados,
seguidamente se conocern las fuentes de interpretacin segn el autor sea este por el
Parlamento, la Administracin, el rgano Judicial, o los juristas o jurisconsultos, se har
una explicacin de la prohibicin de la interpretacin analgica en el derecho sustantivo, y
una breve conclusin sobre la materia.
II. Concepto y fines:
Interpretacin es la accin de interpretar. Etimolgicamente el verbo interpretar proviene
de la voz latina interpretare o interpretari. El Diccionario de la Real Academia Espaola,
define la voz interpretar como explicar o declarar el sentido de algo, y principalmente el
de textos pocos claros. Explicar, acertadamente o no, acciones, palabras o sucesos que
pueden ser entendidos de varias formas.
Para Garcia Belsunce, la interpretacin de una norma jurdica significa establecer su
verdadero sentido y alcance,
La pregunta ms importante es Qu significa interpretar la ley? Una respuesta a esa
interrogante la da Jarach quien afirma Significa que buscamos encontrar los hechos que se
verifican en la realidad dentro de la previsin abstracta de la definicin que ha dado el
legislador. Cuando ste define un hecho imponible, da un determinado conjunto de
conceptos, y nosotros debemos, a travs de ellos, valorar los hechos de la realidad []
Es decir, que la interpretacin de la ley es la interpretacin de los hechos qu caen bajo el
amparo de la ley. Lo que sucede es que ante un hecho que se verifica en la realidad, se
busca su encaje en la norma o en el hecho imponible definido abstractamente.
Jarach afirma que La interpretacin no es nunca la de la letra de la ley; la ley no tiene
interpretacin. Lo que es objeto de la interpretacin es, precisamente, la realidad, no el
texto legal; el citado autor rompe con la opinin sobre la interpretacin de la ley cuando
esta es clara. Porque la ley puede ser clara, sin embargo lo que no es claro son los hechos,

es decir que el problema se centra en interpretar de qu manera los hechos se circunscriben

en una norma jurdica.
III. Escuelas y/o teoras de la interpretacin
Cuatro escuelas o teoras son las consideradas de relevancia, la primera de ellas es la
Escuela o teora absolutista, la que tiene su fundamento en el aforismo quod non est in
cdice non est in mundo, es decir que lo que est en el cdigo no est en el mundo, y por
ello no hay interpretacin alguna que hacer, sin embargo esta teora ha sido cuestionada en
virtud de que ha sometido a constantes consultas al parlamento para que aclare el sentido de
sus disposiciones, lo que ha generado una detencin en la ida jurdico-financiera o en el
peor de los casos que se erijan nuevas leyes.
La teora subjetiva o teora de la voluntad del legislador, conocida tambin como escuela de
la exgesis, esta consiste en buscar la voluntad del legislador, sin embargo Berlini dice:
el problema de la interpretacin de la ley consiste en determinar lo que el legislador ha
querido y lo que ha dicho a travs de una determinada norma legal, es decir, en delimitar
los casos regulados expresamente con una determinada disposicin; esta teora es objetada
en que hay un divorcio entre el legislador y la comunidad nacional.
La escuela objetivista o de la voluntad de la ley, cuyo objetivo es separar la voluntad
psicolgica del legislador de la contenida en el texto legal, en el sentido que la ley misma
va adaptndose a los cambios sociales y de otra naturaleza que ocurre a medida que el
tiempo va pasando.
Teora de la interpretacin libre, la que consiste que el juzgador interprete la norma de la
manera ms adecuada, frente a las imperfecciones de la misma, tomando en cuenta el sentir
popular, como miembro que es de la sociedad.
IV. Mtodos de interpretacin
Diversidad de mtodos de interpretacin de la norma jurdica existen, por su parte sealan
la mayora de tratadistas que esos mismos mtodos son de fcil aplicacin en el derecho
financiero, con la restriccin en cuanto al resultado que arrojen los mismos, en virtud que
cuando estas normas establezcan cargas para los particulares (sujetos pasivos), debe hacerse
una interpretacin estricta o restrictiva.
La analoga en el derecho financiero, deber ser entendida como la integracin de las
lagunas de la ley, y no se podr hacer uso de aquella cuando se establezcan cargas a los
sujetos pasivos (particulares), que sealen excepciones de las mismas y que definan
infracciones o establezcan sanciones.
Mtodo Exegtico: Este tiene como objetivo interpretar la norma jurdica
preponderantemente en el sentido literal o gramatical de las palabras. Sergio de la Garza
dice: En virtud del principio de legalidad, tiene ms importancia el texto expreso de la ley
en el Derecho Tributario que en otras ramas del Derecho, ya que no hay impuesto sin ley
expresa que lo establezca, as las cosas, este mtodo ha propuesto la interpretacin con

fundamento en el sentido lgico de las palabras, y basndose en la finalidad de la ley (ratio

legis); para el caso el art. 1 del Cdigo Tributario seala cual es la finalidad de dicha
norma: El presente Cdigo contiene los principios y normas jurdicas, aplicables a todos
los tributos internos bajo la competencia de la administracin Tributaria ; el art. 3 del
mismo cuerpo legal establece los principios en que se basa dicha normativa, y entre ellos
esta el de Legalidad, y al respecto dice: [] En razn del principio de legalidad la
Administracin Tributaria actuar sometida al ordenamiento jurdico y slo podr realizar
aquellos actos que autorice dicho ordenamiento [] .
Mtodo Histrico: Este tiene como objetivo interpretar las normas jurdicas con base en los
precedentes de normas derogadas, as tambin se aboca a lo que se establece en las
exposiciones de motivos de las leyes.
Mtodo Sistemtico: Esta interpreta la norma con todo el conjunto de disposiciones
jurdicas que constituyen el cuerpo de ley; Garca cita el TFF que resolvi en Pleno del 12
de noviembre de 1945 que: los preceptos de una legislacin deben interpretarse
principalmente en el sentido de que no se contradigan, que un precepto debe ser
interpretado en relacin con los dems de la misma ley y que no debe olvidarse el
principio de hermenutica jurdica que dispone que los preceptos de una ley deben
interpretarse armnicamente; lo anterior, conlleva a determinar que debe hacerse un
anlisis profundo a las normas financiaras o tributarias antes de emitir criterios, ya que debe
de evitarse la contradiccin de los mismos.
Mtodo de Significacin Econmica: Este tiene origen en el Ordenamiento Tributario
Alemn, y consiste en que para la interpretacin de las leyes de impuestos se debe atender
a su fin, a su significado econmico y al desarrollo de las circunstancias, habida cuenta
que en las primeras jornadas de Derecho Tributario Latinoamericanas se declar que: En
la apreciacin de los hechos determinantes de la obligacin tributaria sustantiva, la realidad
econmica
constituye
un
elemento
a
tenerse
en
cuenta
.
En nuestra realidad, El Salvador, de alguna manera ha considerado este mtodo, y en tal
sentido el Tribunal Constitucional, pronunci sentencia en el ao de 1998, en la que
reconoce dentro de los elementos del tributo esa realidad econmica, que se debe de tomar
en cuenta .
V. Interpretacin desde el punto de vista de los resultados
Existen tres tipos de interpretacin: interpretacin declarativa, interpretacin restrictiva y la
interpretacin extensiva.
Interpretacin declarativa: conocida tambin por estricta, es aquella que simplemente
declara el sentido o alcance de las palabras empleadas por el legislador, sin restringirlo, y
tampoco sin extenderlo. Es aplicable a todo el Derecho Financiero y Tributario, inclusive
para las normas que establecen cargas a los particulares y las que establecen excepciones a
las mismas, as como las que fijan infracciones y sanciones.
Interpretacin restrictiva: Es aquella que atribuye a las palabras de la norma interpretada un
alcance ms reducido o restringido del que resulta prima facie de las palabras empleadas.

Interpretacin extensiva: aquella que atribuye a la norma interpretada un alcance ms

amplio del que resulta prima facie de las palabras empleadas, derivando esa extensin de un
criterio de la norma misma, cuando un hecho cae bajo la norma expresa de la ley .
Esta no es aplicable a las normas que establecen cargas a los sujetos pasivos y excepciones
a las mismas, ni a las que fijan infracciones o sanciones.
El Derecho Tributario Salvadoreo, se adapta ms bien a la interpretacin declarativa o
estricta al sealar que: Las normas tributarias se interpretarn con arreglo a los criterios
admitidos en derecho y siempre bajo el contexto de la Constitucin. En tanto no se definan
por el ordenamiento tributario los trminos empleados en sus normas se entendern
conforme a su sentido jurdico, tcnico o usual segn proceda. No se admitir la analoga
para extender ms all de sus trminos estrictos el mbito del hecho imponible o el de las
exenciones
VI. Fuentes de interpretacin segn su autor
Tanto el Derecho Mexicano, como el Salvadoreo se establecen cuatro fuentes de
interpretacin, los cuales son: interpretacin autntica, interpretacin administrativa,
interpretacin judicial y la interpretacin doctrinal.
Interpretacin autntica: Es para Manuel Osorio, cuando se deriva del pensamiento de los
legisladores, expuesto en los debates parlamentarios que la sancionaron [] , por otra
parte De la Garza, cita a Trinidad Garca quien afirma: no es en realidad interpretacin
jurdica , lo que sucede es que el legislador orienta en determinado sentido como se debe
de interpretar una disposicin, en tal sentido se valdr de un decreto para hacerlo valer,
previa sancin y publicacin, lo anterior se encuentra regulado en el art. 131 ord. 5 de la
Constitucin de la Repblica: Corresponde a la Asamblea Legislativa: [] Decretar,
interpretar autnticamente, reformar y derogar las leyes secundarias relacionado con los
art. 133, 134, y 142 de la Constitucin de la Repblica. ; un ejemplo de lo anterior es el
Decreto Legislativo N 629, del 25 de agosto de 1993, publicado en el D.O. N 179, Tomo
320, del 27 de septiembre de 1993 ha sido interpretado autnticamente el literal a) del
Artculo 2 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.
Interpretacin administrativa: Es aquella realizada por la administracin, y debe de hacerse
para un caso en especfico, en la legislacin mexicana el art. 34 del CFF 1981, dice: las
autoridades fiscales slo estn obligadas a contestar las consultas que sobre situaciones
reales y concretas les hagan los interesados individualmente; de su resolucin se derivan
derechos para los particulares, en los casos en que la consulta se haya referido a
circunstancias reales y concretas y la resolucin se haya emitido por escrito por autoridad
competente para ello.
Dentro de la normativa salvadorea, se debe de partir de una garanta constitucional, y es el
derecho de peticin que tiene todo ciudadano y que se encuentra en el art. 18 de la
Constitucin, sobre ese aspecto el Tribunal Constitucional ha establecido reiterada
jurisprudencia al respecto, verbigracia: sentencias de fecha 15/XII/1998. Ref. 455-98 y del

11/II/1999. Ref. 458-97 ; por otra parte el Cdigo Tributario en sus art.4 literal a) y art. 26,
se sustancia ese derecho de peticin en el mbito tributario, y que en su orden y pertinencia
dicen: Ante la Administracin Tributaria los administrados poseen los derechos siguientes:
a) De peticin, que lleva implcito el derecho a que se haga saber por escrito a los
administrados la respuesta de las peticiones que presenten [] y La administracin
Tributaria atender las consultas que se formulen por medio de escrito por el sujeto pasivo,
su representante o apoderado debidamente acreditado sobre una situacin tributaria
concreta vinculada con su actividad econmica, con relacin a la aplicacin de este Cdigo
y de las leyes tributarias. El consultante deber exponer con claridad y precisin, todos los
elementos constitutivos del caso, para que se pueda responder la consulta y consignar su
opinin, si lo desea [] ; un ejemplo sera la resolucin No. 12101-OPJ-049-2006, de
fecha 13 de febrero de 2007, mediante el cual la Direccin General de Impuestos Internos
emiti opinin a una consulta sobre la depreciacin respecto al impuesto sobre la Renta
para un empleado con trabajo de campo, en la que determin la Administracin que el
actuar de la empresa para la cual trabaja el peticionario, efectu las retenciones
correctamente.
Interpretacin Judicial: Es aquella realizada por los tribunales de justicia, para el caso le
corresponde a la Sala de lo Contencioso Administrativa de la Corte Suprema de Justicia
conocer sobre aquellas controversias que se susciten en relacin con la legalidad de los
actos de la administracin pblica, art. 2 de la Ley de la Jurisdiccin Contencioso
Administrativa.
Interpretacin doctrinal: es aquella realizada por los tratadistas en cuestiones judiciales y
por los jurisconsultos, afirma De la Garza. En tal sentido y a manera de referencia la Sala
de lo Contencioso Administrativa hace relacin en sus diferentes sentencias, tal es el caso
de la sentencia definitiva de fecha 24 de febrero del 2006, ref. 63-I-2001, en la cual hace
alusin a tratadistas tales como Javier Barnes, quien habla sobre el Principio de
Proporcionalidad; Juan Martn Queralt, quien ha publicado el libro Curso de Derecho
Financiero y Tributario.
VII. La integracin de la ley financiera y la analoga
Sobre este tema se hizo referencia en el romano IV, sin embargo es preciso traer a cuenta
que la integracin de la ley tiene por objeto llenar sus lagunas incluyendo el campo de la
aplicacin de la norma, aquellos presupuestos de hecho no previstos en la misma, pero que
se encuentran en relacin de afinidad o semejanza con los en ella contemplados, seala
Garca Belsunce, sin embargo debe de tenerse en cuenta, evitar por va de interpretacin o
de integracin analgica, obligaciones tributarias, o modificar las ya existentes.
Seala De la Garza, que la prohibicin de la integracin analgica se limita a la creacin,
por el intrprete, de presupuestos de hecho no previstos en la ley. Pero fuera de ese caso, la
analoga o integracin es posible, por su parte Dino Jarach sostiene que entre
interpretacin extensiva e interpretacin analgica existe una diferencia de grado y no una
diferencia cualitativa. La interpretacin analgica, como grado, va ms all de la simple
interpretacin extensiva; sta significa ceirse a la voluntad de la ley, a los conceptos
normativos del legislador, pero, interpretados de acuerdo con sus propsitos, con un sentido

racional, o si se prefiere, segn una razonable y discreta interpretacin se ha acuado el

aforismo siguiente in dubio pro contribuyente, entendindose que las normas tributarias
deben interpretarse con nimo favorable al contribuyente, pero aceptada solo dentro de las
reglas de procedimiento para la determinacin de hechos generadores, de tal manera que al
existir duda, recada sobre si se ha producido o no el hecho generador por falta de pruebas
suficientes, o si es o no atribuible tal hecho a un determinado sujeto pasivo, debe emitirse
una resolucin que favorezca al contribuyente o sujeto pasivo.
En tal sentido, vemos que el Derecho Financiero Salvadoreo, esta acorde con dichas
reglas, y es por ello que el art. 7 del Cdigo Tributario, del cual ya nos hemos referido con
antelacin, seala que no se admitir la analoga para extender ms all de sus trminos
estrictos el mbito del hecho imposible o el de las exenciones.
VIII. Codificacin del Derecho Tributario
Iniciando desde Alemania que fue el primer pas que codifica el Derecho Tributario, a partir
del 13 de diciembre de 1919, con el Reichsabgadenordung, reformado en varias
oportunidades y complementado en 1934 por la Ley de Adaptacin Impositiva
Steuereanspassungagesetz, se han tenido intentos de una verdadera codificacin, como es
el caso de Francia, Italia, y para el caso Chile, Espaa, Argentina, Per, Ecuador, Brasil,
Bolivia, Costa Rica, Uruguay, Paraguay ya cuentan con una codificacin tributaria.
IX. Conclusiones
El Derecho Tributario Salvadoreo, ha tenido un notable avance en el respeto a los
Derechos Fundamentales, para el caso ha establecido principios rectores o generales como
lo son la justicia, la igualdad, legalidad, celeridad, proporcionalidad, economa, eficacia, y
verdad material, que con ello busca contribuir para que tanto la administracin (sujeto
activo) como el administrado (sujeto pasivo) conozcan las reglas y directrices que se deben
llevar en materia tributaria, y con ello evitar cualquier interpretacin ambigua, en tal
sentido agrega el legislador la manera en que se debe de hacer la interpretacin misma de la
norma.
En lo que respecta a las diversas interpretaciones desde la autentica a la doctrinaria, como
estas han sido efectivas, y no han quedado en meros enunciados, ms bien, han sido
positivas en el quehacer salvadoreo.