Informe Especial

C1 Las estimaciones contables en el proceso de adopcin a la NIIF 1

INFORME ESPECIAL
Las estimaciones contables en el proceso de adopcin
a la NIIF 1
Percy Vilchez Olivares(*)

Voces: Normas Internacionales de Informacin Financiera NIIF 1

Estados Financieros Principio contable Estado de Situacin Financiera Estimacin contable Estimacin de cuentas de cobranza
dudosa Depreciacin acumulada NIC 37 NIC 39 NIC 19.

1. Cuestiones fundamentales en la NIIF 1

En el mes de junio del 2003 el Comit Internacional de Normas Contables (IASB por sus siglas en ingls) emiti la NIIF 1 Adopcin por Primera Vez de las Normas Internacionales de Informacin Financiera, esta norma sustituye a la Interpretacin Contable 8 (SIC 8 por sus siglas en ingls)
Aplicacin por Primera Vez de las NIC como Base de la Contabilizacin.
La NIIF 1 en su prrafo 1 seala que: El objetivo de esta NIIF es
asegurar que los primeros estados nancieros conforme a las NIIF de
una entidad, as como sus informes nancieros intermedios, relativos
a una parte del periodo cubierto por tales estados nancieros, contienen informacin de alta calidad que:
(a) sea transparente para los usuarios y comparable para todos los
periodos en que se presenten;
(b) suministre un punto de partida adecuado para la contabilizacin segn las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF); y
(c) pueda ser obtenida a un costo que no exceda a sus benecios.
Asimismo, la NIIF 1 seala en su prrafo 3 que Los primeros estados nancieros conforme a las NIIF son los primeros estados
nancieros anuales en los cuales la entidad adopta las NIIF, mediante una declaracin, explcita y sin reservas, contenida en tales
estados nancieros, del cumplimiento con las NIIF.
Este proceso de adopcin a las NIIF 1 no es slo un tema contable, por el contrario es un tema de gerencia y que debe involucrar a
diversas reas de la empresa.
Las consideraciones que se debe tener en cuenta para desarrollar el
proceso de adopcin a las NIIF, es identicar la fecha de transicin a las
NIIF (muchas veces esta fecha esta en funcin a los requerimientos legales de los organismos reguladores de la profesin o de la Supervisora
del Mercado de Valores con atribuciones conferidas con Ley especca)
y en dicha fecha, sobre la informacin nanciera preparada bajo Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados anteriores, se procede

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con las siguientes acciones: identicar las polticas contables aplicadas

por la empresa, analizar si esas polticas contables coinciden con los
requerimientos de las NIIF, establecer las polticas contables bajo NIIF
que se utilizarn en los primeros estados nancieros emitidos bajo NIIF,
preparar el estado de situacin nanciera de apertura.

2. Fechas claves en el proceso de adopcin a las NIIF

Respecto a las fechas claves en el proceso de adopcin a las NIIF,
la norma especca lo siguiente:
Fecha de Transicin a las NIIF: El comienzo del primer perodo
para el que una entidad presenta informacin comparativa completa
conforme a las NIIF, en sus primeros estados nancieros presentados
conforme a las NIIF (NIIF 1). La importancia de denir la fecha de
transicin a las NIIF reside en establecer la fecha a la cual deber
referirse la informacin del Estado de Situacin Financiera de Apertura
con arreglo a las NIIF.
Perodo de Transicin a las NIIF: Es el primer perodo de NIIF
completa, y provee la informacin comparativa (ao anterior del perodo de adopcin a las NIIF).
Perodo de Adopcin a las NIIF: Es el perodo en la que se emite
los primeros estados nancieros pblicos conforme a las NIIF, que
muestre informacin comparativa y que tenga un prrafo de declaracin de cumplimiento de las NIIF.
En general, esta NIIF requiere que una entidad cumpla con cada
una de las NIIF vigentes al nal del primer periodo sobre el que se
informa conforme a las NIIF.
CASO N 1
Identicacin de Fechas Claves en la Adopcin a las NIIF
Una empresa ha tomado la decisin de emitir sus primeros estados nancieros en el marco de las NIIF al 31 de diciembre del 2014,
esta decisin coincide con los requerimientos de los reguladores de
informacin nanciera.
Se solicita determinar: la fecha de transicin a las NIIF, el perodo
de transicin a las NIIF y el perodo de adopcin a las NIIF.
N 783, Segunda quincena, MAYO 2014
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Respuesta
Las fechas claves hacia la adopcin de las NIIF seran las siguientes:
Fecha de Transicin

Perodo de Transicin

Perodo de Adopcin

01 de enero del 2013

Ao 2013

Ao 2014

3. Estado de Situacin Financiera de Apertura

Para preparar el Estado de Situacin Financiera de Apertura, la
entidad que adopta por primera vez las NIIF deber aplicar polticas
contables basadas en aquellas NIIF que se espera que estn vigentes
en la fecha de los primeros estados nancieros.
El Estado de Situacin Financiera de Apertura sirve como punto
de partida para su contabilidad segn las NIIF y es necesario realizar
las siguientes acciones:
(a) reconocer los activos y pasivos cuyo reconocimiento sea requerido
por las NIIF;
(b) no reconocer los activos y pasivos que las NIIF no permiten su
reconocimiento;
(c) reclasicar las partidas reconocidas segn los PCGA anteriores
como un tipo de activo, pasivo o componente del patrimonio, pero
que conforme a las NIIF son un tipo diferente de activo, pasivo o
componente del patrimonio; y
(d) aplicar las NIIF al medir todos los activos y pasivos reconocidos.
La elaboracin del Estado de Situacin Financiera de Apertura se
aplica en la fecha de transicin a las NIIF, es decir al inicio del primer
perodo comparativo en la que se aplica las NIIF, y por lo tanto la
identicacin de ajustes y reclasicaciones que se tienen que hacer
para cumplir con la NIIF 1, requiere una aplicacin retroactiva de la
contabilizacin de estos ajustes y reclasicaciones.
Los ajustes resultantes de a la fecha de transicin a las NIIF se
reconocen retroactivamente y directamente en el patrimonio (resultados acumulados u otra categora)
Como en algunos casos la aplicacin retroactiva de las NIIF podra
dar lugar a la manipulacin de las cifras contables o resultar demasiado
onerosa bajo un anlisis de costos vs. benecios, la NIIF 1 establece:
7 (siete) excepciones obligatorias a la aplicacin retrospectiva de
otras NIIF; y
19 (diecinueve) exclusiones opcionales.
La NIIF 1 en la confeccin del estado de situacin nanciera de
apertura sostiene excepciones obligatorias a la aplicacin retroactiva
de otras NIIF. La gerencia no debe cambiar retroactivamente la contabilidad llevada de acuerdo sus PCGA anteriores.
Las entidades deben aplicar las siguientes excepciones obligatorias que se muestran en el Cuadro N 1 sobre Excepciones Obligatorias en el marco de la NIIF 1
Cuadro N 1
Excepciones Obligatorias
ITEM

DESCRIPCIN

NORMAS

Estimaciones (Par. 31 a 34)

Baja de activos y pasivos nancieros.(Par. B2 y B3)

NIC 39

Tratamiento contable de coberturas (Par. B4 y B6)

NIC 39

Participaciones no controladoras (Par. B7)

NIIF 3

Clasicacin y medicin de activos nancieros

(par. B8)

NIIF 9

Derivados implcitos (Par. B9)

Prstamos de gobierno (Par. B10-B12)

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Transversal

NIIF 9
NIIF 9 y NIC 20

La NIIF 1 en la confeccin del estado de situacin nanciera de apertura sostiene exclusiones opcionales a la aplicacin retroactiva de otras
NIIF. La gerencia puede optar por aplicar o no estas exclusiones opcionales, es decir mantener lo que se contabiliz o cambiar. Son facultativas.
Asimismo, admite el uso de tratamientos alternativos para ciertos casos en los cuales la reconstruccin de la informacin nanciera
puede resultar muy costosa o impracticable (estas aportaciones de los
criterios generales son denominadas exenciones)
Las entidades deben aplicar las siguientes exclusiones opcionales
que se muestran en el Cuadro N 2 sobre Exclusiones Opcionales en
el marco de la NIIF 1.
Cuadro N 2
Exclusiones Opcionales
ITEM

DESCRIPCIN

NORMAS

Combinacin de negocios

NIIF 3

Pagos basados en acciones (par. D2 y D3)

NIIF 2

Contratos de seguros (par. D4)

NIIF 4

Costo atribuido (par. D5-D8A)

NIC 16, 40 Y 38

Arrendamientos (par. D9 y D9A)

NIC 17 y CINIIF 4

Diferencias por traslacin acumuladas (par. D12 y

NIC 21
D13)

Inversiones en subsidiarias, negocios conjuntos y

NIC 27
asociadas (par. D14 y D15)

Activos y pasivos de subsidiarias, asociadas y neNIC 28 Y NIIF 3

gocios conjuntos (par. D16 y D17)

Instrumentos nancieros compuestos (par. D18)

10

Designacin de instrumentos nancieros reconoNIC 39

cidos previamente (par. D19d).

11

Medicin a valor razonable de activos nancieros

y de pasivos nancieros en su reconocimiento ini- NIC 39
cial (par. D20)

12

Pasivo por retiro de servicio incluido en el costo

de propiedades, planta y equipo (par. D21 y D21 NIC 37 Y CINIIF 1
A9

13

Activos nancieros o intangibles registrados de

CINIIF 12
acuerdo con la CINIIF 12 (par. D22)

14

Costos por prstamos (par. D23)

NIC 23

15

Transferencia de activos de clientes (par. D24)

CINIIF 18

16

Liquidacin de pasivos nancieros con instrumenCINIIF 19

tos de patrimonio (par. D25)

17

Hiperinacin grave (par. D26-D30)

NIC 1 Y 21

18

Acuerdos conjuntos (par. D31)

NIIF 11

19

Exclusin de costos de desmonte en la fase de

CINIIF 20
produccin de una mina a tajo abierto. (par. D32)

NIC 32

Debo precisar, que por su carcter obligatorio, las excepciones no

se seleccionan, sino que se identican. Por el contrario, las exclusiones
son voluntarias, la entidad debe seleccionar cul (o cules) de ellos
utilizar (tambin podra no utilizar ninguna).

4. Uso de estimaciones en el proceso de adopcin a

las NIIF
Tal como se menciono en el Cuadro N 1 las estimaciones representa una excepcin obligatoria. Esta excepcin tiene como objetivo
evitar que la entidad utilice el benecio de los ajustes retroactivos
para ajustar las estimaciones contables sobre la base de informacin
que no estaba disponible al momento en que se estimaron los importes por primera vez, de acuerdo con los PCGA anteriores.

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INFORME CONTABLE
Al respecto la NIIF 1 en su prrafo 14 seala Las estimaciones de
una entidad realizadas segn las NIIF, en la fecha de transicin, sern
coherentes con las estimaciones hechas para la misma fecha segn
los PCGA anteriores (despus de realizar los ajustes necesarios para
reejar cualquier diferencia en las polticas contables), a menos que
exista evidencia objetiva de que estas estimaciones fueron errneas.
Por lo indicado la NIIF 1 respecto al uso de las estimaciones contables se requiere:
a) Que las estimaciones contables que se efectan segn las NIIF
en la fecha de transicin sean coherentes con las hechas para la
misma fecha segn los PCGA anteriores (despus de practicar los
ajustes necesarios para reejar cualquier diferencia en las polticas
contables).
b) De existir evidencia objetiva de que las estimaciones practicadas a
la fecha de transicin a las NIIF de acuerdo con PCGA anteriores
son errneas sean corregidas; y
c) Que si los preparadores del Estado de Situacin Financiera de
Apertura tuviesen la necesidad de realizar estimaciones conforme
a las NIIF que no eran requeridas en esa fecha segn los PCGA
anteriores, lo hagan de acuerdo con las condiciones existentes en
la fecha de transicin.
Para nes didcticos, los casos que se presentan a continuacin,
no incluyen el reconocimiento del efecto tributario por los ajustes que
se plantean.
CASO N 2
Utilizacin de una Estimacin para Asignar Medida
La empresa Internacional S.A. es una entidad adoptante por primera vez de las NIIF. En sus estados nancieros de acuerdo a PCGA
anteriores, en la fecha de transicin a las NIIF, denida como el 01 de
enero del 2012 reconoci una provisin por estimacin probable de
prdidas de juicio (probabilidad de 80%); esa fecha ha sido denida
como la fecha en la que se deber emitir el Estado de Situacin Financiera de Apertura bajo NIIF.
Posteriormente en el ao 2013 (das cercanos a n de ao) la empresa Internacional S.A. considera que no debe existir una provisin
de estimacin probable de prdida por juicio (probabilidad de 20%),
la empresa estima una prdida del 20% por lo que considera que este
hecho slo debe se revelado en nota a los estados nancieros al 01 de
enero del 2012 y por lo tanto debe corregirse la estimacin efectuada
al 01 de enero del 2012.
Se solicita determinar si debe corregirse la estimacin contable en la fecha del Estado de Situacin Financiera de Apertura.
Respuesta
El estimado del ao 2013 no se puede hacer retroactivo (no puedo eliminar el pasivo al 01 de enero del 2012), por lo que se tiene que
mantener el estimado en la fecha del Estado de Situacin Financiera
de Apertura, debido a que el estimado fue correcto con la informacin
que se dispona a esa fecha. Asimismo, la nueva informacin recibida
en el 2013 se tratar de la misma forma que los hechos posteriores al
perodo sobre el que se informa que no implican ajustes segn la NIC
10 Hechos posteriores sobre el perodo de que se informa.
CASO N 3
Utilizacin de Diferentes Estimaciones para asignar Medida
La empresa Mnaco S.A. es una entidad adoptante por primera
vez de las NIIF. Para medir sus elementos de maquinaria y equipo,
los preparadores del Estado de Situacin Financiera de Apertura de

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acuerdo con las NIIF decidieron no asignar un costo atribuido a esas

partidas (exclusin opcional de la NIIF 1), y ajustar sus importes a los
requeridos por la NIC 16 Propiedades, planta y equipo.
De la revisin de sus costos de adquisicin y costos vinculados no
surgieron diferencias entre PCGA anteriores y las NIIF, sin embargo,
la depreciacin acumulada de acuerdo a PCGA anteriores no resulta
coherente con el importe que hubiera presentado la empresa Mnaco
S.A. de acuerdo con las NIIF en la fecha de transicin, ya que se haban
depreciado utilizando tasas tributarias (algo que los PCGA anteriores
no prohiban) y no se efectuaron las estimaciones requeridas por la
NIC 16 Propiedades, planta y equipo respecto a vidas tiles, valor residual y mtodo de depreciacin.
Se solicita determinar si debe corregirse la estimacin contable en la fecha del Estado de Situacin Financiera de Apertura.
Respuesta
En la fecha de transicin a las NIIF, la empresa Mnaco S.A. deber practicar los ajustes necesarios a la depreciacin acumulada para
que se presente en el Estado de Situacin Financiera de Apertura por
el importe que hubiera tenido de acuerdo con las NIIF en la fecha
de transicin considerando las circunstancias existentes a dicha fecha.
CASO N 4
Utilizacin de Diferentes Estimaciones para asignar Medida
La empresa de saneamiento de agua SEDA Norte S.A. tiene un
saldo en las cuentas de balance por provisin de cuentas por cobrar
por cobranza dudosa al 01 de enero del 2012 (fecha de inicio de la
transicin), esta provisin se origina por los recibos vencidos con una
antigedad mayor a 12 (doce) meses. Esta prctica es aceptada por
los PCGA anteriores.
El monto de la provisin de cobranza dudosa ascendi al monto de
S/ 650,000, y gener un registro contable en el ao 2011 en la que se
cargo a resultados del ejercicio de dicho ao (afectando a la Cta.6841
Estimacin de cuentas de cobranza dudosa) y se abono a la cuenta de
valuacin del activo (se afecto a la cuenta 191 Estimacin de cuentas de
cobranza dudosa- cuentas por cobrar comerciales terceros)
Considerando que el ao de la adopcin a las NIIF es el ao
2013, se requiere que se revise el proceso de estimacin contable,
y de ser posible plantear los asientos contables de ajuste al Estado
de Situacin Financiera de Apertura.
Respuesta
Al revisar informacin de la estimacin se llega a la conclusin
que hay un exceso de provisin anterior la misma que asciende bajo
NIIF a S/. 430,000, debido a que la provisin de cuentas por cobrar por
cobranza dudosa debe efectuarse a los recibos vencidos con una antigedad mayor a 6 (seis) meses que es el tiempo que se inicia el retiro
del medidor a los usuarios que no cumplieron con el pago a pesar de
comunicaciones y cortes del servicio efectuados en meses anteriores.
Esta prctica de efectuar la provisin de cobranza dudosa a los 6
(seis) meses coincide con lo requerido con la NIC 39 Instrumentos nancieros prrafo 60 en la que se seala la existencia de evidencia objetiva de deterioro como consecuencia de uno o ms eventos que hayan
ocurrido despus del reconocimiento inicial del activo (un evento que
causa la prdida) y ese evento o eventos causantes de la prdida tienen
un impacto sobre los ujos de efectivo futuros estimados del activo
nanciero o del grupo de ellos, que pueda ser estimado con abilidad.
Por lo indicado, se debe ajustar el Estado de Situacin Financiera de Apertura, al 01 de enero del 2012, procediendo a efectuar el
asiento extracontable en esa fecha (es extracontable porque los libros
contables estn cerrados y aprobados en PCGA anteriores), el mismo
que se reconoce en libros contables del ao 2013.
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Considerando que la diferencia (exceso de provisin) entre ambas
provisiones es de S/. 220,000, y se debe a un error en los criterios de
estimacin, los mismos que se aparta del proceso de estimaciones bajo
NIIF en la parte pertinente, nos encontramos en una de las situaciones
donde la NIIF 1 permite incluirlo en el Estado de Situacin nanciera de
Apertura. Si este fuera el escenario, el asiento a realizar seria:

Cuentas

Debe

Resultados Acumulados

Haber

725,000

Otras Remuneraciones y Participaciones por Pagar (provisin por benecios a los empleados)

725,000

CASO N 6
Cuentas

Debe

Provisin de Cobranza Dudosa

Haber

220,000

Resultados Acumulados

220,000

CASO N 5
Proceso de Correccin de Estimacin de Benecios a los Empleados
La empresa Nacional S.A., es una empresa pblica que aplicar
por primera vez las NIIF completas en el ao 2014.
De la revisin de sus polticas contables al inici de la transicin
a las NIIF, se obtuvo informacin que la empresa reconoce el gasto
por el quinquenio en el ao que el trabajador cumple los cinco aos
y se procede el pago, aplicando el criterio contable del devengado,
este pago se efecta en virtud de la ejecucin y cumplimiento de un
convenio laboral. El convenio laboral se renueva peridicamente y la
gerencia no tiene la intencin de modicarla.
El trabajador gana el derecho si cumple los cinco aos y esta en
actividad, si el trabajador cesa antes de cumplir los cinco aos no se le
paga ningn monto proporcional por el quinquenio.
Los estados nancieros de la empresa Nacional S.A. preparados
bajo PCGA anteriores: no presentan pasivos al 31 de diciembre del
2012 (La fecha de inici de la transicin es el 01 de enero del 2013)
por este concepto, y reconoce los gastos de quinquenio pagados en
el perodo contable que se informa
Se solicita evaluar si se debe efectuar la estimacin contable
de los benecios a los empleados en el Estado de Situacin Financiera de Apertura.
Respuesta
De acuerdo a la NIC 37 prrafo 14 Debe reconocerse una provisin cuando se den las siguientes condiciones:
(a) una entidad tiene una obligacin presente (ya sea legal o implcita)
como resultado de un suceso pasado;
(b) es probable que la entidad tenga que desprenderse de recursos, que
incorporen benecios econmicos para cancelar tal obligacin; y
(c) puede hacerse una estimacin able del importe de la obligacin.
Si estas condiciones no se cumplen, no debe reconocer una
provisin.
Los convenios laborales que prescriben el quinquenio tienen rango de ley, contablemente es una obligacin implcita y desde el punto
de vista laboral es una obligacin legal.
La probabilidad que la entidad tenga que desprenderse de recursos que incorporen benecios econmicos para cancelar tal obligacin, se materializa porque el personal est en el rgimen laboral
permanente, y existe seguridad razonable que el trabajador va a cumplir salvo que se estime que porcentaje del personal cesa sin recibir el
benecio, para el cual se debe ajustar la estimacin.
Puede hacerse una estimacin able porque existe un control, registro y cuanticacin de los montos que son base de las estimaciones.
Por lo indicado la empresa debe reconocer la provisin por quinquenio del personal de acuerdo a la NIC 19 en el Estado de Situacin
Financiera de Apertura, debido a que esta provisin no era requerida
por los PCGA anteriores. Si el estimado de la provisin de quinquenios
es de S/ 725,000 el asiento contable sera el siguiente:

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Proceso de Correccin de Estimacin de Depreciacin Acumulada

La empresa Sky S.A.C. tiene en la lista de sus activos una partida
por maquinaria principal adquirida el 02 de enero del 2010 y cuyo
costo histrico fue de S/ 90,000 y a la fecha de transicin (31.12.12)
tiene una depreciacin acumulada de S/ 18,000.
Este activo se viene depreciando contablemente utilizando la vida
til tributaria de 10 aos sin valor residual alguno.
En la fecha de transicin los especialistas de ingeniera han estimado que a esa fecha la vida til remanente es de 13 de aos y que el
valor residual es de S/ 15,000.
Se solicita determinar si este proceso requiere correccin bajo
NIIF, de requerir correccin plantear el asiento contable.
Respuesta
Considerando la informacin del caso sobre vida til remanente
de 13 aos y que los aos de vida til transcurridos para ese activo
es de 2 aos, entonces la vida til total de dicho activo es de 15 aos.
Costo Valor Residual 90,000 15,000
Determinacin del
=
=
= S/. 5,000
Importe Depreciable
Vida til Total
15 aos

Si el importe depreciable es S/ 5,000 y considerando que han

transcurrido 2 aos, la depreciacin acumulada de dicho activo en el
modelo NIIF hubiese sido S/ 10,000.
Debido a que en la fecha de transicin a las NIIF el valor neto en
libros determinado bajo PCGA anteriores es de S/ 72,000 (estimado
errneo), debiendo ser S/ 80,000 (Costo S/ 90,000 menos depreciacin estimada bajo NIIF S/ 10,000).
Debe efectuarse un ajuste contable por depreciacin acumulada
de S/. 8,000.
El registro contable en la transicin a las NIIF es un ajuste por
medicin contable por error de estimados.
Cuentas

Debe

Depreciacin Acumulada

Haber

8,000

Resultados Acumulados

8,000

En la fecha de transicin del 2012 (que equivale al 01 de enero del

2013), se debe reconocer este registro de manera extracontable para
esa fecha, y su registro en libros contables se efectuar en el 2014, ao
que se presentarn los primeros estados nancieros bajo NIIF.
NOTAS
(*) Contador Pblico graduado en la Universidad Nacional Mayor de San
Marcos de Per; Master en Administracin de Negocios de la Universidad de Qubec Canad; Master en Desarrollo Organizacional de la
Universidad Diego Portales de Chile; Posgrado en Contabilidad Internacional IFRS en la Universidad de Chile; Fundamentos de NIIF en IAS
Seminars-Londres; Posee Certicacin Internacional en IFRS por The
Institute of Chartered Accountants in England and Wales 2012; es Past
Presidente de la Comisin Interamericana de Investigacin Contable
de la Asociacin Interamericana de Contabilidad y Actualmente es
Consultor de Proyectos de Implantacin y Adopcin de Normas IFRS.
Correo electrnico : pvilchezcpa@gmail.com.

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