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FATOR LIMITANTE: ANLISE E DECISO EM PRODUO CONJUNTA DA

CARNE BOVINA
Leandro Caetano dos Santos1
Reginaldo Fernandes Ferreira2

RESUMO
O desenvolvimento desse estudo trata-se da anlise e gesto de custos para deciso com a
presena de fatores limitantes na produo conjunta da carne bovina. Os objetivos inseridos na
pesquisa compreende analisar a tomada de decises gerenciais quando h fatores limitativos
em um ambiente de produo conjunta de carne bovina, bem como avaliar os mtodos de
anlise e deciso com fator limitante com uso da margem de contribuio, especificar a
sistemtica dos produtos e custos conjuntos na produo de carne bovina e verificar a
aplicabilidade da contabilidade gerencial voltada para tomada de decises em produo
conjunta. Trata-se de uma pesquisa emprico-analtica, do tipo explicativa, e de abordagem
qualitativa. Os dados obtidos sero analisados por meio da verificao do caso aplicvel ao
estudo em processo com suporte dos fundamentos e ferramentas da contabilidade gerencial
levantados a partir da pesquisa bibliogrfica. A presena de fatores restritivos capacidade de
produo da carne bovina faz com que sejam necessrias anlises gerenciais especficas em que
o uso da margem de contribuio e da contribuio marginal tornou possvel a maximizao do
resultado considerada a limitao produtiva.
Palavras-chave: Fator limitante; contribuio marginal; custos conjuntos; margem de
contribuio.
1. INTRODUO

A cadeia produtiva da carne bovina um sistema de produo conjunta em que uma


mesma matria-prima processada em diversos produtos. A explorao desse sistema de
produo, aqui particularmente o mercado varejista da carne bovina, trata-se da anlise da
composio dos custos do processo onde a produo passa por uma restrio em sua capacidade
produtiva, objetivando a tomada de decises compatveis com o evento.
____________________
1

Especialista em Gesto Financeira, Contbil e Auditoria pela Universidade Estadual do Paran (Unespar),
Campus Paranava Pr. e-mail: leandrocaetanos@yahoo.com.
Mestre em Cincias Contbeis pela Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo PUC-SP; Professor e
coordenador do curso de graduao em Cincias Contbeis da Universidade Estadual do Paran (Unespar),
Campus Paranava Pr; Coordenador do curso de MBA em Controladoria, Gesto Financeira e Auditoria da
Universidade Estadual do Paran (Unespar), Campus Paranava Pr. e-mail: reginaldo-fernandes@uol.com.br.

Os conhecimentos necessrios para tanto envolvem o estudo da produo conjunta da


carne bovina, da estrutura de custos normais e custos conjuntos, margem de contribuio, gesto
de custos e processos, visando produzir anlises de uso no sistema gerencial de forma orientada
a tomada de decises envolvendo situaes com fatores restritivos.
A partir contabilidade gerencial e a anlise de custos, com todas as suas ferramentas
aplicadas no conhecimento da produo de bovinos para o varejo, mesmo com as
particularidades dos custos conjuntos em questo, possvel desenvolver estudos que auxiliem
a gesto e controle da produo. destacvel a importncia da tomada de decises na gesto
do negcio e na eficincia produtiva, possibilitando melhores resultados com utilizao de
ferramentas contbeis especficas, de forma a atender de forma rpida as necessidades internas
da entidade, visando manter a competitividade da organizao frente ao mercado que atende.

2. FUNDAMENTAO TERICA

A anlise de custos visa atender as necessidades gerencias de tomada de decises de


acordo com o ambiente mercadolgico que se situa a empresa, sendo que tal processo de gesto
demanda adaptao atividade operacional desenvolvida, observada as caractersticas de cada
rea de negcios das organizaes. A rea da carne bovina pode ser considerada nesse contexto
como peculiar em relao ao sistema produtivo comum por se tratar de uma produo conjunta.
Nesse sentido, as anlises sero direcionadas as caractersticas desse tipo de produo.
A gesto e anlise de custos est inserida dentro da contabilidade gerencial. A
contabilidade gerencial compreende um sistema de processamento das informaes para a
gesto interna das empresas que permita a tomada de decises de acordo com os propsitos da
entidade. Horngren, Sundem e Strattoon (2008, p. 4) definem a contabilidade gerencial como
o processo de identificar, mensurar, acumular, analisar, preparar, interpretar e comunicar
informaes que auxiliem os gestores a atingir objetivos organizacionais. A anlise de custos
contempla uma srie de estudos na ocorrncia dos custos transformando os dados encontrados
em informaes aproveitadas pela contabilidade gerencial para o alcance de seus objetivos.

2.1. Produo conjunta e custos conjuntos

Os processos industriais envolvem normalmente produo de um ou vrios produtos


oriundos de processos separados, geralmente ligados ao processamento de vrias matrias-

primas. Em produo conjunta, o processo se inverte e passa a produzir dois ou mais produtos
simultaneamente, como origem de uma mesma matria-prima. O conceito de Produo
Conjunta envolve a produo simultnea de diversos produtos a partir do processamento de
uma mesma matria-prima. Esses produtos emergem do mesmo processo produtivo, ou em
processos no muito distantes. Martins (2006, p. 162) define produo conjunta como o
aparecimento de diversos produtos a partir, normalmente, da mesma matria-prima.
No segmento da carne bovina, a matria-prima boi ou vaca de corte produz
conjuntamente os produtos finais como costela, picanha, fil mignon, alcatra, acm, patinho.
Os produtos resultantes de uma produo conjunta no so padronizados ou
homogneos, embora sejam produzidos a partir da mesma matria-prima e dos mesmos
insumos. Isto define a classificao dos produtos resultantes da produo conjunta em coprodutos, subprodutos e sucatas. Os Co-produtos so os maiores responsveis pelo faturamento
da empresa. Possuem grande capacidade de retorno em receita, ou seja, tm venda certa. So
os produtos principais para o faturamento da empresa. Os subprodutos tambm contribuem para
o faturamento da empresa, porm, com menos relevncia que os co-produtos. Possuem
condies de venda como os co-produtos, mas a receita gerada tem pouca relevncia no
faturamento da empresa. As sucatas no tem valor de venda certo, sua comercializao no
boa e no garante receitas para a empresa, pois nem sempre as sucatas so vendidas.
O fato de vrios produtos serem decorrentes de uma mesma matria-prima faz com
que na estrutura produtiva estejam presentes os custos conjuntos. Custos conjuntos so os custos
de processamento dos produtos conjuntos, at o ponto onde esses produtos so separados e
identificados isoladamente. Souza e Clemente (2007, p. 130) afirmam que custos conjuntos
surgem quando um processo gera simultaneamente vrios produtos e, at um estgio chamado
ponto de separao, consome os mesmos insumos.
Em um processo produtivo comum, que no seja uma produo conjunta, existem os
custos diretos, como matria-prima e mo-de-obra direta que so facilmente identificados com
os produtos; e os custos indiretos que assumem relao subjetiva com os produtos,
impossibilitando a identificao desses custos com cada produto, sendo necessrios mtodos de
rateio para aloc-los aos produtos. Em produo conjunta, essa subjetividade para com os
produtos atinge at os custos diretos, pois os custos envolvidos no processo so os mesmos para
todos os produtos. Portanto, at que os produtos sejam separados ponto de separao no
h como identific-los diretamente com cada produto fim. Embora possuam natureza de custos
diretos, os custos conjuntos tm relao indireta com os produtos conjuntos.

Na apropriao de custos aos produtos na presena de custos conjuntos, qualquer


mtodo de apropriao considerado arbitrrio, pois como no possuem relao direta com os
co-produtos e no h bases de rateio confiveis que anulem a arbitrariedade do rateio. Assim
como diz Martins (2006, p. 163) quaisquer que sejam os critrios de alocao, pode-se sempre
dizer que so muito mais arbitrrios do que aqueles vistos at agora em termos de rateios de
Custos Indiretos. E nesse rateio dos Custos Conjuntos entram at os custos diretos.
Como se trata de produo conjunta, custos de natureza direta e varivel no so
identificados para cada produto fim, dada a multiplicidade de produtos obtidos. O rateio desses
custos pode prejudicar o processo de anlise e tomada de decises. Dessa forma, os custos
conjuntos no sero apropriados, utilizados em valores totais, j que no h necessidade de
avaliar o desempenho de cada produto individualmente, visto que o mesmo custo conjunto para
produzir um produto est totalmente entrelaado com todos os custos dos produtos
naturalmente decorrentes do processo de produo. O resultado das operaes envolvero todos
os produtos conjuntos em anlise global.

2.2. Margem de contribuio

A margem de contribuio responsvel por contribuir para a tomada de decises por


parte da gerncia, visto que compreende as receitas deduzidas dos encargos variveis (custos e
despesas variveis), e ser responsvel por cobrir os encargos fixos (custos e despesas fixas),
constituindo o valor responsvel, em primeiro estgio, para a formao do lucro. Martins (2010,
p. 179) afirma que a margem de contribuio o valor que cada unidade efetivamente traz
empresa de sobra entre sua receita e o custo que de fato provocou e que lhe pode ser imputado
sem erro. O uso da margem de contribuio surgiu da necessidade de se desconsiderar os
custos fixos como alocveis aos produtos por meio de rateios que distorcem o resultado e
prejudicam as anlises, justificado por Crepaldi (2004, p. 227):

Os custos fixos, por sua prpria natureza, existem independentemente da fabricao


ou no de determinado produto ou do aumento ou reduo (dentro de certa faixa) da
quantidade produzida. Os custos fixos podem ser encarados como encargos
necessrios para que a empresa tenha condies de produzir e no como encargo de
um produto especfico; por no estarem vinculados a nenhum produto especfico ou a
uma unidade de produo, eles sempre so distribudos aos produtos por meio de
critrios de rateio, que contm, em maior ou menor grau, a arbitrariedade.

O uso da margem de contribuio permite que sejam tomadas decises coerentes em


cortar um produto, estimular a venda de outro, investir em publicidade, a montar estratgias de

preo, j que os produtos que oferecem maior margem de contribuio so os mais rentveis,
pois tm maior capacidade de gerao de receita. por conta da margem de contribuio que
possvel definir o volume mnimo a ser produzido para que haja lucro (ponto de equilbrio),
bem como capaz de fornecer informaes inerentes relao custo, volume e lucro.
A margem de contribuio possibilita o gestor a decidir sobre aceitar ou no uma
encomenda especial de um cliente, explorar um novo segmento de mercado, ou cortar
permanentemente determinado produto que seja invivel. A anlise feita baseada pela
seguinte relao: Quanto maior a margem de contribuio, melhor a oportunidade de
incentivar as vendas e, quanto menor for margem de contribuio, maior ter de ser o volume
de vendas para diluir os custos e despesas fixos (WERNKE, 2005, p. 102).

3. METODOLOGIA

O desenvolvimento do estudo em anlise e deciso com fator limitante na produo


conjunta da carne bovina trata-se de uma pesquisa do tipo explicativa, pois se detm na razo,
no porque, na forma como ocorre, as causas e consequncias de todo o processo, na avaliao
de seus fatores determinantes na qual se desenvolve o fenmeno, alm de procurar um
aprofundamento da realidade a partir da explicao e discusso das teorias a respeito dos
processos envolvidos nesse estudo. So utilizados como fonte de dados a pesquisa bibliogrfica
bem como os dados obtidos da pesquisa no campo de estudo. Quanto natureza, a pesquisa
possui abordagem qualitativa, voltada para o socioeconmico, com analise e aprofundamento
dos contextos abordados.
A coleta dos dados foi desempenhada pela obteno dos relatrios gerenciais do setor
produtivo concernente produo da carne bovina de uma organizao atuante no mercado
varejista da cidade de Paranava-PR, onde a atividade produtiva identificada mesmo com
destino ao mercado consumidor. Os dados obtidos sero analisados por meio da verificao de
cada caso aplicvel ao estudo em processo com suporte dos fundamentos e ferramentas da
contabilidade gerencial levantados a partir da pesquisa bibliogrfica.

4. ANLISE E DESENVOLVIMENTO

No ambiente produtivo nem sempre as condies de produo sero normais. Cada


comportamento da produo e do mercado ser responsvel por uma resposta diferente da
gesto, com vistas maximizao do resultado. certo pronunciar que cada situao

compreende uma deciso especfica e para tanto, ser necessrio ter informaes precisas pra
que sejam feitas as anlises decisrias de acordo com cada evento. Em situaes onde a entidade
sofre limitaes em sua capacidade de produo, o gestor ser responsvel por definir o mix de
produo ideal que maximize os resultados considerada a limitao na capacidade produtiva.
Em situaes normais, a empresa d prioridade venda dos produtos de maior margem de
contribuio, por contribuir de modo mais efetivo para a gerao de lucro, assim como no
pode deixar de oferecer os outros produtos, sempre verificando a demanda que o mercado
oferece pelos mesmos.
So analisados aqui a produo conjunta da carne bovina no mercado varejista. No
varejo, a produo tem como matria-prima a carne in natura pr-processada em peas do
dianteiro, traseiro e ponta de agulha, sendo convertidas nos produtos para consumo no mercado,
como a picanha, patinho, fraldinhas, alcatra, bisteca, dentre outros.

4.1 Anlise da margem de contribuio

O sistema de produo conjunta gera vrios produtos originados de uma mesma


matria. Esse sistema necessita de um tratamento diferenciado quantos aos custos conjuntos,
considerando-se a natureza direta, mas que, ao mesmo tempo, no possvel a identificao
com cada produto fim. Isso sugere rateio, porm prejudicial ao processo de anlise e deciso.
Na produo de carne bovina, os custos conjuntos (diretos) identificados no mercado varejista,
objeto de anlise, so divididos em dianteiro, ponta de agulha e traseiro, adquiridos da indstria
de abate. Nesse sentido, essas matrias-primas so processadas em produtos destinados ao
consumidor final. Conforme exposto no quadro abaixo.

Custo Conjunto

Produtos Conjuntos
Acm
Acm fino
Peixinho
Msculo
Paleto
Paletinha
Ponta de Peito
Retalho
Osso e sebo

R$/Kg
10,50
9,90
11,90
9,90
12,99
9,90
9,50
7,90
0,00

Ponta de agulha:
Aquisio 6,80 R$/Kg
(includo frete s/ compra)

Costela

10,90

Traseiro:
Aquisio 8,25 R$/Kg
(includo frete s/ compra)

Bisteca sem fil


Bisteca com fil
Picanha
Alcatra

13,90
16,90
24,90
19,90

Dianteiro:
Aquisio: 5,50 R$/Kg
(includo frete s/ compra)

Coxo Mole
Patinho
Posta Vermelha
Fraldinha
Msculo
Retalho
Osso e sebo

15,80
14,50
12,99
12,90
9,90
7,90
0,00

Quadro 1. Custo conjunto x produto conjunto

Considerando essas caractersticas, no faz sentido ratear os custos conjuntos, visto


que as anlises so mais eficazes observando-se o resultado global, j que o custo est
totalmente entrelaado naturalmente com todos os produtos. Nesse sentido, analisando a
movimentao produtiva da entidade objeto de estudo durante o perodo equivalente a 30 dias,
so identificados os custos variveis dispostos no quadro 2, e, por conseguinte, no quadro 3
esto relacionadas s receitas correspondentes.

Pea

Quantidade

Kg/pea

Kg

Dianteiro
Ponta de Agulha
Traseiro

18
24
48

36,378
10,842
50,959

654,804
260,208
2446,032

TOTAL

90

98,179

3.361,044

Preo
Valor Total
Unitrio
5,50
6,80
8,25

25.550,60

Quadro 2. Custos de aquisio de matria-prima

Traseiros:
Bisteca sem fil
Bisteca com fil
Picanha
Alcatra
Coxo Mole
Patinho
Posta Vermelha
Fraldinha
Msculo
Retalho
Osso e sebo
Dianteiros:
Acm
Acm fino
Peixinho
Msculo
Paleto
Paletinha
Ponta de Peito
Retalho
Osso e sebo

3.601,42
1.769,41
20.179,76

Pesos (Kg)

R$/Kg

Total

288,480
232,320
55,392
194,208
311,760
172,800
271,200
97,248
147,552
81,600
551,712
2.404,272

13,90
16,90
24,90
19,90
15,80
14,50
12,99
12,90
9,90
7,90
0,00

4.009,87
3.926,21
1.379,26
3.864,74
4.925,81
2.505,60
3.522,89
1.254,50
1.460,76
644,64
0,00
27.494,28

78,804
75,204
18,504
61,740
70,200
22,500
121,500
27,828
167,436
643,716

10,50
9,90
11,90
9,90
12,99
9,90
9,50
7,90
0,00
82,490

827,44
744,52
220,20
611,23
911,90
222,75
1.154,25
219,84
0,00
4.912,124

Pontas de Agulha:
Costelas

260,208
260,208
Total de produtos: 2.589,048
Total de subprodutos*: 719,148
Perda**:
52,848
TOTAIS: 3.361,044

10,90

2.836,27
2.836,27
40.154,80

40.154,80

* Subprodutos: sebo e osso


** Perda referente diferena entre as peas quente e resfriada

Quadro 3. Receita com produtos conjuntos

Diante desses dados, chegaremos margem de contribuio, que o parmetro


principal para tomada de decises da gerncia, representando o resultado efetivo da produo
que ser responsvel por cobrir os encargos fixos e gerar lucro. Para efeitos de anlise, no
calcularemos a margem de contribuio unitria por produto, considerada a dificuldade de
alocao dos custos conjuntos, mas agruparemos ento as receitas por unidade de matriaprima, obtendo a margem de contribuio por unidade de matria-prima, a qual ser a unidade
de anlise.

TOTAL
Receita com as Vendas
(-) Custos Variveis
(=) Margem de Contribuio

Dianteiro
9.824,25
(3.601,42)
6.222,83

Ponta de agulha
2.836,27
(1.769,41)
1.066,85

Traseiro
27.494,28
(20.179,76)
7.314,52

TOTAL
40.154,80
(25.550,60)
14.604,20

Ponta de agulha
118,18
(73,73)
44,45

Traseiro
572,80
(420,41)
152,39

TOTAL
963,87
(694,22)
269,65

UNITRIA (1 pea de matria-prima)


Receita com as Vendas
(-) Custos Variveis
(=) Margem de Contribuio

Dianteiro
272,90
(200,08)
72,82

Quadro 4. Margem de contribuio por unidade de matria-prima

Em condies normais de produo, a entidade obtm a margem de contribuio


evidenciada no quadro 4. Os produtos que mais contribuem com o resultado, nesse caso, so os
provenientes do traseiro, as carnes nobres, seguido do dianteiro e, por ltimo, da ponta de
agulha. Considerando as demandas de mercado, que consome a produo nessas propores, a
gesto no deve deixar de oferecer os produtos menos rentveis, mas sempre que possvel, o
departamento de vendas promover a venda dos produtos de maior margem de contribuio.

4.2 Fator limitante e contribuio marginal

A carne bovina um produto perecvel que necessita ser armazenada em cmaras frias
(cmaras frigorficas), alm de cuidados sanitrios. Dessa forma, caso a entidade tenha algum
problema quanto ao armazenamento desses produtos nas cmaras frigorficas, a produo
sofrer uma limitao e no poder atender toda a demanda de mercado.
Considerando como o fator limitante a armazenagem das carnes bovinas, surgida em
decorrncia de problemas tcnicos nas cmaras frigorficas que a entidade possui, a produo
tem, para o perodo selecionado, uma reduo da capacidade de armazenamento de 3.600 kg
para 3.000 kg. Nesse sentido, a gesto dever adequar a produo de forma a maximizar seu
resultado mesmo com a restrio produtiva.
A forma como os produtos utilizam os recursos diferente, de forma at
desproporcional, ou seja, cada produto consome os recursos em quantidades e nveis diferentes.
Quando h a presena de um recurso que limite a capacidade produtiva, a margem de
contribuio por si s no suficiente para tomar as decises concernentes ao mix de produo
ideal nessas condies.
Maher (2001, p. 501) define restries como atividade, recursos ou polticas que
limitam o atingimento de um objetivo. Quando os recursos so limitados, o parmetro utilizado
para definir os produtos a serem priorizados na produo margem de contribuio por
unidade do insumo especfico que tem sua disponibilidade limitada (MAHER, 2001, p. 502).
Trataremos aqui a margem de contribuio por fator limitante como contribuio marginal.
Martins (2010, p. 191) explica que se no houver limitao na capacidade produtiva, interessa
o produto que produz maior Margem de Contribuio por unidade, mas, se existir, interessa o
que produz maior Margem de Contribuio pelo fator limitante da capacidade.

Dianteiro
Ponta de Agulha
Traseiro

Margem de
contribuio
72,82
44,45
152,39

Fator
Limitante
36,378
10,842
50,959

Quadro 5. Clculo da contribuio marginal

Contribuio
marginal
2,00
4,10
2,99

A contribuio marginal encontrada dividindo-se a margem de contribuio pelo


fator limitante. Ela representa o quanto cada unidade de matria-prima contribui para a
formao do resultado por cada unidade do fator que limita a produo.
Antes de qualquer fator que limite a produo (quadro 4), o produto considerado mais
importante para gerao de resultado era o traseiro. Porm, na presena de um fator restritivo
(quadro 5), a cmara frigorfica, o produto mais interessante passa a ser a ponta de agulha,
seguida do traseiro, e por ltimo, o dianteiro.
A contribuio marginal define os produtos que contribuem melhor com o resultado
observado os fatores que limitam a capacidade de produo. Com ela possvel definir o mix
ideal de produo de forma a maximizar os resultados. As restries podem ser a
disponibilidade de matria-prima, de mo-de-obra (horas/homem), de capacidade de produo
(horas mquinas), dentre outros. No estudo em anlise, a capacidade de armazenamento do
produto.
Na definio do mix ideal de produo nessas condies, preciso levar em conta a
demanda do mercado pelo produto, pois nada adianta produzir demasiadamente se for para
encalhar nos estoques. Nesse sentido, a gesto dever respeitar a demanda de mercado e dar
prioridade a produo da ponta de agulha at o mximo que o mercado pode absorv-la,
primeiro do ranking de contribuio marginal. O segundo produto prioritrio o traseiro,
segundo no

Ordem de prioridade de
produo
Ponta de Agulha
Traseiro
Dianteiro

Demanda
Mercado (Kg)
260,208
2.446,032
654,804

Produo
(Kg)
260,208
2.446,032
293,760

Espao
Consumido (Kg)

Espao Disponvel
(Kg)

260,208
2.446,032
293,760

3.000,000
2.739,792
293,760
0,000

Quadro 6. Mix de produo com restrio de capacidade produtiva

Considerar a contribuio marginal dar prioridade aos produtos que tem maior
margem de contribuio por fator limitante, observando tambm os limites de produo que o
mercado pode absorver, de forma a maximizar o resultado mesmo com a limitao de produo.

Vendas
(-) Custos Variveis
(=) Margem de Contribuio
(-) Custos Fixos
(-) Despesas Fixas
(=) Resultado

Ponta de Agulha
2.836,27
(1.769,41)
1.066,85

1.066,85

Traseiro
27.494,28
(20.179,76)
7.314,52

Dianteiro
4.483,30
(1.615,68)
2.867,62

7.314,52

2.867,62

Total
34.813,85
(23.564,86)
11.248,99
(5.392,80)
(1.060,00)
4.796,19

Tabela 1. Resultado mximo com restrio na produo

Nesse sentido a empresa no pode atender toda a demanda de mercado por conta da
restrio na produo. Porm, com o uso por parte da gesto da contribuio marginal para fins
de deciso, foi possvel aumentar o resultado possvel. Vale ressaltar que o fator limitante pode
ser temporrio, mas tambm pode haver restries permanentes quanto produo, ou a
presena de vrios fatores de limitao produtiva cabendo, em cada caso, uma anlise especfica
pela contabilidade gerencial.
A presena de fator limitante em produo conjunta evidencia a dificuldade em rastrear
os custos conjuntos para obteno da margem de contribuio unitria. Quando h um fator
restritivo na produo, a anlise da contribuio marginal se inicia primeiramente na margem
de contribuio unitria. Atentando-se a isso, a anlise foi realizada considerando-se a margem
de contribuio unitria por unidade de matria-prima e no por produto. A adaptao foi
necessria para que fosse possvel processar as informaes e tomar a deciso, procedimentos
primordiais para as anlises e gesto de custos de fins decisrios.

CONSIDERAES FINAIS

A contabilidade gerencial utiliza os recursos e tcnicas da contabilidade de custos e


afins com o objetivo de prover informaes que facilitem o processo de gesto e tomada de
decises. Seu uso tem foco voltado para a gesto interna empresarial constituindo importante
ferramenta para os gestores. A anlise de custos contempla uma srie de estudos na ocorrncia
e comportamento dos custos transformando os dados encontrados em informaes aproveitadas
pela contabilidade gerencial para o alcance de seus objetivos.
O sistema produtivo referente carne bovina compreende uma produo conjunta,
pela obteno de vrios produtivos extrados de uma mesma matria-prima, caracterstica que
confere peculiaridades aos sistemas de controle pela presena de custos conjuntos, custos de
produo resultantes de mais de um produto, que devem ter receber tratamento diferenciado
quanto s anlises da gesto.

Diante disso, na produo conjunta da carne bovina os custos variveis, mesmo tendo
natureza de custos diretos, no podem ser alocados diretamente aos produtos sem algum critrio
de rateio. Portanto, para no trabalhar com a arbitrariedade de um rateio, os custos conjuntos
no so alocados aos produtos individualmente, o que no prejudica as anlises, pois, em
produo conjunta, todos os produtos resultantes so decorrncias naturais do processo e os
insumos consumidos so os mesmos para todos os produtos. Dessa forma, produzir um produto
significa produzir todos os outros no mesmo processo. Por essa razo, as anlises envolvem os
produtos de forma global.
A margem de contribuio o parmetro base principal para a tomada de decises
gerenciais. Porm, quando h a presena de algum fator de limite capacidade de produo a
margem de contribuio por si s no suficiente para definir o mix de produo que maximize
o resultado. utilizada ento, a margem de contribuio por unidade do fator que restringe a
produo, a contribuio marginal.
A pea chave para clculo da contribuio marginal margem de contribuio
unitria. Considerando as caractersticas da produo, a anlise foi realizada considerando-se a
margem de contribuio unitria por unidade de matria-prima e no por produto. A
contribuio marginal tornou possvel a maximizao do resultado em condies de restrio
de capacidade produtiva na entidade objeto de estudo, onde o cenrio de produtos que antes das
limitaes eram rentveis, na presena do fator limitante foi alterado e adaptado para garantir
um melhor resultado. Com isso, a entidade no pode atender toda a demanda de mercado por
conta da restrio na produo. Mas, com o uso da contribuio marginal, maximizou os
resultados apesar do evento de restrio produtiva.

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