m2 Fr17 Guia Didactica Act. Tributaria 3

POLITCNICO DE COLOMBIA
EDUCACIN PARA EL TRABAJO Y EL DESARROLLO HUMANO
GUA DIDCTICA
VERSIN: 1
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DIPLOMADO:
ACTUALIZACIN TRIBUTARIA LEY 1739 DE 2014
MDULO DE FORMACIN:
REFORMA LEY 1739 DE 2014
REFORMA LEY
1739 DE 2014
Educacin Sin Lmites!
www.politecnicodecolombia.edu.co
CDIGO: M2-FR17
MDULO
Reforma Tributaria
Bienvenidos al tercer mdulo del Diplomado en Actualizacin Tributaria!
IMPUESTO A LA RIQUEZA
Para adelantar a cualquier discusin respecto de los contratos de estabilidad jurdica y

para de mantener un impuesto sobre el patrimonio durante cuatro aos ms, nace en la
Ley 1739 de 2014 un nuevo impuesto, denominado a la riqueza, que con elementos
similares a sus antecesores, presenta varios aspectos de inters y novedad. Nos
proponemos analizarlo detalladamente a partir de sus elementos:
1. Hecho generador
Por definicin, el hecho generador es el presupuesto factico indicado en la ley de cuya
realizacin se origina la obligacin tributaria; as, el hecho generador marca el nacimiento
de Ia obligacin tributaria (devengo o causacin). En el impuesto a la riqueza, se ha
estipulado como hecho generador Ia posesin de patrimonio lquido a enero 1 de 2015
por valor igual o superior a mil millones de pesos ($1.000.000.000). Al compararlo con
sus antecesores, se observa, sin duda alguna, que se trata del mismo hecho generador,
tal como se podr evidenciar en el siguiente cuadro comparativo, pero con una baja
sustancial de Ia base a partir de Ia cual se califica la riqueza, cubriendo mayor grupo de
sujetos contribuyentes:
Es importante recordar la historia de este impuesto la cual se en las siguientes leyes: 863
de 203 1111 de 2006 -1370 de 2009 1739 de 2014, porque en su creacin mediante
la Ley 863 de 2003. Se busc gravar los grandes patrimonios. Entendiendo por tales los
superiores a $3.000 millones de pesos (ao base 2004). Luego. En la Ley 1111 de 2006
se mantuvo dicha base ce cal-rotacin de riqueza. En 2009 se extiende con la misma
base de calificacin. Aunque como se recordara, el Decreto de Emergencia economa
4825 de 2010 creo otro impuesto al patrimonio, para gravar las riquezas estaban entre
$1.000 y $3.000 millones (ao base 2011).
Diversos ndices nos ayudan a comprender Ia magnitud de reduccin de base patrimonial
para gravar la riqueza. La inflacin acumulada de enero 1 de 2004 a noviembre 30 de
2014 asciende a 54,98561%. En consecuencia, solamente con este ndice real de la
economa, tenemos que la cifra de $3.000 millones del 1 de enero del ao 2004 equivale
a $4.650 millones de noviembre de 2014.
Con el mismo ndice de inflacin, pero considerando el acumulado de enero 1 de 2011
hasta noviembre 30 de 2014, Ia cifra de $1.000 millones de enero 1 de 2011 equivale a
$1.120 millones de noviembre de 2014.
La Unidad de Valor Tributario (UVT) naci en Ia reforma tributaria del ao 2006. Entonces,
se fij el valor de la unidad en $20.000, y segn Ia DIAN para el ao 2015 Ia UVT tiene
un valor de $28.279, lo que significa un incremento del 41,40%. Aplicando este ndice a
la cifra de $3.000 millones (ao base 2006), tenemos que a 2015 dicho monto debera
equivaler a $4.242 millones.
Un ndice importante es el correspondiente al aumento del avalu catastral, que ao tras
ao autoriza el Gobierno mediante decreto. El histrico de aumentos desde el ao 2005
hasta el ao 2014' nos indica un ajuste acumulado de 44,46%. Por tanto, un patrimonio
de $3.000 millones de 2004, ajustado en el ndice de incrementos del avalu catastral nos
indica que dicho monto equivale a $4.334 millones del ao 2014.
Todo lo anterior nos deja ver y concluir que la ley ha decidido calificar Ia riqueza con unos
ndices cada vez menores, que dejan en entredicho la capacidad contributiva, generando,
a nuestro modo de ver, un compromiso constitucional de la norma.
Lo cierto, al final, es que el mandato legal que expresa Ia Ley 1739 de 2014 es la de
gravar el patrimonio de enero 1 de 2015 cuyo valor sea igual o superior a $1.000 millones
de pesos, independientemente de cualquier otra consideracin.
1.1 Hecho generador en procesos de escisin
El artculo 3 de Ia Ley 1739 indica que para determinar Ia sujecin pasiva en los procesos
de escisin, debern sumarse los patrimonios de las sociedades resultantes del proceso.
Entendemos que realmente Ia regla no est hecha para determinar Ia sujecin pasiva
sino para determinar el hecho generador de manera que en los procesos de escisin que
se hayan formalizado entre el 23 de diciembre de 2014 y el 1 de enero de 2015 debern
sumarse los patrimonios lquidos de las sociedades resultantes del proceso, es decir,
sociedad escindente y escindida(s). Esta regla, busca evitar que haya distraccin de
patrimonio para evitarlo o reducirlo.
Ejemplo: una sociedad con un patrimonio de $2.400 millones pudo optar por escindirse
en tres sociedades de $800 cada una, quedando las tres por debajo de Ia base mnima y
por tanto por fuera de Ia obligacin. 0 pudo optar por escindirse en una sociedad de
$1.500 y otra de $900 millones. Haciendo que una de las dos quede por fuera de Ia
obligacin. Si el proceso se formalizo despus de diciembre 23 de 2014, hay hecho
generador del impuesto en todas ellas, porque la suma de patrimonios de las sociedades
supera Ia base mnima de mil millones. Por tanto, se entiende que hay hecho generador
en cabeza de todas las sociedades porque la suma de patrimonios supera la suma
mnima dispuesta por Ia ley para dar nacimiento a Ia obligacin tributaria. Como efecto
prctico, siguiendo el ejemplo, las sociedades quedaran sujetas al impuesto, aunque con
dificultades para Ia calificacin de la tarifa. Como explicaremos adelante.
Queda claro, naturalmente. Que si Ia escisin se produjo con anterioridad al 23 de
diciembre de 2014. Dicho proceso resulta ajeno a la regla legal, de suerte que en tal caso,
el hecho generador se verificara de manera separada por cada entidad existente a enero
1 de 2015.
Por tener la escisin regla propia de control, los procesos formalizados entre las dos
fechas sealadas quedan exentos de la aplicacin del fraude de ley o abuso del derecho
a que se refiere el artculo 869 del Estatuto Tributario (ET).
1.2 Hecho generador en procesos de fusin
Nada se dispuso, en cambio, para los procesos de fusin, lo que es obvio porque es de
suponer que Ia suma de patrimonios normalmente ser mayor que vistos de manera
independiente. Una sociedad con un patrimonio de $1.000 millones que se fusiona con
otra de $3.000 millones, arrojara un patrimonio de $4.000 millones, lo que no pone en
riesgo mayor ni el recaudo. Con todo, Ia ausencia de regulacin hace que los procesos
de fusin culminados despus de diciembre 23 de 2014 y hasta enero 1 de 2015 queden
sujetos a la posibilidad de aplicar la regla de abuso del derecho que establece el artculo
869 del ET. As, los procesos de fusin en los que se haya buscado una reduccin o
eliminacin del impuesto, podrn ser neutralizados con la aplicacin del abuso del
derecho, permitiendo proponer los ajustes del caso. Pinsese, para no dejar el tema sin
ejemplo, en una sociedad con un patrimonio de $3.000 millones que se fusiona con otra
que tiene un patrimonio negativo de $2.500 millones.
1.3 Hecho generador por creacin de sociedades
Las personas naturales o jurdicas que hayan constituido sociedades entre el 23 de
diciembre de 2014 y el 1 de enero de 2015 debern sumar las riquezas posedas por las
personas naturales o jurdicas que las constituyeron y por las sociedades constituidas a
1 de enero de 2015, teniendo en cuenta en este ltimo caso Ia proporcin en Ia que
participan los socios en las sociedades as constituidas.
Esta es una regla loca que multiplica indebidamente el patrimonio para efectos de
determinar la sujecin pasiva. Un sujeto con patrimonio de $800 millones ha decidido
constituir una sociedad Elevar a cabo sus negocios, aportando capital por $500 millones.
Acorde con la ley, esa persona natural deber sumar su patrimonio ms el patrimonio de
Ia sociedad constituida, lo que hace que por obra y gracia de la imaginacin legislativa,
el patrimonio del sujeto ha subido a $1.300 millones, quedando 61 y la sociedad sujetos
al impuesto. Naturalmente, y as lo esperamos, esta no es Ia lectura que habr de darse
a Ia regla legal; verdaderamente, Ia disposicin busca evitar que por medio de
constitucin de sociedades, el sujeto reduzca o elimine el valor del impuesto como quiera
que el accionista reduce de su patrimonio el valor de Ia inversin en acciones. Asmase
un sujeto que tiene un patrimonio de $1.500 millones y decide constituir dos sociedades,
cada una con $750 millones. El sujeto accionista sigue teniendo un patrimonio de $1.500
pero al determinar su base gravable, podr reducir Ia misma partida por estar
representada en acciones, haciendo que su base sea cero con impuesto igual a cero. Por
su parte, cada una de las dos sociedades tampoco pagara impuesto por no superar la
cifra mnima sellada para el efecto. Este proceso de planificacin es atacado por Ia ley
serial ando que se har necesario sumar Ia riqueza de las sociedades constituidas,
buscando correr el velo que se ha tejido detrs de Ia operacin, dejando, en el ejemplo,

sujetas al impuesto a las dos sociedades.
En estas condiciones, la aplicacin de Ia regla ordenada por la ley no deber estar regida
por la literalidad sino por su finalidad, es decir, entendida como una regla anti evasin y
anti abuso, aplicable nicamente cuando se establezca que la creacin de la sociedad
condujo a una reduccin o eliminacin del impuesto al patrimonio, comparativamente
frente a la situacin en que quedara el accionista de no haber creado la sociedad.
2. Devengo del tributo
Ahora bien, llama la atencin que el artculo 6 de Ia Ley haya definido Ia "causacin" del
impuesto por fuera del hecho generador, tras seriarla que aunque el hecho generador se
determina por Ia posesin de riqueza a enero 1 de 2015, en cambio, el tributo se causa
el 1 de enero de cada ario. En otras palabras, el hecho generador es Ia posesin de
riqueza igual o superior a $1.000 millones a enero 1 de 2015, pero realmente Ia
obligacin nace en enero 1 de 2015, 2016, 2017 y 2018. Significa que para la
determinacin del impuesto del ario 2016, el patrimonio que sirve para determinar si hay
o no causacin del impuesto es el posedo a enero 1 de 2015. 0 sea, una persona natural
con patrimonio de $800 millones en enero 1 de 2015, que luego en 2016 asciende a
$5.000 millones, no ser sujeto pasivo porque si bien el impuesto se causa en enero 1
de 2016, el hecho que genera la obligacin es la posesin de patrimonio igual o superior
a mil millones en enero 1 de 2015. Una persona extranjera que a enero 1 de 2015 posea
patrimonio en Colombia por $4.000 millones, que luego vende en 2016, repatriando sus
recursos, seguir estando inmerso dentro del hecho generador por haber posedo
patrimonio superior a $1.000 millones en enero 1 de 2015, pero una vez se quede sin
patrimonio en Colombia, no habr causacin del impuesto en su cabeza.
Expresamente seala el artculo 6 de la Ley:
"La obligacin legal del impuesto a la riqueza se causa para los contribuyentes que sean
personas jurdicas, el 1 de enero de 2015, el 1 de enero de 2016 y el 1 de enero de 2017.
Para los contribuyentes personas naturales, la obligacin legal del impuesto a la riqueza
se causa el 1 de enero de 2015, el 1 de enero de 2016, el 1 de enero de 2017 y el 1 de
enero de 2018."
Como se observa, el impuesto a Ia riqueza gravara a las personas jurdicas nicamente
durante tres aos (2015 a 2017) al paso que las personas naturales quedan sujetas por
cuatro aos (2015 a 2018).
Curiosamente, Ia causacin sealada en el artculo citado ha sido establecida solamente
para las personas naturales y para las personas jurdicas, dejando sin regla a las
sucesiones ilquidas y sociedades de hecho.
Cundo se causa el impuesto a esa riqueza para una sucesin ilquida o para una
sociedad de hecho?
El tema ha de ser resuelto con tcnica tributaria. Por definicin general, la obligacin
sustancial nace cuando se realiza el hecho generador en cabeza del sujeto (artculo 1
ET). En estas condiciones, en ausencia de regla especial de causacin de la obligacin
sustancial de impuesto a la riqueza, habremos de entender que para las sucesiones
ilquidas y sociedades de hecho, la obligacin nace, es decir, se causa, en enero 1 de
2015 y no en cada uno de los subsiguientes aos.
A consecuencia de la regla especial de causacin predicable para personas naturales y
jurdicas, surgen los siguientes comentamos:
Primero: las sociedades que se constituyan con posterioridad a enero 1 de 2015, no
sern sujetos pasivos del impuesto a Ia riqueza por inexistencia del hecho generador.
Igualmente, las personas naturales que "nazcan" tributariamente con posterioridad a
dicha fecha, tampoco sern sujetos al impuesto. Una persona natural que a enero 1 de
2015 tenga un patrimonio de $800 millones no tiene obligacin de liquidar y pagar
impuesto al patrimonio en ninguno de los aos de causacin del tributo; y si ese mismo
sujeto aumenta su patrimonio en 2016, 2017 a 2018, igualmente quedara por fuera de Ia
obligacin de liquidar y pagar el impuesto porque, como se viene reflexionando, el hecho
generador se mide por el patrimonio posedo a enero 1 de 2015 solamente.
Segundo, Ia reduccin de patrimonio con posterioridad a enero 1 de 2015 tampoco
tendr incidencia para Ia causaci6n del impuesto. Si en enero 1 de 2015 un sujeto, por
ejemplo, posee un patrimonio de $3.000 millones y en 2016 cae en desgracia y pierde
todo su patrimonio, ese sujeto tendr que seguir pagando el impuesto a Ia riqueza porque
a enero 1 de 2015 su patrimonio fue superior a mil millones de pesos. Lo anterior, sin
perjuicio de que las sociedades en liquidacin no son sujetos pasivos del impuesto,
Mientras se discuta el proyecto de ley de reforma tributaria, el pas tendr surte el proceso
de convergencia hacia estndares internacionales de contabilidad. Inicialmente, el
proyecto de ley (134 de octubre 4 de 2014) sealaba que el impuesto se causaba en
enero 1 de 2015 pero se declarara en los aos 2015, 2016, 2017 y 2018, y que su base
de medicin sera el patrimonio posedo a enero 1 de 2015.
Conocido el proyecto, Ia profesin contable y los empresarios del pas levantaron Ia mao
para sealara que con las NIIF el pasivo y el gasto por impuesto a Ia riqueza, por todos
los aos de exigibilidad, tendra que contabilizarse de manera completa en enero 1 de
2015 y no en cada uno de los aos; eso, se argument, iba en contra de los intereses
financieros de las sociedades. Por ello, con la aquiescencia de los gremios, nace el
pargrafo que qued reflejado en el artculo 6 de la Ley, conforme al cual los momentos
de causacin (enero 1 de cada ao) tambin se aplicarn para los efectos contables
incluida Ia conformacin del balance separado, o individual, y de balance consolidado.
Se trata, por tanto, de una regla que busc regular el tema contable de causacin del
impuesto, para evitar que el 100% del impuesto debiera ser contabilizado en el ao 2015,
permitiendo, por tanto, por encima de la tcnica que ensean las normas internacionales,
que el pasivo por impuesto a la riqueza quede contabilizado ao tras ao, segn Ia regla
de causacin especial.
Junto con esta regla de tipo contable, se aprueba el artculo 10 de la Ley, acorde con el
cual los contribuyentes del impuesto a la riqueza podrn imputar este impuesto contra
reservas patrimoniales sin afectar las utilidades del ejercicio, tanto en los balances
separados o individuales, as como en los consolidados.
Es cierto. Desde lo contable, la NIC 37, relativa a las provisiones y pasivos contingentes,
lo mismo que Ia seccin 21 de las NIIF para Pymes, sealan la obligacin de reconocer
provisiones cuando se den las siguientes condiciones:
(a) una entidad tiene una obligacin presente (ya sea legal o implcita) como resultado de
un suceso pasado.
(b) es probable que la entidad tenga que desprenderse de recursos, que incorporen
beneficios econmicos para cancelar tal obligacin
(c) puede hacerse una estimacin fiable del importe de la obligacin.
El impuesto a la riqueza comporta una obligacin legal que depende de la posesin de
patrimonio a enero 1 de 2015 lo que indica que hay total probabilidad de que el sujeto
pasivo tenga que pagar el impuesto en cada uno de los periodos posteriores y la
estimacin del valor a pagar puede hacerse de manera ms que fiable. Por ello, aunque
la Ley dijese que el impuesto se causa en enero 1 de cada ao, dicha regla legal no
tena Ia virtud de anular el postulado contable que se reconoce universalmente.
Consultado el Consejo Tcnico de la Contadura sobre el asunto, emite el concepto 2014722 de diciembre 5 de 2014 en el cual advierte que en aplicacin de las normas
internacionales, el impuesto tendr que reconocerse completamente en enero 1 de 2015,
afectando los resultados del dicho ejercicio.
Con todo, en el mismo concepto, el CTCP admite y reconoce que contabilizar el valor
total del impuesto en el ao 2015 contra los resultados afectara gravemente las finanzas
de los contribuyentes, lo que, adems, va en contra del reparto de dividendos de dicho
ao, razn por la cual aval Ia posibilidad de aprobar una excepcin en la aplicacin de Ia
norma internacional, para permitir a las entidades contabilizar el total del impuesto, a su
voluntad y decisin, contra resultados del ao o contra ganancias acumuladas.
De todo lo anterior, surgen en Ia ley las dos normas con trascendencia contable: el
pargrafo del artculo 6 para sealar que los momentos de causacin dispuestos, es decir,
enero 1 de cada ao, aplicaran tambin para reconocer contablemente el impuesto; y
el artculo 10 para disponer que la contabilizacin podr hacerse contra las reservas
patrimoniales y no contra resultados del ao de causacin.
Acorde con lo anterior, el impuesto debera quedar contabilizado completamente en el
ao 2015, pero por parte legal, su registro no se reconoce como gasto del ao sino que
podr imputarse contra reservas patrimoniales, sin afectar las utilidades del ejercicio.
Para no pecar con Ia verdad, lo que autorizo la ley son dos cosas: por un lado, contabilizar
el impuesto por cada vigencia en cada uno de los aos, y por otro, no reconocer el
impuesto como gasto sino como menor valor del patrimonio.
Ahora bien, qu hacer, como reconocer y contra que reconocer?
Como queda sealado, la Ley ha otorgado aval para optar por una cualquiera de las
siguientes alternativas:
(a) Reconocer el 100% del impuesto como pasivo en 2015, contabilizando dicho valor
contra resultados del ao;
(b) Reconocer el 100% del impuesto como pasivo en 2015, contabilizando dicho valor
contra reservas patrimoniales;
(c) Reconocer el impuesto como pasivo en cada uno de los aos de causacin legal
(2015, 2016, 2017, 2018), contabilizando dicho valor contra resultados de cada uno de
los mismos aos;
(d) Reconocer el impuesto como pasivo en cada uno de los aos de causacin legal
(2015, 2016, 2017, 2018), contabilizando dicho valor contra reservas patrimoniales
Si se honra la historia existente detrs de estas reglas, claramente la opcin a escoger
debera ser Ia (b), porque atiende la regla de causacin de Ia provisin, y atiende tambin
la aplicacin exceptiva de no reconocer contra resultados ese valor. Esta, juzgamos
nosotros, es la regla intermedia que resulta menos violatoria de las normas
internacionales.
Pudiera, por otro lado, pensarse que Ia opcin (b) es la ms interesante porque al reflejar
el 100% del pasivo, este opera como un reductor del patrimonio lquido y reduce por esa
va la liquidacin presuntiva de la renta y del CREE. Sin embargo, es pertinente aclarar
que dicha conclusin no es acertada porque si bien contablemente el impuesto representa
un pasivo (provisin), dicho pasivo no tiene la calidad de "deuda" fiscal porque a fines
tributarios, el pasivo por impuesto a la riqueza se causa en enero 1 de cada ao, de
manera que el pasivo contable que pueda reconocerse no deja de ser una provisin para
fines de impuestos, no aceptada fiscalmente como reductor del patrimonio. Ahora bien,
Ia opcin (d) deviene en la mejor opcin desde lo financiero, porque va causando el
impuesto ao a ao, evitando por esa va "daar" el ndice de endeudamiento de las
compaas. Es obvio que si se reconoce el 100% del pasivo contable en enero de 2015,
el ndice sealado resulta comprometido.
Con todo, a pesar de lo sealado, una empresa multinacional que consolide con su matriz
en el exterior, seguramente va a tener que causar el 100% del impuesto y Elevarlo a
gastos, porque esa es verdadera tcnica contable internacional.
En consecuencia, la mejor opcin ser la que ms convenga a cada uno, segn sus
propios intereses. En todo caso, hacerlo de una u otra forma no presenta impactos
tributarios, resultando neutra la decisin que se adopte.
Finalmente, no perder de vista que la autorizacin legal para afectar el patrimonio se ha
hecho contra "reservas patrimoniales". El CTCP manifest estar de acuerdo en
contabilizar el impuesto contra la cuenta de ganancias acumuladas, pero la ley ha
autorizado Llevarlo contra reservas patrimoniales. Una reserva patrimonial es cualquier
utilidad retenida por el ente econmico, Llmese reserva legal, estatutaria u ocasional.
Tan amplia resulta ser la autorizacin legal, que bien puede el ente econmico registrar
el impuesto contra Ia reserva legal, o contra la reserva por depreciacin, o contra
cualquier otra existente dentro del patrimonio. Seguramente, como mecanismo de
planeacin de los dividendos y utilidades, el impuesto a Ia riqueza afectara reservas
patrimoniales, s, pero de aquellas que de repartirse serian gravadas a los accionistas.
Se requiere, eso s, autorizacin del rgano mximo, como quiera que se afecten
utilidades retenidas, cuya disposicin pertenece a la asamblea o junta respectiva.
3. Sujecin pasiva
La sujecin pasiva contiene nuevos y especiales elementos que deben ser considerados.
Desarrollaremos el punto a partir de Ia siguiente clasificacin:
- Segn la naturaleza: el impuesto a la riqueza recaer sobre personas naturales y
sucesiones ilquidas, as como sobre personas jurdicas y sociedades de hecho,
contribuyentes del impuesto sobre la renta.
Como novedad, se incluye esta vez como sujetos pasivos del impuesto a Ia riqueza a las
sucesiones ilquidas, sin que exista una verdadera razn que lo justifique. Ms bien, por
el contrario, existen razones que indican la conveniencia de haberlas mantenido por fuera
de este deber legal, como quiera que las sucesiones ilquidas no si son exceptuadas del
deber legal. Son ms que "personas naturales en liquidacin", de manera que su 24
posicin debera ser similar a la de las sociedades en liquidacin, que si son exceptuadas
del deber legal
A qu sucesiones ilquidas se refiere Ia Ley? Una lectura cuidadosa del hecho
generador, la acusacin del tributo y la sujecin pasiva, dejara ver que se refiere a las
sucesiones ilquidas que a enero 1 de 2015 tengan un patrimonio igual o superior a mil
millones. Como nica regla, la Ley 1739 califica el sujeto pasivo por posesin de riqueza
a enero 1 de 2015 igual o superior a $1.000 millones; pero al sealar que la acusacin
del impuesto se presenta en enero 1 de cada ao, dicha regla se complementa con la
"existencia" del sujeto en cada una de las fechas de causacin, excepcin hecha para as
sucesiones ilquidas que, como se vio, la acusacin se ocurre en enero 1 de 2015
solamente.
As las cosas, una sucesin ilquida existente a enero 1 de 2015, que se liquida en forma
definitiva en el curso del ao 2015 ya no tendrn patrimonio a enero 1 de 2016, pero
seguir siendo sujeto pasivo del impuesto por los aos 2016, 2017 y 2018, a pesar de
haberse liquidado definitivamente. Lo anterior, porque para las sucesiones ilquidas, el
impuesto no se causa en enero 1 de cada ao sino nicamente en enero 1 de 2015,
como ya hemos sealado anteriormente.
, Pero que ocurre con las personas naturales vivas a enero 1 de 2015 con patrimonio
superior a mil millones de pesos que fallecen con posterioridad? Legalmente, el impuesto
se causa en enero 1 de 2015, 2016, 2017 y 2018 de manera que es condicin
indispensable que el sujeto "exista" en cada una de esas fechas. Si la persona fallece en
el ao 2015, el primero de enero de 2016 esa persona ya no ser sujeto pasivo por
inexistencia de sujeto a la fecha de causacin del tributo. Tampoco, en tal caso, lo ser
Ia sucesin ilquida por inexistencia a enero 1 de 2015 como fue explicado.
Pareciera un galimatas, pero se trata de la regla legal que ha sido fijada. Lo que estamos
explicando y queremos significar es que una persona natural con patrimonio superior a
mil millones, que fallece con posterioridad a enero 1 de 2015, dejara de ser sujeto pasivo
y no tendr obligacin de declarar y pagar el impuesto en los aos siguientes a su muerte.
Pensemos en una sociedad que posee patrimonio superior a mil millones en enero 1 de
2015 pero que por decisin de sus accionistas se liquida de manera definitiva en el curse
del ao 2015. Llegado el 1 de enero de 2016, esa sociedad ya no tiene existencia y en
tal virtud, no es sujeto pasivo del impuesto.
De otro lado, recordemos que el impuesto al patrimonio, desde su nacimiento en 2004,
gravo a las personas naturales y jurdicas, contribuyentes declarantes del impuesto sobre
la renta. Esa aclaracin legal era muy importante porque en Colombia existe la postura
de que los extranjeros que poseen patrimonio en el pas3 no estn obligados a presentar
declaracin de renta. Tampoco lo estn aquellos sujetos extranjeros que habiendo
recibido ingresos, los mismos han estado sometidos a descuento de retencin en la
fuente (artculo 592 ET); por ello, los extranjeros nunca presentaron ni pagaron impuesto
al patrimonio, salvo que tuvieren constituida en Colombia una sucursal de sociedad
extranjera. Esta vez, la Ley 1739 ha eliminado la referencia a Ia obligacin formal de
declarar, de manera que todo sujeto, declarante o no de renta, queda en la obligacin de
liquidar y pagar el impuesto a la riqueza si su patrimonio es igual o superior a la base de
mil millones de enero 1 de 2015.
Por otro lado, aunque el impuesto recaer sobre personas jurdicas y sociedades de
hecho (igual a como ha sido desde 2004), esta vez, debido al cambio legislativo ocurrido
en Ia Ley 1607 de 2012, quedan como sujetos pasivos del impuesto a la riqueza las
propiedades horizontales de naturaleza comercial o mixta, que destinen sus bienes
comunes al desarrollo de actividades comerciales o de servicios (artculo 186 de la Ley
1607 de 2012).
Igualmente, son sujetos pasivos del impuesto todas aquellas entidades que tengan
personalidad jurdica y que sean contribuyentes del impuesto sobre la renta, como es el
caso de las entidades del rgimen especial (con excepcin de fundaciones, asociaciones
y corporaciones), las cajas de compensacin y los fondos de empleados.
- Segn la nacionalidad: una verdadera novedad trae Ia ley en razn) de que, esta vez,
se ha incluido como sujetos pasivos a las personas naturales, sucesiones ilquidas, y
personas jurdicas tanto nacionales como extranjeras.
Tradicionalmente, el impuesto al patrimonio haba dejado por fuera a los extranjeros,
excepto que tuvieren en Colombia una sucursal o que estuvieren obligados a presentar
declaracin de rentas. Esta vez, la Ley 1739 incluye expresamente como sujetos pasivos
a las personas naturales extranjeras, as como las sucesiones ilquidas de causantes
extranjeros y, por supuesto, a las sociedades extranjeras.
Quedan, por tanto, vinculados con este deber legal todos los inversionistas del exterior
que posean acciones, inmuebles u otro tipo de inversiones en el pas3. Sin embargo,
desde ya debemos advertir que si el inversionista del exterior es de aquellos que invierten
va portafolio, no ser sujeto pasivo por expresa exclusin contenida en el artculo 2 de
la Ley 1739.
- Segn Ia residencia: tambin esta vez, la ley ha decidido aludir de manera concreta al
fenmeno de la residencia para determinar la sujecin pasiva y sus efectos. Vale decir,
son sujetos pasivos tanto los residentes como los no residentes en el pas3. La diferencia
entre el residente y el no residente esta en Ia integracin de la base gravable, porque los
residentes debern pagar el impuesto sobre su patrimonio mundial, mientras que los no
residentes debern hacerlo solamente sobre su patrimonio posedo en Colombia.
No obstante, los extranjeros con menos de cinco aos de residencia pagaran el impuesto
nicamente respecto del patrimonio posedo en Colombia; es decir, el patrimonio mundial
para los extranjeros aplicara solamente en cuanto a enero 1 de 2015 el extranjero
residente en Colombia tenga cinco o ms aos de residencia, continua o discontinua.
Importantsimo, eso s, precisar un aspecto. Una es Ia determinacin del sujeto pasivo a
partir de su insercin dentro del hecho generador y otra Ia cuantificacin de la base
gravable. Como hemos sealado, el hecho generador es Ia posesin de patrimonio a
enero 1 de 2015 superior o igual a' $1.000 millones, al paso que Ia base gravable es el
monto sobre el cual se aplica la tarifa. Decimos esto en especial para referirnos a los
extranjeros residentes en el pas3. Ellos quedaran vinculados al deber formal de declarar
si su patrimonio mundial excede de $1.000 millones, aunque el impuesto lo liquidaran
solamente sobre su patrimonio local. Adelante, al explicar la base gravable volveremos

sobre el tema.
3.1 Quienes no son sujetos pasivos
El artculo 2 de la Ley 1739 sriala de manera expresa las personas o entidades no
contribuyentes del impuesto a la riqueza. La lista est conformada por:
- Los consorcios y uniones temporales a que se refiere el artculo 18 del ET. Claramente,
hay una evidente falta de tcnica jurdica en esta exclusin porque los consorcios no son
personas jurdicas ni sociedades de hecho, ni tampoco son contribuyentes del impuesto
sobre Ia renta. Si nada hubiera dicho la ley, de todas maneras los consorcios y uniones
temporales no seran sujetos pasivos.
- Los inversionistas de capital del exterior de portafolio, sean ellos personas naturales o
jurdicas. Una inversin se califica como inversin de portafolio cuando se hace por medio
de patrimonios autnomos o carteras colectivas.
- Las corporaciones, asociaciones y fundaciones sin fines de lucro cuyo objeto social y
recursos se destinen a las actividades que seala el numeral 1 del artculo 19 del ET.
- Los sujetos no contribuyentes de impuesto a Ia renta a que se refieren los artculos 22,
23, 23-1 y 23-2 del ET. Nuevamente, Ia falta de tcnica legislativa es evidente al excluir
de sujecin pasiva del impuesto a la riqueza a entidades que no son contribuyentes del
impuesto a la renta. En esta lista estn las Universidades, la Nacin, los Municipios,
Departamentos, sindicatos, asociaciones de padres de familia, los fondos de pensiones
y cesantas, las carteras colectivas, entre muchos otros. - Los centros de eventos y
convenciones en los cuales participen mayoritariamente las Cmaras de Comercio y los
constituidos como empresas industriales y comerciales del estado o sociedades de
economa mixta en las cuales la participacin de capital estatal sea superior al 51 %,
siempre que se encuentren debidamente autorizados por el Ministerio de Comercio,
Industria y Turismo.
- Las entidades en liquidacin. - Las entidades en concordato. - Las entidades en
liquidacin forzosa administrativa o liquidacin obligatoria.
Las entidades que hayan suscrito acuerdos de reestructuracin de conformidad con
lo previsto en la Ley 550 de 1999, o acuerdo de reorganizacin de conformidad con la
Ley 1116 de 2006 y las personas naturales que se encuentren sometidas al rgimen
de insolvencia.
El impuesto en las sociedades de liquidacin opera De manera expresa la ley ha
seria lado que las entidades en liquidacin no son sujetos pasivos del impuesto.
Para no ser sujeto pasivo del impuesto a la riqueza se requiere estar en disolucin
y consecuente liquidacin al momento del devengo del impuesto; vale decir, si a enero
1 de 2015 la sociedad est en liquidacin, no hay sujecin pasiva. Pero, qu pasa si
la sociedad este activa en enero 1 de 2015 y en enero 1 de 2016 est en

liquidacin?
Hemos dicho que el artculo 6 de la ley de reforma establece la acusacin del
impuesto en dimensin de existencia de sujecin pasiva. Ciertamente, dispone esta
norma que la obligacin legal del impuesto a la riqueza se causa para los
contribuyentes que sean personas jurdicas, el 1 de enero de 2015, el 1 de enero
de 2016 y el 1 de enero de 2017. Por ende, si a enero 1 de 2016 el sujeto esta en
liquidacin, dicha posicin lo ubica en calidad de no contribuyente, haciendo que
respecto de l no se cause la obligacin tributaria para los alims 2016 y 2017.
4. Base gravable
Por definicin, la base gravable es el monto sobre el cual se aplican las tarifas del
impuesto. En el caso del impuesto a la riqueza, la ley ha definido la base gravable
como el patrimonio lquido menos los conceptos de depuracin.
Muy importante comprender la distincin entre hecho generador y base gravable, porque
Ia ley ha establecido un control a Ia "base gravable", por referencia a Ia base gravable
determinada a enero 1 de 2015 y con fundamento en el ndice de inflacin. Adelante
volveremos sobre el 'punto. Resulta tambin importante comprender esta distincin de cara
a los extranjeros residentes en Colombia con menos de cinco aos, porque a ellos se les va a
cobrar el impuesto sobre su patrimonio posedo en el pas3, pero Ia obligacin de declarar
deber considerar su patrimonio mundial. Si un extranjero residente hace dos aos en el pas3
posee en Colombia un activo por $100 millones y en el exterior posee bienes y activos por
$1.200 millones, tenemos que ese sujeto posee un patrimonio de $1.300 millones, quedando
inserto dentro del hecho generador del impuesto a Ia riqueza. Al quedar sumergido dentro del
hecho generador, deber cumplir el deber formal de declarar. Ahora bien, al momento de
liquidar su impuesto, lo har solamente sobre los $100 millones que posee en Colombia,
aplicando Ia tarifa que corresponde a esta base gravable en cada uno de los cuatro aos
de causacin del impuesto.
4.1 Patrimonio mundial y patrimonio Local
Considerando que la Ley 1739 ha vinculado a la obligacin tanto a nacionales como a

extranjeros, residentes y no residentes, con establecimiento o sin l, debemos empezar el
anlisis de la base gravable con Ia integracin patrimonial, que nos conduce al supuesto
de patrimonio mundial y patrimonio local. En efecto, el artculo 261 del ET, con la
modificacin que le introdujo el artculo 30 de la ley 1739 de 2014, dispone que el
patrimonio de los sujetos, nacionales o extranjeros, residentes en el pas incluye tanto el
localizado en Colombia como el posedo en el exterior (patrimonio mundial). Para las
personas naturales extranjeras residentes en Colombia y las sucesiones ilquidas de
causantes que eran residentes en Colombia, la obligacin de incorporar su patrimonio
mundial en Colombia inicia a partir del ao gravable en que tomen la calidad de residentes.
Con fundamento en la regla de patrimonio mundial, tenemos entonces que: Los
nacionales residentes en el pas debern tributar sobre el valor total de su patrimonio, es
decir, el posedo en Colombia y en el exterior. Los extranjeros residentes, si bien deben
declarar en Colombia su patrimonio mundial, la obligacin de liquidacin del impuesto al
patrimonio depender del trmino de residencia en el pas. Si Lleva menos de cinco aos
de residencia, su impuesto al patrimonio se determinara sobre su patrimonio local; si Lleva
ms de cinco aos de residencia, deber liquidar el impuesto a Ia riqueza sobre su
patrimonio mundial. As lo ha consagrado el artculo 4 de la Ley 1739 de 2014.
Los no residentes, y las sociedades extranjeras, debern tributar solamente sobre su

patrimonio localizado en Colombia. Ahora bien, a efectos de determinar que bienes y
derechos se entienden posedos en Colombia, encontramos los artculos 265 y 266 del
ET, normas conforme a las cuales deben considerarse las siguientes reglas para
determinar la localizacin: 11 J. Orlando Corredor Alejo
Primera regla: localizacin fsica. Se poseen en Colombia los derechos reales sobre
bienes corporales e incorporales ubicados o que se exploten en el pas3, as como
las acciones y derechos sociales en compaas u otras entidades nacionales. Un
inversionista del exterior que posea acciones en una sociedad
Nacional, tiene patrimonio en Colombia porque las acciones se localizan en el pas3 de

destino de la inversin. Si el inversionista posee bienes inmuebles en el pas3, tendr,
igualmente, un patrimonio localizado en Colombia, sobre el cual deber cumplir con la
obligacin de liquidar y pagar el impuesto a la riqueza.
Existe desde la Ley 1607 de 2012 una regla especial relacionada con las mercancas
extranjeras de propiedad de sociedades extranjeras o personas sin residencia en el
pas3, que se hayan introducido desde el exterior a Centros de Distribucin Logstica,
regla conforme a la cual los ingresos obtenidos por la enajenacin de dichas
mercancas no genera renta de fuente nacional. Esta regla naci tras la necesidad de
estimular el comercio internacional a travs de Centros de Distribucin Logstica,

haciendo que los ingresos por esas ventas no generen renta de fuente nacional. Ahora
que sale el nuevo impuesto a la riqueza nos preguntamos si las mercancas
localizadas en esos centros de distribucin se entienden posedas en Colombia y por
ello deberan pagar el impuesto a la riqueza, frente a lo cual, siguiendo la filosofa de
apoyo a dichos centros, entendemos que dichas mercancas no se entienden
localizadas en el pas3 precisamente porque su venta no genera renta de fuente
nacional. No hace sentido considerar que ese patrimonio si se localiza en Colombia
pero que a pesar de estar localizado en el pas3, su venta no genera renta de fuente
nacional. Es por ello que, sabiendo que el legislador del ao 2012 decidi estimular esas
operaciones de comercio internacional, observamos que dichas mercancas no estn
localizadas en el territorio nacional.
Segunda regla: localizacin subjetiva. Entendemos por localizacin subjetiva aquella

regla legal que determina la localizacin del patrimonio por el sitio del deudor o
por cualquier otra regla diferente a su ubicacin fsica. Concretamente, los numerales
4 y 5 del artculo 265 del ET entienden localizados en el pas3 los derechos de crdito
cuando el deudor tiene residencia o domicilio en el pas3, y los fondos que el
contribuyente tenga en el exterior, vinculados al giro ordinario de sus negocios en
Colombia, as como los activos en trnsito.
Tercera regla: lo que digan los convenios de doble imposicin. Adelante, analizaremos
las reglas aplicables bajo los convenios actualmente en vigencia y aplicacin.
Con todo, a pesar de Ia existencia de las anteriores regias de localizacin, es necesario

considerar las siguientes reglas de "deslocalizacin" patrimonial que contiene el artculo
266 del ET. Acorde con su contenido, no se entienden posedos en el pas3:
1. Los crditos a corto plazo originados en la importacin de mercancas y en sobregiros
o descubiertos bancamos. Un crdito es a corto plazo cuando su exigibilidad no supera
el trmino de 24 meses (Artculo 21 decreto 2579 de 1983).
2. Los crditos destinados a la financiacin o prefinanciacin de exportaciones.
3. Los crditos que obtengan en el exterior las corporaciones financieras, las
cooperativas financieras, Bancales, Vinagro y Fndete y los bancos, constituidos
conforme a las !elles colombianas vigentes.
4. Los crditos para operaciones de comercio exterior, realizados por intermedio de las
corporaciones financieras y los bancos constituidos conforme a las leyes colombianas
vigentes.
5. Los ttulos, bonos u otros ttulos de deuda emitido por un emisor colombiano y que
sean transados en el exterior.
4.2 Depuracin de Ia base gravable
Ahora bien, Ia base gravable est constituida por el patrimonio lquido posedo en cada
uno de los aos de causacin, menos:
1. En el caso de las personas naturales, las primeras 12.200 UVT ($345.223.500 ao
base 2015) del valor patrimonial de Ia casa o apartamento de habitacin.
Primero, la autorizacin para reducir de la base el valor patrimonial de la casa o
apartamento de habitacin no est dada para las sucesiones ilquidas; por tanto, as el
difunto haya dejado una casa o apartamento de habitacin, dicho Bien deber pagar
impuesto al patrimonio por no ser posible su depuracin. Claramente, en este punto, hay un
rompimiento abrupto del derecho a la igualdad de tratamiento y no parece haber motivo
razonable para hacer semejante distincin. Nosotros creemos, por tanto, que las sucesiones
ilquidas deberan poder restar de su base el valor patrimonial de la casa o apartamento
de habitacin que hubiere 411-0 dejado el causante.
Segundo, tiene que ver con el monto a reducir. En el ao 2004 cuando se ore el impuesto
al patrimonio se permiti restar de Ia base los primeros $200 millones de Ia casa o
apartamento de habitacin. En la Ley 1111 de 2006 se permiti restar los primeros $220
millones (ao base 2007) y en el ao 2009 se permiti restar los primeros $319.215.000 (ao
base 2011). Si ajustamos estos montos con el ndice de incremento de precios de la
propiedad raz (Decreto 2624 de 2014), dicho monto equivaldra en 2014 a:
An
2004
2007
Valor base indices

Valor
$200.000.000 3,84 $768.000.000
ajustado
$220.000.000 2,58 $567.600.000
2011
$319.215.000
2015
$345.223.500
1,58
$504.360.000
$345.223.500
Dicho de otra forma: el valor de $345.223.500 autorizado para el impuesto a la riqueza

equivale a $218.500.000 de 2011 y a $89.902.000 de 2004. Por tanto, el principio de
justicia, de haberse observado, aconsejara depurar el patrimonio con, al menos,
$504.360.000 (17.820 UVT).
2. El valor patrimonial neto de las acciones, cuotas o partes de inters en sociedades
nacionales posedas directamente o a travs de fiducias mercantiles o fondos de
inversin colectiva, fondos de pensiones voluntarias, seguros de pensiones voluntarias
o seguros de vida individual determinado conforme a las siguientes reglas: En el caso
de acciones, cuotas o partes de inters de sociedades nacionales, posedas a travs de
fiducias mercantiles, fondos de inversin colectiva, fondos de pensiones voluntarias,

seguros de pensiones voluntarias o seguros de vida individual, el valor patrimonial neto
a excluir ser el equivalente at porcentaje que dichas acciones, cuotas o partes de
inters tengan en el total de patrimonio bruto del patrimonio autnomo o del fondo de
inversin colectiva, del fondo de pensiones voluntarias, de la entidad aseguradora de
vida, segn sea el caso, en proporcin a Ia participacin del contribuyente.
Se mantiene, a efectos de Ia depuracin, la posibilidad de restar el valor patrimonial
neto de las acciones y aportes en sociedades nacionales. Lo novedoso es que,
atendiendo el principio de transparencia existente para los patrimonios autnomos, se
ha dispuesto la posibilidad de reducir la base gravable con el valor patrimonial neto de
las acciones o aportes posedos indirectamente a travs de dichos patrimonios (fiducias,
carteras colectivas, fondos violentamos de pensiones, seguros de pensiones), evento
en el cual el valor patrimonial neto se define como el porcentaje que representen las
acciones o aportes posedos por el patrimonio autnomo dividido entre el patrimonio
bruto del mismo, en proporcin a la participacin del afiliado.
3. El valor patrimonial neto de los bienes inmuebles de beneficio y. use pblico de las
empresas pblicas de transporte masivo de pasajeros, as como el valor patrimonial
neto de los bancos de tierras que posean las empresas publicas territoriales destinadas
a vivienda prioritaria.
El valor patrimonial neto de los activos fijos inmuebles adquiridos y/o destinadas al
control y mejoramiento del medio ambiente por las empresas pblicas de acueducto
y alcantarillado.
4.
5.
El valor de la reserva tcnica de Fogafin y Fogacoop.
Respecto de las sociedades extranjeras que son entidades financieras del

exterior, el patrimonio se depurara con el valor de las operaciones activos de crdito
realizadas con residentes fiscales
Colombianos o sociedades nacionales as como los rendimientos asociados a los
mismos.
6.
Como hemos sealado anteriormente, una novedad con el nuevo impuesto a la riqueza
es que se ha incluido dentro de la lista de sujetos pasivos a las personas naturales y
jurdicas extranjeras, con o sin residencia, y con o sin establecimiento permanente en el
pas3. Pues bien, como ya hemos anotado arriba, se entienden posedos en el pas3 los
derechos de crdito cuando el deudor tenga residencia o domicilio en el pas3; en tal
sentido, una entidad financiera del exterior que haya otorgado crditos a deudores
nacionales posee, segn nuestras reglas internas, activos en Colombia y por ello queda
vinculada con la obligacin formal de presentar el impuesto al patrimonio. Cuando as lo
haga, podr depurar de su base el valor patrimonial neto de los crditos otorgados a
sujetos nacionales, as como los rendimientos asociados a dichos crditos.
7. Respecto de las sociedades extranjeras, el valor de las operaciones de leasing
internacional as como los rendimientos financieros que de ellos se deriven, cuyos objetos
sean activos localizados en el territorio nacional.
8. En el caso de los extranjeros con residencia en el pas3 por un trmino inferior a cinco
(5) aos, el valor total de su patrimonio liquid localizado en el exterior. Esta exclusin
emerge como regla especial en favor de los extranjeros residentes en el pas3, para que
su impuesto sea liquidado solamente respecto del patrimonio nacional.
9. Los contribuyentes a que se refiere el numeral 4 del artculo 19 del ET (entes
cooperativos), pueden excluir de su base el valor patrimonial de los aportes sociales
realizados por sus asociados. Esta exclusin est dada para la cooperativa y no para sus
asociados; es decir, el patrimonio de la cooperativa est conformado por los aportes de
sus asociados, as como por reservas y utilidades. En consecuencia, el patrimonio base
de determinacin del impuesto a la riqueza es el conformado por todos los rubros
patrimoniales diferentes de los aportes recibidos de los asociados. En relacin con los
asociados, ellos no pueden reducir su patrimonio con el valor patrimonial neto de los
aportes posedos
En las cooperativas y deben, por tanto, formalizar el pago del impuesto sobre dichos
aportes. Si bien el numeral 2 de la lista de depuracin permite restar el valor patrimonial
neto de las acciones o aportes posedos en sociedades nacionales, dicha
caracterstica no aplica en las cooperativas porque segn Ia Ley 79 de 1988, los entes
cooperativos no son sociedades sino entidades asociativas.
Para entender esta historia vale la pena dejar memoria de Ia evolucin surtida en
el proyecto de ley de reforma tributaria. Inicialmente se quiso que los cooperados
pudieran reducir de su patrimonio el valor de los aportes realizados a las
cooperativas, para lo cual se propona que dichos aportes se asimilasen a aportes en
sociedades. Esta propuesta existir hasta la ponencia a segundo debate, momento en el
cual se aprueba en Senado retirar dicha asimilacin y en su lugar, incluir la regla que
finalmente aprueba la ley: los entes cooperativos pueden retirar de su patrimonio el
valor de los aportes y los miembros de la cooperativa no los pueden restar. Esta
parte de la historia que se lee en los antecedentes de Ia ley, permiten avalar Ia
conclusin expuesta en lneas anteriores.
En resumen, la base gravable estar conformada por:
No. de
orden
Sujeto
Base gravable
Personas naturales
nacionales residentes en
Colombia
Personas naturales
nacionales no residentes
en Colombia
Patrimonio
mundial depurado
con
los rubros
Patrimonio
arriba
sealado
localizado
en
Colombia,
debidamente
Patrimonio
Personas naturales
depurado segn
mundial
extranjeras residentes en
los rubros arriba
debidamente
Colombia con menos de
indicados
depurado
Patrimoniocon los
Personas
cinco aosnaturales
de residencia
rubros
antedichos
mundial
extranjeras residentes en
(en
especial, con
debidamente
Colombia con ms de
los
bienescon los
depurado
cinco aos de residencia
posedos
en el
rubros arriba
Personas naturales
Patrimonio
exterior)
sealados.
extranjeras no residentes localizado en
Colombia,
en Colombia
Sucesiones ilquidas de
Patrimonio
debidamente
causantes nacionales que mundial
depurado segn
al fallecer eran residentes debidamente
los rubros arriba
en Colombia
depurado.
indicados
Patrimonio
causantes nacionales que localizado en
al fallecer no eran
Colombia con as
depuraciones
residentes en Colombia
Patrimonio
autorizadas y
causantes extranjeros que mundial
mencionadas
al fallecer eran residentes anteriormente.
Debidamente
en el pas3 con menos de
depurado con los
cinco aos
rubros antedichos
(en especial, los
Patrimonio
bienes posedos
causantes extranjeros que mundial
el exterior).
debidamente
al fallecer eran residentes en
en el pas3 con ms de
cinco aos
depurado con los

rubros arriba
sealados.
10
Patrimonio
localizado en
causantes extranjeros que Colombia
al fallecer no eran
debidamente
residentes en el pas3
depurado con los
rubros antedichos
11
Sociedades nacionales
12
Sociedades extranjeras
13
Sociedades extranjeras
con establecimiento
permanente o sucursal en
Colombia
Patrimonio
mundial
debidamente
depurado con los
rubros sealados
arriba
Patrimonio
localizado en
Colombia con las
depuraciones
autorizadas y
comentadas
Patrimonio
anteriormente
localizado en
Colombia
atribuible al EP,
debidamente
depurado.
4.2.1 La depuracin se hace por ao

Importante resulta precisar que como el impuesto se causa en enero 1 de los aos 2015,
2016, 2017 y 2018, ello implicara hacer cuatro declaraciones (tres en el caso de personas
jurdicas), y en cada una de ellas se deber declarar el patrimonio lquido posedo en
dichas fechas, debidamente depurado con los conceptos correspondientes que existan
en las mismas fechas. Por ejemplo, en enero 1 de 2015 un sujeto puede tener acciones
en una sociedad, y en enero 1 de 2016 haber vendido esas acciones. En tal caso, el
patrimonio de 2015 se depurara con las acciones, pero el patrimonio de 2016 ya no
Llevara dicha depuracin porque a enero 1 de 2016 el sujeto no posee acciones.
Por tanto, la depuracin autorizada por Ia ley deber realizarse por cada uno de los aos
de causacin, determinando en esa forma, aria por ao, una base gravable para cada
ejercicio. Claro este que aunque la depuracin se hace por cada ao, la base gravable
cuenta con un nivel presunto, como explicaremos adelante, que impide que la base
crezca o se reduzca por encima o por debajo del 25% del nivel de inflacin.
4.3 Base gravable en procesos de escisin

Al definir el hecho generador hemos visto como la Ley 1739 dispone que los procesos de
escisin formalizados entre el 23 de diciembre de 2014 y el 1 de enero de 2015, debern
sumarse los patrimonios para determinar si hay o no lugar al nacimiento de la obligad&
de liquidar y pagar el impuesto al patrimonio. Esa regla intent dar claridad al hecho
generador y a la sujecin pasiva; sin embargo, no se ocup la ley de sealar Ia manera
de determinar la base gravable del impuesto a la riqueza. Entenderamos nosotros que si
la base gravable para las sociedades es el valor del patrimonio posedo a enero 1 de
cada uno de los arias 2015, 2016 y 2017, y que si para determinar el hecho generador
hay que sumar los patrimonios de las sociedades involucradas en el proceso, ello
conduce a concluir que Ia base gravable deber ser, igualmente, la correspondiente a la
sumatoria de esos patrimonios, aunque declarados de manera separada por 40 cada
una de las entidades resultantes del proceso de escisin. Sin embargo, en honor al
principio de legalidad, bien pudiera sostenerse vlidamente, que no hay base gravable
porque la ley no sealo como actuar en tal caso, dejando el punto en inaplicacin por
sustraccin de materia. Este es otro de los temas constitucionales que seguramente
tendr que definir la Corte.
4.4 Control a Ia base gravable anual

El artculo 4 de la Ley de reforma contiene un pargrafo del siguiente tenor:
"Pargrafo 4. En caso de que Ia base gravable del impuesto a Ia riqueza determinada en
cualquiera de los ateos 2016, 2017 y 2018, sea superior a aquella determinada en el ao
2015, la base gravable para cualquiera de dichos arias ser Ia menor entre la base
gravable determinada en el ao 2015 incrementada en el veinticinco por ciento (25%) de
la inflacin certificada por el Departamento Nacional de Estadstica para el ao
inmediatamente anterior al declarado y Ia base gravable determinada en el ao en que
se declara. Si la base gravable del impuesto a la riqueza determinada en cualquiera de
los aos 2016, 2017 y 2018, es inferior a aquella determinada en el ao 2015, Ia base
gravable para cada uno de los aos ser la mayor entre Ia base gravable determinada en
el ao 2015 disminuida en el veinticinco por ciento (25%) de Ia inflacin certificada por el
Departamento Nacional de Estadstica para el ao inmediatamente anterior al declarado
y la base gravable determinada en el ao en que se declara."
Con eI fin de evitar sobresaltos patrimoniales y sacrificios adicionales que pudieran ir en

contra de Ia capitalizacin empresarial y del emprendimiento de nuevas inversiones en el
pas3, Ia ley ha establecido una regla de control de la base gravable, para nivelar Ia misma
por referencia a Ia base gravable del ao 2015. Veamos:
Si la base gravable (depurada) determinada en el ao 2016, es superior a Ia determinada
por el ao 2015, la base gravable para liquidar el impuesto ser Ia declarada en el ao
2015, aumentada en el 25% de Ia inflacin del ao 2015.
6 Nosotros prevemos que la Corte aplicara el principio de supervivencia legislativa, para
seriarla que la norma es exequible, sujeta a que se entienda que la base es la sumatoria
de patrimonios de las sociedades correspondientes.
Si la base gravable (depurada) determinada en el ao 2017 o 2018, es superior a la
determinada por el ao 2015, Ia base gravable para liquidar el impuesto ser la declarada
en el ao 2015, aumentada en el 25% de la inflacin del ao anterior al declarado, es
decir, inflacin del ao 2016 (para el ao 2017) e inflacin del ao 2017 (para el ao 2018).
Si Ia base gravable (depurada) determinada en el ao 2016 es inferior a la
determinada por el ao 2015, la base gravable para liquidar el impuesto ser la
declarada en el ao 2015, reducida en el 25% de Ia inflacin del ao 2015. Intentemos
explicarlo con el siguiente cuadro:
2015
Patrimonial
bruto
Deudas
Patrimo
nial
(-)
Valor
liquid
patrimonial
neto
Base
gravable
Acciones
2016
$3.500.000.000 $2.800.000.000
Base
gravable
2016
$1.000.000.000 $600.000.000
$2.500.000.000 $2.200.000.000
$0 $500.000.000
$2.500.000.000 $1.700.000.000
$2.481.250.
000
Finalmente, aunque no lo dice la ley, debemos analizar un tercer supuesto patrimonial. Bien
puede el patrimonio aumentar, disminuir o permanecer sin modificacin. Que regla aplicar
si el patrimonio del sujeto de un ao a otro no sufre modificacin? En tal caso, por obvias
razones, la base gravable ser el valor del patrimonio sin ajuste ni comparacin alguna.
5. Tarifas
Las personas jurdicas resultaron relativamente favorecidas porque adems de liquidar
impuesto solamente por tres aos, su tarifa viene a ser inferior a la aprobada para personas
naturales y sucesiones ilquidas
5. Tarifas para las personas jurdicas (Para el ao 2015):
TABLA IMPUESTO A LA RIQUEZA PERSONAS
RANGOS DE BASE
JURDICAS
AN0 2015 IMPUESTO
TARIFA
Limite
Limite
GRAVABLE EN
$
MARGINAL
inferior
superior
>0
<2.000.000 0,20%
(Base gravable)
*((Base
0,20%
gravable
>=2.000.00 .000
<3.000.000
0,35%
0.000
.000
>=3.000.00
0.000
<5.000.000
0,75%
.000
>=5.000.00
0.000
En
adelante
1,15%
$2.000.000.000)
((Base gravable
*
0,35%) +
$3.000.000.000)
((Base
gravable
$4.000.000
*
43
0,75%) +
$5.000.000.000)*
$7.500.000
1,15%) +
$22.500.000
B. Para
el ao 2016:
TARIFA
RANGOS
DE
BASE
IMPUESTO
JURDICAS
AO
2016
GRAVABLE
$
Limite inferiorENLimite
MARGI
superior
<2.000.000. NAL
(Base gravable)
>0
0,15%
000
* 0,15%
>=2.000.000. <3.000.000.
0,25%
000
000
>=3.000.000. <5.000.000.
0,50%
000
000
>=5.000.000.
En adelante 1,00%
000
((Base gravable
$2.000.000.000)
((Base gravable
*
0,25%) +
$3.000.000.000)
$3.000.000
((Base gravable
*$5.000.000.000)
0,50%) +
$5.500.000
1,00%) +
$15.500.000

RANGOS DE BASE
TARIFA
IMPUESTO
JURDICAS
Al 0 2017
Limite
Limite
GRAVABLE EN
$
MARGINAL
inferior
superior
<2.000.000. 0,05%
(Base gravable) *
>0
000
0,05%
((Base gravable>=2.000.000. <3.000.000.
0,10%
000
000
$2.000.000.000)*
((Base gravable>=3.000.000. <5.000.000.
0,10%) +
0,20%
000
000
$1.000.000
$3.000.000.000)*
((Base gravable>=5.000.000. En
0,20%) +
0,40%
000
adelante
$2.000.000
$5.000.000.000)*
0,40%) +
$6.000.000
Similar a lo ya anotado, se observa una falta de tcnica jurdica at

disponer tarifa para personas jurdicas y no para sociedades de hecho,
y para personas naturales y no para sucesiones ilquidas. Dicha
omisin, creemos nosotros, dejando a salvo una potencial accin de
inconstitucionalidad, habr de ser complementada con Ia regla de
supervivencia legal para entender que la tarifa aplicable a las
sociedades de hecho es Ia misma que se predica de las sociedades; y
para las sucesiones ilquidas, Ia misma que se aplica para las personas
naturales.
6. Impuesto debe ser pagado
El artculo 7 de la Ley 1739 asume una regla especial que impide dejar
de pagar el impuesto a la riqueza. Ciertamente, Ia declaracin tendr
que presentarse con pago, por no ser posible su compensacin contra
ningn otro impuesto. As que quienes tienen saldos a favor deben tener
claro que dichos saldos a favor no podrn ser utilizados para cruzarlos
con el impuesto al patrimonio.
7. Declaracin voluntaria
El artculo 8 de la ley de reforma afirma Ia posibilidad de quienes no
estn obligados a declarar el Impuesto a la Riqueza podrn, libre y
espontneamente, liquidar y pagar el Impuesto a la Riqueza. Dicha
declaracin producir efectos legales y no estar sometida a lo previsto
en el artculo 594-2 del Estatuto Tributario.
Como quiera que se trata de una declaracin espontnea y libre, el
sujeto queda en libre determinacin de los elementos del impuesto, vale
decir, pertenece a su libre albedrio determinar Ia base sobre la cual
declara y Ia tarifa a utilizar. De Ia misma manera, como se trata de una
declaracin libre y espontnea, el cumplimiento voluntario por un ali no
lo deja obligado para presentar declaracin voluntaria en aos
posteriores.
Asumimos que al tratarse de un acto espontaneo y libre, el valor
declarado, aunque con el ropaje de impuesto a Ia riqueza, realmente
MDULO 3:
envuelve una donacin en dinero, que a Ia luz del artculo 125 del ET
resulta deducible de renta.
Ahora bien, Ia declaracin voluntaria se convierte en piedra fundamental
para poder declarar los activos omitidos y los pasivos inexistentes,
liquidando y pagando el impuesto de normalizacin tributaria, cuyos
elementos se desarrollan en el siguiente captulo del presente anlisis.
8. Los convenios de doble imposicin
El artculo 17 de la Decisin Comunitaria Andina 578 de 2004 dispone

que el patrimonio situado en el territorio de un Pas Miembro, ser
gravable nicamente por este. No pareciera dar lugar a duda el
contenido de este precepto supranacional: el patrimonio situado en un
pas miembro, ser gravable Cmicamente por este.
A pesar de Ia claridad literal de esta norma, el Tribunal Andino de
Justicia acogi una interpretacin prejudicial amparada en el objeto del
convenio, para concluir que Colombia si puede gravar el patrimonio
posedo por colombianos en Per, Ecuador o Bolivia. Ciertamente,
mediante previsto emitido bajo el expediente 171-IP-2013 de octubre 31
de 2013 dijo ese Tribunal que el sentido de la Decisin Comunitaria es
evitar Ia doble imposicin, lo que exige que efectivamente el ente o
persona quede sujeto a doble impuesto sobre la misma renta o sobre el
mismo patrimonio. En consecuencia, como quiera que ni Ecuador, ni
Peri"' ni Bolivia tienen impuesto al patrimonio, no se presenta el
fenmeno de Ia doble imposicin, haciendo que Colombia quede en
libertad de gravar con impuesto al patrimonio esos bienes localizados
en el otro pas.
DIPLOMADO EN ACTUALIZACIN TRIBUTARIA LEY 1739 DE 2014
El gravamen sobre el patrimonio debe respetar lo que indiquen los

convenios de doble imposicin suscritos y en aplicacin. Actualmente
(ao 2015), adems del convenio de Ia comunidad Andina de Naciones,
Colombia cuenta con 9 convenios de doble imposicin, al amparo de
cuyas reglas tenemos lo siguiente:
MDULO 3:
En muy mala posicin quedan los inversionistas nacionales que poseen

acciones y otros tipos de activos en alguno de los pases miembros de
la CAN, porque sigilan el criterio reinante, dichas acciones y activos si
pueden ser gravados en Colombia porque al no existir impuesto al
patrimonio en esos pases, Colombia mantiene la facultad de gravar
dichos activos. No obstante, hemos conocido expedientes particulares
en los cuales la autoridad tributaria admiti y acepto la reduccin de la
base del impuesto con el valor de las acciones y aportes posedos en
sociedades localizados en los pases miembros, postura que
entendemos debe mantenerse, en especial si consideramos que
nuestra justicia tributaria ha dado pasos a favor de esta postura, al
aceptar que el valor de los activos localizados en los 'Dais es miembros
no dan lugar al clculo de impuesto sobre base presuntiva. Se trata,
naturalmente, de una postura acogida de cara al impuesto de renta,
pero que traza lineamientos definitivos para arrimar a una conclusin,
particularmente en lo que toca con acciones y aportes. Nos referimos a
la Sentencia 18040 del 16 de octubre de 2014, cuyo objeto de discusin
era el siguiente: un contribuyente posea acciones y cuentas por cobrar
en alguno de los pases miembros de Ia Comunidad Andina de
Naciones. Este contribuyente no liquido renta presuntiva en Colombia
sobre esos activos por considerar precisamente que de acuerdo de la
Decisin 578 las rentas se deben gravar solamente por la fuente
productora y el patrimonio se grave nicamente en el pas3 en que este
localizado. El Consejo de Estado avala esta posicin interpretativa,
amparndose igualmente en una interpretacin prejudicial del Tribunal
Andino de Justicia.
Por su parte, el Consejo de Estado tambin ha acogido esta

interpretacin prejudicial, en las sentencias 18953 de agosto 12 de 2014
y 18884 de agosto 21 de 2014, lo que permite observar que en relacin
con el impuesto a Ia riqueza, los bienes localizados en esos tres pases,
no podrn ser excluidos de Ia base de liquidacin del impuesto, como
quiera que en esos pases no existe el mismo ni similar impuesto.
MDULO 3:
En resumen, al menos para las acciones y aportes, entendemos

nosotros que no hay lugar a liquidar y pagar impuesto a Ia riqueza sobre
dicho activo.
8.2 Espaa, Chile, Canad, Suiza y Mxico
Los convenios de doble imposicin suscritos con estos pases siguen
estas reglas en relacin con el impuesto al patrimonio:
Otro pas, se someten a imposicin en Colombia. Por tanto, p.ej., si un

sujeto residente en Espaa es propietario de un bien raz en Colombia,
queda obligado a declarar y pagar impuesto a Ia riqueza sobre ese bien
si su patrimonio en Colombia excede el umbral de $1.000 millones. Por
su parte, los bienes inmuebles localizados en esos pases, que son de
propiedad de residentes colombianos, igualmente se someten a
impuesto en Colombia, aunque tambin pueden ser sujetos a impuesto
en ese otro pas.
Espaa, por ejemplo, mantiene para el ao 2015 un impuesto al
patrimonio7, que grave los patrimonios superiores a 700.000 . Si tanto
en Colombia como en Espaa existe impuesto al patrimonio, claramente
podr existir doble imposicin a la riqueza. En tal sentido, en aplicacin
del convenio suscrito con dicho pas, Colombia deber permitir un
crdito tributario por el impuesto al patrimonio pagado en Espaa. Para
hacer efectivo ese descuento tributario, necesariamente el formulario de
declaracin del impuesto a la riqueza deber contener el rengln
correspondiente por medio del cual se pueda hacer efectivo el
descuento para evitar Ia doble imposicin al patrimonio.
Bienes muebles: el patrimonio constituido por bienes muebles que
formen parte del activo de un establecimiento permanente que una
empresa de algunos de los citados 'Dais es posea en Colombia, se
somete a impuesto a la riqueza en Colombia. Los bienes constitutivos
Bienes inmuebles: el patrimonio constituido por bienes inmuebles

localizados en Colombia que son de propiedad de residentes del Temas
fundamentales de Ia Reformas Tributaria
MDULO 3:
de establecimiento permanente ubicado en alguno de dichos-territorios,

de propiedad de un nacional colombiano, se someten a impuesto en
Colombia.
Dems activos: todas las dornas elementos patrimoniales de un

residente de alguno de los pases en cita solo pueden someterse a
imposicin en el estado de residencia del sujeto. A su turno, los dems
elementos patrimoniales de un residente colombiano solo se gravan en
Colombia. En esta categora quedan incluidos los derechos de crdito,
las acciones y aportes y las inversiones mobiliarias.
8.3 India, Corea, Republica Checa y Portugal
Los convenios de doble imposicin suscritos con estos pases no
incluyen dentro de su regulacin el impuesto al patrimonio, razn por la
cual carecen de reglas especiales para regular dicho tributo. Por tanto,
por ausencia de reglas especiales, habr de seguirse las reglas
generales que emergen de lo analizado anteriormente. Vale decir, los
residentes de la India, coreanos, checos y portugueses que posean
cualquier activo en Colombia quedan vinculados con el deber formal y
sustancial de declarar y pagar el impuesto a Ia riqueza, sin que haya
amparo en el convenio de doble imposicin.
A diferencia de los otros convenios ya analizados, con los pases
mencionados bajo el presente numeral, no existe regla de eliminacin
de la doble imposicin al patrimonio, de manera que si un colombiano
posee bienes inmuebles en India, dicho sujeto deber pagar impuesto
Buques o aeronaves: el patrimonio constituido por buques o aeronaves

explotados en trfico internacional, as como por bienes muebles
afectos a Ia explotacin de tales buques y aeronaves, solo puede
someterse a imposicin en el Estado contratante en que este situada la
sede de direccin efectiva de la empresa. Avianca, por ejemplo, paga el
impuesto en relacin con sus aeronaves nicamente en Colombia.
Iberia (empresa espaola), por su parte, no paga impuesto a la riqueza
en Colombia.
MDULO 3:
en ese pas3 y en Colombia, quedando inmerso en una clara doble ir

posicin al patrimonio, que por razones desconocidas, no fue objeto de
negociacin dentro del convenio suscrito con dicho pas3.
2. IMPUESTO DE NORMALIZACION TRIBUTARIA
No es la primera vez que en Colombia se concede un saneamiento de

esta naturaleza. La historia ms reciente la encontramos en Ia Ley 1607
de 2012, en la cual se permitido a los contribuyentes incluir los activos
omitidos y retirar los pasivos inexistentes, pagando el impuesto
complementario de ganancias ocasionales, respecto de activos
omitidos y pasivos inexistentes originados en periodos no revisables.
Sin embargo, como se recordara, esta norma fue declarada
inconstitucional segn sentencia C-833 de 2013.
As, el nuevo impuesto de normalizacin afronta un gran reto: que la
Corte reitere su postura de imposibilidad constitucional para conceder
este tipo de prerrogativas, y tumbe el impuesto complementario.
1. Hecho generador del impuesto de normalizacin

Lo constituye la omisin de activos o la inclusin de pasivos inexistentes
a enero 1 de 2015, 2016 y 2017 (Artculo 36 Ley 1739 de 2014). En
efecto, los contribuyentes del impuesto a Ia riqueza, as como los
declarantes violentamos de dicho impuesto, que hayan omitido activos
o incluido pasivos inexistentes en su declaracin de renta y/o de CREE
Como una medida de lucha contra Ia evasin, el captulo V de la ley de

reforma (artculos 35 y siguientes) acoge un impuesto complementario
de normalizacin tributaria, cuyo pago permitir a los contribuyentes
incluir en su declaracin los activos omitidos y retirar los pasivos
inexistentes. Se trata de un impuesto complementario al impuesto a la
riqueza, que aplicara para los armas 2015, 2016 y 2017, con los
elementos que abordamos adelante.
MDULO 3:
de cualquier aria o periodo gravable, podrn incluir los activos omitidos

y/o retirar los pasivos inexistentes, liquidando y pagando el impuesto
que aqu se analiza.
Los activos omitidos a normalizar son todos aquellos que existiendo de
su declaracin del deber legal de declararlos, el contribuyente no los ha
mostrado dentro renta o de CREE. Por tanto, Ia normalizacin aplicara
sobre activos localizados en Colombia o en el exterior. 15
Se observara que la normalizacin rece sobre activos omitidos o

pasivos inexistentes, sin consideracin al ario al que pertenezcan, vale
decir, sin importar que dichos activos o pasivos correspondan a
declaraciones no revisables. En consecuencia, la ley ha abierto el
espacio para normalizar activos y pasivos, inclusive del ao ms
reciente, ario 2014.
Importante precisar un asunto de trmite legislativo. Ocurre que el
proyecto de ley 134 radicado por el Gobierno ante el Congreso, propuso
el impuesto de normalizacin solamente para los activos omitidos. Para
la ponencia en primer debate, el representante Fabio Alfonso Arroyave,
propuso incluir dentro de la normalizacin tributaria los pasivos
inexistentes, propuesta que fue acogida en el texto aprobado en primer
debate de la Cmara de Representantes. Sin embargo, dicha propuesta
se vio reflejada solamente en el artculo 32 del proyecto de ley en el cual
se defina el hecho generador, sin modificar los dems artculos del
impuesto. Es decir, se dijo y aprob que el hecho generador seria la
omisin de activos y los pasivos inexistentes, definiendo lo que se
entiende por unos y otros; sin embargo, al hablar de la sujecin pasiva
y de la base gravable, se mantuvo la redaccin original, que aluda
nicamente a los activos omitidos.
Los pasivos inexistentes a normalizar son aquellas deudas "inventadas"

por el contribuyente, con la nica finalidad de reducir su carga tributaria.
Preciso tener en cuenta que una cosa es un pasivo inexistente y otra un
pasivo que no se puede probar; por ello, la normalizacin aplica
respecto de los pasivos ficticios.
MDULO 3:
Sera que esa deficiencia legislativa impide acogerse al impuesto de

normalizacin en los pasivos inexistentes?
La respuesta es: No, no impide acogerse a la normalizacin tributaria.
Es claro que la intencin del legislador fue permitir la normalizacin
tanto para activos omitidos como para pasivos inexistentes. Por ello,
siendo claro su hecho generador, los dems elementos fluyen de
manera natural, como veremos adelante.
2. Sujetos pasivos
Son sujetos pasivos del impuesto aquellos contribuyentes que decidan
voluntariamente incluir los activos omitidos y/o retirar los
Pasivos inexistentes. Textualmente, el artculo 35 de la ley afirma como

sujetos pasivos a quienes hayan omitido activos, sin sealar de manera
expresa los pasivos inexistentes. Como hemos visto anteriormente, Ia
intencin clara del legislador fue permitir la normalizacin tanto de
activos como de pasivos; por ello, son sujetos pasivos no solo quienes
hayan omitido activos sino, tambin, quienes hayan declarado pasivos
inexistentes.
Son sujetos pasivos, por tanto, las personas naturales, nacionales o
extranjeras, residentes y no residentes, las sucesiones ilquidas, as
personas jurdicas nacionales y del exterior, as como cualquier otra
entidad con o sin fines de lucro. Una fundacin sin nimo de lucro, por
ejemplo, puede ser sujeto pasivo del impuesto de normalizacin.
Aclaremos vamos detalles. La sujecin pasiva, segn afirma el artculo
35 de la Ley 1739 de 2014, recae en dos tipos de sujetos:
Uno, los contribuyentes del impuesto a Ia riqueza, es decir, aquellos
contribuyentes que deban declarar y pagar el impuesto a Ya riqueza en
cada uno de los aos dispuestos por Ia ley, por tener un patrimonio a
enero 1 de 2015 superior o igual a $1.000 millones.
Temas fundamentales de la Reforma Tributaria
MDULO 3:
La anterior aclaracin es importante porque de acuerdo con el pargrafo

5 del artculo 4 de la Ley 1739, los bienes objeto de impuesto
complementario de normalizacin tributaria que son declarados en los
periodos 2015, 2016 y 2017, segn el caso, integraran la base gravable
del impuesto a la riqueza en el ao en que se declare. Ntese que los
activos omitidos y los pasivos inexistentes que se normalicen, harn
parte de Ia base gravable del impuesto a la riqueza en el ao de
normalizacin, aspecto que resulta de inters especialmente en los
declarantes violentamos del impuesto a la riqueza, porque el hecho de
declarar voluntariamente y normalizar sus activos y/o pasivos, no los
hace obligados a seguir presentando la declaracin de impuesto a la
riqueza por los aos posteriores a la normalizacin.
Asmase lo siguiente:
Un sujeto declara un patrimonio a enero 1 de 2015 por valor de $400
millones. Dicho sujeto posee un activo omitido por $300 millones. Este
sujeto, no ser contribuyente del impuesto a Ia riqueza, ni antes ni
despus de Ia normalizacin, porque en uno y otro caso, su patrimonio
es inferior a $1.000 millones. En este ejemplo, el sujeto declara
voluntariamente el impuesto a Ia riqueza y normaliza su activo, pagando
el impuesto de normalizacin en el ario en que as lo decida, pero sin
quedar obligado a presentar declaracin de impuesto a la riqueza en los
aos posteriores a Ia normalizacin.
Ahora, pensemos en un sujeto que declara un patrimonio a enero 1 de
2015 por valor de $800 millones. Dicho sujeto posee un activo omitido
por $400 millones. Si este sujeto decide normalizar su activo en enero
1 de 2015, antes de la normalizacin no sera contribuyente del
Dos, los no obligados a declarar impuesto a la riqueza, que decidan

voluntariamente presentar dicha declaracin. En este segundo grupo
quedan incluidos vamos tipos: (a) los expresamente sealado en la ley
como no contribuyentes del impuesto a Ia riqueza (ejemplo, sociedades
en liquidacin), y (b) los que posean a enero 1 de 2015 un patrimonio
declarado inferior a $1.000 millones.
MDULO 3:
Pero, qu pasa si en esta segunda hiptesis, pensamos que el sujeto

normaliza su activo en enero 1 de 2016? Claramente, a enero 1 de
2015 el sujeto no es contribuyente del impuesto a Ia riqueza porque su
patrimonio "declarado" es inferior a Ia cifra mnima de $1.000 millones.
Si normaliza el activo en 2016, su patrimonio base de impuesto a la
riqueza para dicho ao ser $1.200 millones, pero mantendr Ia calidad
de no declarante obligatorio de impuesto a la riqueza, quedando
liberado de Ia obligacin por los aos posteriores, porque su patrimonio
declarado a enero 1 de 2015 fue inferior a $1.000 millones. Acorde con
lo que se viene serial ando, el artculo 39 de Ia Ley 1739 seala que los
activos que son objeto del impuesto de normalizacin tributaria no
afectaran la determinacin del impuesto a la riqueza de aos gravables
anteriores.
3. Base gravable
La constituye el valor de los activos omitidos y/o de los pasivos
inexistentes. Reglas especiales, sin embargo, se acogen para la
3.1 Valor mnimo de referencia para Ia inclusin de activos
omitidos
El valor mnimo por el cual se deben declarar los activos omitidos
pertenece a su valor patrimonial de acuerdo con las reglas fijadas en el
ordenamiento tributario; es decir, segn regla general contenida en el
artculo 267 del ET, debern declararse por el costo de adquisicin. Sin
embargo, dependiendo del tipo de bien a normalizar, el valor patrimonial
puede ser distinto, como es el caso de los bienes inmuebles para los no
obligados a Elevar contabilidad, cuyo valor patrimonial es el mayor entre
impuesto a Ia riqueza y en tal sentido, voluntariamente puede normalizar

su patrimonio. Sin embargo, al normalizarlo, su patrimonio superara el
umbral de $1.000 millones, que lo hace obligado a presentar declaracin
de impuesto a la riqueza, tanto en el ao de normalizacin (2015) como
en los aos posteriores.
MDULO 3:
el costo de adquisicin y el avalu catastral o autoevalo (artculo 272

del ET).
3.2 Avalado subjetivo
Si bien Ia ley seala un valor mnima para incorporar los activos
omitidos, igualmente ha dispuesto en su artculo 37 que el contribuyente
podr autoevaluar el bien por el valor que desee, respetando, eso s, la
base mnima. Adems, seala que el autoevalu as fijado ser
considerado como precio de adquisicin para efectos de determinar su
costo fiscal.
3.3 Costo fiscal especial producto de la normalizacin

El inciso segundo del artculo 37 de Ia Ley 1739 dispone que "La base
gravable de los bienes que son objetos (sic) del impuesto
complementario de normalizacin tributaria ser considerada como el
precio de adquisicin de dichos bienes para efectos de determinar su
costo fiscal." Por tanto, el valor por el cual se declare el activo omitido,
sea el mnima o el avalu subjetivo, toma la condicin de precio de
adquisicin para determinar su costo fiscal.
Pues bien, si tenemos en cuenta, por ejemplo, que la depreciacin de
los activos se hace sobre su costo de adquisicin segn mandato del
artculo 131 del ET, quiere decir que los activos normalizados. Podrn
depreciarse sobre ese costo de adquisicin normalizado.
Significa lo anterior que por mandato legal se crea un costo fiscal

especial derivado de Ia normalizacin, que depende nicamente de la
voluntad del contribuyente que normaliza el activo. Puede el
contribuyente, por tanto, establecer cualquier valor a su discrecin, con
la sola restriccin de que no sea inferior a su valor patrimonial.
3.4 Base para los pasivos
10
MDULO 3:
El artculo 37 de Ia Ley 1739 define Ia base gravable solamente en relacin

con activos, por las razones previamente analizadas. Pero si bien no
define la base gravable para los pasivos, es claro que en tal caso, la
base gravable ser el valor del pasivo inexistente.
4. Tarifa
Sobre la base gravable sealada, aplicara Ia siguiente tarifa, segn

el ao de normalizacin:
Ao de
2015
normalizacion
2016
2017
Tarifa
10%
11,5%
13%
5. Impuesto de normalizacin e impuesto a Ia riqueza El artculo4
"Pargrafo 5. Los bienes objeto del impuesto complementario de

normalizacin tributaria que sean declarados en los periodos 2015,
2016 y 2017, segn el caso, integraran Ia base gravable del impuesto
a la riqueza en el ao en que se declaren. El aumento en la base
gravable por este concepto no estar sujeto al lmite superior de que
trata el Pargrafo 4 de este artculo."
Como quiera que el impuesto de normalizacin se ha creado como un
impuesto complementario al impuesto a Ia riqueza, su declaracin,
liquidacin y pago debern realizarse en la misma declaracin. Ahora
bien, como quiera que el valor de los bienes y pasivos normalizados
aumenta el patrimonio, dicho aumento hace parte de la base gravable
del impuesto a la riqueza tanto en el ao en que se declaran, como en
los aos posteriores. Adems, dicho aumento no forma parte del control
por aumento de la base que hemos analizado en el captulo precedente.
Es claro que el patrimonio normalizado, una vez declarado, integrara la
base de impuesto de normalizacin tributaria para el ao de
normalizacin, sin que deba pagarse impuesto de normalizacin en los
aos siguientes. Adicionalmente, acorde con lo que establece el artculo
de la Ley 1739 seala:
11
MDULO 3:
39 de la ley, los activos y pasivos normalizados conforman el patrimonio

que ser base del impuesto al patrimonio, Canto del ao de
normalizacin coma de los aos siguientes.
Digamos, coma anotacin adicional, que los activos y pasivos saneados
no generan control de aumento de base gravable, pero, por el contrario,
si hacen parte del control por reduccin. Como hemos vista, Ia base
gravable de un ao a otro puede aumentar o disminuir. Cuando el
patrimonio se ha normalizado pero decrece de un ao a otro, el
patrimonio total, es decir, incluida Es normalizacin, si se somete al
control de reduccin vista y analizada con detalle en el captulo
precedentes, a lo cual nos remitimos.
6. Levantamiento de activos y pasivos inexistentes
Conformes al artculo 239-1 del ET, el ocultamiento de activos y la

declaracin de pasivos inexistentes hace merecedor al infractor al pago
del impuesto de renta y a la sancin de inexactitud del 160%. A partir
de 2018, esta se ubicara en 200%.
Ahora bien, conforme al artculo 39 de Ya ley los activos y pasivos que
sean objeto del impuesto complementario de normalizacin tributaria
debern incluirse para efectos patrimoniales en la declaracin del
impuesto sobre Ia renta y complementarios del impuesto sobre Ia rentas
para Ia equidad -CREE del ao gravable en quo se declare el impuesto
complementario de normalizacin tributaria y de los aos
Siguientes cuando haya lugar a ello y dejaran de considerarse activos
omitidos. En consecuencia, el aumento patrimonial que se derive de la
normalizacin no dar lugar a la determinacin de renta gravable por el
sistema de comparacin patrimonial, ni generara renta lquida gravable
por activos omitidos en el ario en que se declaren ni en los aos
anteriores respecto de las declaraciones del impuesto sobre la renta y
complementarios y del impuesto sobre Ia renta para Ia equidad -CREE.
6.1 Inaplicacin de sanciones tributarias
12
MDULO 3:
Esta inclusin no generara sancin alguna en el impuesto sobre la renta

y complementarios. Tampoco afectara la determinacin del impuesto a
la riqueza de los periodos gravables anteriores.
Es decir, amnista total para quienes normalicen su patrimonio.
De la misma manera, el registro extemporneo ante el Banco de la

Republica de las inversiones financieras y en activos en el exterior y sus
movimientos y de Ia inversin de capital colombiano en el exterior y sus
movimientos, objeto del impuesto complementario de normalizacin
tributaria, no generara infraccin cambiaria. Para estos efectos, seala
el artculo 30 de la Ley, en Ya presentacin de Ia solicitud de registro
ante el Banco de Ia Republica de dichos activos se deber indicar el
nmero de radicacin o de autoadhesivo de la declaracin tributaria del
impuesto a la riqueza en Ia que fueron incluidos los activos, a fin de que
el Banco de la Republica proceda con el competente registro y no
disponga nada en relacin con la imposicin de sanciones de este tipo.
6.3 Sanciones penales y por lavado de activos no se normalizan
Importante precisar, eso s, que la normalizacin analizada sanea
solamente el tema tributario y cambiario pero de ninguna manera el
tema penal. Si el origen de los activos es 'licita o proviene del lavado de
activos, dichas circunstancias penales no se superan con Ia
normalizacin tributaria y cambiaria.
3, MODIFICACIONES AL IMPUESTO A LA EQUIDAD (CREE)
Consciente de la deficiente redaccin con que quedaron algunas de las
normas de la Ley 1607 de 2012, y que, adems, en esencia, el impuesto
a la equidad es similar al impuesto de renta, la Ley de reforma del ao
2014 decide acercar atina ms los dos tributos, dejando uno lnea
realmente muy delgada entre uno y otro. Si antes eran primos, ahora
son hermanos!
6.2 Inaplicacin de sanciones cambiarias
13
MDULO 3:
1. Subcapitalizacin
Aclara la ley que a partir del uno 2015, aplicara al CREE la regla de
subcapitalizacin que contiene para impuesto de renta el artculo 118-1
del ET. Lo interesante de estas normas es que admite que para los
armas 2013 y 2014 no aplica la regla de subcapitalizacin, permitiendo
para l CREE la deducibilidad del 100% de los intereses8 (Artculo 15
Ley 1739).
2. Precios de transferencia
Tampoco por los mes 2013 y2014 aplic la regla de precios de
transferencia para la determinacin del CREE. Foro ello, la Ley 1739
incluye dichas reglas para el impuesto bajo analisis9 (Artculo 15 Ley
1739).
El artculo 12 de la Ley 1739 dispone que las rentas brutas especiales

previstas en el Captulo IV, del Ttulo I del Libro primer del Estatuto
Tributario, y las rentas liquidas por recuperacin de deducciones,
refaladas en los artculos 195 a 199 del Estatuto Tributario sern
aplicables para efectos de la determinacin del Impuesto sobre la
Renta para Ia Equidad (CREE). Esta omisin de regla haba sido suplida
por el Gobierno mediante el Decreto 2701 de 2013. Se deja -ex a salvo,
claro est, Ia flagrante violacin legal del reglamento del 2013, que
seguramente ser decretada por el Consejo de Estado, una Si vez
decida la accin de nulidad que recae sobre dicha regla.
4. Prdidas fiscales
El CREE, como regla general, no admite escudos fiscales. Por as ello,
en su creacin no se permitido Ia amortizacin de prdidas fiscales
contra rentas futuras, como si se admite para el impuesto de renta en el
artculo 147 del ET. Esta vez, el artculo 13 de Ia Ley 1739 dispone a
que las prdidas fiscales en que incurran los contribuyentes del CREE
a partir del ao gravable 2015, podrn compensarse en este impuesto
3. Re tas brutas especiales
14
MDULO 3:
de conformidad con lo establecido en el artculo 147 del Estatuto -:=Tributario Nacional. z E-. 3
5. Excesos de presuntiva l
Tampoco admita el CREE Ia amortizacin de los excesos de renta
presuntiva sobre base ordinaria, como si se permite para el impuesto de
renta en el artculo 191 del ET. El artculo 14 de la reforma sriala dicha
compensacin. Indica Ia norma que el exceso de base mnima de CREE
calculada de acuerdo con el inciso 2 del artculo 22 de la Ley 1607
sobre la base determinada conforme el inciso 1 del mismo artculo, que
se genere a partir del periodo gravable 2015, podr compensarse con
las rentas determinadas conforme al inciso 1 del artculo 22 citado
dentro de los cinco (5) afros siguientes, reajustado fiscal mente.
Dispone el artculo 15 de la Ley 1739 que para l CREE sern aplicables

las dems disposiciones previstas en el Impuesto sobre la Rentas
siempre y cuando sean compatibles can Ia naturaleza del CREE. En
este sentido, toda regla que este sealada para el impuesto de renta,
ya en el estatuto tributario, ora en otro ordenamiento legal, aplicara al
CREE a condicin, eso s, que sea compatible con Ia naturaleza del
impuesto a la equidad.
Una debida interpretacin de esta regla de remisin debe partir del
hecho consciente de inexistencia de regla para l CREE. Me explico:
las deducciones que se aceptan para determinar la base gravable del
CREE Ester' expresamente sealadas en el artculo 22 de Ia Ley 1607
de 2012, con Ia modificacin que le introdujo el artculo 11 de la Ley
1739 de 2014. Conforme a dicha normas expresa, por ejemplo, no se
acepta la deduccin de las donaciones, ni tampoco hay posibilidad de
solicitar deduccin por contratacin de discapacitados, porque las
normas que autorizan estas deducciones no estn incluidas en la regla
de determinacin de la base gravable del CREE. Ahora bien, pudiera
decirse, sin razn por supuesto, que como el artculo 15 de la Ley 1739
ha autorizado Ia aplicacin de las dems disposiciones previstas para
6. Otras reglas de impuesto a Ia renta aplicables a CREE
15
MDULO 3:
el impuesto de renta, entonces, genricamente se ha autorizado la

deduccin de dichos conceptos porque estn contenidas en normas del
impuesto sobre la renta. La imposibilidad para que as pudiera ser es
que claramente el artculo 15 de la Ley 1739 condiciona la aplicacin de
esas normas en tanto y cuanto sean compatibles con la naturaleza del
impuesto a la equidad.
Tampoco dan lugar a aplicacin, bajo la regla de remisin general, los

descuentos tributarios, distintos al crdito tributario por doble imposicin
que ha sido expresamente creado y autorizado en Ia Ley de reforma del
ao 2014.
En cambio, ejemplos de conceptos que si aplican los podemos
encontrar en los siguientes casos:
Capitalizacin de los intereses pagados en crditos para Ia adquisicin
de activos hasta el momento en que el activo est en condiciones de
utilizacin o enajenacin, que contiene el artculo 41 del ET.
Medios de pago para la validez de las deducciones, contenida en el
artculo 771-5 del ET;
Exigencia de factura como soporte para Ia aceptacin de las
deducciones a que se refiere el artculo 771-2 del ET.
Paz y salvo por cuota de fomento hortofrutcola como requisito para Ia
deducibilidad de las compras de frutas y hortalizas a que se refiere el
artculo 18 de la Ley 118 de 1994.
Sabemos que l CREE es un impuesto casi piano (quas-flat tal) que

por naturaleza no admite beneficios ni prerrogativas, salvo las
expresamente autorizadas. Por ello, las donaciones y la deduccin
especial por contratacin de discapacitados no son de Ia esencia del
impuesto a la equidad y en tal sentido no pueden incorporarse en Ia
regla de remisin general que venimos analizando.
7. Tarifa del impuesto a Ia equidad
16
MDULO 3:
La Ley 1739 ha fijado Ia tarifa del impuesto a Ia equidad en el 9%. Como

sabemos, la tarifa del impuesto es del 8% pero transitoriamente, por los
aos 2013 a 2015 la tarifa se haba fijado en el 9%. Se esperaba que a
partir del ao 2016 la tarifa fuere del 8%; sin embargo, el artculo 17 de
la ley de reforma afirma que a partir del ao 2016 la tarifa ser del 9%.
Otro aspecto que juega papel importante tiene que ver con la exencin
de aportes a seguridad social en salud, SENA e ICBF, respecto de
trabajadores con devengo hasta de 10 salamos mnimos legales
mensuales vigentes. Sucede que en Ia actual legislacin, Ia
contratacin de personal por medio del consorcio, no goza de la
exencin citada, lo que ha hecho que los consorcios hayan tenido que
abandonar Ia posibilidad de contratar personal bajo n6mina del
consorcio, trasladando esa obligacin hacia sus miembros, quienes si
estn exonerados. Con la reforma, se establece que los consorcios que
contraten empleados, tendrn derecho a Ia exoneracin, si sus
miembros son personas jurdicas.
9. Imposible compensacin de saldos a favor

El artculo 20 de la Ley 1739 ha decidido que en ningn caso el CREE,
ni su sobretasa, podrn ser compensados con saldos a favor por
concepto de otros impuestos, que hayan sido liquidados en las
declaraciones tributarias por los contribuyentes. Del mismo modo, los
saldos a favor que se liquiden en las declaraciones del impuesto sobre
la renta para la equidad CREE, y su sobretasa, no podrn compensarse
con deudas por concepto de otros impuestos, anticipos, retenciones,
intereses y sanciones.
En esta forma, queda claro que si un contribuyente tiene saldo a favor
en impuesto de renta o en IVA, dicho saldo a favor no podr ser
solicitado en compensacin contra valores a pagar de CREE ni de
sobretasa. Nada dijo, lamentablemente la ley, en relacin con la
8. Exoneracin de aportes consorcios y uniones temporales
17
MDULO 3:
compensacin frente a la retencin de CREE y de sobretasa, por lo que

somos del parecer que aqu sigue aplicando Ia regla contenida en el
artculo 580-1 del ET, acorde con la cual cuando el saldo a favor sea
superior a 82.000 UVT, podr solicitarse su compensacin contra la
declaracin de retencin. En Ia experiencia prctica, la autoridad
tributaria ha venido autorizando esa compensacin y precisamente se
buscaba con la reforma impedir esa compensacin, que finalmente no
queda recogida en Ia ley.
10. Sobretasa al CREE: verdadero impuesto adicional

De otro lado, se establece una sobretasa at CREE, aplicable
transitoriamente por los aos 2015 a 2018 as:
Periodo
Tarifa marginal
Base mnima
2015
5%
$800.000.000
2016
6%
$800.000.000
2017
8%
$800.000.000
2018
9%
$800.000.000
Los primeros $800.000.000 de base gravable no tienen sobretasa, de

manera que la tarifa marginal aplica sobre el exceso. Por ello, la tasa
efectiva de tributacin depender de la base gravable del sujeto.
Curioso, eso s, que Ia base mnima no se cuantific en UVT, medida
general de todas las partidas tributarias, sino que se estandariza en
De otro lado, si el saldo a favor se liquida en la declaracin de CREE,

dicho saldo a favor no podr ser solicitado en compensacin contra
otras obligaciones, sino que solamente queda admitida su solicitud de
devolucin, o su imputacin hacia la declaracin de CREE del ao
inmediatamente siguiente.
18
MDULO 3:
pesos, evitando de esa forma el deterioro de la partida por efectos de la

inflacin.
Dato importante: usualmente, una sobretasa representa el resultado de

aplicar una tarifa sobre otra, o una tarifa sobre un impuesto liquidado.
Recurdese, como ejemplo, la sobretasa al impuesto de renta que
existido hasta el ario 2006, que equivala at 10% del valor del impuesto
de renta. En el presente caso, la ley ha adoptado una metodologa que
no es propia de las sobretasas sino de los impuestos, como quiera que
para Ia liquidacin de la sobretasa habr de considerarse la misma base
gravable del CREE, base sobre Ia cual aplicara la tarifa del impuesto.
Es decir, no se trata de un sobreimpuesto at CREE sino de un tributo
adicional liquidable sobre la misma base gravable.
Sin exagerar, en Colombia tenemos triple tributacin, at gravar Ia renta
con tres impuestos distintos, pero con bases similares.
El .artculo 24 de la Ley 1739, precisamente, dispone que la sobretasa
y su anticipo se someter a las reglas previstas para el CREE
relacionadas con su determinacin, declaracin, pago y sistema de
retencin en la fuente, lo que es indicativo de que se trata de un
verdadero impuesto adicional a la equidad. A partir de esa remisin
normativa hacia las normas de determinacin, declaracin, pago y
sistema de retencin, podemos identificar sus elementos. Veamos:
10.1 Sujetos pasivos
Sriala el artculo 21 de la Ley 1739 que sern sujetos pasivos de la
sobretasa los contribuyentes del CREE seria lados en el artculo 20 de
la Ley 1607 de 2012. Es decir, toman la calidad de sujetos pasivos
Un contribuyente con una base gravable de $50.000 millones, pagara

sobretasa con tasa real del 4,92% al paso que quien tenga una base de
$1.000 millones, pagara solamente el 1%. Significa que para el primer
caso, la tasa real de CREE y sobretasa ser 13,92% al paso que en el
segundo 10%.
19
MDULO 3:
Captulo 3 de la sobretasa los mismos sujetos pasivos del impuesto de

renta a Ia equidad, es decir:
(a) Las sociedades y personas jurdicas y asimiladas contribuyentes
declarantes del impuesto sobre la renta y complementamos;
(b) Las sociedades y entidades extranjeras contribuyentes declarantes
del impuesto sobre Ia renta por sus ingresos de fuente nacional
obtenidos mediante sucursales y establecimientos permanentes;
Ahora bien, no son sujetos pasivos de Ia sobretasa quienes no sean
sujetos pasivos del CREE, a saber:
(i) Las entidades sin nimo de lucro;
(iii) Las sociedades declaradas como zonas francas al 31 de diciembre

de 2012, o aquellas que hayan radicado la respectiva solicitud ante el
Comit Intersectorial de Zonas Francas;
(iv) Los usamos que se hayan calificado o se califiquen a futuro zonas
francas; y,
(v) Los usamos calificados y autorizados para operar en las zonas
francas costa afuera.
10.2 Hecho generador
Como quiera que las reglas de determinacin son las mismas que para
l CREE, el hecho generador de la sobretasa es la obtencin de
ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio.
10.3 Base gravable
El artculo 24 de la Ley 1739 dispone que Ia sobretasa se someta a lo
dispuesto en el artculo 11 de Ia presente ley, norma que regula Ia base
gravable del impuesto a la equidad. Por tanto, Ia base gravable de la
sobretasa es la misma base gravable del CREE, sin posibilidad alguna
de que exista diferencia. En este sentido si se observa aplicacin del
(ii) Las personas naturales;
20
MDULO 3:
principio de identidad o coincidencia de base entre el CREE y el

impuesto adicional.
Ahora bien, en Ia declaracin de CREE de los aos gravables 2014 a

2017 deber liquidarse un anticipo para el aria siguiente (2015 a 2018),
equivalente al 100% del valor de la sobretasa, calculado sobre la base
gravable del CREE del ao. As, en Ia declaracin de CREE de 2014
deber liquidarse un anticipo equivalente al 5% de la base gravable
correspondiente al ao 2014, obviamente, teniendo en cuenta que los
primeros $800 millones no tienen sobretasa y por tanto no tendrn
anticipo. Un sujeto con una base gravable de $500 millones en 2014, no
tendr que liquidar ni pagar anticipo de sobretasa; un sujeto con base
gravable de $5.000 millones en 2014, deber liquidar y pagar un anticipo
a la sobretasa por $210 millones, es decir, 5% aplicado sobre $4.200
millones.
10.5 Declaracin, pago y sistema de retencin en Ia fuente
Como hemos venido sellando, el artculo 24 de Ia Ley 1739 dispone
identidad de reglas entre el CREE y la sobretasa para la determinacin,
declaracin, pago y sistema de retencin. De esta norma se deriva con
total claridad que la sobretasa habra de ser declarada en un formulario
distinto y que ese formulario seria la base para la determinacin y pago.
Adems, faculta al Gobierno para establecer el sistema de retencin en
la fuente de sobretasa. Sin embargo, el tema depender de la
reglamentacin que al efecto disponga el Gobierno.
4. IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS
1. Modificaciones al concepto de residencia
Como regla general, la residencia depende de la permanencia fsica en
Colombia por ms de 183 das durante un periodo cualquiera de
trescientos sesenta y cinco (365) das calendario consecutivos, principio
que aplica tanto a nacionales como a extranjeros. Sin embargo, para los
nacionales colombianos, la residencia tambin depende del centro de
10.4 Anticipo de sobretasa
21
MDULO 3:
intereses vitales y del centro de intereses econmicos en Ia forma como

est definido por el numeral 3 del artculo 10 del ET, conforme al cual
se consideran residentes en Colombia los nacionales que durante el
respectivo ao o periodo gravable:
a) Su cnyuge o compitiera permanente no separado legalmente o los
hijos dependientes menores de edad, tengan residencia fiscal en el
pas3; o,
b) El cincuenta por ciento (50%) o ms de sus ingresos sean de fuente
nacional; o,
d) Et cincuenta por ciento (50%) o ms de sus activos se entiendan

posedos en el pas3; o, e) Habiendo sido requeridos por Ia
Administracin Tributaria para ello, no acrediten su condicin de
residentes en el exterior para efectos tributarios; o,
f) Tengan residencia fiscal en una jurisdiccin calificada por el Gobierno
Nacional como paraso fiscal.
El artculo 25 de la Ley 1739 entra a complementar el postulado de
residencia que contiene el numeral 3 del artculo 10 del ET, para seriarla
que no sern residentes fiscales, los nacionales que aunque cumplan
con alguno de los literales del numeral 3, rechinan una de las 1. Que el
cincuenta por ciento (50%) o ms de sus ingresos anuales tengan su
fuente en Ia jurisdiccin en Ia cual tengan su domicilio.
2. Que el cincuenta por ciento (50%) o ms de sus activos se encuentren
localizados en la jurisdiccin en la cual tengan su domicilio.
Esta regla complementaria al concepto de residencia resulta de especial
importancia para aquellos nacionales que tienen su residencia civil en
pases calificados como parasos fiscales, as como aquellos que
permanecen en el exterior pero conservan la familia en el pas3. En
estas condiciones, si un nacional se ausenta del pas3 y demuestra que
c) El cincuenta por ciento (50%) o ms de sus bienes sean

administrados en el pas3; o,
22
MDULO 3:
en el ao obtuvo ms del 50% de sus ingresos en el exterior, dicho

sujeto, aunque conserve Ia familia en Colombia, o aunque habite en un
paraso fiscal, no ser residente fiscal en Colombia.
2. Exencin al
independientes.
impuesto
de
renta
para
trabajadores
Pues bien, en esta oportunidad, consciente de la manifiesta ilegalidad

del reglamento, la Ley ha acogida la citada exencin para los
independientes, adicionndola con una regla limitativa de deducibilidad
de las expensas, tras seriarla en el artculo 26 que:
"Artculo 26. Adicinese el pargrafo 4 al artculo 206 del Estatuto
Tributario, el cual quedara as:
"Pargrafo 4. La exencin prevista en el numeral 10 procede tambin
para las personas naturales clasificadas en Ia categora de empleados
cuyos pagos o abonos en cuenta no provengan de una relacin laboral,
o legal y reglamentaria, de conformidad con lo previsto en los artculos
329 y 383 del Estatuto Tributario. Estos contribuyentes no podrn
solicitar el reconocimiento fiscal de costos y gastos distintos de los
permitidos a los trabajadores asalariados involucrados en Ia prestacin
de servicios personales o de Ia realizacin de actividades econmicas
por cuenta y riesgo del contratante. Lo anterior no modificara el rgimen
del impuesto sobre las ventas aplicable a las personas naturales de que
trata el presente pargrafo, ni afectara el derecho al descuento del
impuesto sobre las ventas pagado en la adquisicin de bienes
corporales muebles y servicios, en los trminos del artculo 488 del
Sabemos que el Decreto 1070 de 2013, artculo 2, estableci que la

exencin del 25% que se otorga sobre los salamos y dems pagos
laborales, sera aplicable tambin para las personas naturales
clasificadas en la categora de empleados cuyos pagos o abonos en
cuenta no provengan de una relacin laboral, o legal y reglamentaria,
de conformidad con lo previsto en el inciso 1 del artculo 383 del Estatuto
Tributario.
23
MDULO 3:
Estatuto Tributario, siempre y cuando se destinen a las operaciones

gravadas con el impuesto sobre las ventas".
De otro lado, estos contribuyentes (los independientes) no podrn

solicitar costos y gastos distintos de los permitidos para los asalariados.
Esta regla, particularmente curiosa, pudiera resultar daosa para los
trabajadores independientes como quiera que pareciera restringir Ia
deducibilidad de los costos y gastos, ya que los permite solo en Ia
medida que de ser incurridos por un asalariado serian deducibles. Los
asalariados tienen derecho a las siguientes deducciones:
Con autorizacin expresa: dependientes, salud obligatoria y propagada
(artculo 387 ET), intereses por prstamos para adquisicin de vivienda
(artculo 119 ET), donaciones (artculo 125 ET) y gravamen a los
movimientos financieros (artculo 115 ET).
Con autorizacin general: las expensas necesarias que tengan relacin
de causalidad y sean proporcionadas al desarrollo de Ia actividad
(artculo 107 ET). La postura tradicional de la Administracin
Tributaria ha sido la de considerar que a las rentas de trabajo de los
asalariados no se les "permite" deduccin alguna. El concepto oficial
000449 de enero 4 de 2001, reiterando lo que ya haba dicho en el
concepto 066551 de 1999, expresa que si bien el artculo 107 del
Estatuto Tributario establece que son deducibles las expensas
realizadas durante el ario o periodo gravable en el desarrollo de
cualquier actividad productora de renta, en tratndose de salamos,
segn la jurisprudencia y doctrina prevalente, las deducciones deben
ser taxativamente sealadas por el legislador. Y concluye diciendo que
resulta claro que los gastos en que incurren los asalariados por
Los trabajadores independientes que califiquen en Ia categora de

empleados segn la definicin que contiene el artculo 329 del Era
tendrn derecho a solicitar como renta exenta el 25% de la totalidad de
los pagos provenientes de su actividad, limitada mensualmente a 240
UVT. Obviamente, si el trabajador independiente no encaja en la nocin
de empleado, no goza del derecho a Ia exencin comentada.
24
MDULO 3:
De extrema gravedad resulta esta nueva regla legal de cara a los

trabajadores independientes. Es decir, como la regla de deduccin
fijada por Ia Ley 1739 determina que los costos y gastos de los
independientes no pueden ser otros que los que se admiten a los
asalariados, ello indica que, por ejemplo, un arquitecto que paga
arrendamiento en su oficina y que tiene dos empleados, de encajar en.
La categora de empleado a efectos fiscales, no podr solicitar Ia
deduccin de los arrendamientos ni de los salamos pagados para
ejercer su labor o actividad, porque dichos gastos, desde la perspectiva
de un asalariado, no son deducibles.
Con todo, aclara la norma que la regla limitativa de costos y
deducciones no modifica el tratamiento del IVA ni tampoco implica que
al no ser deducible el costo o gasto, no se tenga derecho al IVA
descontable. En consecuencia, el IVA pagado en costos y gastos de los
empleados independientes origines derecho a IVA descontable, as 78
Ia partida no pueda ser objeto de deduccin
Muy grave y perjudicial resulta ser esta regla, que lograra solamente un
objetivo: invitacin clara a que el sujeto busque por cualquier medio
"evadir" Ia clasificacin de "empleado", as no tenga derecho a la renta
exenta del 25%.
concepto de arrendamientos, transporte, vestuario, capacitacin, etc.,

no son deducibles del impuesto por no configurarse respecto de estos
los presupuestos legales exigidos para las deducciones, as decir,
causalidad, necesidad y proporcionalidad, con la actividad productora
de renta. Su postura, al parecer, parte de Ia idea de que las expensas
necesarias de los asalariados no estn permitidas y, por ende, no puede
haber deduccin de gastos por falta de autorizacin legal. Se alega, por
otro lado, que no puede haber deduccin de Ia renta porque esas
deducciones estn condensadas con Ia exencin del 25% que consagra
el artculo 206 del Estatuto Tributario. 0 sea que, segn ese parecer, la
exencin sustituye las deducciones.
3. Nueva tarifa de impuesto a Ia renta para entidades extranjeras

25
MDULO 3:
El artculo 28 de Ia Ley 1739, buscando igualar Ia tarifa de impuesto de

renta, CREE y sobretasa aplicable a las sociedades nacionales con Ia
tarifa aplicable a las entidades extranjeras, ha decidido modificar el
contenido del artculo 240 del ET para subir transitoriamente, durante
los alias 2015 a 2018, Ia tarifa de impuesto sobre Ia renta para as
sociedades y entidades extranjeras, que no resulten atribuibles a una
sucursal o establecimiento permanente en Colombia, as:
2015 -39%, 2016 - 40%, 2017- 42%, 2018 -43%
Como regla general, Ia tarifa de impuesto a la renta sealada en el

artculo 240 del ET es de 33%. Para el ario 2015 esa tarifa ser del 39%,
misma que resulta equivalente a Ia tarifa de impuesto de renta ms
CREE ms sobretasa (25%+9%+5). Igual equivalencia se observa para
las arias 2016, 2017 y 2018.
No obstante buscar Ia pretendida igualacin tarifaria, la regla
establecida para las sociedades y dems entidades extranjeras se hace
ms onerosa que respecto de las nacionales, porque, como ya ha sido
objeto de anlisis en capitulo anterior, Ia sobretasa al CREE aplica
marginalmente, es decir, sobre base gravable igual o superior a $800
millones. Dicha marginalidad no se acoge para el impuesto de renta de
las sociedades y dornas entidades extranjeras, dejndolas en situacin
de desigualdad frente a los nacionales, sin motivo que razonablemente
pudiera justificar ese trato desigual.
Ahora bien, la tarifa que establece el artculo 240 del ET para ser
aplicada transitoriamente por los alias 2015 a 2018 nicamente afecta
aquellos casos en que la sociedad o entidad extranjera quede obligada
a presentar declaracin de renta en Colombia. Segn se recordara, el
artculo 592 del ET exonera del deber formal de declarar a las
sociedades y dems entidades extranjeras cuando sus ingresos
correspondan a alguno de los conceptos de pago a que se refieren los
artculos 407 a 411 del ET (dividendos, servicios tcnicos, asistencia
Lo anterior, sin perjuicio de la aplicacin de tarifas existentes en otras

disposiciones del ordenamiento tributario.
26
MDULO 3:
tcnica, consultora, intereses, arrendamiento financiero leasing, pagos

a profesores extranjeros, licenciamiento programas de computador y
explotacin de pelculas). En estos casos, el impuesto de renta ser el
que equivalga a la retencin en la fuente descontada. Claramente, por
supuesto, en estas hiptesis de pago, Ia tarifa de impuesto de renta no
ha sido modificada.
Los dems conceptos de pago, aunque sometidos a descuento de
retencin en la fuente, obligan a que el sujeto extranjero presente
declaracin de renta en el pas3, caso en el cual debe liquidar y pagar
el impuesto de renta a las tarifas transitoriamente acogidas por el
artculo 28 de la reforma tributaria.
En la reforma del ao 2012 se adopt para Colombia el concepto de

sede efectiva de administracin de negocios. Conforme al -artculo 121 del ET, se entiende que una sociedad extranjera tiene sede efectiva
en Colombia y por Canto se la califica como sociedad nacional, cuando
materialmente se toman en Colombia las decisiones comerciales y de
gestin, fundamentales y necesarias para Elevar a cabo las actividades
de la sociedad o entidad como un todo. Para determinarla deben
considerarse todos los hechos y circunstancias que resulten relevantes
y pertinentes, en especial el relativo a los lugares donde los altos
ejecutivos y administradores de Ia sociedad o entidad usualmente
ejercen sus responsabilidades y se Elevan a cabo las actividades diarias
de la alta gerencia de la sociedad a entidad.
Pues bien, el artculo 31 de Ia Ley 1739 expresa una exoneracin de
aplicacin del concepto al seriarla que no se entender que existe sede
efectiva de Administracin en Colombia en los siguientes supuestos:
Primero, para las sociedades o entidades del exterior que hayan emitido
bonos o acciones de cualquier tipo en Ia Bolsa de Valores de Colombia
y/o en una bolsa de reconocida idoneidad internacional, de acuerdo con
resolucin que expida la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales.
4. Sede efectiva de administracin de negocios: reglas de

exoneracin
27
MDULO 3:
Recordemos, sin embargo, que el concepto de sede efectiva de

Administracin nada como herramienta para vincular al universo
tributario nacional, aquellas sociedades constituidas por colombianos
en el exterior, para reinvertir hacia Colombia o para hacer canalizacin
de inversiones en el exterior. Frecuente es encontrar nacionales
colombianos que constituyen sociedades afuera (sociedades
conductoras), y a travs de ellas adquieren inversiones en el exterior, e
inclusive irrigan recursos hacia Colombia. En estos casos,
evidentemente, las decisiones relevantes son usualmente tomadas por
ejecutivos localizados en el pas3, lo que permite entender que esas
sociedades, aunque constituidas en el exterior, son consideradas como
sociedades nacionales por tener su sede efectiva de administracin en
Colombia.
En este sentido, nada tiene que ver que el ente del exterior decida emitir
ttulos en Colombia, a travs de Ia bolsa de valores, o que lo haga en Ia
bolsa de Nueva York o en cualquier otro lugar del mundo, a menos que
detrs de esa sociedad del exterior este un sujeto nacional.
Obviamente, siguiendo el supuesto de hecho que movi la expedicin
del concepto en la reforma del ao 2012, lo que se nota con toda
claridad es que algo grupo de inversionistas nacionales hizo el cabildeo
necesario ante el Congreso para lograr la aprobacin de esta regla de
excepcin, para salirse del marco de aplicacin del concepto de sede
efectiva de Administracin de negocios. Es decir, percibimos nosotros
la gestin ante el Congreso de inversionistas nacionales que han
constituido sociedades afuera para realizar cualquier tipo de inversiones
en el exterior, o para conducir a travs de ellas la
Resulta ser este un supuesto sorprendente que nada tiene que ver con
el concepto de sede efectiva de Administracin, porque, al menos en su
acepcin internacional, la sede efectiva es el "lugar" donde
materialmente se toman las decisiones relevantes de un negocio; es el
"lugar" donde se asienta su planta directiva de manera usual, es decir,
donde dicha planta ejercer habitualmente sus funciones de direccin,
manejo y decisin.
28
MDULO 3:
Emisin de bonos y acciones para financiar proyectos nacionales e

internacionales.
Bajo este escenario, la norma hace sentido y toma claridad. En
consecuencia, las sociedades constituidas en el exterior (conductoras).
Que son administradas desde Colombia pero a travs de las cuales se
emiten acciones o bonos, ya sea en el mercado nacional o internacional,
no sera considerada coma sociedades nacionales.
Segundo, la misma regla anterior aplica igualmente a las subordinadas

filiales o subsidiarias de la sociedad o entidad que cumpla con el
supuesto a que se refiere el prrafo precedente, para lo cual Ia filial o
subsidiaria deber estar consolidada a nivel contable en los estados
financieros consolidados de Ia sociedad o entidad emisora en Balsa.
cimas claro no canta un gallo! Se observa ntidamente que detrs de la
norma hay gestin de inversionistas nacionales, quienes constituyen
sociedades afuera para emitir acciones o bonos en el mercado, y luego
con esos recursos adquirir inversiones en otras sociedades del exterior.
As, esas sociedades del exterior, que resulten participadas por Ia
sociedad conductora, tampoco se consideraran sociedades nacionales,
as son efectivamente administradas desde Colombia.
Pensemos en una sociedad constituida en un pas "P" por cuyo
conductor se emiten bonos en el mercado internacional, por media de
una bolsa de valores. Esa sociedad "P" invierte los recursos adquiriendo
acciones de una sociedad localizada en un pas "T". Hacindose duela
del 90%. Bajo las reglas que venimos analizando, Ia sociedad
constituida en el pas "P" no es considerada sociedad nacional por emitir
ttulos a travs de una balsa de valores debidamente reconocida. A su
Con todo, la condicin sine qua no para que no se predique la sede

efectiva de Administracin es que la sociedad constituida en el exterior
emites acciones o bonos a travs de una bolsa de valores debidamente
reconocida. Si Ia sociedad conductores emite acciones, s, pero de
manera directa, dicho supuesto no encajara en Ia regla de excepcin
que ha dispuesto la ley.
29
MDULO 3:
turno, Ia subordinada, es decir, la sociedad localizada en el pas "T"

tampoco tendr sede efectiva en Colombia si adems de subordinada
(participacin superior al 50%), sus estados financieros
Consolidan con la matriz "P".
Ahora bien, Ia sociedad "T" podr optar por recibir el tratamiento de
sociedad nacional, siempre y cuando no caiga en el tercer supuesto.
Veamos:
Para la determinacin del porcentaje anterior, dentro de los ingresos

totales generados en el exterior, no se tendrn en cuenta las rentas
pasivas, es decir, las provenientes de intereses, regalas por explotacin
de intangibles, dividendos y arrendamientos.
Aunque los dividendos son siempre una renta pasiva (y en eso no puede
haber discusin), aclara la ley que igualmente se consideran rentas
pasivas los dividendos obtenidos directamente o por intermedio de
filiales, cuando los dividendos o participaciones provengan de
sociedades sobre las cuales se tenga una participacin, bien sea
directamente o por intermedio de sus subordinadas, igual o inferior al
veinticinco por ciento (25%) del capital. Es como si para nuestro
legislador, los dividendos y participaciones provenientes de sociedades
en las cuales la participacin sea minoritaria no fueren rentas pasivas,
razn- por Ia cual decide aclara que "igualmente" sern consideradas
rentas pasivas, aunque la participacin sea inferior al porcentaje
indicado.
No se trata, por tanto, de entender que los dividendos recibidos de
sociedades en las cuales se posea ms del 25% no son rentas pasivas.
No, por el contrario, el sentido de Ia norma es extender el criterio de
Tercero, no se entender que existe sede efectiva de Administracin en

el territorio nacional para las sociedades o entidades del exterior cuyos
ingresos de fuente de la jurisdiccin donde est constituida la sociedad
o entidad del exterior sean iguales superiores al ochenta por ciento
(80%) de sus ingresos totales.
30
MDULO 3:
renta pasiva a cualquier tipo de dividendo, independientemente del nivel

de participacin que se posea en la sociedad emisora del dividendo.
Obviamente, Ia redaccin resulta muy desafortunada porque pareciera
insinuar lo contrario, es decir, pareciera decir que los dividendos
recibidos por accionistas con participacin superior al 25% no son
rentas pasivas, calificativo que se saldra de cualquier perspectiva
tcnica.
En resumen, en todos los casos, los dividendos son renta pasiva y por
tanto no deben computarse como parte del 20% de rentas en el exterior.
Los ingresos a tener en cuenta sern los determinados conforme con
los principios de contabilidad generalmente aceptados.
Por un lado, no abra sede efectiva de Administracin de negocios en

Colombia cuando los ingresos de fuente del pas3 de constitucin
equivalgan al menos al 80% del total de ingresos, lo que es tanto coma
decir que esas entidades pueden recibir ingresos de fuente del exterior
mxima en un 20%. Para establecer el 20% de ingresos del exterior no
debern incluirse los ingresos por rentas pasivas, coma ya fue
explicado.
Para un mejor y mayor entendimiento del supuesto que se analiza,

refirmonos a ejemplos:
Primer supuesto: pensamos en una sociedad constituida en un pas3
"P", que emite bonos en una balsa de valores internacional, y con esos
recursos adquiere el 95% de una sociedad localizada en un pas3 "T".
En este caso, ni la sociedad "P" ni Ia sociedad "T" tienen sede efectiva
de Administracin en Colombia.
Segundo supuesto: sociedad constituida en un pas "P", que emite
bonos en una balsa de valores internacional, y con esos recursos
adquiere el 20% de una sociedad localizada en un pas "T". En este
Vamos comentamos alrededor de esta tercera regla.
31
MDULO 3:
caso, Ia sociedad "P" no tendr sede efectiva de Administracin en

Colombia por ser emisora de ttulos por media de una balsa de valores.
La sociedad "T" no ser subordinada de "P" y por ello, no encaja en la
regla de excepcin para subordinadas. La sociedad "T" deber ser
analizada, por tanto, en funcin del nivel de sus ingresos: si el 80% de
sus ingresos tienen fuente del pas "T", no hay sede efectiva en
Colombia.
Cuarto supuesto: sociedad constituida en un pas "P", que con los

recursos de capital aportados por inversionistas colombianos adquiere
el 20% de una sociedad localizada en un pas "T". En este caso, para la
sociedad "P", la sede efectiva de Administracin de negocios en
Colombia depende y est en funcin del nivel porcentual de ingresos.
Para Ia sociedad "T", igualmente, la determinacin de si hay sede
efectiva depender del comportamiento porcentual de sus ingresos.
Quinto supuesto: inversionista colombiano adquiere directamente el
95% de una sociedad localizada en un pas "T". En este caso, para la
sociedad "T", la determinacin de si hay sede efectiva depender del
comportamiento porcentual de sus ingresos: si el 80% de sus ingresos
tienen fuente del pas "T", no hay sede efectiva en Colombia.
Sexto supuesto: inversionista colombiano adquiere directamente el 20%
de una sociedad localizada en un pas "T". En este caso, para la
sociedad "T", la determinacin de si hay sede efectiva depender del
comportamiento porcentual de sus ingresos.
Tercer supuesto: sociedad constituida en un pas "P", que con los

recursos de capital aportados por inversionistas colombianos adquiere
el 95% de una sociedad localizada en un pas "T". En este caso, para la
sociedad "P", Ia sede efectiva de Administracin de negocios en
Colombia depende y est en funcin del nivel porcentual de ingresos.
Para Ia sociedad "T", igualmente, Ya determinacin de si hay sede
efectiva depender del comportamiento porcentual de sus ingresos.
Ahora bien, en cualquiera de los escaos, para calcular Ia proporcin

de ingresos, deber tenerse en cuenta los ingresos determinados
32
MDULO 3:
conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados.

Debemos recordar que el artculo 4 de la Ley 1314 de 2009 admite el
supuesto de remisin aplicativa de las reglas contables hacia la
tributacin cuando las normas tributarias expresamente remitan a ellas.
Este es un supuesto de remisin expresa, en el que la ley tributaria
reposa sobre los principios de contabilidad para determinar un efecto.
Para el caso bajo anlisis, Ia remisin hacia principios de contabilidad
generalmente aceptados se entiende hecha hacia los postulados del
Decreto 2649 de 1993 y no hacia las NIIF porque el artculo 165 de la
Ley 1607 de 2012, tal como fue reglamentado por el Decreto 2548 de
2014, as lo tiene establecido y reglamentado para los primeros cuatro
aos de aplicacin de las normas internacionales.
El artculo 32 de Ia Ley 1739 dispone nuevas reglas de juego para esta

deduccin especial contenida en el artculo 158-1 del ET. Como
requisito nuevo aplicable a partir de 2015, la deduccin depende de las
directrices que sriale el Consejo Nacional de Poltica Econmica y
Social. En efecto, las personas naturales o jurdicas que realicen
inversiones en proyectos calificados por el Consejo Nacional de
Beneficios Tributarios en Ciencia y Tecnologa e Innovacin como de
investigacin, desarrollo tecnolgico o innovacin, de acuerdo con los
criterios y las condiciones definidas por el CONPES en documento que
habr de ser emitido a ms tardar en abril 23 de 2015, gozan del
derecho a deducir en su declaracin de renta (no en el CREE), el ciento
setenta y cinco por ciento (175%) del valor invertido en dichos proyectos
en el periodo gravable en que se realiz Ia inversin. Esta deduccin no
podr exceder del cuarenta por ciento (40%) de Ia renta lquida,
determinada antes de restar el valor de la inversin.
Las inversiones o donaciones de que trata este artculo, podrn ser
realizadas a travs de Investigadores, Grupos o Centros de
Investigacin, Desarrollo Tecnolgico o Innovacin o directamente en
Unidades de Investigacin, Desarrollo Tecnolgico o Innovacin de
5. Deduccin por inversiones en investigacin, desarrollo

tecnolgico e innovacin.
33
MDULO 3:
Empresas, registrados y reconocidos por Colciencias. Igualmente, a

travs de programas creados por las instituciones de educacin superior
aprobados por el Ministerio de Educacin Nacional, que son entidades
sin nimo de lucro y que beneficien a estudiantes de estratos 1, 2 y 3 a
travs de becas de estudio total o parcial que podrn incluir
manutencin, hospedaje, transporte, matricula, tiles y Libros.
Los proyectos calificados como de investigacin, desarrollo tecnolgico

o innovacin incluyen adems Ia vinculacin de nuevo personal
calificado y acreditado de nivel de formacin tcnica profesional,
tecnolgica, profesional, maestra o doctorado a Centros o Grupos de
Investigacin o Innovacin, segn los criterios y las condiciones
definidas por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios en Ciencia,
Tecnologa e Innovacin. Sern igualmente exigibles para la deduccin
de donaciones los dems requisitos establecidos en los artculos 1251, 125-2 y 125-3 del Estatuto Tributario.
Para que proceda la deduccin de que trata el presente artculo y el
pargrafo 1, al calificar el proyecto se deber tener en cuenta criterios
de impacto ambiental.
Cuando el beneficio supere el valor mximo deducible en el ao en que
se realiz la inversin o la donacin, el exceso podr solicitarse en los
aos siguientes hasta agotarse, aplicando el lmite del cuarenta por
ciento (40%) a que se refieren el inciso 1 y el pargrafo 1 del presente
artculo.
Siguiendo la regla del non bis in dem, dispone la norma que en ningn
caso el contribuyente podr deducir simultneamente de su renta bruta,
el valor de las inversiones y donaciones de que trata el presente artculo.
Asimismo, esta deduccin excluye la aplicacin de Ia depreciacin o Ia
amortizacin de activos o Ia deduccin del personal a travs de los
costos de produccin o de los gastos operativos.
El Gobierno nacional reglamentara las condiciones de asignacin y

funcionamiento de los programas de becas a los que hace referencia el
presente artculo.
34
MDULO 3:
Y siguiendo el principio que contiene actualmente el artculo 177-1 del

ET, no sern objeto de esta deduccin los gastos con cargo a los
recursos no constitutivos de renta o ganancia ocasional.
Acorde con la disposicin bajo anlisis, se mantiene la comunicacin
del beneficio a los socios o accionistas, para la determinacin de Ia regla
contenida en el artculo 49 del ET.
6. Medios de pago para la aceptacin de costos y deducciones
Dicha regla quedo incorporada en el artculo 771-5 del ET, y como

hemos dicho, el primer ao de aplicacin debera ser el ao 2014. Esta
regla surge, paralelamente, con la reduccin de la tarifa del GMF que
en su momento Jambi& dispuso la Ley 1430 de 2010. Ciertamente,
dicha ley estableci que Ia tarifa del 4 por mil debera bajar al 2 por mil
para los aos 2014 y 2015, pasando al 1 por mil en 2016 y 2017,
desapareciendo a partir del ao 2018. Luego, la Ley 1694 de diciembre
17 de 2013 dispuso que la tarifa del 4 por mil se mantendra durante el
ao 2014 pero bajada al 2 por mil en el ao 2015, luego al 1 por mil en
2016 y 2017, para desaparecer en 2018. A pesar de esas promesas
regates, Ia Ley 1739 dispone que el GMF mantendr la tarifa del 4 por
mil para los aos 2015 a 2018, prometiendo descender al 3 por mil en
el ao 2019, luego al 2 por mil en 2020 y finalmente al uno por mil en
2021, para desaparecer a partir de enero 1 de 2022.
El anlisis constitucional del tema Nueva a la Corte a sealar que el
artculo 771-5 del ET resultaba constitucional, entre otras razones,
Como se recordara, la Ley 1430 de 2010 dispuso que a partir del ao

2014, pare la aceptacin de costos y deducciones, as como para la
procedencia del IVA descontable y el reconocimiento de pasivos, seria
condicin necesaria que los pagos se banca rizaran, es decir, que no se
hicieran en efectivo sino por algn medio de pago valido y a travs del
sistema financiero.
35
MDULO 3:
porque el costo de utilizar el sistema financiero descendera con Ia

reduccin de tarifa del impuesto a las transacciones financieras11
Lo ms sobresaliente de la nueva regla es que decide implicar la regla

para el ao 2014, lo que resulta benfico para los contribuyentes;
porque en lo dems, su contenido es idntico y no nos deja comentamos
distintos a los que hicimos con ocasin de Ia reforma tributaria del ao
201012, los cuales siguen teniendo vigencia y aplicacin.
Es importante tambin resaltar que durante el ao 2014 se produjo una
novedad legislativa en este tema a favor del sector agropecuario, por
medio de la Ley 1731 de julio 29.
El artculo 23 de dicha ley haba incorporado un pargrafo 3 al artculo

771-5 del ET, mismo que resulta derogado por la Ley 1739. Esa es,
precisamente, la novedad.
7. Subcapitalizacin para el facturan
Pues Bien, finalmente, el legislador decide modificar el rgimen de

bancarizacin, para diferir el inicio de aplicacin de la norma hasta el
ao 2019, sealando, por tanto, que los pagos en efectivo que se
verifiquen durante los aos 2014, 2015, 2016, 2017 y 2018 tendrn
plena reconocimiento fiscal. El pargrafo transitorio del artculo 771-5
introducido por el artculo 52 de la Ley 1739 seala que el 100% de los
pagos en efectivo que realicen los contribuyentes durante los aos
2014, 2015, 2016, 2017 y 2018 tendrn reconocimiento fiscal como
costos, deducciones, pasivos, o impuestos descontables en Ia
declaracin de renta correspondiente a dicho periodo gravable, siempre
y cuando cumplan con los dems requisitos establecidos en las normas
vigentes.
El artculo 62 de la Ley 1739 de 2014 dispone que la regla de

subcapitalizacin no aplica para los contribuyentes sujetos a inspeccin
36
MDULO 3:
y vigilancia de la Superintendencia Financiera, ni a quienes realicen

actividades de facturan, en los trminos del Decreto 2669 de 2012.
La novedad en este caso es quo extiende la no aplicacin de las reglas
de subcapitalizacin a las empresas que desarrollen actividades de
facturan.
8. Retencin en tiente sobre atereces per creaste para de proyectos
9. Ingresos y deducciones por diferencia en cambio de inversiones

en sociedades extrajeras.
Para quienes estn obligados a Elevar contabilidad, la diferencia en
cambio derivada de activos denominados en moneda extranjera genera
ingreso o gasto fiscal en el mismo momento de su causacin. Dicha
regla aplica por parejo a todo tipo de activos localizados en el exterior,
vale decir, acciones, aportes, bonos, edificaciones, valores
movilizamos, cuentas por cobrar.
Pues bien, el artculo 66 de la Ley 1739 crea una regla especial de
realizacin para la diferencia en cambio derivada de inversiones en
acciones y participaciones en sociedades del exterior, serial ando de
dicho ajuste por diferencia en cambio en cuanto corresponde a acciones
y aportes que constituyan activos fijos para el contribuyente, solamente
constituir ingreso, costo o gasto en el momento de la enajenacin, a
cualquier ttulo, o de la liquidacin de la inversin. Significa lo dicho que
ese ajuste por diferencia en cambio, mientras se mantenga la inversin,
El artculo 63 de la reforma establece una retencin en la fuente del 5%

respecto de intereses originados en crditos o valores de contenido
crediticio, cuyo trmino sea igual o superior a ocho aos, y que se
destinen a financiar proyectos de infraestructura bajo el esquema APP
(Asociacin publico privada).
37
MDULO 3:
representara una valorizacin nominal digna de justificar incremento

patrimonial.
Vale decir, el hecho de que Ia nueva regla que consagra el artculo 66
de la Ley sanate que Ia realizacin de ese ingreso se predica hasta el
momento de venta de la inversin, no significa que el activo no deba,
para efectos patrimoniales, seguirse ajustando. En consecuencia, como
el ajuste debe seguirse efectuando al activo, dicho ajuste representara
un aumento patrimonial justificado.
En Ia reforma tributaria del ario 2012 se haba introducido este

descuento tributario mediante el artculo 498-1 del ET. Dicho descuento,
que se otorgaba a los responsables del IVA bajo el rgimen comn,
dependa del nivel de recaudo y para que pudiera hacerse efectivo, el
Gobierno deba certificar, antes del primero de febrero de cada ao, el
nivel de recaudo para poder cuantificar los puntos del IVA objeto de
descuento. En vista de la complejidad de la informacin necesaria para
ponderar el nivel de descuento, Ia Ley 1739 decide dar un vuelco at
tema, derogando el artculo 498-1 del ET y en su lugar, disponiendo una
nueva regla que queda incorporada en el artculo 258-1 del ET. La
norma a la que nos referimos est contenida en el artculo 67 de la Ley
de-reforma y nos conduce a desglosar sus elementos:
10.1 Sujetos beneficiamos
Las personas jurdicas y sus asimiladas. No importa si Ia persona
jurdica o asimilada es o no responsable del IVA; el descuento se
concede por la calidad de persona jurdica o asimilada y no por su
calidad de responsable. Tienen derecho at descuento, por tanto, los
establecimientos permanentes y las sucursales de sociedades
extranjeras, las fundaciones de inters privado, las comunidades
organizadas, las fundaciones, corporaciones y asociaciones sin fines de
10. Descuento del IVA por bienes de capital
38
MDULO 3:
lucro pertenecientes al rgimen especial y dems entes que legalmente

se asimilen a sociedades.
Curiosamente, en este caso, la ley ha decidido que el descuento no
beneficiar a las personas naturales, rompiendo el principio de trato
igualitario.
10.2 Bienes que dan derecho a descuento tributario
excepto por el desgaste propio de su utilizacin. En esta medida, entre

otros, se consideran bienes de capital Ia maquinaria y equipo, los
equipos de informtica, de comunicaciones y de transporte, cargue y
descargue; adquiridos para la produccin industrial y agropecuaria y
para la prestacin de servicios."
Debe tratarse, en primer trmino, de bienes corporales muebles
depreciables. En segundo lugar, deben constituir activos fijos, es decir,
bienes que no se enajenan en el giro ordinario de los negocios, que se
utilicen para la produccin de bienes o servicios. Hace la ley una
distincin en cuanto al tipo de bien que otorga el derecho al descuento,
al exigir que debe tratarse de aquellos bienes que sean utilizados para
Ia produccin de bienes o servicios, lo que indica que los
comercializadores no tendrn derecho al descuento porque sus activos
fijos no cumplen la condicin de utilizacin para producir bienes o
servicios. LOS prestadores de servicios, obviamente, si tienen derecho
a tomar el descuento, bajo el entendido de que el bien adquirido se
utilice para producir (prestar) el servicio. Una firma de ingenieros
dedicada a hacer pilotaje, que adquiere maquinas piloteado ras, tendr
derecho al descuento en relacin con esos bienes, porque son utilizados
para prestar el servicio. Una firma de contadores que adquiere un
"(...) aquellos bienes tangibles depreciables que no se enajenen en el

giro ordinario del negocio, utilizados para la produccin de bienes o
servicios y que a diferencia de las materias primas e insumos no se
incorporan a los bienes finales producidos ni se transforman en el
proceso productivo,
39
MDULO 3:
equipo de cmputo, podr tomar el IVA como descuento, en Ia medida

que pueda demostrar que el equipo lo utiliza para prestar el servicio.
La norma precisa que las labores agropecuarias se consideran
actividades de produccin, concediendo el derecho al descuento
tributario de los dos puntos del IVA pagado en Ia compra o importacin
de bienes de capital.
Acorde con lo anterior, no dan derecho al descuento los activos fijos que
se utilizan para atender labores de administracin o ventas.
El valor que se podr imputar contra la declaracin de renta ser el

equivalente a 2 puntos del IVA pagado en Ia adquisicin de bienes de
capital gravados a la tarifa general del IVA, valor que en la contabilidad
representa un mayor valor del gasto corriente por impuesto de renta. El
14% restante ser mayor valor del costo del bien adquirido.
10.4 Oportunidad
El descuento tributario proceder en el ao de importacin o
adquisicin.
10.5 Enajenacin temprana

Si los activos fijos se enajenan antes de haber transcurrido el respectivo
tiempo de vida til refilado por el reglamento tributario, contado desde
la fecha de adquisicin o nacionalizacin, el contribuyente deber
adicionar al impuesto neto de renta correspondiente al ao gravable de
enajenacin la parte del valor del impuesto sobre las ventas que hubiere
descontado, proporcional a los almas o fraccin de ao que resten del
respectivo tiempo de vida til probable; en este ltimo caso, Ia fraccin
de ateo se tomara como arma completo. Quiere decir lo anterior que el
derecho al descuento se consolida con el transcurso del tiempo de la
10.3 Nivel del descuento
40
MDULO 3:
vida til del activo; por ello, si el bien adquirido se enajena antes de
terminar Ia vida til legal, el valor del descuento no consolidado deber
adicionarse como mayor valor del impuesto neto de renta del ateo de la
enajenacin.
10. 6 Adquisicin de bienes por leasing
Toda adquisicin de bienes por medio de contrato de leasing, en los que
se pacte opcin irrevocable de compra, dar derecho al locatario para
solicitar el descuento tributario que se analiza. Si al terminar el contrato
el sujeto no hace use de la opcin de compra, se entiende como una
enajenacin, haciendo que el locatario deba restituir el descuento no
consolidado, en la misma forma explicada en el prrafo precedente.
Nada serial la ley al respecto. Sin embargo, los consorcios y UT no son

contribuyentes del impuesto sobre la renta segn calificativo que otorga
el artculo 18 del ET. Los miembros del consorcio o UT deben declarar
los ingresos, costos y gastos que correspondan, segn su participacin
dentro de la figura asociativa. Por Canto, los contribuyentes son los
miembros del consorcio o UT.
En este sentido, si por medio del consorcio o UT se adquiere un bien de
capital para ser utilizado dentro del desarrollo productivo de bienes o
servicios, quien realmente adquiere es el miembro del consorcio o UT,
de manera que el IVA que se pague sobre el bien de capital da derecho
a tomar el descuento en cabeza de los miembros que son personas
jurdicas, en proporcin a su participacin dentro del consorcio o UT.
10.7 Adquisicin por medio de consorcios o uniones t morales
11. Descuento del IVA maquinaria pesada industrias bsicas
41
MDULO 3:
La Ley 1739 modifica, a travs de su artculo 68, el contenido del artculo

258-2 del ET, norma destinada a consagrar el descuento tributario del
IVA en importacin y adquisicin de maquinaria pesada para industrias
bsicas.
El nuevo contenido normativo establece:
Cuando la maquinaria importada tenga un valor CIF superior a

quinientos mil dlares (US$500.000.00), el pago del impuesto sobre las
ventas podr realizarse de la siguiente manera: 40% con la declaracin
de importacin y el saldo en dos (2) cuotas
Iguales dentro de los dos meses siguientes. Para el pago de dicho
saldo, el importador deber suscribir acuerdo de pago ante Ia
Administracin de Impuestos y Aduanas respectiva, en la forma y dentro
de los plazos que establezca el Gobierno nacional.
El valor del impuesto sobre las ventas pagado por Ia adquisicin o
importacin, podr descontarse del impuesto sobre Ia renta a su cargo,
correspondiente al periodo gravable en el cual se haya efectuado el
pago y en los periodos siguientes.
Son industrias bsicas las de minera, hidrocarburos, qumica pesada,
siderurgia, metalurgia extractiva, generacin y transmisin de energa
elctrica, y obtencin, purificacin y conduccin de xido de hidrogeno.
Sin perjuicio de lo contemplado en los numerales anteriores para el caso
de las importaciones temporales de largo plazo el impuesto sobre las
ventas susceptible de ser solicitado como descuento, es aquel
efectivamente pagado por el contribuyente al momento de la
"Artculo 258-2. Descuento por impuesto sobre las ventas pagado en la

adquisicin e importacin de maquinaria pesada para industrias
bsicas. El impuesto sobre las ventas que se cause en Ia adquisicin o
en Ia importacin de maquinaria pesada para industrias bsicas, deber
liquidarse y pagarse de conformidad con lo dispuesto en el artculo 429
del Estatuto Tributario.
42
MDULO 3:
nacionalizacin o cambio de la modalidad de importacin en el periodo

o ao gravable correspondiente.
Pargrafo 2. A Ia maquinaria que haya ingresado al pas3 con

anterioridad a la vigencia de Ia Ley 223 de 1995, con base en las
modalidades 'Plan Vallejo' o importaciones temporales de largo plazo,
se aplicaran las normas en materia del Impuesto sobre las Ventas
vigentes al momento de su introduccin al territorio nacional".
Por un lado, como especial novedad, a partir del ao 2015 se permitir
el descuento del IVA pagado en adquisicin e importacin de
maquinaria pesada para industrias bsicas. Este descuento tributario
exista desde su creacin en la reforma tributaria del ao 1995 (Ley
223), pero se conceda nicamente por la importacin de dicha
maquinaria pesada. Con Ia nueva regla, podr adquirirse la maquinaria
pesada en el pas, con derecho a descontar del impuesto sobre la renta
el IVA pagado en Ia adquisicin. Se conserva, igualmente, el derecho al
descuento del IVA en la importacin.
Ahora bien, en segundo lugar, la disposicin aclara que el IVA que se
cause en la adquisicin o importacin ha de causarse siguiendo las
reglas del artculo 429 del ET, es decir, si se trata de compras en el
pas3, el IVA se causara y dar derecho al descuento en el momento en
que el proveedor emita la factura o al momento de la entrega de la
Pargrafo 1. En el caso en que los bienes que originaron el descuento

establecido en el presente artculo se enajenen antes de haber
transcurrido el respectivo tiempo de vida til seria lado en las normas
vigentes, desde la fecha de adquisicin o nacionalizacin, el
contribuyente deber adicionar al impuesto neto de renta
correspondiente al ario gravable de enajenacin, la parte del valor del
impuesto sobre as ventas que hubiere descontado, proporcional a los
alias o fraccin de ao que resten del respectivo tiempo de vida til
probable. En este caso, la fraccin de ao se tomara como ario
completo.
43
MDULO 3:
maquinaria; en el caso de las importaciones, al tiempo de Ia

nacionalizacin.
Si la importacin temporal de largo plazo pertenece a maquinaria que si

se produce en el pas3, hay IVA en la importacin temporal, cuyo pago
se difiere en cuotas semestrales durante el trmino de importacin
temporal (Artculo 145 Decreto 2685 de 1999). En tal caso, el IVA podr
ser descontado en el ao de pago efectivo del impuesto, tal como lo
admite el inciso tercero del artculo que se analiza.
Y en cuarto lugar, el establecimiento de Ia figura de consolidacin
en el tiempo del derecho al descuento, de sede que Ia enajenacin
temprana del activo, vale decir, antes de terminar su vida til legal.
Origina Ia obligacin de adicionar el impuesto neto de renta del
ao de enajenacin, con el valor proporcional perteneciente a los
aos o fraccin de aos que resten de tiempo de vida til del
activo.
En tercer lugar, en tratndose de importaciones temporales de largo

plazo, el IVA que podr ser solicitado como descuento dentro de la
declaracin de renta ser el efectivamente pagado al momento de la
nacionalizacin o al momento de cambio de modalidad de importacin.
De conformidad con el literal e) del artculo 428 del ET, la importacin
temporal de maquinaria pesada para industrias bascas esta excluida
del IVA, cuando dicha maquinaria no se produzca en el pas3.
Obviamente, si Ia maquinaria pesada que se importa temporalmente no
se produce en Colombia, no hay lugar a causar IVA porque esa
operacin est legalmente excluida. Cuando dicha maquinaria sea
nacionalizada de manera definitiva, se liquidara el IVA, el cual podr
descontarse contra el impuesto de renta, en el ao de la
nacionalizacin.
Los esperamos en mdulo siguiente del Diplomado en Actualizacin

Tributaria!
44
MDULO 3:
BIBLIOGRAFIA
LEY 1739 DE 2014. CONGRESO DE LA REPBLICA, REPBLICA DE

COLOMBIA. Bogot, Colombia. 44p. 2014
CIBERGRAFA:
www.consultorcontable.com/ley-1739-de-2014
www.gerencie.com
www.legislacionvirtual.com/
ELABORADO POR:
Comit de Diseo Curricular
FECHA:
Enero 05 de 2015
REVISADO POR:
Coordinacin
Acadmica
FECHA:
Enero 15 de 2015
APROBADO POR:
Rectora
FECHA:
Enero 17 de 2015
www.dian.gov.co
45

m2 Fr17 Guia Didactica Act. Tributaria 3

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POLITCNICO DE COLOMBIA

EDUCACIN PARA EL TRABAJO Y EL DESARROLLO HUMANO

ACTUALIZACIN TRIBUTARIA LEY 1739 DE 2014

REFORMA LEY 1739 DE 2014

Educacin Sin Lmites!

Bienvenidos al tercer mdulo del Diplomado en Actualizacin Tributaria!

Para adelantar a cualquier discusin respecto de los contratos de estabilidad jurdica y

buscando correr el velo que se ha tejido detrs de Ia operacin, dejando, en el ejemplo,

solamente sobre su patrimonio local. Adelante, al explicar la base gravable volveremos

la sociedad este activa en enero 1 de 2015 y en enero 1 de 2016 est en

4.1 Patrimonio mundial y patrimonio Local

Considerando que la Ley 1739 ha vinculado a la obligacin tanto a nacionales como a

Los no residentes, y las sociedades extranjeras, debern tributar solamente sobre su

Nacional, tiene patrimonio en Colombia porque las acciones se localizan en el pas3 de

estimular el comercio internacional a travs de Centros de Distribucin Logstica,

Segunda regla: localizacin subjetiva. Entendemos por localizacin subjetiva aquella

Con todo, a pesar de Ia existencia de las anteriores regias de localizacin, es necesario

Valor base indices

Dicho de otra forma: el valor de $345.223.500 autorizado para el impuesto a la riqueza

fiducias mercantiles, fondos de inversin colectiva, fondos de pensiones voluntarias,

El valor de la reserva tcnica de Fogafin y Fogacoop.

Respecto de las sociedades extranjeras que son entidades financieras del

depurado con los

4.2.1 La depuracin se hace por ao

4.3 Base gravable en procesos de escisin

4.4 Control a Ia base gravable anual

Con eI fin de evitar sobresaltos patrimoniales y sacrificios adicionales que pudieran ir en

TABLA IMPUESTO A LA RIQUEZA PERSONAS

Similar a lo ya anotado, se observa una falta de tcnica jurdica at

8. Los convenios de doble imposicin

El artculo 17 de la Decisin Comunitaria Andina 578 de 2004 dispone

DIPLOMADO EN ACTUALIZACIN TRIBUTARIA LEY 1739 DE 2014

El gravamen sobre el patrimonio debe respetar lo que indiquen los

En muy mala posicin quedan los inversionistas nacionales que poseen

DIPLOMADO EN ACTUALIZACIN TRIBUTARIA LEY 1739 DE 2014

Por su parte, el Consejo de Estado tambin ha acogido esta

En resumen, al menos para las acciones y aportes, entendemos

Otro pas, se someten a imposicin en Colombia. Por tanto, p.ej., si un

DIPLOMADO EN ACTUALIZACIN TRIBUTARIA LEY 1739 DE 2014

Bienes inmuebles: el patrimonio constituido por bienes inmuebles

de establecimiento permanente ubicado en alguno de dichos-territorios,

Dems activos: todas las dornas elementos patrimoniales de un

DIPLOMADO EN ACTUALIZACIN TRIBUTARIA LEY 1739 DE 2014

Buques o aeronaves: el patrimonio constituido por buques o aeronaves

en ese pas3 y en Colombia, quedando inmerso en una clara doble ir

No es la primera vez que en Colombia se concede un saneamiento de

1. Hecho generador del impuesto de normalizacin

DIPLOMADO EN ACTUALIZACIN TRIBUTARIA LEY 1739 DE 2014

Como una medida de lucha contra Ia evasin, el captulo V de la ley de

de cualquier aria o periodo gravable, podrn incluir los activos omitidos

Se observara que la normalizacin rece sobre activos omitidos o

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Los pasivos inexistentes a normalizar son aquellas deudas "inventadas"

Sera que esa deficiencia legislativa impide acogerse al impuesto de

Pasivos inexistentes. Textualmente, el artculo 35 de la ley afirma como

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Temas fundamentales de la Reforma Tributaria

La anterior aclaracin es importante porque de acuerdo con el pargrafo

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Dos, los no obligados a declarar impuesto a la riqueza, que decidan

Pero, qu pasa si en esta segunda hiptesis, pensamos que el sujeto

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impuesto a Ia riqueza y en tal sentido, voluntariamente puede normalizar

el costo de adquisicin y el avalu catastral o autoevalo (artculo 272