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SUMÁRIO

CAPÍTULO 1 – INTRODUÇÃO

04

1.1 - Contabilidade Comercial - Definição

04

1.2 - Conceito de comércio

04

1.3 - Tipos de entidades mercantis

04

CAPÍTULO 2 – CLASSIFICAÇÃO DAS SOCIEDADES

05

2.1 - Definição

05

2.2 - Sociedade em nome coletivo

06

2.3 - Sociedade em comandita simples

06

2.4 - Sociedade limitadas

06

2.5 - Sociedade anônimas

06

2.6 - Sociedade em comandita por ações

07

2.7 - Sociedade Cooperativa

07

2.8 - Nome Empresarial

07

CAPÍTULO 3 - ESQUEMA BÁSICO DE ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL –

 

REVISÃO

10

3.1

- O Patrimônio – Conceito genérico e contábil

10

3.1.1 – Bens

10

3.1.2 – Direitos

11

3.1.3 – Obrigações

11

3.1.4 – Representação Gráfica do Patrimônio

11

3.1.5 – Classificação dos Elementos Patrimoniais

13

3.2

– Métodos das Partidas Dobradas

15

3.3.

– Balancete de Verificação

18

CAPÍTULO 4 – DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS

19

4.1. – Periodicidade de apresentação das Demonstrações Financeiras

19

4.2. – Balanço Patrimonial

19

4.2.1. – Conteúdo e estrutura

20

4.2.2. – Agrupamento das Contas do Ativo

21

4.2.3. – Agrupamento das Contas do Passivo

22

4.2.4.

– Agrupamento das Contas do Patrimônio Líquido

23

4.3.

– Deduções do Ativo e do Patrimônio Líquido

25

4.3.1. – Contas redutoras do Ativo

25

4.3.2. – Contas redutoras do Patrimônio Líquido

28

4.4

- Receitas, Despesas e Custos

28

4.4.1.

– Demonstração do Resultado do Exercício

29

4.4.1.1. – Conteúdo e Estrutura

29

4.5.

Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL)

34

4.6

- Demonstrações Contábeis de acordo com CPC 26 (R1)

37

CAPÍTULO 5 – PLANO DE CONTAS

38

5.1.

– Grau da conta

38

5.2

– Modelo de Plano de Contas

40

CAPÍTULO 6 – OPERAÇÕES COM MERCADORIAS

43

CAPÍTULO 7 – MÉTODOS DE INVENTÁRIOS (PERIÓDICO E

PERMANENTE)

47

7.1. – Método de Inventário Periódico

47

7.2. – Método de Inventário Permanente

49

CAPÍTULO 8 – APURAÇÃO CONTÁBIL DO RESULTADO

51

CAPÍTULO 9 - DISTRIBUIÇÃO DOS RESULTADOS E CONSTITUIÇÃO DE

RESERVAS

52

9.1.

- Reservas e Retenção de Lucros

52

9.1.1. - Reserva Legal

52

9.1.2. - Reservas Estatutárias

52

9.1.3. - Reservas para Contingências

52

9.1.4. - Reserva de Incentivos Fiscais

53

9.1.5. - Retenção de Lucros

53

9.1.6. - Reservas de Lucros a Realizar

53

9.1.7. - Limite do Saldo das Reservas de Lucros

53

CAPÍTULO 10 - PIS, COFINS e ICMS

54

10.1.

– PIS

54

10.2.

– COFINS

55

10.3

– ICMS

56

CAPÍTULO 11 – IMPOSTOS SOBRE RESULTADOS, IMPOSTO DE RENDA

E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL

57

11.1 – Alíquotas Básicas

57

11.2 – Formas de tributação do Lucro

57

11.2.1.

– Lucro Real

58

11.2.1.1. – Lucro Real Trimestral

59

11.2.1.2. – Lucro Real Anual

61

11.2.2.

– Lucro Presumido Trimestral

63

11.2.2.1 – Imposto de Renda Pessoa Jurídica pelo Lucro Presumido

63

11.2.2.2 – Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido pelo Lucro Presumido 64

11.2.3. – Lucro Arbitrado

11.3. – Impacto da opção de Tributação sobre o Lucro no PIS e na COFINS .65

65

Bibliografia Básica

65

CAPÍTULO 1 – INTRODUÇÃO

1.1 - Contabilidade Comercial - Definição:

O ramo da contabilidade aplicado ao estudo e ao controle do patrimônio das empresas comerciais, com o fim de oferecer informações sobre sua composição e suas variações, bem como sobre o resultado decorrente da atividade mercantil.

1.2 - Conceito de comércio:

- troca de mercadorias por dinheiro ou de uma mercadoria por outra.

1.3 - Tipos de entidades mercantis:

entidades comerciais atacadistas (para outras empresas) e

entidades comerciais varejistas. (direto consumidor)

CAPÍTULO 2 – CLASSIFICAÇÃO DAS SOCIEDADES

2.1 - DEFINIÇÃO:

Sociedade é o contrato em que duas pessoas ou mais se obrigam a conjugar esforços ou recursos para a consecução de um fim comum, ou celebram contrato de sociedade as pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir, com bens e serviços, para exercício de atividade econômica e a partilha, entre si, dos resultados.

A antiga Sociedade Comercial, depois da lei 10.406/2002 (Código Civil), passou a ser chamada de Sociedade Empresária e tem seus instrumentos de constituição e alterações registrados na Junta Comercial;

As antigas Sociedades Civis são, depois da lei 10.406/2002 (Código Civil), tratadas por Sociedades Simples e registradas em Cartório;

A antiga firma individual, também com a lei 10.406/2002 passou a ser simplesmente “Empresário”.

Quadro resumo das Sociedades:

 

QUADRO RESUMO DAS SOCIEDADES

Sociedades pelo NCC

Tipos

Detalhes

Não Personificadas (Não inscritos: constituí- da de forma oral e docu- mental, porém não registrada)

Sociedade Comum (Sociedade de fato, sem registro

No que for compatível em ambos aplicam-se as disposições da So- ciedade Simples

Os sócios respondem solidária e ilimita- damente pelas obrigações. Também co- nhecida como Sociedade Irrregular.

Sociedade em Con- ta de Participação

Um dos sócios é Ostensivo(empreen- dedor, dirige o negócio e assume todas as responsabilidades). Outros sócios são Participantes, apenas investidores.

Personificada (legalmente constituída e registrada no órgão com- petente, passando a ser denominada pesso jurí- dica)

Empresária Atividade própria de empresário com registro na Junta Comercial.

- Sociedade em Nome Coletivo

- Sociedade em Comandita Simples

- Sociedade Limitada

 

- Sociedade por Ações (Lei das S.A)

Sociedade em Comandita por Ações (Lei das S.A)

-

 

Simples Atividade de não empresário com registro o Cartório Civil.

Sociedade Simples "Pura" ou Socie- dade em Nome Coletivo

-

- Sociedade em Comandita Simples

 

- Sociedade Limitada

- Cooperativa

Cooperativas (Legislação Especial e NCC)

- Respondabilidade dos sócios limitada

- Responsabilidade dos sócios ilimitada

NCC = Novo Código Civil

2.2

- SOCIEDADE EM NOME COLETIVO

Somente pessoas físicas podem tomar parte na sociedade em nome coletivo, respondendo todos os sócios, solidária e ilimitadamente, pelas obrigações sociais.

2.3 - SOCIEDADE EM COMANDITA SIMPLES

Na sociedade em comandita simples tomam parte sócios de duas categorias: os comanditados, pessoas físicas, responsáveis solidária e ilimitadamente pelas obrigações sociais; e os comanditários, obrigados somente pelo valor de sua quota.

2.4 - SOCIEDADE LIMITADA

Na sociedade limitada, a responsabilidade de cada sócio é restrita ao valor de suas quotas, mas todos respondem solidariamente pela integralização do capital social.

As sociedades limitadas são assim chamadas porque os sócios respondem pelas obrigações da empresa até o valor do seu capital social (valor que os sócios investiram na formação da empresa), exceto pelo fato de ficar constatado algum crime como fraudes, por exemplo. A sociedade limitada tem seu capital social dividido em quotas de capital que os sócios adquirem. Conforme artigo 1.052 do Código Civil (lei 10.406/2002), na sociedade limitada, a responsabilidade de cada sócio é restrita ao valor de suas quotas, mas todos respondem solidariamente pela integralização do capital social.

2.5 - SOCIEDADE ANÔNIMA

Na sociedade anônima ou companhia, o capital divide-se em ações, obrigando-se cada sócio ou acionista somente pelo preço de emissão das ações que subscrever ou adquirir.

As sociedades anônimas têm seu capital social dividido em ações e são de duas espécies, a companhia aberta e a companhia fechada.

A sociedade anônima de capital fechado não tem suas ações negociadas em Bolsas de Valores, ou seja, é a companhia que obtém recursos entre os próprios acionistas ou terceiros subscritores.

A sociedade anônima de capital aberto tem suas ações negociadas em Bolsas de Valores, ou seja, é a companhia que procura captar recursos junto ao público através da emissão de ações.

As ações são títulos representativos da participação do acionista na empresa e podem ser ordinárias e preferenciais. As ações ordinárias conferem

ao seu titular o direito à voto em Assembléias Gerais e as ações preferenciais conferem ao seu titular o direito de prioridade no recebimento de dividendos, em caso de dissolução da empresa no reembolso do Capital. As ações preferenciais não conferem ao seu detentor direito a voto, exceto quando a empresa apresenta prejuízo por três anos consecutivos.

Quanto a forma, as ações podem ser:

Nominativas – tem como característica o fato de a ação identificar seu proprietário que é registrado no livro Registro de Ações Nominativas, ficando sua transferência sujeita à Termo Lavrado no Livro de Registro de Transferência de Ações Nominativas.

Endossáveis – As ações Endossáveis tem sua propriedade presumida pela posse do título. O direito será exercido após averbação do nome do acionista no Livro de Registro de Ações Endossáveis da Companhia emissora.

Assim, as ações poderão ser:

ON – Ordinária Nominativa OE – Ordinária Endossável

PN – Preferencial Nominativa Pe – Preferencial Endossável

2.6 - SOCIEDADE EM COMANDITA POR AÇÕES

A sociedade em comandita por ações tem o capital dividido em ações,

regendo-se pelas normas relativas à sociedade anônima, sem prejuízo das modificações constantes deste Capítulo, e opera sob firma ou denominação. Somente o acionista tem qualidade para administrar a sociedade e, como diretor, responde subsidiária e ilimitadamente pelas obrigações da sociedade, sendo que se houver mais de um diretor, serão solidariamente responsáveis, depois de esgotados os bens sociais.

2.7 - SOCIEDADE COOPERATIVA

A sociedade cooperativa é regida pelo NCC e por legislação especial.

(Lei 5.764/71). Na sociedade cooperativa, a responsabilidade dos sócios pode ser limitada ou ilimitada.

2.8 - NOME EMPRESARIAL

Considera-se nome empresarial a firma ou a denominação adotada para o exercício de empresa.

O empresário opera sob firma constituída por seu nome, completo ou

abreviado, aditando-lhe, se quiser, designação mais precisa da sua pessoa ou do gênero de atividade.

A sociedade em que houver sócios de responsabilidade ilimitada operará

sob firma, na qual somente os nomes daqueles poderão figurar, bastando para formá-la aditar ao nome de um eles a expressão "e companhia" ou sua abreviatura. Ficam solidária e ilimitadamente responsáveis pelas obrigações contraídas sob a firma social aqueles que, por seus nomes, figurarem na firma da sociedade.

Pode a sociedade limitada adotar firma ou denominação, integradas pela palavra final "limitada" ou a sua abreviatura.

A firma será composta com o nome de um ou mais sócios, desde que

pessoas físicas, de modo indicativo da relação social.

A denominação deve designar o objeto da sociedade, sendo permitido

nela figurar o nome de um ou mais sócios.

A omissão da palavra "limitada" determina a responsabilidade solidária e

ilimitada dos administradores que assim empregarem a firma ou a denominação da sociedade.

A sociedade cooperativa funciona sob denominação integrada pelo

vocábulo "cooperativa".

A sociedade anônima opera sob denominação designativa do objeto

social, integrada pelas expressões "sociedade anônima" ou "companhia", por extenso ou abreviadamente, podendo constar da denominação o nome do fundador, acionista, ou pessoa que haja concorrido para o bom êxito da formação da empresa.

A sociedade em comandita por ações pode, em lugar de firma, adotar

denominação designativa do objeto social, aditada da expressão "comandita por ações".

A

sociedade

em

denominação.

conta

de

participação

não

pode

ter

firma

ou

O nome de empresário deve distinguir-se de qualquer outro já inscrito no

mesmo registro.

O

nome empresarial não pode ser objeto de alienação.

O

adquirente de estabelecimento, por ato entre vivos, pode, se o

contrato o permitir, usar o nome do alienante, precedido do seu próprio, com a

qualificação de sucessor.

O nome de sócio que vier a falecer, for excluído ou se retirar, não pode ser conservado na firma social.

A inscrição do empresário, ou dos atos constitutivos das pessoas

jurídicas, ou as respectivas averbações, no registro próprio, asseguram o uso

exclusivo do nome nos limites do respectivo Estado, se estendendo a todo o território nacional, se registrado na forma da lei especial.

Com a Lei 12.441/2011, também passou a figurar no Código Civil as empresas individuais de responsabilidade limitada que será constituída por uma única pessoa titular da totalidade do capital social, devidamente integralizado, que não será inferior a 100 (cem) vezes o maior salário-mínimo vigente no Pais. O nome empresarial deve ser formado pela inclusão da expressão "EIRELI" após a firma ou a denominação social da empresa individual de responsabilidade limitada. A pessoa natural que constituir empresa individual de responsabilidade limitada somente poderá figurar em uma única empresa dessa modalidade.

CAPÍTULO 3 - ESQUEMA BÁSICO DE ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL - REVISÃO

3.1 - O PATRIMÔNIO – CONCEITO GENÉRICO E CONTÁBIL

Do ponto de vista amplo, Patrimônio é tido como os Bens que uma pessoa possui, sendo também incluída nesta relação, os direitos que eventualmente a pessoa possua.

No entanto, não se pode ignorar o “outro lado” do Patrimônio, ou seja, de nada adianta uma pessoa ter um apartamento triplex de cobertura em bairro nobre que tenha um valor de mercado de R$ 3 milhões se aquele bem tiver sido financiado pelo Sistema Financeiro de Habitação (SFH), estando o “proprietário” (mutuário) com um saldo devedor da Caixa Econômica Federal, por exemplo, de R$ 3,3 milhão.

Assim, contabilmente, deve-se dizer que patrimônio é o conjunto de bens e direitos deduzidos das obrigações.

No exemplo acima o Patrimônio “líquido” do mutuário é de R$ 300 mil, negativos, ou seja, sua situação líquida é desfavorável (negativa).

Assim são três as situações que o Patrimônio pode se apresentar:

Situação Líquida positiva – quando o total de bens + direitos forem maiores que o total das obrigações;

Situação Líquida negativa – quando o total de bens + direitos forem menores que o total das obrigações; e

Situação Líquida nula – quando o total de bens + direitos forem iguais ao total das obrigações.

3.1.1. – BENS

De forma geral, segundo Favarin (2003:11), pode-se dizer que os bens são coisas capazes de satisfazer as necessidades humanas e avaliados economicamente.

Os bens podem ser imóveis ou móveis, tangíveis ou intangíveis.

São bens imóveis o solo com a sua superfície, os seus acessórios e adjacências naturais, compreendendo as árvores e frutos pendentes, o espaço aéreo e o subsolo, tudo quanto o homem incorporar permanentemente ao solo, como a semente lançada à terra, os edifícios e construções, de modo que se não possa retirar sem destruição, modificação, fratura ou dano.

São móveis os bens suscetíveis de movimento próprio, ou de remoção por força alheia.

São bens tangíveis aqueles que são suscetíveis ao toque (podem ser tocados), como por exemplo: mesas, cadeiras, máquinas, prédios, etc

São bens intangíveis aqueles não suscetíveis ao toque (não podem ser tocados), como por exemplo: as marcas, patentes, goodwill, etc

3.1.2. – DIREITOS

Diz respeito a todos os valores que a pessoa tem a receber, assim se a empresa vende a prazo, ela tem direito de receber de seu cliente, o valor correspondente. Se o funcionário trabalhou durante todo o mês, ele tem direito de receber seu salário. Se uma pessoa alugou seu imóvel, ela tem direito de receber o valor do aluguel. Quando do deposito algum valor em uma conta corrente bancária, se tem direito de sacar aquele valor. Enfim, valores que foram colocados à disposição de alguém gera direito de quem colocou, de receber.

3.1.3. - OBRIGAÇÕES

De forma contrária dos direitos, obrigações são valores que são devidos a terceiros, assim se a empresa compra a prazo, ela tem obrigação de pagar pelo fornecimento, o valor correspondente. Se o funcionário trabalhou durante todo o mês, a empresa tem obrigação de pagar seu salário. Se uma empresa tomou um imóvel alugado, ela tem obrigação de pagar o valor do aluguel. Se o banco recebe um depósito em conta corrente, o banco tem obrigação de pagar aquele valor quando do saque. Enfim, valores que ficaram à disposição de alguém, deve por ele ser restituído.

Assim

não

existe

direito

sem

correspondente e vice e versa.

que

se

tenha

uma

obrigação

3.1.4. – REPRESENTAÇÃO GRÁFICA DO PATRIMÔNIO

O patrimônio pode ser representado graficamente das seguintes formas:

Situação Líquida positiva:

BENS

+

DIREITOS

OBRIGAÇÕES

11

Situação Líquida negativa:

BENS + DIREITOS OBRIGAÇÕES Situação Líquida nula: BENS + OBRIGAÇÕES DIREITOS
BENS
+
DIREITOS
OBRIGAÇÕES
Situação Líquida nula:
BENS
+
OBRIGAÇÕES
DIREITOS

Assim se o patrimônio de uma pessoa for constituído da seguinte forma:

dinheiro R$ 2.000,00;

tenha adquirido um veículo por R$ 25.000,00;

tenha adquirido um imóvel por R$ 120.000,00;

tenha um empréstimo a receber no valor de R$ 5.000,00, e

tenha dívidas no valor de R$ 45.000,00.

Sua situação líquida será positiva em R$ 107.000,00 (R$ 2.000,00 + R$ 25.000,00 + R$ 120.000,00 + R$ 5.000,00 (-) R$ 45.000,00), pois o total dos bens e direitos é de R$ 152.000,00 (dinheiro, veículo, imóvel, empréstimos a receber) e o total das obrigações é de R$ 45.000,00 (dívidas). Caso o total dos bens e direitos fossem menores que o total das obrigações a situação líquida seria negativa e caso o total dos bens e direitos fosse igual ao total das obrigações a situação líquida seria nula.

Contabilmente, nas pessoas jurídicas, a situação líquida é conhecida como Patrimônio Líquido, ou seja, o total dos (bens + direitos) – obrigações.

3.1.5. – CLASSIFICAÇÃO DOS ELEMENTOS PATRIMONIAIS

Os elementos Patrimoniais (Bens, Direitos e Obrigações) são alocados em um quadro patrimonial chamado de Balanço Patrimonial que é a demonstração contábil destinada a evidenciar, qualitativa e quantitativamente, numa determinada data, o Patrimônio e o Patrimônio Líquido da Entidade e pode ser representado como a seguir:

ATIVO

PASSIVO e P.L.

BENS

E

DIREITOS

OBRIGAÇÕES

SITUAÇÃO LÍQUIDA (PATRIMÔNIO LÍQUIDO)

No Balanço Patrimonial, se tem demonstrado do lado do Passivo e Patrimônio Líquido as origens dos recursos que estão aplicados do lado do Ativo em bens e direitos, pois é impossível adquirir bens e direitos sem que se tenha a origem do valor correspondente.

Do ponto de vista de origens e aplicações de recursos, tem-se a seguinte representação gráfica:

ATIVO

PASSIVO E P.L.

APLICAÇÕES

ORIGENS

DE

DE

RECURSOS

RECURSOS

Assim do lado do Passivo e do Patrimônio Líquido são classificadas as origens de recursos captados pela empresa, ou seja, para que a empresa pudesse aplicar recursos em caixa, estoques, máquinas, etc., ela teve que

obter os recursos (financiamentos) com outras pessoas, pessoas essas que podem ser os sócios, bancos, fornecedores, etc

Os recursos que são captados dos sócios, e que é representado no lado das origens de recursos é o chamado CAPITAL PRÓPRIO, ou seja, são valores que não são exigíveis por terceiros, representa o valor dos investimentos dos sócios ou acionistas na empresa.

Os recursos que são captados de fornecedores, bancos e dívidas em geral, que também é representado no lado das origens de recursos é o chamado CAPITAL DE TERCEIROS, ou seja, são valores que serão exigidos por alguém, valores que na data de vencimento da dívida, deverão ser pagos pela empresa.

Do lado do Ativo são classificadas todas as aplicações que a empresa fez dos recursos captados, aplicações que pode ser em caixa, estoque, máquinas, etc

As aplicações de recursos podem ser de caráter circulante, ou seja, valores que a empresa “gira” no desenvolvimento de suas atividades, valores que não ficam fixos em determinado lugar, e podem ter caráter permanente, ou seja, valores que são aplicados em itens necessários ou não para o desenvolvimento de suas atividades, e que ficarão ali aplicados permanentemente.

Assim novamente pode-se elaborar outra representação gráfica do patrimônio:

APLICAÇÕES

DE

RECURSOS

ATIVO

PASSIVO E P.L.

CAPITAL

CAPITAL DE

CIRCULANTE

TERCEIROS

CAPITAL

CAPITAL

FIXO

PRÓPRIO

ORIGENS

DE

RECURSOS

Fica óbvia então, a resposta do porque sempre o total do Ativo coincidir com o total do Passivo e Patrimônio Líquido, pois para a existência de Ativos (aplicações de recursos) é necessário ter existido origem daqueles recursos que foram aplicados. (quem está financiando), sendo uma equação contábil

constituída pela seguinte fórmula: (BENS + DIREITOS) = (OBRIGAÇÕES + PATRIMÔNIO LÍQUIDO).

Imagine um trabalhador assalariado que adquire um apartamento. O trabalhador terá que em sua declaração de imposto de renda declarar tal bem e mostrar onde ele conseguiu os recursos (dinheiro) para adquiri-lo, assim, terá também que declarar a fonte de renda que propiciou a aquisição daquele apartamento, ou seja, sem a origem dos recursos, salário fruto de seu trabalho, não poderia haver a aplicação de recursos (compra do apartamento). Caso o trabalhador declare somente a compra do apartamento, certamente cairá na chamada “malha fina”, situação em que teria que comparecer à Delegacia da Receita Federal para prestar esclarecimentos.

Sendo o total das Aplicações de Recursos sempre igual ao total das Origens de Recursos, conclui-se que o TOTAL DO ATIVO SEMPRE SERÁ IGUAL AO TOTAL DO PASSIVO MAIS O PATRIMÔNIO LÍQUIDO.

3.2. - MÉTODO DAS PARTIDAS DOBRADAS

O método das partidas dobradas é a metodologia utilizada universalmente para o registro dos fatos contábeis. Seu fundamento está no conceito de que não existe aplicação de recursos sem que se tenha uma origem correspondente, ou não existe débito sem o crédito correspondente.

Dentro da estrutura patrimonial e de resultados da empresa, convencionou-se que as contas do Ativo são de natureza devedora, as contas do Passivo são de natureza credora, as contas de Receitas são de natureza credora e as contas de Custos e Despesas são de natureza devedora.

Se imaginarmos que cada uma das contas patrimoniais e de resultados são personagens (pessoas), fica fácil entendermos porquê quando se tem saldo positivo na conta corrente bancária, contabilmente o saldo é devedor, porquê quando se deve um valor a algum fornecedor o saldo é credor. A leitura dos saldos das contas deve ser feita com relação àquele personagem (conta), o que aquele personagem tem para com a empresa e não o contrário. Assim se a empresa tem um saldo positivo no valor de R$ 15.000,00 em sua conta corrente no Banco Endinheirado S.A., e deve para o fornecedor R$ 10.000,00, deve-se ler a informação da seguinte maneira:

O Banco Endinheirado S.A. é devedor da empresa no valor de R$

15.000,00;

O fornecedor é credor da empresa no valor de R$ 10.000,00.

Muitas vezes se pergunta porque quando se extrai um extrato da conta corrente com saldo positivo o saldo é credor e na contabilidade da empresa o saldo se apresenta devedor? A contabilidade da empresa é feita de forma contrária à contabilidade do Banco?

é

feita absolutamente da mesma forma. O que acontece é que o extrato extraído nada mais é do que o razão 1 da conta daquele cliente no banco, então na contabilidade vai aparecer que o banco é devedor da empresa e na contabilidade do banco vai aparecer que o cliente é credor do banco no valor depositado. A empresa tem um direito para com o banco, direito esse classificado no Ativo da empresa e o banco tem uma obrigação para com o cliente, obrigação essa que é classificada no Passivo do banco.

Qualquer contabilidade, seja ela industrial, comercial, bancária etc

Assim considerando que:

Ativo tem natureza devedora;

Passivo e Patrimônio Líquido tem natureza credora;

Receitas tem natureza credora e,

Custos e Despesas tem natureza devedora.

Conclui-se que:

ATIVOS

AUMENTAM POR DÉBITOS E DIMINUEM POR CRÉDITOS.

PASSIVOS E PATRIMÔNIO LÍQUIDO

AUMENTAM POR CRÉDITOS E DIMINUEM POR DÉBITOS.

RECEITAS

AUMENTAM POR CRÉDITOS E DIMUNUEM POR DÉBITOS.

DESPESAS

AUMENTAM POR DÉBITOS E DIMINUEM POR CRÉDITOS.

Ou:

ATIVOS, CUSTOS E DESPESAS

AUMENTAM POR DÉBITOS E DIMINUEM POR CRÉDITOS.

PASSIVO E RECEITAS

AUMENTAM POR CRÉDITOS E DIMINUEM POR DÉBITOS.

Didaticamente, para os exercícios a serem aplicados, utilizaremos o razonete, que é uma forma simplificada do livro razão de uma empresa:

1 Livro empregado na escrituração contábil analítica, para acompanhar as posições de cada uma das contas que formam o sistema escritural de um patrimônio.

CONTA

DÉBITO

CRÉDITO

Para cada conta envolvida no fato contábil, deve-se abrir um razonete para controle analítico da movimentação e saldo daquela conta.

Assim, se nos depararmos com um fato contábil, onde sócios resolvem integralizar capital social no valor de R$ 100.000,00, totalmente em dinheiro, a contabilização através de razonetes se daria da seguinte forma:

CAIXA

DÉBITO

CRÉDITO

100.000,00

CAPITAL SOCIAL

DÉBITO

CRÉDITO

100.000,00

Dando continuidade nos seus negócios, se em seguida a empresa resolva comprar 1 máquina no valor de R$ 50.000,00 a vista a situação seria:

CAIXA

CAPITAL SOCIAL

DÉBITO

CRÉDITO

   

DÉBITO

CRÉDITO

100.000,00

50.000,00

 

100.000,00

MÁQ. E EQUIPTOS.

DÉBITO

CRÉDITO

50.000,00

O razonete pode, didaticamente ser substituído pela “Conta T”, que é uma representação simplificada do razonete, conforme a seguir:

NOME DA CONTA

DÉBITOS

CRÉDITOS

3.3. - BALANCETE DE VERIFICAÇÃO

Após os registros contábeis terem sido feitos, e estando todas as contas conciliadas, extrai-se o balancete de verificação que é um relatório analítico que toma por base o livro razão, resumindo-o.

Normalmente o balancete tem 4 colunas principais, sendo a primeira a coluna com o nome das contas, a segunda coluna onde constam o saldo anterior da conta, a terceira coluna com os movimentos do período e a última coluna com o saldo atual. Com base neste relatório é que se “verifica” a situação de todas as contas, daí o termo balancete de verificação.

Com

balancete:

base

no

item

apresentado

anteriormente

tem-se

o

seguinte

CONTA

SALDO ANTERIOR

MOVIMENTOS

SALDO ATUAL

DEVEDOR

CREDOR

DEBITOS

CRÉDITOS

DEVEDOR

CREDOR

Caixa Máquinas e Equiptos. Capital Social

-

100.000,00

50.000,00

50.000,00

-

50.000,00

50.000,00

 

-

100.000,00

100.000,00

Totais

-

-

150.000,00

150.000,00

100.000,00

100.000,00

CAPÍTULO 4 – DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS

Segundo a Lei 6.404/76 (Lei das Sociedades por ações) 2 , em seu artigo 176, as demonstrações Financeiras são as seguintes:

I – Balanço Patrimonial;

II – Demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados;

III – Demonstração do resultado do exercício;

IV - demonstração dos fluxos de caixa; e

V - se companhia aberta, demonstração do valor adicionado.

Apesar de na atual legislação constar apenas essas demonstrações, existem outras não obrigatórias como a Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos (DOAR), O Balanço Social e a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido.

4.1. – PERIODICIDADE DE APRESENTAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS

As Demonstrações Financeiras, segundo regra societária, deve ser elaborada no final do exercício social da empresa, normalmente no dia 31 de dezembro de cada ano, no entanto, nada impede que prazos mais curtos sejam definidos para apresentação das demonstrações.

Fiscalmente, para apuração do Imposto de Renda Pessoa Jurídica e da Contribuição Social Sobre o Lucro, as Demonstrações podem ser levantadas, mensalmente, trimestralmente ou anualmente, conforme a opção de tributação feita pela empresa.

Gerencialmente, no mínimo, mensalmente as demonstrações contábeis devem ser elaboradas, para que se possa verificar o desempenho da empresa e corrigir eventuais falhas no futuro que deve ser próximo.

4.2. – BALANÇO PATRIMONIAL

Balanço Patrimonial é um quadro onde se classificam os elementos do patrimônio de uma empresa (Bens, Direitos e Obrigações), demonstrando sua riqueza líquida (Patrimônio Líquido)

a

evidenciar, qualitativa e quantitativamente, numa determinada data, o

Patrimônio e o Patrimônio Líquido da entidade.

O

Balanço

Patrimonial

é

a

demonstração

contábil

destinada

2 Embora a Lei esteja relacionada às sociedades por ações, também se aplica aos demais tipos de sociedade.

4.2.1. – CONTEÚDO E ESTRUTURA

O Balanço Patrimonial é constituído pelo Ativo, pelo Passivo e pelo

Patrimônio Líquido.

O Ativo compreende as aplicações de recursos representados por bens e direitos;

O Passivo compreende as origens de recursos representados pelas

obrigações para com terceiros;

O Patrimônio Líquido compreende os recursos próprios da Entidade e

seu valor é a diferença entre o valor do Ativo e o valor do passivo (Ativo menos Passivo). Portanto, o valor do Patrimônio Líquido, pode ser positivo, nulo ou negativo.

No caso em que o valor do Patrimônio Líquido é negativo, é também denominado de "Passivo a Descoberto", ou seja, o total do Ativo (bens e direitos) não é suficiente para “cobrir” o total do Passivo (obrigações).

As contas do ativo são dispostas em ordem crescente dos prazos esperados de realização ou em ordem decrescente de liquidez e as contas do passivo são dispostas em ordem crescente dos prazos de exigibilidade, estabelecidos ou esperados, observando-se iguais procedimentos para os grupos e subgrupos.

Os direitos e as obrigações são classificados em grupos do Circulante, desde que os prazos esperados de realização dos direitos e os prazos de vencimento das obrigações, estabelecidos ou esperados, situem-se no curso do exercício social subseqüente à data do balanço patrimonial.

Os direitos e as obrigações são classificados, respectivamente, em grupos de Realizável e Exigível a Longo Prazo, desde que os prazos esperados de realização dos direitos e os prazos das obrigações estabelecidos ou esperados, situem-se após o término do exercício subseqüente à data do balanço patrimonial.

Na Entidade em que o ciclo operacional tiver duração maior que o exercício social, a classificação no Circulante ou Longo Prazo terá por base o prazo desse ciclo.

4.2.2. – AGRUPAMENTO DAS CONTAS DO ATIVO

No balanço, as contas devem ser classificadas segundo os elementos do patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação financeira da companhia, as contas que compõem o ativo devem ser agrupadas em ordem decrescente de liquidez nos seguintes grupos:

ATIVO CIRCULANTE

ATIVO NÃO CIRCULANTE

O ATIVO CIRCULANTE compõe-se de:

DISPONIBILIDADES

São os recursos financeiros que se encontram à disposição imediata da Entidade, compreendendo os meios de pagamento em moeda e em outras espécies, os depósitos bancários à vista e os títulos de liquidez imediata.

DIREITOS REALIZÁVEIS

São os títulos de crédito, quaisquer valores mobiliários e os outros direitos, inclusive os estoques que são os valores referentes às existências de produtos acabados, produtos em elaboração, matérias-primas, mercadorias, materiais de consumo, serviços em andamento e outros valores relacionados às atividades-fins da Entidade.

DESPESAS ANTECIPADAS

São as aplicações em gastos que tenham realização no curso do período subseqüente à data do balanço patrimonial.

O ATIVO NÃO CIRCULANTE compõe-se de:

ATIVO REALIZÁVEL A LONGO PRAZO

São os ativos referidos anteriormente, cujos prazos esperados de realização situem-se após o término do exercício subseqüente à data do balanço patrimonial, inclusive os derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou controladas, diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que não constituírem negócios usuais na exploração do objeto da companhia.

INVESTIMENTOS

Classificam-se as participações permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no ativo circulante, e que não se destinem à manutenção da atividade da companhia ou da empresa;

ATIVO IMOBILIZADO

Classificam-se no ativo imobilizado os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens;

INTANGÍVEL

Classificam-se no intangível os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido.

4.2.3. – AGRUPAMENTO DAS CONTAS DO PASSIVO

As contas que compõem o passivo devem ser agrupadas, segundo sua expressão qualitativa, em:

PASSIVO CIRCULANTE

São as obrigações conhecidas e os encargos estimados, cujos prazos estabelecidos ou esperados, situem-se no curso do exercício subseqüente à data do balanço patrimonial.

PASSIVO NÃO CIRCULANTE

São as obrigações conhecidas e os encargos estimados, cujos prazos estabelecidos ou esperados, situem-se após o término do exercício subseqüente à data do balanço patrimonial.

4.2.4. – AGRUPAMENTO DAS CONTAS DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO

As contas que compõem o patrimônio líquido se dividem em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados.

CAPITAL SOCIAL

São os valores aportados pelos proprietários e os decorrentes de incorporação de reservas e lucros.

A conta do Capital Social é constituída quando da subscrição pelos sócios ou acionistas do Capital da empresa. Subscrição significa o compromisso assumido pelos sócios ou acionista de disponibilizar para a empresa o valor do capital social em moeda corrente ou em bens e direitos.

Enquanto o valor do Capital da empresa não é aportado, a contrapartida do valor registrado na conta do Capital Social deve ficar registrada na conta de Capital Social a Integralizar, que é amortizada à medida que os sócios ou acionistas disponibilizam seu valor para a empresa, sendo portando o Capital Social a Integralizar, a parcela do Capital Social que ainda não foi integralizada pelos sócios, assim integralização de capital significa o ato de disponibilizar para a empresa o valor do capital social subscrito.

RESERVAS DE CAPITAL

Serão registradas como reservas de capital as contas que registrarem:

a) a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do preço de emissão das ações, sem valor nominal, que ultrapassar a importância destinada à formação do capital social, inclusive nos casos de conversão em ações de debêntures ou partes beneficiárias; b) o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição;

Também será registrado como reserva de capital o resultado da correção monetária do capital realizado, enquanto não capitalizado.

AJUSTES DE AVALIAÇÃO PATRIMONIAL

São classificadas como ajustes de avaliação patrimonial, enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuídos a elementos do ativo (ajustes para padrões internacionais de contabilidade adotados nos principais mercados de valores mobiliários, instrumentos financeiros, contabilização à valor de mercado em operações de fusão, cisão e incorporação) e do passivo, em decorrência da sua avaliação a valor justo.

RESERVAS DE LUCROS

Serão classificadas como reservas de lucros as contas constituídas pela apropriação de lucros da companhia. São os lucros retidos.

AÇÕES EM TESOURARIA

As ações em tesouraria deverão ser destacadas no balanço como dedução da conta do patrimônio líquido que registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisição.

PREJUÍZOS ACUMULADOS

Prejuízos ainda não compensados, estes apresentados como parcela redutora do Patrimônio Líquido.

REPRESENTAÇÃO GRÁFICA DO BALANÇO PATRIMONIAL:

BALANÇO PATRIMONIAL ENCERRADO EM 31/12/2008 EMPRESA COMERCIAL S.A. CNPJ N. 11.111.111/0001/11

ATIVO

PASSIVO E P.L.

ATIVO CIRCULANTE

PASSIVO CIRCULANTE

DISPONIBILIDADES DIREITOS REALIZÁVEIS DESPESAS ANTECIPADAS

ATIVO NÃO CIRCULANTE

PASSIVO NÃO CIRCULANTE

REALIZÁVEL A LONGO PRAZO INVESTIMENTOS IMOBILIZADO INTANGÍVEIS

PATRIMÔNIO LÍQUIDO CAPITAL SOCIAL RESERVAS DE CAPITAL AJ. DE AVAL. PATRIMONIAL RESERVA DE LUCROS AÇÕES EM TESOURARIA PREJUÍZOS ACUMULADOS

4.3. – DEDUÇÕES DO ATIVO E DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO

Na estrutura patrimonial, existem as chamadas contas redutoras, ou seja, contas classificadas em determinados grupos patrimoniais que se apresentam de forma negativa, diminuindo o total daquele grupo.

4.3.1. – Contas redutoras do Ativo

As principais contas redutoras do Ativo são:

Provisão para devedores duvidosos;

Depreciação Acumulada.

A conta de Provisão para devedores duvidosos surge quando tendo a empresa valores para receber de clientes, e sendo incerto que determinado

percentual do valor a receber será recebido, deve então a empresa deve lançar

o valor incerto em perdas naquele exercício. Assim se, por exemplo,

determinada empresa tem R$ 400.000,00 para receber de vendas a prazo e segundo a média baseada em exercícios anteriores, 3% do valor é incerto de se receber, deve então a empresa lançar R$ 12.000,00 em perdas, ficando a seguinte situação em seu Balanço Patrimonial:

Duplicatas a Receber

400.000,00

(-) Provisão para Devedores Duvidosos

(12.000,00)

Com relação à conta Duplicatas Descontadas, anteriormente à Lei 11.638/2007 que alterou e revogou dispositivos da Lei 6.404/76 (Leia das S.A.’s) a mesma era classificada como sendo uma conta redutora do ativo já que do total de duplicatas a receber era deduzido o que já fora descontado em alguma instituição financeira, ficando o valor líquido a receber.

Após a edição da Lei 11.638/2007, a conta Duplicatas Descontadas passou a ser classificada como elemento do Passivo da empresa já que a essência da operação é de financiamento de capital de giro, não sendo admissível sua classificação como elemento redutor do passivo.

Tendo a empresa duplicatas a receber referente vendas que realizou para recebimento a prazo e não tendo dinheiro suficiente pagar suas dívidas, pode ela, descontar no banco tais duplicatas, ou seja, entrega duplicatas que tem a receber de clientes para o banco e o banco abatendo do valor total as tarifas e juros, deposita na conta da empresa o valor líquido, sendo transferido para o banco a obrigação de cobrar a duplicata do cliente, ficando o banco com o valor recebido quando do recebimento do cliente, já que o banco pagou antecipadamente o valor para a empresa.

Se por exemplo dos R$ 400 mil que a empresa tem para receber de seus clientes, necessite de R$ 50 mil para pagar suas dívidas, poderá negociar

R$ 50 mil em duplicatas com o banco, assim, imagine-se que o banco cobre 5% de juros e tarifas para efetuar o desconto, tem-se:

Valor Bruto das Duplicatas Descontadas (-) tarifas e juros (50.000 x 5%) Líquido a ser liberado pelo banco

R$ 50.000,00

R$

2.500,00

R$ 47.500,00

Após a operação, a empresa apresentaria a seguinte situação em seu Balanço Patrimonial:

NO ATIVO CIRCULANTE

Duplicatas a Receber (-) Provisão para Devedores Duvidosos

400.000,00

(12.000,00)

NO PASSIVO CIRCULANTE

Duplicatas Descontadas

50.000,00

Perceba-se que embora a empresa já tenha recebido o valor correspondente à duplicata, a mesma não foi baixada da conta de Duplicatas a Receber, já que se o cliente não quitar sua obrigação no vencimento, o banco irá tirar da conta corrente da empresa o valor que fora pago antecipadamente para a empresa mais juros, voltando para a empresa o ônus da cobrança do cliente do valor da venda a prazo realizada.

No grupo do Ativo Não Circulante, no subgrupo do Ativo imobilizado encontra-se a conta de depreciação acumulada que decorre do desgaste dos bens permanentes da empresa, através da alocação sistemática do valor depreciável de um ativo ao longo da sua vida útil estimada e deve se iniciar a partir do momento em que o ativo estiver disponível para uso na forma pretendida pela administração.

A vida útil de um ativo é definida em termos da utilidade esperada do ativo para a entidade sendo sua estimativa uma questão de julgamento baseado na experiência da entidade com ativos semelhantes.

Antes da Lei 11.638/2007, normalmente as taxas de depreciação utilizadas eram as fixadas pela legislação do imposto de renda que dentre várias se destacavam:

Máquinas

10% a.a.

Moveis e Utensílios

10% a.a.

Veículos

20% a.a.

Equipamentos Informática

20% a.a.

Construções

4% a.a.

Assim, conforme a taxa fiscal, se uma máquina é adquirida em 02 de janeiro no valor de R$ 120 mil, a depreciação mensal a ser registrada será de R$ 1 mil ((R$ 120 mil x 10%) / 12), ficando a seguinte situação em seu Balanço Patrimonial no primeiro mês:

Ativo Imobilizado

119.000,00

Máquinas e Equipamentos

120.000,00

(-) Depreciação Acumulada

(1.000,00)

Além das taxas fiscais anteriormente utilizadas, acima citadas, podiam ocorrer casos em que a depreciação devesse ser calculada de forma acelerada, ou em função do tempo de uso dos bens ou em decorrência de algum incentivo fiscal.

A depreciação calculada de forma acelerada mais comum é aquela decorrente do tempo de uso dos bens, ou seja, se uma empresa utiliza normalmente sua máquina em 1 turno de 8 horas, então a taxa fiscal a ser utilizada é de 10% a.a., caso a empresa utilize a máquina em dois turnos de 8 horas, então a taxa de depreciação é multiplicada pelo coeficiente 1,5, resultando em taxa de 15% a.a. e, caso a empresa utilize a máquina em três turnos de 8 horas, a taxa de depreciação é multiplicada pelo coeficiente 2, resultando em taxa de 20% a.a. Assim, considera-se que se o bem é utilizado em 1 turno de 8 horas, seu tempo de vida útil será de 10 anos (100% / 10% a.a), se for utilizado em 2 turnos de 8 horas, seu tempo de vida útil será de 6 anos e 8 meses (100% / 15%) e se for utilizado em 3 turnos de 8 horas, seu tempo de vida útil será de 5 anos (100% / 20%).

De acordo com as regras atuais para o exemplo anterior, a taxa de depreciação não deve ser determinada de acordo com o que impõe o fisco, mas sim de acordo com sua vida útil estimada. Assim, para a mesma máquina adquirida deve-se estimar qual o tempo de sua vida útil. Caso se defina que este tempo é de 8 anos, então a taxa anual a ser utilizada é de 12,5% (100% / 8 anos), ficando a seguinte situação em seu Balanço Patrimonial após o primeiro mês:

Ativo Imobilizado

118.750,00

Máquinas e Equipamentos

120.000,00

(-) Depreciação Acumulada

(1.200,00)

Os critérios contábeis que não forem iguais aos critérios fiscais, para fins de apuração do lucro, deve ser ajustado para que atenda aos objetivos do fisco. Assim, se por exemplo a empresa registra em sua contabilidade despesa de R$ 1.200,00 ao invés de R$ 1.000,00, deverá para fins fiscais considerar que a despesa foi de R$ 1.000,00 e não de R$ 1.200,00, ou seja, atualmente as empresas tributadas pelo lucro real devem apresentar as demonstrações contábeis de acordo com a legislação societária e também, na prestação de

contas ao fisco, deve apresentar as demonstrações contábeis de acordo com o critério fiscal.

4.3.2. – Contas redutoras do Patrimônio Líquido

No caso do Patrimônio Líquido, a principal conta redutora é a de Prejuízos Acumulados.

Assim, se determinada empresa com Capital Social de R$ 500 mil, apure no seu primeiro ano de atividades prejuízo de R$ 50 mil, a situação em seu Balanço Patrimonial será a seguinte:

Patrimônio Líquido

450.000,00

Capital Social

500.000,00

(-) Prejuízo do Exercício

(50.000,00)

Outra conta que pode aparecer como redutora do Patrimônio Líquido é a conta de Ações em Tesouraria que tem a função de registrar ações que a própria empresa adquire dos acionistas.

4.4 - RECEITAS, DESPESAS e CUSTOS

“Receita é o valor monetário, em determinado período, da produção de bens e serviços da entidade, em sentido lato, para o mercado, no mesmo período, validado, mediata ou imediatamente pelo mercado, provocando acréscimo de patrimônio líquido e simultâneo acréscimo de ativo, sem necessariamente provocar, ao mesmo tempo, de decréscimo do ativo e do patrimônio líquido, caracterizado pela despesa.” (Iudícibus, 1997, p.148)

Receita normalmente é obtida pela venda de mercadorias, produtos ou de serviços, venda esta que pode ser recebida imediatamente gerando aumento da conta de caixa ou bancos ou pode também ser a prazo, gerando neste caso, aumento da conta de duplicatas a receber ou clientes.

Despesa representa a utilização ou o consumo de bens e serviços no processo de produzir receitas. A despesa pode referir-se a gastos efetuados no passado, no presente ou que serão realizados no futuro, pode-se dizer que o grande fato gerador de despesa é o esforço continuado para produzir receita, já que tanto despesa é conseqüência de receita, como receita pode derivar de despesa, ou, melhor dizendo, a receita futura pode ser facilitada por gastos passados ou correntes (ou futuros).

Receitas Operacionais são aquelas decorrentes das atividades operacionais da empresa.

Receitas não Operacionais são aquelas decorrentes das atividades não operacionais da empresa.

Despesas Operacionais são aquelas decorrentes das atividades operacionais da empresa.

Despesas não Operacionais são aquelas decorrentes das atividades não operacionais da empresa.

Custo é o sacrifício de ativos no processo de produção de bens ou serviços.

4.4.1. – DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO

A demonstração do resultado do exercício é destinada a evidenciar a composição do resultado formado num determinado período de operações da Entidade.

A demonstração do resultado, observado o princípio de competência, evidenciará a formação dos vários níveis de resultados mediante confronto entre as receitas, e os correspondentes custos e despesas.

4.4.1.1. – Conteúdo e Estrutura

A demonstração do resultado compreenderá:

a) as receitas e os ganhos do período, independentemente de seu recebimento;

b) os custos, despesas, encargos e perdas pagos ou incorridos, correspondentes a esses ganhos e receitas.

Observe-se que todas as receitas deverão ser contabilizadas no momento em que forem auferidas, ou seja, no momento em que a empresa vender seu produto, independentemente se vai receber o valor a vista ou a prazo, pois neste momento, quando da entrega do produto, o cliente assumiu o compromisso firme de fazer o pagamento, devendo então a empresa reconhecer a receita contra o direito que ela passou a ter com relação ao cliente, de receber o valor da venda no vencimento da duplicata.

Assim como com relação às receitas, a empresa deve contabilizar os custos e despesas no momento em que eles incorrem, independentemente de terem sido pagos ou não. Se um funcionário trabalha do dia 1 ao dia 31 de

determinado mês, no final do mês, ele não recebe o salário 3 , pois a empresa

vai pagá-lo apenas no quinto dia útil do mês seguinte. Mas acontece que no dia

31 daquele mês o funcionário já tem direito ao seu salário, embora só vá recebe-lo no mês seguinte, e tendo o funcionário direito ao salário, tem a empresa obrigação com relação àquele funcionário. A empresa então independentemente de pagar ou não o salário dentro daquele mês deve reconhecer a despesa com salários naquele mês, reconhecendo em contrapartida sua obrigação de pagar os salários.

A demonstração do resultado do resultado do exercício discriminará:

I – a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos;

II – a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos e o lucro bruto;

III – as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das

receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;

IV – o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras despesas;

V – o resultado do exercício antes do Imposto de Renda e a provisão para o

imposto;

VI – as participações de debêntures, empregados, administradores e partes

beneficiárias;

VII – o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do

capital social.

De acordo com o texto da Lei das S.A.s a Demonstração do Resultado do

Exercício se apresenta conforme abaixo:

3 Salvo exceções em que o Acordo Coletivo de sindicatos fixam data diferente da fixada pela legislação trabalhista.

REPRESENTAÇÃO GRÁFICA DA DEMONSTAÇÃO DE RESULTADO DO EXERCÍCIO (de acordo com Lei das S.A.'s)

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO

RECEITA OPERACIONAL BRUTA (-) DEDUÇÕES DAS VENDAS OU SERVIÇOS RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA (-) CUSTO (CPV/CMV/CSP) LUCRO OPERACIONAL BRUTO DESPESAS OPERACIONAIS DESPESAS COM VENDAS DESPESAS FINANCEIRAS LÍQUIDAS DESPESAS GERAIS E ADMINISTRATIVAS DESPESAS TRIBUTÁRIAS OUTRAS DESPESAS OPERACIONAIS LUCRO OPERACIONAL OUTRAS RECEITAS OUTRAS DESPESAS LUCRO ANTES DO I.R PROVISÃO PARA I.R./CONTR. SOCIAL LUCRO DEPOIS DO I.R./CONTR.SOCIAL PARTICIPAÇÕES LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO Lucro por ação R$ 14,85 (ref. 10.000 ações)

1.000.000,00

200.000,00

800.000,00

350.000,00

450.000,00

198.000,00

70.000,00

10.000,00

100.000,00

15.000,00

3.000,00

252.000,00

10.000,00

5.000,00

257.000,00

82.000,00

165.000,00

16.500,00

148.500,00

Na demonstração acima, embora não previsto de forma explicita na lei, nada impede que se detalhe de forma mais profunda as despesas operacionais. (despesas tributárias, por exemplo)

Na Receita Operacional Bruta, são contabilizados os valores brutos de vendas, inclusive com os impostos incidentes sobre elas, as devoluções e os descontos incondicionais.

Nas Deduções da Receita Bruta, são classificados os impostos incidentes sobre as vendas, as devoluções de vendas e os descontos incondicionais. Os impostos incidentes sobre as vendas são: ICMS (Imposto Sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços de Transportes e Comunicação), a COFINS (Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social), o PIS (Programa de Integração Social), o ISSQN (Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza), nas empresas com atividades de prestação de serviços, as Devoluções de Vendas realizadas e os Descontos incondicionais, aqueles que a empresa concede sem impor nenhuma condição, um desconto promocional por exemplo, note-se que quando a empresa impor alguma condição para conceder o desconto, o mesmo passa a ser condicional não sendo classificado nas Deduções da Receita Bruta, mas sim como Despesas Financeiras.

O IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados), não integra o valor das

Deduções da Receita Bruta, já estando a Receita Operacional Bruta, líquida desse imposto, já que o valor do IPI é cobrado na Nota Fiscal e repassado para o governo, não se constituindo uma despesa da empresa e sim do cliente.

A Receita Líquida é o resultado da diminuição das Deduções da Receita

Bruta da Receita Operacional Bruta.

Para ilustrar essa primeira parte da Demonstração de Resultado do Exercício, imagine-se que determinada empresa emitiu uma nota fiscal com os seguintes dados:

Valor do Produto Valor do IPI Valor Total da nota fiscal ICMS destacado na nota fiscal.

R$ 10.000,00

R$

R$ 11.000,00

R$

1.000,00

1.800,00

Os valor da COFINS e do PIS que a empresa deve sobre a venda é:

COFINS (R$ 10.000,00 x 7,6%)

R$ 760,00

PIS (R$ 10.000,00 x 1,65%)

R$ 165,00

A Demonstração de Resultado do Exercício se apresentaria da seguinte

forma:

Receita Bruta Operacional (-) Deduções da Receita Bruta Receita Líquida

10.000,00

2.725,00

7.275,00

O CPV (Custo dos Produtos Vendidos), o CMV (Custo das Mercadorias

Vendidas) e o CSP (Custo dos Serviços Prestados), é diminuído da Receita Líquida para se encontrar o valor do Lucro Bruto.

O CPV está relacionado ao estoque da empresa industrial, pois

representa a baixa efetuada nas contas de estoques por vendas realizadas no

período.

Compõem o custo de produção todas as despesas que estiverem diretamente ligadas ao processo produtivo como por exemplo a Matéria Prima, Materiais Secundários, salário do pessoal da produção, encargos sociais incidentes sobre aqueles salários, aluguel do prédio da fábrica, manutenção de máquinas, depreciação das máquinas, enfim, todas as despesas que tiverem relação com o setor produtivo, compõem o custo de produção.

O CMV está relacionado ao estoque da empresa comercial, pois

também representa a baixa efetuada nas contas de estoques por vendas realizadas no período.

Na empresa comercial é mais simples a apuração do CMV, pois é representado pelo valor de custo das mercadorias que foram adquiridas para serem revendidas.

O CSP está relacionado com as empresas que tenham atividades de prestação de serviços. Compõem o CSP todas as despesas que se relacionam diretamente ao processo de obtenção de receitas dos serviços prestados.

Apurado o Lucro Bruto, deve-se deduzir dele as Despesas operacionais, para se encontra o valor do Resultado operacional, compõem as despesas operacionais as seguintes:

DESPESAS COM VENDAS

DESPESAS FINANCEIRAS LÍQUIDAS

DESPESAS GERAIS E ADMINISTRATIVAS

DESPESAS TRIBUTÁRIAS

OUTRAS DESPESAS OPERACIONAIS

As despesas com vendas são aquelas relacionadas com o setor comercial da empresa, todas as despesas daquele setor devem ser classificadas como despesas com vendas ou comerciais, que podem ser: despesas com pessoal, comissões de vendas, propaganda e publicidade, viagens e representações, provisão para crédito de liquidação duvidosa, etc

As despesas financeiras líquidas são compostas pelas despesas financeiras (-) as receitas financeiras. Como exemplo de despesas financeiras pode-se destacar: juros pagos, descontos concedidos, comissões e despesas bancárias e como exemplo de receitas financeiras pode-se destacar: juros obtidos, descontos auferidos, ganhos de aplicações financeiras. Assim, se determinada empresa apresentar, por exemplo, um total de despesas financeiras de R$ 45.000,00 e um total de receitas financeiras de R$ 15.000,00, o valor das despesas financeiras líquidas será de R$ 30.000,00.

As despesas gerais e administrativas são aquelas relacionadas com o setor administrativo da empresa, como por exemplo: salário do pessoal do setor, honorários, depreciação de bens daquele setor, etc.

As

despesas

tributárias

são

compostas

por

outros

impostos

não

classificados nas deduções, como por exemplo: IPTU, IPVA, CPMF, etc.

Classificam-se como outras despesas operacionais, outras despesas decorrentes da atividade da empresa que não foram classificadas em contas acima.

Apurado o Resultado Operacional, deve-se deduzir as receitas e despesas não operacionais, para se apurar o resultado antes do IRPJ (imposto de Renda Pessoa Jurídica) e da CSLL (Contribuição Social sobre o Lucro Líquido).

As

receitas

não

operacionais

são

atividades operacionais da empresa.

receitas

não

decorrentes

das

As despesas não operacionais são despesas não decorrentes das atividades operacionais da empresa.

O resultado antes do IRPJ e da CSLL é a base para se iniciar o cálculo

daqueles impostos incidentes sobre o lucro. Diz-se que é a base para se iniciar

o cálculo porque pode não ser a base de cálculo em muitos casos, já que no

caso do IRPJ, o mesmo, incide sobre o Lucro Real, termo inadequado utilizado para definir a base de cálculo do imposto, ao resultado antes do IRPJ, fiscalmente, deve-se adicionar as despesas não dedutíveis 4 e se excluir as receitas não tributáveis 5 para se chegar ao “Lucro Real”, sobre o qual incide o IRPJ à alíquota de 15% mais adicional de 10% sobre o Lucro Real que ultrapassar R$ 240.000,00 no ano. Também para a apuração da CSLL o resultado antes do IRPJ e da CSLL é a base para se iniciar o cálculo daqueles impostos incidentes sobre o lucro. Também para apuração da base de cálculo da CSLL deve-se, fiscalmente, adicionar as despesas não dedutíveis e se excluir as receitas não tributáveis.

Pode haver casos em que o resultado antes do IRPJ e da CSLL não sirva para se iniciar os cálculos daqueles tributos, como por exemplo, quando a empresa é tributada pelo lucro presumido 6 ou pelo Simples Nacional 7 .

Do resultado antes do IRPJ e da CSLL, se subtrai as Participações de empregados e de administradores, se chegando, finalmente, ao Resultado Líquido do Exercício.

4.5.

(DMPL)

DEMONSTRAÇÃO

DAS

MUTAÇÕES

DO

PATRIMÔNIO

LÍQUIDO

A demonstração das mutações do patrimônio líquido não é obrigatória

pela Lei 6.404/76, no entanto a CVM obriga as companhias de capital aberto a elabora-la e publica-la, como parte integrante de suas demonstrações financeiras. Embora não seja pela Lei 6.404/76 uma demonstração obrigatória,

a mesma prevê que pode a DMPL substituir a Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados, caso esta última seja incluída na DMPL.

no

patrimônio líquido da sociedade devendo contemplar no mínimo, os itens contidos no modelo sugerido abaixo, segregados em colunas, discriminando:

É

uma

demonstração

que

evidencia

a

movimentação

ocorrida

4 Despesas que a empresa efetivamente teve, mas que fiscalmente não é admitida como sendo despesa para fins de dedução no resultado e consequente diminuição da base de cálculo do IRPJ. 5 Receitas que a empresa efetivamente teve, mas que não é obrigada, sobre ela, calcular o IRPJ por algum tipo de incentivo fiscal ou por já ter sido a receita tributada anteriormente.

6 Forma simplificada de se calcular o IRPJ e a CSLL, onde se presume segundo regras da Receita Federal o lucro da empresa e sobre esse lucro se calcula os tributos.

7 Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de pequeno Porte.

descrição das mutações

capital realizado atualizado

reservas de capital

reservas de reavaliação

reservas de lucros

lucros ou prejuízos acumulados

ações em tesouraria

total do patrimônio líquido

Na coluna de "descrição das mutações" serão explicitadas as alterações ocorridas no período abrangido pela demonstração, de modo a evidenciar com clareza e de forma sucinta, a natureza das mutações e seus fundamentos.

O agrupamento do "capital realizado atualizado" será subdividido em três colunas, compreendendo o capital social subscrito, o capital a realizar (subtrativamente) e a correção monetária do capital realizado quando aplicada.

As reservas de capital serão discriminadas em colunas segundo a sua natureza.

As reservas de reavaliação, serão subdivididas em duas colunas para contemplar as contrapartidas de reavaliações de ativos próprios e as de ativo de coligadas e controladas.

As reservas de lucros, formadas de parcelas provenientes da destinação de lucros da companhia, serão classificadas em colunas segundo a sua natureza.

A conta de lucros acumulados contemplará apenas a parcela relativa a frações de lucros que não possam ser computadas na declaração do dividendo por ação. Poderá ser, ainda, admitida a utilização desta rubrica para abrigar as retenções de lucros.

Somente poderá haver saldo na conta de prejuízos acumulados se esgotadas todas as reservas de lucros, inclusive a reserva legal. Os prejuízos remanescentes, que excederem às reservas de lucros, poderão ser, primeiramente, absorvidos pelas reservas de capital, exceto a correção monetária do capital realizado.

As ações em tesouraria deverão figurar, subtrativamente, em coluna própria da conta do patrimônio líquido que representou a origem dos recursos aplicados na sua aquisição.

Os ajustes de exercícios anteriores, quando constantes da demonstração das mutações do patrimônio líquido, constituirão primeira parcela a ser lançada, como ajuste do saldo inicial dos lucros ou prejuízos acumulados, devendo ser segregados em:

efeitos decorrentes da retificação de erros cometidos em exercícios

efeitos decorrentes da mudança de critério contábil;

anteriores.

Quando houver efeito fiscal de imposto de renda, o ajuste deve ser

lançado pelo valor bruto e, imediatamente a seguir, como parte integrante sua,

a parcela que, positiva ou negativamente, influenciar tributariamente o ajuste.

As razões dos ajustes lançados deverão ser explicadas em notas de rodapé, integrantes da demonstração das mutações do patrimônio líquido, ou em notas explicativas às demonstrações financeiras.

A demonstração das mutações do patrimônio líquido deverá indicar o dividendo por ação do capital social, por espécie e classe e, para tanto, observará as diferentes vantagens conferidas a cada uma das diversas espécies e classes de ações que compõem o capital, inclusive atentando para

a existência de ações em tesouraria, que poderão influenciar a base de cálculo.

Abaixo, segue modelo sugerido pela instrução CVM 59/1986

       

RESERV

   

CAPITAL REALIZADO ATUALIZADO

RESERVAS DE CAPITAL

RESERVAS DE

REAVALIAÇÃO

AS DE

LUCROS

LUCROS

                 

ACUMULA

TOTAL

CAPITAL

SUBSCR

A

REALI

ZAR

CORRE

ÇÃO

MONETÁ

ÁGIO NA

SUBSCR

IÇÃO

AÇÕES

EM

TESOUR

SUBVENÇ

ÃO P/

INVESTIME

DE

ATIVOS

PRÓPRI

DE ATIVOS

DE

CONTROL

 

DOS

ITO

RIA

ARIA

NTO

OS

ADAS

 

SALDOS EM

/

/

Xxx

 

xxx

xxx

 

xxx

xxx

xxx

xxx

 

xxx

xxx

AJUSTE DE EXERCÍCIOS ANTERIORES

                 

xxx (xxx)

xxx (xxx)

Mudança de critério

 

contábil

)

AUMENTO DE CAPITAL AGE / /

Xxx

(xxx)

     

(xxx)

       

xxx

AQUISIÇÃO AÇÕES PRÓPRIAS COM RESERVA DE ÁGIO NA SUBSCRIÇÃO

       

(xxx)

         

(xxx)

SUBVENÇÕES – INCENTIVO FISCAL I.R

         

xxx

       

xxx

REVERSÃO E TRANSFE- RÊNCIA DE RESERVAS

           

(xxx)

(xxx)

(xxx)

xxx

-

ATUALIZAÇÃO

MONETÁRIA

     

xxx

xxx

(xxx)

xxx

xxx

xxx

xxx

xxx

xxx

LUCRO LÍQUIDO DE EXERCÍCIO

                   

xxx

xxx

DESTINAÇÃO DO LUCRO LÍQUIDO:

 

xxx

   

RESERVAS

                 

(xxx)

-

DIVIDENDOS

                 

(xxx)

(xxx)

SALDOS EM

/

/

Xxx

(xxx)

xxx

xxx

(xxx)

xxx

xxx

-

xxx

xxx

36

xxx

4.6 - DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DE ACORDO COM CPC 26 (R1)

O CPC 26 (R1) define a base para a apresentação das demonstrações contábeis, para assegurar a comparabilidade tanto com as demonstrações contábeis de períodos anteriores da mesma entidade quanto com as demonstrações contábeis de outras entidades estabelecendo requisitos gerais para a apresentação das demonstrações contábeis, diretrizes para a sua estrutura e os requisitos mínimos para seu conteúdo.

O conjunto completo de demonstrações contábeis previstos no CPC 26 inclui:

balanço patrimonial ao final do período;

demonstração do resultado do período;

demonstração do resultado abrangente do período;

demonstração das mutações do patrimônio líquido do período;

demonstração dos fluxos de caixa do período;

notas explicativas, compreendendo um resumo das políticas contábeis significativas e outras informações elucidativas;

balanço patrimonial do início do período mais antigo, comparativamente apresentado, quando a entidade aplica uma política contábil retrospectivamente ou procede à reapresentação retrospectiva de itens das demonstrações contábeis, ou ainda quando procede à reclassificação de itens de suas demonstrações contábeis; e

demonstração do valor adicionado do período, conforme Pronunciamento Técnico CPC 09, se exigido legalmente ou por algum órgão regulador ou mesmo se apresentada voluntariamente.

CAPÍTULO 5 – PLANO DE CONTAS

Segundo Marion (2004:116) “Plano de contas é o agrupamento ordenado de todas as contas que são utilizadas pela contabilidade dentro de determinada empresa. Portanto, o elenco de contas considerado é indispensável para os registros de todos os fatos contábeis.”

Assim o plano de contas engloba todas as contas a serem utilizadas no registro do fato contábil que são divididas em contas patrimoniais e contas de resultado. As contas patrimoniais são aquelas que compõem o Balanço Patrimonial, contas do ativo, passivo e patrimônio líquido e as contas de resultados são aquelas que compõem a Demonstração do Resultado do Exercício, contas de Receitas e de Despesas.

As contas são todas codificadas, podendo se seguir a seguinte estrutura:

Código 1 para contas do ativo;

Código 2 para contas do passivo;

Código 3 para contas de receitas;

Código 4 para contas de despesas

Código 5 para a apuração do resultado

Normalmente as contas são divididas em cinco graus conforme a seguir:

5.1.- GRAU DA CONTA

GRAU 1 – Natureza das Contas (Ativas, Passivas ou de Resultado)

GRAU 2 – Grupo de Contas (Circulantes, Realizáveis, Permanentes,

Exigíveis

)

GRAU 3 – Subgrupo de Contas (Disponibilidades, Despesas Operacionais, Custos) GRAU 4 – Contas Sintéticas (Contas simplesmente) (ex. Clientes) GRAU 5 – Contas Analíticas (ou subcontas) ex: Banco Itaú S.A.

Assim o primeiro grupo de contas de um plano seria o seguinte:

1

- ATIVO

(CONTA DE GRAU 1)

1.1

- ATIVO CIRCULANTE

(CONTA DE GRAU 2)

1.1.1

- DISPONIBILIDADES

(CONTA DE GRAU 3)

1.1.1.01

- CAIXA

(CONTA DE GRAU 4)

1.1.1.01.0001

- CAIXA MATRIZ

(CONTA DE GRAU 5)

1.1.1.01.0002

- CAIXA FILIAL 1

(CONTA DE GRAU 6)

As contas de grau 1, 2, 3 e 4, não recebem lançamentos contábeis, são as chamadas contas sintéticas, aquelas que acumulam as contas analíticas.

Apenas as contas de grau 5 é que recebem lançamentos contábeis, contas essas que são acumuladas nas contas sintéticas.

Assim se em determinada empresa apenas a conta caixa matriz e a conta capital social tivessem saldos de R$ 100.000,00, cada, uma listagem de balancete teria a seguinte estrutura:

1

- ATIVO

100.000,00

1.1

- ATIVO CIRCULANTE

100.000,00

1.1.1

- DISPONIBILIDADES

100.000,00

1.1.1.01

- CAIXA

100.000,00

1.1.1.01.0001

- CAIXA MATRIZ

100.000,00

2

- PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO.

100.000,00

2.4

- PATRIMONIO LIQUIDO

100.000,00

2.4.1

- CAPITAL

100.000,00

2.4.1.01

- CAPITAL SOCIAL INTEGRALIZADO.

100.000,00

2.4.1.01.0001

- CAPITAL SOCIAL

100.000,00

Em outro exemplo, caso a empresa tivesse os seguintes saldos:

caixa matriz

R$ 100.000,00

capital social

R$ 100.000,00

estoque de Matéria Prima

R$

20.000,00

estoque de Produtos Acabados

R$

30.000,00

fornecedor Cia de Tecidos S.A

R$

50.000,00

uma listagem de balancete teria a seguinte estrutura:

1

- ATIVO

150.000,00

1.1

- ATIVO CIRCULANTE

100.000,00

1.1.1

- DISPONIBILIDADES

100.000,00

1.1.1.01

- CAIXA

100.000,00

1.1.1.01.0001- CAIXA MATRIZ

100.000,00

1.1.2

- ATIVO REALIZ. A CURTO PRAZO

50.000,00

1.1.2.08

- ESTOQUES

50.000,00

1.1.2.08.0002

- ESTOQUE DE MATERIA PRIMA

20.000,00

1.1.2.08.0005

- ESTOQUE PRODUTOS ACABADOS

30.000,00

2

- PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO

150.000,00

2.1

- PASSIVO CIRCULANTE

50.000,00

2.1.1

- FORNECEDORES

50.000,00

2.1.1.01

- FORNECEDORES NACIONAIS

50.000,00

2.1.1.01.0003- CIA. DE TECIDOS S.A

50.000,00

2.4

- PATRIMONIO LIQUIDO

100.000,00

2.4.1

- CAPITAL

100.000,00

2.4.1.01

- CAPITAL SOCIAL INTEGRALIZADO

100.000,00

2.4.1.01.01

- CAPITAL SOCIAL

100.000,00

5.2. – MODELO DE PLANO DE CONTAS

Segue abaixo modelo de plano de contas de uma empresa do ramo comercial: 8

-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Plano de Contas - Plano 000001

000001

Folha:

0501 - COMERCIAL DE MERCADORIAS LTDA. CNPJ: 00.000.000/0000-00

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Data: 03/02/2013

Periodo:

12/2012

1 - ATIVO

1.1 - ATIVO CIRCULANTE

1.1.1 - DISPONIVEL

1.1.1.01 - CAIXA

1.1.1.01.0001 - (0000000001) - CAIXA GERAL

1.1.1.02 - BANCOS CONTA MOVIMENTO

1.1.1.02.0001 - (0000000002) - BANCO ENDINHEIRADO S.A.

1.1.1.03 - .

1.1.2 - DIREITOS REALIZAVEIS A CURTO PRAZO

1.1.2.01 - DUPLICATAS A RECEBER

1.1.2.01.0001 - (0000000003) - CLIENTES DIVERSOS

1.1.2.02 - PROVISAO P/ CREDITOS DE LIQUID. DUVIDOSA

1.1.2.02.0001 - (0000000005) - PROVISAO P/ CREDITOS DE LIQUID. DUVIDOSA

1.1.2.03 - PROMISSORIAS A RECEBER

1.1.2.03.0001 - (0000000006) - PROMISSORIAS A RECEBER

1.1.2.04 - CONTAS A RECEBER

1.1.2.04.0001 - (0000000007) - OUTRAS CONTAS A RECEBER

1.1.2.05 - IMPOSTOS A RECUPERAR

1.1.2.05.0001 - (0000000073) - ICMS A RECUPERAR

1.1.2.06 - .

1.1.3 - ESTOQUES

1.1.3.01 - ESTOQUE DE MERCADORIAS

1.1.3.01.0001 - (0000000008) - ESTOQUE DE MERCADORIAS

1.1.3.02 - ESTOQUE DE MATERIAIS PARA CONSUMO

1.1.3.02.0001 - (0000000009) - ESTOQUE DE MATERIAIS PARA CONSUMO

1.1.3.03 - .

1.1.4 - DESPESAS DO EXERCICIO SEGUINTE

1.1.4.01 - PREMIOS DE SEGUROS A VENCER

1.1.4.01.0001 - (0000000010) - SEGUROS ANTECIPADOS

1.1.4.02 - ALUGUEIS ANTECIPADOS

1.1.4.02.0001 - (0000000011) - ALUGUEIS ANTECIPADOS

1.1.4.03 - JUROS PAGOS ANTECIPADOS

1.1.4.03.0001 - (0000000012) - JUROS PAGOS ANTECIPADOS

8 Plano de contas adaptado de SALAZAR, José Nicolas Albuja, DE BENEDICTO, Gideon Carvalho. Contabilidade Financeira. São Paulo : Pioneira Thomson Learning, 2004.

1.2 - ATIVO NÃO CIRCULANTE

1.2.1 – ATIVO REALIZÁVEL A LONGO PRAZO

1.2.1.01 - CONTAS A RECEBER

1.2.1.01.0001 - (0000000013) - OUTRAS CONTAS A RECEBER A LONGO PRAZO

1.2.1.02 - PROMISSORIAS A RECEBER

1.2.1.02.0001 - (0000000014) - PROMISSORIAS A RECEBER

1.2.1.03 - .

1.2.2 - INVESTIMENTOS

1.2.2.01 - PARTICIPACAO EM OUTRAS EMPRESAS

1.2.2.01.0001 - (0000000015) - EMPRESA CONTROLADA "A"

1.2.2.02 - PROPRIEDADES PARA INVESTIMENTO

1.2.2.02.0001 - (0000000016) - IMOVEIS DE RENDA

1.2.2.03 -

1.2.3 - IMOBILIZADO

1.2.3.01 - TERRENOS

1.2.3.01.0001 - (0000000017) - TERRENOS

1.2.3.02 - EDIFICIOS

1.2.3.02.0001 - (0000000018) - EDIFICIOS

1.2.3.03 - (-) DEPRECIACAO ACUMULADA

1.2.3.03.0001 - (0000000019) - (-) DEPRECIACAO ACUMULADA

1.2.3.04 - MOVEIS E UTENSILIOS

1.2.3.04.0001 - (0000000020) - MOVEIS E UTENSILIOS

1.2.3.05 - (-) DEPRECIACAO ACUMULADA

1.2.3.05.0001 - (0000000026) - (-) DEPRECIACAO ACUMULADA

1.2.3.06 - EQUIPAMENTOS

1.2.3.06.0001 - (0000000021) - EQUIPAMENTOS

1.2.3.07 - (-) DEPRECIACAO ACUMULADA

1.2.3.07.0001 - (0000000022) - (-) DEPRECIACAO ACUMULADA

1.2.3.08 - VEICULOS

1.2.3.08.0001 - (0000000023) - VEICULOS

1.2.3.09 - (-) DEPRECIACAO ACUMULADA

1.2.3.09.0001 - (0000000025) - (-) DEPRECIACAO ACUMULADA

1.2.4 - INTANGÍVEIS

1.2.4.01 - MARCAS E PATENTES

2 - PASSIVO E PATRIMONIO LIQUIDO 2.1 - PASSIVO CIRCULANTE

2.1.1 - OBRIGACOES A CURTO PRAZO

2.1.1.01 - FORNECEDORES

2.1.1.01.0001 - (0000000027) - FORNECEDORES

2.1.1.02 - DUPLICATAS A PAGAR

2.1.1.02.0001 - (0000000028) - DUPLICATAS A PAGAR

2.1.1.02.0002

- (0000000076) - FINANCIAMENTOS BANCARIOS

2.1.1.03 - PROMISSORIAS A PAGAR

2.1.1.04 - IMPOSTOS E CONTRIBUICOES A RECOLHER

2.1.1.04.0003

- (0000000031) - COFINS A PAGAR

2.1.1.04.0008

- (0000000036) - CONTRIB SOCIAL S/ O LUCRO LIQUIDO A PG

2.1.1.04.0006

- (0000000034) - FGTS A PAGAR

2.1.1.04.0001

- (0000000029) - ICMS A PAGAR

2.1.1.04.0007

- (0000000035) - IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURIDICA A PG

2.1.1.04.0005

- (0000000033) - INSS A RECOLHER

2.1.1.04.0004

- (0000000032) - IRRF A RECOLHER

2.1.1.04.0002

- (0000000030) - PIS A PAGAR

2.1.1.05 - SALARIOS A PAGAR

2.1.1.05.0001 - (0000000037) - SALARIOS A PAGAR

2.1.1.06 - EMPRESTIMOS E FINANCIAMENTOS

2.1.1.06.0001 - (0000000038) - EMPRESTIMOS BANCARIOS

2.1.1.07 - JUROS A PAGAR

2.1.1.07.0001 - (0000000039) - JUROS A PAGAR

2.1.1.08 - OUTRAS CONTAS A PAGAR

2.1.1.08.0002

- (0000000075) - COMISSOES A PAGAR

2.1.1.08.0001

- (0000000074) - ENERGIA ELETRICA A PAGAR

2.1.1.09 - .

2.2 – PASSIVO NÃO CIRCULANTE

2.2.1 - PASSIVO EXIGIVEL A LONGO PRAZO

2.2.1.01 - FINANCIAMENTOS BANCARIOS

2.2.1.01.0001 - (0000000077) - FINANCIAMENTOS BANCARIOS

2.2.1.02 - PROMISSORIAS A PAGAR

2.2.1.03 - TITULOS A PAGAR

2.3 - PATRIMONIO LIQUIDO

2.3.1 - CAPITAL, RESERVAS E LUCROS

2.3.1.01 - CAPITAL SOCIAL

2.3.1.01.0001 - (0000000040) - CAPITAL SOCIAL

2.3.1.02 - (-) CAPITAL A REALIZAR

2.3.1.02.0001 - (0000000041) - (-) CAPITAL A REALIZAR

2.3.1.03 - RESERVA LEGAL

2.3.1.03.0001 - (0000000042) - RESERVA LEGAL

2.3.1.04 - RESERVAS ESTATUTARIAS

2.3.1.05 - LUCROS ACUMULADOS

2.3.1.05.0001 - (0000000043) - LUCROS ACUMULADOS

2.3.1.06 - (-) PREJUIZOS ACUMULADOS

2.3.1.06.0001 - (0000000044) - (-) PREJUIZOS ACUMULADOS

2.3.1.07 - .

2.3.1.08 - .

3

- RECEITAS

3.1 - RECEITAS OPERACIONAIS

3.1.1 - VENDAS DE MERCADORIAS

3.1.1.01 - VENDAS DE MERCADORIAS

3.1.1.01.0001 - (0000000045) - VENDAS DE MERCADORIAS

3.1.2 - VENDAS DE PRODUTOS

3.1.2.01 - VENDAS DE PRODUTOS

3.1.2.01.0001 - (0000000046) - VENDAS DE PRODUTOS

3.1.3 - RECEITAS DE SERVICOS

3.1.3.01 - RECEITA DE SERVICOS

3.1.3.01.0001 - (0000000047) - RECEITA DE SERVICOS

3.1.4 - .

3.1.5 - .

3.2 - RECEITAS NAO OPERACIONAIS

3.2.1 - VENDAS DE BENS DE USO

3.2.1.01 - VENDAS DE BENS DE USO

3.2.1.01.0001 - (0000000048) - VENDAS DE BENS DE USO

3.2.1.02 - DESCONTOS OBTIDOS

3.2.1.02.0001 - (0000000049) - DESCONTOS OBTIDOS

3.2.1.03 - JUROS RECEBIDOS

3.2.1.03.0001 - (0000000050) - JUROS RECEBIDOS

3.2.1.04 - .

3.2.1.05 - .

3.3 - DEDUCOES DAS VENDAS

3.3.1 - DEDUCOES DAS VENDAS

3.3.1.01 - IMPOSTOS S/ AS VENDAS

3.3.1.01.0003

- (0000000053) - COFINS

3.3.1.01.0001

- (0000000051) - IMPOSTO S/ CIRC. DE MERC. E SERVICOS

3.3.1.01.0002

- (0000000052) - PIS

3.3.1.02 - DEVOLUCAO DE VENDAS

3.3.1.02.0001 - (0000000054) - DEVOLUCAO DE VENDAS

3.4 - CUSTO DAS VENDAS

3.4.1 - CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS

3.4.1.01 - CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS

3.4.1.01.0001 - (0000000055) - CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS

4 - DESPESAS

4.1 - DESPESAS OPERACIONAIS

4.1.1 - DESPESAS OPERACIONAIS

4.1.1.01 - DESPESAS ADMINISTRATIVAS

4.1.1.01.0007

- (0000000065) - DESPESAS COM AGUA,LUZ E TELEFONE

4.1.1.01.0005

- (0000000061) - DESPESAS DE ALUGUEIS

4.1.1.01.0006

- (0000000062) - DESPESAS DE DEPRECIACAO

4.1.1.01.0004

- (0000000059) - DESPESAS DE SEGUROS

4.1.1.01.0002

- (0000000057) - ENCARGOS SOCIAIS

4.1.1.01.0008

- (0000000078) - MATERIAL DE ESCRITORIO

4.1.1.01.0003

- (0000000058) - MATERIAL DE EXPEDIENTE

4.1.1.01.0001

- (0000000056) - SALARIOS E ORDENADOS

4.1.1.02 - DESPESAS COMERCIAIS

4.1.1.02.0001

- (0000000060) - COMISSOES SOBRE VENDAS

4.1.1.02.0003

- (0000000064) - DESPESAS COM DEVEDORES DUVIDOSOS

4.1.1.02.0002

- (0000000063) - PROPAGANDA E PUBLICIDADE

4.1.1.03 - DESPESAS TRIBUTARIAS

4.1.1.03.0001 - (0000000066) - IMPOSTOS E TAXAS

4.1.1.04 - DESPESAS FINANCEIRAS

4.1.1.04.0001 - (0000000067) - JUROS PAGOS

4.1.1.05 - .

4.2 - DESPESAS NAO OPERACIONAIS

4.2.1 - DESPESAS NAO OPERACIONAIS

4.2.1.01 - DESPESAS NAO OPERACIONAIS

4.2.1.01.0002

- (0000000069) - .

4.2.1.01.0001

- (0000000068) - DOACOES A ENTIDADES FILANTROPICAS

4.3 - CONTAS DE APURACAO DE RESULTADO

4.3.1 - RESULTADO DO EXERCICIO

4.3.1.01 - RESULTADO DO EXERCICIO

4.3.1.01.0001 - (0000000070) - RESULTADO DO EXERCICIO

4.3.2 - IMPOSTOS SOBRE O LUCRO

4.3.2.01 - IMPOSTOS SOBRE O LUCRO

4.3.2.01.0002

- (0000000072) - CONTR. SOCIAL SOBRE O LUCRO LIQUIDO

4.3.2.01.0001

- (0000000071) - IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURIDICA

CAPÍTULO 6 – OPERAÇÕES COM MERCADORIAS

Operações com mercadorias é o objetivo das sociedades tratadas na contabilidade comercial.

Tal atividade deve estar estruturada para que se possa adequadamente apurar o resultado dessas operações através do Resultado com Mercadorias

(RCM), que é obtido pela diferença entre o valor da Receita Líquida de Vendas

e o Custo das Mercadorias Vendidas (CMV). Assim o RCM pode ser expresso pela seguinte fórmula:

RCM = V – CMV

Observe-se que as vendas da fórmula acima se refere às vendas líquidas, ou seja, à receita bruta de vendas menos as deduções representadas pelos impostos sobre vendas (PIS, COFINS, ICMS), devoluções de vendas e descontos incondicionais:

Receita Bruta de Vendas

(-)

Deduções

=

Receita Líquida de Vendas

Vendas (-) Deduções = Receita Líquida de Vendas VENDAS (-) Custo das Mercadorias Vendidas = Lucro

VENDAS

(-) Custo das Mercadorias Vendidas

= Lucro Operacional Bruto

(-) Custo das Mercadorias Vendidas = Lucro Operacional Bruto RCM O Custo das Mercadorias Vendidas representa

RCM

O Custo das Mercadorias Vendidas representa o preço de custo das mercadorias que foram vendidas pela empresa comercial e pode ser calculado através da seguinte fórmula:

CMV = Estoque Inicial + Compras – Estoque final

Assim se determinada empresa comercial fechou o ano de 2007 com um estoque valorizado a R$ 450.000,00, tendo a empresa comprado ao longo do ano de 2008 R$ 2.200.000,00 de mercadorias e no final do ano de 2008 fechando o ano com um estoque avaliado em R$ 330.000,00, apurará de CMV

o valor de R$ 2.320,000,00, ou seja:

CMV

= 450.000 + 2.200.000 – 330.000

CMV

= 2.320.000

Assim nota-se que o valor do CMV representa quanto de mercadorias foram consumidas através das vendas realizadas. Ora, se no exemplo acima a empresa tinha no início do ano R$ 450.000, em mercadorias tendo comprado

mais R$ 2.200.000, durante o ano seguinte, deveria então ter acumulado um total de mercadorias equivalente a R$ 2.650.000, no entanto no inventário do final do ano apurou-se que a empresa tinha R$ 330.000, em estoque, sendo a diferença, então, representada pelo consumo de mercadorias ocorrido ao longo do ano, ou seja, quanto custou as mercadorias entregues aos clientes através das vendas realizadas.

CAPÍTULO

PERMANENTE)

7

MÉTODOS

DE

INVENTÁRIOS

(PERIÓDICO

E

7.1. - MÉTODO DE INVENTÁRIO PERIÓDICO

No método de inventário periódico, não existe um controle rígido do estoque, já que o mesmo é levantado em determinados momentos para atender alguma demanda.

Normalmente, pelo método periódico, os estoques são levantados no final do ano para conferência física do mesmo, bem como para atender à contabilidade, afim de se determinar qual foi o custo das mercadorias vendidas durante determinado período e qual o valor dos estoques no final do mesmo período, ou seja, pelo método periódico, o CMV não é registrado à medida em que a mercadoria vai sendo vendida, não existindo um sistema de integração do sistema de custos com a contabilidade.

Neste método o CMV é apurado conforme visto no capítulo anterior onde já se conhecendo o valor inicial do estoque e sabendo-se qual é o valor do estoque final, obtém-se o CMV através da seguinte fórmula:

CMV = Estoque Inicial + Compras – Estoque Final

A Contabilização das operações com mercadorias quando o método de inventário periódico é adotado é a seguinte:

Pela compra das mercadorias:

D

Compras (Conta de resultado)

C

Fornecedores

Pela recuperação dos impostos sobre a compra

D

Impostos a Recuperar

C

Deduções do Custo (Conta de Resultado)

Pela baixa do estoque do exercício anterior para apropriação do novo estoque no final do exercício:

D

Estoque Inicial (Conta de Resultado)

C

Estoque de Mercadorias

Pelo Registro do estoque apurado no final do exercício:

D

Estoque de Mercadorias

C

Estoque Final (Conta de Resultado)

Assim, suponha-se que determinada empresa tenha encerrado o ano anterior com estoque no valor de R$ 10.000,00, tenha comprado no ano R$

90.000,00 de mercadorias com R$ 16.200,00 de ICMS a recuperar já embutido no valor da compra, e que tenha apurado no final do exercício estoque no valor de R$ 12.000,00.

Os registros contábeis serão os seguintes:

Pela compra das mercadorias:

D

Compras (Conta de resultado)

C

Fornecedores

90.000,00

Pela recuperação dos impostos sobre a compra

D

Impostos a Recuperar

C

Deduções do Custo (Conta de Resultado)

16.200,00

Pela baixa do estoque do exercício anterior para apropriação do novo estoque no final do exercício:

D

Estoque Inicial (Conta de Resultado)

 

C

Estoque

de Mercadorias

10.000,00

Pelo Registro do estoque apurado no final do exercício:

D

Estoque de Mercadorias

C

Estoque Final (Conta de Resultado)

12.000,00

O resultado apurado será:

Estoque Inicial Compras (-) Deduções do Custo (-) Estoque Final

10.000,00

90.000,00

16.200,00

12.000,00

C.M.V

71.800,00

Ou seja, o resultado contábil apurado corresponde à seguinte fórmula já comentada anteriormente:

CMV = Estoque Inicial + Compras – Estoque Final

Observe-se que o registro contábil pelo método periódico não trata de forma separada “desvios” de estoque tais como roubo ou perdas por qualquer outro motivo, ou seja, tudo que é consumido, seja por qual motivo for é registrado como C.M.V.

7.2. - MÉTODO DE INVENTÁRIO PERMANENTE

Pelo método de inventário permanente à medida em que a empresa compra e vende suas mercadorias, o controle do estoque, tanto físico como financeiro acontece de forma integrada, apurando-se instantaneamente o CMV.

A adoção do inventário permanente não significa que a empresa não levantará periodicamente seu estoque físico, pois o levantamento deve acontecer para que se verifique a eficácia do controle permanente, bem como para apurar eventuais diferenças.

A adoção do inventário permanente implica também em adoção de controles físicos e financeiros do estoque, cujos critérios principais de avaliação de estoque são:

PEPS (PRIMEIRO QUE ENTRA, PRIMEIRO QUE SAI) OU FIFO (FIRST IN, FIRST OUT);

UEPS (ULTIMO QUE ENTRA, PRIMEIRO QUE SAI) OU LIFO (LAST IN, FIRST OUT), e

CUSTO MÉDIO PONDERADO)

À título de exemplo, considere-se que determinada empresa teve as seguintes operações com mercadorias durante determinado mês:

     

Quantidade

Valor Unitário

 
 

Ocorrências

Data da Ocorrência

(em unidades)

(em R$)

 

Estoque inicial

 

01/05/20XX

   

300

 

5,00

Compra

 

08/05/20XX

   

700

 

4,50

Requisição n. 20

 

10/05/20XX

   

600

 

-

Compra

 

15/05/20XX

   

1000

 

7,00

Requisição n. 21

 

20/05/20XX

   

1200

 

-

Devolução para o estoque

 

22/05/20XX

   

800

 

-

Compra

 

24/05/20XX

   

1500

 

8,50

Requisição n. 22

 

28/05/20XX

   

1000

 

-

Pelo FIFO teríamos o seguinte controle:

 

DATA

MOVTO.

 

ENTRADA

 

SAÍDA

 

SALDO

 

Método FIFO

   

QT.

PREÇO

TOTAL

QT.

PREÇO

TOTAL

QT.

TOTAL

QT.

PREÇO

01/mai

Estoque Inicial

           

300

1.500

300

5,00

08/mai

Compra

700

 

4,50

3.150

     

1000

4.650

700

4,50

10/mai

RQ 20

     

300

5,00

1.500

700

3.150

   
         

300

4,50

1.350

400

1.800

400

4,50

15/mai

Compra

1000

 

7,00

7.000

     

1400

8.800

1000

7,00

20/mai

RQ 21

     

400

4,50

1.800

1000

7.000

   
         

800

7,00

5.600

200

1.400

200

7,00

22/mai

Devol.

     

-800

7,00

-

5.600

1000

7.000

1000

7,00

24/mai

Compra

1500

 

8,50

12.750

     

2500

19.750

1500

8,50

28/fev

RQ 22

     

1000

7,00

7.000

1500

12.750

   
 

TOTAL

3200

 

22.900

2000

 

11.650

       

49

Pelo LIFO teríamos o seguinte controle:

DATA

MOVTO.

 

ENTRADA

 

SAÍDA

 

SALDO

Método LIFO

   

QT.

PREÇO

TOTAL

QT.

PREÇO

 

TOTAL

QT.

TOTAL

QT.

PREÇO

01/mai

Estoque Inicial

           

300

1.500

300

5,00

08/mai

Compra

700

4,50

3.150

     

1000

4.650

700

4,50

10/mai

RQ 20

     

600

4,50

 

2.700

400

1.950

300

5,00

               

400

1.950

100

4,50

15/mai

Compra

1000

7,00

7.000

     

1400

8.950

1000

7,00

20/mai

RQ 21

     

1000

7,00

 

7.000

400

1.950

   
         

100

4,50

 

450

300

1.500

   
         

100

5,00

 

500

200

1.000

200

5,00

22/mai

Devol.

     

-100

5,00

-

500

400

2.000

1000

7,00

         

-100

4,50

-

450

300

1.450

   
         

-600

7,00

-

4.200

1000

6.200

   

24/mai

Compra

1500

8,50

12.750

     

1900

14.750

1500

8,50

28/fev

RQ 22

     

1000

8,50

 

8.500

900

6.250

   
 

TOTAL

3200

 

22.900

2000

   

14.000

       

Pelo LIFO teríamos o seguinte controle:

DATA MOVTO. ENTRADA SAÍDA SALDO Mét. PMP móv. QT. PREÇO TOTAL QT. PREÇO TOTAL QT.
DATA
MOVTO.
ENTRADA
SAÍDA
SALDO
Mét. PMP móv.
QT.
PREÇO
TOTAL
QT.
PREÇO
TOTAL
QT.
TOTAL
QT.
PREÇO
01/mai
Estoque Inicial
300
1.500
300
5,00
08/mai
Compra
700
4,50
3.150
1000
4.650
1000
4,65
10/mai
RQ 20
600
4,65
2.790
400
1.860
400
4,65
15/mai
Compra
1000
7,00
7.000
1400
8.860
1400
6,33
20/mai
RQ 21
1200
6,33
7.594
200
1.266
200
6,33
22/mai
Devol.
-800
6,33
-
5.063
1000
6.329
1000
6,33
24/mai
Compra
1500
8,50
12.750
2500
19.079
2500
7,63
28/fev
RQ 22
1000
7,63
7.631
1500
11.447
1500
7,63
TOTAL
3200
22.900
2000
12.953

Comparação entre os métodos:

Conforme apurado nos controles acima a valorização do consumo de mercadorias se comportou da seguinte forma:

FIFO

11.650,00

LIFO

14.000,00

PMPmóvel

12.953,00

O método LIFO, fiscalmente não pode ser adotado no Brasil, pois em uma economia inflacionária, sendo o custo definido com base no último preço de compra, a tendência é de fazer com que o mesmo seja maior, resultando em um lucro menor, tendo como conseqüência diminuição dos impostos calculados sobre o lucro da empresa. Conforme comparação acima, podemos verificar que pelo LIFO o custo é maior, trazendo como efeito o acima mencionado.

50

CAPÍTULO 8 – APURAÇÃO CONTÁBIL DO RESULTADO

No final de cada período contábil, que normalmente acompanha o exercício social de 01 de janeiro a 31 de dezembro, as contas de resultado devem ser zeradas contra conta de apuração de resultados (conta de

resultado), sendo esta última zerada através do lançamento de seu saldo para

a conta no patrimônio líquido que registra o lucro ou prejuízo apurado, conforme demonstrado abaixo.

Assim, se por exemplo determinada empresa se apresenta em 31 de dezembro com os seguintes saldos:

Despesas de Salários

16.000,

16.000,
Desp Mat. Escritório 7.000,
Desp Mat. Escritório 7.000,
Desp Mat. Escritório

Desp Mat. Escritório

7.000,

Desp Mat. Escritório 7.000,
Desp Mat. Escritório 7.000,
Desp Mat. Escritório 7.000,
Desp Mat. Escritório 7.000,
Desp Mat. Escritório 7.000,

Receitas

45.000,

45.000,

O processo de apuração contábil do resultado se dá da seguinte forma:

Despesas de Salários

16.000, 16.000, Apuração Result. Exerc. 16.000, 7.000, 45.000, saldo 22.000, 22.000,
16.000,
16.000,
Apuração Result. Exerc.
16.000,
7.000,
45.000,
saldo
22.000,
22.000,
Exerc. 16.000, 7.000, 45.000, saldo 22.000, 22.000, Receitas 45.000, 45.000, Patrimônio Líquido 22.000, Desp

Receitas

45.000, 45.000,
45.000,
45.000,
Patrimônio Líquido 22.000,
Patrimônio Líquido
22.000,

Desp Mat. Escritório

7.000,

7.000,

51

CAPÍTULO 9 - DISTRIBUIÇÃO DOS RESULTADOS E CONSTITUIÇÃO DE RESERVAS

Apurado o resultado a empresa precisa dar destino para o mesmo, através de sua distribuição ou através da constituição de reservas.

Serão classificadas como reservas de lucros as contas constituídas pela apropriação de lucros da companhia.

9.1. - Reservas e Retenção de Lucros

9.1.1. - Reserva Legal

Do lucro líquido do exercício, cinco por cento serão aplicados, antes de qualquer outra destinação, na constituição da reserva legal, que não excederá vinte por cento do capital social.

A companhia poderá deixar de constituir a reserva legal no exercício