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Breve enquadramento NCRF 19

Contratos de
Construo e Norma
Contabilstica e de
Relato Financeiro 19

Sofia Teixeira
Janeiro de 2013

Contratos de Construo e Norma Contabilstica e de Relato Financeiro 19

ndice
1.

Introduo ............................................................................................................................. 3

2.

Enquadramento normativo do tratamento contabilstico dos contratos de construo ..... 4

3.

NCRF 19 Contratos de construo...................................................................................... 8


3.1 Objetivo e mbito de aplicao da NCRF 19 ....................................................................... 8
3.2 Definies ............................................................................................................................ 9
3.3 Combinao e segmentao ............................................................................................. 12
3.4 Rditos e custos do contrato............................................................................................. 13
3.5 Reconhecimento do rdito e dos gastos do contrato ....................................................... 16
3.5.1 O mtodo da percentagem de acabamento .............................................................. 16
3.5.2 O mtodo do lucro nulo ............................................................................................. 18
3.6 Reconhecimento das perdas esperadas............................................................................ 19
3.7 Alteraes nas estimativas ................................................................................................ 19
3.8 Divulgaes ....................................................................................................................... 19

4.

Comparao POC/SNC/IAS .................................................................................................. 20

5.

Breve referncia ao enquadramento fiscal ......................................................................... 23

6.

Concluso ............................................................................................................................ 25

7.

Bibliografia .......................................................................................................................... 26

Sofia Teixeira (2013)

Contratos de Construo e Norma Contabilstica e de Relato Financeiro 19

1. Introduo
Num mundo globalizado, em que os contedos de informao circulam em tempo real,
em que no suficiente as empresas apenas produzirem/comercializarem
produtos/servios,

em

que

se

espera

que

os

produtos/servios

sejam

produzidos/prestados medida das necessidades dos clientes, em que a qualidade j


no um requisito atingir mas uma especificao intrnseca dos produtos/servios, a
qualidade e comparabilidade da informao contabilstica so fatores crticos de
sucesso para lidar com uma concorrncia feroz e com os nveis de competitividade
vigentes no mercado global.
S com um sistema de informao contabilstico fivel e acessvel ao maior nmero de
utentes possveis que poderemos assegurar de forma mais eficaz as necessidades de
capital resultantes dessa concorrncia e competitividade feroz dos mercados globais.
A entrada em vigor do Sistema de Normalizao Contabilstico (SNC) surge neste
contexto e teve como objetivo aproximar o normativo contabilstico portugus do
normativo internacional, em particular, do normativo aplicado no espao europeu, de
forma a harmonizar a preparao, elaborao e apresentao da informao
contabilstica e financeira das empresas e a aproximar os investidores internacionais
das empresas portuguesas.
Neste trabalho, debruamo-nos sobre a Norma Contabilstica e Relato Financeiro n 19
Contratos de Construo (NCRF 19), norma que aplicada na informao
contabilstica e financeira das empresas de construo civil e que baseada na IAS 11
Contratos de Construo, adotada pelo Regulamento (CE) n1126/2008 da Comisso
de 3 de Novembro.
Apesar dos modelos de crescimento dos pases assentes no sector da construo
estarem a ser questionados, entendemos que o sector da construo mantm e
manter no futuro um contributo essencial para o desenvolvimento socioeconmico
de Portugal, sendo fundamental para quem se dedica ao estudo/prtica da
contabilidade, conhecer e compreender o tratamento contabilstico (e fiscal) dos
contratos de construo e, bem como, as suas especificidades relativamente a outro
tipo de contratos.
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Nesse sentido, este trabalho visa dar um pequeno contributo ao conhecimento e


compreenso da norma contabilstica e financeira 19.

2. Enquadramento normativo do tratamento contabilstico dos contratos de


construo
De acordo com Coelho (2011: 6), a adeso de Portugal Comunidade Econmica
Europeia, em 1986, implicou, em relao s matrias contabilsticas, a obrigatoriedade
de ajustamento dos nossos normativos Diretiva n. 78/660/CEE, de 25 de Julho de
1978 (Quarta Diretiva), pelo que foi publicado, em 1989, o DL 410/89, que procedeu a
diversos ajustamentos e melhorias ao POC de 1977 (DL 47/77 de 7 de Fevereiro), que
aprovou o Plano Oficial de Contabilidade (POC) e criou a Comisso de Normalizao
Contabilstica (CNC).
A harmonizao contabilstica no Unio Europeia decorreu por via da publicao de
diversas diretivas (como a j mencionada 4 diretiva) que posteriormente e em datas
definidas, foram transpostas para os normativos nacionais, nomeadamente para o
normativo contabilstico portugus. Assim, o Plano Oficial de Contabilidade, para alm
das alteraes introduzidas pela transposio da 4 diretiva, sofreu diversos
ajustamentos ao longo do tempo e que culminaram na entrada em vigor do Sistema de
Normalizao Contabilstico (SNC) em 01/01/2010. O quadro apresentado em seguida,
sintetiza algumas das principais alteraes ao normativo contabilstico portugus por
via da transposio da legislao emanada pelos rgos da Unio Europeia.
Quadro 1 Sntese das principais alteraes legislativas comunitrias e transposio para Portugal
Norma

Transposio

Objetivo/Principais alteraes

DL 238/91 de 02/06

Coordenar as legislaes nacionais sobre a elaborao, a reviso de

Comunitria
Diretiva
83/349/EEC de

contas consolidadas, a publicidade das contas anuais consolidadas

13/06 (7 Diretiva)

e o relatrio consolidado de gesto, de forma a assegurar a


comparabilidade e equivalncia da informao financeira.

Diretiva

DL 88/2004 de 20/04

Altera as regras de valorimetria aplicveis s contas anuais e

2001/65/CE de

consolidadas de certas formas de sociedades, bem como dos

27/09

bancos e de outras instituies financeiras de forma introduzir o


conceito de justo valor.

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Norma

Transposio para

Comunitria

legislao Nacional

Diretiva

DL 35/2005 de 17/02

2003/51/CE

de

Objetivo/Principais alteraes

Criou um regime de adoo das IAS/IFRS para as entidades


cotadas em bolsa e um regime opcional para as restantes

18/06

entidades.1

Regulamento

(CE)

1606/2002

DL

158/2009

de

Sistema de Normalizao Contabilstico

13/07

Fonte: Prpria.

Pires e Gomes (2010) concluem que a evoluo do normativo contabilstico portugus


divide-se em trs grandes momentos:

Publicao do primeiro POC (DL 47/77)


Criao de uma comisso que evolui para a CNC.

1978 - 1988

2
1989 - 2004

Transposio da 4 e 7 Diretivas Comunitrias para a legislao


nacional.
Emisso de diretrizes contabilisticas por parte da CNC.

Obrigatoriedade da aplicao das normas IASB na preparao e


apresentao das DF's consolidadas das empresas cotadas a partir de
2005.
3
2005 - 2010 Aprovao do SNC e revogao do POC a partir de 01/01/2010.

Fonte: Gomes e Pires. Sistema de Normalizao Contabilstica Teoria e Prtica. (2010; 5). Adaptado o contedo.

O SNC, publicado atravs do DL 158/2009 de 13 de Julho, est em vigor deste 1 de


Janeiro de 2010 e apresenta a seguinte estrutura:
i.

Base para a apresentao das Demonstraes Financeiras


Assegura a comparabilidade entre as demonstraes financeiras e define os
requisitos globais para a apresentao das DFs.

Gome e Pires (2010: 3)

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ii.

Modelos de Demonstraes Financeiras


Prope modelos para Balano, Demonstrao de Resultados por natureza,
Demonstrao de Resultados por funes Demonstrao de fluxos de Caixa
mtodo direto, Demonstrao de fluxos de Caixa mtodo indireto,
Demonstrao de Alteraes no Capital Prprio e Anexo.

iii.

Cdigo de contas
Lista codificada das contas do SNC e respetivas notas e enquadramento.

iv.

Normas Contabilsticas e de Relato Financeiro


Conjunto de 28 normas contabilsticas e de relato financeiro baseadas nas
IAS/IFRS de aplicao obrigatria para as entidades que no sejam classificadas
como pequenas entidades nos termos da Lei 20/2010 de 24 de Agosto.2

v.

Normas Contabilsticas e de Relato Financeiro para Pequenas Entidades


Norma contabilstica especfica para as pequenas entidades que simplifica e
condensa vrios aspetos do tratamento contabilstico no mbito do SNC. Para
efeitos de aplicao do SNC, o conceito de pequenas entidades est definido na
Lei 20/2010 de 24 de Agosto e so as entidades que no ultrapassem dois dos
trs limites seguintes - salvo quando, por razes legais ou estatutrias, tenham
as suas demonstraes financeiras sujeitas a certificao legal de contas: total
de balano: 1 500 000; total de vendas lquidas e outros rendimentos: 3 000
000; nmero de trabalhadores empregados em mdia durante o exerccio:
503.

vi.

Normas Interpretativas ao Sistema de Normalizao Contabilstico

Como documento autnomo ao SNC mas fundamental para a sua aplicao e


fundamento terico, temos ainda a Estrutura Conceptual.

2
3

Alterao ao art. 9 do DL 158/2009 de 13 de Julho.


http://www.anivec.com/?q=pt/node/342.

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Segundo Gomes e Pires (2010), a Estrutura Conceptual trata do objetivo das


demonstraes financeiras; das caractersticas qualitativas que determinam a utilidade
da informao contida nas demonstraes financeiras; da definio, reconhecimento e
mensurao dos elementos a partir dos quais se elaboram as demonstraes
financeiras; e dos conceitos de capital e de manuteno de capital.
Figura 1 Arquitetura do SNC

SNC DL 158/2009

Instrumentos/Componentes

Estrutura
Conceptual
Aviso
15652/2009

BADF

MDF

DL
158/2009

Portaria
986/2009

CC

NCRF

Portaria
1011/2009

Aviso
15655/200
9

NCRF PE
Aviso
15654/200
9

NI
Aviso
15653/200
9

Fonte: Prpria

A Lei 35/2010 de 2 de Setembro introduziu ainda um regime simplificado de normas e


informaes contabilsticas para as microentidades (entidades que cumpram dois dos
seguintes critrios: total de balano: 500 000; total de vendas lquidas e outros
rendimentos: 500 000; nmero de trabalhadores empregados em mdia durante o
exerccio: 5).
Rodrigues (2011) defende que existem 4 nveis de aplicao do SNC:
1 Nvel - IAS/IFRS tal como adotadas na Unio Europeia e aplicao obrigatria para
as empresas cotadas.
2 Nvel SNC (empresas dos sectores no financeiros) e aplicao obrigatria para as
entidades que no estejam classificadas com pequenas entidades.

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3 Nvel NCRF PE (empresas de sectores no financeiros) e de aplicao facultativa


para as entidades classificadas como pequenas entidades.
4 Nvel Microentidades e de aplicao facultativa para as entidades classificadas
como microentidades nos termos na Lei 35/2010 de 2 de Setembro.
As pessoas que exeram em nome individual qualquer atividade de natureza
comercial, industrial ou agrcola e que no tenham tido um volume de negcios mdio
superior a 150.000 euros nos ltimos trs anos ficam dispensadas de adotar o SNC.
A entrada em vigor do SNC obrigou tambm a alguns ajustamentos na legislao fiscal
portuguesa, que abordaremos mais noutro ponto deste trabalho.
As empresas do sector da construo fazem o tratamento contabilstico e fiscal dos
documentos de suporte sua atividade, atendendo ao enquadramento normativo
exposto e, em particular, Norma Contabilstica e de Relato Financeiro 19.

3. NCRF 19 Contratos de construo


De acordo com Aviso n15655/2009, esta norma contabilstica e de relato financeiro
tem por base a Norma Internacional de contabilidade IAS 11 Contratos de
Construo, adotada pelo texto original do Regulamento (CE) n1126/2008 da
Comisso, de 3 de Novembro.
O Aviso n15655/2009, refere ainda que para qualquer remisso para as normas
internacionais existentes NCRF 19, dever ser aplicada as normas adotadas pela Unio
Europeia, nos termos do Regulamento (CE) n1606/2002 do Parlamento Europeu e do
Conselho de 19 de Julho e, em conformidade com o texto original do Regulamento (CE)
n1126/2008 da Comisso, de 3 de Julho.
3.1 Objetivo e mbito de aplicao da NCRF 19
De acordo Gomes e Pires (2010), o objetivo da NCRF 19 prescrever o tratamento
contabilstico de rditos e custos associados a contratos de construo, tendo em
conta a necessidade de imputar o rdito e os custos dos contratos aos perodos

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contabilsticos em que os trabalhos de construo sejam executados, permitindo,


consequentemente, apurar os resultados das obras em cada perodo.4
Os contratos de construo so normalmente caraterizados por serem executados ao
longo de mais do que um perodo contabilstico, sendo de particular relevncia definir
em que momentos se devem reconhecer os rditos e custos associados a este tipo de
contratos. A NCRF 19, procura responder a essa questo em estrito cumprimento dos
critrios de reconhecimento preconizados na Estrutura Conceptual.
O pargrafo 2 da norma, define que o mbito de aplicao do seu corpo normativo diz
respeito apenas s demonstraes financeiras das entidades contratadas. Ou seja, a
NCRF 19, tem aplicao nas demonstraes financeiras das entidades que executam a
construo (entidades construtoras). As entidades que contratam a construo (dono
de obra) devem aplicar a NCRF 7 se classificarem a construo como ativo fixo
tangvel ou a NCRF 18 se classificarem a construo como um inventrio. Os
promotores imobilirios (as entidades que constroem para venda) devem aplicar a
NCRF 18.5 A este respeito, Gomes e Pires (2010), afirmam que a NCRF 19 uma
norma de aplicao unilateral.
3.2 Definies
Nos termos desta norma, um contrato de construo um contrato especificamente
negociado para a construo de um ativo ou de uma combinao de ativos que
estejam intimamente interrelacionados ou interdependentes em termos da sua
conceo, tecnologia e funo ou do seu propsito ou uso final.6

Vide pargrafo 1 da NCRF 19.


NCRF 19 Contratos de Construo, Tratamento Contabilstico e Fiscal, Cludia Coelho, (2011:21).
6 Vide pargrafo 3 da NCRF 19.
5

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Figura 2 Conceito de contrato de construo e mbito de aplicao da NCRF 19

Fonte: Gomes e Pires. Sistema de Normalizao Contabilstica Teoria e Prtica. (2010; 523). Adaptado.

A NCRF 19 distingue dois tipos de contratos de construo (pargrafo 3 a 6 da NCRF):


i.

Contrato de cost plus.


Contrato de construo em que a entidade contratada reembolsada por
custos permitidos ou de outra forma definidos mais uma percentagem destes
custos ou uma remunerao fixada.7

ii.

Contrato de preo fixado.


Contrato de construo em que a entidade contratada concorda com um
preo fixado ou com uma taxa fixada por unidade de output que, nalguns casos,
est sujeito a clusulas de custos escalonados.8

Para alm destes dois tipos distintos de contratos, a norma prev ainda a possibilidade
de alguns contratos de construo conterem caratersticas quer de um contrato de
cost plus e quer de um contrato de preo fixado com um preo mximo fixado.9
Rodrigues (2009) citado por Coelho (2011), refere-se a este tipo de contrato de
construo como contrato de preo global.
7

Vide pargrafo 3 da NCRF 19.


Vide pargrafo 3 da NCRF 19.
9 Vide pargrafo 6 da NCRF 19
8

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A norma informa-nos ainda que um contrato de construo pode ser negociado para a
construo de um s ativo ou para a construo de um nmero de ativos que estejam
intimamente interrelacionados ou interdependentes em termos da sua conceo,
tecnologia e funo ou do seu propsito ou uso final10. A construo de uma ponte ou
de um edifcio so exemplos da construo de um s ativo e a construo de uma
refinaria ou de um complexo fabril so exemplos de contratos de construo de ativos
combinados.

Figura 3 Construo de um ativo nico ou de uma combinao de ativos

Fonte: Gomes e Pires. Sistema de Normalizao Contabilstica Teoria e Prtica. (2010; 523). Adaptado.

Para efeitos de aplicao da NCRF 19, os contratos de construo incluem os contratos


de prestao de servios diretamente relacionados com a construo (como servios
de gesto de projeto e arquitetura) e os contratos para destruio ou restaurao de
ativos e a restaurao do ambiente aps a demolio de ativos decorrentes do
processo de construo.

10

Vide pargrafo 4 da NCRF 19.


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3.3 Combinao e segmentao


O pargrafo 7 da NCRF 19 estabelece que os requisitos da Norma so usualmente aplicados
separadamente a cada contrato de construo. Todavia, em certas circunstncias, poder ser
necessrio aplicar a Norma a componentes separadamente identificveis de um nico contrato
(segmentao) ou a um grupo de contratos a fim de refletir a substncia de um contrato ou de
um grupo de contratos (combinao).
De acordo com o pargrafo 8 da NCRF 19, quando um contrato de construo cobrir vrios
ativos, a construo de cada ativo deve ser tratada como contratos separados quando e
cumulativamente11:
Forem apresentadas propostas separadas para cada ativo;
Cada ativo tenha sido sujeito a negociao separada e cada uma das partes do
contrato (empreiteiro e dono de obra) tenham estado em condies de aceitar ou
rejeitar a parte do contrato relacionado com cada ativo;
Os rditos e os custos de cada contrato possam ser perfeitamente identificados.
Neste caso, diz-se que estamos perante a segmentao de contratos de construo.
O pargrafo 9 da NCRF 19, determina que um grupo de contratos, quer tenham sido
celebrados com um nico cliente ou com vrios clientes, deve ser tratado como um contrato
de construo nico quando12:
O grupo de contratos tenha sido negociado como um pacote nico;
Os contratos estejam intimamente interrelacionados que sejam parte de um projeto
nico ou com uma margem de lucro global;
Os contratos sejam executados simultaneamente ou numa sequncia contnua.
Em contraposio ao conceito de segmentao, estamos, neste caso, perante uma combinao
de contratos de construo.

Figura 4 Combinao e segmentao de contratos de construo

11
12

Vide pargrafo 8 da NCRF 19.


Vide pargrafo 9 da NCRF 19.
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Fonte: Gomes e Pires. Sistema de Normalizao Contabilstica Teoria e Prtica. (2010; 524). Adaptado.

O pargrafo 10 prev a possibilidade de um contrato de poder proporcionar a


construo de um ativo adicional. Nesses casos, a norma determina que a construo
do ativo adicional deve ser tratada como um contrato de construo separado
quando13:
O ativo adicional difira significativamente na conceo, tecnologia ou funo do
ativo do contrato original; ou
O preo do ativo seja negociado sem ateno ao preo original do contrato.
3.4 Rditos e custos do contrato
O pargrafo 11 da Norma determina que o rdito do contrato deve compreender:
13

Vide pargrafo 10 da NCRF 19.


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A quantia inicial de rdito acordada no contrato14; e


As variaes no trabalho, reclamaes e pagamentos de incentivos do contrato:
o At ao ponto que seja provvel que resultem em rdito; e
o Estejam em condies de serem fiavelmente mensurados.
Segundo Gomes e Pires (2010), as variaes subsequentes do rdito de um contrato
de construo resultam da ocorrncia de determinados acontecimentos, como sejam:
Trabalhos realizados a mais, desde que aceites pelo cliente;
Trabalhos realizados a menos;
Penalizaes aplicadas entidade construtora, decorrentes de atrasos ou
outros incumprimentos na concluso do contrato;
Incentivos a pagar pelo cliente, relativos ao cumprimento de determinadas
metas alcanadas pelo construtor. (pargrafo 12 a 15).

Figura 5 Rdito de um contrato de construo

Fonte: Gomes e Pires. Sistema de Normalizao Contabilstica Teoria e Prtica. (2010; 525). Adaptado.

Relativamente aos custos o contrato, o pargrafo 16 da NCR19 diz-nos que os mesmos


devem compreender:
Os custos diretamente relacionados com o contrato, tais como15:
o Custos de mo-de-obra, incluindo superviso;
o Custo dos materiais usados na construo;

14
15

De acordo com Gomes Pires (2010), esta quantia designada por valor de adjudicao.
Vide pargrafo 17 da NCRF 19.
Sofia Teixeira (2013)

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Contratos de Construo e Norma Contabilstica e de Relato Financeiro 19

o Depreciao de ativos ficos tangveis utilizados no contrato;


o Custos de movimentao de ativos fixos tangveis e materiais para e do
local do contrato;
o Custos de alugar instalaes e equipamentos;
o Custos de conceo e de assistncia tcnica diretamente relacionados
com o contrato;
o Custos estimados de retificar e garantir os trabalhos;
o Reivindicaes de terceiras partes, tais como indeminizaes ou outras
penalidades aplicveis ao construtor16.
Os custos que sejam atribuveis atividade do contrato em geral e que possam
ser imputados ao contrato, tais como17:
o Seguros;
o Custos de conceo e de assistncia tcnica que no estejam
diretamente relacionados com o contrato em especfico;
o Gastos gerais de construo.
Outros custos que sejam especificamente debitveis ao cliente nos termos do
contrato, tais como alguns custos administrativos e custos de desenvolvimento
para os quais o reembolso esteja especificado no contrato18.
Os custos do contrato de construo excluem:
Custos administrativos gerais cujo reembolso no esteja previsto no contrato;
Custos de comercializao;
Custos de pesquisa e desenvolvimento cujo reembolso no esteja especificado
no contrato;
Depreciao de instalaes e equipamentos ociosos que no sejam usados num
contrato particular.
Os custos do contrato incluem os custos atribuveis a um contrato relativo ao perodo
que vai desde a data de em que o mesmo assegurado at sua concluso final.
Porm, os custos que se relacionem diretamente com um contrato e que sejam
incorridos ao assegurar o contrato tambm so tambm includos como parte dos
16

Sistema de Normalizao Contabilstica Teoria e Prtica. Gomes e Pires. (2010; 525)


Vide pargrafo 18 da NCRF19.
18 Vide alnea c) do pargrafo 16 e pargrafo 19 da NCRF 19.
17

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Contratos de Construo e Norma Contabilstica e de Relato Financeiro 19

custos do contrato se eles puderem ser separadamente identificados e medidos


fiavelmente e for provvel que o contrato seja obtido. Quando os custos incorridos ao
assegurar o contrato forem reconhecidos como um gasto do perodo, no so includos
nos custos do contrato quando o contrato for obtido num perodo subsequente19.
A NCRF 10 no pargrafo 8 refere os custos de emprstimos obtidos que sejam
diretamente atribuveis aquisio, construo ou produo de um ativo podem ser
capitalizados como parte do custo desse ativo, quando seja provvel que deles
resultaro benefcios econmicos futuros para a entidade e tais custos possam ser
fiavelmente mensurados.20 Pelo que conclumos que, os custos de financiamento de
um contrato de construo tambm podem ser reconhecidos como gastos do
contrato, desde que ser verifique as condies do pargrafo 8 da NCRF 10.
3.5 Reconhecimento do rdito e dos gastos do contrato
3.5.1 O mtodo da percentagem de acabamento
O mtodo da percentagem de acabamento deve ser utilizado no reconhecimento do rdito e
dos gastos do contrato de construo quando o desfecho deste possa ser fiavelmente
estimado. O rdito e os custos do contrato devem ser reconhecidos como rdito e gastos
respetivamente com referncia fase de acabamento da atividade do contrato data de
balano21.
As perdas esperadas no contrato de construo devem ser imediatamente reconhecidas como
um gasto (pargrafo 36 da NCRF 19) e tratadas de acordo com a NCRF 21 Provises, Passivos
contingentes e Ativos contingentes.
De acordo com o pargrafo 30 da Norma, existem trs formas de determinar a fase de
acabamento de um contrato:
i.

Com base na proporo em que os custos do contrato incorridos no trabalho


executado at data estejam para os custos estimados totais do contrato;

ii.

Com base no levantamento do trabalho executado;

iii.

Com base na concluso de uma proporo fsica do trabalho contratado.

19

Vide pargrafo 21 da NCRF 19.


NCRF 19 Contratos de Construo, Tratamento Contabilstico e Fiscal, Cludia Coelho, (2011:15)
21 Vide pargrafo 22 e 25 da NCRF 19.
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20

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Contratos de Construo e Norma Contabilstica e de Relato Financeiro 19

Para os contratos de preo fixado, a NCRF no pargrafo 23, prev que o desfecho deste possa
ser fiavelmente estimado quando estiverem satisfeitas todas as seguintes condies22:
O rdito do contrato possa ser mensurado fiavelmente;
Seja provvel que os benefcios econmicos associados ao contrato fluiro para a
entidade;
Tanto os custos do contrato para acabar como a fase de acabamento do contrato na
data de balano possam ser fiavelmente mensurados;
Os custos de contrato atribuveis ao contrato possam ser claramente identificados e
fiavelmente mensurados de forma que os custos reais do contrato incorridos possam
ser comparados com estimativas anteriores.
Para os contratos de cost plus, a Norma prev que o desfecho deste tipo de contrato pode ser
fiavelmente mensurado quando se verificarem as seguintes condies:
Seja provvel que os benefcios econmicos associados ao contrato fluiro para a
entidade;
Os custos de contrato atribuveis ao contrato quer sejam ou no reembolsveis,
possam ser claramente identificados e fiavelmente mensurados.
Segundo o pargrafo 26 da NCRF 19, pelo mtodo da percentagem de acabamento, o rdito do
contrato reconhecido na demonstrao de resultados nos perodos contabilsticos em que o
trabalho seja executado. Por sua vez, os custos do contrato so reconhecidos como gastos na
demonstrao de resultados nos perodos contabilsticos em que o trabalho com o qual se
relacionam seja executado. Contudo, a Norma determina expressamente que qualquer
excesso esperado dos custos totais do contrato sobre os rditos totais do contrato deve ser
imediatamente reconhecido como um gasto, nos termos do pargrafo 36 da Norma.
De acordo com Coelho (2011), na prtica a percentagem de acabamento obtm-se a partir da
seguinte expresso:
Custos incorridos data

Percentagem de acabamento = Custos incorridos + Custos estimados para concluir


Na opinio de Gomes e Pires (2010), este mtodo o mais adequado para reconhecer o rdito
e os gastos do contrato dado que traduz o princpio da periodizao econmica23.

22

Vide pargrafo 23 da NCRF 19.


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Contratos de Construo e Norma Contabilstica e de Relato Financeiro 19

3.5.2 O mtodo do lucro nulo


O mtodo lucro deve ser utilizado apenas quando no possvel determinar
fiavelmente o desfecho de um contrato de construo. Pires e Gomes (2010), referemse a este mtodo como o mtodo da exceo, na qual o rdito do contrato
reconhecido na demonstrao de resultados por uma quantia que iguala os custos do
contrato24.
A este respeito, o pargrafo 32 da NCRF 19 diz-nos expressamente que quando o
desfecho do contrato no possa ser fiavelmente determinado:
O rdito do contrato somente deve ser reconhecido at ao ponto em que seja
provvel que os custos do contrato incorridos sero recuperveis;
Os custos do contrato devem ser reconhecidos como um gasto no perodo em
que sejam incorridos.
No pargrafo 33 da Norma, admite-se a possibilidade de ser provvel que a entidade
recupere os custos incorridos com um contrato cujo desfecho no foi possvel estimar
fiavelmente na fase inicial do contrato. Nesta situao, o rdito do contrato s
reconhecido at ao ponto dos custos incorridos que se espera sejam recuperveis. Se
se vier a verificar que o desfecho do contrato no pode ser fiavelmente estimado,
nenhum lucro reconhecido.
Uma perda esperada num contrato ou qualquer excesso esperado dos custos totais do
contrato sobre o rdito do contrato, devem ser imediatamente reconhecidos um
gastos, de acordo com o pargrafo 36 da NCRF 19.

Figura 6 Mtodo do lucro nulo

Fonte: Gomes e Pires. Sistema de Normalizao Contabilstica Teoria e Prtica. (2010; 527). Adaptado.

23
24

Sistema de Normalizao Contabilstica Teoria e Prtica. Gomes e Pires. (2010; 526)


Sistema de Normalizao Contabilstica Teoria e Prtica. Gomes e Pires. (2010; 527)
Sofia Teixeira (2013)

18

Contratos de Construo e Norma Contabilstica e de Relato Financeiro 19

3.6 Reconhecimento das perdas esperadas


Nos pontos anteriores j referimos que de acordo com o pargrafo 36 da Norma,
quando for provvel que os custos totais do contrato excedam o rdito total do
contrato, o valor da perda esperada deve ser imediatamente reconhecido como um
gasto na demonstrao de resultados. O valor da perda determinado
independentemente de25:
Os trabalhos do contrato terem ou no comeado;
Da fase de acabamento em que o contrato se encontre;
Da quantia de lucros que se espere surjam noutros contratos que no sejam
tratados como um contrato de construo nico de acordo com o pargrafo 9.
3.7 Alteraes nas estimativas
Os efeitos de uma alterao nas estimativas do rdito do contrato ou dos custos do
contrato, ou os efeitos de uma alterao no desfecho de um contrato, so
contabilizados como uma alterao na estimativa contabilstica, cujo tratamento est
preconizado na NCRF 4 Polticas Contabilsticas, Alteraes na Estimativas
Contabilsticas e Erros.
As estimativas alteradas so usadas na determinao da quantia do rdito e dos gastos
reconhecidos na demonstrao de resultados no perodo em que a alterao seja feita
e nos perodos subsequentes.26
3.8 Divulgaes
De acordo com os pargrafos 39 a 41 da NCRF 19, as entidades esto obrigadas s
seguintes divulgaes:
A quantia do rdito do contrato reconhecido como rdito do perodo;
Os mtodos utilizados para determinar o rdito do perodo;
Os mtodos utilizados para determinar a fase de acabamento dos contratos em
curso;

25
26

Vide pargrafo 37 da NCRF 19.


Vide pargrafo 38 da NCRF 19.
Sofia Teixeira (2013)

19

Contratos de Construo e Norma Contabilstica e de Relato Financeiro 19

A quantia agregada de custos incorridos e lucros reconhecidos (menos perdas


reconhecidas) data de balano para os contratos em curso;
A quantia de adiantamentos recebidos data de balano para os contratos em
curso;
A quantia de retenes data de balano e para os contratos em curso.
As divulgaes so efetuadas no Anexo e nas notas s Demonstraes financeiras.

4. Comparao POC/SNC/IAS
At 31/12/2009 o regime contabilstico aplicvel aos contratos de construo encontravase prescrito na DC n. 3/91 Tratamento contabilstico dos contratos de construo, que,
tal como a generalidade das diretrizes contabilsticas, j seguia de perto o disposto das
normas internacionais de contabilidade do IASB27.
Com e entrada em vigor do DL 158/2009 de 13 de Julho em 01/01/2010, o regime
aplicvel aos contratos de construo passou a estar prescrito na NCRF 19 Contratos de
construo cuja gnese se encontra na IAS 11 Contratos de Construo, adotada pelo

Regulamento (CE) n1126/2008 da Comisso de 3 de Novembro.


O quadro que se segue, apresenta de forma resumida as solues preconizadas para o
tratamento contabilstico dos contratos de construo para os trs referenciais
normativos atrs indicados.

27

O Impacto da Implementao na Norma Contabilstica e de Relato Financeiro 19 Contratos de Construo.


Snia Pereira. (2011; 40)
Sofia Teixeira (2013)

20

Contratos de Construo e Norma Contabilstica e de Relato Financeiro 19

Quadro 2 Sntese comparativa POC/SNC/IAS

Tema
Base

POC

SNC

IAS

DC n3/91 Tratamento

NCRF 19 Contratos de

IAS 11 Contratos de

Contabilstico dos Contratos

Construo

Construo

Tratamento contabilstico dos

Tratamento contabilstico

Tratamento contabilstico

contratos de construo.

dos contratos de

dos contratos de

construo.

construo.

Contabilizao dos contratos

Contabilizao dos

Contabilizao dos contratos

de construo que digam

contratos de construo

de construo das entidades

respeito a uma obra ou a um

das entidades contratadas

contratadas

Contrato de cost plus;

Contrato de cost plus;

estabelecido (sujeito ou

Contrato

preo

Contrato de preo fixado.

no a reviso) ou um

fixado.

de Construo

Objetivo

mbito

conjunto de obras de um s
projeto e que tenham incio e
fim em perodos
contabilsticos diferentes.

Preo

Preo

previamente

de

preo obtido a partir dos


custos

suportados,

acrescidos

de

uma

percentagem ou verbas
fixas

Reconhecimento

Mtodo da percentagem

Mtodo da percentagem

Mtodo da percentagem

de rditos

de acabamento;

de acabamento;

de acabamento;

Mtodo do lucro nulo.

Mtodo do lucro nulo.

As

Mtodo

do

contrato

completado.

Reconhecimento

Previa a constituio de

As

de perdas

provises

devem ser reconhecidas

devem ser reconhecidas

como gastos.

como gastos.

para

perdas

previsveis decorrentes da

perdas

esperadas

perdas

esperadas

realizao do contrato

Sofia Teixeira (2013)

21

Contratos de Construo e Norma Contabilstica e de Relato Financeiro 19

Tema

Divulgaes

POC

SNC

IAS

Os custos e os proveitos

A quantia do rdito do

A quantia do rdito do

dos

contrato

contrato

contratos

de

reconhecido

reconhecido

construo em curso que

como rdito do perodo;

como rdito do perodo;

Os mtodos utilizados

Os

para a determinao

para determinar o rdito

para determinar o rdito

de resultados;

do perodo;

do perodo;

As quantias recebidas e a

Os mtodos utilizados

Os

receber relativamente aos

para determinar a fase

para determinar a fase de

contratos em curso.

de

acabamento

tiveram

contribudo

acabamento

dos

mtodos

mtodos

utilizados

utilizados

dos

contratos em curso;

contratos em curso;

A quantia agregada de

A quantia agregada de

custos

custos incorridos e lucros

lucros

incorridos

reconhecidos

(menos

reconhecidos

(menos

perdas

perdas reconhecidas)

reconhecidas) data de

data de balano para os

balano

contratos em curso;

para

os

contratos em curso;
A

quantia

A
de

adiantamentos
recebidos
balano

quantia

de

adiantamentos recebidos
data de balano para os

data

para

de

contratos em curso;

os

A quantia de retenes

contratos em curso;

data de balano e para os

A quantia de retenes

contratos em curso.

data de balano e para

A quantia bruta devida

os contratos em curso.

por clientes como um


ativo

relativa

aos

trabalhos do contrato; e
A quantia bruta devida a
clientes

como

passivo

relativa aos trabalhos do


contrato.
Passivos

ativos

contingentes.

Fonte: Prpria.

Sofia Teixeira (2013)

22

Contratos de Construo e Norma Contabilstica e de Relato Financeiro 19

5. Breve referncia ao enquadramento fiscal


Como j foi exposto, at 31/12/2009 o tratamento contabilstico dos contratos de
construo era preconizado pela DC n3/91. O tratamento fiscal deste tipo de
contratos estava, at essa data, prescrito no art. 19 do Cdigo do Rendimento das
Pessoas Coletivas Obras de carater plurianual, sendo complementado pela Circular
5/90 de 17 de Janeiro, verificando-se uma divergncia muito acentuada entre o
tratamento contabilstico e o tratamento fiscal dos contratos de construo e que, por
conseguinte, conduzia a resultados contabilsticos diferentes dos resultados fiscais.
Por exemplo, esta divergncia comeava logo pela definio de contrato de
construo, que para DC n3/91 seriam aqueles que pela natureza da sua atividade
tm incio e so concludos em perodo contabilsticos diferentes. Para a redao do
art. 19 do CIRC ento em vigor, um contrato de construo tem carater plurianual,
i.e., tem uma durao superior a doze meses deixando um vazio relativamente aos
contratos de construo com prazo inferior a doze meses.
Na opinio de Almeida (2010), os procedimentos e regras definidos pelo art. 19 do
CIRC e pela Circular 5/90 resultavam numa profunda interferncia da fiscalidade na
contabilidade.
De fato, o que se constava era que, dada a possibilidade de obter um resultado
contabilstico diferente do resultado fiscal, em regra, os responsveis das empresas e
os responsveis pela apresentao das contas das empresas, optavam por fazer a
contabilizao dos contratos de construo de acordo com os princpios fiscais e no
com os princpios contabilsticos.
Na prtica, coexistiam os dois critrios de contabilizao o que colocava em causa
caraterstica qualitativa28 da comparabilidade das Demonstraes Financeiras.
Com a entrada em vigor do DL 158/2009 de 13 de Julho e na opinio de Almeida
(2010), o legislador fiscal fez um esforo no sentido de aproximar as regras fiscais das
regras contabilsticas no que diz respeito ao tratamento dos contratos de construo e
publicou uma nova redao do CIRC atravs do DL 159/2009 de 13 de Julho.
28

Note-se que o conceito de caracterstica qualitativa surgiu com a introduo do SNC.


Sofia Teixeira (2013)

23

Contratos de Construo e Norma Contabilstica e de Relato Financeiro 19

Esta nova redao do CIRC no fez mais do que ajustar o tratamento fiscal dos
contratos de construo ao tratamento contabilstico prescrito NCRF 19, com a
alterao do texto da alnea c), n 3, art 18 do CIRC e do texto do art 19 do CIRC. Na
opinio de Gomes e Pires (2010), esse ajustamento d-se essencialmente pela
consagrao do mtodo da percentagem de acabamento como nica regra para
mensurar e tributar as obras em curso.29
Presentemente, o tratamento fiscal dos contratos de construo est previsto na
alnea c), n 3, art 18 do CIRC, art 19 do CIRC e na Circular 8/2010, circular publicada
para esclarecer algumas das divergncia que ainda permanecem.
Almeida (2010), afirma que no obstante o esforo de ajustamento atrs mencionado,
continuam a verificar-se algumas divergncias entre o art 19 do CIRC e o corpo
normativo da NCRF 19, tais como:
Durao dos contratos de construo.
Para efeitos fiscais, um contrato de construo s tem efeitos se tiver durao
superior a um ano.
Mtodo do lucro nulo.
O CIRC omisso relativamente ao mtodo do lucro nulo para reconhecimento
do rdito do contrato. Segundo Almeida (2010), para efeitos fiscais, os rditos
dos contratos tm que ser fiavelmente estimados mesmo que essa estimativa
fivel, para determinadas circunstncias dos contratos, no cumpra os critrios
impostos pela contabilidade.30
Perdas esperadas dos contratos de construo.
Para efeitos fiscais, no so dedutveis as perdas esperadas dos contratos de
construo.

29

Sistema de Normalizao Contabilstica Teoria e Prtica. Gomes e Pires. (2010; 528)

30

Tratamento Contabilstico e Fiscal dos Contratos de Construo a partir de 01 de Janeiro de 2010.


Luis Almeida. Revista Revisores e Auditores. 2010.
Sofia Teixeira (2013)

24

Contratos de Construo e Norma Contabilstica e de Relato Financeiro 19

Qualquer uma destas divergncias conduz a resultados contabilsticos diferentes dos


resultados fiscais, mantendo-se a necessidade de aproximao entre as regras
contabilsticas e as regras fiscais.

6. Concluso
A entrada em vigor do Sistema de Normalizao Contabilstico (SNC) teve como
objetivo harmonizar a preparao, elaborao e apresentao da informao
contabilstica e financeira das empresas com as regras contabilsticas internacionais,
em particular, aqueles que so aplicadas no espao europeu.
Nesse sentido, as empresas do sector da construo portuguesas passaram a aplicar a
Norma Contabilstica e Relato Financeiro n 19 Contratos de Construo (NCRF 19)
no tratamento contabilstico dos contratos em que intervm como contratadas em
detrimento da DC n3/90, em vigor at ento. E nas empresas que utilizam a NCRF 19
esto includas as Microentidades e as pequenas entidades do sector da construo
que luz do SNC poderiam estar dispensadas da aplicao das NCRF dado que, a
Norma Contabilstica e Relato Financeiro para Pequenas entidades e o regime das
Microentidades no preconizam nenhuma soluo para o tratamento contabilstico
deste tipo de contratos.
A aplicao da NCRF 19, exigiu no s uma adaptao dos sistemas de informao das
empresas sob o seu mbito mas, exigiu tambm, um ajustamento da legislao fiscal
aplicvel no sentido de promover uma aproximao entre esta e o corpo normativo da
Norma.
A nvel desta divergncia entre fiscalidade e contabilidade relativamente ao
tratamento dos contratos de construo, ainda a h um trabalho a ser desenvolvido
pelos profissionais da rea junto da Administrao Fiscal, de forma a assegurar que os
princpios contabilsticos tenham primazia sobre os princpios fiscais.

Sofia Teixeira (2013)

25

Contratos de Construo e Norma Contabilstica e de Relato Financeiro 19

7. Bibliografia
Rodrigues, Joo - Sistema de Normalizao Contabilstica Explicado, Porto Editora,
2011, ISBN 978-972-0-01656-0;
Gomes, Joo e Pires, Jorge - Sistema de Normalizao Contabilstica Teoria e Prtica,
VidaEconmica, 2010, ISBN 978-972-788-348-6;
Almeida, Luis - Tratamento Contabilstico e Fiscal dos Contratos de Construo a partir
de 01 de Janeiro de 2010, Revista Revisores e Auditores, 2010;
Grenha, Carlos; Cravo, Domingos; Baptista, Lus e Pontes, Srgio Anotaes ao
Sistema de Normalizao Contabilstica, CTOC, 2009, ISBN 978-989-95224-5-9;
Pereira, Snia (2011) - O Impacto da Implementao na Norma Contabilstica e de
Relato Financeiro 19 Contratos de Construo, http://hdl.handle.net/10400.22/519;
Coelho, Cludia (2011) - NCRF 19 Contratos de Construo, Tratamento Contabilstico
e Fiscal, http://hdl.handle.net/10400.22/382;
Carrapio, Jorge Contratos de Construo, artigo Jornal de Negcios, 2010.

Sofia Teixeira (2013)

26