recebido em 11/2007 - aprovado em 03/2008

ANLISE D
AS V
ARIAES ORAMENTRIAS P
ARA A AV
ALIAO DE
DAS
VARIAES
PARA
AVALIAO
DESEMPENHO E DE RESUL
TADO A
TENDENDO A
OS PRECEITOS DO
RESULT
ATENDENDO
AOS
GECON: O C
ASO DE UMA EMPRESA COMERCIAL
CASO
ANALYSIS OF BUDGETARY VARIATIONS FOR PERFORMANCE AND RESULT EVALUATION
ACCORDING TO GECONS PRECEPTS: THE CASE OF A BUSINESS COMPANY

Carlos Alberto Grespan BONACIM

Doutorando em Cincias Contbeis FEA/USP
carlosbonacim@ yahoo.com.br
Paula Carolina Ciampaglia NARDI
Mestranda em Controladoria e Contabilidade FEARP/USP
paula_fearp@yahoo.com.br
Ricardo Luiz Menezes da SILVA
Mestrando em Controladoria e Contabilidade FEARP/USP
rlms@fearp.usp.br
Roni Clber BONIZIO
Prof. Doutor do Departamento de Contabilidade e Aturia da FEARP/USP
rbonizio@usp.br
Resumo

Abstract

Avaliao de desempenho um procedimento

fundamental para as atividades de planejamento, controle
de desempenho e de resultados, sendo o oramento
uma das principais tcnicas desse processo. No contexto
da Gesto Econmica, a avaliao de desempenho
feita com base nos resultados gerados pelas atividades
ligadas s reas de responsabilidade, necessitando de
mensurao do desempenho em termos fsicos e
monetrios. Essas informaes so evidenciadas pelas
variaes do oramento quando esse decomposto
em: originais, corrigidos, ajustados, padres, real a
valores padro e real a ndices padro. Este trabalho
apresenta uma forma de avaliao de desempenho e de
resultado de uma empresa no ramo de combustveis a
partir da aplicao do modelo desenvolvido por
Guerreiro (1996) e ajustado por Santos (2005),
utilizando os conceitos do oramento flexvel/varivel.A
partir do modelo ajustado possvel verificar a
segregao das variaes de eficincia e preos e uma
adequada avaliao de desempenho e resultado.
Palavras-chave: GECON Avaliao de
Desempenho Variaes Oramentrias.

Performance evaluation is a basic procedure for

planning activities, control of performance and of
results, and the budget is one of the main techniques
within this process. In the Economic Management
context, performance evaluation is made on the
basis of results generated by activities linked to
the areas of responsibility, requiring performance
measurement in physical and monetary terms. This
information is revealed by budget variations when
it is decomposed into: originals, corrected,
adjusted, standards, real to standard values and
real to standard indices. This work presents a way
of evaluating the performance and result of a
company in the fuel branch, with the application of
the model developed by Guerreiro (1996) and
adjusted by Santos (2005), using the concepts of
flexible/variable budget. Based on the adjusted
model it is possible to verify the segregation of
efficiency and prices variations and an appropriate
performance and result evaluation.

FACEF PESQUISA - v.11 - n.2 - 2008

Keywords: GECON Performance Evaluation

Budgetary Variations.
145

ANLISE DAS VARIAES ORAMENTRIAS PARA A AVALIAO DE DESEMPENHO E DE RESULTADO ATENDENDO AOS PRECEITOS DO GECON: O CASO DE UMA EMPRESA
COMERCIAL

Introduo

resultados realizados.

Conforme Arajo (2001), para se tornarem

competitivas, e sobreviverem no mercado, as
organizaes tm procurado tornar-se fornecedores
de baixo custo, no longo prazo, gerenciando preos
e lucratividade por produto ou servio. Welsh
(1983) destaca a necessidade do estabelecimento
de metas e objetivos, tanto para atividades
empresariais quanto no empresariais, tais como o
cumprimento de determinada misso ou obteno
de determinando resultado, de forma que essencial
que a administrao do empreendimento bem como
as outras partes interessadas conheam esses
objetivos.

A gesto de desempenho tem como objetivo

administrar o que e como as aes so
desenvolvidas, a fim de cumprir a misso da
organizao, desenvolvendo a capacidade de
gerao de receita e de valor (ARAJO, 2001).

Porm, ser impossvel dirigir, efetivamente, as

atividades e verificar a eficincia com que essas
foram executadas sem que haja o planejamento, a
coordenao e o controle das atividades
empresariais, tornando esse processo fundamental
para a consecuo dos objetivos.
O processo oramentrio, ainda segundo Welsh
(1983) est entre as principais tcnicas de
planejamento e controle de desempenho e de
resultados, relativas aos enfoques e mtodos de
desenvolvimento de dados para o processo de
tomada de deciso. Tambm para Horngren, Datar
e Foster (2004), os oramentos representam uma
parcela significativa da maioria dos sistemas de
controle de uma empresa e explicam:
O oramento a ferramenta contbil comum
que as empresas usam para planejar e controlar
o que elas precisam fazer para satisfazer seus
clientes e ter sucesso no mercado. Oramentos
proporcionam uma medida dos resultados
financeiros que uma empresa espera ter de
suas atividades planejadas. (HORNGREN;
DATAR; FOSTER, 2004, p. 165).

Os autores explanam que o primeiro passo do

processo oramentrio o planejamento do
desempenho da empresa, sendo que, estando
os planos em andamento, o desempenho pode
ser medido pela comparao entre os
oramentos estabelecidos para tais planos e os
146

Segundo Pereira (1993), fatores especficos causam

as divergncias entre os resultados planejados e os
realizados:
Alteraes nos preos dos recursos e
produtos/servios, em funo da inflao
especfica desses elementos; alteraes ou
ajustes efetuados nos planos originais de forma
a adequ-los s novas realidades; atingimento
de nveis de atividade diferentes dos
planejados, em termos de quantidades ou
volumes de produtos/servios; eficincia
relativa execuo das operaes, em nveis
diferentes dos planejados; e preos obtidos para
os recursos, produtos e servios divergentes
dos padres. (PEREIRA, 1993, p. 244).

Conforme explica Pereira (1993), na viso da gesto

econmica, as variaes oramentrias decorrentes
desses fatores devem ser evidenciadas por meio da
decomposio dos oramentos em: originais,
corrigidos, ajustados, padres, real a valores padro
e real a ndices padro.
Guerreiro (1996) desenvolveu um modelo de
informao integrado ao processo de gesto,
elaborado em uma estrutura que fornea elementos
para avaliao de desempenho a partir das
variaes de: (i) inflao; (ii) ajuste dos planos; (iii)
volume; (iv) eficincia e (v) preo. Esse modelo foi,
posteriormente, ajustado por Santos (2005).
O modelo ajustado (detalhado no tpico 4 desse
estudo) oferece informaes que permitem a
segregao adequada das variaes de eficincia
(produtividade) e preos e, conseqentemente,
uma adequada avaliao de desempenho e
resultado. Dessa forma, os oramentos e padres
apresentam os nveis de resultados e eficincia
desejados na atividade empresarial e fornecem

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base de comparao com o realizado para a

avaliao do desempenho na gesto econmica.
(SANTOS, 2005).

recorrente, avaliando resultados e promovendo

aes corretivas. Avaliar um desempenho passa a
ser uma forma de tomada de decises adequadas.

Assim, este trabalho tem o objetivo de apresentar

uma forma de avaliao de desempenho e de
resultado de uma empresa comercial do ramo de
combustveis a partir da aplicao do modelo de
avaliao de desempenho e resultado luz da viso
econmica, conforme ajustado por Santos (2005),
por meio de um estudo de caso.

Segundo Catelli (2001), o controle deve ser feito

nas reas operacionais e respectivas administraes
assim como na empresa em sua totalidade, ou seja,
com uma avaliao de desempenho global e
analtica. O autor destaca que o controle deve
envolver quatro etapas: 1) previso dos resultados
das decises em termos de medidas de
desempenho; 2) reunio das informaes relativas
ao desempenho real; 3) comparao entre o
desempenho real e o previsto e 4)verificao de
quanto uma deciso foi eficiente e correo do
procedimento que a produziu.

1 Referencial terico
1.1 Avaliao de desempenho
Avaliar o processo de analisar, julgar ou atribuir
um conceito sobre qualquer situao que necessite
de uma apreciao. Tal anlise feita em relao a
determinadas expectativas preestabelecidas com o
objetivo de atingir determinado resultado. No
contexto empresarial, o desempenho est ligado ao
grau de atendimento de expectativas e sua avaliao
torna-se um instrumento capaz de proporcionar sua
gesto de maneira eficaz. O desempenho pode
assumir diferentes dimenses conforme o objeto ao
qual relacionado, ou seja, pode ser relativo
empresa como um todo, s suas reas, funes ou
cargos, bem como relacionado aos aspectos
operacionais, econmicos e/ou financeiros das
atividades. (PEREIRA, 1993).
Um processo de gesto necessita que o
desempenho seja avaliado, afinal esse um dos
requisitos para o exerccio do controle. Ainda
segundo o autor, a atividade de controlar tem o
objetivo de assegurar que os resultados planejados
sejam realizados, por meio da correo do rumo
que a empresa est tomando. E isso feito a partir
da avaliao de resultados e de desempenho e da
comparao entre os resultados realizados e
planejados, sendo que os desvios identificados e
suas causas so os objetos de correo.
Alm disso, conforme Santos (2005), o controle
no processo de gesto deve ser contnuo e

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Santos (2005) destaca, ainda, com relao

avaliao de desempenho, a caracterstica de
accountability, que significa necessidade de
prestao de contas por parte do gestor
responsvel, que leva ao cumprimento de metas e
objetivos e motiva os avaliados a buscarem melhores
desempenhos para a empresa.
Deve-se destacar, tambm, a diferena entre
mensurao e avaliao de desempenho. Para
Pereira (1993), avaliao de desempenho e
mensurao de desempenho so expresses
relativas a atividades distintas, que, portanto, no
devem ser equiparadas. Na verdade, a avaliao e
o controle necessitam que os resultados sejam
mensurados e quantificados para que gerem bases
de comparao com o planejado. O tpico 2.2, a
seguir, explica detalhadamente tais distines.

1.2 A Gesto Econmica GECON

Objetivamente, o Sistema de Gesto Econmica
(GECON) um modelo conceitual de gesto
baseada em resultados econmicos, tendo como
um de seus principais processos a formulao de
alternativas para apoio tomada de decises.
Assim, para o GECON, o resultado econmico
demonstra, de forma quantitativa, os esforos
realizados por uma entidade na busca da eficcia.

147

ANLISE DAS VARIAES ORAMENTRIAS PARA A AVALIAO DE DESEMPENHO E DE RESULTADO ATENDENDO AOS PRECEITOS DO GECON: O CASO DE UMA EMPRESA
COMERCIAL

Segundo Catelli (2001), o GECON uma

ferramenta gerencial de administrao por
resultados, que busca a otimizao dos
resultados por meio da melhoria da
produtividade e de eficincia operacionais. Diz
respeito ao processo de planejamento, execuo
e controle operacional das atividades e
estruturado com base na misso da empresa,
em suas crenas e valores, em sua filosofia
administrativa e em um processo de
planejamento estratgico que busca a excelncia
empresarial e a otimizao do desempenho
econmico da empresa.
Conforme Santos (1997), a eficcia empresarial
se caracteriza pelo grau de atingimento da misso
do negcio e garantia de continuidade da
entidade. O autor defende, porm, que os
diversos indicadores de eficcia, tais como
posio de mercado, inovao, produtividade,
rentabilidade, recursos fsicos, financeiros etc. so
pressupostos para o atingimento da eficcia e no
exatamente a eficcia.
O modelo de gesto do GECON preconiza que
a eficcia da empresa obtida com a obteno
da eficcia em cada transao realizada. Dessa
forma, o modelo requer a apurao do resultado
econmico no menor nvel possvel, no caso a
transao. Ento, a partir de conceitos da teoria
econmica, os pesquisadores do GECON tm
procurado apurar e atribuir o resultado
econmico a transaes, atividades e reas
internas da entidade, favorecendo o processo de
gesto voltado para a eficcia do negcio, que
refletida nesses resultados.
Nesse sentido, o autor destaca que o melhor
indicador de eficcia da empresa o lucro
econmico, que sintetiza os demais indicadores
fsicos e financeiros. Esse lucro no o contbil,
calculado a partir de normas contbeis ou de
legislao, mas sim aquele calculado por meio de
um sistema de mensurao que de fato possa
mostrar o patrimnio econmico da empresa e
suas mutaes.
148

Para que a empresa consiga alcanar uma

correta mensurao do resultado econmico, ela
necessita de um modelo. No Brasil, um modelo
de mensurao de resultado econmico, o
sistema GECON, comeou a ser estruturado no
final dos anos setenta pelo professor Armando
Catelli da Faculdade de Economia,
Administrao e Contabilidade da USP, a partir
de suas percepes relativas s necessidades
da gesto empresarial e da convico de que a
contabilidade deveria oferecer aos seus usurios
informaes de maior relevncia para a tomada
de decises. (GUERREIRO; CATELLI;
DORNELLES, 1997).
Segundo Guerreiro, Catelli e Dornelles (1997),
o GECON Gesto Econmica um modelo
gerencial para administrao por resultados
econmicos, que incorpora um conjunto de
conhecimentos integrados visando a eficcia
empresarial. Esse modelo integra quatro
diferentes elementos: (i) modelo de gesto,
relativo aos princpios, crenas e valores que
orientam e tm impacto sobre as diversas
variveis empresariais, e, especialmente, o
processo de tomada de decises; (ii) modelo
de deciso, relativo ao processo de tomada de
decises; (iii) modelo de mensurao do
resultado, relativo ao processo de mensurao
fsica e monetria dos eventos relacionados s
decises planejadas e realizadas; (iv) modelo de
informao, relativo ao processo de gerao de
informaes gerenciais.
Conforme complementam os autores citados
anteriormente, trata-se de um sistema ligado ao
processo de planejamento, execuo e controle
operacional das atividades, com o enfoque na
excelncia empresarial e na otimizao do
desempenho econmico da empresa, sempre
buscando atender as necessidades informativas dos
diversos gestores na tomada de deciso.
A avaliao de desempenho no contexto da
gesto econmica, segundo explica Pereira
(1993), feita com base nos resultados gerados
pelas atividades ligadas s reas de

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responsabilidade dos gestores, necessitando de

mensurao do desempenho tanto em termos
fsicos quanto monetrios.
Santos (2005) mostra, por outro lado, a ineficincia
da avaliao tradicional, feita apenas por meio de
aspectos fsico-operacionais ou de custos para as
diversas reas de responsabilidade, o que no
reconhece o esforo individual dos diversos
gestores. Alm disso, a receita de vendas e,
conseqentemente, os lucros so apenas
reconhecidos no momento da venda quando se trata
do modelo tradicional, diferentemente do modelo
GECON, que no espera o produto ou servio ser
vendido para reconhecer receita, complementa
Bonacim et al (2006).
Os conceitos de avaliao de resultados e
avaliao de desempenho so distintos ao se
considerar o fato de que nem todas as receitas e
custos incorridos em determinada atividade so
diretamente relacionados aos produtos ou
servios gerados por ela. Na viso da gesto
econmica, o processo de avaliao de
desempenho ocorre a partir da comparao entre

os resultados econmicos gerados pelas

atividades sob responsabilidade dos gestores e
os respectivos resultados planejados, permitindo
identificar a contribuio desses e de suas reas
nos resultados globais.
J a avaliao de resultados tem como objetivo a
avaliao de como os resultados econmicos de
produtos e servios, originados das atividades
empresariais, contriburam para o resultado global
da empresa (SANTOS, 2005; PEREIRA, 1993).
Assim, segundo Santos (2005), a avaliao de
resultados implica na confrontao das receitas
de produtos e servios com seus custos variveis
e diretamente identificveis, resultando na margem
de contribuio. Na viso do resultado
econmico, a avaliao de desempenho dos
gestores feita para cada evento econmico que
ocorre em sua rea de responsabilidade,
medindo-se receitas e custos, inclusive os
indiretos identificveis.
A Tabela 1 ilustra as diferenas entre a avaliao de
resultado e avaliao de desempenho.

Tabela 1 Avaliao de resultado versus Avaliao de desempenho

Avaliao de Resultado versus Avaliao de Desempenho
Avaliao de Desempenho
Avaliao de Resultado
- Refere-se s atividades agrupadas por reas, segundo
- Refere-se a produtos e servios
a responsabilidade de seus gestores
- Imputa-se custos variveis e fixos quando diretamente
- Imputa-se somente custos variveis
associados a resultados
- Comparaes entre oramentos
- Comparaes entre padres
- Avalia a eficcia
- Avalia a eficincia
Fonte: Santos, 2005.

Ainda segundo o autor, na avaliao de resultados,

o realizado analisado em relao a padres
preestabelecidos, que so nveis de eficincia timos
no mbito das atividades empresariais, e pressupese a anlise de rentabilidade de produtos e servios,
sendo, em essncia, a avaliao da eficincia.

pea do processo decisrio, deve permitir medidas

corretivas tempestivas, promovendo a eficcia e no
apenas mensurando-a. Por isso fundamental que
o oramento flexvel seja utilizado.
O oramento flexvel reflete os custos para uma
faixa de atividade, sendo ajustado de acordo com

A avaliao de desempenho, por se tratar de uma

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COMERCIAL

as mudanas no nvel de atividade real ou receita

e medidas de custos reais. Conforme Lunkes
(2003), as bases do oramento flexvel foram
lanadas no incio de 1970, na Alemanha, por
Kilger e Plaut, conhecidas como
GrenzPlankostenrechnung ou GPK. O sistema
considerava dois princpios bsicos: os centros
de responsabilidade com o controle e o clculo
de custo por produto, e a separao entre custos
variveis e fixos por centro.
Horngren, Foster e Datar (2004) explicam a
diferena entre os oramentos esttico e flexvel,
sendo que o primeiro elaborado com base no
nvel de produo planejado no incio do
perodo e o segundo utiliza custos e receitas
orados com base no nvel real de produo no
perodo do oramento, sendo elaborado no final
do perodo, ou seja, quando a produo real j
conhecida.
Horngren, Foster e Datar (1997) criaram um
mtodo baseado em cinco etapas para a
elaborao do oramento flexvel, considerando
que todos os custos em relao ao nvel de
fabricao so variveis ou fixos. As etapas so:
1) determinao do preo orado unitrio de
venda, dos custos variveis orados, por
unidade, e dos custos fixos orados; 2)
determinao da quantidade real de medidas de
receitas; 3) determinao do oramento flexvel
da receita com base na receita unitria orada e
no nmero real de medidas da receita; 4)
determinao da quantidade real das medidas
de alocao dos custos e 5) elaborao do
oramento flexvel de custos, baseados nos
custos variveis unitrios orados, custos fixos
e quantidade real das medidas de custo.
Para Santos (2005), a possibilidade de avaliao
de desempenho e de resultado, a partir dos
conceitos do oramento flexvel/varivel e da
anlise das variaes oramentrias entre o
planejado e o realizado, uma contribuio
positiva do GECON.
Os conceitos do oramento flexvel na avaliao
150

de desempenho e de resultado, a partir da viso

da Gesto Econmica, foram, inicialmente,
aplicados por Pereira (1993) e Guerreiro (1996).
Os modelos sugeridos por tais autores oferecem
o clculo das variaes oramentrias entre o
realizado e o orado.
A partir desses modelos, Santos (2005) prope
um modelo ajustado, no qual a anlise da
variao total coerente com as variaes
analticas. No clculo de variaes analticas so
consideradas as alteraes das colunas:
realizado ao padro, real a valores corrigidos e
o efetivamente realizado, o que permite segregar
as variaes de eficincia e preos. Assim, esse
modelo coerente por evidenciar que o total
das variaes oramentrias calculadas de
maneira analtica igual diferena entre o
orado original e o efetivamente realizado.

2 Metodologia
O trabalho cientfico pode ser abordado por
diferentes mtodos. Segundo Lakatos e Marconi
(2001), os principais mtodos de abordagem de
um trabalho cientfico so o mtodo indutivo
(conexo ascendente), mtodo dedutivo (conexo
descendente), mtodo hipottico-dedutivo
(formulao de hipteses e conexo descendente)
e mtodo dialtico.
Neste trabalho utilizar-se- o mtodo de
abordagem hipottico-dedutivo para alcanar o
objetivo e testar as hipteses formuladas. Uma
vez identificado o mtodo de abordagem, devese escolher o mtodo de procedimento. Lakatos
e Marconi (2001, p. 106) citam alguns mtodos
de procedimentos como: histrico, comparativo,
monogrfico ou estudo de caso, estatstico,
tipolgico, funcionalista, estruturalista, e o
etnogrfico para serem utilizados no trabalho
cientfico.
Neste trabalho, utiliza-se o mtodo de procedimento
Estudo de Caso que, de acordo com Gil (1996),
pode ser identificado em quatro fases: delimitao

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da unidade-caso; coleta de dados; anlise e

interpretao de dados e redao do relatrio, o
que feito, neste trabalho, a partir de um exemplo
ilustrativo.
De acordo com Yin (2005, p. 32):
Um estudo de caso uma investigao
emprica que investiga um fenmeno
contemporneo dentro de seu contexto da
vida real, especialmente quando os limites
entre o fenmeno e o contexto no esto
claramente definidos.

O autor, ainda, destaca cinco componentes de um

projeto de pesquisa que so importantes para
estudos de caso: (1) uma questo para estudo; (2)
suas proposies, se houver; (3) sua unidade de
anlise; (4) a lgica que une as informaes s
proposies e, por fim, (5) o critrio para interpretar
os resultados.
J Martins (2006) define estudo de caso como uma
estratgia de pesquisa caracterizada pela anlise
profunda e intensa de uma unidade social que pede
avaliao qualitativa. Um estudo de caso uma
pesquisa emprica que: (i) investiga um fenmeno
contemporneo dentro de seu contexto real; (ii) as
fronteiras entre o fenmeno e o contexto no so
claramente evidentes; (iii) mltiplas fontes de
evidncias so utilizadas.
Este trabalho pode ser caracterizado como um
estudo de caso, o qual analisa o modelo de
relatrio gerencial sob a tica do GECON,
obtida por meio dos conceitos de oramento
flexvel/varivel e da anlise das variaes
oramentrias entre o planejado e o realizado.
Deve-se destacar que os autores no tm a
pretenso de criar um modelo nico de relatrio
gerencial que seja utilizado por toda e qualquer
empresa, mas, sim, demonstrar que os conceitos
abordados ao longo deste estudo podem ser
incorporados nos relatrios gerenciais das
empresas, as quais podem adapt-los.
Por meio de entrevistas com o gerente da empresa,
foram levantadas informaes relevantes para

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estudo e entendimento de demonstraes gerenciais

internas, alm disso, teve-se acesso a documentos
no publicveis de uso interno da empresa
qualificando o estudo como uma pesquisa
documental.
Essas informaes obtidas, juntamente com um
embasamento conceitual, permitiram o
desenvolvimento de um novo relatrio gerencial
que possui algumas diferenas, as quais
representam um avano, se comparado com o
relatrio utilizado pela empresa. O estudo foi
realizado com esforo para que todas as
evidncias informacionais obtidas pela empresa
fossem apresentadas de forma justa. Os dados
foram analisados imparcialmente, ou seja,
adotou-se uma postura crtica.

3 Aplicao do modelo de avaliao

O modelo de avaliao de desempenho e de
resultado sugerido por Santos (2005), foi
aplicado em uma sociedade de capital fechado,
de mdio porte, cuja atividade a revenda de
combustveis automotivos, filtros e lubrificantes,
alm de prestao de servios de lavagem e
borracharia.
A empresa possui, atualmente, 14 funcionrios,
funcionando 24 horas por dia. Atuante h 6 anos
no mercado, a empresa pertence a um grupo
que est no mercado h 20 anos. Para o
desenvolvimento do trabalho, a aplicao do
modelo proposto limitou-se aos combustveis
automotivos revendidos, ou seja, gasolina,
lcool e diesel, que representam 90% do
faturamento da empresa.
A empresa elabora o oramento original (coluna
1 da tabela 2) no incio do ano contendo a
previso de volumes, preos e custos dos
combustveis a serem comercializados
mensalmente. Os dados coletados para o
trabalho referem-se ao ms de entressafra
(dezembro a maro) da cana-de-acar, quando
ocorrem variaes nos custos do lcool anidro
151

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COMERCIAL

e hidratado, influenciando os custos da

atividade. Os preos considerados referem-se
mdia histrica entre as vendas a vista e a
prazo, praticados durante o ano de 2005.

ajustado proposto por Santos (2005). Devem ser

consideradas para todas as tabelas as seguintes
terminologias chamadas dimenses
oramentrias na gesto econmica:

Durante a execuo dos planos, o oramento

original atualizado com os preos-padro
vigentes resultando o oramento corrigido (coluna
2 da tabela 2). Os custos e os preos vigentes
refletem o mercado e as condies de vendas
concedidas aos clientes.

1- Oramento original = Planos originais;

O oramento ajustado (coluna 3 da tabela 2)

reflete a nova realidade do mercado, referindose ao novo volume comercializado pela empresa
devido a suas estratgias e metas. Para a sua
elaborao, consideram-se os volumes
ajustados e os mesmos valores-padro do
oramento corrigido.

4 - Padro / Realizado ao padro= Oramento

ajustado a volumes reais;

2 - Oramento corrigido = Valores ajustados aos

ndices de preos;
3 - Oramento ajustado = Incorpora alteraes
de planos;

5 - Real a valores corrigidos = Volumes e ndices

realizados com valores ajustados e
6 - Efetivamente realizado = Quantifica os valores
realizados.

As alteraes nos resultados previstos devido

aos nveis reais de atividades so evidenciados
na coluna realizado ao padro (coluna 4 da
tabela 2), considerando para sua elaborao os
ndices e valores padres relativos ao oramento
ajustado.
O oramento real a valores corrigidos (coluna 5
da tabela 2) reflete a eficincia relativa s
operaes, considerando os volumes e ndices
realmente atingidos, no caso em estudo, devido
atividade, os ndices-padro so os mesmos,
j que a unidade de venda de combustvel
sempre 1 (um) litro.
Os volumes, valores e ndices realmente
obtidos pela empresa so evidenciados no
oramento real efetivamente realizado (coluna
6 da tabela 2). Como no oramento ajustado,
os custos refletem a conduo da empresa em
suas compras, influenciado pelas
caractersticas do mercado. Os preos e
volumes refletem o desempenho da empresa
na forma de conquista de mercado e
condies de vendas praticadas.
Na tabela 2, apresenta-se o oramento flexvel
com a anlise das variaes segundo o modelo

152

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Tabela 2 (1 parte) Oramento flexvel e avaliao de desempenho e de resultado

Oramentos (flexvel/varivel)
Itens

Vendas
Gasolina
Quantidade
x ndice-padro
x Preo
(=) Valor $
lcool
Quantidade
x ndice-padro
x Preo
(=) Valor $
Diesel
Quantidade
x ndice-padro
x Preo
(=) Valor $
Soma das vendas
Custos diretos variveis
Gasolina
Quantidade
x ndice-padro
x Preo
(=) Valor $
lcool
Quantidade
x ndice-padro
x Preo
(=) Valor $
Diesel
Quantidade
x ndice-padro
x Preo
(=) Valor $
Somas custos
diretos variveis
Margem de
Contribuio
Operacional

Oramento
Oramento
Oramento
original
corrigido
ajustado
1
2
3
volumes
volumes
volumes
orados
orados
orados
originais
originais
originais
ndices-padro ndices-padro ndices-padro
originais
originais
originais
valores-padro valores-padro valores-padro
originais
originais
originais

Padro

Real

Realizado ao
padro
4
volumes
orados
originais
ndices-padro
originais
valores-padro
originais

Valores
corrigidos
5
volumes
orados
originais
ndices-padro
originais
valores-padro
originais

volumes
orados
originais
ndices-padro
originais
valores-padro
originais

Efetivamente
realizado

160.000
1,00
2,51
401.600,00

160.000
1,00
2,48
396.800,00

162.000
1,00
2,48
401.760,00

166.000
1,00
2,48
411.680,00

166.000
1,00
2,48
411.680,00

166.000
1,00
2,45
406.700,00

42.000
1,00
1,61
67.620,00

42.000
1,00
1,61
65.940,00

41.000
1,00
1,57
64.370,00

40.000
1,00
1,57
62.800,00

40.000
1,00
1,57
62.800,00

40.000
1,00
1,59
63.600,00

45.000
1,00
1,86
83.700,00
552.920,00

45.000
1,00
1,85
83.250,00
545.990,00

47.000
1,00
1,86
86.950,00
553.080,00

48.000
1,00
1,85
88.800,00
563.280,00

48.000
1,00
1,85
88.800,00
563.280,00

48.000
1,00
1,84
88.320,00
558.620,00

160.000
1,00
2,06
329.600,00

160.000
1,00
2,10
336.000,00

162.000
1,00
2,10
340.200,00

166.000
1,00
2,10
348.600,00

166.000
1,00
2,10
348.600,00

166.000
1,00
2,12
351.920,00

42.000
1,00
1,32
55.440,00

42.000
1,00
1,34
56.280,00

41.000
1,00
1,34
54.940,00

40.000
1,00
1,34
53.600,00

40.000
1,00
1,34
53.600,00

40.000
1,00
1,36
54.400,00

45.000
1,00
1,56
70.200,00

45.000
1,00
1,58
71.100,00

47.000
1,00
1,58
74.260,00

48.000
1,00
1,58
75.840,00

48.000
1,00
1,58
75.840,00

48.000
1,00
1,60
76.800,00

455.240,00

463.380,00

469.400,00

478.040,00

478.040,00

483.120,00

97.680,00

82.610,00

83.680,00

85.240,00

85.240,00

75.500,00

FACEF PESQUISA - v.11 - n.2 - 2008

153

ANLISE DAS VARIAES ORAMENTRIAS PARA A AVALIAO DE DESEMPENHO E DE RESULTADO ATENDENDO AOS PRECEITOS DO GECON: O CASO DE UMA EMPRESA
COMERCIAL

Tabela 2 (2 parte) Oramento flexvel e avaliao de desempenho e de resultado

Itens

Preos Ajustes dos

Produtividade/
Volume
projetados planos
Eficincia Preo
11
9
8
7
10

1-2
Vendas
Gasolina
Quantidade
x ndice-padro
x Preo
0,03
(=) Valor $
(4.800,00)
lcool
Quantidade
x ndice-padro
x Preo
0,04
(=) Valor $
(1.680,00)
Diesel
Quantidade
x ndice-padro
x Preo
0,01
(=) Valor $
(450,00)
Soma das vendas (6.930,00)
Custos diretos variveis
Gasolina
Quantidade
x ndice-padro
x Preo
(0,04)
(=) Valor $
(6.400,00)
lcool
Quantidade
x ndice-padro
x Preo
(0,02)
(=) Valor $
(840,00)
Diesel
Quantidade
x ndice-padro
x Preo
(0,02)
(=) Valor $
(900,00)
Somas custos
(8.140,00)
diretos variveis
Margem de
Contribuio (15.070,00)
Operacional

2-3

3-4

4-5

(2.000)

(4.000)

4.960,00

9.920,00

1.000

1.000

(1.000)

3.700,00 1.850,00
7.090,00 10.200,00

(2.000)
-

1.000

1.340,00

1.340,00

(2.000)
-

(1.000)

4.020,00

48.000
1
1,84
88.320,00
558.620,00

(4.620,00)
(5.700,00)

(3.000)

0,01
0,025
(480,00) 4.620,00
(4.660,00) 5.700,00

(4.620,00)
(5.700,00)

(6.000)
(0,02)
(0,06)
(3.320,00) (22.320,00)

166.000
1,00
2,12
(22.320,00) 351.920,00 (22.320,00)

(0,02)
(800,00)

2.000
(0,04)
1.040,00

(3.160,00) (1.580,00)

(6.020,00) (8.640,00)

(5.080,00) (27.880,00)

(9.740,00) (22.180,00)

1.560,00

4.020,00

40.000
1
1,59
63.600,00

Alm do clculo analtico das variaes

oramentrias, Santos (2005) prope, ainda, uma
segregao considerando cada elemento que
compe o oramento cuja variao impacta na

154

0,02
(4.020,00)

(3.000)
(0,02)
(0,04)
(960,00) (6.600,00)

1.070,00

(5.100,00)

2.000
(0,02)
800,00

1.000
-

(5.100,00)

166.000
1
2,45
406.700,00

(6.000)

(4.000)

(4.200,00) (8.400,00)

5-6

0,03
0
(4.980,00) 5.100,00

(1.570,00) (1.570,00)
(2.000)

Variao total
Clculo
Soma das
sobre oram.
Realizado
intermedirio
variaes
original
14
13
12
15

1.040,00

40.000
1,00
1,36
54.400,00

1.040,00

(6.600,00)

48.000
1,00
1,60
76.800,00

(6.600,00)

(27.880,00) 483.120,00 (27.880,00)

22.180,00

(9.740,00)

22.180,00

variao total sobre o oramento original, de forma

que possvel obter o valor do desvio de cada um
desses fatores, conseqentemente, a soma desses
itens a variao total.

FACEF PESQUISA - v.11 - n.2 - 2008

Carlos Alberto Grespan BONACIM / Paula Carolina Ciampaglia NARDI

Ricardo Luiz Menezes da SILVA / Roni Clber BONIZIO

Assim, para melhor compreenso do resultado do

modelo aplicado, a partir dos dados da tabela 3

relativos ao item gasolina, as tabelas 4 a 8 demonstram

os clculos de todas as variaes oramentrias.

Tabela 3 Oramento flexvel do custo direto-varivel do item gasolina

Oramentos (flexvel/varivel)
Itens

Custos diretos variveis

Gasolina
Quantidade
x ndice-padro
x Preo
(=) Valor $

Padro

Real

Oramento Oramento
Oramento
corrigido
original
ajustado
2
1
3
volumes
volumes
volumes
orados
orados
orados
originais
originais
ajustados
ndices-padro ndices-padro ndices-padro
originais
originais
ajustados
valores-padro valores-padro valores-padro
ajustados
originais
ajustados

Realizado ao
padro
4
volumes
reais
atingidos
ndices-padro
ajustados
valores-padro
ajustados

Valores
corrigidos
5
volumes
reais
atingidos
ndices-reais
atingidos
valores-padro
ajustados

Efetivamente
realizado
6
volumes
reais
atingidos
ndices-reais
atingidos
valores reais
obtidos

160.000
1
2,10
336.000,00

166.000
1
2,10
348.600,00

166.000
1
2,10
348.600,00

166.000
1
2,12
351.920,00

160.000
1
2,06
329.600,00

162.000
1
2,10
340.200,00

A tabela 4 apresenta o valor correspondente s

variaes dos preos projetados em relao

variao total, conseqencia de erros na estimativa

de preos orados:

Tabela 4 Oramento flexvel e clculos da variao da inflao (preos projetados) do custo direto do
item gasolina
Oramentos (flexvel/varivel)
Padro
Real
Oramento
Oramento
Oramento
Valores
Efetivamente
Realizado
ao
Itens
corrigido
original
ajustado
padro
corrigidos
realizado
2
1
3
4
5
6
volumes
volumes
volumes
volumes
volumes
volumes
orados
orados
orados
reais
reais
reais
originais
originais
ajustados
atingidos
atingidos
atingidos
ndices-padro ndices-padro ndices-padro ndices-padro ndices-reais ndices-reais
originais
originais
ajustados
atingidos
atingidos
ajustados
valores-padro valores-padro valores-padro valores-padro valores-padro valores reais
ajustados
originais
ajustados
ajustados
ajustados
obtidos
Custos diretos variveis
Gasolina
Quantidade
160.000
160.000
162.000
166.000
166.000
166.000
x ndice-padro
1
1
1
1
1
1
x Preo
2,10
2,06
2,10
2,10
2,10
2,12
(=) Valor $
336.000,00
329.600,00
340.200,00
348.600,00
351.920,00
348.600,00

A tabela 5 traz o valor correspondente s variaes

dos ajustes dos planos, ou alterao do volume
planejado, que fornece, segundo Guerreiro (1999),

FACEF PESQUISA - v.11 - n.2 - 2008

Variaes
Preos
projetados
7
1-2

-0,04
-6.400,00

as diferenas entre o planejamento de curto prazo

e o planejamento de mdio e longo prazo, sendo,
na verdade, o ajuste entre esses planos.

155

ANLISE DAS VARIAES ORAMENTRIAS PARA A AVALIAO DE DESEMPENHO E DE RESULTADO ATENDENDO AOS PRECEITOS DO GECON: O CASO DE UMA EMPRESA
COMERCIAL

Tabela 5 Oramento flexvel e clculos da variao de ajustes dos planos do item gasolina
Oramentos (flexvel/varivel)
Padro
Real
Oramento
Oramento
Oramento
Valores
Efetivamente
Realizado
ao
Itens
corrigido
original
ajustado
padro
corrigidos
realizado
2
1
3
5
6
4
volumes
volumes
volumes
volumes
volumes
volumes
orados
orados
orados
reais
reais
reais
originais
originais
ajustados
atingidos
atingidos
atingidos
ndices-padro ndices-padro ndices-padro ndices-padro ndices-reais ndices-reais
originais
originais
ajustados
atingidos
atingidos
ajustados
valores-padro valores-padro valores-padro valores-padro valores-padro valores reais
ajustados
originais
ajustados
ajustados
ajustados
obtidos
Custos diretos variveis
Gasolina
Quantidade
160.000
160.000
162.000
166.000
166.000
166.000
x ndice-padro
1
1
1
1
1
1
x Preo
2,10
2,06
2,10
2,10
2,12
2,10
(=) Valor $
336.000,00
329.600,00
340.200,00
348.600,00
351.920,00
348.600,00

Na tabela 6, apresenta-se o valor correspondente

s variaes de volume sobre a variao total, que

Variaes
Ajuste dos
planos
8
3-4

-2.000

-8.400,00

retrata a diferena entre o volume real de atividade

e o volume planejado ajustado.

Tabela 6 Oramento flexvel e clculos da variao de volume do item gasolina

Oramentos (flexvel/varivel)
Padro
Real
Oramento
Oramento
Oramento
Realizado
ao
Valores
Efetivamente
Itens
corrigido
original
ajustado
padro
corrigidos
realizado
2
1
3
5
6
4
volumes
volumes
volumes
volumes
volumes
volumes
orados
orados
orados
reais
reais
reais
originais
originais
ajustados
atingidos
atingidos
atingidos
ndices-padro ndices-padro ndices-padro ndices-padro ndices-reais ndices-reais
originais
originais
ajustados
atingidos
atingidos
ajustados
valores-padro valores-padro valores-padro valores-padro valores-padro valores reais
ajustados
originais
ajustados
ajustados
ajustados
obtidos
Custos diretos variveis
Gasolina
Quantidade
160.000
160.000
162.000
166.000
166.000
166.000
x ndice-padro
1
1
1
1
1
1
x Preo
2,10
2,06
2,10
2,10
2,12
2,10
(=) Valor $
336.000,00
329.600,00
340.200,00
348.600,00
351.920,00
348.600,00

O item produtividade eficincia, tambm, deve ser

alvo da mesma anlise, expressando a variao da
quantidade entre os recursos utilizados e os que
deveriam ser consumidos conforme o padro, porm,
neste estudo de caso, esse tipo de variao no
ocorre j que o ndice-padro o litro do combustvel.

156

Variaes
Volume
9
3-4

-4.000

-8.400,00

Uma ltima variao pode ser analisada, relativa a

preos, que, segundo Pereira (1993), reflete os
desvios ocorridos devido obteno de preos
diferentes dos planejados. O valor correspondente
variao de preos em relao variao total
est apresentado na tabela 7:

FACEF PESQUISA - v.11 - n.2 - 2008

Carlos Alberto Grespan BONACIM / Paula Carolina Ciampaglia NARDI

Ricardo Luiz Menezes da SILVA / Roni Clber BONIZIO

Tabela 7 Oramento flexvel e clculos da variao de preo (custo direto) do item gasolina
Oramentos (flexvel/varivel)
Padro
Real
Oramento
Oramento
Oramento
Realizado
ao
Valores
Efetivamente
Itens
corrigido
original
ajustado
padro
corrigidos
realizado
2
1
3
5
6
4
volumes
volumes
volumes
volumes
volumes
volumes
orados
orados
orados
reais
reais
reais
originais
originais
ajustados
atingidos
atingidos
atingidos
ndices-padro ndices-padro ndices-padro ndices-padro ndices-reais ndices-reais
originais
originais
ajustados
atingidos
atingidos
ajustados
valores-padro
valores-padro
valores-padro valores-padro valores-padro valores reais
ajustados
originais
ajustados
ajustados
ajustados
obtidos
Custos diretos variveis
Gasolina
Quantidade
160.000
160.000
162.000
166.000
166.000
166.000
x ndice-padro
1
1
1
1
1
1
x Preo
2,10
2,06
2,10
2,10
2,12
2,10
(=) Valor $
336.000,00
329.600,00
340.200,00
348.600,00
351.920,00
348.600,00

E, por fim, a tabela 8 e o grfico de participao

das variaes sobre o total fornecem um resumo
das variaes de todos os fatores que causam as

Variaes
Preo
11
5-6

-0,02
-3.320,00

divergncias entre os resultados planejados e os

realizados, evidenciados na decomposio dos
oramentos.

Tabela 8 Oramento flexvel e clculos da variao total do item gasolina

Quantidade
Oramento original
Oramento corrigido
Oramento ajustado
Realizado ao padro
Real a valores corrigidos
Efetivamente realizados

160.000
160.000
162.000
166.000
166.000
166.000

Variaes
Preos projetados (inflao)
Ajuste dos planos
Voume
Produtividade (eficincia)
Preo
Variao total

ndice
Consumo
1
1
1
1
1
1

2,06
2,10
2,10
2,10
2,10
2,12

Colunas

Valor ($)
329.600
336.000
340.200
348.600
348.600
351.920
Variaes (%)

Colunas

Variaes ($)

Colunas

s/ base

7
8
9
10
11
12

-6.400
-4.200
-8.400
0
-3.320
-22.320

(1-2)
(2-3)
(3-4)
(4-5)
(5-6)
(1-6)

-1,90%
-1,20%
-2,50%
0%
-0,90%
-6,80%

Alm de resumir todas as variaes, a tabela 8

permite que os gestores identifiquem os fatores
responsveis pelas maiores variaes entre os
oramentos planejados e realizados, com o
FACEF PESQUISA - v.11 - n.2 - 2008

Preo

1
2
3
4
5
6

Participao
s/ total
29%
19%
37%
0%
15%
100%

intuito de direcionar esforos para corrigir ou

ajustar os oramentos a serem realizados no
futuro, para que eles estejam mais prximos
da realidade.
157

ANLISE DAS VARIAES ORAMENTRIAS PARA A AVALIAO DE DESEMPENHO E DE RESULTADO ATENDENDO AOS PRECEITOS DO GECON: O CASO DE UMA EMPRESA
COMERCIAL

No caso em estudo, os trs maiores fatores

responsveis pela variao so: volume, preos
projetados (inflao) e ajustes dos planos. Por
exemplo, a variao do volume de gasolina

vendida poderia ser esclarecida pelo gestor

responsvel pela previso de vendas para que,
se possvel, fosse incorporada no modelo de
previso da empresa.

Grfico 1 Participao das variaes totais sobre o total

O grfico 1 complementa a anlise feita na tabela 8 ao

evidenciar os fatores e suas respectivas participaes
na variao total entre os resultados orados e
realizados, para que possa ser dada prioridade em
termos de correo aos mais representativos.
4 Concluso
Pretendeu-se, neste artigo, avaliar o desempenho e
o resultado de uma empresa comercial aplicando o
modelo desenvolvido por Guerreiro (1996) e
ajustado por Santos (2005).
A avaliao de desempenho refere-se s atividades
desempenhadas por cada gestor, comparado com
os resultados planejados. A avaliao de resultado
refere-se aos resultados econmicos gerados pelos
produtos e servios nas atividades da empresa,
conforme preconizado por Pereira (1993).
Para o sistema de Gesto Econmica, as transaes,
eventos e atividades no geram somente custos,
158

mas, tambm, resultados econmicos. O modelo

permite identificar quais atividades esto
contribuindo ou no para a formao do resultado
global da empresa, permitindo que os gestores
escolham alternativas de deciso.
A avaliao de desempenho e de resultado sob a
tica do GECON obtida por meio dos conceitos
de oramento flexvel/varivel e da anlise das
variaes oramentrias entre o planejado e o
realizado. O modelo aplicado consegue segregar,
adequadamente, as variaes de eficincia
(produtividade) e preos.
O resultado da variao total do caso em estudo,
conforme tabela 2, de $ 22.180 refletindo as
variaes entre o oramento original e o efetivamente
realizado. A variao total explicada pela variao
dos preos das vendas, dos custos diretos e dos
volumes. Como a atividade da empresa em estudo
comercial, o ndice padro permanece o mesmo no
causando variaes no item produtividade.

FACEF PESQUISA - v.11 - n.2 - 2008

Carlos Alberto Grespan BONACIM / Paula Carolina Ciampaglia NARDI

Ricardo Luiz Menezes da SILVA / Roni Clber BONIZIO

Conclui-se que o modelo representa uma importante

ferramenta de suporte ao processo decisrio, pois
possibilita a identificao dos fatores responsveis
pelas variaes entre os oramentos planejados e
realizados, o que permite a implementao
tempestiva de correes durante a execuo dos
planos, de maneira a influenciar positivamente o
desempenho e o resultado da empresa.
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