UNIVERSIDAD ANDINA DEL CUSCO

FACULTAD DE DERECHO Y CIENCIA POLITICA

REGIMEN TRIBUTARIO DE LAS UNIVERSIDADES PRIVADAS

ASIGNATURA: DERECHO PROCESAL TRIBUTRARIO.

CUSCO - PERU
2014

INTRODUCCION

La Constitucin Poltica del Per de 1979 estableca en el artculo 32 que las

universidades y los centros educativos y culturales estaban exonerados de todo
tributo, creado o por crearse.
Por su parte, el artculo 19 de la Constitucin Poltica de 1993 dispone que las
universidades, institutos superiores y dems centros educativos constituidos
conforme a la legislacin en la materia gozan de inafectacin de todo impuesto
directo e indirecto que afecte los bienes, actividades y servicios propios de su
finalidad educativa y cultural. En materia de aranceles de importacin, puede
establecerse un rgimen especial de afectacin para determinados bienes.
Como se puede apreciar, el texto de la Constitucin Poltica del Per de 1979
contena una inafectacin tributaria ms amplia que la prevista en el texto de la
Constitucin Poltica del Per de 1993 pese a que en estricto el texto alude a
exoneracin- que abarcaba todo tipo de tributos impuestos, tasas y
contribuciones- y no solamente a los impuestos.

LEY 23733 (LEY UNIVERSITARIA) Y LA CONSTITUCION

Incompatibilidad del artculo 87 de la Ley No. 23733, Ley Universitaria y la

Constitucin Poltica del Per 1993 Considerando que la Constitucin Poltica
del Per vigente es la de 1993, el Tribunal Constitucional en la sentencia
comentada analiza si lo establecido en el artculo 87 de la Ley Universitaria es
compatible o no con lo previsto en el artculo 19 de la norma suprema. El
artculo 87 de la Ley Universitaria establece que las Universidades estn
exoneradas de todo tributo fiscal o municipal, creado o por crearse. Gozan de
franquicia postal y telegrfica y las actividades culturales que ellas organizan

estn exentas de todo impuesto. La exoneracin de los tributos a la importacin

se limita a los bienes necesarios para el cumplimiento de sus fines. Sobre el
particular, la incompatibilidad o no del artculo 87 de la Ley Universitaria debe
ser evaluada a la luz del principio de interpretacin conforme a la Constitucin.
Dicho principio conlleva a indagar todas las posibilidades de interpretacin de
acuerdo a la Constitucin, por lo que slo se declarar la derogacin de las
leyes preconstitucionales, siempre que la compatibilidad con la Constitucin no
puede ser alcanzada mediante la interpretacin. En derecho comparado
existen alternativas para

resolver la

incompatibilidad

de

una

norma

preconstitucional respecto de las normas preconstitucionales de contenido no

directamente poltico que puedan suscitar dudas acerca de su compatibilidad:
(i) la frmula alemana remite la determinacin de las presuntas contradicciones
constitucionales de las disposiciones anteriores a la Constitucin a los
tribunales ordinarios, entendiendo que de dichas contradicciones no se deriva
ms que una derogacin formal, (ii) la frmula italiana ha venido caracterizada
por arrogarse la Corte Costituzionale la competencia para decidir sobre la
inconstitucionalidad de las leyes preconstitucionales. La diferencia fundamental
entre ambos es que, los jueces inaplican la ley preconstitucional para un caso
concreto,

el

Tribunal

Constitucional

declara

la

inconstitucionalidad

sobrevenida con carcter general. En el caso concreto, el Tribunal

Constitucional considera que el artculo 87 de la Ley Universitaria adolece de
una situacin de inconstitucionalidad sobrevenida, al pretender abarcar en
mayores supuestos los beneficios tributarios establecidos en la Constitucin de
1993. Ello en aplicacin del principio de jerarqua normativa y temporalidad
Ntese que el Tribunal Constitucional alude a la inconstitucionalidad
sobrevenida de una norma preconstitucional. Una norma preconstitucional
puede ser declarada inconstitucional o es que en realidad se trata de una
derogacin? Al respecto, para Rubio Llorente la derogacin es simple resultado
de la sucesin de las normas en el tiempo, y la inconstitucionalidad por el
contrario resulta slo de la contradiccin entre la Constitucin y una norma
posterior a ella. Sin embargo, desde otro punto de vista, tambin se ha
sealado

que

no

hay

contradiccin

entre

vigencia

derogacin;

constitucionalidad e inconstitucionalidad, pues la derogacin se produce por

contradiccin con la Constitucin, la contradiccin con la Constitucin es una

premisa de la derogacin11 . Con relacin a ello, el Tribunal Constitucional
omite mencionar si los efectos de la inconstitucional sobrevenida del artculo 87
de la Ley Universitaria aplica nicamente al caso concreto es decir, si en
estricto tendra los efectos de un control difuso, que determina la inaplicacin
de una norma al caso en concretosobre todo teniendo en cuenta que la
sentencia analizada resuelve una demanda de amparo- o si, por el contrario, en
realidad se trata de la verificacin de la derogacin del artculo 87 de la Ley
Universitaria ley preconstitucional- como consecuencia de la vigencia de la
Constitucin Poltica de 1993. Ntese que los efectos de la derogacin son de
carcter general. Este aspecto tiene relevancia, toda vez que las sentencias
que recaen sobre demandas de amparo tienen efectos particulares
nicamente aplican al caso concreto- a diferencia de las sentencias que
resuelven demandas de inconstitucionalidad.
TASAS E IMPUESTOS

Diferencias entre impuestos y tasas: caso de los arbitrios La sentencia bajo

comentario estableci que el rgimen tributario vigente aplicable a las
Universidades es el contenido en el artculo 19 de la Constitucin Poltica de
1993. Dicho rgimen establece que la inafectacin nicamente recae sobre
impuestos y no tasas clasificacin que comprende a los arbitrios que fueron
acotados a la Universidad Nacional Federico Villarreal. Teniendo en cuenta ello,
consideramos pertinente abordar las principales diferencias entre los impuestos
y las tasas dentro de nuestro ordenamiento tributario. El impuesto es definido
en la doctrina como un tributo no vinculado, o sea como un tributo cuya
hiptesis de incidencia consiste en un hecho cualquiera que no sea
Una actuacin estatal. Por el contrario, la hiptesis de incidencia de la tasa es
una actuacin estatal directamente, inmediatamente referida al obligado12 . La
actividad estatal como distintivo central entre los impuestos y las tasas no es
unnime en la doctrina, pues si bien se reconoce que en las tasas, el hecho
imponible comprende forzosamente la realizacin de una actividad estatal, en
los impuestos tal actividad est ausente como elemento configurador,

necesario e indispensable del hecho imponible; tambin se seala que la

diferencia esencial entre tasas e impuestos radica en los elementos de
cuantificacin del tributo; o, dicho de manera ms simple, en la forma en que se
regula su cuanta, puesta siempre en relacin, en el caso de las tasas, con el
valor de la actividad estatal que afecta o beneficia al sujeto pasivo13 . De
acuerdo a la norma II del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, aprobado
mediante Decreto Supremo No. 135-99-EF, el impuesto es el tributo cuyo
cumplimiento no origina una contraprestacin directa en favor del contribuyente
por parte del Estado, y la tasa es el tributo cuya obligacin tiene como hecho
generador la prestacin efectiva por el Estado de un servicio pblico
individualizado en el contribuyente. De la redaccin de la norma II del Ttulo
Preliminar del Cdigo Tributario se desprendera que los impuestos no pueden
tener como hecho generador una prestacin efectiva por el Estado. Es esto
cierto?. Si un tributo tiene como elemento material una actividad estatal no
puede ser un impuesto?. En nuestra opinin, es necesario precisar que si bien
tenemos una definicin positiva de impuestos, no se puede negar que es
impuesto todo recurso tributario que no puede ser subsumido como tasa o
contribucin. En tal sentido, desde nuestro punto de vista, la actividad estatal
como hecho generador no es la nica y principal distincin entre tasa e
impuesto en nuestro ordenamiento, sino que la diferencia determinante entre
una tasa y un impuesto es precisamente el hecho que la cuanta de la tasa est
en funcin al costo real del servicio. Al respecto, el Tribunal Constitucional en la
sentencia recada en el expediente No. 0041-2004-AI/TC, si bien reconoce que
la capacidad contributiva, con base en el principio de solidaridad, puede
excepcionalmente ser utilizada como criterio de distribucin de costos en los
arbitrios un tipo de tasas-, no debe ser un criterio determinante o de
prevalencia, prohibiendo el uso del valor del predio como nico criterio
cuantificador de los arbitrios.
Sobre el particular, en la prctica han existido impuestos en los que el elemento
material del hecho imponible estaba constituido tambin por una actividad
estatal que se refiere o afecta al sujeto pasivo. As, tenemos al Impuesto de
Solidaridad en favor de la niez desamparada, creado mediante Ley No.
27103, cuyo sujeto pasivo era la persona que solicitaba la expedicin o

revalidacin de pasaportes. Ntese, que la acreditacin del pago de este

impuesto constitua requisito indispensable para que el sujeto pueda iniciar el
trmite de expedicin o revalidacin de pasaportes. Adicionalmente, la
expedicin o revalidacin del pasaporte estaba sujeta al pago de una tasa. A
nuestro entender, el pago a favor de la niez desamparada era realmente un
impuesto, pese a que estaba relacionado a una actividad estatal -habilitar al
sujeto obligado a solicitar un pasaporte. No obstante, en este caso la cuanta
del impuesto, a diferencia de la tasa, no estaba limitada al costo de la actividad
estatal. Asimismo, consideramos que los arbitrios acotados por el SAT a la
Universidad Nacional Federico Villarreal tambin son un claro ejemplo de un
impuesto, cuyo hecho generador era una actividad estatal. Ello, toda vez que
su cuanta no era determinada en funcin al costo del servicio elemento
esencial de la tasa- sino en funcin a un criterio que no guardaba relacin con
el costo del servicio -el valor del predio. Esto, ha sido reconocido por el propio
Tribunal Constitucional cuando prohibi que el valor del predio sea el nico
criterio que fije la cuanta de los arbitrios, pues es ah donde el arbitrio se
convierte en un impuesto encubierto.
Tngase en cuenta, que siendo que los arbitrios haban sido configurados
como impuestos, los gobiernos locales habran carecido de potestad tributaria
para crearlos. La sentencia analizada, pone sobre la mesa la relevancia que
cobra la clasificacin tripartita de los tributos, pues en el caso de las
Universidades si un recurso tributario ha sido creado como impuesto se
encontrar alcanzado por la inafectacin y, por el contrario, si dicho recurso,
corresponde a una tasa o contribucin, quedar excluida. Justamente, por ello
es fundamental tener claro los elementos que permiten distinguir a las tres
categoras: impuestos, tasas y contribuciones; y sobre todo, establecer las
fronteras entre cada una de stas. Sin embargo, la realidad supera el derecho y
nos demuestra que los lmites positivos entre los impuestos y las tasas no
estn claramente delimitados. Lo que nos lleva a preguntarnos sobre la utilidad
de mantener esta clasificacin tripartita, o si sera conveniente prescindir de
sta y establecer nicamente los elementos que definan el universo de los
recursos tributarios. Lo cierto es que nuestra propia Constitucin Poltica
contiene en el artculo 74 esta clasificacin tripartita al otorgar a los poderes del

Estado la potestad tributaria. Y precisamente, basndose en esta clasificacin,

el Tribunal Constitucional ha establecido que la inafectacin de las
Universidades no alcanza a los arbitrios que tienen la naturaleza de tasas, aun
cuando los predios estn destinados a la realizacin de actividades educativas.

ALCANCE DE LA INAFECTACIN A FAVOR DE LAS UNIVERSIDADES

CONTENIDA EN EL ARTCULO 19 DE LA CONSTITUCIN POLTICA DE
1993

El Tribunal Constitucional ha establecido que el artculo 19 de la Constitucin

Poltica establece una exencin tributaria a favor de las entidades educativas.
Agrega que por ello es preciso tomar en cuenta que las justificaciones para el
establecimiento de beneficios tributarios no implican su ejercicio irrestricto,
pues considerando que constituyen un gasto pblico deben tener ciertos
lmites. Y que los lmites a los beneficios tributarios pueden extenderse a las
inafectaciones por tener similares finalidades. Al respecto, debe tenerse en
cuenta que en doctrina la no incidencia (no sujecin) consiste en que la
circunstancia contemplada por la norma legal no alcanza a configurar el hecho
generador. Asimismo, cuando la no incidencia (no sujecin) es calificada por
disposicin constitucional recibe el nombre de inmunidad. En su esencia
jurdica es lo mismo que la no incidencia pura y simple pero tiene el aditamento
de una norma constitucional que la consagra15 . En tal sentido, entendemos
que lo recogido en el artculo 19 de la Constitucin Poltica es una no sujecin,
una inafectacin que por estar prevista en una norma suprema se denomina
inmunidad. Esta figura difiere de la exencin o exoneracin, que es la situacin
jurdica en cuya virtud el acto no genera el nacimiento de la obligacin
tributaria, pese a que en forma abstracta si se encuentra prevista dentro del
campo de aplicacin del tributo. Dicho lo anterior, es necesario precisar que los
beneficios tributarios implican toda mejor condicin que la ley otorga a ciertos
supuestos o sujetos respecto de un rgimen general -la exoneracin es un tipo
de beneficio tributario. Por su parte, el incentivo es un beneficio con finalidad
econmica. Ntese que si bien el beneficio es una ventaja no se exige que

tenga una finalidad econmica, sino que puede ser social o humanitaria. Por el
contrario, la inafectacin y la inmunidad no pueden ser consideradas ni un
beneficio ni tampoco un incentivo tributario, precisamente porque lo inafecto no
est dentro del rgimen general del tributo. Por tanto, no es comparable con el
supuesto que s se encuentra dentro del rgimen general del tributo. La
inmunidad es una sustraccin al poder tributario del Estado, limitacin directa al
poder tributario del Estado, es por ello que solo puede estar contemplada en la
Constitucin.
Mediante el Informe No. 266-2005-SUNAT/2B0000 del 20 de octubre de 2005,
la Administracin Tributaria define los trminos exoneracin o exencin
tributaria16 y beneficio tributario. Al respecto, seala que los conceptos de
exoneracin, beneficio tributario e inafectacin son distintos e independientes
entre s, ya que en los dos primeros supuestos se produce el hecho imponible,
pero por un mandato de la norma se efecta una liberacin de la obligacin
tributaria (total o parcial); en tanto que en el caso de la inafectacin no se
verifica la hiptesis de incidencia prevista en la norma y, por lo tanto, no se
realiza ningn hecho imponible. Dentro de este contexto, consideramos que el
Tribunal Constitucional se equivoca al considerar que el artculo 19 de la
Constitucin Poltica del Per contiene una exencin tributaria y que las
exenciones incluyen a las inafectaciones-, toda vez que en realidad dicho
artculo contiene una inmunidad que no puede ser considerada un beneficio
tributario. Tngase en cuenta que el trato como un beneficio tributario podra
implicar que el desarrollo legislativo del artculo 19 de la Constitucin deba
seguir lo establecido en el Decreto Legislativo No. 977, que establece el marco
para la dacin de exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios. A mayor
abundamiento, el Tribunal Constitucional ha establecido que para la aplicacin
de la inafectacin se requieren de dos (2) requisitos: a) las Universidades,
Institutos Superiores y dems Centros Educativos se encuentren constituidos
conforme a la legislacin de la materia; b) los impuestos, sean directos o
indirectos, tengan efecto sobre los bienes, actividades y servicios propios de su
finalidad educativa y cultural. Sobre este ltimo requisito agrega que el
legislador constitucional ha previsto un incentivo a fin de promover la
educacin, el cual resulta ser la inafectacin de impuestos a los bienes,

actividades y servicios propios de la finalidad educativa y cultural. Para el

Tribunal Constitucional esto se traduce en el hecho concreto que sus recursos
se destinen nicamente a la finalidad educativa y cultural, y que no se vean
afectados con la imposicin de un tributo. Sin embargo, destaca que habrn
ocasiones en los que s deba gravarse con impuestos por no estar dentro de su
finalidad educativa y cultural, por ello, somos de la consideracin que esta
situacin tendr que evaluarse en cada caso concreto. Sobre el particular,
consideramos que el Tribunal Constitucional no termina de esbozar el supuesto
bajo el cual las Universidades podran estar afectas a impuestos, pues
nicamente se limita a establecer que ello debe analizarse en cada caso
concreto.
Lamentablemente, no establece los parmetros objetivos que deben ser
observados para que se entienda que los bienes, actividades y servicios tienen
una finalidad educativa y cultural. Sobre el particular, consideramos que ello no
debe ser restringido solamente al supuesto en el que las Universidades afectan
directamente bienes, actividades y servicios a la prestacin de servicios
educativos, sino tambin aquellos supuestos en los que si bien dichos bienes,
actividades y servicios estn vinculadas al desarrollo de actividades distintas a
las educativas y culturales, los fondos obtenidos por su realizacin, s van a
estar efectivamente destinados al desarrollo educativo y cultural.

DECRETO LEGISLATIVO N 882 LEY DE PROMOCION DE LA INVERSION

EN LA EDUCACION

CAPITULO II
DISPOSICIONES TRIBUTARIAS Artculo 11.-Las Instituciones Educativas
Particulares se regirn por las normas del Rgimen General del Impuesto a la
Renta. Para tal efecto, se entiende por Instituciones Educativas Particulares
aquellas referidas en el segundo prrafo del Artculo 1 y en el Artculo 4 de la
presente Ley, siempre que no estn comprendidas en alguno de los volmenes
de la Ley General del Presupuesto de la Repblica.

Artculo 14.-Incorprase como inciso i) del Artculo 28 del Decreto Legislativo

N774, Ley del Impuesto de la Renta, el texto siguiente: Art. 28.- Son Rentas
de Tercera Categora: i) Las Rentas obtenidas por las Instituciones Educativas
Particulares.

INFORME N 227-2004-SUNAT/2B0000 SUNAT

MATERIA:
Se han formulado las siguientes consultas :
- Las actividades econmicas realizadas mediante Instituciones
Educativas Particulares antes de la vigencia de la Ley de Promocin de
la Inversin en Educacin, Decreto Legislativo N 882, se encontraban
gravadas? Si la respuesta fuese afirmativa; en qu casos?.
- A partir de la vigencia del Decreto Legislativo N 882 las inversiones
privadas efectuadas en el sector educacin se encuentran afectas al
Impuesto a la Renta, tal como lo establecen de manera expresa los
artculos 11 y 14 de dicho Decreto Legislativo?.
- En virtud al giro de dichas actividades existira la posibilidad de
solicitar la exoneracin del pago de dicho tributo?. La mencionada
exoneracin podra tener efectos retroactivos?.
- Si antes de la vigencia del Decreto Legislativo N 882 las inversiones
privadas efectuadas en el sector educacin no estuviesen afectas al
Impuesto a la Renta, existira la obligacin de presentar Declaraciones
Juradas?.
- Al entrar en vigencia el Decreto Legislativo N 882 dichas inversiones
privadas se encuentran afectas al impuesto en mencin. A partir de
dicho momento todas las Instituciones Educativas Particulares estn
obligadas a presentar declaraciones Juradas?.

- Dicha obligacin de presentar Declaraciones Juradas subsistira no

obstante ser procedente la exoneracin del pago al impuesto en
mencin?
BASE LEGAL:
Constitucin Poltica del Per(1).

Decreto Legislativo N 774 - Ley del Impuesto a la Renta (2) y normas

modificatorias (en adelante Ley del Impuesto a la Renta).

Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado

por Decreto Supremo N 054-99-EF(3) y normas modificatorias (en
adelante TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).

Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el

Decreto Supremo N 122-94-EF(4), y normas modificatorias.

Ley de Promocin de la Inversin en la Educacin Decreto

Legislativo N 882(5).

Resolucin de Superintendencia N 060-99/SUNAT(6), mediante la

cual se dictan disposiciones referidas a contribuyentes exceptuados de
presentar declaraciones mensuales del Impuesto General a las Ventas,
de pagos a cuenta del Impuesto a la Rentas y del RUS.
ANLISIS:
Sobre el particular, se parte de la premisa que las consultas se encuentran
encaminadas a conocer:

Si antes de la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N 882, las

actividades econmicas realizadas por las Instituciones Educativas
Particulares, se encontraban gravadas con el Impuesto a la Renta. En
caso de no haber estado afectas, si exista la obligacin de presentar
Declaraciones Juradas por dicho Impuesto.

Si a partir de la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N 882, que

establece que las Instituciones Educativas Particulares se rigen por las
normas del Rgimen General del Impuesto a la Renta, cabra algn
supuesto de exoneracin al pago de dicho tributo; y si esta exoneracin
podra tener efectos retroactivos.

Si a partir de la vigencia del Decreto Legislativo N 882 existe la

obligacin de presentar Declaraciones Juradas del Impuesto a la Renta.

Al respecto, cabe indicar lo siguiente:

CONCLUSIONES
El Tribunal Constitucional ha establecido que la inafectacin de las
Universidades solo alcanza a los impuestos y no a los arbitrios que tienen la
naturaleza de tasas, an cuando los predios estn destinados a la realizacin
de las actividades educativas.
El artculo 19 de la Constitucin Poltica contiene una inmunidad. La
inmunidad es una inafectacin recogida en una norma con rango constitucional.
Por tanto, es un lmite al poder tributario del Estado y no un beneficio tributario.