Você está na página 1de 178

UnB

UFPB

UFPE

UFRN

UNIVERSIDADE DE BRASLIA UnB


UNIVERSIDADE FEDERAL DA PARABA UFPB
UNIVERSIDADE FEDERAL DE PERNAMBUCO UFPE
UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO NORTE UFRN
Programa Multiinstitucional e Inter-Regional de Ps-Graduao em
Cincias Contbeis

COMPARAO DA ESTRUTURA CONCEITUAL


DA CONTABILIDADE FINANCEIRA:
EXPERINCIA BRASILEIRA, NORTE-AMERICANA E
INTERNACIONAL

EDILSON PAULO

Orientador: Prof. Dr. Jos Dionsio Gomes da Silva

Joo Pessoa, PB.


2002

EDILSON PAULO

COMPARAO DA ESTRUTURA CONCEITUAL


DA CONTABILIDADE FINANCEIRA:
EXPERINCIA BRASILEIRA, NORTE-AMERICANA E
INTERNACIONAL

Dissertao apresentada como requisito parcial


obteno do ttulo de Mestre em Cincias Contbeis
do Programa Multiinstitucional e Inter-regional de
Ps-

Graduao

em

Cincias

Contbeis

da

Universidade de Braslia, da Universidade Federal


da Paraba, da Universidade Federal da Pernambuco
e da Universidade Federal do Rio Grande do Norte.

Orientador: Prof. Dr. Jos Dionsio Gomes da Silva

Joo Pessoa, PB.


2002

FICHA CATALOGRFICA

P331 Paulo, Edilson


Comparao da estrutura conceitual da contabilidade
financeira: experincia brasileira, norte-americana e internacional /
Edilson Paulo. Joo Pessoa: [s.n.], 2002.
176f.
Dissertao (Mestrado em Cincias Contbeis) Universidade
de Braslia / Universidade Federal da Paraba / Universidade Federal da
Pernambuco / Universidade Federal do Rio Grande do Norte
1. Contabilidade financeira - Estrutura 2. Teoria da
contabilidade 3. Princpios 4. Normas I.Ttulo
CDD: 657.48

Ficha catalogrfica elaborada por:


Luciana Drea Martinez Carreiro
CRB 5/1225

FOLHA DE APROVAO

EDILSON PAULO

COMPARAO DA ESTRUTURA CONCEITUAL DA CONTABILIDADE


FINANCEIRA:EXPERINCIA BRASILEIRA, NORTE-AMERICANA E
INTERNACIONAL

Dissertao apresentada como requisito parcial obteno do ttulo de Mestre em Cincias


Contbeis do Programa Multiinstitucional e Inter-regional de Ps- Graduao em Cincias
Contbeis da Universidade de Braslia, da Universidade Federal da Paraba, da Universidade
Federal da Pernambuco e da Universidade Federal do Rio Grande do Norte.

Aprovada por:

Prof. Dr. Jos Dionsio Gomes da Silva

Prof. Dr. Srgio de Iudcibus

Prof. Dr. Carlos Pedrosa Jnior

Joo Pessoa, 05 de dezembro de 2002.

Dedicatria
Com muito carinho e amor, ao Sr. Domicio Paulo,
Marcelo, Gustavo e Iana.
minha me, Sra. Maria Leite de Paula (Dona
Mariquinha) que, apesar de no estar presente fisicamente na
maior parte de minha vida, nunca se ausentou espiritualmente .

Agradecimentos
Quando cheguei ao final deste trabalho e olhei para trs, verifiquei que muitas
pessoas tiveram participao, e por isto agradeo aqui, a todos que contriburam, direta ou
indiretamente, para o meu sucesso. Agradeo, em especial:
Aos colegas do Grupo Soares de Oliveira, particularmente aos Srs. Hildon
Antnio Soares de Oliveira, Humberto Soares de Oliveira, Clodoaldo Soares de Oliveira
Neto, Eduardo Amorim de Oliveira e Jorge Othon Lilja Pires, por confiarem no trabalho
desde o incio de minha carreira profissional.
Universidade Federal da Paraba, onde realizei o curso de Graduao,
Especializao e agora Mestrado, bem como iniciei a minha carreira no Magistrio. Aos
professores, funcionrios e alunos; em particular, aos professores Dr. George Sebastio
Guerra Leone, Ms. Jos Dcio de Almeida Leite, Ms. Adilis Rocha de Almeida e Ms. Paulo
Roberto Nbrega Cavalcante, que contribuiram muito para o meu sucesso profissional.

Universidade

de

Braslia,

Universidade

Federal

de

Pernambuco

Universidade Federal do Rio Grande do Norte que, juntamente com a Universidade Federal
da Paraba, tiveram a capacidade, felicidade e ousadia da implantao deste Programa
Multiinstitucional e Inter-regional de Ps-Graduo em Cincias Contbeis, inovador e por
que no dizer, revolucionrio.
A todos os professores do mestrado, Dr. Jorge Katsumi Niyama (coordenador
geral), Dr. Jos Francisco Ribeiro Filho (coordenador regional/PE), Dr. Csar Augusto
Tibrcio Silva, Dr. Christvao Thiago de Brito Neto, Dra. Ilse Maria Beuren, Dr. Jorge
Expedito de Gusmo Lopes, Dr. Luiz Carlos Miranda, Dr. Marco Tullio C. Vasconcelos, por
seus esforos e dedicaes ao nosso Programa, e por todo conhecimento transmitido que se
tornou muito importante para o nosso sucesso.
Aos meus colegas do mestrado, Alexandro Barbosa, Antnio Alves dos Santos,
Atelmo Ferreira de Oliveira, Carla Renata Silva Leito, Edilson Coelho da Silveira, Gustavo
Henrique Valena de Melo, Jos Elmano Tavares Lins, Jos Vicente de Assis, Juliana Matos
de Meira, Marcelo Jota Gomes, Mrcia Reis Machado, Marta Vernica de Souza Correia,
Maxwell dos Santos Celestino e Ridalvo Medeiros Alves de Oliveira, pela companhia e pelos
estudos partilhados dentro e fora da sala de aula.

Ao professor e amigo Dr. Carlos Pedrosa Jnior, pelos ensinamentos dentro e


fora do mestrado, sendo um dos responsveis diretos por esta dissertao, pessoa qual nunca
conseguerei agradecer, plenamente, por tudo que tem feito para meu sucesso,.
Ao professor e amigo Dr. Srgio de Iudcibus, pelas grandes contribuies
dadas Cincia Contbil, bem como pela sua valoroza participao neste trabalho.
Ao professor, orientador e amigo Dr. Jos Dionsio Gomes da Silva, pelas
contribuies, ensinamentos e orientaes a mim dadas; a cada dia cresce a minha admirao
pelo mesmo.
Ao meu amigo-irmo Joo Jnior, pela partilhar dos momentos de alegrias e
dificuldades. A todos meus irmos e irms, pois, com a partida de nossa me desta vida,
passaram a cuidar de mim com muito amor e afeto, como se fosse o filho mais velho de todos;
todo este carinho refletido na paixo que tenho pelos meus sobrinhos e sobrinhas. Amo,
vocs todos!
Aos meus filhos Marcelo e Gustavo, pelos sacrifcios que tiveram que passar
nesta longa caminhada, sempre ao meu lado, compreensivos e carinhosos. Ter um filho como
vocs uma beno de Deus, e Ele me deu a bno em dobro. Vocs so a minha vida!
A minha namorada Iana, por sua compreenso, pacincia, carinho e conselhos,
alm do incentivo e ajuda nos momentos difceis. Se voc no estivesse ao meu lado, hoje eu
no estaria concretizando um dos meus sonhos, esta vitria nossa.
Ao meu pai Sr. Domicio Paulo, por ter vencido na vida, com muita fora de
vontade, dedicao e amor. Sempre o tive como fonte de inspirao e de exemplo!
A minha Me do Cu, Nossa Senhora, que ora por mim a cada dia, trazendome proteo e paz.
Ao Senhor Meu Deus, pois
Sois meu refgio e minha cidadela, Meu Deus, em que eu confio (salmo 90).

A sabedoria mundana ensina que melhor para


reputao falhar convencionalmente do que ter sucesso
anticonvencionalmente (John Maynard Keynes)

RESUMO

Desde o sculo XIX, os profissionais ligados Contabilidade, bem como organismos


pblicos, vm tentando encontrar um conjunto de normas, padres ou procedimentos
contbeis que atendessem suas necessidades, bem como as necessidades dos usurios da
contabilidade, a fim de contribuir no desenvolvimento de suas funes, visando atender s
expectativas dos usurios das informaes financeiras. Ao longo de tempo, diversos
organismos representantivos da classe contbil e pesquisadores se propuseram atingir tal
objetivo. A identificao dos princpios, padres e normas aplicveis a Contabilidade a partir
da dcada de 60, teve sua base fundamental constituda pelos objetivos da Contabilidade,
caractersticas da informao contbil, critrios de reconhecimento e mensurao dos
elementos nas demonstraes financeiras, na qual denominou-se Estrutura Conceitual de
Contabilidade Financeira. Este trabalho refere-se a um estudo comparativo entre a Estrutura
Conceitual emitida pelo International Accounting Standards Board (IASB) , Statements of
Financial Accounting Concepts emitidas pelo Financial Accounting Standards Board (FASB)
e, a Estrutura Conceitual Bsica de Contabilidade aprovada Comisso de Valores Mobilirios
(CVM). As Estruturas Conceituais de Contabilidade Financeira editadas pelo FASB e IASB,
no apresentam grandes divergncias, sinalizando a possibilidade de um harmonizao de
suas Estruturas Conceituais; entretanto, a Estrutura Conceitual aprovada pela CVM no
aborda diversos conceitos de Contabilidade apresentados pelos outros 02 (dois) organismos,
necessitando, assim, de uma ampliao de sua base conceitual.

ABSTRACT

Since the XIX century , professionals linked to Accounting, as well as public organs, have
been trying to find a group of rules, standards or accounting procedures to suit its needs, as
well as the needs of the users, in order to contribute to the development of its functions,
seeking to assist the users' of the financial information expectations. In time, several
representative organs of accounting and experts intended to reach such an objective. The
identification of the principles, standards and rules applicable to Accounting starting from the
decade of 60, had its fundamental base constituted by the objectives of the Accounting,
characteristics of the accounting information, recognition and measurements approaches of
the elements in the financial statements, which was denominated Conceptual Framework of
Financial Accounting. This work refers to a comparative study among the Conceptual
Framework emitted by International Accounting Standards Board (IASB), Statements of
Financial Accounting Concepts emitted by Financial Standard Accounting Board (FASB) and
the Estrutura Conceitual Bsica de Contabilidade approved by Comisso de Valores
Mobilirios (CVM). The Conceptual Framework of Financial Accounting emitted by FASB
and IASB, dont present great divergences, signalling the possibility of a harmonization of its
Conceptual Framework, however, the Conceptual Framework approved by CVM doesn't
approach several concepts of Accounting presented by the other 02 (two) organs, needing this
way, of an amplification of its conceptual base.

SUMRIO
RESUMO
ABSTRACT
SUMRIO
LISTA DE ILUSTRAES
LISTA DE SIGLAS E ABREVIATURAS
LISTA DE ANEXOS
CAPTULO 1

INTRODUO.......................................................................................18

1.1

CONTEXTUALIZAO ........................................................................................18

1.2

DEFINIO DO PROBLEMA ..............................................................................22

1.3

OBJETIVOS .............................................................................................................23

1.3.1

OBJETIVO GERAL................................................................................................. ..23

1.3.2

OBJETIVOS ESPECFICOS................................................................................... ..23

1.4

PROCEDER METODOLGICO..........................................................................24

1.5

DELIMITAO DO ESTUDO ..............................................................................25

CAPTULO 2
2.1

EVOLUO HISTRICA DA CONTABILIDADE .........................26

HISTRIA DA CONTABILIDADE NOS ESTADOS UNIDOS DA AMRICA


....................................................................................................................................27

2.1.1

A EVOLUO DA REGULAMENTAO DA CONTABILIDADE.................... ..27

2.1.1.1

A Crise de 1929 ........................................................................................................28

2.1.1.2

Securities and Exchange Commission - SEC ...........................................................29

2.1.1.3

Committee on Accounting Procedures - CAP ..........................................................29

2.1.1.4

Accounting Principles Board - APB.........................................................................30

2.1.1.5

Financial Accounting Foundation - FAF .................................................................32

2.1.1.6

Financial Accounting Standards Board - FASB ......................................................34

2.1.2

DE PRINCPIOS CONTBEIS ESTRUTURA CONCEITUAL ......................... ..36

2.1.2.1

A Primeira Fase ........................................................................................................37

2.1.2.2

A Segunda Fase ........................................................................................................41

2.1.2.3
2.2

A Terceira Fase .........................................................................................................44


EVOLUO HISTRICA DAS NORMAS INTERNACIONAIS DE
CONTABILIDADE..................................................................................................51

2.2.1

A REGULAMENTAO CONTBIL NA EUROPA............................................ ..52

2.2.2

A BUSCA PELA HARMONIZAO DAS NORMAS CONTBEIS................... ..53

2.2.3

PRINCIPAIS ORGANISMOS ENVOLVIDOS NA HARMONIZAO .............. ..55

2.2.3.1

International Federation of Accounting Committee (IFAC)....................................55

2.2.3.2

Organization for Economic Cooperation and Develoment (OECD) .......................56

2.2.3.3

International Accounting Standards Board (IASB) ..................................................57

2.3

EVOLUO DA CONTABILIDADE NO BRASIL ............................................59

CAPTULO 3

CONJUNTO DE NORMAS CONTBEIS EMITIDOS NOS

ESTADOS UNIDOS DA AMRICA E NO BRASIL, E PELO IASB ..............................65


3.1

US GENERALLY ACCEPTED ACCOUNTING PRINCIPLES (US GAAP).......65

3.1.1

CONCEITO E CARACTERSTICAS DOS US GAAP ........................................... ..65

3.1.2

ESTRUTURAO DO US GAAP .......................................................................... ..69

3.1.3

DIFICULDADES APRESENTADAS PELOS US GAAP........................................ ..72

3.2

NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE....................................74

3.2.1

DESENVOLVIMENTO DE NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE


................................................................................................................................. ..76

3.3

CONJUNTOS DE NORMAS CONTBEIS NO BRASIL...................................77

3.3.1

PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE SEGUNDO CFC......... ..77

3.3.2

OUTRAS FONTES CONTBEIS NACIONAIS.................................................... ..79

3.3.3

DIFICULDADES APRESENTADAS PELAS NORMAS CONTBEIS


BRASILEIRAS......................................................................................................... ..82

CAPTULO 4

ESTRUTURA CONCEITUAL DE CONTABILIDADE....................84

4.1

ESTRUTURA CONCEITUAL - FASB..................................................................91

4.2

ESTRUTURA CONCEITUAL - IASB...................................................................94

4.3

ESTRUTURA CONCEITUAL BSICA DA CONTABILIDADE CVM........97

CAPTULO 5
5.1

COMPARAES DAS ESTRUTURAS CONCEITUAIS ................99

QUANTO AOS OBJETIVOS DA CONTABILIDADE FINANCEIRA...........101

5.1.1

POSIO DO FASB .............................................................................................. 101

5.1.2

POSIO DO IASB ............................................................................................... 102

5.1.3

POSIO DO CVM ............................................................................................... 103

5.1.4

SNTESE DOS OBJETIVOS DA CONTABILIDADE FINANCEIRA ................... 104

5.2

QUANTO AS CARACTERSTICAS QUALITATIVAS DAS INFORMAES


CONTBEIS...........................................................................................................105

5.2.1

RESTRIO GERAL, QUALIDADE DOS USURIOS E LIMITES DE


RECONHECIMENTO DAS INFORMAES CONTBEIS ............................... 108

5.2.1.1

Posio do FASB....................................................................................................108

5.2.1.2

Posio do IASB.....................................................................................................109

5.2.1.3

Posio da CVM .....................................................................................................110

5.2.2

QUALIDADES PRIMRIAS .................................................................................. 110

5.2.2.1

Posio do FASB....................................................................................................110

5.2.2.2

Posio do IASB.....................................................................................................111

5.2.2.3

Posio do CVM .....................................................................................................113

5.2.3

QUALIDADE SECUNDRIA................................................................................. 114

5.2.3.1

Posio do FASB....................................................................................................114

5.2.3.2

Posio do IASB.....................................................................................................114

5.2.3.3

Posio do CVM .....................................................................................................115

5.2.4

SNTESE DE CARACTERSTICAS QUALITATIVAS DAS INFORMAES


CONTBEIS ........................................................................................................... 116

5.3

QUANTO AO RECONHECIMENTO E MENSURAO NAS


DEMONSTRAES CONTBEIS.....................................................................117

5.3.1

QUANTO S DEMONSTRAES FINANCEIRAS ............................................ 117

5.3.1.1

Posio do FASB....................................................................................................117

5.3.1.2

Posio do IASB.....................................................................................................119

5.3.1.3

Posio do CVM .....................................................................................................120

5.3.2

CRITRIOS DE RECONHECIMENTO DOS ELEMENTOS DAS


DEMONSTRAES FINANCEIRAS.................................................................... 120

5.3.2.1

Posio do FASB....................................................................................................120

5.3.2.2

Posio do IASB.....................................................................................................121

5.3.2.3

Posio do CVM .....................................................................................................122

5.3.3

CRITRIOS DE MENSURAO DOS ELEMENTOS DAS DEMONSTRAES


FINANCEIRAS ....................................................................................................... 122

5.3.3.1

Posio do FASB....................................................................................................122

5.3.3.2

Posio do IASB.....................................................................................................124

5.3.3.3

Posio do CVM .....................................................................................................125

5.3.4

SNTESE SOBRE RECONHECIMENTO E MENSURAO NAS


DEMONSTRAES CONTBEIS........................................................................ 126

5.4

QUANTO AOS ELEMENTOS DAS DEMONSTRAES FINANCEIRAS .129

5.4.1

POSIO DO FASB .............................................................................................. 129

5.4.2

POSIO DO IASB ............................................................................................... 132

5.4.3

POSIO DO CVM ............................................................................................... 134

5.4.4

SNTESE SOBRE ELEMENTOS DAS DEMONSTRAES CONTBEIS......... 134

5.5

QUANTO AOS OUTROS TPICOS DA ESTRUTURA CONCEITUAL DO


IASB.........................................................................................................................135

5.5.1

PRESSUPOSTOS BSICOS .................................................................................. 135

5.5.2

CONCEITOS DE CAPITAL E MANUTENO DE CAPITAL............................ 136

CAPTULO 6

CONSIDERAES FINAIS E RECOMENDAES .....................137

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS............................................................................... 143


BIBLIOGRFIA CONSULTADA..................................................................................... 146

LISTA DE ILUSTRAES
Ilustrao 1 - Composio do Conselho da Financial Accounting Foundation

34

Ilustrao 2 - Estrututa da Financial Accounting Standards Board

34

Ilustrao 3 - Postulados Bsicos de Moonitz

42

Ilustrao 4 - A Statement of Basic Accounting Theory ASOBAT

46

Ilustrao 5 - Resumo do Pronunciamento 4 do APB

48

Ilustrao 6 Pases-membros da Organization for Economic Cooperation and


Development (OECD)

56

Ilustrao 7 - Autoridade Substativa

68

Ilustrao 8 - A Casa do US GAAP

71

Ilustrao 9 - Diagrama de Venn

85

Ilustrao 10 - Objetivos das Demonstraes Financeiras (Trublood Committee)

88

Ilustrao 11 - Comparao das Estruturas Conceituais de Contabilidade Financeira

99

Ilustrao 12 - Hierarquia das qualidades na informao contbil SFAC n. 2

106

Ilustrao 13 - Comparao das Caractersticas das Informaes Contbeis

107

LISTA DE ANEXOS

Anexo A - Accounting Research Bulletins ARB

148

Anexo B - Accounting Terminology Bulletins ATB

149

Anexo C - Accounting Research Studies ARS

150

Anexo D - APB Opinions

151

Anexo E - APB Statements

152

Anexo F - FASB Statements of Financial Accounting Standards SFAS

153

Anexo G - Pases-membros da Unio Europia

160

Anexo H - Diretivas emitidas pela Unio Europia

161

Anexo I - Membros da IFAC

162

Anexo J - Membros da IASB

166

Anexo K - Internacional Accounting Standards IASs

169

Anexo L - Outros relatrios emitidos pelo IASB

172

Anexo M - Relao dos assuntos tratados pelos atos da CVM

173

Anexo N - Normas e Procedimentos Contbeis - IBRACON

175

Anexo O - Comunicados - IBRACON

175

LISTA DE SIGLAS E ABREVIATURAS


AAA

American Accounting Association

AAPA

American Association of Public Accountants

AcSEC

AICPA Accounting Standards Executive Committee

AIA

American Institute of Accountants

AICPA

American Institute of Certified Public Accountants

APB

Accounting Principles Board

ARB

Accounting Research Bulletins

ARS

Accounting Research Studies

ARS

Accounting Research Studies

ASB

Auditing Standards Board

ASCPA

American Society if Certified Public Accountants

ASOBAT

A Statement of Basic Accounting Theory

ASR

Accounting Series Releases

ATB

Accounting Terminology Bulletins

CAP

Committee on Accounting Procedure

CEE

Comunidade Econmica Europia

CFC

Conselho Federal de Contabilidade

CIIME

Committeee on International Investments and Multinational Enterprises

CRC-SP

Conselho Regional de Contabilidade do Estado de So Paulo

CVM

Comisso Valores Mobilirios

EITF

FASB Emerging Issues Task Force

ECSC

European Coal and Steel Community

FAF

Financial Accounting Foundation

FASAC

Financial Accounting Standards Advisory Council

FASB

Financial Accounting Standards Board

FASB I

FASB Interpretations

FASB TB

FASB Technical Bulletins

FMI

Fundo Monetrio Internacional

LISTA DE SIGLAS E ABREVIATURAS


FRB

Federal Reserve Board

FRR

Financial Reporting Releases

FTC

Federal Trade Commission

GAAP

Generally Accepted Accounting Principles

IAPC

International Auditing Practices Committee

IAPSs

International Auditing Practice Statements

IAS

Internacional Accounting Standards

IASB

Internacional Accounting Standards Board

IASC

Internacional Accounting Standards Committee

ICA

International Congress of Accounts

ICC

Interstate Commerce Commission

ICCAP

International Coordination Committee for the Accounting Profession

IFAC

International Federation of Accounting Committee

ISA

International Standards on Auditing

IBRACON

Instituto de Auditores Independentes do Brasil

IOSCO

International Organization of Securities Commissions

NBC

Normas Brasileira de Contabilidade

NBC-P

Normas Brasileira de Contabilidade Profissionais

NBC-T

Normas Brasileira de Contabilidade Tcnicas

NIC

Normas Internacionais de Contabilidade

NYSE

New York Stock Exchange

OECD

Organization for Economic Cooperation and Development

Qs and As

AICPA Accounting Interpretations and Implementation Guides

SAB

SEC Staff Accounting Bulletins

SAS

Statement on Auditing Standards

SATTA

Statement on Accounting Theory and Theory Acceptance

SEC

Securities and Exchanged Commission

SFAC

Statements of Financial Accounting Concepts

SFAS

FASB Statements of Financial Accounting Standards

LISTA DE SIGLAS E ABREVIATURAS


SWP

Strategy Working Party

UMC

Unidade Monetria Contbil

US GAAP

United States Generally Accepted Accounting Principles

18

CAPTULO 1

1.1

INTRODUO

CONTEXTUALIZAO

Dentro dos diversos conceitos dados Contabilidade, podemos considerar a


Contabilidade como Cincia Social que tem por objeto o patrimnio de qualquer entidade,
estudando seus aspectos quantitativos e qualitativos, bem como as suas mutaes
patrimoniais.

Contabilidade trata com empresas, que so certamente


grupos sociais; est interessada com transaes e outros eventos
econmicos na qual tem conseqncias sociais e influncia relaes
sociais; produzem conhecimento que so teis e significativos para
seres humanos que se ocuparam de atividades que tm implicaes
sociais; originalmente mental em natureza. Na base das diretrizes
disponveis, Contabilidade uma Cincia Social. (Mautz apud
Belkaoui, 2000, p.34)

Segundo Tesche (1991, p.15), Cincia um conjunto de conhecimentos certos


e gerais, referentes a um objeto delimitado, obtidos atravs de mtodos racionais. Com esta
colocao, para que uma rea do conhecimento seja considerada como Cincia tem que
possuir: (1) objeto prprio de estudo, (2) um conjunto de conhecimentos gerais e concretos, e
(3) um conjunto de conhecimentos que devem ser obtidos por metodologia racional. A
Contabilidade, como Cincia, tem objeto prprio de estudo que o Patrimnio da entidade, e
que se utiliza de processos de investigao e de demonstrao da verdade. Porm, qual seria o
conjunto de conhecimentos certos e gerais da Cincia Contbil obtidos por uma metodologia
racional?
A Contabilidade tem como um de seus principais objetivos, prestar
informaes teis sobre as entidades para seus diversos usurios, sendo que a maioria destes
so usurios externos. Esses usurios externos no podem escolher os critrios de mensurao

19

e/ou evidenciao contbil e, nem tampouco, escolher o auditor responsvel pelo exame das
Demonstraes Contbeis da entidade; mas tm que acreditar nas Demonstraes Contbeis
certificadas por tais profissionais, e em que tais demonstraes estejam sendo elaboradas
corretamente e com a cuidadosa aplicao do conjunto de conhecimentos certos e gerais da
cincia contbil.
O desenvolvimento da prtica contbil est, intimamente, relacionado com o
desenvolvimento da economia de cada Pas. Como as empresas cresceram em tamanho e em
complexidade, os interesses dos administradores e os interesses dos demais usurios das
informaes financeiras tornaram-se mais distintos. Esses ltimos precisam de uma crescente
demanda de informaes financeiras para que possam julgar, com iseno, a performance
do administrador e da empresa. Paralelamente ao crescimento do tamanho e da complexidade
das empresas, os problemas envolvidos na publicao das Demonstraes Contbeis tambm
se tornaram mais amplos. Teve-se, ento, a necessidade de estabelecer um conjunto de
normas que fossem aceitas pelos profissionais contbeis e usurios da informao contbil, e
que servissem como referncia para preparao e divulgao das Demonstraes Contbeis.
Vale salientar que, os termos Demonstraes Contbeis e demonstraes financeiras tm o
mesmo significado, neste trabalho.
Um dos principais temas de discusso do XV Congresso Mundial de
Contadores, realizado em 1997, na Frana, foi a urgente necessidade de harmonizao
internacional das normas contbeis, em face da crescente globalizao da economia e das
relaes internacionais (Franco, 1999, p.31). Com a globalizao da economia e a crescente
participao de diversos investidores mundiais no mercado financeiro, somadas as diferenas
polticas, econmicas e sociais de cada Pas, as Demonstraes Contbeis baseadas nos
princpios, normas, procedimentos ou padres contbeis se tornaram inadequadas para prestar
informaes financeiras teis aos usurios a nvel internacional. Tm-se observado que
entidades internacionais da profisso contbil vm buscando o desenvolvimento de normas
de Contabilidade uniforme e aperfeioada de modo a promover a aceitao das mesmas em
nvel internacional (CRC-SP, 1997, p.30). Um conjunto harmonizado de princpios (normas,
padres ou procedimentos) possibilitaria, em muitos casos, que os contadores apresentassem
informaes

financeiras

com

maior

qualidade,

tornando-se,

assim,

um

instrumento

importantssimo na tomada de deciso, pois facilitaria o entendimento entre todas as partes


interessadas, independentes do Pas do usurio da informao financeira. A harmonizao
das normas internacionais de Contabilidade e Auditoria ser uma das condies para a
profisso contbil enfrentar os desafios da globalizao (Franco, 1999, p.23).

20

Atualmente, destacam-se 02 (dois) grandes conjuntos de princpios, padres e


procedimentos: (1) as Normas Internacionais de Contabilidade - NIC (Internacional
Accounting Standards IAS) e, (2) os princpios contbeis geralmente aceitos nos Estados
Unidos (US Generally Accepted Accounting Principles US GAAP).
As

Normas

Internacionais

de

Contabilidade

so

desenvolvidas

pelo

Internacional Accounting Standards Board (IASB) que, segundo o CRC-SP (1999, p.30),
tem como objetivo formular e divulgar, no interesse pblico, normas evoludas e uniformes
para elaborao das demonstraes financeiras, e torn-las aceitveis em nvel
internacional. Esse organismo, independente do setor privado, constitudo em 1973,
formado por organismos nacionais de diversos pases, alm de outros que atuam a nvel
internacional, como por exemplo, a International Federation of Accounting Committee
IFAC (Federao Internacional dos Contadores), o Banco Mundial, e a Organization for
Economic Cooperation and Development OECD (Organizao para Cooperao e
Desenvolvimento Econmico).
Os

princpios

contbeis

norte-americanos

(US

GAAP)

so

emitidos

principalmente pelo Financial Accounting Standards Board FASB (Conselho de Padres de


Contabilidade Financeira), e representam, atualmente, um conjunto de normas de grande
detalhamento e exigncia, possuindo influncia na fixao de normas de muitos pases
(Franco, 1999, p.147).
Porm, baseado em muitas crticas feitas aos princpios e postulados, William
Vatter, professor de Berkeley, argumentou que antes de discutir qualquer tema de
Contabilidade, seria preciso inicialmente estabelecer as metas ou finalidades da
Contabilidade (Hendriksen & Breda, 1999, p.79). Vatter considerou que a base fundamental
da teoria da Contabilidade constituda pelos objetivos, no pelos postulados ou princpios;
na qual, segundo o autor, os princpios so apenas meios para se atingir os objetivos e
estariam subordinados s convenes e doutrinas. Por sua vez, as convenes seriam de
acordo quanto elaborao de demonstraes; j as doutrinas estariam relacionadas, quanto a
necessidade de uniformidade no processo de divulgao, no havendo lugar para os
postulados em uma teoria perfeita.
Como resposta a esse pensamento, foi produzido em 1966, a A Statement of
Basic Accounting Theory ASOBAT, pela American Accounting Association AAA, que
priorizou as necessidades e desejos dos usurios em comparao com o ponto de vista e as
opinies dos contadores que preparavam as Demonstraes Contbeis. O Accounting
Principles Board - APB, elaborou um trabalho estabelecendo os objetivos da Contabilidade,

21

enumerando e descrevendo os conceitos bsicos e os princpios contbeis, do qual resultou o


APB 4, sob o ttulo Basic Concepts and Accounting Principles Underlying Financial
Statements of Business Enterprises; que por sua vez reafirmou a posio do ASOBAT, de que
as informaes para serem teis aos usurios na tomada de decises, devem atingir objetivos
gerais e qualitativos.
Em 1973, houve a extino do APB, e o estabelecimento do Financial
Accounting Standards Board - FASB como sucessor do APB, que, passou a emitir padres,
definidos como solues de problemas de contabilidade financeira (Hendriksen & Breda,
1999, p.82). Tanto o ASOBAT, quanto o APB 4 , influenciaram o FASB no desenvolvimento
de uma srie de pronunciamentos de conceitos de Contabilidade Financeira, denominados
Statements of Financial Accounting Concepts - SFACs, que tinham (e tm) como uma das
principais finalidades, orientar o corpo responsvel pelo estabelecimento das normas ou
padres contbeis, para que de forma geral atendessem ao universo do usurio. Com isto, o
FASB efetuou a mudana do foco da normatizao contbil, de princpios para padres.
Por outro lado, o IASB emitiu, igualmente, uma Estrutura Conceitual, que fixa
os conceitos que suportam a preparao e apresentao das Demonstraes Contbeis
destinadas a usurios externos, com a finalidade de ajudar a Diretoria do IASB, no
desenvolvimento de futuras Normas Internacionais de Contabilidade e na reviso das atuais
Normas Internacionais de Contabilidade.
No Brasil, o IBRACON - Instituto dos Auditores Independentes do Brasil
incorporou aos seus pronunciamentos a Estrutura Conceitual Bsica de Contabilidade, sendo
posteriormente aprovada pela Comisso de Valores Mobilirios (CVM) atravs Deliberao
CVM n. 29/86. A Estrutura Conceitual Bsica de Contabilidade da CVM trata dos objetivos
da Contabilidade, bem como dos Cenrios Contbeis e Princpios (Conceitos) Fundamentais
de Contabilidade.
Este

cenrio

retrata

um

dos

principais

problemas

da

contempornea e que embasa o problema da nossa pesquisa, que assim definido:

Contabilidade

22

1.2

DEFINIO DO PROBLEMA

Existem diversas Estruturas Conceituais de Contabilidade Financeira que


orientam a emisso de normas contbeis, tanto a nvel nacional, quanto internacional;
entretanto observa-se na literatura existente que os estudos realizados at ento, analisaram
normas especficas emitidas pelos diversos organismos reguladores, no havendo estudos
sobre fonte conceitual de tais normas, denominada de Estrutura Conceitual de Contabilidade
Financeira ou Referencial Conceitual. A anlise das Estruturas Conceituais de Contabilidade
Financeira se faz relevante, pois influenciam a emisso das normas contbeis nos diversos
pases. Os conjuntos normativos de cada pas conduzem a divergncias na mensurao e
evidenciao das Demonstraes Contbeis; mas, a harmonizao das Estruturas Conceituais
de Contabilidade Financeira poderia minimizar tais divergncias trazendo benefcios diretos
aos usurios da Contabilidade, que poderiam tomar decises com base em informaes mais
slidas, ampliam a probabilidade no sucesso da gesto da empresa.
Por essas razes, o problema da pesquisa pode ser descrito atravs da seguinte
pergunta: as semelhanas e as diferenas da estrutura conceitual editada pelo IASB, a
Estrutura Conceitual de Contabilidade Financeira editada atravs das Statements of Financial
Accounting Concepts SFACs e a Estrutura Conceitual Bsica de Contabilidade aprovada
pela CVM, so to substanciais a ponto de inibir, seja pelas semelhanas ou diferenas, um
processo de harmonizao ?

23

1.3

OBJETIVOS

1.3.1

OBJETIVO GERAL
Realizar um estudo comparativo entre a Estrutura Conceitual emitida pelo

IASB Internacional Accounting Standards Board, a Estrutura Conceitual editada atravs dos
Statements of Financial Accounting Concepts SFACs, emitidas pelo FASB Financial
Accounting Standards Board e, a Estrutura Conceitual Bsica de Contabilidade aprovada pela
Comisso de Valores Mobilirios CVM, verificando suas semelhanas e diferenas.

1.3.2

OBJETIVOS ESPECFICOS

a. verificar a evoluo histrica da busca pela harmonizao internacional das normas


contbeis, e a evoluo histrica da Contabilidade norte-americana e brasileira;
b. analisar a Estrutura Conceitual emitida pelo IASB Internacional Accounting
Standards Board, verificando sua extenso quanto apresentao, reconhecimento e
definio dos conceitos e objetivos da Contabilidade;
c. analisar a Estrutura Conceitual de Contabilidade Financeira editada atravs das
Statements of Financial Accounting Concepts SFACs, verificando sua extenso
quanto apresentao, reconhecimento e definio dos conceitos e objetivos da
Contabilidade;
d. analisar a Estrutura Conceitual Bsica de Contabilidade aprovada pela Comisso de
Valores Mobilirios - CVM, verificando sua extenso quanto apresentao,
reconhecimento e definio dos conceitos e objetivos da Contabilidade.

24

1.4

PROCEDER METODOLGICO
Esta pesquisa adotou o procedimento metodolgico de natureza terica,

adotando-se mtodo de observao indireta. As tcnicas que sero utilizadas para determinar a
forma de aplicao do mtodo so as tcnicas de documentao indireta, atravs da utilizao
de consulta bibliogrfica e documental. Foi escolhido o mtodo comparativo, por proceder
investigao de indivduos, classes, fenmenos, fatos, padres ou comportamentos, com vistas
a ressaltar as semelhanas e diferenas entre eles, possibilitando o estudo de grande
grupamentos sociais, separados pelo tempo e pelo espao.

Etapa 1 Pesquisa bibliogrfica e documental


A pesquisa bibliogrfica foi desenvolvida atravs de material j elaborado em
relao ao tema do estudo, constitudo principalmente de livros, artigos, dissertaes e teses;
enquanto a pesquisa documental foi baseada na coleta de dados restrita a documentos oficiais
emitidos pelos organismos regulamentadores da profisso contbil, bem como os organismos
representativos dos grupos de usurios interessados na informao contbil. As citaes
extradas de literatura de lngua estrangeira so de traduo livre.

Etapa 2 Anlise da Evoluo Histrica


A anlise da evoluo histrica da Contabilidade brasileira, norte-americana e
internacional se fez importante, para se identificar quais os fatos, eventos, pessoas,
organizaes, entre outros, que tiveram influncia na evoluo histrica do pensamento
contbil e da profisso contbil, chegando ao atual estgio da Contabilidade, a fim de verificar
os pontos importantes que contribuem para o pensamento contbil atual.
A evoluo histrica da Contabilidade nos Estados Unidos da Amrica ser a
primeira a ser discutida, pois apresenta a histria mais longa e com fatos marcantes que
influenciaram no s a Contabilidade naquele pas, mas que tambm tiveram repercusso nos
demais pases; alm de ser o primeiro pas onde surgiu a discusso e emisso de uma
Estrutura Conceitual de Contabilidade Financeira, objeto deste trabalho.
Depois ser relatada a histria pela busca da harmonizao internacional das
normas contbeis e dos organismos envolvidos com este propsito, principalmente do
International Accounting Standards Board (IASB); e, por ltimo, a evoluo histrica da

25

Contabilidade brasileira, no que se refere regulamentao do exerccio profissional e


emisso de normas e procedimentos contbeis.

Etapa 3 Conceituao e Caracterizao de Estrutura Conceitual de Contabilidade


Financeira
Buscaram-se os conceitos e principais caractersticas da Estrutura Conceitual
de Contabilidade Financeira, para que se pudesse atender aos objetivos deste trabalho. Devido
pouca literatura no assunto a nvel nacional (pesquisa bibliogrfica e documental), tivemos
que buscar estes conceitos e caractersticas, principalmente, na literatura internacional.

Etapa 4 Anlise Comparativa entre as Estruturas Conceituais de Contabilidade


O estudo comparativo foi realizado entre a Estrutura Conceitual emitida pelo
IASB, Estrutura Conceitual da Contabilidade emitida pelo FASB e a Estrutura Bsica de
Contabilidade aprovada pelo CVM. A anlise comparativa teve como base a Estrutura
Conceitual norte-americana, focalizando os seguintes tpicos: Objetivos das Demonstraes
Financeiras, Caractersticas Qualitativas das Informaes Contbeis, Reconhecimento e
Mensurao nas Demonstraes Financeiras e, Elementos das Demonstraes Financeiras.
Em cada um desses tpicos foram identificadas as semelhanas e diferenas
entre as Estruturas Conceituais norte-americana, brasileira e emitida pelo IASB.

1.5

DELIMITAO DO ESTUDO

A pesquisa foi realizada atravs da literatura especializada existente sobre o


referido tema, limitando-se aos conjuntos de normas internacionais, norte-americanas e
brasileiras editadas at 31 de dezembro de 2001.

26

CAPTULO 2

EVOLUO HISTRICA DA CONTABILIDADE

Para melhor compreenso do estudo em qualquer rea do conhecimento se faz


necessrio a compreenso da evoluo histrica do objeto que pretende estudar. Com a
Cincia Contbil no diferente, teremos que, em nosso trabalho, relatar e analisar os
principais fatos que influenciaram na evoluo histrica da Contabilidade. DAuria (1924,
p.43) coloca que:
A historia da Contabilidade, como toda histria humana, diznos do passado, para termos lies a seguir no futuro. A scincia da
Contabilidade no est definitivamente constituda. Ao futuro cabe
este honroso papel. O futuro precisa das lies do passado. Conhecer
a origem da Contabilidade e seu evoluir atravs dos tempos .
portanto, um dos nossos deveres. se quizermos como devemos
querer - elevar a nossa disciplina.1

Sob esta tica, iniciamos o estudo da histria contbil, entre o final do sculo
XIX e meados do sculo XX, por considerar que a partir deste perodo se inciou a busca mais
contundente por um arcabouo terico que respondesse as necessidades dos usurios da
informao contbil e, conseqentemente, regulamentao do exerccio contbil. A histria
da regulamentao contbil se confunde, em diversos momentos, com o pensamento contbil
de cada poca, bem como os organismos envolvidos direta ou indiretamente com a
Contabilidade.

Para deixar mais rica a descrio dos fatos histricos, preferimos deixar a ortografia da lngua portuguesa, na

forma em que se apresenta no documento original da qual foi extrada.

27

2.1

2.1.1

HISTRIA DA CONTABILIDADE NOS ESTADOS UNIDOS DA AMRICA

A EVOLUO DA REGULAMENTAO DA CONTABILIDADE

A partir de 1840, as companhias de estrada de ferro tiveram um grande


desenvolvimento e concentrao de poder econmico, e distriburam enormes dividendos, o
que levava os investidores a pagar preos elevados pelas aes. Entretanto, estes investidores
encontravam-se em uma situao de fragilidade, estando desprotegidos de fraudes, por no
contarem com demonstraes financeiras auditadas, alm do desconhecimento das prticas
contbeis usuais de sua poca. O mercado percebendo as evidncias de que os altssimos
dividendos pagos poderiam pr em risco as operaes futuras da empresa, causou uma
acentuada queda nos preos das aes, o que levou enormes prejuzos aos investidores. Os
Estados norte-americanos tentaram proteger os seus cidados contra as atividades das
companhias, entretanto, as atividades comerciais que se originassem ou se destinassem alm
da atividade de um Estado, no poderiam ser regulamentadas por aquele Estado. Visando a
regulamentao federal das companhias de transporte ferrovirio foi criado, em 1887, a
Interstate Commerce Commission (ICC), entidade que tinha autoridade para estabelecer um
sistema contbil uniforme para uso na fixao de tarifas apropriadas.
Em 1886, foi constituda a primeira associao profissional americana de
contadores, a American Association of Public Accountants - AAPA (Associao Americana
de Contadores Pblicos), predecessora do American Institute of Accountants - AIA (Instituto
Americano de Contadores) e do American Institute of Certified Public Accountants AICPA
(Associao Americana de Contadores Pblicos Certificados), com objetivo de formular
definies de termos tcnicos visando uniformizar a Contabilidade.
A AAPA exerceu influncia sobre os padres de Contabilidade, sendo que em
1894, a Associao recomendou que os tens do balano patrimonial fossem apresentados por
ordem de liquidao. Em 1910, um comit foi formado para estabelecer definies uniformes
de termos contbeis tcnicos e normas do imposto de renda. Objetivando fiscalizar prticas
que produzissem restries ao comrcio, foi criada, em 1913, a Federal Trade Commission

28

(FTC). No ano seguinte, 1914, foi constitudo o primeiro Banco Central controlado pelo
governo americano, o Federal Reserve Board (FRB).
Devido necessidade de uniformizao das Demonstraes Contbeis
apresentadas aos bancos para concesso de emprstimos, o FTC apresentou, em 1917, um
documento intitulado Uniform Accounting, que constituiu a primeira declarao formal de
prtica aceitvel produzida por contadores americanos, mas que, na verdade, era um manual
de procedimentos de auditoria (Hendriksen & Breda, 1999, p.56).
Para May (1943, p. 191), talvez o mais significativo fato foi a mudana de
nfase de balano patrimonial para demonstrao de resultado e, particularmente, o enfoque
da demonstrao de resultado como guia para compreender a capacidade de gerar lucro das
empresas.
Vale ressaltar que a busca pelos princpios contbeis ganha claramente
importncia nas dcadas de 20 e 30, quando a Contabilidade muda o foco de seus objetivos da
informao voltada aos administradores e credores, para centrar-se na informao direcionada
para os investidores e acionistas. Apesar disto, Flegm (1984, p.61) defende que o
administrador no tem metas diferentes dos investidores de longo prazo, e que virtualmente,
em todas as companhias, os administradores tambm so acionistas.
No incio do sculo XX, verifica-se que muito pouco se escreveu em termos de
literatura contbil, sendo que a principal fonte para prticos e acadmicos da poca eram as
literaturas de origem britnica. Neste contexto, as diversas empresas adotam diferentes
tcnicas contbeis para a mesma transao ou evento econmico e/ou financeiro.

2.1.1.1 A Crise de 1929

No final da Primeira Guerra Mundial, em 1919, ocorreu uma demanda


reprimida de bens de consumo, instalaes industriais e equipamentos, ocasionando um
aumento drstico nos investimentos na Bolsa de Valores de Nova York (New York Stock
Exchange - NYSE), que cresceram espantosamente, mas a situao no durou muito. Em
pouco tempo, o investimento privado caiu 90%, a produo diminuiu 56%, a taxa de
desemprego atingiu 24%, reduo na arrecadao dos impostos e 9000 (nove mil) bancos
encerraram suas atividades (Hendriksen & Breda, 1999, p.57). Diversas crticas atriburam a
falta de uniformidade e de rigidez nas prticas contbeis, com fator importante para a crise. A

29

NYSE, reagindo crise, exigiu, a partir de 1. de julho de 1933, que todas as empresas que
solicitassem registro na bolsa fornecessem demonstraes financeiras acompanhadas de
pareceres de auditores credenciados sob as leis de algum Estado do pas (Hendriksen &
Breda, 1999, p.58).

2.1.1.2 Securities and Exchange Commission - SEC

A crise da Bolsa de Valores de Nova York conduziu a AIA e a direo da


NYSE, em 1933, a divulgar algumas recomendaes, mas ainda sem conseguir minimizar a
intranqilidade do mercado financeiro. No ano seguinte, atravs do Securities Act de 1934, o
governo federal norte-americano regulamentou a forma de divulgao das Demonstraes
Contbeis de todas as empresas abertas, alm de determinar o papel de controle do mercado
financeiro por meio da Securities and Exchanged Commission SEC (Schroeder, 1997, p.5).
A SEC, alm de outras funes conferidas pelo Congresso americano, obteve o poder para
determinar procedimentos contbeis e de auditoria, bem como determinar a forma de
apresentao das demonstraes financeiras. Entretanto, devido s controvrsias, a SEC
reconheceu a autoridade do AIA, no que se refere a assuntos contbeis, e em 1938, foi
permitido aos prprios contadores, atravs do Accounting Series Release n 4 (ASR 4), a
formulao dos princpios contbeis (Hendriksen & Breda, 1999, p.59).
A SEC adotou uma poltica vigorosa que procurava proteger o investidor. Um
dos temas bsicos de seus esforos eram a uniformidade dos princpios contbeis e sua
aplicao, para que as companhias pudessem ser comparadas, pois obedeceriam as mesmas
bases contbeis.

2.1.1.3 Committee on Accounting Procedures - CAP

Em 1936, foi constitudo pelo American Institute of Accountants AIA, o


Committee on Accounting Procedures CAP (Comit de Procedimentos Contbeis) que tinha
por finalidade esboar as propostas do AIA sobre os Princpios de Contabilidade
Geralmente Aceitos (Schmidt, 2000, p.93). Apoiando-se no ASR 4, em 1938, a SEC delegou
poderes (autoridade substantiva) ao CAP para desenvolver normas e procedimentos de
Contabilidade. O Comit era formado de 22 (vinte e dois) membros, sendo constitudo por 18

30

(dezoito) contadores de escritrios de Contabilidade, com George O. May na presidncia.


Somente Carman Blough (representante do SEC) e os acadmicos A. C. Littleton (Illinois),
W. A. Paton (Michigan) e Roy B. Kester (Columbia) no eram ligados a empresas de
Contabilidade, e registrando-se a ausncia de contadores gerenciais.
Nos primeiros 15 (quinze) anos de existncia, o CAP emitiu 42 (quarenta e
dois) Accounting Research Bulletins ARB (Boletins de Pesquisa Contbil), sendo que a
maioria dos ARBs foram consolidadas na ARB 43. Entre 1953 e 1959, o CAP publicou mais
8 (oito) ARBs, fazendo um total de 51 (cinqenta e um) ARBs (anexo A), alm de publicar 4
(quatro) trabalhos referentes terminologia, denominados de Accounting Terminology
Bulletins ATB (anexo B).
Os ARBs tiveram grande importncia na prtica contbil norte-americana, pois
foram as primeiras sries documentadas de princpios contbeis americanos. Entretanto foram
largamente criticados, devido a problemas que continuaram a existir, como fraudes, falta de
uniformidade e de comparabilidade entre as Demonstraes Contbeis das diversas empresas;
alm das crticas pela incapacidade em resolver assuntos contbeis contemporneos como
leasing e combinao de empresas (aquisio e fuso). Embora muitos dos ARBs tenham se
preocupado com problemas especficos, alguns deles tm larga ligao com o estabelecimento
da uniformidade da informao contbil entre os quais se destacam: ARB 6 (1940) que sugere
o uso de demonstraes financeiras comparativas; ARB 30 (1947) que especifica a
demonstrao do capital de giro; ARB 40 (1950) que defende o conceito de comunho de
interesses, na qual a APB, na dcada de 60, se apia; e ARB 51 (1959) que ratifica o
conceito de demonstraes financeiras consolidadas.

2.1.1.4 Accounting Principles Board - APB

Com o fim da Segunda Guerra Mundial, o mercado de aes voltou a crescer e


muitos

americanos

voltaram

investir

em

aes.

Os

investidores

decidiam

seus

investimentos, tomando por base o lucro por ao das empresas, ou seja, aquela que
apresentasse um maior ndice de lucro por ao representava a melhor alternativa de
investimento. Muitas discusses e apelos surgiram na poca, pois para se mensurar o lucro, as
empresas adotavam mtodos e normas contbeis distintas umas das outras, dificultando a

31

anlise do investidor em termos de rentabilidade e decises de investimento; como exemplo, a


avaliao de estoques, mtodos de depreciao, Goodwill. Foi feito apelo tambm, no que diz
respeito uniformidade e comparabilidade dos mtodos contbeis adotados pelas empresas,
o que estava levando a decises erradas de investimento por parte de alguns investidores.
As presses dirigidas ao CAP tornaram-se muito grandes e, em 1957, durante a
Reunio Anual do AICPA, o ento presidente Alvin R. Jennings respondeu s crticas pedindo
uma maior nfase pesquisa, considerando-a como a chave para o desenvolvimento de
princpios contbeis. Em 1958, a AICPA constituiu um comit especial de pesquisa para
estudar como a prtica da Contabilidade deveria ser melhor organizada, sendo formado por 09
(nove) membros: Weldon Powell, Andrew Barr, Carman Blough, Dubdley E. Browne, Arthur
Cannon, Paul Grady, Leonard Spacek, William W.Werntz e Robert K. Mautz. Nota-se que,
somente Dudley E. Browne atuava no campo da Contabilidade gerencial, enquanto Arthur
Cannon e Robert K. Mautz eram professores da Univesity of Washington e Univesity of
Illinois, respectivamente.
Em 1959, o Comit recomendou a substituio do CAP pelo APB
Accounting Principles Board (Conselho de Princpios Contbeis). Este Comit inicialmente
foi constitudo por 18 (dezoito) membros voluntrios e, posteriormente, ampliado para 21
(vinte e um) membros. Um dos compromissos assumidos foi ter um diretor, com uma equipe,
em tempo integral, exercendo atividades de pesquisa. O Comit exigiu ateno especial para
os postulados bsicos, os princpios propriamente ditos, regras ou normas para a aplicao de
princpios e pesquisa.
Entre 1959 e 1973, o APB emitiu 15 (quinze) Accounting Research Studies
ARS (anexo C), que foram preparados por acadmicos e membros das maiores empresas de
Contabilidade da poca e que, segundo Schmidt (2000, p. 95), os Accounting Research
Studies, ao contrrio das opinies do APB, foram publicados com a indicao dos autores.
Porm, vrios estudos representaram um afastamento radical da prtica existente poca em
que foram emitidos e, por isso foram ignorados ou rejeitados completamente.
Foram publicadas, tambm, 31 (trinta e um) APB Opinions (anexo D) sobre os
mais variados assuntos e 04 (quatro) APB Statements (anexo E). Segundo Schmidt (2000,
p.95), a APB Statements 4 (APB 4), emitida em 1970, sob o ttulo Basic Concepts and
Accounting Principles underlying Financial Statements of Business Entreprises, um estudo
conceitual sobre Contabilidade, sendo uma das mais notveis colaboraes para a Teoria da
Contabilidade.

32

Em 1964, o AICPA decidiu que, a partir de 1965, todas as divergncias em


relao aos APB Opinions e ARSs, deveriam ser evidenciadas em notas explicativas nas
demonstraes financeiras ou nos pareceres de auditoria. Contudo, a extino do APB teve
como principais fatores, segundo Belkaoui (2000, p.86):
a. a continuao da existncia de tratamentos contbeis alternativos;
b. falta de tratamento contbil adequado para os novos problemas contbeis;
c. o grande nmero de casos de fraudes e aes judiciais, envolvendo mtodos contbeis
que, em muitos casos, eram referentes falta de informaes relevantes; e
d. a falha da APB para desenvolver uma estrutura conceitual.

O CAP e APB tiveram grande contribuio para o desenvolvimento dos


princpios contbeis norte-americanos, sendo que algumas destas normas ainda fazem parte
dos US GAAP, porm foram duramente criticadas, principalmente, pela:
a. falta de pesquisa conceitual, devido ao pouco tempo de
dedicao dada pelos contadores;
b. outros consideravam os trabalhos tendenciosos e que
seguiam as orientaes de seus clientes;
c. alguns litgios causados por falhas em auditorias
durante os anos 60 e 70 (Schmidt, 2000, p.95-96).

2.1.1.5 Financial Accounting Foundation - FAF

Em 1971, em resposta s continuadas crticas do APB, devido falta de


trabalho conceitual e o crescimento da demanda de normas contbeis pelas instituies
financeiras, o AICPA formou 02 (dois) grupos de estudos, mais conhecidos pelo nome de
seus presidentes. Um denominado O Grupo de Estudos sobre os Objetivos das
Demonstraes Financeiras, foi dirigido por Robert M. Trueblood e ficou conhecido como
Trueblood Committee. O outro denominado O Grupo de Estudo sobre o Estabelecimento de

33

Princpios Contbeis e liderado por Francis M. Wheat, ficou conhecido como Wheat
Committee.
O Trueblood Committee foi composta de 09 (nove) membros representando os
profissionais contbeis, acadmicos, industriais e a Federao dos Analistas Financeiros. O
grupo de estudo emitiu 02 (dois) relatrios, sendo o primeiro e mais importante denominado
Report of the Study Group on the Objectives of Financial Statements, que contm as
principais concluses e os objetivos das demonstraes financeiras. O segundo relatrio
contm uma seleo dos conjuntos de artigos que o grupo de estudos considerou, quando da
formulao das concluses e objetivos no primeiro relatrio.
O estudo gerado por esta comisso, publicado em 1973 pela AICPA, foi feito
em resposta s presses que causaram a extino da APB, que teve a finalidade de garantir a
credibilidade

das

informaes

contbeis.

As

concluses

da

comisso

incluram

recomendao de que as demonstraes financeiras deveriam conter dados de previso, dados


a valor corrente e dados de responsabilidade social. Para Flegm (1984, p. 207) o relatrio era
pelo menos to radical quanto a ARS 1 e ARS 3, emitido em 1961 e 1962, respectivamente,
publicao que o APB tinha negado poca, considerando-os radicalmente muito diferentes
da prtica contbil existente.
O Wheat Committee realizou uma extensa reviso do conjunto de padres,
sendo que suas concluses foram bastante crticas ao APB. Todo o descontentamento com o
tema levou a Comisso a pensar em uma fundao independente do AICPA. Segundo Flegm
(1984, p.99) com estas propostas, inicia-se seriamente a era da politicizao dos padres de
Contabilidade nos Estados Unidos. O Wheat Committee publicou em 1972 seu parecer
propondo uma nova estrutura para o estabelecimento de normas e padres contbeis, o que
resultou na extino da APB, e no estabelecimento do Financial Accounting Standards Board
- FASB (Conselho de Padres de Contabilidade Financeira) como sucessor do APB, a
formao da Financial Accounting Foundation FAF (Fundao de Contabilidade
Financeira) e do Financial Accounting Standards Advisory Council FASAC (Conselho
Consultivo de Padres de Contabilidade Financeira).
O conselho da FAF seria apontado pelas 06 (seis) organizaes patrocinadoras
que inclui a AAA e o AICPA, e teria como prerrogativa nomear os membros do FASB e
FASAC, alm de ser o responsvel pela superviso geral, excluindo-se questes contbeis
tcnicas. O conselho da FAF seria apontado pelas organizaes patrocinadoras conforme a
ilustrao 1.

34

Associao Americana de Contabilidade (AAA)

1 conselheiro

Instituto Americano de CPAs (AICPA)

4 conselheiros

Federao de Analistas Financeiros

1 conselheiro

Instituto de Executivos Financeiros

2 conselheiros

Associao Nacional de Contadores

1 conselheiro

Associao da Industria de Valores Mobilirios

1 conselheiro

Diversos grupos de Contabilidade governamental

3 conselheiros

Ilustrao 1 -

Composio do Conselho da Financial Accounting Foundation (FAF)


Fonte: Hendriksen & Breda (1999, p.64)

O FASAC um grupo consultivo de trabalho, composto por 30 (trinta)


membros, representando vrios segmentos, que serve de olhos e ouvidos do FASB voltados
para o mundo da prtica contbil (Schmidt, 2000, p.97), ou seja, tem como objetivo
detectar problemas contbeis apresentados pela vivncia dos contadores.

Financial
Accounting
Standards
Advisory Council

Staff Administrativa

Financial
Accounting
Foundation

American Institute
of Certified Public
Accountants
(AICPA)

Financial
Accounting
Standards
Board

Task Forces of the


Standards Board

Staff Pesquisa

Ilustrao 2 - Estrutura da Financial Accounting Standards Board (FASB)


Fonte: Hendriksen & Breda (1999, p.64)

2.1.1.6 Financial Accounting Standards Board - FASB

A FAF rapidamente constituiu a Financial Accounting Standards Board


(FASB), sendo que, em 1973, o AICPA emitiu a Ethics Rules 203, na qual exige que seus

35

membros cumpram os padres contbeis estabelecidos pelo FASB. A SEC tambm endossou
a FASB, emitindo a Accounting Series Release n. 150, na qual ficou designada como a nica
emissora de padres reconhecidos. Horngren apud Flegm (1984, p. 100) colocou que o
conjunto de padres contbeis passava a ser mais um produto da ao poltica, do que da
lgica ou das pesquisas empricas, e justifica argumentando:

Porque a colocao de padres uma deciso social.


Padres colocam restries em comportamento; ento, eles devem ser
aceitos pelas partes afetadas. A aceitao pode ser forada ou
voluntria, ou ambos. Em uma sociedade democrtica, adquirir a
aceitao um processo excessivamente complicado que requer
marketing hbil na arena poltica (Horngren apud Belkaoui, 2000,
p.10).

Segundo Schmidt (2000, p.97), o FASB, embora operando sob a superviso do


FAF, segue, mesmo que de forma independente, as orientaes das 08 (oito) organizaes:

American Accounting Association - AAA,

American Institute of Certified Public Accountants - AICPA,

Association of Investment Management and Research,

Financial Executives Institute,

Institute of Management Accountants,

Securities Industry Association,

Government Finance Officers Association, e

National Association of State Auditors, Comtrollers, and Treasurers.

O FASB composto por 07 (sete) membros apontados pela FAF e financiado


pela venda de publicaes e contribuies a esta Fundao. Em 1984, o FASB criou
Emerging Issues Task Force EITF, uma fora-tarefa com o objetivo de auxiliar a Comisso
na identificao de assuntos correntes ou emergentes e problemas de implementao, que
necessitem ser colocado no programa de trabalho. O FASB publicou, at 31 de dezembro de
2001, 144 (cento e quarenta e quatro) Statements of Financial Accounting Standards (SFAS),

36

(anexo F); 06 (seis) Statements of Financial Accounting Concepts (SFAC), alm das diversas
FASB Interpretation (FASB I) e FASB Technical Bulletins (FASB TB).
O FASB tambm emite um volume da EITF Abstracts, que so sumrios de
cada assunto e resultados da discusso da EITF. A EITF tem sido severamente criticada pela
promulgao de princpios sem adoo adequada de procedimentos suficientes para sua
elaborao, pois os perodos de discusses so reduzidos. Porm, a EITF resolve problemas
dentro de ambiente, cuja demora resultaria, freqentemente, em prticas divergentes de
Contabilidade.
A misso do FASB estabelecer e melhorar os padres de Contabilidade
Financeira, alm de contribuir para a educao contbil e ampliao do nvel de entendimento
dos contadores, auditores e usurios das informaes financeiras. Para realizar sua misso, o
FASB (2002b, p.1) atua a fim de:
a. melhorar a utilidade da informao financeira, enfocando nas caractersticas primrias
de relevncia e confiabilidade e nas qualidades de comparabilidade e consistncia;
b. manter os padres atualizados para refletir as mudanas ocorridas no ambiente
econmico;
c. considerar, prontamente, qualquer rea significante deficiente de uma informao
financeira adequada e que poderia ser melhorada pelo estabelecimento de padro;
d. promover a convergncia internacional de padres de Contabilidade, provendo
simultaneamente, a melhora da qualidade da informao financeira; e
e. melhorar o entendimento comum da natureza e propsitos da informao contida nos
relatrios financeiros.

2.1.2

DE PRINCPIOS CONTBEIS ESTRUTURA CONCEITUAL

Segundo Most (1982, p.63), o conceito dos princpios contbeis geralmente


aceitos (GAAP) nos Estados Unidos pode ser dividido em 03 (trs) fases:
a. primeira fase teve uma preocupao com a identificao de um conjunto de
conhecimentos designados de princpios contbeis, surgindo com a crise da Bolsa de
Nova York e se estende at 1940;

37

b. segunda fase vai de 1940 at 1973, perodo em que foi colocado um conjunto de
regras por profissionais contbeis; e
c.

terceira fase de 1973 at hoje, caracterizado por um abandono temporrio da tarefa


de compreender os princpios contbeis, voltando-se para solucionar problemas
particulares.

Mas, concentramos nosso enfoque na evoluo das propostas de conjuntos dos


princpios contbeis norte-americanos, levando-nos a apresentar uma nova segmentao dos
perodos:
a. primeira fase inicia-se antes da crise da Bolsa de Nova York e estende-se at o final
da Segunda Grande Guerra, sendo marcada pela busca de uma definio correta e
precisa sobre princpios e padres e, identificao dos princpios e padres
contbeis;
b. segunda fase de 1957 at 1966, perodo na qual a AAA pretende estabelecer os
postulados, princpios e normas para aplicao de princpios;
c. terceira fase de 1966 aos dias atuais, caracterizada por um abandono temporrio
da busca por princpios contbeis de carter universal, o desenvolvimento de
conceitos bsicos de Contabilidade que constituem a Estrutura Conceitual de
Contabilidade e proliferao de solues de problemas especficos.

Vale ressaltar que, independentemente, todas as fases tiveram grande


importncia na evoluo da teoria contbil.

2.1.2.1 A Primeira Fase

Chambers (1964, p.57) relatou que o professor J. B. Canning escreveu na


dcada de 20, que os contadores no parecem ter qualquer sistema completo de pensamento
sobre Contabilidade.... Tal pensamento fora criticado por Forster (1955, p. 435), o qual
defende que a Contabilidade, assim como as demais Cincias, so assuntos difceis e
complicados, devido complexidade das transaes e eventos ocorridos nas entidades. Os

38

contadores exercem suas atividades com observncia em a conjunto de regras, que ao longo
de dcadas, no se conseguiu definir o grau de profundidade e amplitude deste conjunto.
Em 1922, Paton publicou sua tese de doutoramento sob o ttulo Accounting
Theory, na qual apresenta pontos de vista diferentes das prticas atuais. Paton apud
Hendriksen & Breda (1999, p.75) sugere que, as Demonstraes Contbeis apresentem uma
imagem to precisa dos dados correntes em termos de valores monetrios quanto a da data
da demonstrao. Esse trabalho trouxe tambm uma lista de 06 (seis) postulados:
a. a existncia de entidade empresarial distinta;
b. a continuidade dessa entidade;
c. a equao do balano;
d. o postulado monetrio;
e. o postulado do custo; e
f. o postulado de reconhecimento de receitas.

Alm de Paton, o professor John Canning trouxe uma contribuio pioneira e


importante literatura contbil, atravs de seu livro intitulado Economics of Accounting,
publicado em 1929, comparando o pensamento contbil da poca teoria econmica,
principalmente, em relao aos estudos do economista Irvirg Fisher.
A principal mudana no pensamento contbil devido a tais obras foi a
mudana de objetivo da Contabilidade, passando da apresentao de informaes
administrao e aos credores, para fornecimento de informaes aos investidores e
acionistas (Hendriksen & Breda, 1999, p.76). Tal mudana de objetivo levou a uma maior
preocupao com a demonstrao de resultado, dando-se nfase divulgao integral de
informaes relevantes e de forma uniforme.
Logo aps a crise da Bolsa de Nova York, diversas crticas foram feitas
Contabilidade, pela falta de uniformidade e preciso das suas prticas. Durante a sesso do
cinqentenrio do American Institute of Accountants (AIA), no ano de 1937, foi oferecido um
prmio ao melhor artigo sobre princpios contbeis, cujo ganhador foi Gilbert Byrne. Em seu
trabalho, Byrne apud Hendriksen & Breda (1999, p. 73) afirmou que princpios eram
verdades fundamentais. Logo em seguida, George May afirma que princpio uma lei ou
regra geral adotada ou considerada como diretriz de ao; uma base de aceita de conduta ou
prtica (Hendriksen & Breda, 1999, p. 73).
Segundo Hendriksen & Breda (1999, p.73), os princpios apresentados carta
de George May, de 22 de setembro de 1932, pressupem a existncia de todo um conjunto de

39

fundamentos que formam o corpo da Contabilidade. Neste contexto, o mais adequado seria
utilizar a definio de May, entretanto, as idias de Byrne foram de extrema importncia para
a busca de princpios e ainda podem ser encontradas em artigos sobre Contabilidade.
Entre os diversos grupos que almejavam elucidar o que seriam princpios
contbeis, a AAA, em 1936, sob a liderana do professor Paton, publicou a primeira de uma
srie de monografias sobre princpios contbeis, intitulada A Tentative Statement of
Accounting Principles underlying Corporate Financial Statements, com o objetivo de
encontrar uma base de consideraes fundamentais que eliminaria as variaes aleatrios de
procedimentos adotados pelos contadores. Em 1937, a AIA transformou-se na American
Society if Certified Public Accountants (ASCPA) e posteriormente, iria se denominar
American Institute of Certified Public Accountants (AICPA); que no mesmo ano concordou
em publicar o estudo realizado por Sanders, Hatfield & Moore intitulado A Statement of
Accounting Principles.. Segundo Schroeder (1997, p.7), esse trabalho foi considerado
bastante controverso, pois era uma simples pesquisa das prticas existentes realizadas pelos
profissionais contbeis e, com isto, alguns contadores utilizaram esse trabalho como
justificativa para a utilizao de suas prticas contbeis.
Posteriormente, em 1940, Paton, conjuntamente com Ananias Charles
Littleton, publica um dos mais significativos trabalhos, a Monografia n. 3 da American
Accounting Association (AAA), intitulada An Introduction to Corporate Accounting
Standards (Schmidt, 2000, p.125), que traz uma grande contribuio sobre o entendimento
da vinculao de despesas e receitas, porm o que mais se destaca que os autores:

Significativamente, evitaram a palavra princpios, usando em


seu lugar o termo padres, porque julgaram que a primeira sugeria
uma universalidade que obviamente no pode existir numa instituio
de servios como a Contabilidade (Hendriksen & Breda 1999, p.74).

May (1943, p.189) coloca que os procedimentos contbeis tm sido,


principalmente, o resultado de acordo comum entre contadores, embora at certo ponto, e
particularmente nos ltimos anos, tenham sido influenciados pelas leis e regulamentaes.
Para o mesmo autor, as convenes contbeis, para terem autoridade, devem ser bem
concebidas em relao a pelo menos 03 (trs) aspectos: (1) no uso dos contadores; (2) nos
conceitos sociais e econmicos do tempo e local; e (3) nos modos de pensamento das pessoas.

40

Com relao ao primeiro ponto, May (1943, p.189) coloca que a maioria dos
usos das demonstraes financeiras descrita em 10 (dez) usos distintos, porm alerta que
no pode ser esperado que as demonstraes sirvam igualmente a bem todos os propsitos.
Segundo o autor so os seguintes usos (May, 1943, p.189), como:
a. relatrio da administrao;
b. base para poltica fiscal;
c. critrio da legalidade de dividendos;
d. base para uma poltica inteligente de dividendos;
e. base para a concesso de crditos;
f. informao para investidores prospectivos em um empreendimento;
g. guia para a avaliao dos investimentos j realizados;
h. auxlio para superviso governamental;
i.

base para preo ou regulamento de taxa; e

j. base para tributao.

Com relao ao segundo aspecto, May (1943, p.190) alerta que as convenes
contbeis devem considerar os conceitos sociais e polticos do tempo e local, pois, por
exemplo, convenes que so aceitas em uma economia de livre comrcio, no devero ser
igualmente vlidas em uma economia controlada. A terceira considerao refere-se a como as
convenes contbeis so influenciadas pelos modos de pensamento das pessoas, pois a
natureza e a extenso da influncia legal dos negcios afetaro as convenes e, igualmente, o
pensamento de pessoas em termos de valor do capital e, evidentemente, em termos de valor
anual, pessoas distintas podero chegar, naturalmente, a concluses diferentes em alguns
pontos.
Entre o final da dcada de 30 e incio da dcada de 50, o conceito de
conservadorismo, que era a virtude da Contabilidade, passou a ser questionado, e a maior
nfase passou a ser dado ao conceito de consistncia (May, 1943, p.193). Chambers (1955, p.
18) em seu artigo Blueprint for a theory of accounting publicado em 1957, na Accounting
Research, colocou que era necessrio um sistema de normas aplicveis na prtica contbil,
baseado na Teoria Contbil, mas nos ltimos tempos os escritores em Contabilidade
pareceriam estar satisfeitos em se limitar a descrio da prtica. Segundo ainda o mesmo,
Accounting Concepts of Profit, de Gilman, A Statement of Accounting Principles, de Sanders,
Hatfield & Moore, Introduction to Corporate Accounting Standards, de Paton & Littleton,
so exemplos de tentativas de formulao e descrio, sendo que estes autores, deliberada ou

41

acidentalmente evitaram usar o termo Teoria da Contabilidade. Tal fato dificulta o


desenvolvimento da Teoria da Contabilidade, pois segundo Chambers (1955, p. 19) no
existe nada mais fundamental no estudo de Contabilidade que formulaes de prticas; e
conclui que os estudos descritivos e analticos da prtica so necessrios, mas somente se tais
estudos forem passveis de serem testados.

2.1.2.2 A Segunda Fase

Em 1940, o CAP publicou a ARB 7, na qual declara, inicialmente, que as


regras contbeis so meros postulados derivados da experincia e da razo, e que somente
depois que eles se demonstrassem teis, e fossem aceitos, se tornariam princpios de
Contabilidade. Mas, Paton e Littleton, quando da publicao da An Introduction to Corporate
Accounting Standards, tambm em 1940, pela AAA, preferiram o termo padres em lugar
de princpios:
Deveria ser possvel declarar padres de Contabilidade de
tal um modo que, eles sejam guias teis aos procedimentos na ampla
rea de aplicao.(...) Padres no devem prescrever rigidamente
procedimentos ou prticas limitadas, preferivelmente padres
deveriam servir como indicadores para a melhor em relatrios
contbeis. (Paton & Littleton apud Bray, 1966, p.29)

As posteriores publicaes da AAA at 1957, no fizeram grandes mudanas, e


segundo Hendriksen & Breda (1999, p.75), esses trabalhos tiveram um enfoque geral que
envolvia o estabelecimento de princpios bsicos amplos, em lugar de regras especficas.
A partir do final da Segunda Grande Guerra, os organismos contbeis renovaram a pesquisa
sobre princpios contbeis. Em 1959, a reorganizao da AIA possibilitou a criao da APB,
com vistas a solucionar problemas referentes aos seguintes aspectos:
a. estabelecimento de postulados bsicos;
b. formulao de princpios amplos;
c. desenvolvimento de regras ou outras normas para aplicao de princpios em situao
especfica; e
d. pesquisa.

42

Com um corpo permanente de pesquisa, dirigido inicialmente por Maurice


Moonitz da University of California, produziram-se os Accounting Research Studies - ARS,
sendo que os ARS 1, ARS 3 e ARS 7 tiveram maior repercusso no meio contbil. O ARS 1,
publicado em 1961, sob a responsabilidade do prprio Moonitz, denominado The Basic
Postulados of Accounting apresentou 14 (quatorze) postulados bsicos de Contabilidade
construdos dedutivamente (ilustrao 3). Os postulados contidos no ARS 1 eram em menor
nmero, sendo considerados como premissas bsicas e servindo de referncia para os
princpios, decorrentes necessariamente do ambiente econmico, poltico e social, onde
estavam inseridos (Schmidt, 2000, 108).

Postulados ambientais

01 Quantificao
02 Cmbio
03 Entidades
04 Perodo de tempo
05 Unidade de mensurao

Proposies para o campo contbil

06 Demonstraes financeiras
07 Preo de mercado
08 Entidades
09 Experimentativo

Discusses Imperativas

10 Continuidade
11 Objetividade
12 Consistncia
13 Unidade estvel
14 Divulgao

Ilustrao 3 - Postulados Bsicos de Moonitz

Leonard Spacek, antigo membro da comisso especial de estudos da AICPA,


criticou severamente o ARS 1, considerando que a maioria dos postulados eram meras
opinies de pessoas ou comisses e que no foram estabelecidos atravs de metodologia
cientfica. E ainda coloca que:

43

Depois dos propsitos e objetivos de Contabilidade serem


definidos corretamente, o prximo passo o estabelecimento de uma
fundamentao bsica para realizar estes propsitos e objetivos
(talvez postulados no so o melhor termo para usar nesta ligao,
mas ns no precisamos perder tempo discutindo nomenclatura).
Ento, princpios de Contabilidade so consistentes com aquela
fundamentao que deveria ser determinado. (Spacek apud Bray,
1966, p.32)

A elaborao da ARS 3 ficou sob a responsabilidade de Maurice Moonitz e


Robert T. Sprouse da University of Stanford, publicado em 1963, sob o ttulo A Tentative Set
of Broad Accounting Principles for Business Enterprises, na qual tratava dos princpios de
Contabilidade. Na ARS 3, os autores argumentaram que os princpios e prticas contbeis
devam ser adaptados s mudanas, devendo existir experincias com novos princpios e novas
formas de informao para estas mudanas (Bray, 1966, p.42). Sob essa tica, Chambers apud
Hendriksen & Breda (1999, p.77) alertou que, se os princpios de Contabilidade no
passassem de regras, seria possvel deduzi-los das premissas fundamentais denominadas
postulados.
Os 02 (dois) trabalhos, ARS 1 e ARS 3, foram rejeitados pela classe contbil,
porque diferiam muito dos princpios contbeis geralmente aceitos poca, sendo que a
reao contra estes estudos foi to forte que o APB emitiu uma retratao (Flegm, 1984, p.86;
Belkaoui, 2000, p.85): O Conselho acredita, porm, que estes estudos so uma valiosa
contribuio para o pensamento contbil, eles so tambm radicalmente diferentes dos
princpios contbeis geralmente aceitos para aceitao neste tempo.
Por isto, um novo estudo foi solicitado para examinar os princpios contbeis, e
Paul Grady ficou encarregado da reviso dos princpios contbeis existentes, resultando no
ARS 7, sob o ttulo Inventory of Generally Accepted Accounting Principles for Business
Enterprises, que objetivou a discutir os conceitos bsicos e resumir os princpios e prticas
aceitas da Contabilidade. Embora o ARS 7 tenha recebido maior aceitao do que os estudos
anteriores, no conseguiu explicar os princpios amplos da Contabilidade, pois favoreceu uma
abordagem indutivista, ficando na delineao de 10 (dez) fundamentos, sendo que a incluso
mais significativa foi o conceito de Conservadorismo, e a excluso mais significativa foi o

44

conceito do Preo de Nercado; apresentando inclusive 32 (trinta e dois) princpios, divididos


em 05 (cinco) grupos (Schmidt, 2000, p.108).
Em 1963, o Journal of Accounting Research, publicou o artigo de Chambers
intitulado Why Brother with Postulates?, no qual entra em defesa dos postulados,
colocando que:
...toda prtica tem certos postulados. Postulados no so
algum absurdo terico. Eles so o ncleo slido do qual prtica
somente uma expresso. Toda vez que um prtico age, em qualquer
competncia, ele est agindo em alguns postulados. (Chambers apud
Bray, 1966, p.30)

Segundo Bray (1966, p.32) existia uma confuso sobre a correta definio dos
termos postulados e princpios pelos autores da poca, sendo que o mesmo autor definiu
que um postulado algo que aceito como incontestvel e um princpio uma verdade
fundamental. Com este argumento, Bray considerou que as normas emanadas dos
organismos profissionais no se enquadrariam nas definies de postulados ou de princpios,
sendo somente regras tcnicas que servem como guia de conduta dos contadores.

2.1.2.3 A Terceira Fase

Baseado em muitas crticas feitas aos princpios e postulados, William Vatter,


professor de Berkeley, argumentou que antes de discutir qualquer tema de Contabilidade,
seria preciso inicialmente estabelecer as metas ou finalidades da Contabilidade
(Hendriksen & Breda, 1999, p.79). Vatter considerou que, a base fundamental da teoria da
Contabilidade constituda pelos objetivos e no pelos postulados. Segundo ele, os princpios
so apenas meios para se atingir os objetivos e estariam subordinados s convenes e
doutrinas. Por sua vez, as convenes seriam um acordo, quanto elaborao de
demonstraes; e as doutrinas, uma necessidade de uniformidade no processo de divulgao,
no havendo lugar para os postulados em uma teoria perfeita.

45

Vatter colocou em seu livro The Fund Theory of Accounting, em 1947, que:

Toda Cincia, metodologia ou outro corpo de conhecimento


orientado por alguma estrutura conceitual - disposio de idias
reunidas para formar um todo consistente ou um arcabouo de
referncia para qual est relacionado o contedo operacional
daquele campo(Vatter,1964a, p.6).

O mesmo autor completa expondo que:

A estrutura do conhecimento no imutvel, e nem a teoria


sempre aceita ou rejeitada sem reservas. Hipteses bsicas evoluem
continuamente dentro de novas, mais completas e satisfatrias
formas(Vatter, 1964a, p.7).

A luz da idaia do referido autor, apesar da origem e do desenvolvimento da


Contabilidade estar relacionada com o mundo prtico dos negcios, sua metodologia est
baseada em uma estrutura semelhante de idias, porm inacabada ou no compreendida
perfeitamente. Contrapondo-se e criticando o posicionamento de May, na qual argumenta que
as regras da Contabilidade so o produto de experincia em lugar da lgica, Vatter (1964a, p.
7) coloca que:
verdade que experincia a nica real base para
generalizao em qualquer campo do conhecimento, tambm
verdade que se a experincia uma interpretao, e isto evolui a
anlise e avaliao de dados ou administra em termos de algum tipo
de padro.

As linhas de pensamento lgico so uma parte essencial de prtica, que servem


para ligar observaes junto a simples generalizaes s quais ns chamamos de fatos. A
conveno tem evoludo por tentativa e erro na prtica, e a estrutura lgica de teoria da
Contabilidade serve para orientar o campo e sistematizar esses processos e procedimentos
relacionados aos relatrios financeiros.

46

2.1.2.3.1 A Statement Of Basic Accounting Theory ASOBAT

A American Accounting Association (AAA) produziu, em 1966, a A Statement


of Basic Accounting Theory (ASOBAT), o primeiro pronunciamento a orientar-se para os
usurios, priorizando suas necessidades e desejos em comparao com o ponto de vista e as
opinies dos contadores que preparavam as Demonstraes Contbeis. Vale ressaltar que isso
no significa que a Contabilidade, anteriormente, no observasse as necessidades dos
usurios, pois para Paton, em 1922, as funes da Contabilidade tm que ser orientadas para o
usurio (Hendriksen & Breda, 1999, p.79). O ASOBAT apresentou uma lista (ilustrao 4),
contendo os objetivos, padres e diretrizes da Contabilidade, para que a mesma atenda s
necessidades dos usurios.

1. Tomar decises a respeito do uso de recursos limitados, incluindo a identificao de


reas cruciais de deciso, e a determinao de objetivos e metas, ou seja, decises
de acionistas, credores e outros a respeito de alternativas de investimento.
2. Direcionar e controlar eficazmente os recursos humanos e materiais de uma
organizao, ou seja, decises da administrao em relao empresa.
Objetivos

3. Manter e informar a respeito da gesto de recursos, ou seja, a funo de custdia da


administrao.
4. Facilitar funes e controles sociais, ou seja, facilitar as operaes da sociedade
organiza para o bem-estar de todos.
1. Relevncia, ou seja, deve estar associado, em bases teis, ao que visa facilitar.
2. Verificabilidade, ou seja, indivduos qualitativos, agindo independentemente,
devem chegar ao mesmo resultado.

Padres

3. Ausncia de vis, ou seja, no deve favorecer um conjunto de usurios s expensas


de outro conjunto.
4. Quantificabilidade, ou seja, deve ser possvel mensurar, mesmo que no
necessariamente em termos monetrios.
1. Adequao ao uso esperado
2. Divulgao de relaes significativas

Diretrizes

3. Incluso de informaes sobre o ambiente.


4. Prtica uniforme dentro de cada entidade e entre entidades.
5. Prticas uniformes de um perodo a outro.

Ilustrao 4 - A Statement of Basic Accounting Theory - ASOBAT


Fonte: Hendriksen & Breda (1999, p. 79)

47

A ASOBAT apresentou apenas 04 (quatro) padres e 05 (cinco) diretrizes


(atualmente o FASB denomina de caractersticas), pois, de forma geral, esses atenderiam ao
universo do usurio. Porm, todos os trabalhos apresentados at ento, inclusive a ASOBAT,
apresentavam a dificuldade na ligao entre os objetivos e princpios, pois os usurios da
informao contbil so heterogneos.
Apesar dessas dificuldades apresentadas, o ASOBAT teve grande influncia e
a orientao para o usurio prevalece na emisso de padres contbeis at hoje. Para
Hendriksen & Breda (1999, p.80), a ASOBAT serviu como referncia para o
desenvolvimento de outros trabalhos posteriores que objetivaram os mesmos propsitos.

2.1.2.3.2 Accounting Principles Board n. 4 - APB 4

A AICPA solicitou ao Accounting Principles Board, que fosse elaborado um


trabalho estabelecendo os objetivos da Contabilidade, enumerando e descrevendo os conceitos
bsicos e os princpios contbeis; resultando no APB 4, sob o ttulo Basic Concepts and
Accounting Principles Underlying Financial Statements of Business Enterprises. Tal
pronunciamento adotou a orientao do ASOBAT, e definiu a Contabilidade como:

Uma atividade de prestao de servio... (cuja) funo


fornecer informaes quantitativas, principalmente de natureza
financeira, sobre entidades econmicas, e cuja finalidade permitir a
tomada de decises econmicas. (Hendriksen & Breda, 1999, p. 80)
Reafirmando a posio do ASOBAT, as informaes para serem teis aos seus
usurios para a tomada de decises, devem atingir objetivos gerais e qualitativos. O
pronunciamento apresenta 13 (treze) aspectos bsicos da Contabilidade, tais como Entidade,
na qual Paton havia denominado de postulados; alm disso, apresentam elementos bsicos e
princpios. A ilustrao 5 apresenta um resumo do pronunciamento.

48

1. Objetivos
1 A. Gerais

Fornecer informao confivel sobre os recursos e obrigaes


econmicos e alteraes desses recursos e obrigaes; ajudar a
estimar o potencial de gerao de lucro de uma empresa

1 B. Qualitativos

Relevncia; facilidade de compreenso; possibilidade de verificao;


neutralidade; oportunidade; comparabilidade; inteireza

2. Aspectos Bsicos

Entidade Contbil; empresa em funcionamento; mensurao de


recursos e obrigaes econmicos; perodos de tempo; mensurao
em termos monetrios; regime de competncia; preo de troca;
aproximao; julgamento; informao financeira para uso genrico;
demonstraes financeiras relacionadas; substncia acima da forma;
materialidade

3. Elementos bsicos

Ativos; passivos; patrimnio lquido; receita; despesa; lucro lquido

4. Princpios
4A. Gerais

Registro inicial de ativos e passivos; realizao de receita;


reconhecimento de despesa; causa e efeito, alocao sistemtica e
racional, reconhecimento imediato; unidade de medida

4B. Convenes Modificadoras

Conservadorismo; nfase no lucro; aplicao de julgamentos

4C. Operacionais Amplos

Seleo; anlise; mensurao; classificao; registro; sumarizao;


ajuste; comunicao

4D. Detalhados

Regras encontradas na prtica

Ilustrao 5 - Resumo do Pronunciamento 4 do APB


Fonte: Hendriksen & Breda (1999, p. 81)

Mesmo assim, o APB 4 sofreu diversas crticas, dentre as quais destacamos


(Hendriksen & Breda, 1999, p.81-82):
a. as definies dos elementos careciam de contedo semntico, ou seja, no eram feitas
em termos de objetos ou eventos reais;
b. no h uma relao clara entre os objetivos, os elementos bsicos da Contabilidade
financeira e os princpios gerais e detalhados;
c. uma

teoria

completa

deveria

conter

proposies

comprovadas, ou que pelo menos fossem comprovveis.

descritivas

empiricamente

49

Mas. o APB no deve ser criticado muito severamente por


tentar fazer o que atualmente impossvel. A teoria da Contabilidade
ainda no chegou, talvez nunca chegue, a um estgio no qual uma
teoria geral possa ser formulada. preciso trabalhar muito mais nas
reas especficas em que a formulao e a verificao da teoria
possam ocorrer. (Hendriksen & Breda, 1999, p.82)

O APB 4 foi de extrema importncia para o desenvolvimento do pensamento


contbil, sendo que partes foram incorporados ao Referencial Conceitual do FASB
(Statements of Financial Accounting Concepts - SFAC).

2.1.2.3.3 Statements of Financial Accounting Concepts - SFAC

A falta de consenso quanto a princpios contbeis foi tema do relatrio da


American Accounting Association AAA, intitulado Statement on Accounting Theory and
Theory

Acceptance SATTA, concluindo que no existe nenhuma teoria bsica

universalmente aceita de Contabilidade. Hendriksen & Breda (1999, p.83-84) colocam que
esta inexistncia devida:
d. complexidade da teoria da Contabilidade, ou seja, a complexidade da anlise
contbil

tem

gerado

divergncias,

principalmente,

quanto

aos

objetivos

da

Contabilidade e ao ambiente onde est inserida;


e. ao enfoque de postulados e princpios que ignoram alguns aspectos importantes da
Contabilidade, como o usurio, o emissor da informao contbil, conseqentemente,
as conseqncias econmicas;
f. em diversas normas, o FASB teve uma preocupao maior com as conseqncias
econmicas do que com a fidelidade da informao, apesar de sua poltica ser de
neutralidade.

O relatrio da Comisso Wheat props a criao de uma nova organizao


responsvel pela fixao de padres, enfatizando que a busca por princpios em Contabilidade
se tornar invivel, conforme relato da prpria comisso:

50

Acho que sabemos o que um princpio nas cincias


naturais. Mas, os mecanismos contbeis so claramente criao
humana. No h um nico modo correto de proceder... . Como algo
decorrente de uma investigao de verdades bsicas, no mais do
que uma deciso de dirigir no lado direito das ruas nos Estados
Unidos ou no lado esquerdo na Gr-Bretanha. apenas um maneira
conveniente de fazer as coisas. E isto verdade no caso de muitas das
regras que devem ser baixadas por um organismo como o [FASB].
(Hendriksen & Breda, 1999, p.82)

Com isto, o novo organismo, o FASB, passou a emitir padres definidos como
solues de problemas de contabilidade financeira (Hendriksen & Breda, 1999, p.82). A
mudana do foco de princpios para padres, que j tinha sido proposta em 1936 por Paton e
Littleton, fez com que o FASB desenvolvesse uma srie de pronunciamentos de conceitos de
Contabilidade Financeira (Statements of Financial Accounting Concepts), que, segundo Pacter
apud Schmidt (2000, p.98), trata dos objetivos dos relatrios financeiros, sobre as
caractersticas

qualitativas

das

informaes

contbeis,

sobre

os

elementos

das

Demonstraes Contbeis (...) e sobre os conceitos para o reconhecimento e mensurao


destes elementos nas Demonstraes Contbeis, e que so usados no desenvolvimento das
normas ou padres.
Uma boa parte desses conceitos tm uma ligao com os pronunciamentos
dos documentos anteriores, como A Statement of Basic Accounting Theory (ASOBAT)
publicado em 1966, pela American Accounting Association (AAA); e Accounting Principles
Boards Statement n. 4, intitulada Basic Concepts and Accounting Principles Underlying
Financial Statements of Business Enterprises, publicada em 1970, pelo American Institute of
Certified Public Accountants (AICPA).

51

2.2

EVOLUO

HISTRICA

DAS

NORMAS

INTERNACIONAIS

DE

CONTABILIDADE

A comparabilidade da informao contbil de fundamental importncia para


os investidores internacionais, porm como realiz-la nos diversos pases? A padronizao
das normas contbeis asseguraria completamente a comparabilidade, porm existe pouca
viabilidade da realizao completa da padronizao das normas contbeis. Como soluo,
surge o conceito de harmonizao, a qual considera que as diferenas entre as normas
contbeis devem ser mnimas.
A harmonizao das Normas Internacionais de Contabilidade NICs vem
ganhando muita importncia dentro da classe contbil, em resposta demanda de informaes
a nvel mundial, devido ao aumento do nmero de empresas multinacionais e de investidores
que buscam melhores alternativas de investimentos. Porm, faltam procedimentos unificados
no campo de Contabilidade, que so objetos de um crescente nmero de pesquisas tericas e
empricas, em pases desenvolvidos e em desenvolvimento, que emitem padres, normas ou
procedimentos contbeis.
Mas, a harmonizao das Normas Internacionais de Contabilidade tem sido
erroneamente associada completa padronizao das normas contbeis. Wilson apud
Belkaoui (2000, p.487) considera:
O termo harmonizao como oposio padronizao,
implica uma reconciliao dos diferentes pontos de vista. Esta uma
aproximao mais prtica e conciliatria que a padronizao,[...].
Harmonizao se torna a assunto da melhor comunicao da
informao em uma forma que possa ser interpretado e compreendido
internacionalmente.

A harmonizao, em um primeiro momento, deve reconhecer as peculiaridades


de cada pas e tentar reconcili-las com objetivos de outros pases. De um modo geral, a busca
da harmonizao traz certos benefcios Contabilidade, pois alguns pases no possuem uma
adequada codificao de padres de Contabilidade e de Auditoria, sendo que uma aceitao
das normas internacionais elevaria a qualidade dos procedimentos contbeis nestes pases,
bem como a um aumento do prestgio da profisso contbil. A harmonizao das normas

52

tambm facilitaria as transaes internacionais, a precificao e as decises de alocao de


recursos, devendo tornar os mercados financeiros internacionais mais eficientes. Uma outra
vantagem seria que a harmonizao facilitaria as empresas que necessitam buscar novos
recursos para investir em novos projetos.
Porm, algumas limitaes tm dificultado a harmonizao. O sistema
tributrio de cada pas tem interesses na Contabilidade, pois a Contabilidade uma das
principais fontes de informao para a tributao das empresas e, devido a este interesse, uma
harmonizao das normas contbeis a nvel internacional pode ir de encontro aos interesses
tributrios particulares de cada pas. Outras divergncias da Contabilidade so resultados das
diferenas no ambiente empresarial de cada um dos pases, sendo que Mueller apud Belkaoui
(2000, p.484) identificou, como principais elementos causadores desta identificao, o
desenvolvimento econmico, a complexidade dos negcios, sistemas polticos (indo desde
uma economia controlada e centralizada at uma economia orientada pelo mercado) e a
confiana no sistema jurdico. A autorizao para exercer a profisso contbil outro ponto
divergente em cada pas, pois existem diferentes formas de regulamenta-la.

2.2.1

A REGULAMENTAO CONTBIL NA EUROPA

Assim como nos Estados Unidos, na Europa, a regulamentao contbil


resultado de um avano natural da sociedade; medida que a Contabilidade amplia a utilidade
de suas atividades sociedade, inicia-se e aumenta a regulamentao por parte dos governos.
Um dos primeiros atos normativos foi Companies Act no Reino Unido, em 1844, na qual
requer que os livros contbeis fossem conservados e auditados, e que um balano completo e
justo deveria ser preparado e enviado para os acionistas e, posteriormente, arquivado com o
registro da Joint Stock Companies. Em 1856, a Joint Stock Companies abandona a
obrigatoriedade da Contabilidade e exigncias da auditoria, sendo retomadas tais exigncias
pela Companies Act de 1900.
Na Alemanha, a German Act Companies de 1884 requeria das companhias, a
declarao de seus resultados e balano patrimonial atual com ativos avaliados pelo critrio
do custo ou mercado, dos dois o menor (Flegm, 1984, p.19).

53

2.2.2

A BUSCA PELA HARMONIZAO DAS NORMAS CONTBEIS

Os pases europeus vm, h muitos anos, buscando parmetros comuns nas


reas econmicas e polticas, com o intuito de se formar um bloco econmico nico.

A primeira dessas iniciativas concretas foi o Tratado de


Paris, de 1951, que instituiu a European Coal and Steel Community
ECSC, assinado por Alemanha, Blgica, Frana, Itlia, Holanda e
Luxemburgo. Posteriormente, os mesmos pases foram os principais
responsveis pela criao da Comunidade Econmica Europia para,
posteriormente, consolidar a criao da Unio Europia como fruto
do esforo de experincias anteriores (Rodrigues, et alli, 1999,
p.115).

A Gr-Bretanha, Irlanda e Dinamarca se incorporaram Comunidade


Econmica Europia (CEE) a partir de 1973, e outros pases entraram nas dcadas de 80 e 90,
sendo que a CEE atualmente constituda por 15 (quinze) pases (anexo G). Com a
implantao da Unio Europia, os pases europeus passaram a compartilhar o mesmo
mercado, o que fez aumentar a necessidade de uniformizao das informaes contbeis. Com
a finalidade de harmonizar as regras do comrcio, foram criadas as Diretivas Gerais e as
Diretivas Comunitrias, sendo que estas so instrumentos legais endereados aos EstadosMembros, que devem transform-las em leis nacionais, dentro de um dado perodo de
tempo. (Van Hulle, 1998, p. 3), que abrangiam diversas reas, inclusive a rea contbil.
As Diretivas Gerais (anexo H) tm fora de lei e todos os Estados-Membros da
Unio Europia so obrigados a cumpri-las; entre elas, especificamente, destacam-se as
Diretiva n. 4 (1978) e Diretiva n. 7 (1983), que tratam dos princpios contbeis utilizados
nos pases integrantes da Unio Europia. A primeira enfatiza a estrutura das demonstraes
financeiras e estabelece padres e critrios de Contabilidade quanto:
a. apresentao de balanos para divulgao;
b. ao resultado de exerccios; e
c. aos anexos das Demonstraes Contbeis.

54

No que se refere a princpios, esta Diretiva, no artigo 31.1, estabelecia as


seguintes diretrizes (Rodrigues, et alli, 1999, p.115):
a. presuno de que a sociedade continuar suas atividades;
b. a no alterao dos critrios de avaliao de um exerccio para o outro;
c. a prudncia;
d. a competncia;
e. a avaliao distinta de elementos de ativo e passivo;
f. a identidade entre balano de encerramento e de abertura, em relao a exerccios
consecutivos;
g. imagem fiel do patrimnio;
h. continuidade;
i.

materialidade;

j. no compensao; e
k. preo de aquisio.

A Diretiva n. 7 objetivou restaurar a comparabilidade das Demonstraes


Contbeis, onde diferentes solues contbeis so permitidas, entretanto por serem
consideradas equivalentes, devero ser objeto de informao adicional nas notas explicativas
(Van Hulle, 1998, p.3). A partir de 1995, a CEE comea uma estratgia de integrar a
harmonizao europia a harmonizao internacional; sendo recomendada a utilizao das
Normas Internacionais de Contabilidade NICs, desde que no haja conflito com as
Diretivas. Um exame da conformidade entre as IASs e as Diretivas Contbeis, conduzido
pela Comisso, junto com os Estados-Membros, concluiu que no h, atualmente, maiores
conflitos entre estes dois conjuntos de padres (Van Hulle, 1998, p.4).

55

2.2.3

PRINCIPAIS ORGANISMOS ENVOLVIDOS NA HARMONIZAO

2.2.3.1 International Federation of Accounting Committee (IFAC)

O International Federation of Accounting Committee (IFAC) foi precedido por


vrios outros organismos internacionais. O primeiro organismo foi o International Congress
of Accounts (ICA), fundado em 1904, com o objetivo geral de incrementar e trocar
informaes entre os contadores de diferentes pases. Em 1972, o ICA fundou o International
Coordination Committee for the Accounting Profession (ICCAP), com objetivos de conduzir
estudos especficos sobre tica e educao contbil, e estruturar organismos regionais de
Contabilidade.
O ICCAP foi dissolvido em 1976, dando lugar a IFAC. O IFAC uma
federao de organizaes nacionais de profissional contbil que representa os contadores dos
diversos setores, como tambm alguns grupos especializados que freqentemente se
interligam com a profisso. Atualmente, 156 (cento e cinqenta e seis) organizaes com mais
de 2,4 milhes de contadores em mais de 114 (cento e quatorze) pases so representados no
IFAC (anexo 9). O IFAC objetiva desenvolver a profisso e harmonizar padres mundiais, a
fim de permitir aos contadores fornecer servios de alta qualidade de interesse pblico.
Dentro das atividades principais, o IFAC trabalha como defensor internacional,
desenvolvendo e promovendo alta qualidade tcnica, publicaes ticas e profissionais, bem
como guia para uso por partes dos contadores em todo setor. O IFAC emite guias em 6 (seis)
reas chaves: Auditoria, Educao, tica, Contabilidade Financeira e Gerencial, Tecnologia
da Informao, e Contabilidade Governamental; sendo que o International Auditing Practices
Committee (IAPC) reconhece as diferentes prticas de auditorias e tem o intuito de minimizar
as diferenas entre as prticas de auditoria adotadas em cada pas.
O IFAC emite International Standards on Auditing (ISAs) que devem ser
aplicados na auditoria das demonstraes financeiras, sendo tambm aplicados, quando
necessrios, em auditoria de outras informaes e servios relacionados. Alm destes, o IFAC
emite os International Auditing Practice Statements (IAPSs), com o intuito de prover ajuda a
prtica aos auditores na implementao dos ISAs e promover boa prtica; porm, no
pretendido que ISAs e IAPSs tenham a autoridade de padres. O IFAC tambm emite
International Education Standards, International Education Guidelines, IFAC Code of Ethics

56

for Professional Accountants International Management Accounting Practice Statements,


Information Technology Guidelines e International Public Sector Accounting Standards.

2.2.3.2 Organization for Economic Cooperation and Develoment (OECD)

Outro organismo interessado na profisso e na prtica contbil a


Organization for Economic Cooperation and Develoment (OECD) formada em 1960, sendo
um organismo constitudo por 23 (vinte e trs) pases ocidentais mais industrializados
(ilustrao 6). Sediado em Paris (Frana), promove o desenvolvimento econmico mundial,
em geral, bem como o crescimento econmico e estabilidade de seus pases-membros em
particular. Em 1975, a OECD estabeleceu a Committeee on International Investments and
Multinational Enterprises (CIIME), que em 1976, emitiu a Declaration on Investment and in
Multinational Enterprises, que contm diretrizes de informaes financeiras a serem
utilizadas pelas empresas multinacionais. J em 1980, OECD conclui o estudo intitulado
International Investments and Multinational Enterprises Accounting Practices in OECD
Member Countries, que estabeleceu as definies de resultados das operaes e a
evidenciao das informaes financeiras.

Alemanha

Frana

Mxico

Austrlia

Grcia

Noruega

ustria

Holanda

Nova Zelndia

Blgica

Islndia

Reino Unido

Canad

Irlanda

Sucia

Dinamarca

Itlia

Sua

Estados Unidos da Amrica

Japo

Turquia

Finlndia

Luxemburgo

Ilustrao 6 - Pases-membros da Organization for Economic Cooperation and Develoment (OECD)


Fonte: Iqbal, Melcher, Elmallab (1997, p.23)

57

2.2.3.3 International Accounting Standards Board (IASB)

International Accounting Standards Committee (IASC), atualmente

denominado Internacional Accounting Standards Board (IASB), foi fundado em 29 de junho


de 1973, em Londres (Gr-Bretanha), por acordo feito entre profissionais da Austrlia,
Canad, Frana, Alemanha, Japo, Mxico, Holanda, Reino Unido, Irlanda e Estados Unidos
da Amrica. Outros pases foram se associado gradativamente, entre os quais o Brasil,
representado pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e pelo IBRACON Instituto dos
Auditores Independentes do Brasil, e que hoje rene mais de 140 (cento e quarenta) entidades
de todo o mundo (anexo J). O principal objetivo de organismo a formulao e publicao de
normas contbeis para apresentao das Demonstraes Contbeis, bem como promover sua
aceitao e cumprimento a nvel mundial.
J em 1974, publica a primeira Exposure Draft que, posteriormente,
transformou-se na IAS 1, sob o ttulo Disclosure of Accounting Policies. Em 1982, o IFAC
e o IASC assinam um compromisso de cooperao mtua. O International Organization of
Securities Commissions (IOSCO) se une ao Grupo Consultivo do IASC, em 1987, apoiando o
Projeto de Comparabilidade; mas somente em 1988, o FASB se une ao Grupo Consultivo,
porm com observador; sendo que em 1991 declara que planeja apoiar as Normas
Internacionais de Contabilidade.
A Comunidade Econmica Europia, em 1995, apia o acordo entre o
IOSCO/IASC e aprova o uso das IASs pelas empresas europias; sendo que a mesma, em
1996, considera as IASs compatveis com as Diretivas Europias, com algumas excees
secundrias.
O Congresso americano exige, em 1996, um conjunto de padres de alta
qualidade de princpios contbeis internacionais geralmente aceitos. Em 1998, novas leis
nacionais so emitidas na Blgica, Frana, Alemanha e Itlia, as quais permitem as grandes
companhias usarem domesticamente as IASs. Em 1995, as primeiras companhias alems
publicam as Demonstraes Contbeis baseadas nas IASs. Os Ministros das Finanas dos
pases que formam o Grupo do G7 (Estados Unidos, Inglaterra, Alemanha, Frana, Itlia,
Japo e Canad) e Fundo Monetrio Internacional desejam apoiar a implementao das IASs,
a fim de fortalecer a estrutura financeira internacional. O Comit da Baslia expressa apoio,
no ano de 2000, ao uso das IASs e para os esforos com intuito de harmonizar a
Contabilidade internacionalmente.

58

No ano de 1997, IASC formou Strategy Working Party SWP (Grupo de


Trabalhos Estratgicos), para analisar a estratgia do IASC. Baseada nas recomendaes do
relatrio Shaping IASC for the Future do SWP, em maro de 2001, a IASC Foundation foi
formada como um organismo sem fins lucrativos. A IASC Foundation a entidade-me da
International Accounting Standards Board (IASB), e emissor independente de padres
contbeis fundado em Londres (Gr-Bretanha). Efetivamente, em 1. de abril do mesmo ano,
o IASB assumiu a responsabilidade de emisso de padres contbeis de seu corpo de
predecessor, o IASC; sendo considerado como o marco importante para a reestruturao.
Dentre os objetivos demonstrados pelo IASB destacamos (IASB, 2002):
a. formular

publicar

normas

contbeis

para

utilizao

na

apresentao

das

demonstraes financeiras e promover suas aceitao mundial; e


b. trabalhar para melhorar e harmonizar as normas e procedimentos contbeis relativos a
apresentao das demonstraes financeiras.
Com o intuito de expandir a representatividade dos organismos interessados
nas informaes contbeis, o IASB estabeleceu um grupo consultivo internacional, formado
por representantes de usurios e preparadores das informaes contbeis, organismosemissores de padres contbeis e demais organismos da profisso contbil. Esse grupo
consultivo discute polticas, princpios e fontes relevantes para os trabalhos da IASB e
composto por (Iqbal, Melcher, Elmallab; 1997; p.36-37):
a. Federation Internationale ds Bourses de Valeurs;
b. International Association of Financial Executives Institutes;
c. International Chamber of Commerce;
d. International Confederation of Free Trade Unions and World Confederation of Labor;
e. International Organization of Securities Commission;
f. International Banking Association;
g. International Bar Association;
h. International Finance Corporation;
i.

The Work Bank;

j. U. S. Financial Accounting Standards Boards;


k. European Commission;
l.

The International Assets Valution Standards Committee;

m. Organization for Economic Cooperation and Development (observador); e


n. UN Transnational Corporations and Management Division (observador).

59

2.3

EVOLUO DA CONTABILIDADE NO BRASIL

A histria da Contabilidade no Brasil muito recente, se comparada com a de


outros pases, principalmente, em relao histria contbil americana e dos pases europeus.
Segundo Schmidt (2000, p. 205), a histria contbil brasileira pode ser dividida em 02 (duas)
fases: a primeira fase, que vai at 1964; e a segunda fase, que vem de 1964 at os dias atuais.
Em todas estas fases percebe-se uma presena muito forte do governo, em relao a
participao das classes que representam a profisso contbil.
O Cdigo Comercial Brasileiro, de 1850, apresenta, pela primeira vez, uma
regulamentao contbil, que no traz normas ou procedimentos contbeis, mas sim, a
obrigatoriedade da escriturao contbil, alm de apresentar formalidades extrnsecas de
escriturao e a elaborao anual da Demonstrao do Balano Geral. No campo organizao
profissional, a primeira entidade foi o Instituto Comercial do Rio de Janeiro, criado em 1856.
Somente em 1905, atravs do Decreto Federal n. 1.339, que foram reconhecidos os cursos
de Guarda-Livros e de Perito-Contador, mantidos pela Escola Prtica de Comrcio. Esta
Escola passou a ser denominada Escola de Comrcio lvares Penteado, em homenagem a um
de seus fundadores (Schmidt, 2000, p.206).
Em 1912, Francisco DAuria funda e torna-se diretor da Revista Brasileira de
Contabilidade. Fernandes (1997; 63) relata que, no ano de 1914, devido necessidade de
captao de recursos externos, o Governo brasileiro organizou a Contabilidade do Tesouro,
mas somente em 1922, pelo Decreto n. 4536, criou-se Contadoria Central da Repblica. At
o ano de 1915, os contabilistas realizavam trabalhos inerentes a profisso, mas no havia
nenhum organismo de profissionais que regulamentasse o exerccio contbil e defendessem os
interesses da classe. Em 1915, foi fundado o Instituto Brasileiro de Contadores Fiscais, e em
1916, a Associao dos Contadores de So Paulo, na cidade de So Paulo. Alguns dos
egressos da Escola de Comrcio lvares Penteado, em 1919, fundaram o Instituto Paulista de
Contabilidade, tornando-se, posteriormente, Sindicato dos Contabilistas de So Paulo. Em
1926, emitida a primeira lei sobre imposto de renda que viria, a partir de ento, influenciar
os critrios de apurao dos resultados.
No dia 10 de agosto de 1916, o ento Senador Joo Lyra Tavares, em seu
discurso proferido no Senado da Repblica, colocou a importncia da Contabilidade e a
regulamentao da profisso, e que despertou a classe contbil em todo pas. No mesmo ano,
no dia 20 de setembro, foi fundado o Instituto Brasileiro de Contabilidade, com sede na

60

cidade do Rio de Janeiro, capital de Repblica naquela poca; logo, o recm criado Instituto
teve como meta, a organizao de um Congresso de Contabilidade; sendo que no ms de
dezembro, o Instituto deliberou a convocao do Primeiro Congresso Brasileiro de
Contabilidade.
A realizao do I Congresso na capital do Estado do Rio de Janeiro, teve sua
sesso de abertura no dia 17 de agosto de 1924, no Salo Nobre da Associao dos
Empregados no Commrcio do Rio de Janeiro. Contou com delegaes de quase todos
Estados da Federao, sendo em sua grande maioria eram representantes de Associaes de
Comrcio dos Governos de Estado, de institutos de ensino, de empresas e empresrios, alm
de Ministros de Estado e do Prefeito do Distrito Federal do Rio de Janeiro. Foram 07 (sete)
sesses ordinrias durante o perodo de 18 a 26 de agosto, nas quais foram apreciadas pelos
congressistas, todo programa previamente estabelecido pela Comisso Executiva, sobre os
assuntos acerca da Cincia Contbil. Ficou destinada s sesses de 24 e 26 de agosto, a
aprovao da redao final das concluses votadas pelo Congresso, dentre as indicaes
aprovadas, merece ser destacada pela importncia que parece esta destinada a exercer no
futuro da classe contabilista, a que sugeriu a criao da Federao Brasileira de
Contabilidade e do Conselho Superior de Contabilidade (Congresso Brasileiro de
Contabilidade, 1924: 13-14).
Durante as sesses ordinrias foram apresentados 70 (setenta) trabalhos, sendo
aprovadas 83 (oitenta e trs) concluses relativas aos trabalhos apresentados. Observou-se
que, durante a realizao do I Congresso Brasileiro de Contabilidade, os temas mais
discutidos entre os trabalhos apresentados foram a regulamentao da profisso contbil, a
Contabilidade enquanto Cincia Contbil e o ensino da profisso contbil. Naquela poca,
existiam discusses como: definio de Contabilidade, aplicao do mtodo das Partidas
Dobradas, o Patrimnio como objeto da Contabilidade, sendo que Francisco D'Aria se
tornaria um dos mais destacados pesquisadores no Brasil da escola patrimonialista.
O II Congresso Brasileiro de Contabilidade foi realizado em abril de 1932,
tambm no Rio de Janeiro, 08 (oito) anos aps a realizao do anterior, quando se continuou a
discusso da questo sobre a regulamentao da profisso do contador. Em 1934, o III
Congresso Brasileiro de Contabilidade, realizado em So Paulo, no salo nobre da Escola de
Comrcio lvares Penteado, teve como principais discusses, as teses de nmero 10 e 17,
respectivamente sob o ttulo A Regulamentao Profissional e as Aplicaes do Decreto n.
21033, de 8 de fevereiro de 1932, do contador Ambrsio Oswaldo Campligla; e
Regulamentao da Profisso Contbil, de autoria do Dr. Ubaldo Lobo. Ambos trabalhos

61

continuaram a refletir os anseios da classe contbil, que seria a instituio oficial de rgo de
registro, fiscalizao e orientao do exerccio profissional contbil. Alm destes trabalhos,
destaca-se o trabalho de Frederico Hermann Jnior, intitulado Padronizao dos Balanos
das Sociedades Annimas, em que se discutiu a uniformidade das Demonstraes Contbeis.
No trabalho Ensaio sobre Anlise de Balanos em 1932, Joo Luiz dos Santos fez
referncia a dois princpios bsicos da organizao do balano: (1) o princpio da
continuidade de anos com relativa independncia; e (2) o principio da regularizao.
O Decreto n. 20.158 de 30 de junho de 1931, publicado no Dirio Oficial da
Unio em 09 de julho de 1931, organizou o ensino comercial e regulamentou a profisso de
Contador. Mas somente em 1945 a profisso contbil considerada uma carreira
universitria, com a criao das faculdades de Cincias Contbeis (Schmidt, 2000, p.207).
A regulamentao do exerccio da profisso contbil no Brasil, se deu no dia 27 de maio de
1946, com assinatura do Decreto-Lei n. 9.295, pelo Presidente Eurico Gaspar Dutra, 22
(vinte e dois) anos aps a realizao da I Congresso Brasileiro de Contabilidade.
O Decreto-lei n 9.295, de 27 de maio de 1946, criou o Conselho Federal de
Contabilidade (CFC), entidade jurdica de direito privado que, por delegao, presta servio
pblico; integrado no mnimo, por um representante de cada Unidade da Federao e
respectivo suplente, com objetivo de orientar, normatizar e fiscalizar o exerccio da profisso
contbil.
Segundo Schmidt (2000, p.207), de 1901 a 1940, foi amplamente discutida a
padronizao de balanos. (...) a padronizao representava apenas um aspecto, sendo
necessria a adoo de procedimentos-padro para elaborao dos balanos. Em 1940, a
primeira Lei das Sociedades Annimas nacional (Lei n. 2.627), estabeleceu procedimentos
para a Contabilidade brasileira. O Decreto-Lei n. 2.416 de 1940, institui normas para a
elaborao da Contabilidade aplicveis aos Estados e Municpios. Atravs da Lei 3.470 de
1958, implantou-se o sistema de correo monetria no pas, possibilitando que as empresas
pudessem corrigir seus ativos fixos. Francisco DAria, em sua obra Estrutura e Anlise de
Balanos publicada em 1949, identifica 10 (dez) princpios contbeis: Patrimoniais,
Administrativos,

Financeiros,

Econmicos,

Jurdicos,

Legais,

Matemticos,

Estatsticos,

Escriturais e Tcnicos.
Observa-se que at a dcada de 60, a Contabilidade brasileira foi marcada pela
interveno governamental atravs das legislaes especficas e pela influncia das escolas de
pensamento contbil italiano. A partir desta dcada, os profissionais e acadmicos contbeis
comearam ser influenciados pela doutrina norte-americana. A Lei n. 4.357 de 16 de julho de

62

1964 foi criticada por ter objetivos fiscalizatrios, pois tornou obrigatrio a correo
monetria do ativo imobilizado e do capital das empresas jurdicas. No ano seguinte, com a
regulamentao do mercado de capitais no Brasil, atravs da Lei n. 4.728, foi criada a figura
do auditor independente, sendo que a Circular n. 178 em 1972, obrigou o registro dos
auditores no Banco Central do Brasil. A Circular n. 179, do mesmo ano, estabeleceu a
expresso princpios contbeis geralmente aceitos, sendo subdividida em 05 (cinco) grupos:
a. Normas de escriturao;
b. Critrios de avaliao, amortizao e depreciao dos elementos patrimoniais

para

efeito de Balano;
c. Critrios gerais para formao de reservas e provises;
d. Critrios gerais para classificao do Balano Patrimonial; e
e. Critrios gerais para apresentao grfica do Balano Patrimonial e Demonstrao de
Resultados.

O Conselho Federal de Contabilidade (CFC) atravs da Resoluo n. 321/72


adotou

a mesma terminologia, colocando que princpios de Contabilidade geralmente

aceitos so normas resultantes do desenvolvimento da aplicao prtica dos princpios


tcnicos, emanados da Contabilidade, de uso predominante no meio em que se aplicam,
proporcionando interpretaes uniformes das Demonstraes Contbeis (Schmidt, 2000,
p.211). Porm, o CFC adotou as normas e procedimentos de auditoria elaborados pelo
Instituto de Auditores Independentes do Brasil (IAIB), com algumas modificaes.
Segundo Franco (1988, p.55), em 1966, o Instituto dos Contadores Pblicos do
Brasil,

posteriormente

denominado

Instituto

dos

Auditores

Independentes

do

Brasil

(IBRACON), publicou seu primeiro trabalho tcnico intitulado Normas Disciplinadoras da


Escriturao e da Elaborao de Balanos. A Contabilidade brasileira passa por maiores
transformaes com a publicao da Lei n. 6.404 em 15 de dezembro de 1976, a chamada
Lei das Sociedades Annimas, que tinha como objetivo estruturar o mercado nacional de
capitais, incorporando definitivamente tendncias da Escola Americana (Silva apud
Schmidt, 2000, p.213). A Lei n. 6.385 de 7 de dezembro de 1976, criou a Comisso de
Valores Mobilirios (CVM) e regulou as atividades do mercado de valores mobilirios.
Dentro das diversas competncias atribudas CVM, a Lei atribuiu a competncia para
emisso de normas contbeis referentes mensurao e evidenciao aplicveis s
companhias abertas, bem como normas referentes a relatrios e pareceres de auditoria
independente. As normas expressas na Lei n. 6.404/76 que inicialmente se referiam s

63

companhias abertas, foram estendidas s demais empresas, atravs do Decreto-Lei n. 1.598


emitida no ano seguinte; o qual fixa os indexadores de correo monetria e adapta a
tributao nova Lei.
O Conselho Federal de Contabilidade emitiu a Resoluo CFC n. 529 em
1981, que instituiu as Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC); sendo que estas foram
divididas em Normas Brasileira de Contabilidade - Tcnicas (NBC-T) e; Normas Brasileira
de Contabilidade - Profissionais (NBC-P). Esta Resoluo apresentou os 16 (dezesseis)
princpios contbeis, que so:
a. da entidade,
b. da qualificao e quantificao dos bens patrimoniais,
c. da expresso monetria,
d. da competncia,
e. da oportunidade,
f. da formao dos documentos contbeis,
g. da terminologia contbil,
h. da eqidade,
i.

da continuidade,

j. da periodicidade,
k. da prudncia,
l.

da uniformidade,

m. da informao,
n. dos atos e fatos aleatrios,
o. da correo monetria, e
p. da integrao.

Durante a dcada de 80, o cenrio econmico nacional continua apresentando


altas taxas inflacionrias, com isto as informaes contbeis ficam muito prejudicadas, apesar
das metodologias desenvolvidas pela Contabilidade nacional, entre as dcadas de 60 e 80. A
fim de sanar os problemas gerados pela alta inflao, tornou-se a adoo obrigatria da
elaborao e publicao de Demonstraes Contbeis complementares referentes s
companhias abertas, em moeda de poder aquisitivo da moeda (Schmidt, 2000, p.215),
atravs da Instruo CVM n. 64, de 19 de maio de 1987. A Instruo CVM n. 191/92
introduziu novos critrios de elaborao de Demonstraes Contbeis em moeda de poder

64

aquisitivo constante , instituindo a Unidade Monetria Contbil (UMC) como unidade de


referncia a ser utilizadas na elaborao das Demonstraes Contbeis.
A Comisso de Valores Mobilirios (CVM), em 05 de fevereiro de 1986 edita
a Deliberao CVM n 29, que aprovava o pronunciamento do Instituto Brasileiro de
Contadores (IBRACON), denominado Estrutura Conceitual Bsica da Contabilidade. O
CFC, em 29 de dezembro de 1993, editou a Resoluo CFC n. 750, que dispe sobre os
Princpios Fundamentais de Contabilidade, revogando a Resoluo CFC n 530/81 e com ela a
NBC T 1, com isto os Princpios Fundamentais de Contabilidade so destacados das Normas
Brasileiras de Contabilidade. A partir de ento, a literatura contbil nacional teve como tema
central a discusso sobre a conceituao, identificao e limitao dos princpios, postulados,
convenes ou normas, analisando os dois conjuntos normativos contbeis.
A correo monetria instituda pelo artigo 185 da Lei 6.404/76, e que passou a
ser obrigatria atravs do Decreto-lei n. 1.598/77, a todas as pessoas jurdicas tributadas pelo
regime de Lucro Real (lucro contbil mais ajustes permitidos ou exigidos pela legislao
tributria), foi revogada em 26 de dezembro de 1995, pelo artigo 4 da Lei n. 9.249; que
proibiu a utilizao de qualquer sistemtica de correo monetria na contabilidade, inclusive
para fins societrios. A CVM, atravs da Instruo n. 248/1996, tornou facultativa a
elaborao e a divulgao em moeda de capacidade aquisitiva constante (Fipecafi, 2000,
p.444). A Lei n. 9.249/95 trouxe a figura do Juros Sobre a Capital Prprio, entretanto este
fato no sanou o fato da extino da sistemtica de correo monetria.

65

CAPTULO 3

CONJUNTO DE NORMAS CONTBEIS EMITIDOS

NOS ESTADOS UNIDOS DA AMRICA E NO BRASIL, E PELO


IASB

Neste

captulo,

apresentaremos

os

conjuntos

de

normas,

padres

procedimentos emitidos pelos rgos competentes nos Estados Unidos da Amrica e no


Brasil, bem como as normas contbeis emitidas pelo IASB. Dentro de cada um destes
conjuntos normativos sero destacadas as principais caractersticas, a fim de contextualizar o
enquadramento da Estrutura Conceitual de Contabilidade Financeira de cada um deles.
Estaremos aqui somente, com a preocupao de verificar as caractersticas das normas, sem
que seja efetuado qualquer estudo das normas especificas de cada um deste conjunto.

3.1

US GENERALLY ACCEPTED ACCOUNTING PRINCIPLES (US GAAP)

A palavra princpio, usada no contexto de princpios contbeis geralmente


aceitos, nos Estados Unidos, no tem conotao de princpio universal ou lei natural, como os
encontrados nos estudos da astronomia, fsica, matemtica, entre outras cincias. Os
princpios contbeis norte-americanos - US GAAP tm sido desenvolvidos para auxiliar a
elaborao das informaes financeiras e representam o melhor procedimento possvel,
baseados nas observaes e experincias, para a atender s necessidades de informaes teis,
sendo continuamente reexaminados e revistos para se manterem atualizados com o
incremento da complexidade das atividades empresarias.

3.1.1

CONCEITO E CARACTERSTICAS DOS US GAAP

A APB Statement 4 (ou APB 4) declara que, os GAAP contemplam as convenes,


normas e procedimentos necessrios para definir as prticas contbeis em um determinado
momento. (Delaney et alli, 1996, p.3). Com base nessa afirmao, podemos extrair duas

66

particularidades dos US GAAP; primeiramente, a normatizao contbil emanada da prtica


contbil; e segunda a de que vlida por um determinado perodo. Apesar da APB 4
apresentar a melhor definio do US GAAP, ela no faz parte do mesmo, ou seja, ela no
incorporada ao conjunto que formam os US GAAP. Apresentam-se ainda, as seguintes
caractersticas importantes:
a. US GAAP so influenciados pelo meio ambiente econmico onde esto inseridos;
b. seu desenvolvimento influenciado pelo conceito de materialidade;
c. pode-se classificar em duas categorias: mensurao e evidenciao;
d. possui autoridade substantiva; e
e. os pronunciamentos, padres e prticas que compem US GAAP seguem uma
hierarquizao.

Os US GAAP so um produto do ambiente econmico, onde elas so


desenvolvidas, sendo que a complexidade das atividades empresariais usualmente resulta em
um complexo conjunto de princpios contbeis. Skinner apud Riaki-Belkaoui (2000, p.40)
argumenta que um princpio contbil para ser qualificado como geralmente aceito deve
atender pelo menos a uma das seguintes condies:
a. o mtodo deve estar atualmente em uso em um nmero significante de casos onde
circunstncias so satisfatrias;
b. o mtodo deve estar apoiado em pronunciamentos de sociedades de profissionais de
Contabilidade, ou outros rgos autorizados; ou
c. o mtodo deve ter apoio em trabalhos de um nmero de respeitados professores e
pensadores contbeis.

A informao material aquela cuja a ausncia torna as demonstraes


financeiras enganosas. Materialidade um conceito que possui grande significado no
entendimento, pesquisa e implantao dos princpios, um conceito qualitativo e quantitativo.
Certos eventos ou transaes so materiais por causa da natureza do item, independentemente
do volume de recursos envolvidos. Quantitativamente, a materialidade definida no APB 15 e
SFAS 1, onde o primeiro define imaterial, quando a variao no resultado inferior a 3%,
material definido como 10% ou mais das receitas. A SEC tem alguns de seus
pronunciamentos definindo material, como algo que atinja 1% do total de ativos do
recebimento, 5% do total do ativo para evidenciao de item em separado no balano e 10%

67

do total da receitas para evidenciao das atividades de produo de leo e gs. (Delaney et
al, 1996, p.9).
Existem duas categorias de princpios: mensurao e evidenciao. Os
princpios de mensurao determinam o perodo e as bases do ciclo contbil e impacto das
demonstraes financeiras, sendo padronizaes quantitativas que, numericamente, requerem
respostas para problemas e atividades com grande grau de incerteza. Os princpios de
evidenciao envolvem fatores qualitativos e delimitam a transmisso de informaes, pois a
evidenciao das informaes financeiras no deve prover os usurios de informaes que
no sero teis tomada de deciso (Wulff & Koski-Grafer, 1998, p.191). Porm, os
princpios de mensurao e evidenciao so complementares entre si, para que possam
atingir os objetivos da Contabilidade Financeira. A padronizao dos princpios contbeis
geralmente

aceitos

inclui

no

somente

diretrizes

amplas,

mas

tambm

prticas

procedimentos detalhados. US GAAP esto relacionados com a mensurao das atividades


econmicas, a periodicidade da elaborao e divulgao das mensuraes, a evidenciao
acerca das atividades, e a preparao e apresentao das atividades econmicas resumidas nas
demonstraes financeiras.
Poltica contbil a maneira como as empresas divulgam sua situao
financeira e pode ser determinada pela prpria empresa ou por autoridades reguladoras, como
o FASB e SEC. Os primeiros esforos para a formulao de polticas contbeis no nvel da
empresa remontam a 1929, devido crise da Bolsa de Nova York, culminando com a criao
do SEC, em 1934, com o objetivo de supervisionar as empresas e regulamentar os princpios
contbeis. A SEC delegou, ao setor privado, poderes para a fixao de padres, mas no
perdeu sua condio de alta administrao e poder de fixar limitaes e exercer direito de
veto.
Muitos pases regulamentam suas polticas contbeis, sendo que, na grande
maioria, tal regulamentao realizada por rgos governamentais, atravs de legislao
especfica. No caso dos Estados Unidos da Amrica, o Congresso americano concedeu SEC
a responsabilidade para o estabelecimento das normas contbeis. Entretanto a SEC julgando
no ser o organismo mais capacitado em regulamentar a normatizao da contabilidade,
determinou, atravs da ASR n. 150, que os princpios, padres e prticas emitidos pelo FASB
(e antecessores) so impreterivelmente necessrios a serem aplicados na elaborao das
demonstraes financeiras. Essa poltica contbil adotada nos Estados Unidos, desde 1934,
denominada Autoridade Substantiva, na qual a SEC tem como atributos principais, o de
supervisionar as instituies financeiras e regulamentar os princpios contbeis; delegou ao

68

setor privado, poderes para a fixao de padres, sem perder sua condio de alta
administrao e poder de fixar limitaes e exercer direito de veto (ilustrao 7).

Congresso Norte-Americano

Securities and Exchange Commission - SEC

Financial Accounting Standards Board - FASB

Pronunciamentos que compem


princpios de contabilidade geralmente aceitados US GAAP
Ilustrao 7 - Autoridade Substantiva

Nos Estados Unidos, os padres no so leis, mas o SEC apia o cumprimento


legal dos padres do FASB (Hendriksen & Breda 1999, p.166). Segundo Hendriksen & Breda
(1999, p. 164) existem os seguintes argumentos para a regulamentao:
a. monoplio de informaes;
b. existncia de um bem pblico; e
c. falta de comparabilidade.

Todas as decises relativas poltica contbil tm conseqncias econmicas e


como so vrios os usurios das informaes contbeis, cada um deles tem seus prprios
interesses, tornando-se bastante difcil para os rgos responsveis pela formulao de
polticas contbeis, como o FASB, alcanar completamente o interesse de seus usurios, tanto
em termos quantitativos, quanto em termos qualitativos. A falta de uniformidade seria mais
um argumento para a regulamentao, pois a uniformidade um meio para a comparabilidade
e esta de extrema importncia para facilitar a tomada de decises por credores e
investidores. evidente que, alm de argumentos a favor da regulamentao, existem
argumentos para a no regulamentao. Neste contexto a regulamentao no deve buscar

69

mtodos de mensurao, regras de divulgao e formas de apresentao, por causa


exclusivamente das conseqncias econmicas e sociais sem levar em conta os custos e
benefcios da informao.

3.1.2

ESTRUTURAO DO US GAAP

As fontes que formam US GAAP fizeram-no expandir-se durante o decorrer


dos anos, incluindo inmeras declaraes, opinies e outros pronunciamentos originados de
uma variedade de organismos representativos. Atualmente, as entidades que emitem normas
contbeis nos Estados Unidos so AICPA, SEC e principalmente, o FASB (Bromark apud
Franco, 1999, p.247). Desde 1973, a FASB foi a organizao designada no setor privado, para
estabelecer padres de Contabilidade e de informao financeira, a qual regula a preparao
de relatrios financeiros. Foi reconhecido oficialmente como autorizado, pela SEC atravs da
Financial Reporting Release No. 1, Section 101 (FRR 1), e pelo Rule 203 of AICPA Code of
Professional Conduct, emitido em maio de 1973 e com emenda em maio de 1979.
A literatura existente contempla diversos os tipos de atividades pblicas e
privadas, mas a determinao de um princpio contbil em particular ser geralmente aceito,
dependendo do julgamento do profissional contbil ou do usurio da contabilidade, porque
nenhuma simples fonte de referncia existe em todo o conjunto de princpios. O Auditing
Standards Board da AICPA tem relatado os padres contbeis e orientaes que
compreendem os princpios contbeis geralmente aceitos na Statement on Auditing Standards
n. 69 (SAS 69), The Meaning of Present Fairly in Conformity with Generally Accepted
Accounting Principles, em relatrios de auditoria independente. O SAS 69 declara que as
presentes

fontes

de

estabelecimento

de

princpios

contbeis

para

entidades

no

governamentais, esto a seguir, em ordem decrescente de importncia (Delaney et al, 1996,


p.5):
1. Categoria A os princpios contbeis autorizados mais importantes so promulgados
pelos rgos designados pela AICPA Council, para estabelecer tais princpios,
conforme a Rule 203 of AICPA Code of Professional Conduct; sendo os seguintes US
GAAP oficialmente estabelecidos, em ordem de importncia:
a. FASB Statements of Financial Accounting Standards SFAS (anexo F);
b. FASB Interpretations - FASI,

70

c. APB Opinitions
d. AICPA Accounting Research Bulletins - ARB,
e. Normas e interpretaes do SEC, como exemplo, a Accounting Series Releases ASR e a Financial Reporting Releases - FRR.

2. Categoria B quando um tratamento contbil de uma transao ou evento no for


especificado por um pronunciamento coberto pelas fontes autorizadas alencadas na
Categoria A, os contadores devem considerar os pronunciamentos de rgos
compostos por contadores especialistas, que sigam um devido processo do
estabelecimento de princpios contbeis ou descrio de prticas existentes que so
geralmente aceitas, incluindo uma distribuio ampla dos princpios de Contabilidade
propostos ao pblico para comentrio. Nesta categoria, incluem-se os seguintes
pronunciamentos:
a. FASB Technical Bulletins;
b. AICPA Industry Audit and Accounting Guides (se absorvido pelo FASB);
c. AICPA Statements of Position (se absorvido pelo FASB).

3. Categoria C nesta categoria de pronunciamento na hierarquia compreendem-se os


rgos compostos de contadores especialistas, seguindo um devido processo
(incluindo uma distribuio ampla dos princpios de Contabilidade propostos para
comentrio ao pblico), quando da interpretao e estabelecimento de princpios
contbeis ou descrio das prticas contbeis existentes que so geralmente aceitas.
Nesta categoria, incluem-se os seguintes pronunciamentos:
a. AICPA Accounting Standards Executive Committee (AcSEC) Practice Bulletins
(se absorvido pelo FASB),
b. Minutes of the FASB Emerging Issues task Force (EITF consensures)

4. Categoria D prticas e procedimentos que so amplamente reconhecidos como sendo


geralmente aceitos, porque eles representam prticas prevalecentes na indstria ou de
quem a aplicao para circunstncias especficas geralmente aceita. Inclui-se neste
item:
a. AICPA Accounting Interpretations and Implementation Guides (Qs and As).

71

A Categoria A, especificada pelo SAS 69, constitui-se de princpios


obrigatrios, enquanto que os pronunciamentos enquadrados nas Categorias B, C e D,
representam, preferencialmente pontos de vistas acerca de um determinado assunto e no so
de uso obrigatrio. Quando existir um conflito entre princpios contbeis relevantes para
determinada circunstncia, entre uma ou mais fontes nas categorias B, C e D, os contadores
sero solicitados a seguir o tratamento especificado pela fonte na maior categoria, a menos
que, o tratamento especificado pela fonte em categoria inferior represente melhor a essncia
das transaes nas circunstncias. A ilustrao 08 visualiza a hierarquia das vrias fontes que
compem US GAAP.

Quarto
Andar

APB
AICPA
statements issues papers

Outros pronunciamentos FASB concepts


profissionais
statements

Terceiro
Andar

FASB
technical bulletins

AICPA
accounting interpretations

Prevalent
Industry practices

Segundo
Andar

AICPA industry
audit guides

AICPA industry
accounting guides

AICPA
statements of positions

Primeiro
Andar

FASB
statements

Fundao

Inclui continuidade, substncia sobre a forma, neutralidade,


competncia, conservadorismo, materialidade

FASB
interpretations

APB
opinions

Livros e
artigos

AICPA accounting
research bulletins

Ilustrao 8 - A Casa do US GAAP


Fonte: Belkaoui, 2000, p.41

Na ausncia de alguma fonte dentro dos US GAAP para delinear um


determinado evento, devem ser consideradas outras fontes, sendo que a sua utilizao
depende da sua relevncia para circunstncias particulares, da preciso da orientao, e do
reconhecimento geral do emissor ou autor como uma autoridade no assunto. Enquadram-se
como outras fontes, por exemplo:

72

FASB Statements of Financial Accounting Concepts (SFACs),

AICPA Issues Papers

SEC Staff Accounting Bulletins (SABs)

IASC International Accounting Standards

pronunciamentos de outras associaes profissionais ou agncias reguladoras

Technical Information Service inquiries and Replies

AICPA Technical Practice Aids

livros-textos e artigos de Contabilidade

3.1.3

DIFICULDADES APRESENTADAS PELOS US GAAP

Apesar das normas contbeis norte-americanas apresentarem uma grande nvel


de detalhamento em seus pronunciamentos, elas vm recebendo crticas dentro e fora dos
Estados Unidos. Inicialmente, os US GAAP so compostos de diversas fontes normativas,
cada uma possuindo uma extensa lista de pronunciamentos; somente os Statements of
Financial Accounting Standards SFAS, emitidos pelo FASB, at 31 de dezembro de 2001,
so em nmero de 144 (cento e quarenta e quatro) pronunciamentos; alm disso, existem
muitos organismos emitindo pronunciamentos que se tornam padres de Contabilidade,
atravs do acolhimento do FASB. Com isto, os US GAAP tornam-se um conjunto complexo
de padres contbeis, de difcil compreenso e assimilao ampla por parte dos contadores e
usurios da informao contbil, fazendo com que exista uma distncia entre a emisso de um
novo padro, a aplicao pelos contadores e a sua total compreenso por parte dos usurios.
Princpios diferentes para entidades diferentes podem criar uma complexidade adicional:
a. diferentes padres de evidenciaes podem reduzir a quantidade e a qualidade das
avaliaes sobre informaes financeiras de certas entidades;
b. diferentes padres de mensuraes podem criar demonstraes financeiras falhas em
termos de realidade econmica.

Solues se fazem necessrias para a reduo e simplificao dos princpios


existentes para todas entidades, ou para aquelas entidades cuja elaborao e execuo no so

73

justificadas, por causa da relao custo-benefcio. O FASB e a AICPA tm estudado a


simplificao ou eliminao de certos princpios contbeis, pois a identificao dos princpios
que devem ser utilizados variada e subjetiva.
A busca da simplificao no um processo fcil, pois a complexidade dos
negcios e das atividades econmicas no contribuem para uma simples padronizao,
trazendo prejuzos ao processo de mensurao e evidenciao. Por outro lado, a simplificao
dos procedimentos pode tornar a mensurao incorreta, levando o usurio a ter um
entendimento errneo sobre as demonstraes financeiras, pois estas no iro refletir a
realidade financeira, econmica e/ou patrimonial.
Outra

limitao

apontada

refere-se

Demonstraes

Contbeis,

especificamente o Balano Patrimonial, que ignora tens que possuem valores relevantes para
a empresa, sendo que alguns destes tens no podem ser determinados objetivamente, pois no
so mensurados sob os princpios correntes e, conseqentemente, no podem ser informados
no Balano Patrimonial, porque somente ativos obtidos em transaes comerciais so
registrados na Contabilidade da entidade, como por exemplo, os ativos intangveis e
derivativos. Uma outra limitao do Balano Patrimonial o fato de ignorar o valor de tempo
de seus elementos, embora certas contas a receber e a pagar passam a ser descontadas (APB
21). Muitos tens esto declarados pelo valor nominal, no levando em considerao seu valor
no tempo.
Segundo o FASB (2002), o custo-benefcio e a aplicabilidade dos padres
contbeis para todos os segmentos da profisso, sero as principais consideraes para futuros
pronunciamentos sobre padres de Contabilidade. Apesar de uma viso de que US GAAP
sejam um conjunto rgido de padres contbeis, suas numerosas aplicaes diferem, de fato,
dependendo das circunstncias. Existem vrios e diferentes padres especiais, tais como
padres para organizaes governamentais, padres para empresas regulamentadas, padres
para organizaes sem fins lucrativos, padres para empresas de investimentos e padres para
instituies financeiras. O FASB adota os padres especiais para empresas especificas,
alm disto existem, tambm, interesses em padres alternativos. Basicamente, esses padres
alternativos so baseados em interesses sobre a Contabilidade para fins de tributao; porm,
podem surgir dvidas sobre qual dos tipos de padres devem ser utilizada: padres emanados
das fontes autorizadas, padres especiais ou padres alternativos. Portanto, torna-se
favorvel a utilizao dos padres emanados das fontes autorizadas, para se preservar a
uniformidade e comparabilidade.

74

3.2

NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE

As Normas Internacionais de Contabilidade NICs (International Accounting


Standards IASs) so emitidas pela International Accounting Standards Board IASB
(Comisso Internacional de Padres Contbeis). As NICs, que at 31 de dezembro de2001
eram em nmero de 41 (quarenta e uma) normas (anexo K), no anulam os regulamentos
locais, pois as mesmas no possuem respaldo legal, sendo que cada Pas possui sua autonomia
nacional. Nos pases onde os regulamentos locais so divergentes das NICs, os membros
locais do IASB devem demonstrar s autoridades pela emisso de normas contbeis, os
benefcios da harmonizao com as NICs.
O IASB desafiado, particularmente, a adotar um enfoque de usurio
desenvolvendo padres internacionais de alta qualidade. Alm disso, tem que reconciliar as
diversas vises de muitos pases, cada um dos quais tem seu prprio corpo de padres de
Contabilidade. A pretenso grande em nome da harmonizao internacional, para
desenvolver padres contbeis que sejam aceitos em diversos pases, principalmente naqueles
onde se concentra a maior parte dos recursos financeiros. Talvez, a harmonizao contbil
devesse iniciar, selecionando os padres existentes nos principais pases do mercado
financeiro, porm, deve-se reconhecer que a harmonizao total e absoluta nem sempre
possvel, dadas as caractersticas econmicas e culturais de cada pas (Franco, 1999, p.24).
As principais causas das diferenas dos padres contbeis entre os diversos pases,
normalmente, esto relacionadas a:
a. diferenas culturais, sociais e polticas
b. situao econmica;
c. sistema legal;
d. nvel da profisso contbil;
e. rgos normatizadores de padres contbeis, os quais so emitidos atravs de
organismos profissionais, rgos governamentais ou por ambos;
f. estrutura do mercado financeiro; e
g. doutrina da teoria contbil.

75

A harmonizao da Contabilidade a nvel internacional vem sendo discutida


durante anos, mas somente nas ltimas dcadas vem se buscando torn-la efetivamente uma
realidade. Isto deve-se, principalmente, por causa do acordo com a International Organization
of Securities Commissions IOSCO, a qual concordou em endossar os IASs emitidos pelo
IASB. O IOSCO tem observado atentamente os trabalhos de harmonizao das normas
contbeis, sendo exigido que o IASB cumpra as metas estabelecidas, mas que, segundo
Crooch apud Tighe & Grey (1997, p.19) isto pode trazer problemas, pois ameaa a qualidade
das IASs, pela necessidade de cumprir o prazo final de IOSCO. O IOSCO, atravs de uma
resoluo, recomenda aos seus membros que permitam s empresas utilizarem as Normas
Internacionais de Contabilidade editadas pelo IASB.
Diante deste panorama, os pases em desenvolvimento tero, inevitavelmente,
para receber capitais aliengenas, se seguir normas contbeis aceitas internacionalmente ou,
conforme o caso, aquelas de pases que recebem investimentos (Franco, 1999, p.32).
Mesmo o IASC sendo o organismo que possue maior credibilidade para a
emisso de normas internacionais, segundo Crooch apud Franco (1999, p.150), os
representantes da SEC e FASB, nos Estados Unidos, manifestam-se extremamente cautelosos
quanto a futuro da harmonizao. At pouco tempo, os representantes norte-americanos no
participavam das discusses sobre harmonizao internacional das normas contbeis. O fato
relevante que a entrada das empresas de outros pases no mercado financeiro americano,
somente ser aceito pelo SEC, se as demonstraes financeiras forem elaboradas com base
nos US GAAP. As IASs que no esto em linha com US GAAP ajudam mostraram que, os
processos de IASC so democrticos mas, por outro lado, o sucesso de lASs depende
claramente da aprovao do SEC (Sharpe apud Tighe & Grey, 1997, p.18). provvel que
os padres se tornem globais, pois muitas das controvrsias entre os US GAAP e IASs
tornaram-se irrelevantes, diante da necessidade dos investidores atuarem globalmente, e no
poderam esperar uma definio de tais impasses para poder investir em empresas dentro ou
fora dos Estados Unidos.

76

3.2.1

DESENVOLVIMENTO

DE

NORMA

INTERNACIONAL

DE

CONTABILIDADE

O processo de desenvolvimento de uma Norma Internacional de Contabilidade


tem incio quando, algum membro do IASB ou outro interessado submete sugestes para uma
nova norma contbil ou reviso de uma norma j existente, que se aceita pelo Comit, ser
examinada e revisada com base nas fontes contbeis associadas ao assunto em questo, entre
os quais est inserida a Estrutura Conceitual para Preparao e Apresentao das
Demonstraes Financeiras do IASB, bem como a relevncia de normas nacionais ou
regionais, as vises dos organismos-membros e outros grupos interessados.O IASB segue os
seguintes procedimentos para estabelecimento de normas contbeis:
a. a comisso preliminar considera as fontes envolvidas e desenvolve um esboo
(point outline);
b. um projeto de demonstrao dos princpios (draft statements of principles) preparada
depois que o Comit realiza os comentrios ao esboo (draft statements);
c. aps a aprovao do Comit, a demonstrao final dos princpios (final statements of
principles) serve como base para a preparao de um projeto de exposio (exposure
draft), sendo que ser publicado depois de sua aprovao por pelo menos dois-teros
do Comit;
d. o grupo preliminar prepara um projeto de Normas Internacionais de Contabilidade
(draft international accounting standards), depois da reviso dos comentrios no
projeto de exposio (exposure draft);
e. o projeto de Norma Internacional de Contabilidade (draft international accounting
standards) revisado pelo Comit e, finalmente, publica a Norma Internacional de
Contabilidade (International Accounting Standards), depois da reviso e com a
aprovao de pelo menos trs-quartos do Comit.

77

3.3

CONJUNTOS DE NORMAS CONTBEIS NO BRASIL

O conjunto de normas contbeis brasileiras, assim como nos Estados Unidos da


Amrica, tem mais de uma fonte emissora de normas (ou princpios), dentre as quais se
destacam o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), a Comisso de Valores Mobilirios e o
Instituto Brasileiro de Auditores Independentes (IBRACON).

3.3.1

PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE SEGUNDO CFC

A Resoluo n. 750/93 do Conselho Federal de Contabilidade, editou os


Princpios Fundamentais de Contabilidade, definindo 07 (sete) princpios:
a. Princpio da Entidade,
b. Princpio da Continuidade,
c. Princpio da Oportunidade,
d. Princpio do Registro pelo Valor Original,
e. Princpio da Atualizao Monetria,
f. Princpio da Competncia,
g. Princpio da Prudncia.

A Resoluo CFC n. 774/94, que aprovou o Apndice Resoluo sobre os


Princpios Fundamentais de Contabilidade, coloca que os princpios constituem sempre as
vigas-mestras de uma cincia, revestindo-se dos atributos de universalidade e veracidade,
conservando validade em qualquer circunstncia (CFC, 2000, p.38). Os Princpios
Fundamentais de Contabilidade, neste contexto, devero ser aplicados em qualquer
patrimnio, independentemente do tipo, forma ou natureza das atividades da entidade;
servindo de base para a verdadeira evidenciao dos fatos e eventos econmicos e financeiros.
Outra caracterstica emanada da Resoluo n. 774/94 que os princpios no
podem, em hiptese alguma, ser hierarquizados, pois se constituem verdadeiros axiomas
contbeis, admitidos sem necessidade de demonstrao, ultrapassando, pois a condio de
simples conceitos (CFC, 2000, p.38); ou seja, os princpios tm o mesmo grau de
importncia dentro do conjunto de conhecimentos contbeis. Os princpios como natureza de
verdade da Cincia, no sero emanadas de normas ou diretivas operacionais, sendo fonte
obrigatria na elaborao das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC). Uma Norma

78

Brasileira de Contabilidade estabelecer regras sobre a apreenso, o registro, relato,


demonstrao e anlise das variaes sofridas pelo patrimnio, buscando descobrir suas
causas, de forma a possibilitar a feitura de prospeces sobre a Entidade e no podem sofrer
qualquer restrio na sua observncia (CFC, 2000, p.39).
A Resoluo n. 751/93 do Conselho Federal de Contabilidade colocou que as
Normas Brasileiras de Contabilidade estabelecem regras de conduta profissional e
procedimentos tcnicos a serem observados quando da realizao dos trabalhos previstos na
Resoluo CFC n 560-83, de 28-10-1983, em consonncia com os Princpios Fundamentais
de Contabilidade (CFC, 2000, p.71), e so classificadas em Normas Profissionais e Normas
Tcnicas, podendo ser detalhas atravs das Interpretaes Tcnicas (ITs). Alm dessas o
Conselho Federal de Contabilidade poder emitir Comunicados Tcnicos quando ocorrerem
situaes decorrentes de atos governamentais que afetem, transitoriamente, as Normas
Brasileiras de Contabilidade (NBC). Atualmente, so as seguintes Normas Brasileiras de
Contabilidade - Tcnicas:
a. NBC T 1 -

Das Caractersticas da Informao Contbil;

b. NBC T 2 -

Da Escriturao Contbil;

c. NBC T 3 -

Conceito, Contedo, Estrutura e Nomenclatura das Demonstraes

Contbeis;
d. NBC T 4 -

Da Avaliao Patrimonial;

e. NBC T 5 -

Da Atualizao Monetria2 ;

f. NBC T 6 -

Da Divulgao das Demonstraes Contbeis;

g. NBC T 7 -

Da Converso da Moeda Estrangeira nas Demonstraes Contbeis;

h. NBC T 8 -

Das Demonstraes Contbeis Consolidadas;

i.

Da Fuso, Incorporao, Ciso, Transformao e Liquidao de

NBC T 9 Entidades;

j. NBC T 10 -

Dos Aspectos Contbeis Especficos em Entidades Diversas;

k. NBC T 11 -

Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis;

l.

Da Auditoria Interna;

NBC T 12 -

m. NBC T 13 -

Da Percia Contbil; e

n. NBC T 14

Das Normas sobre a reviso externa de qualidade.

Nomenclatura alterada pela Resoluo CFC n. 875/2000

79

3.3.2

OUTRAS FONTES CONTBEIS NACIONAIS

A Deliberao CVM n. 29/86 foi a nica manifestao da Comisso de


Valores Mobilirios (CVM) sobre os objetivos e conjunto de princpios (postulados,
princpios e convenes contbeis). Entretanto, este organismo emitiu diversos Pareceres de
Orientao e Ofcios-Circulares (anexo M), determinando procedimentos contbeis e
orientaes sobre divulgao de informaes em notas explicativas e no relatrio dos
administradores, aplicveis a tens especficos na Contabilidade das sociedades annimas.
O IBRACON, que congrega profissionais de diferentes atividades, com
interesse no estudo tcnico da Contabilidade, na edio de normas tcnicas de Contabilidade e
auditoria e no aprimoramento da profisso no Brasil, tem como objetivos (IBRACON, 2002):
a. nfase na definio dos procedimentos e padres de auditoria que permitam a
sociedade brasileira, num sentido amplo, o melhor dos servios e conhecimento sobre
as atividades de auditoria;
b. a permanente divulgao da importncia da auditoria independente para a
sociedade;
c. a condio de referenciamento, como um selo de qualidade das empresas de
auditoria;
d. o estabelecimento de polticas de interpretao e manifestao sobre princpios e
normas de Contabilidade oriundas das entidades normativas, fazendo estabelecer,
inclusive as diferenas em relao aos mesmos processos em outros pases ou fixados
por entidades internacionais [grifos nossos];
e. propor s mesmas entidades reguladoras, reas adicionais de atuao, fixao de
padres tcnicos nas atividades contbeis e de comprometimento de outras reas de
gesto das organizaes [grifos nossos];
f. contribuir com as entidades de ensino para a melhoria da formao profissionais no
campo da auditoria independente;
g. contribuir para a capacitao dos profissionais integrantes do seu quadro
associativo;

80

h. divulgar nas escolas de ensino do segundo grau, os campos de atuao dos


profissionais contadores na rea de auditoria independente;
i. adotar as normas emitidas pelas entidades reguladoras, no campo de atuao
profissional, permitindo tecer opinies, eventualmente divergentes sempre que o
consenso intelectual dos rgos de representao da entidade assim entenderem
[grifos nossos];
j. as regionais so estruturadas em Cmara de Auditores Independentes e Cmara de
Contadores, sendo que esta ltima atende aos profissionais Contadores das seguintes
reas de atuao: Contadores da rea Privada, Contadores da rea Pblica, Peritos
Judiciais, Auditores.

O IBRACON, tambm, emitiu diversas Normas e Procedimentos Contbeis


(anexo N) e Comunicados (anexo O). O Comunicado Tcnico n. 02/00, baseado na crescente
internacionalizao dos mercados e na possibilidade de que usurios de outros pases utilizem
as informaes emanadas das Demonstraes Contbeis, recomenda que o parecer dos
auditores independentes seja emitido com o intuito de esclarecer quais normas de auditoria
foram empregadas e quais as prticas contbeis foram adotadas na elaborao das
Demonstraes Contbeis, como segue:
...(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as
normas de auditoria aplicveis no Brasil.
(3) Em nossa opinio, (...), de acordo com as prticas
contbeis emanadas da legislao societria brasileira.
ou, quando aplicvel,
(3) Em nossa opinio, (...), de acordo com os Princpios
Fundamentais de Contabilidade aplicados no Brasil (IBRACON,
2000).

No Modelo-Padro dos Relatrios dos Auditores Independentes, o IBRACON


orienta que o mesmo contenha a afirmao estejam de acordo com os Princpios

81

Fundamentais de Contabilidade (ou prticas contbeis previstas na legislao societria


brasileira, se for o caso) (IBRACON, 2001). Com isto, o IBRACON admite a utilizao de
diferentes fontes de normas contbeis na preparao e apresentao das Demonstraes
Contbeis.
A Lei das Sociedades Annimas (Lei n. 6404/76), no seu art. n. 177, exige a
obedincia aos princpios contbeis geralmente aceitos, dando importncia aos mtodos ou
critrios uniformes no tempo (princpio da uniformidade) e s mutaes patrimoniais segundo
o regime de competncia (princpio da competncia). O artigo n. 183 da Lei das Sociedades
Annimas destaca que, a avaliao dos elementos do ativo deve ser realizada pelo custo de
aquisio, excetuada a hiptese em que o valor de mercado seja menor, alm de possibilitar a
reavaliao dos ativos (artigo n. 182). O artigo n. 185 da referida Lei, exigia a correo
monetria das Demonstraes Contbeis, porm este dispositivo foi revogado atravs do
artigo n. 4 da Lei n. 9.249 de 26 de dezembro de 1995, que no seu pargrafo nico, vedou a
utilizao de qualquer sistema de correo monetria de demonstraes financeiras, inclusive
para fins societrios.
A legislao tributria brasileira utiliza o lucro lquido apurado pela
escriturao contbil, efetuando-se ajustes exigidos ou permitidos definidos em legislao
pertinente (artigo n. 247 do Decreto-lei n. 3000 de 26/03/1999), a fim de se determinar o
lucro tributvel para fins de clculo do imposto de renda e contribuio social sobre o lucro;
contudo no efetuou nenhuma comunicao ou instruo sobre os princpios contbeis, mas
emitiu diversas regras normativas sobre reconhecimento, mensurao e avaliao de mutaes
patrimoniais.
No Brasil, ainda possumos conjuntos de normas e procedimentos contbeis
aplicados a reas especficas. O BACEN Banco Central do Brasil editou o Plano Contbil
das Instituies do Sistema Financeiro Nacional (COSIF), atravs da Circular 1.273/1987 com
o objetivo de unificar os diversos planos contbeis existentes poca e uniformizar os
procedimentos de registros e elaborao de demonstraes financeiras. O COSIF est dividido
em trs captulos:
a. captulo 1 - Normas Bsicas - esto consolidados os princpios, critrios
e procedimentos contbeis que devem ser utilizados por todas as
instituies integrantes do sistema financeiro;
b. captulo 2 - Elenco de Contas - so apresentadas as contas integrantes
do plano contbil e respectivas funes; e

82

c. captulo 3 Documentos - so apresentados os modelos de documentos


de natureza contbil que devem ser elaborados por todas as instituies
integrantes do sistema financeiro.

3.3.3

DIFICULDADES

APRESENTADAS

PELAS

NORMAS

CONTBEIS

BRASILEIRAS

Diante de vrios conjuntos de conhecimentos contbeis com variadas


denominaes

(postulados,

princpios,

convenes,

normas,

padres,

procedimentos,

princpios fundamentais, entre outros), qual conjunto de conhecimento contbil deveria ser
obedecido pelos contadores no desenvolvimento de suas atividades? Essa pergunta torna
rdua a busca de uma resposta concreta e objetiva, pois a no obedincia s normas impostas
pelos organismos normatizadores, causa sanes e penalidades diferentes, cada um em sua
esfera de atuao, principalmente, porque em muitos pontos estas normas so conflitantes
entre si.
A Lei n 6.404/76 (Lei das Sociedades Annimas) e na Lei n 6.385/76, que
regula Mercado de Valores Mobilirios e cria a Comisso de Valores Mobilirios, tiveram
diversas alteraes sobre o funcionamento do mercado financeiro e de capitais nacional, bem
como sobre as competncias da Comisso de Valores Mobilirios CVM, atravs da Lei n.
10.303 de 31/10/2001 (Projeto-Lei n. 3.115-C/ 97, na Cmara; Projeto-Lei Complementar n.
23/ 2001 no Senado), da Medida Provisria n. 8, de 31/10/2001 e do Decreto n. 3.995 de
31/10/2001. A nova redao ao artigo 22 da Lei 6385/76 (reeditado pelo Decreto n. 3.995 de
31 de outubro de 2001) coloca que:
1 Compete Comisso de Valores Mobilirios expedir normas
aplicveis s companhias abertas sobre:
I - a natureza das informaes que devam divulgar e a periodicidade
da divulgao;
II - relatrio da administrao e demonstraes financeiras;
III - a compra de aes emitidas pela prpria companhia e a
alienao das aes em tesouraria;
IV - padres de Contabilidade, relatrios e pareceres de auditores
independentes;
V - informaes que devam ser prestadas por administradores,
membros do conselho fiscal, acionistas controladores e minoritrios,
relativas compra, permuta ou venda de valores mobilirios emitidas

83

pela companhia e por sociedades controladas ou controladoras;...[grifos


nossos]
A redao do artigo coloca claramente que cabe a CVM a competncia de
legislar sobre as normas e padres contbeis, bem como definir quais as caractersticas das
informaes financeiras, a serem prestadas pelas sociedades annimas. Porm, temos as
Resolues emitidas pelo CFC, que tratam dos princpios e normas contbeis, que deveriam
ser seguidas pelos profissionais da Contabilidade. Segundo o artigo 1. 1 da Resoluo
CFC n. 750/93 a observncia dos Princpios Fundamentais de Contabilidade obrigatria
no exerccio da profisso e constitui condio de legitimidade das Normas Brasileiras de
Contabilidade (NBC) (CFC, 2000, p.29). A no observncia dos PFCs e das NBCs por
parte dos contadores constitui infrao disciplinar, podendo o contador sofrer as penalidades
previstas no Cdigo de tica Profissional do Contabilista.
Acentuando as dificuldades de uma conciliao dos procedimentos e prticas
contbeis, deveriam ser observadas as normas emanadas da legislao tributria nas diversas
esferas governamentais, alm de alguns procedimentos e prticas realizadas por empresas
multinacionais instaladas no pas, que tm como fonte s normas do pas de origem da
empresa.

84

CAPTULO 4

ESTRUTURA CONCEITUAL DE CONTABILIDADE

O estabelecimento dos objetivos das Demonstraes Contbeis, sempre foi


reconhecido como urgente e essencial dentro do debate sobre padres contbeis. Devine apud
Belkaoui (2000, p.115) argumenta que os objetivos e propsitos podem mudar ao longo do
tempo, mas para qualquer perodo, devem ser especificados ou especificveis.
Devido importncia de tais objetivos, os profissionais contbeis tm realizado
vrias tentativas para formul-los. Nos Estados Unidos, o desenvolvimento dos objetivos das
Demonstraes Contbeis foi inicialmente expresso pelo Grupo de Estudo dos Objetivos das
Demonstraes Financeiras (Trueblood Committee), e continua sob a responsabilidade do
FASB. No Reino Unido, a importncia dos objetivos foi destacada pela publicao da The
Corporate Report da Institute of Chartered Accountants in England and Wales; j no Canad,
o interesse sobre o assunto foi demonstrado na publicao do Corporate Reporting. Porm,
observa-se que todas as tentativas foram e continuam sendo influenciados diretamente pelo
APB Statement n. 4.
O desenvolvimento ou identificao dos objetivos depende da resoluo dos
conflitos de interesses existentes sobre as informaes contbeis, e que segundo Belkaoui
(2000, p. 116) as demonstraes financeiras resultam da interao de trs grupos:
empresas, usurios e profissionais contbeis.
As empresas representam a parte mais envolvida no processo contbil, pois a
sua existncia e o resultado do seu comportamento econmico e financeiro, so mensurveis
pelo processo contbil. O usurio influencia na produo da informao contbil, segundo os
seus interesses e necessidades; entretanto, impossvel a adequao completa desses
interesses e necessidades, porque se destacam como freqentes usurios da informao
contbil,

os

acionistas,

analistas

financeiros,

credores,

agncias

governamentais

investidores. O terceiro grupo representado pelos profissionais contbeis, afetam a informao


a ser divulgada nas Demonstraes Contbeis, sendo que suas aes devem seguir os
princpios e padres estabelecidos pelas entidades responsveis.
O diagrama de Venn (ilustrao 9) representa a interao dos 03 (trs) grupos,
onde o crculo E representa o conjunto de informaes contbeis que a empresa evidencia nas
Demonstraes Contbeis. O crculo U representa os interesses dos usurios sobre as

85

informaes teis para tomadas de decises econmicas, e o crculo P representa a capacidade


de produo e verificao das informaes pelos profissionais contbeis. A rea I representa a
informao contbil aceita por parte dos 03 (trs) grupos, enquanto que as demais reas II a
VI representam os conflitos de interesses pela informao contbil.

Profissionais Contbeis
crculo P

VI
III

IV
I

II

VII

Empresas
crculo E

Usurios
crculo U

Ilustrao 9 - Diagrama de Venn


Fonte: Cyert, Richard M. & Ijiri, Yuri apud Belkaoui (2000, p. 117)

Com base nisso, Belkaoui (2000, p.117) classifica em 03 (trs) nfases


formulao dos objetivos contbeis: nfase orientada na empresa, nfase orientada nos
usurios e nfase orientada no profissional contbil. A nfase orientada na empresa considera
que o conjunto de informaes que a empresa evidencia o melhor meio de mensurao. A
segunda nfase, a orientada no usurio, observa o conjunto de informaes consideradas
relevantes pelos usurios; j a nfase orientada no profissional contbil, considera a
informao que o profissional capaz de medir e verificar, e tenta acomodar os usurios e
empresas s vrias alternativas da Contabilidade.
A APB Statements 4 (APB n. 4), emitida em 1970, sob o ttulo Basic Concepts
and Accounting Principles underlying Financial Statements of Business Entreprises,

86

classificou os objetivos em particulares, gerais e qualitativos, condicionadas a um conjunto de


restries. Os objetivos particulares das demonstraes financeiras so razoavelmente
presentes e de conformidade com os princpios contbeis geralmente aceitos, posio
financeira, resultados das operaes e outras alteraes nas posies financeiras. Os objetivos
gerais das demonstraes financeiras, apresentados pela APB n. 4, foram:
a. produzir informaes confiveis sobre os recursos econmicos e obrigaes da
empresa;
b. produzir informaes confiveis sobre as mudanas dos recursos lquidos provenientes
de resultados das atividades da empresa;
c. produzir informaes financeiras que possam ser usadas para estimar os ganhos
potenciais da empresa;
d. produzir outras informaes necessrias sobre mudanas em recursos econmicos e
obrigaes; e
e. evidenciar outras informaes financeiras relevantes para usurios das demonstraes
financeiras.

Os objetivos qualitativos da Contabilidade Financeira, definidos pelo APB n.


4, foram as seguintes:
a. Relevncia significa selecionar a melhor informao para auxiliar os usurios nas
decises econmicas;
b. Compreensibilidade implica no somente que a informao selecionada seja mais
inteligvel, mas tambm que os usurios possam entender;
c. Verificabilidade implica que os resultados contbeis possam ser corroborados pelas
mensuraes independentes, usando o mesmo mtodo de mensurao;
d. Neutralidade implica que as informaes contbeis so dirigidas para as
necessidades comuns de usurios, em lugar da informao particular dos usurios
especficos;
e. Oportunidade implica uma comunicao antecipada da informao, para evitar
atrasos nas tomadas de deciso;
f. Comparabilidade implica que as diferenas no devem ser os resultados dos
diferentes tratamentos da Contabilidade Financeira; e
g. Integridade implica que todas as informaes cumpram razoavelmente os requisitos
dos outros objetivos qualitativos que devero ser informados.

87

O Trueblood Committee, em 1973, emitiu seu relatrio denominado Report of


the Study Group on the Objectives of Financial Statements, expressando 12 (doze) objetivos.
Para Belkaoui (2000, p.120) apesar da tentativa de que todos os objetivos fossem igualmente
importantes, houve uma tendncia justificvel para distinguir uma estrutura hierrquica
definida para os objetivos (ilustrao 10):
a. objetivo bsico (objetivo n. 1);
b. usurios e usos (objetivos n. 2, 3, 11 e 12);
c. informao necessria (objetivos n. 4 e 5);
d. natureza da informao (objetivo n. 6);
e. demonstraes financeiras (objetivos n. 7, 8, 9 e 10); e
f. recomendaes especficas.

Objetivo n. 1 (Tomada de deciso) - O objetivo bsico das demonstraes financeiras


fornecer informaes nas quais fundamentam as decises econmicas;
Objetivo n. 2 (Usurios em geral) - Um objetivo das demonstraes financeiras servir
primariamente a esses usurios que tm autoridade limitada, habilidade, ou recursos para
obter informao e que confiam nas demonstraes financeiras, como a principal fonte de
informao sobre as atividades da empresa;
Objetivo n. 3 (Usos) - Um objetivo das demonstraes financeiras proporcionar informao
til para investidores e credores para previso, comparao e avaliao dos potenciais fluxos
de caixa para eles em termos de montante, tempo e incerteza relacionada;
Objetivo n. 4 (Capacidade de gerao de lucros) - Um objetivo das demonstraes
financeiras oferecer aos usurios informao para previso, comparao e avaliao dos
potenciais lucros da empresa;
Objetivo n. 5 (Accountability) - Um objetivo das demonstraes financeiras fornecer
informaes teis na capacidade de julgamento dos administradores para utilizar recursos da
empresa efetivamente, no alcance da meta principal da empresa.
Objetivo n. 6 (Efetivo e interpretativo) - Um objetivo das demonstraes financeiras
proporcionar informao efetiva e interpretativa sobre as transaes e outros eventos que so
teis para previso, comparao e avaliao dos potenciais lucros da empresa. Suposies
bsicas auxiliares com respeito a assuntos sujeito a interpretao, avaliao, previso ou
estimao, devem ser evidenciadas.

88

1.
Tomada
de Deciso

I.
Bsico

II.
Usurios
e usos

III.
Informaes
necessrias

2.
Usurios
em geral

VI.
Recomendaes
Especficas

11.
Organizaes

2.
Capacidade de
gerao de lucros

12.
Sociedade

5.
Accountability

6.
Efetivo e
interpretativo

IV.
Natureza da
informao

V .
Demonstraes
Financeiras

3.
Usos

7.
Balano
Patrimonial

8.
Demonstrao
de Resultado

9.
Atividades
Financeiras

10.
Previses
Financeiras

7a.
Ciclos
imcompletos

8a.
Ciclos
completos

9a.
Conseqncias
de Caixa

7b.
Valores
correntes

8b.
Mudanas
em valores

9b.
Julgamento
mnimo

7c.
Incerteza
e tempo

10a.
Predicaes

Ilustrao 10 - Objetivos das Demonstraes Financeiras (Trueblood Committee)


Fonte: Belkaoui, 2000, p. 121

Objetivo n.. 7 (Balano Patrimonial) - Um objetivo proporcionar uma demonstrao da


posio financeira que til para previso, comparao e avaliao dos potenciais lucros da
empresa. Essa demonstrao deve proporcionar informao relativa s transaes e outros
eventos da empresa que so parte de ciclos incompletos de lucros. Valores correntes devem
tambm ser informados, quando eles diferenciam significativamente dos custos histricos.
Ativos e passivos devem ser agrupados ou segmentados pela incerteza relativa do montante e
tempo da perspectiva realizao ou liquidao.
Objetivo n. 8 (Demonstrao de Resultado) - Um objetivo proporcionar uma demonstrao
de resultado do perodo til para previso, comparao e avaliao dos potenciais lucros da
empresa. O resultado lquido dos ciclos completos de lucros e atividades empresariais que
resultam em progresso reconhecvel para concluso de ciclos incompletos devem ser
informados. Mudanas nos valores refletidas nas sucessivas demonstraes da posio

89

financeira devem tambm ser informadas, mas separadamente, desde que elas diferenciem em
termos da certeza de suas realizaes.
Objetivo n. 9 (Atividades Financeiras) - Um objetivo proporcionar uma demonstrao das
atividades da empresa til para previso, comparao e avaliao dos potenciais lucros da
empresa. Esta demonstrao deve relatar principalmente aspectos efetivos das transaes da
empresa que tm ou se espera ter conseqncias significativas de caixa. Esta demonstrao
deve prestar informaes que requerem julgamento mnimo e interpretaes do preparador.
Objetivo n. 10 (Previses Financeiras) - Um objetivo das demonstraes financeiras
proporcionar informao til para processo de previso financeira. Planejamentos financeiros
devem ser fornecidos quando eles aumentarem a confiabilidade das previses dos usurios.
Objetivo n. 11 (Organizaes) - Um objetivo das demonstraes financeiras para
organizaes governamentais e sem fins lucrativos proporcionar informao til para
avaliao da efetividade da administrao dos recursos no alcance da metas da organizao
que so primariamente no-monetrias. Mensuraes de performance deve ser expressas em
termos das metas das organizaes sem fins lucrativos.
Objetivo n. 12 (Sociedades) - Um objetivo das demonstraes financeiras informar as
atividades importantes da empresa, que afetam a sociedade, onde podem ser determinadas,
descritas ou mensuradas, e na qual so importantes para empresa no seu ambiente social.

Alm dos 12 (doze) objetivos, o relatrio da Trueblood Committee especificou


07 (sete) caractersticas da informao financeira:
1. relevncia e materialidade
2. forma e substncia
3. confiabilidade
4. livre de tendncia
5. comparabilidade
6. consistncia, e
7. compreensibilidade.

90

Segundo o prprio relatrio (Belkaoui, 2000, p.125):

As caractersticas qualitativas das demonstraes financeiras


devem ser baseadas amplamente nas necessidades dos usurios das
demonstraes. Informao deve ser livre quando possvel de
qualquer tendncia do elaborador. Nas tomadas de decises, usurios
no devem somente entender a informao apresentada, mas tambm
deve ser capaz de avaliar sua confiabilidade e comparar com
informaes

sobre

oportunidades

alternativas

experincias

anteriores. Em todos os casos, informao mais til se acentuada de


substncia econmica em lugar de forma tcnica.

A Estrutura Conceitual da Contabilidade Financeira deve ser entendida como


uma constituio para o processo de estabelecimento de normas ou padres contbeis, ou
seja, deve servir como diretriz no estabelecimento das normas ou padres contbeis, alm de
fornecer um conjunto de referncias para solucionar questes contbeis na ausncia de uma
norma

ou padro especifico, determinar limites de julgamento na preparao das

Demonstraes Contbeis, e aumentar comparabilidade, diminuindo o nmero de mtodos


contbeis alternativos. Alm disso, deve auxiliar os contadores na anlise das situaes nofamiliares, desenvolvendo procedimentos contbeis para tais situaes. Importante ressaltar
que, inicialmente, o SEC e, posteriormente, os demais organismos como AICPA e FASB,
quando discorrem sobre a necessidade de desenvolver princpios de Contabilidade ou uma
Estrutura Conceitual de Contabilidade, buscam a uniformidade e a eliminao de
procedimentos alternativos na Contabilidade (Flegm, 1984, p.83).
Antes de iniciar efetivamente a busca pela Estrutura Conceitual, deve-se definir
quais so as abordagens a serem adotadas na sua discusso e resoluo. Inicialmente, com a
definio sobre qual a viso de mensurao do resultado: viso ativo/passivo ou viso
receita/despesa. A viso ativo/passivo coloca que as receitas e despesas e, conseqentemente,
o resultado, so conseqncias das mudanas no ativo e no passivo; como conseqncias as
receitas so os acrscimos no ativo ou diminuies no passivo; enquanto que as despesas so
os decrscimos no ativo ou aumentos no passivo. Entretanto, ressalta-se que alguns destes
acrscimos e decrscimos lquidos so excludos das definies de resultados como, por
exemplo, aporte de capital, ajustes de resultados anteriores, alm dos ganhos e perdas.

91

A viso receita/despesa enfatiza a mensurao do resultado da empresa, sendo


que os tens do ativo e passivo so considerados resduos, que devero ser levados a perodos
futuros, a fim de assegurar a comparao e evitar distores dos resultados. Segundo Belkaoui
(2000, p.128), a escolha entre essas vises deve no somente servir de base fundamental para
a Estrutura Conceitual de Contabilidade Financeira, mas tambm como fonte para as
definies dos elementos das demonstraes financeiras.
Neste trabalho abordamos 03 (trs) Estruturas Conceituais de Contabilidade
Financeira: a Statements of Financial Accounting Standards (SFAC) emitida pelo FASB,
Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements (Estrutura
Conceitual para a Preparao e Apresentao das Demonstraes Contbeis) emitida pelo
IASB, e Estrutura Conceitual Bsica de Contabilidade aprovada pela CVM.

4.1

ESTRUTURA CONCEITUAL - FASB

As Statements of Financial Accounting Standards (SFAC), emitidas pelo


FASB, estabelecem um conjunto de conceitos e objetivos, no intuito de evitar a diminuio da
credibilidade das informaes financeiras, que tm sido criticadas por diversas situaes,
entre as quais se destacam que dois ou mais mtodos da Contabilidade so aceitos para o
mesmo evento, e que alguns mtodos so utilizados para alterar os resultados da empresa.

Como pode a profisso de Contabilidade, que inclui


[contador] gerencial como tambm os contadores pblicos, satisfaa
as necessidades amplas e sofisticadas dos usurios de dados de
Contabilidade, inclusive administradores, investidores e credores,
como tambm os reguladores? (Flegm, 1984, p. 205)

Segundo Flegm (1984, p. 205), a resposta do FASB s diversas crticas


dirigidas a Contabilidade foi o projeto de uma Estrutura Conceitual para a Contabilidade
Financeira. O objetivo da Estrutura Conceitual proposta pelo FASB foi a de corrigir algumas
das situaes que ocasionaram as crticas e proporcionar uma forma mais rigorosa no
estabelecimento de padres contbeis, melhorando o entendimento das demonstraes

92

financeiras por parte dos usurios da Contabilidade e aumentando a confiabilidade nas


informaes financeiras.
A estrutura conceitual uma constituio, um sistema
coerente de objetivos e fundamentos inter-relacionados que podem
conduzir a padres consistentes e que descreve a natureza, funo, e
limites da Contabilidade financeira e informaes financeiras
(FASB, 1998, p.127).

Os objetivos identificam as metas e os propsitos da


Contabilidade.

Os

fundamentos

so

conceitos

bsicos

da

Contabilidade conceitos que guiam a seleo dos eventos a serem


contabilizados, a mensurao destes eventos e os meios de
sumarizao e comunicao as partes interessadas (Belkaoui, 2000,
p.126)

O FASB emitiu at 31 de dezembro de 2001, 07 (sete) Statements of Financial


Accounting Concepts - SFAC (Pronunciamentos de Conceitos de Contabilidade Financeira),
que constituem uma srie de pronunciamentos projetados para constituir a fundamentao da
Contabilidade Financeira, ou seja, a Estrutura Conceitual da Contabilidade Financeira,
denominada por Hendriksen & Breda (1999, p.90) como Referencial Conceitual, na qual
descreve a natureza, funo e limites da Contabilidade Financeira, e deve ser usada como
referncia para elaborao de padres contbeis. Esta Estrutura Conceitual de Contabilidade
Financeira no estabelece padres de Contabilidade de uso obrigatrio, e nem evidencia
prticas de eventos ou circunstncias particulares, as quais so emitidas pelo FASB atravs
dos Statements of Financial Accounting Standards (FASB, 1998, p.127), mas apesar dos
SFACs no estarem enquadrados como de uso obrigatrio por parte dos contadores norteamericanos, tornaram-se importantes por serem norteadores para o desenvolvimento dos US
GAAP.

93

Os SFAC n. 3 e SFAC n. 4 emitidos em dezembro de 1980, respectivamente


intitulados Elements of Financial Statements of Business Enterprises e Objectives of
Financial Reporting by Nonbusiness Organizations no sero tratados no presente trabalho,
pois foram substitudos pelo SFAC n. 6, intitulado Elements of Financial Statements, na
qual este ltimo incorporou elementos da Contabilidade Financeira aplicveis a entidades
governamentais e no-governamentais. A SFAC, atualmente, composta pelas:
SFAC n. 1 Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises
SFAC n. 2 Qualitative Characteristic of Accounting Information
SFAC n. 5 Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises
SFAC n. 6 Elements of Financial Statements
SFAC n. 7 Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurements

Deste forma podemos afirmar que, a Estrutura Conceitual da Contabilidade


Financeira emanada das SFACs est estruturada da seguinte forma:
a. Objetivos das Demonstraes Financeiras (SFAC n. 1);
b. Caractersticas Qualitativas das Informaes Contbeis (SFAC n. 2);
c. Reconhecimento e Mensurao nas Demonstraes Financeiras (SFAC n. 5 e SFAC
n. 7);
d. Elementos das Demonstraes Financeiras (SFAC n. 6).

As Caractersticas Qualitativas das Informaes Contbeis tm como regra


geral a relao custo-benefcio, pois desejvel que qualquer informao tenha benefcio
superior ao seu custo de preparao, alm de possuir limites de reconhecimento e
caractersticas do usurios, que so a Compreensibilidade do usurio e Materialidade da
informao. As Caractersticas Qualitativas esto ainda divididas em Qualidades Primrias
(Relevncia e Confiabilidade) e Qualidade Secundria (Comparabilidade). A Relevncia
possui como atributos o Valor Preditivo, o Valor como Feedback e a Oportunidade; enquanto
que a Confiabilidade possui a Verificabilidade, a Neutralidade e a Fidelidade de
Representao, e Comparabilidade tem como atributos a Uniformidade e a Consistncia.
O Reconhecimento e Mensurao nas Demonstraes Financeiras tratam da
Definio, Mensurabilidade, Relevncia e Confiabilidade dos meios de comunicao das

94

informaes financeiras. Inclui-se, dentro desse item, a utilizao da informao do fluxo de


caixa e valor presente na mensurao contbil.
Os Elementos das Demonstraes Financeiras indicam quais os elementos
devem ser apresentados nos relatrios da posio financeira e de desempenho, bem como a
sua evidenciao.

4.2

ESTRUTURA CONCEITUAL - IASB

Dentro

dos

procedimentos

para

desenvolvimento

de

uma

Norma

Internacional de Contabilidade, o Comit Especial do IASB, que tem como atributo


identificar e revisar todos os assuntos contbeis referentes ao tema em questo, deve
considerar a aplicao da Framework for the Preparation and Presentation of Financial
Statements (Estrutura Conceitual para a Preparao e Apresentao das Demonstraes
Contbeis). A IASB Framework (Estrutura Conceitual IASB) a estrutura conceitual da
Contabilidade que fixa os conceitos que suportam a preparao e apresentao das
Demonstraes Contbeis destinadas a usurios externos. As principais finalidades da
Estrutura Conceitual so ajudar (IASC, 1997, p.40):

a. no desenvolvimento de futuras Normas Internacionais


de Contabilidade e na reviso das atuais Normas
Internacionais de Contabilidade;
b. na promoo da harmonizao dos regulamentos,
normas

contbeis

procedimentos

relativos

apresentao das Demonstraes Contbeis, fornecendo


uma base para reduzir o nmero de tratamentos
contbeis

alternativos

permitidos

pelas

Internacionais de Contabilidade.

Adicionalmente, a Estrutura Conceitual deve auxiliar (IASB, 2002):

Normas

95

a. preparadores

das

demonstraes

financeiras

na

aplicao das Normas Internacionais de Contabilidade e


no tratamento de assuntos que ainda no foram objeto
de uma Norma Internacional de Contabilidade;
b. auditores na formao de uma opinio sobre a
conformidade das Demonstraes Contbeis com as
Normas Internacionais de Contabilidade;
c. usurios das Demonstraes Contbeis na interpretao
de informaes contidas nas Demonstraes Contbeis
preparadas

em

conformidade

com

as

Normas

Internacionais de Contabilidade; e
d. aos que tiverem interessados no trabalho do IASB, lhes
proporcionam informaes sobre a formulao das
normas contbeis.
importante ressaltar que a Estrutura Conceitual no uma Norma
Internacional de Contabilidade, bem como no aborda nenhum assunto que esteja contido em
alguma das Normas Internacionais de Contabilidade, ou seja, no define norma particular
sobre mensurao ou evidenciao. O IASB admite um nmero de casos em que haja conflito
entre a Estrutura Conceitual e uma Norma Internacional de Contabilidade, e que ocorrendo
esses casos dever prevalecer a Norma em detrimento da Estrutura Conceitual.
A Estrutura Conceitual aborda (IASC, 1997, p.41):

a. o objetivo das Demonstraes Contbeis;


b. as caractersticas qualitativas que determinam a
utilidade das informaes contidas nas Demonstraes
Contbeis;
c. a definio, reconhecimento e avaliao dos elementos
que compes as Demonstraes Contbeis; e.
d. os conceitos de capital e de manuteno do capital.

96

A Estrutura Conceitual trata das Demonstraes Contbeis, as quais devem ser


elaboradas e apresentadas para atender s necessidades do maior nmero de usurios, porm
no tm a inteno de atender a necessidades de fins especiais, como informaes especficas
de um determinado evento acionrio ou clculos fiscais. As Demonstraes Contbeis so
uma das partes integrantes do processo de evidenciao das informaes financeiras, sendo
que seu conjunto formado pelo balano patrimonial, demonstrao de resultado,
demonstrao de origem e aplicao de recursos (ou demonstrao de fluxo de caixa), notas
explicativas e outras demonstraes; podendo ser includos ainda, anexos suplementares e
informaes baseadas nas Demonstraes Contbeis. Entretanto, as Demonstraes Contbeis
no incorporam relatrio da diretoria, relatrio da auditoria independente e anlises gerenciais
da entidade. A Estrutura Conceitual pode ser aplicada nas Demonstraes Contbeis de
qualquer tipo de empresas, sejam elas do setor pblico ou privado.
Entre os usurios das Demonstraes Contbeis incluem-se investidores
presentes e potenciais, governo, clientes, empregados, entidades de classe, fornecedores,
instituies financeiras e de crdito. Esse grande conjunto de usurios interessados nas
Demonstraes Contbeis faz com que haja a necessidade de uma gama enorme de
informaes, para que se atenda aos mesmos, ocasionando que, nem todas as necessidades de
informaes desses usurios possam ser satisfeitas pelas Demonstraes Contbeis, buscando
assim, informaes a fim de atender s necessidades comuns maioria dos usurios.
Dentro deste contexto, a Estrutura Conceitual editada pelo IASB, composta
por:
a. Objetivos das Demonstraes Financeiras
b. Pressupostos Bsicos
c. Caractersticas Qualitativas das Demonstraes Financeiras
d. Elementos das Demonstraes Financeiras
e. Reconhecimento dos Elementos das Demonstraes Financeiras
f. Conceitos de Capital e Manuteno do Capital

Os Pressupostos Bsicos elencados pelo IASB so o de Regime de


Competncia e Continuidade; enquanto que as Caractersticas Qualitativas das Demonstraes
Contbeis

compreendem

Compreensibilidade,

Relevncia

(afetado

pela

materialidade),

Confiabilidade (subdividido em Representao Fiel, Essncia sobre a Forma, Neutralidade,


Prudncia, Integridade) e Comparabilidade. Apresenta tambm, Restries Informao

97

Relevante e Confivel, que so Oportunidade, Equilbrio Benefcio e Custo, e Equilbrio entre


as Caractersticas Qualitativas. Os Elementos das Demonstraes Contbeis tambm esto
divididos em Posio Financeira e Desempenho.

4.3

ESTRUTURA CONCEITUAL BSICA DA CONTABILIDADE CVM

A Estrutura Conceitual Bsica de Contabilidade foi elaborada originalmente


pelo Instituto Brasileiro de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras (IPECAFI), sendo
aprovado e incorporado, em 22 de novembro de 1985, ao conjunto de pronunciamentos
tcnicos do Instituto Brasileiro de Contadores (IBRACON); sendo que a Comisso de Valores
Mobilirios (CVM), atravs da Deliberao CVM n. 29, de 05 de fevereiro de 1986, aprovou
e referendou o pronunciamento do Instituto Brasileiro de Contadores - IBRACON, sobre
Estrutura

Conceitual

Bsica

da

Contabilidade.

Estrutura

Conceitual

Bsica

de

Contabilidade trata dos:


a. Objetivos da Contabilidade,
b. Cenrios Contbeis, e
c. Princpios (Conceitos) Fundamentais de Contabilidade.

Os Princpios Fundamentais de Contabilidade esto divididos em Postulados


Ambientais, Princpios Propriamente Ditos e Convenes (Restries aos Princpios). Os
Postulados ambientais enunciam, solenemente, condies sociais, econmicas e institucionais
dentro das quais a Contabilidade atua. (Fipecafi, 2000, p.47). Segundo Iudicibus (1997,
p.46), postulado pode ser definido como uma proposio ou observao de certa realidade
que pode ser considerada no sujeita a verificao, ou axiomtica. Postulados evidenciam o
ambiente na qual a Contabilidade atua, servindo de base fundamental para elaborao e
delimitao dos princpios contbeis propriamente ditos e das convenes.

Na verdade, sob nossa tica, os postulados ambientais


enunciam,

solenemente,

condies

sociais,

econmicas

institucionais dentro das quais a Contabilidade atua; escapam ao

98

restrito domnio da Contabilidade, para inserir-se no mais amplo


feudo da Sociologia Comercial e do Direito, bem como da Economia
e outras cincias. Predispem a Contabilidade, no que se segue, a
assumir esta ou aquela postura, embora o condicionamento no seja
to restrito quanto se possa imaginar. (CVM, 1986)

Os princpios contbeis propriamente ditos so tratados como uma continuao


natural dos postulados, sendo o ncleo central da doutrina contbil (Fipecafi, 2000, p.47).
As restries aos princpios ou convenes contbeis delimitam ou qualificam melhor o tipo
de comportamento necessrio do contador em face dos amplos graus de liberdade que os
postulados e princpios permitem lhe abarcar (Iudicibus, 1997, p.68). A Estrutura
Conceitual Bsica de Contabilidade est delineada da seguinte forma:

Postulados Ambientais da Contabilidade


a. Postulado da Entidade Contbil
b. Postulado da Continuidade das Entidades

Princpios Propriamente Ditos


c. Princpio do Custo como Base de Valor
d. Princpio do Denominador Comum Monetrio
e. Princpio da Realizao da Receita
f. Princpio de Confronto das Despesas com as Receitas e com os
Perodos Contbeis

Convenes (Restries aos Princpios)


a. Conveno da Objetividade
b. Conveno da Materialidade
c. Conveno do Conservadorismo
d. Conveno da Consistncia

99

CAPTULO 5

COMPARAES DAS ESTRUTURAS CONCEITUAIS

Com o intuito de atingir os propsitos deste trabalho, passaremos a analisar as


Estruturas Conceituais de Contabilidade Financeira adotadas pelo FASB, IASB e CVM, tendo
como referncia a Estrutura Conceitual de Contabilidade Financeira do FASB. Essa escolha
se deve:
a. a Estrutura Conceitual do FASB ser a mais antiga entre as 03 (trs) Estruturas
Conceituais, objeto deste trabalho; e
b. a Estrutura Conceitual do FASB estar sendo plenamente utilizada em seu pas,
enquanto as Estruturas Conceituais IASB e CVM apresentam problemas de utilizao
pelos profissionais contbeis.

A Ilustrao 11 apresenta uma comparao geral das 03 (trs) Estruturas


Conceituais.
FASB

IASB
das

CVM

Objetivos das Demonstraes

Objetivos

Financeiras

Financeiras

Caractersticas Qualitativas das

Caractersticas Qualitativas das (no trata)

Informaes Contbeis

Demonstraes Financeiras

Reconhecimento e Mensurao nas

Reconhecimento dos Elementos (no trata)

Demonstraes Financeiras

das Demonstraes Financeiras

Elementos das Demonstraes

Elementos

Financeiras

Financeiras

(no trata)

Pressupostos Bsicos

(no trata)

Conceitos

das

de

Demonstraes Objetivos da Contabilidade

Demonstraes (no trata)

Capital

(no trata)
e (no trata)

Manuteno do Capital
(no trata)

(no trata)

Cenrios Contbeis

(no trata)

(no trata)

Princpios (Conceitos) Fundamentais


de Contabilidade

Ilustrao 11 - Comparao das Estruturas Conceituais de Contabilidade Financeira

100

Verificamos que o FASB no incorpora os tpicos Pressupostos Bsicos e


Conceitos de Capital e Manuteno de Capital. Os Pressupostos Bsicos apresentados pelo
IASB, que so a Continuidade e o Regime de Competncia, foram ao longo da histria
americana, bem como em outros pases, sempre discutidos, porm a sua ausncia no rol da
Estrutura Conceitual justifica-se pelo fato de que a incluso dos mesmos, evidenciaria que os
objetivos e conceitos definidos na Estrutura Conceitual somente seriam vlidos se:
a. a empresa estivesse em processo de continuidade; e
b. as demonstraes financeiras fossem elaboradas com base no reconhecimento das
receitas e despesas, independente do seu recebimento ou pagamento.

A Continuidade delimita a utilizao dos demais conceitos definidos s


condies ambientais por ela delineada, ou seja, todos os objetivos e conceitos somente sero
vlidos para preparao das demonstraes financeiras, se a empresa estiver em processo
normal de Continuidade. Entretanto, no caso de Descontinuidade da empresa, os objetivos e
conceitos da Contabilidade no podem ser avaliados; por isto a Continuidade no se torna um
conceito bsico dentro da Estrutura Conceitual americana. J a utilizao do Regime de
Competncia, traz um sentido de que as informaes sobre receitas e despesas so
reconhecidas no momento de sua ocorrncia, independente de sua realizao em caixa. Mas,
na realidade, diversos modelos de avaliao das empresas utilizam informaes sobre
entradas e sadas de recursos, quando os mesmos tenham sido efetivamente recebidos ou
pagos, informao que encontrada na Demonstrao de Fluxo de Caixa. Apesar de trazer
este pressuposto Estrutura Conceitual, o IASB relaciona a Demonstrao de Fluxo de Caixa,
como uma das Demonstraes Contbeis a serem elaboradas pelas empresas, assim tambm
como est relacionado na Estrutura Conceitual do FASB. A indicao da utilizao do
Regime de Competncia na Contabilidade Financeira limita as possibilidades da utilizao de
informao financeira da empresa, o que prejudica o atendimento dos seus objetivos.
Com relao a CVM, sua Estrutura Conceitual aborda Cenrios Contbeis e
Princpios (Conceitos) Fundamentais de Contabilidade. Os Cenrios Contbeis apresentam o
ambiente em que a Contabilidade e seus usurios esto inseridos, porm no faz nenhuma
ligao com os Objetivos e Conceitos discutidos pela Estrutura Conceitual; enquanto que os
Princpios (ou Conceitos) Fundamentais de Contabilidade, salvo aqueles que tm paridade
com algumas das Caractersticas das Informaes Contbeis, foram retirados da propostas de
regulamentao contbil americana, a partir do momento da mudana de foco dos estudos
contbeis para o usurio e suas necessidades de informao.

101

5.1

QUANTO AOS OBJETIVOS DA CONTABILIDADE FINANCEIRA

5.1.1

POSIO DO FASB

O SFAC n. 1 intitulado Objectives of Financial Reporting by Business


Enterprises, emitido em novembro de 1978, identifica 03 (trs) objetivos da informao
financeira, e no se limitam s demonstraes financeiras; seu contedo faz uma distino
entre informao financeira e demonstrao financeira, na qual informao financeira
inclui as demonstraes financeiras, notas explicativas e outras formas de comunicaes da
Contabilidade Financeira. Com isto, a demonstrao uma parte integrante da informao
financeira, sendo essa caracterizada por uma maior amplitude.
O primeiro objetivo da informao financeira fornecer informao til para
tomada de decises. Os usurios da informao financeira esto divididos em usurios
internos e externos, sendo que os usurios internos contemplam os administradores e diretores
da empresa, e os usurios externos so aqueles que tm algum interesse direto ou indireto
sobre a empresa, como por exemplo, investidores, bancos, governo, fornecedores. As
informaes destinadas ao usurio interno tendem a possuir maior grau de detalhamento do
que as informaes para o usurio externo.
O

segundo

objetivo

da

informao

financeira

prover

informaes

compreensveis para previso de fluxos de caixa da empresa por parte dos credores e
investidores. Tal informao torna-se relevante, pois o fluxo de caixa afeta diretamente as
condies de pagamento das obrigaes da empresa, alm a afetar as distribuies de lucros e
dividendos aos acionistas, inclusive afetando o preo de mercado das aes da empresa.
Por ltimo, o terceiro objetivo prover de informaes relevantes sobre
recursos econmicos e as transaes, eventos e as variveis em que elas interverem, que
normalmente so:
a. informaes necessrias para que se possa prever o fluxo de caixa e avaliar as
condies de liquidez e solvncia da empresa;
b. informaes necessrias para que se possa avaliar o desempenho econmico,
lucratividade da empresa e retorno sobre investimento;
c. informaes

necessrias

sobre

disponibilidades

financeiras,

financiamentos,

emprstimos, despesas, obrigaes, receitas, ganhos, entre outros, que possa ajudar o
usurio da informao financeira na avaliao da liquidez e solvncia;

102

d. informaes necessrias para que se possa avaliar o desempenho da administrao,


quando da utilizao eficiente e eficaz dos recursos financeiros da empresa.

O SFAC n. 1 destaca ainda que, a informao financeira no um fim em si


mesma, mas pretendido que se fornea informao til para atender os objetivos
anteriormente colocados. Com isto, observa-se que os objetivos da informao financeira
destacados pela SFAC n. 1 no so imutveis, sendo afetados pelo ambiente econmico,
jurdico, poltico e social onde o usurio da informao est inserido; e que os objetivos
tambm so afetados pelas caractersticas e limitaes do tipo de informao financeira que se
pode prover. (FASB, 1998, p.2)

5.1.2

POSIO DO IASB

A Estrutura Conceitual (IASC, 1997, p.44) coloca que, o objetivo das


demonstraes financeiras fornecer informaes sobre a posio financeira, os resultados e
as mudanas na posio financeira de uma empresa, que sejam teis a um grande nmero de
usurios em suas tomadas de decises. Mas, apesar de buscar atender necessidade comum
da maioria de seus usurios, as Demonstraes Contbeis no fornecem todas as informaes
necessrias para que se possa tomar decises econmicas, pois evidencia informaes
financeiras de eventos passados e no incluem, necessariamente, informaes no financeiras.
A posio financeira da empresa afetada diretamente pelos seus recursos
disponveis, sua estrutura, liquidez, solvncia e na capacidade de adaptao s mudanas no
ambiente onde opera, sendo basicamente fornecida atravs do Balano Patrimonial. A
Estrutura Conceitual do IASB coloca que as informaes sobre a posio financeira so
extremamente teis para prever, por exemplo:
a. a capacidade futura de gerao de caixa
b. a necessidade ou no de futuros emprstimos e financiamentos;
c. poltica de distribuio de lucros ou dividendos aos scios ou
acionistas;
d. verificar a liquidez e a solvncia, a fim de prever a capacidade de
cumprir com os compromissos financeiros nos vencimentos

103

As informaes referentes ao resultado da empresa, normalmente obtidas na


demonstrao de resultado, tm por finalidade tomar conhecimento das mudanas potenciais
dos recursos econmicos que possam controlar no futuro, principalmente na previso da
capacidade de gerao de recursos a partir dos recursos originalmente existentes.

As informaes referentes s mutaes na posio financeira


de uma empresa so teis para avaliar as suas atividades de
investimento,

financeiras

operacionais

durante

perodo

informado (IASC, 1997, p.45).

importante ressaltar que, pela viso do IASB, as partes componentes das


Demonstraes Contbeis se inter-relacionam, pois refletem as transaes ou eventos
passados sobre diferentes aspectos e, isoladamente, no conseguem atender a um determinado
propsito, nem s necessidades especficas dos usurios.

5.1.3

POSIO DO CVM

A Deliberao CVM n. 29/86 coloca que, o objetivo principal da


Contabilidade permitir, a cada grupo principal de usurios, a avaliao da situao
econmica e financeira da entidade, num sentido esttico, bem como fazer inferncias sobre
suas tendncias futuras; considerando que as Demonstraes Contbeis, como elemento
necessrio, mas no suficiente; ressaltando-se porm, quanto melhor estiverem evidenciadas
as tendncias futuras nas Demonstraes Contbeis, menor ser a incerteza sobre as anlises
do futuro da empresa.
Entretanto, a Deliberao alerta que, no tem sentido ou razo de ser a
Contabilidade como uma disciplina "neutra", que se contenta em perseguir esterilmente uma
"sua" verdade ou beleza. A verdade da Contabilidade reside em ser instrumento til para a
tomada de decises pelo usurio, tendo em vista a entidade (CVM, 1986); assim os
objetivos da Contabilidade devem estar adequados quilo que o usurio considera como
elementos essenciais para seu processo decisrio, onde:

104

a. as Demonstraes Contbeis evidenciam informaes necessrias que possibilitem aos


usurios realizar inferncias futuras sobre os aspectos econmicos e financeiros da
empresa; e
b. as informaes no obrigatrias de evidenciao explcita, porm relevantes tomada
de deciso do usurio, devem ser divulgadas atravs de notas explicativas ou em
quadros complementares.

5.1.4

SNTESE DOS OBJETIVOS DA CONTABILIDADE FINANCEIRA

Os Objetivos da Contabilidade Financeira propostos pelas 03 (trs) Entidades


estudadas (IASB, FASB e CVM), sinteticamente, apresentam as seguintes semelhanas e
diferenas:

Semelhanas:
a. todas as Estruturas Conceituais consideram que, explcita ou implcitamente, as
Demonstraes Contbeis no so, por si s, o nico meio de comunicao das
informaes contbeis;
b. devem ser evidenciadas outras informaes teis para os usurios, atravs de Notas
Explicativas ou Quadros Complementares;
c. a informao financeira abrange no somente as Demonstraes Contbeis, mas
tambm as contidas nas Notas Explicativas e em outras formas de comunicao;
d. a informao financeira tem como objetivo principal tornar-se til tomada de deciso
dos usurios;
e. a informao financeira deve possibilitar que os usurios realizem previses futuras
sobre fluxo de caixa futuro, na qual permita analisar a empresa sobre seus aspectos de
liquidez e solvncia, bem como sobre a estrutura de capital, administrao do capital
de giro e poltica de distribuio de dividendos;
f. a informao sobre os recursos econmicos deve facilitar no apenas as previses
sobre fluxo de caixa futuro, mas tambm possibilitar a anlise do desempenho da
empresa e dos administradores em relao s mudanas ambientais.

105

Diferenas:
Somente a Estrutura Conceitual emitida pelo FASB coloca, explicitamente, que
os objetivos das informaes financeiras so mutveis ao longo do tempo, pois devem se
adaptar s condies ambientais onde a empresa est inserida.

5.2

QUANTO AS CARACTERSTICAS QUALITATIVAS DAS INFORMAES


CONTBEIS

Analisamos

as

Estruturas

Conceituais

em

relao

Caractersticas

Qualitativas, tendo como parmetro a Estrutura Conceitual do FASB. As Caractersticas


Qualitativas da informao contbil na Estrutura Conceitual americana esto inseridas no
SFAC n. 2 intitulado Qualitative Characteristics Of Accounting Information, que foi emitido
em maio de 1980, e teve seu pargrafo 4, afetado e substitudo pelo SFAC n. 6, onde
identifica as Qualidades (ou Caractersticas) Primrias e Secundrias para se ter uma
informao til, observando uma Restrio Geral que a anlise da Relao Custo-Benefcio
da Informao Contbil; a Compreensibilidade como Caractersticas do usurio e a
Materialidade da informao como Limites de Reconhecimento. As Qualidades Primrias
identificadas so a Relevncia e a Confiabilidade; enquanto que as Qualidades Secundrias
so a Comparabilidade, a Uniformidade e a Consistncia. O SFAC n. 2 apresenta uma
hierarquia das qualidades na informao contbil (FASB, 1998, p.44), conforme apresentado
na ilustrao 12.

106

Usurios da
informao
contbil

Tomadores de Deciso e suas Caractersticas

Restrio Geral

Benefcios > Custos

Qualidades
especficas do
usurios

Compreensibilidade

Utilidade na Deciso
Principais
qualidades
especficas a
decises

Relevncia

Confiabilidade

Oportunidade
Elementos das
qualidades
principais

Valor
preditivo

Verificabilidade

Fidelidade de
representao

Valor como
Feedback

Qualidades
secundrias e
interdependentes
Limite de
reconhecimento

Comparabilidade

Neutralidade

(incluindo a consistncia)

Materialidade

Ilustrao 12 - Hierarquia das qualidades na informao contbil - SFAC n. 2


Fonte: Hendriksen & Breda, 1999, p. 96.

As Estruturas Conceituais emitidas pelo FASB e IASB, quanto descrio das


Caractersticas Qualitativas das informaes contbeis, so totalmente convergentes, embora
exista diferenciao quanto ao grau de importncia dada a algumas das caractersticas
arroladas. A harmonia entre estas 02 (duas) Estruturas Conceituais converge tambm em
alguns conceitos da Estrutura Conceitual aprovada pela CVM. Com isto, elaboramos a
ilustrao 13, em que se apresenta uma viso geral das 03 (trs) Estruturas Conceituais em
relao s Caractersticas Qualitativas, tendo como parmetro a Estrutura Conceitual do
FASB.

107

Item

FASB

IASB

CVM

Restrio Geral
Relao Custo-Benefcio

restrio geral

Favorvel
Compreensibilidade

limitaes sobre a

(no trata

relevncia e confiabilidade

especificamente)

caracterstica qualitativa do caracterstica qualitativa

(no trata

usuro

especificamente)

Limites de Reconhecimento
Materialidade

limite de reconhecimento

atributo da relevncia

conveno

qualidade primria

caracterstica qualitativa

(no trata

Qualidades Primrias
Relevncia

especificamente)
Valor preditivo

atributo da relevncia

(no trata)

(no trata
especificamente)

Valor como feedback

atributo da relevncia

(no trata)

(no trata
especificamente)

Oportunidade

Confiabilidade

atributo da relevncia

qualidade primria

limitaes sobre a

(no trata

relevncia e confiabilidade

especificamente)

caracterstica qualitativa

(no trata
especificamente)

Fidelidade de Representao

atributo da confiabilidade

atributo da confiabilidade

(no trata
especificamente)

Neutralidade

atributo da confiabilidade

atributo da confiabilidade

(no trata
especificamente)

Verificabilidade

atributo da confiabilidade

atributo da confiabilidade

(no trata
especificamente)

Primazia da Essncia sobre a (no trata)

atributo da confiabilidade

Forma

(no trata
especificamente)

Prudncia

(no trata)

atributo da confiabilidade

Conveno

Integridade

(no trata)

atributo da confiabilidade

(no trata
especificamente)

Qualidades Secundrias
Comparabilidade

qualidade secundria

caracterstica qualitativa

(no trata
especificamente)

Uniformidade

atributo da

(no trata)

comparabilidade
Consistncia

atributo da

(no trata
especificamente)

(no trata)

comparabilidade

Ilustrao 13 - Comparao das Caractersticas das Informaes Contbeis

conveno

108

5.2.1

RESTRIO GERAL, QUALIDADE DOS USURIOS E LIMITES DE


RECONHECIMENTO DAS INFORMAES CONTBEIS

5.2.1.1 Posio do FASB

Relao

Custo-Benefcio,

pela

SFAC,

constitui

restrio

geral

da

informao, cujo benefcio derivado da informao contbil dever exceder ao seu custo,
sendo assim, antes de preparar e divulgar a informao financeira, os benefcios e custos da
informao devem ser comparados.

Antes de uma deciso seja tomada para desenvolver um


padro, a Comisso precisa se satisfazer que o assunto a ser
regulamentado representa um problema significante, e que um padro
promulgado no impor custos superior ao benefcio (FASB apud
Belkaoui, 2000, p.140).

A Compreensibilidade derivada da combinao das caractersticas dos


usurios e caractersticas da informao, servindo de elo de ligao entre os tomadores de
deciso e a informao contbil (Schroeder, 1997, p.21). A Materialidade considerada como
Limeite de Reonhecimento; entretanto, no podemos confundir, os conceitos de Materialidade
e Relevncia, pois algo pode ser material quanto ao valor, isoladamente considerado, e
irrelevante, embora tal condio seja rara; entretanto, um valor de certo atributo pode ser
pequeno em si, sendo caracterizado imaterial, mas relevante quanto s tendncias que possa
apontar.

109

5.2.1.2 Posio do IASB

O Equilbrio entre Benefcio e Custo uma limitao da informao contbil


para IASB, o qual consiste em que os benefcios decorrentes das informaes devam exceder
o custo de produzi-la. Porm, Hendriksen & Breda (1999, p.96) alertam que apesar desta
aparente simplicidade, extremamente difcil fazer uma anlise custo-benefcio de
informaes contbeis; talvez at impossvel. O custo da informao normalmente recai
sobre o fornecedor da informao, enquanto que os benefcios gerados pelos mesmos so
auferidos tanto pelos produtores quanto pelos usurios.
Com relao Compreensibilidade, o IASB considera que seja uma qualidade
essencial das informaes apresentadas nas Demonstraes Contbeis, para que as mesmas
possam ser devidamente entendidas pelos seus diversos usurios. Para isso, presume-se que o
usurio seja possuidor de um conhecimento considerado razovel dos negcios, atividades
econmicas e Contabilidade. Porm, a Estrutura Conceitual quando da explicao dessa
caracterstica ressalta que:

Todavia, as informaes sobre assuntos complexos, que


devam ser includas nas demonstraes financeiras por causa da sua
relevncia para as necessidades da tomada de deciso pelos usurios,
no devem ser excludas meramente sob o pretexto de que seriam
difceis para certos usurios as entendessem (IASC, 1997, p.48).

Para o IASB, a Relevncia da informao afetada pela Materialidade, que


depende do tamanho ou do erro, julgado nas circunstncias especficas de sua omisso ou
distoro, ou seja, a materialidade proporciona um patamar ou ponto de corte (cut-off)
(IASC, 1997, p.49).

110

5.2.1.3 Posio da CVM

O enunciado da Deliberao CVM n. 29/86 coloca que "o contador dever,


sempre, avaliar a influncia e materialidade da informao evidenciada ou negada para o
usurio luz da relao custo-benefcio, levando em conta aspectos internos do sistema
contbil..." (CVM, 1986). Numa anlise sobre o ponto de vista interno e externo sobre a
materialidade, a avaliao subjetiva sobre a informao prestada ou negada aos usurios
externos se faz mais importante, porm vale ressaltar que caracterizar uma informao
material, ou no, depende da poltica administrativa adotada pela empresa, de suas metas e
objetivos; no existindo um sentido absoluto em que se possam fixar critrios numricos
precisos, em cada caso, para estabelecer a materialidade, ou no, de uma cifra.
Nas Estruturas Conceituais do FASB e do IASB, tratam da Relao CustoBenefcio, no sentido de que o benefcio da informao deve ser superior ao custo da
obteno da informao; entretanto a Estrutura Conceitual Bsica da Contabilidade editada
pela CVM no tratou explicitamente sobre essa caracterstica da informao, embora no corpo
do

enunciado

sobre

Materialidade,

seja

mencionada.

Igualmente

ocorre

com

Compreensibilidade da informao, que a Deliberao CVM n. 29/86 no contempla, e as


Estruturas Conceituais do FASB e IASB, em que se tem a devida preocupao com a
inteligibilidade da informao frente ao usurio.

5.2.2

QUALIDADES PRIMRIAS

5.2.2.1 Posio do FASB

O SFAC n. 2 aborda as Qualidades Primrias, como sendo as caractersticas


mais importantes de uma informao contbil, a qual se tornar til quando trouxer um
benefcio ao seu usurio e, para que a informao seja til, deve ser revestida, tambm, da
caracterstica da Relevncia e Confiabilidade. Uma informao Relevante para a tomada de
deciso, quando esta faz a diferena para o tomador da deciso na sua habilidade para
predizer eventos, confirmar ou corrigir expectativas; a informao relevante normalmente

111

reduz a incerteza sobre o resultado esperado. O SFAC n. 2 destaca 03 (trs) atributos da


informao relevante:
a. Valor Preditivo a informao relevante aumenta a possibilidade de prever
corretamente os resultados de eventos futuros;
b. Valor como Feedback a informao relevante desempenha um papel importante em
termos de confirmao ou correo de expectativas anteriores, a informao respeito
do resultado de uma deciso, freqentemente, um dado crucial para a tomada de
deciso seguinte; e
c. Oportunidade a informao relevante deve estar disponvel antes de perder sua
capacidade de influenciar a deciso, ou seja, deve estar disponvel no momento certo.

As demonstraes financeiras so uma abstrao das atividades da empresa


(Delaney et alli, 1996, p.24), e a simplificao das atividades retratadas nas informaes
financeiras sero confiveis, se evidenciarem as informaes mais importantes da empresa.
Para que a informao atinja a Confiabilidade, ela deve ter os seguintes atributos (FASB,
1998, p.52):
a. Verificabilidade a capacidade de assegurar, por meio do consenso entre
mensuradores, que a informao representa o que se pretende representar, ou que o
mtodo de mensurao foi utilizado sem erro ou julgamento pessoal;
b. Neutralidade a tendncia de uma medida para situar-se mais de um lado do que
representa, em lugar de ter igual possibilidade de ficar de qualquer um dos lados;
c. Fidelidade de Representao refere-se correspondncia entre uma medida ou
descrio e o objeto ou evento econmico que ela pretende representar.

5.2.2.2 Posio do IASB

A Estrutura Conceitual para a Preparao e Apresentao das Demonstraes


Contbeis editada pelo IASB, coloca que a informao para que seja til deve ser Relevante
s necessidades dos usurios em suas tomadas de decises; conceituando a informao
relevante como aquela que influencia as decises, auxiliando na avaliao do impacto dos
eventos e corrigindo avaliaes anteriores. A Oportunidade considerada pelo IASB como
Restrio a Informao Relevante e Confivel, pois, na busca da informao confivel, pode

112

haver uma demora na preparao da mesma, tornando-a sem relevncia. Para que isto no
ocorra deve-se buscar um Equilbrio entre a Confiabilidade e Relevncia, pois a informao
somente ser til se for apresentada ao usurio no momento oportuno para a tomada de
deciso, buscando utilizar a melhor forma de atender s necessidades do processo decisrio
dos usurios. Os demais atributos da informao relevante contemplados pelo SFAC n. 2 no
foram incorporados a Estrutura Conceitual do IASB
A Confiabilidade uma caracterstica importante para que a informao
contbil seja til e somente ser possvel quando estiver livre de erros significantes,
representando fielmente aquilo que deseja representar, podendo os usurios depositar
confiana sobre a informao (IASC,1997, p.49). Para o IASB, a Confiabilidade das
informaes contbeis revestida dos atributos: Representao Fiel, Primazia da Essncia
sobre a Forma, Neutralidade, Prudncia e Integralidade. A informao para se tornar
confivel, deve fielmente representar as transaes e eventos, entretanto, a informao est
sujeita ao risco de no atingir plenamente a Representao Fiel daquilo que pretende retratar,
devido as dificuldades de identificao, mensurao e evidenciao de transaes ou eventos,
principalmente com relao a incerteza do dimensionamento dos efeitos financeiros e
econmicos.
O atributo Essncia sobre a Forma coloca que, para a informao se tornar til
necessrio que as transaes e eventos sejam mensurados e evidenciados, de acordo com a
sua essncia ou substncia da sua realidade econmica, e no meramente pela sua forma legal;
porm, em alguns casos, a essncia poder no ser consistente com a base legal. A informao
contbil para ser til deve ser revestida de Neutralidade, ou seja, a informao deve estar livre
de vis.
A Prudncia na elaborao das Demonstraes Contbeis consiste que, na
preparao das informaes contbeis, dever haver cautela, quando da ocorrncia de
incerteza, quando dos julgamentos dos critrios a serem utilizados; isto se faz necessrio para
que os ativos e as receitas no sejam superestimados, nem os passivos e as despesas sejam
subavaliadas, porm esta caracterstica no pode ser usada como forma de manipulao das
informaes. Por fim, a Integridade coloca que a informao confivel dever ser completa
dentro dos Limites da Relevncia e do Custo (IASC, 1997, p.51).
A Estrutura Conceitual para a Preparao e Apresentao das Demonstraes
Contbeis (IASB) e a Staments of Accounting Financial Concepts (FASB), discutem sobre a
Confiabilidade da informao contbil, o mesmo no acontece com a Estrutura Conceitual da
CVM. Em ambas Estruturas (IASB e FASB), so destacados atributos necessrios que a

113

informao se torne confivel, sendo que somente os atributos Fidelidade de Representao


(IASB denomina como Representao Fiel) e Neutralidade so destacados nas duas
Estruturas Conceituais. A Estrutura Conceitual do FASB ainda traz como atributo da
Confiabilidade, a Verificabilidade, enquanto que o IASB trata ainda sobre Essncia sobre a
Forma, Integralidade e Prudncia, sendo que a Prudncia a nica contemplada pela
Deliberao CVM n.29/86, sob o ttulo de Conveno do Conservadorismo (Restrio aos
Princpios).

5.2.2.3 Posio do CVM

A Estrutura Conceitual aprovada pela Deliberao CVM n. 29/86 no aborda a


discusso sobre as Caractersticas Primrias da informao contbil, excetuando-se a
conveno de Conservadorismo.

"Entre conjuntos alternativos de avaliao para o patrimnio,


igualmente

vlidos,

segundo

os

Princpios

Fundamentais,

Contabilidade escolher o que apresentar o menor valor atual para o


ativo e o maior para as obrigaes..." (CVM, 1986).

Essa caracterstica denominada pelo IASB como Prudncia, e tem o mesmo


propsito de que, a Contabilidade escolha, dentro dos amplos graus de julgamento, o que a
utilizao dos Princpios permite empregar: a menor das avaliaes igualmente relevantes
para o ativo e a maior para as obrigaes.

114

5.2.3

QUALIDADE SECUNDRIA

5.2.3.1 Posio do FASB

O SFAC n. 2 enumerou 01 (uma) caracterstica da informao til com 02


(dois)

atributos,

classificados

de

Qualidades

Secundrias,

que

compreendem:

Comparabilidade (Qualidade Secundria), a Uniformidade e a Consistncia (como atributos


da Comparabilidade). A Comparabilidade refere-se quando, a utilidade da informao
significativamente ampliada, quando apresentada de maneira que permita comparar uma
entidade a outra, ou mesma entidade em outras datas.
Quanto Uniformidade, subentende-se que eventos iguais so representados de
maneira idntica, podendo ser definido tambm, como sendo a qualidade de possuir
caractersticas suficientemente parecidas para tornar as comparaes apropriadas. E a
Consistncia tem sido usada como referncia ao uso dos mesmos procedimentos contbeis por
uma dada empresa ou entidade contbil de um perodo para outro, ao uso de conceitos e
procedimentos de mensurao semelhantes para tens afins nas demonstraes de uma
empresa, num dado perodo, e ao uso dos mesmos procedimentos por empresas diferentes. A
Consistncia no deve ser usada para impedir a adoo de um mtodo que proporcione
informao mais precisa ou til tomada de deciso.

5.2.3.2 Posio do IASB

Para o IASB, a Comparabilidade determina que as Demonstraes Contbeis


de uma empresa devem possibilitar a comparao ao longo do tempo, possibilitando a
identificao de tendncias na posio financeira e do desempenho da empresa; como tambm
possibilitar a comparao das Demonstraes Contbeis entre as empresas em todos os seus
aspectos. Com isto, as transaes e eventos devero ser mensurados e evidenciados de modo
consistente em todas as empresas e nos diversos perodos. Com a Comparabilidade, os
usurios devem ser informados das polticas contbeis seguidas na elaborao das

115

Demonstraes Contbeis; qualquer alterao nessas polticas e os efeitos de tais alteraes


devero ser identificadas pela empresa no conjunto das Demonstraes Contbeis.

A necessidade de comparabilidade no deve ser confundida


com a mera uniformidade e no se deve permitir que torne um
empecilho introduo de normas contbeis aperfeioadas (IASC,
1997, p.52).

Embora de forma implcita, a Estrutura Conceitual do IASB demonstram


atributos qualidade da Comparabilidade, sendo esses a Uniformidade e Consistncia.

5.2.3.3 Posio do CVM

A empresa dever usar polticas contbeis mais confiveis e adequadas,


adotando assim, a informao mais relevante. Para possibilitar a comparao das
Demonstraes Contbeis, torna-se importante que as mesmas contenham as mesmas
informaes em perodos anteriores. A CVM, atravs da aprovao da Estrutura Conceitual
Bsica de Contabilidade, enuncia a Conveno da Consistncia:

"A Contabilidade de uma entidade dever ser mantida de


forma tal que os usurios das Demonstraes Contbeis tenham
possibilidade de delinear a tendncia da mesma com o menor grau de
dificuldade possvel..." (CVM, 1986)

Porm, tambm alerta que qualquer mudana de procedimento que seja


material dever ser claramente evidenciada em notas explicativas e os efeitos dela
decorrentes, tanto sobre o Balano quanto sobre o resultado, devem ser mensurados e bem
enunciados (CVM, 1986). Contudo, a Consistncia fundamental para que possibilite a
avaliao de tendncias atravs das Demonstraes Contbeis; sendo tratada pela CVM como
uma conveno, e tem como propsito, garantir a comparabilidade das informaes contbeis.

116

5.2.4

SNTESE DE CARACTERSTICAS QUALITATIVAS DAS INFORMAES


CONTBEIS

As Caractersticas Qualitativas das Informaes Contbeis das Estruturas


Conceituais aqui analisadas apresentam as seguintes semelhanas e diferenas:

Semelhanas (entre IASB e FASB)


a. tm a Relao Custo-Beneficio favorvel como restrio geral para a emisso da
informao;
b. tratam a Compreensibilidade como Caracterstica Qualitativa do usurio;
c. tratam a Relevncia, a Confiabilidade e a Comparabilidade como Caractersticas
Qualitativas da informao tomada de decises; e
d. enumeram como atributo da Confiabilidade, a Fidelidade de Representao, a
Neutralidade e a Verificabilidade.

Diferenas (entre IASB e FASB)


a. algumas Caractersticas das Informaes Contbeis no so tratadas, explicitamente,
pela CVM, salvo os conceitos de Materialidade, Prudncia e Consistncia, que so
considerados como Convenes;
b. FASB segmenta as Caractersticas Qualitativas em Qualidades Primrias e Qualidades
Secundrias, enquanto no existe tal tratamento por parte do IASB;
c. Materialidade considerada como limite de reconhecimento pelo FASB, enquanto
pelo IASB um atributo da Relevncia e pela CVM como uma conveno;
d. Valor Preditivo e Valor como Feedback so atributos de Relevncia segundo o FASB,
enquanto que o IASB no trata sobre os mesmos;
e. Oportunidade, que pelo FASB um atributo de Relevncia, considerado pelo IASB
como limitao sobre a Relevncia e Confiabilidade;
f. a Essncia sobre a Forma, a Prudncia e a Integridade, tratadas como atributos da
Confiabilidade pelo IASB, no so tratadas pelo FASB e pela CVM;
g. a Uniformidade e a Consistncia so tratadas como atributos da Comparabilidade pelo
FASB, enquanto no so tratadas pelo IASB, e a CVM considera a Consistncia como
uma conveno.

117

5.3

QUANTO

AO

RECONHECIMENTO

MENSURAO

NAS

DEMONSTRAES CONTBEIS

5.3.1

QUANTO S DEMONSTRAES FINANCEIRAS

5.3.1.1 Posio do FASB

Emitido em dezembro em 1984, o SFAC n. 5 intitulado Recognition and


Measurement in Financial Statements of Enterprises indica que as demonstraes financeiras
so os principais meios de comunicao das informaes financeiras, colocando critrios de
reconhecimento e orientao de quando e qual informao deve ser incorporada s
demonstraes financeiras. As demonstraes financeiras de uma entidade so um conjunto
fundamentalmente relacionado e articulado entre si e que deriva dos mesmos dados
subjacentes (FASB, 1998, p.130). O conjunto completo das demonstraes financeiras para
um perodo deve ser composto por (FASB, 1998, p.134):
a. posio financeira no incio e final do perodo;
b. lucro do perodo;
c. resultados do perodo;
d. fluxo de caixa durante o perodo;
e. investimentos dos investidores e distribuio para investidores durante o perodo.

O FASB (1998, p.135) reconhece as limitaes das demonstraes financeiras,


pois apesar do propsito geral das demonstraes financeiras est diretamente direcionado aos
interesses comuns dos diversos usurios potenciais, no se tornar atender igualmente s
necessidades de todos os grupo de usurios. As demonstraes financeiras resultam de um
processo de simplificao, condensao e agrupamento de dados, provendo informaes sobre
Ativo, Passivo e Patrimnio Lquido de uma entidade e suas inter-relaes em um

118

determinado momento. As demonstraes, individual ou coletivamente, contribuem para


alcanar os objetivos da informao financeira, sendo que nenhuma demonstrao prefervel
em relao s outras demonstraes, pois cada uma tem sua utilidade particular no processo
decisrio. As partes de uma demonstrao financeira tambm contribuem para alcanar os
objetivos das informaes financeiras (FASB, 1998, p.135).
Embora

as

demonstraes

financeiras

tenham

objetivo

de

prestar

informaes financeiras, algumas dessas informaes so fornecidas de uma forma mais


adequadas pelas demonstraes financeiras, enquanto outras informaes so melhor
fornecidas, ou somente podem ser fornecidas, pelas notas explicativas, informaes
complementares ou outros meios de comunicao da informao financeira.
As notas explicativas das demonstraes financeiras evidenciam informaes
como, polticas contbeis significantes ou mtodos alternativos para avaliao do ativo ou
passivo,

ou

informaes

que

ampliam

ou

explicam

informaes

reconhecidas

nas

demonstraes financeiras. Informaes complementares , tais como evidenciao dos efeitos


da variao de preos; ou outros meios de comunicao da informao financeira, tal como
anlise gerencial e informaes sobre as demonstraes financeiras ou notas explicativas;
inclui informaes que devem ser relevantes, mas que no podem ser evidenciadas totalmente
devido ao critrio de reconhecimento.
A demonstrao da posio financeira fornece informaes sobre o Ativo,
Passivo e Patrimnio Lquido da entidade, bem como as relaes entre si em um determinado
momento; e representam a estrutura de recursos disponveis e a estrutura de financiamento da
entidade. As demonstraes financeiras no pretendem mostrar o valor da empresa, mas
juntamente com outras informaes, devem fornecer informaes que sejam teis para os que
desejem fazer suas estimaes sobre o valor da empresa; sendo que estas estimaes so parte
da anlise financeira, e no da informao financeira, porm a Contabilidade Financeira
auxilia na anlise financeira. As demonstraes de lucros e resultados globais refletem a
extenso e modos nas quais o patrimnio da entidade afetado pelas transaes e eventos
durante um determinado perodo, incluindo resultados obtidos das atividades principais e
acessrias, bem como outros eventos e circunstncias do ambiente onde a entidade est
inserida.
A demonstrao do fluxo de caixa reflete, direta ou indiretamente, os
recebimentos e pagamentos de recursos disponveis de caixa durante um perodo e tem o
intuito de contribuir para anlise da liquidez, flexibilidade financeira, lucratividade e risco
atribudo empresa. Um simples lucro evidenciado nas demonstraes de resultados no

119

implica em que, o mesmo montante seja o recebimento lquido de caixa. A demonstrao de


fluxo de caixa apresenta alguns problemas de reconhecimento, porque so reconhecidos todos
os recibos e pagamentos, quando eles acontecem, como sendo em dinheiro (FASB, 1998,
p.147). A demonstrao de investimentos e de distribuio para investidores reflete as
transaes de capital ocorridas durante o perodo, contrastando com as transaes das
atividades da empresa evidenciada na demonstrao de resultados.

5.3.1.2 Posio do IASB

Segundo a Estrutura Conceitual do IASB (1997, p.44), o objetivo das


demonstraes financeiras fornecer informaes sobre a posio financeira, os resultados e
as mudanas na posio financeira de uma empresa, que sejam teis a um grande nmero de
usurios em suas tomadas de decises. Mas, apesar de buscar atender necessidade comum
da maioria de seus usurios, as Demonstraes Contbeis no fornecem todas as informaes
necessrias para que se possa tomar decises econmicas, pois evidencia informaes
financeiras de eventos passados e no incluem necessariamente informaes no financeiras.
A posio financeira da empresa afetada diretamente pelos seus recursos
disponveis, sua estrutura, liquidez, solvncia, como pela capacidade de adaptao s
mudanas no ambiente onde opera, sendo basicamente fornecida atravs do Balano
Patrimonial. A Estrutura Conceitual do IASB coloca que as informaes sobre a posio
financeira so extremamente teis para prever, por exemplo:
a. a capacidade futura de gerao de caixa;
b. a necessidade ou no de futuros emprstimos e financiamentos;
c. como os lucros ou dividendos sero distribudos aos scios ou
acionistas; e
d. verificar a liquidez e a solvncia, a fim de prever a capacidade de
cumprir com os compromissos financeiros nos vencimentos

As informaes referentes ao resultado da empresa, normalmente obtidas na


demonstrao de resultado, tm por finalidade tomar conhecimento das mudanas potenciais
dos recursos econmicos que possam controlar no futuro, principalmente na previso da
capacidade de gerao de recursos, a partir dos recursos originalmente existentes.

120

As informaes referentes s mutaes na posio financeira


de uma empresa so teis para avaliar as suas atividades de
investimento, financeiras e operacionais durante o perodo abrangido
pelas Demonstraes Contbeis (IASC, 1997, p.45).

importante ressaltar que as partes componentes das Demonstraes


Contbeis se inter-relacionam, pois refletem as transaes ou eventos passados sobre
diferentes aspectos e, isoladamente, no conseguem atender a um determinado propsito, nem
s necessidades especficas dos usurios. As Demonstraes Contbeis tambm contm Notas
Explicativas,

Demonstraes

Complementares

outras

informaes,

que

apresentam

informaes relevantes s necessidades dos usurios.

5.3.1.3 Posio do CVM

A Deliberao CVM n.. 29/86 no trata das Demonstraes Contbeis que


devem ser preparadas pelos profissionais contbeis.

5.3.2

CRITRIOS

DE

RECONHECIMENTO

DOS

ELEMENTOS

DAS

DEMONSTRAES FINANCEIRAS

5.3.2.1 Posio do FASB

Reconhecimento um processo, formal, de registrar ou incorporar um item nas


demonstraes financeiras de uma entidade, como um ativo, passivo, receita e despesa,
incluindo representao de um item em termos e nmeros, na qual o montante includo
nos totais das demonstraes financeiras. O SFAC n. 5 tem identificado 04 (quatro) critrios
de reconhecimento de elementos das demonstraes financeiras:

121

a. definio para ser reconhecido, o item deve satisfazer a uma das definies de
um elemento das demonstraes financeiras, ou seja, um recurso deve satisfazer
definio de um ativo, uma obrigao tem que satisfazer definio de um
passivo e uma mudana no patrimnio lquido tem que satisfazer definio de
uma receita, despesa, ganho, perda, distribuio de acionistas ou investimentos de
acionistas;
b. mensurabilidade o item deve possuir um atributo de relevncia, que pode ser
quantificado em unidades monetrias com confiabilidade suficiente, devendo ser
considerado as duas caractersticas qualitativas primrias da informao contbil,
a Relevncia e a Confiabilidade;
c. relevncia um item deve ser relevante, se a informao sobre o mesmo tem
capacidade de fazer uma diferena numa deciso, para que seja reconhecido;
d. confiabilidade um item confivel, se a informao sobre o mesmo
representativamente, fiel, verificvel e neutra.

Todos os 04 (quatro) critrios esto sujeitos restrio da relao custobenefcio e pela materialidade do reconhecimento do evento ou transaes nas demonstraes
financeiras.

5.3.2.2 Posio do IASB

Segundo IASB (1997, p.63), reconhecimento o processo de incorporao de


um item no Balano Patrimonial ou Demonstrao de Resultados, que satisfaa a definio de
um dos elementos e aos critrios de reconhecimento; envolvendo a representao do item em
aspectos qualitativos e quantitativos. Todos os tens que satisfaam aos critrios de
reconhecimento devem ser reconhecidos nas demonstraes financeiras.
O conceito de probabilidade usado nos critrios de reconhecimento para se
determinar o grau de incerteza que os benefcios econmicos associados ao item venham a ser
recebidos (prestados) ou pagos empresa. Em muitos casos, o custo ou valor de um item pode
ser estimado, sendo que a estimativa razovel parte essencial na elaborao das

122

demonstraes financeiras, o que no diminui a sua confiabilidade. Um item que possua as


caractersticas essenciais de um elemento, mas falha no critrios de reconhecimento, deve
garantir a sua devida evidenciao atravs de notas explicativas ou em informaes
complementares.

5.3.2.3 Posio do CVM

A Deliberao CVM n. 29/86 no trata sobre o reconhecimento dos elementos


das Demonstraes Contbeis.

5.3.3

CRITRIOS

DE

MENSURAO

DOS

ELEMENTOS

DAS

DEMONSTRAES FINANCEIRAS

5.3.3.1 Posio do FASB

Os elementos das demonstraes financeiras so definidos atravs da SFAC n.


6 intitulado Elements of Financial Statements, porm o SFAC n. 5, sob o ttulo Recognition
and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises, que define 05 (cinco)
critrios diferentes de mensurao dos elementos das demonstraes financeiras (FASB,
1998, p.151):
a. Custo Histrico o montante de caixa ou seus equivalentes, pago para aquisio
de um ativo, comumente ajustado aps a aquisio, pelas amortizaes e outras
alocaes; enquanto os passivos no reconhecidos pelo montante de caixa ou
equivalentes, quando da ocorrncia da obrigao e deve ser ajustado, depois da
aquisio, pela amortizao e outras alocaes;
b. Custo Corrente o montante de caixa ou equivalente, que dever ser pago se o
mesmo ou equivalente ativo for adquirido atualmente;

123

c. Valor de Mercado Corrente o montante de caixa ou seus equivalentes, que


dever ser obtido com a venda de um ativo em liquidao ordenada;
d. Valor Realizvel Liquido (Liquidao) o montante no-descontado de caixa ou
seus equivalentes, no qual esperado que um recurso seja convertido no devido
curso dos negcios, menos custos diretos, sem que sejam necessrios para se fazer
qualquer converso; e
e. Valor Presente (ou Descontado) de Fluxo de Caixa Futuro o valor presente ou
descontado das entradas futuras lquidas de caixa, na qual se espera que um ativo
seja convertido no curso normal das atividades; menos as sadas lquidas futuras de
caixa necessrias para obteno das entradas lquidas.

O custo histrico o mais utilizado nos diversos elementos das demonstraes


financeiras, porm na prtica, os diferentes critrios so utilizados no processo de mensurao
dos elementos das demonstraes financeiras; com isto o FASB (1998, p.152-153) sugere
que, o uso de critrios diferentes continue, e que a Comisso dever discutir como pode
selecionar o atributo apropriado em casos particulares.

No SFAC n. 7 intitulado Using Cash Flow Information and Present Value in


Accounting Measurements, aprovado em fevereiro de 2001, trata-se dos princpios gerais
para o uso do valor presente, especialmente em relao ao montantes do fluxo de caixa
futuros ou perodo de realizao, ou ambos, considerando o seu grau de incerteza (Luecke &
Meeting, 2001, p.56). Este SFAC fornece a base para mensurao contbil, no
reconhecimento inicial dos ativos ou passivos, ou quando os ativos so reavaliados pelo
mtodo fair value, tratando inclusive sobre os princpios para mensurao de valor
presente; entretanto, no trata de questes de reconhecimento, como quais as transaes ou
eventos devem ser mensurados a valor presente ou pelo fair value. Alm disto, o SFAC n.
7 trata sobre o mtodo de amortizao do prmio ou desconto dos ttulos pagveis.
Mensurao no reconhecimento inicial refere-se a mensuraes efetuadas no
incio do ciclo do ativo ou passivo, sendo avaliado o valor presente dos pagamentos
descontados por uma taxa de desconto (juros) apropriada. Mensurao fresh-start so
mensuraes nos perodos seguintes ao reconhecimento inicial, que estabelece montantes
correntes para os ativos e passivos no relacionados aos montantes anteriores.
Segundo Luecke & Meeting (2001, p.57), o termo fair value geralmente se
refere ao montante no qual um ativo (ou pasivo) pode ser adquirido (ou incorrido) ou vendido

124

(liquidado) em uma transao corrente entre as partes acordadas; enquanto que, valor presente
de fluxos de caixa futuros est implcito o preo de mercado, incluindo o custo histrico
registrado quando uma entidade compra um ativo. Um mensurao do valor presente deve
observar os seguintes elementos:
a. uma estimativa de fluxo de caixa futuro, ou em casos mais complexos, sries de fluxos
de caixa futuros em diferentes perodos;
b. expectativas sobre possveis variaes no montante ou no perodo de realizao desses
fluxos de caixa;
c. o valor do dinheiro no tempo, representado pela taxa de juros livre de risco;
d. o prmio de risco, o preo para aceitar a incerteza inerente nos ativos e passivos;
e. outros fatores, incluindo a falta de liquidez e imperfeies do mercado.

5.3.3.2 Posio do IASB

Mensurao um processo de determinao do montante monetrio, na qual


os elementos das demonstraes financeiras esto sendo reconhecidos e apresentados no
Balano Patrimonial e Demonstrao de Resultados (IASC, 1997, p.67). A mensurao
baseada em diferentes formas de mensurao e suas combinaes nas Demonstraes
Contbeis, onde esto includas as seguintes:
a. Custo Histrico ativos so registrados pelo montante de caixa ou equivalentes de
caixa pagos ou, pelo valor acordado do que entregue para adquiri-los no momento de
sua aquisio; enquanto os passivos so registrados pelo montante do que foi recebido
no processo em troca de uma obrigao, ou em algumas circunstncias, pelo montante
de caixa ou equivalente de caixa necessrio a ser pago para liquidar a obrigao nas
atividades da empresa;
b. Custo Corrente ativos so apresentados pelo montante de caixa ou equivalentes de
caixa que deveriam ser pago, se o mesmo ou um recurso equivalente fosse atualmente
adquirido; enquanto os passivos so apresentados pelo montante no descontado de
caixa ou equivalentes de caixa que deveriam ser necessrios para liquidar uma
obrigao corrente;
c. Valor Realizvel (Liquidao) - ativos so apresentados pelo montante de caixa ou
equivalentes de caixa que poderiam ser obtidos com a venda dos ativos; enquanto os

125

passivos so apresentados pelos seus valores de liquidao, que , o montante no


descontado de caixa ou equivalentes de caixa que devam ser necessrios para liquidar
uma obrigao no curso normal das operaes; e
d. Valor Presente - ativos so apresentados pelo valor presente descontado do futuro
fluxo de entrada lquida de caixa, na qual se espera que seja gerado por ativo no curso
normal das atividades da empresa; enquanto os passivos so apresentados pelos seus
valores presentes, descontados das sadas lquidas de caixa e que se espera sejam
necessrios para liquidar uma obrigao no curso normal das atividades.

A base de avaliao mais comumente adotada pelas empresas, segundo o IASB


(1997, p.68), tambm o custo histrico, porm, em alguns itens, seja combinada com outras
bases de avaliao; sendo que algumas empresas utilizam o custo corrente devido
incapacidade de avaliao contbil atravs do custo histrico, principalmente quando na
evidenciao dos efeitos das mudanas de preos dos ativos no-monetrios.

5.3.3.3 Posio do CVM

Assim como no reconhecimento dos elementos, a Deliberao CVM n. 29/86


no trata sobre a mensurao dos elementos das Demonstraes Contbeis, nem to pouco
dos critrios de avaliao, apesar de elencar os princpios do Custo como Base de Valor e
do Denominador Comum Monetrio. O Custo com Base de Valor conceituado pela
referida Deliberao da seguinte forma:

"...O custo de aquisio de um ativo ou dos insumos


necessrios para fabric-lo e coloc-lo em condies de gerar
benefcios para a Entidade representa a base de valor para a
Contabilidade, expresso em termos de moeda de poder aquisitivo
constante ..." (CVM, 1986)

126

Enquanto que o Denominador Comum Monetrio tratado como:

"As Demonstraes Contbeis, sem prejuzo dos registros


detalhados de natureza qualitativa e fsica, sero expressas em termos
de moeda nacional de poder aquisitivo da data do ltimo Balano
Patrimonial..." (CVM, 1986).

A interpretao desse princpio coloca que deve haver a homogenizao do


poder aquisitivo da moeda nas Demonstraes Contbeis, apesar do fato de algumas
transaes serem realizadas com base em valores prefixados com a liquidao da operao,
tendo feito crescer a tendncia de se trabalhar contabilmente com o conceito de valor
presente.

5.3.4

SNTESE

SOBRE

RECONHECIMENTO

MENSURAO

NAS

DEMONSTRAES CONTBEIS

A Estrutura Conceitual da CVM no trata sobre Reconhecimento e Mensurao


nas Demonstraes Contbeis, portanto, passaremos a identificar as semelhanas e diferenas
entre as Estruturas Conceituais do FASB e IASB. No tpico sobre Demonstraes Contbeis,
foram identificamos as seguintes semelhanas e diferenas:

Semelhanas (FASB e IASB)


a. determinam a publicao das seguintes demonstraes:

demonstrao da posio financeira da empresa (Balano Patrimonial);

demonstrao do lucro e dos resultados (Demonstrao de Resultados do


Exerccio);

demonstrao de fluxo de caixa; e

investimentos dos investidores e distribuio para investidores durante o perodo.

127

b. as informaes prestadas nas Demonstraes Contbeis devero ser teis s previses


dos usurios;
c. reconhecem as limitaes das Demonstraes Contbeis em virtude da incerteza sobre
as mensuraes e, conseqentemente, sobre as avaliaes das transaes e eventos.

Diferenas (FASB e IASB)


a. somente a Estrutura Conceitual do IASB, coloca que, as Notas Explicativas,
Demonstraes

Complementares

Outras

Informaes

fazem

parte

das

Demonstraes Contbeis;
b. em quanto que, o FASB coloca que nem todas as informaes financeiras tm como
melhor meio de evidenciao as Demonstraes Contbeis, e devem ser fornecidas
atravs de Notas Explicativas, informaes complementares e outras formas de
comunicao da informao financeira.

No tpico Reconhecimento dos Elementos das Demonstraes Contbeis,


ambos (FASB e IASB) apresentam as seguintes semelhanas e diferenas:

Semelhanas (FASB e IASB)


a. Reconhecimento um processo de incorporao de um item nas demonstraes
financeiras de uma entidade, em seus aspectos qualitativos e quantitativos, e que
devem atender os critrios de definio, mensurabilidade, relevncia e confiabilidade,
estando sujeitos restrio da relao custo-benefcio e pela materialidade do
reconhecimento do evento ou transaes nas demonstraes financeiras.

Diferenas (FASB e IASB)


a. o FASB ressalta os seguintes pontos, que no so comentados pelo IASB:

a demonstrao da posio financeira no tem com objetivo evidenciar o valor da


empresa, porm deve possibilitar aos usurios, juntamente com outras informaes
financeiras, realizem esta anlise;

qualquer informao considerada relevante tomada de deciso, e que no possa


ser evidenciado nas Demonstraes Contbeis, devido a sua natureza ou extenso,
dever ser levada ao conhecimento do usurio atravs de notas explicativas,

128

quadros complementares e outros meios de comunicao, com o objetivo de


clarear ou ampliar a utilidade das informaes financeiras na tomada de deciso;

nenhuma demonstrao no prefervel em relao a outra demonstrao, sendo


que todas devem ser relacionar entre si para que se possa prestar melhor
informao ao usurio da Contabilidade.

No tpico Mensurao dos Elementos das Demonstraes Contbeis, verificou


que a Deliberao CVM n. 29/86 no trata sobre a mensurao dos elementos das
Demonstraes Contbeis, e foram apresentados as seguintes semelhanas e diferenas entre
FASB e IASB:

Semelhanas (FASB e IASB)


a. Mensurao, foi conceituada como, um processo de determinao do montante
monetrio dos elementos das Demonstraes Contbeis;
b. apresentam os seguintes mtodos de mensurao: Custo Histrico, Custo Corrente,
Valor de Mercado Corrente, Valor Realizvel Liquido (Liquidao), e Valor Presente
(ou Descontado) de Fluxo de Caixa Futuro;
c. a base de avaliao mais comumente adotada pelas empresas o Custo Histrico,
d. muitos elementos das Demonstraes so mensurados atravs dos outros mtodos ou
suas derivaes, sendo inclusive respaldados por normas ou padres contbeis
vigentes.

Diferenas (FASB e IASB)


a. Valor de Mercado Corrente no est relacionado como mtodo de mensurao pelo
IASB.

129

5.4

5.4.1

QUANTO AOS ELEMENTOS DAS DEMONSTRAES FINANCEIRAS

POSIO DO FASB

O SFAC n. 6 Elements of Financial Statements foi emitido em dezembro de


1985, e definiu 10 (dez) elementos como componentes bsicos das demonstraes financeiras.
Elementos das demonstraes financeiras so grupos, classes de tens, com os quais as
demonstraes financeiras so construdas, sendo que os tens das demonstraes financeiras
so representados por nomenclaturas certas que representam recursos, obrigaes e os efeitos
das transaes ou eventos que resultam em mudanas nos recursos e obrigaes da empresa.
Este SFAC define elementos que diretamente relatam a mensurao da performance e situao
atual da empresa, sendo que 03 (trs) destes elementos (ativo, passivo e patrimnio lquido)
esto relacionados ao Balano Patrimonial, e os demais elementos (resultado, receita,
despesas, lucros, perdas, investimentos efetuados pelos acionistas e distribuio de resultados
para os investidores) so demonstrados performance de uma entidade.
Ativo so benefcios econmicos futuros provveis obtidos ou controlados por
um entidade, como resultado de transaes ou eventos passados. Um ativo possui 03 (trs)
caractersticas essenciais segundo o SFAC n. 6 (FASB, 1998, p.188):
a. expressa benefcios futuros provveis que envolvem a capacidade, isolada ou em
conjunto com outros ativos, de contribuir, direta ou indiretamente, para produo
de futuras entradas lquidas de caixa;
b. uma entidade particular pode obter o benefcio e limitar outras entidades de
acessar tal beneficio; e
c. a transao ou outro evento d lugar ao direito para a entidade ou controle do
benefcio j acontecido.

As caractersticas como custo de aquisio, tangibilidade, ser negocivel e


legalidade, no so caractersticas essenciais de um ativo, qualquer item ser considerado
como ativo, se possurem os 03 (trs) requisitos enumerados anteriormente. Dentre as

130

caractersticas essncias de um ativo, destaca-se a potencialidade de gerar recursos (dinheiro)


para a empresa (Delaney et alli, 1996, p.31).
Passivo so provveis sacrifcios futuros de benefcios econmicos surgidos de
obrigaes presentes de uma empresa particular, para transferir ativos ou realizar servios
para outras entidades no futuro, como resultado de transaes ou eventos passados (FASB,
1998, p.135); apresentando como principais caractersticas:
a. um passivo requer que a entidade estabelea uma presente obrigao pelas provveis
transferncias futuras de um ativo em demanda, ou quando um evento especificado
acontece em uma data particular;
b. a obrigao no pode ser evitada; e
c. o evento o qual obriga a entidade tenha ocorrido.

Passivo, usualmente, resultado de transaes passadas, na qual possibilitou a


empresa obter recursos, porm, os passivos podem surgir de transferncias no recprocas,
podendo ser imposto entidade pelo governo ou pelo sistema judicirio na forma de tribuio,
multas ou coletas; ou pode ser estabelecido atravs de fora legal, ou mesmo surgir de
obrigaes eqitativas na qual surjam de exigncias sociais, ticas e morais. Muitas
obrigaes so derivadas de instrumentos financeiros, contratos e leis, que so conceitos
legais derivados por uma sofisticada economia.
O Patrimnio Lquido representa o interesse residual nos ativos que permanece
depois de deduzir suas obrigaes. Na empresa, o patrimnio lquido o interesse do
investidor (FASB, 1998, p.195), surgido da relao de propriedade e a fonte de distribuies
aos investidores. O Patrimnio Lquido aumentado pelos investimentos dos acionistas e
resultado lquido positivo; e reduzido pela distribuio para os acionistas e resultado lquido
negativo. Embora cada acionista, individualmente, no necessite ser demonstrado, o total para
cada classe de acionistas, geral ou limitado, dever ser demonstrado; e os emprstimos
obtidos ou concedidos aos acionistas devem ser mostrados com ativos ou passivos da
sociedade, e no como reduo ou adio do patrimnio lquido (Delaney at al, 1996, p.41).
Resultado lquido a mudana no patrimnio lquido de uma entidade durante
o perodo atravs de transaes e outros eventos e circunstncias, exceto aquelas resultantes
de investimentos dos acionistas ou distribuies para acionistas (FASB, 1998, p.204).
Receitas so acrscimos no ativo ou decrscimos no passivo durante um perodo, derivado das
vendas, prestaes de servios ou outras atividades constitudas nas operaes principais da
empresa. As caractersticas da receita so (FASB, 1998, 207):

131

a. ocorrncia de um processo gerador;


b. a atual ou expectativa futura de entrada de recursos so resultantes das atividades
principais;
c. os valores das entradas de recursos devem ser informados pelo valor bruto.

Despesas so decrscimos no ativo ou acrscimos no passivo durante o


perodo, resultante da transferncia de ativos, prestao de servios ou outra atividade,
constituda pelas atividades principais da empresa. As caractersticas das despesas (FASB,
1998, p.208) incluem que:
a. os sacrifcios sejam emanados do processo gerador
b. a atual ou expectativa futura de sada de recursos seja resultante das atividades
principais;
c. os valores de sadas de recursos devem ser informados pelo valor bruto.

Exige-se que todas as despesas incorridas na gerao de receitas devem ser


reconhecidas no mesmo exerccio contbil, no momento em que as receitas so reconhecidas
(Delaney et alli, 1996, p.60).
Ganhos so acrscimos no Patrimnio Lquido atravs de operaes
secundrias de uma empresa, excluindo as receitas e investimentos pelos acionistas. As
caractersticas do ganho so (FASB, 1998, p. 208):
a. resultado de uma transao secundria e circunstncias, e que pode estar fora do
controle da entidade; e
b. pode ser classificado de acordo com a fonte, como operacional ou no operacional.

De acordo com o SFAC n. 5 (Delaney et al, 1996, p. 61), o reconhecimento


desse acrscimo do patrimnio lquido deve seguir o princpio de que, os ganhos advm
freqentemente de resultados das transaes ou outros eventos, que no envolvem processo
gerador, ento, em termos de reconhecimento, mais significativo que o ganho seja
reconhecido quando da disponibilidade dos recursos gerados por tal evento.
Perdas so decrscimos no Patrimnio Lquido atravs de operaes
secundrias de uma empresa, excluindo as despesas e distribuies para acionistas. As
caractersticas da perda so (FASB, 1998, p. 208):

132

a. resultado de uma transao secundria e circunstncias, que pode estar fora do


controle da entidade; e
b. pode ser classificado de acordo com a fonte, como operacional ou no operacional

O reconhecimento das perdas, segundo SFAC n. 5, deve ser realizado quando


ficarem evidentes que os benefcios econmicos futuros de um ativo, previamente
reconhecidos, forem reduzidos ou eliminados, ou quando um passivo tenha incorrido sem um
benefcio futuro associado (Delaney et al, 1996, p. 61).
Investimentos pelos acionistas so incrementos de recursos lquidos de uma
empresa resultantes das transferncias de outras entidades ou acionistas; enquanto que, as
Distribuies para acionistas so decrscimos nos recursos lquidos de uma entidade,
resultante da transferncia de ativos, prestao de servios ou incorrncia de passivos pelos
empreendimentos dos scios (FASB, 1998, p. 203).

5.4.2

POSIO DO IASB

Para o IASB (1997, p.54), as Demonstraes Contbeis evidenciam os


impactos financeiros e econmicos das transaes e outros eventos, agrupando-os em
categorias de acordo com as caractersticas prprias, sendo estas chamadas de Elementos das
Demonstraes Contbeis. Os Elementos das Demonstraes Contbeis so divididas em: (1)
elementos diretamente relacionados com a posio financeira, que so ativo, passivo e
patrimnio lquido; e (2) elementos diretamente relacionados com a avaliao do
desempenho, que so receitas e despesas.
Ativo um recurso controlado pela empresa como resultado de eventos
passados e do qual se esperam futuros benefcios econmicos para a empresa. O beneficio
econmico futuro considerado com aquele potencial de contribuir, direta ou indiretamente,
com a gerao de fluxo de caixa ou equivalentes caixa da empresa, sendo que sua obteno
o resultado de transaes ou eventos passados.
Passivo uma obrigao presente, resultante de eventos passados, cuja
liquidao se espera que resulte em um desembolso pela empresa de recursos contendo

133

benefcios econmicos. As obrigaes podem ser legalmente exigveis em conseqncia de


um contrato ou requisitos estatutrios, bem como das normas ou prticas de empresa,
costumes, ou ainda a inteno de manter boas relaes comerciais ou agir de forma eqitativa;
sendo que sua liquidao implica geralmente na utilizao de recursos pela empresa em ativos
ou prestao de servios, a fim de satisfazer o direito da outra parte. Assim como o ativo, os
passivos so resultantes de transaes ou eventos passados, apesar de que alguns passivos
somente podem ser reconhecidos com base em estimativas razoveis, denominados como
provises.
Patrimnio Lquido o interesse nos ativos da empresa depois de deduzir
todos seus passivos (IASC, 1997, p.54). O Patrimnio Lquido pode representar os recursos
contribudos pelos acionistas, lucros acumulados e reservas, sendo que tais classificaes
podem ser importantes para a tomada de deciso dos usurios. A mensurao do patrimnio
lquido depende da avaliao dos ativos e passivos, sendo que, normalmente, o seu total no
coincide com o total do valor de mercado das aes da empresa.
Resultado freqentemente usado como medida de desempenho ou como
base para outras avaliaes (IASC, 1997, p.59), sendo que est diretamente relacionado
com as receitas e as despesas no perodo. Receitas (despesas) so os aumentos (diminuies)
dos benefcios econmicos durante o perodo contbil, atravs de ingressos (sadas) de
recursos ou aumentos (diminuies) de ativos ou diminuio (aumento) de passivos, que
resultam em aumento (diminuio) do patrimnio lquido, no se confundindo com as
contribuies (distribuies) dos proprietrios da empresa. As receitas e despesas podem ser
apresentadas de formas diferentes na demonstrao de resultado, pois a distino entre tens
das receitas e das despesas e sua combinao em diferentes maneiras permite evidenciar
diversas medidas de desempenho da empresa e da administrao.
Para o IASB (1997, p.61), a definio de receita incorpora as receitas e os
ganhos, sendo que as receitas ocorrem no curso normal das atividades da empresa,
representada por uma variedades de rubricas; enquanto que os ganhos representam outros
tens que se enquadram na definio de receita e podem ou no surgir no curso normal das
atividades da empresa. A definio de receita tambm inclui ganhos no realizados, sendo que
estes so reconhecidos separadamente, pois seu conhecimento pode ser til na tomada de
deciso, embora tais ganhos, s vezes, possam ser reconhecidos pelos seus valores lquidos
das respectivas despesas.
As despesas compreendem aqueles gastos decorrentes do curso normal das
atividades da empresa, bem como as perdas, que representam outros tens que enquadrados na

134

definio de despesas e podem, ou no, ser decorrentes das atividades normais da empresa. A
definio de despesas tambm inclui as perdas no realizadas, sendo geralmente reconhecidas
separadamente na demonstrao de resultados e, s vezes, podem ser representadas pelos seus
valores lquidos das respectivas receitas. Mas,

A reavaliao ou atualizao de ativos e passivos do


margem a aumentos ou diminuies do patrimnio lquido. Embora
tais aumentos e diminuies se enquadrem na definio de receita e
de despesa, eles no so includos na demonstrao de resultado sob
certos conceitos de manuteno do capital . Em vez disso, tais tens
so includos no patrimnio lquido como ajustes ou reservas de
realizao (IASC, 1997, p.62)

5.4.3

POSIO DO CVM

A Deliberao CVM n. 29/86 tambm no trata sobre dos Elementos das


Demonstraes Contbeis.

5.4.4

SNTESE SOBRE ELEMENTOS DAS DEMONSTRAES CONTBEIS

Neste tpico, o posicionamento do FASB, IASB e CVM apresentaram as


seguintes semelhanas e diferenas:

Semelhanas
a. as Estruturas Conceituais IASB e FASB conceituam e caracterizam os elementos das
Demonstraes Contbeis; e
b. os elementos so classificados como elementos de posio financeira e de
desempenho.

135

Diferenas
a. a Estrutura Conceitual aprovada pela CVM no trata sobre os elementos das
Demonstraes Contbeis;

5.5

QUANTO AOS OUTROS TPICOS DA ESTRUTURA CONCEITUAL DO IASB

Passaremos a discorrer, brevemente, sobre os outros tpicos no contemplados


na Estrutura Conceitual de Contabilidade Financeira emitido pelo FASB, e que esto na
Estrutura Conceitual do IASB.

5.5.1

PRESSUPOSTOS BSICOS

A Estrutura Conceitual emitida pelo IASB apresenta 02 (dois) pressupostos


bsicos: Regime de Competncia e Continuidade. A fim de atingir os objetivos das
Demonstraes Contbeis, os profissionais contbeis devem preparar as mesmas, utilizando o
regime de competncia; assim sendo, os efeitos das transaes e eventos sero reconhecidos
quando da ocorrncia do mesmo e lanados nos registros contbeis e reportados nas
Demonstraes Contbeis no perodo a que se referem. A utilizao do Regime de
Competncia, segundo IASB (Ibracon, 1998) faz com que tanto as transaes passadas
envolvendo pagamentos e recebimentos, quanto os direitos e obrigaes sejam recebidas no
futuro e retratadas nas Demonstraes Contbeis, tornando-se mais teis aos usurios na
tomada de deciso.
Com relao Continuidade, a Estrutura Conceitual coloca que as
Demonstraes Contbeis devem ser preparadas, considerando a empresa em marcha e
continuar em operao num futuro previsvel; sendo assim, a empresa no possui nenhuma
inteno de encerrar suas atividades ou reduzir acentuadamente seus nveis de operao, bem
como, no existem evidncias de que a empresa esteja em processo de liquidao. Se houver
inteno ou necessidade de reduo das atividades ou liquidao da empresa, as

136

Demonstraes Contbeis devero ser preparadas atravs de outras bases diferentes destas
abordadas na Estrutura Conceitual do IASB.

5.5.2

CONCEITOS DE CAPITAL E MANUTENO DE CAPITAL

A Estrutura Conceitual emitida pelo IASB coloca que o conceito financeiro de


capital o mais utilizado pelas empresas na preparao de suas demonstraes financeiras, e
que o dinheiro investido ou poder aquisitivo investido, sendo tambm sinnimo de ativos
lquidos ou patrimnio lquido da empresa. Outro conceito de capital, o fsico, considera
como capacidade de operao, sendo capital considerado como a capacidade produtiva do
empreendimento baseado em algum parmetro produtivo. A seleo do conceito apropriado
de capital deve ser baseada nas necessidades dos usurios das Demonstraes Contbeis.
Atravs do conceito financeiro de capital, lucro ganho somente se o montante
financeiro (dinheiro) dos ativos lquidos no final do perodo exceder ao montante financeiro
(dinheiro) dos ativos lquidos no incio do perodo; assim a manuteno do capital financeiro
pode ser mensurada atravs de unidades monetrias nominais ou unidades de poder aquisitivo
constante. No conceito fsico de capital, lucro ganho somente se a capacidade produtiva
fsica no final do perodo exceder a capacidade fsica produtiva no incio do perodo. A
manuteno do capital, atravs do conceito fsico, requer a adoo do custo corrente como
bases de mensurao, enquanto no conceito financeiro no existe preferncia da adoo de
alguma base de mensurao, pois a principal diferena entre os dois conceitos tratamento
dado aos efeitos das mudanas de preo dos ativos e passivos da empresa.

137

CAPTULO 6

CONSIDERAES FINAIS E RECOMENDAES

Este trabalho tem como objetivo, apresentar um estudo comparativo entre a


Estrutura Conceitual emitida pelo IASB Internacional Accounting Standards Board, a
Estrutura Conceitual editada atravs dos Statements of Financial Accounting Concepts
SFACs, emitidas pelo FASB Financial Accounting Standards Board e, a Estrutura
Conceitual Bsica de Contabilidade aprovada Comisso de Valores Mobilirios CVM,
atravs da Deliberao CVM n. 29/86, verificando suas semelhanas e diferenas.
No Captulo 2 procurou-se verificar a evoluo histrica da Contabilidade
norte-americana e brasileira, alm da evoluo histrica da busca pela harmonizao
internacional das normas contbeis, a fim de demonstrar a mudana do foco da estudos da
Contabilidade Financeira, de Princpios e Postulados para Estrutura Conceitual de
Contabilidade Financeira nas ltimas dcadas. Com base nas prprias limitaes da Cincia
Contbil, enquadrada como Cincia Social, entre as dcadas de 50 e 60, alguns autores
iniciaram um questionamento sobre a validade da busca de princpios universais de
Contabilidade, propondo ento que os estudos e pesquisas contbeis, passassem a tratar do
delineamento dos objetivos e conceitos bsicos da Contabilidade, onde se destacaram A
Statement of Basic Accounting Theory (ASOBAT), o APB 4, sob o ttulo Basic Concepts
and Accounting Principles Underlying Financial Statements of Business Enterprises, que
influenciou as Statements of Financial Accounting Standards (SFAC) emitidas pelo FASB, a
partir de 1973. A Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements
emitida pelo IASB, apesar de ter forte influncia das prticas contbeis europias, foi tambm
influenciada pelos trabalhos norte-americanos anteriores; enquanto que a Estrutura Conceitual
Bsica de Contabilidade aprovada pela CVM, no seguiu, explicitamente, em grande parte, a
estrutura conceitual norte-americana apresentada pelas SFACs.
Dentro do Captulo 3, apresentamos as caractersticas gerais dos conjuntos de
normas contbeis atualmente vigentes nos Estados Unidos da Amrica e no Brasil, bem como
as caractersticas das Normas Internacionais de Contabilidade emitidas pelo IASB.
No Captulo 4, apresentamos uma anlise sobre a Estrutura Conceitual de
Contabilidade Financeira emitidas pelas 03 (trs) entidades estudadas (IASB, FASB e CVM).
Com exceo da Estrutura Conceitual da CVM, as demais Estruturas Conceituais analisadas

138

neste trabalho definem a Estrutura Conceitual como fonte primria para o processo de
estabelecimento ou reviso de normas ou padres contbeis e tendo como objetivos
principais:
a. servir como diretriz no estabelecimento das normas ou padres contbeis;
b. fornecer um conjunto de referncias para solucionar questes contbeis na ausncia de
uma norma ou padro especifico;
c. determinar limites de julgamento na preparao das Demonstraes Contbeis; e
d. aumentar comparabilidade, diminuindo o nmero de mtodos contbeis alternativos;
devendo, inclusive, auxiliar os contadores a analisarem situaes no-familiares,
desenvolvendo procedimentos contbeis para tais situaes.

No Captulo 5 evidenciamos o estudo comparativo das 03 (trs) Estruturas


Conceituais de Contabilidade Financeira emitidas pelo FASB e IASB, e aprovada pela CVM,
atravs da Deliberao CVM n. 29/86.
O item 5.1 tratamos da anlise, quanto aos Objetivos da Contabilidade
Financeira propostos pelas 03 (trs) Entidades estudadas (IASB, FASB e CVM), sendo
verificado que, a elaborao da Estrutura Conceitual est diretamente ligada ao ambiente onde
os contadores e os usurios da informao contbil esto inseridos, sendo que seus objetivos e
conceituaes podem sofrer modificaes ao longo do tempo. Observa-se que as Estruturas
Conceituais, aqui estudadas, apresentam os objetivos da Contabilidade sempre tendo como
foco central as necessidades do usurios. A informao transmitida pela Contabilidade tem
como principal objetivo, ser um instrumento til para a tomada de deciso dos usurios,
possibilitando a previso futura da posio financeira e econmica da entidade. Alm disto,
apresentam as Demonstraes Contbeis como principal, porm, no o nico, meio de
comunicao das informaes contbeis.
No item 5.2 analisamos as Caractersticas Qualitativas das Informaes
Contbeis dentro das 03 (trs) Estruturas Conceituais, objeto de estudo. Quanto
identificao das caractersticas qualitativas das informaes contbeis, as Estruturas
Conceituais emitidas pelo FASB e IASB so convergentes, pois as diferenas identificadas
com relao ao grau de importncia atribuda caracterstica, do que sobre a essncia da
mesma, sendo que os atributos relacionados por ambos devem ser observados quando da
mensurao e evidenciao das informaes contbeis. Entretanto, somente os conceitos de
Materialidade, Prudncia e Consistncia so apresentadas na
pela CVM.

Estrutura Conceitual aprovada

139

No item 5.3, analisamos o posicionamento das 03 (trs) entidadas estudadas,


quanto s Demonstraes Contbeis, Reconhecimento e Mensurao nas Demonstraes
Contbeis. Neste tpico, verificamos que a Deliberao CVM n. 29/86 no determina quais
so as Demonstraes Contbeis obrigatrias para a divulgao das informaes aos usurios
da Contabilidade, bem como no realiza nenhum comentrio sobre as caractersticas das
mesmas. FASB e IASB determinam, atravs das suas Estruturas Conceituais, que devem ser
publicadas, obrigatoriamente, demonstraes sobre a posio financeira da entidade, bem
como sobre resultados, fluxo de caixa, e investimentos (distribuies) efetuados pelos (aos)
acionistas. Enfatizam, tambm que, nenhuma das demonstraes preferencial em relao a
outra demonstrao, sendo que estas devem ser analisadas em conjunto, pois reconhecem as
limitaes das Demonstraes Contbeis em virtude das incerteza sobre as mensuraes e,
conseqentemente, sobre as evidenciaes das transaes e eventos.
Os mtodos de mensurao elencados foram Custo Histrico, Custo Corrente,
Valor de Mercado Corrente, Valor Realizvel Liquido (Liquidao), e Valor Presente (ou
Descontado) de Fluxo de Caixa Futuro; sendo que a base de avaliao mais adotada pelas
empresas o Custo Histrico. Somente O FASB elenca o mtodo do Valor de Mercado
Corrente, que no foi indicado pela Estrutura Conceitual do IASB. Devemos destacar que o
FASB claramente expressa que as Demonstraes Contbeis no tm o propsito de
evidenciar o valor da empresa, sendo que estas serviram como uma das fontes para que
usurio possa avaliar o valor da empresa.

Os Elementos das Demonstraes Financeiras so comparados no item 5.4, na


qual observou-se que a Estrutura Conceitual da CVM no trata sobre o referido assunto, e que
as demais Estruturas Conceituais (FASB e IASB) no apresentam divergncias.
No item 5.5 apresentamos os tpicos Pressupostos Bsicos e Conceitos de
Capital e Manuteno de Capital elencados na Estrutura Conceitual do IASB, mas que no
foram abordados pelo FASB e CVM. A CVM, atravs do Denominador Comum Monetrio
(princpio propriamente dito) refere-se sobre capital corrigido, sendo um tratamento dado
manuteno do capital.

140

Diante do exposto ao longo do trabalho, observamos que:


a. o desafio da Cincia Contbil a busca de respostas imediatas aos problemas e
dificuldades enfrentadas pelos diversos usurios, sendo que isto, obrigatoriamente,
passa pelo desenvolvimento de um arcabouo de conhecimento contbil, que seja
fonte primria para o desenvolvimento do conhecimento contbil geral;
b. alguns dos principais conjuntos mundiais de normatizao contbil apresentam, como
fonte primria do conhecimento contbil, a denominada Estrutura Conceitual de
Contabilidade Financeira (ou Referncia Conceitual), que abrange aspectos sobre as
caractersticas das informaes financeiras e conceitos fundamentais de elementos
contbeis, bem como as bases de mensurao e evideno da informao contbil;
c. estas Estruturas Conceituais, apesar de no serem revestidas de obrigatoriedade no
desenvolvimento das atividades exercidas pelos profissionais contbeis, tm o objetivo
de apresentar diretrizes gerais para a elaborao de normas e padres contbeis, sendo
estes obrigatrios e com respaldo legal;
d. os padres ou normas contbeis devem, na sua elaborao e seu desenvolvimento,
estar respaldados em uma Estrutura Conceitual de Contabilidade, sendo responsveis
pelo detalhamento e rigorosidade das prticas e procedimentos contbeis especficos;
e. a Estrutura Conceitual de Contabilidade, bem como os padres ou normas contbeis
deveriam ser identificados e descritas por um organismo com representatividade das
diferentes entidades envolvidas com as atividades da profisso contbil, que vai dos
rgos regulamentadores do mercado financeiro e de capitais, rgos fiscalizadores da
profisso contbil at universidades e centros de pesquisas contbeis;
f. com base no item anterior espera-se que os pronunciamentos sejam realmente de
altssima qualidade, estando respaldados pela legalidade atribuda; e que atendam s
necessidades societrias e tributrias, bem como aos diversos usurios da informao
contbil: governo, acionistas, investidores, bancos, etc., incluindo assuntos emergentes
da profisso contbil, como responsabilidade social, ambiental, tica profissional;
compondo um novo modelo contbil nacional, criaria bases para o desenvolvimento
da Contabilidade brasileira, com a abertura de melhores perspectivas futuras;
g. outra caracterstica importante seria que os projetos de pronunciamentos ou
orientaes tcnicas recebessem sugestes e fossem colocados aos interessados em
audincia pblica destinada ao debate da matria. Com isto, coloca-se uma imposio
de discusso ampla e aberta, inclusive em audincia pblica, sobre qualquer matria a
ser tratada por esse organismo representativo, trazendo assim um carter de

141

publicidade, transparncia e busca de melhoria de qualidade dos trabalhos, prtica esta


adotada em diversos pases do mundo;
h. em termos de Estrutura Conceitual de Contabilidade Financeira, no existem pontos
relevantes entre as duas realidades norte-americana e internacional, sendo possvel
harmonizao entre a Statements of Financial Accounting Standards (SFAC) emitida
pelo FASB, Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements
(Estrutura Conceitual para a Preparao e Apresentao das Demonstraes
Contbeis) emitida pelo IASB;
i.

a harmonizao da Estrutura Conceitual Bsica de Contabilidade, aprovada pela


CVM, com a Estrutura Conceitual do IASB, apresenta-se com um grau de dificuldade
maior, pois foram observados diversos pontos ausentes na Estrutura Conceitual
brasileira em relao internacional;

j. o alinhamento das Estruturas Conceituais entre os diversos pases e o IASB, poderia


dar incio a um processo de harmonizao mais rpida e eficiente, o que trataria
benefcios com relao utilizao das informaes contbeis nos diversos mercados
financeiros; e
k. a Estrutura Conceitual pode abranger no somente os propsitos da Contabilidade
Financeira, mas tambm os da Contabilidade Gerencial. Para isto, se faz necessrio a
ampliao

do

conjunto

de

conceitos

que

formam

Estrutura

Conceitual,

principalmente em relao aos Objetivos da Contabilidade, s Caractersticas da


Informao Contbil, e s bases de de Mensurao e Evidenciao da Informaes
Contbeis.

Face ao apresentado, aps a demonstrao que os objetivos definidos foram


todos integralmente atingidos, a resoluo do problema de pesquisa aponta que: as diferenas
entre as Estruturas Conceituais, aqui analisadas, no so to substanciais a ponto de
inviabilizar um processo de harmonizao; entretanto, as mesmas no so to semelhantes
entre si a ponto de tornar desnecessrio um processo de harmonizao, j que os usurios da
informao contbil, em funo da globalizao da economia, parecem sinalizar para uma
postura cada vez mais exigente em relao qualidade dessa informao.

142

Com o intuito de continuar a desenvolver trabalhos nesse direcionamento,


apresentamos as seguintes recomendaes para futuros estudos:
a. estudo comparativo entre a Framework for the Preparation and Presentation of
Financial Statements (Estrutura Conceitual para a Preparao e Apresentao das
Demonstraes Contbeis) emitida pelo IASB e as Estruturas Conceituais dos demais
pases;
b. estudo com objetivo de identificao de uma Estrutura Conceitual de Contabilidade
Financeira aplicvel em nvel internacional, com as devidas observaes sobre o
ambiente

externo

das

empresas

os

instrumentos

comerciais

financeiros

desenvolvidos nos ltimos anos;


c. estudo com objetivo de identificao de uma Estrutura Conceitual de Contabilidade
Financeira aplicvel em nvel nacional, que fosse revestida de representatividade
dentre os organismos contbeis ou de grupos interessados pelas informaes
contbeis;
d. estudo sobre a emisso de normas contbeis nacionais sobre o enfoque da Estrutura
Conceitual emitida pelo IASB;
e. estudo sobre a ampliao da Estrutura Conceitual de Contabilidade, tratando os
conceitos aplicados na Contabilidade Financeira e Contabilidade Gerencial.

143

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS

BACEN BANCO CENTRAL DO BRASIL. Circular n. 1.273. Braslia: BACEN, 1987.


BELKAOUI, Ahmed Riahi. Accounting theory. 4.ed. London: Thomson Learning, 2000,
515p.
BRASIL. Decreto-Lei n 3000. Braslia: Congresso Nacional, 1999.
_______. Decreto-Lei n 3995. Braslia: Congresso Nacional, 2001.
_______. Lei Federal n 6385. Braslia: Congresso Nacional, 1976.
_______. Lei Federal n 6404. Braslia: Congresso Nacional, 1976.
_______. Lei Federal n 9249. Braslia: Congresso Nacional, 1995.
_______. Lei Federal n 10303. Braslia: Congresso Nacional, 2001.
_______. Projeto de Lei da Cmara n 23. Braslia: Congresso Nacional, 2001.
BRAY,F. Sewell. Accounting Postulates and Principles.

In: BACKER, Morton. Modern

accounting theory. New Jersey: Prentice-Hall, Inc., 1966, cap. 2, p.28-47.


CHAMBERS, R. J. Blueprint for a theory of accounting. Accounting Research. Florida, v.6,
p.17-25, jan. 1955. In: HORNGREN, Charles T., et alli. An income approach to accounting
theory: readings and questions. New Jersey: Prentice-Hall, Inc., 1964, cap. 7, p.57-65.
COMISSO VALORES MOBILIARIOS (CVM). Deliberao CVM n. 29. Braslia: CVM,
1986.
CONGRESSO BRASILEIRO DE CONTABILIDADE, 1, 1924. Rio de Janeiro. Anais... Rio
de Janeiro: 1924.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE (CFC). Princpios fundamentais de
contabilidade e normas brasileiras de contabilidade. Braslia: CFC, 2000 .276p.
CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO ESTADO DE SO PAULO (CRCSP). Contabilidade no contexto internacional. So Paulo: Atlas, 1997. 159p.
DAURIA,

Francisco.

Da

histria

da

Contabilidade,

especialmente

no

Brasil.

In:

CONGRESSO BRASILEIRO DE CONTABILIDADE, 1., 1924, Rio de Janeiro. Anais... Rio


de Janeiro, 1927. p.42-51.
DELANEY, Patrick R., et alli. US GAAP: Interpretation and application of generally
accepted accounting principles. New York, John Wiley & Songs, 1996. 910p.
FERNANDES; Pedro Onofre. Anlise de balanos no setor pblico. Revista Brasileira de
Contabilidade, Brasilia, 26, n.108, p.60-68, nov./dez. 1997.
FIPECAFI. Manual de contabilidade das sociedades por aes: aplicvel s demais
sociedades. 5. ed. So Paulo: Atlas, 2000. 508p.

144

_______. Avaliao de empresas: da mensurao contbil econmica. So Paulo: Atlas,


2001. 414p.
FINANCIAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD (FASB). Statements of financial
accounting concepts. New York: John Wiley & Songs, 1998. 284p.
________.

Statements

of

financial

accounting

standards. 2001.

Disponvel em:

http://accounting.rutgers.edu/raw/fasb/facts. Acesso em: 01 jul. 2002.


________.

Facts

about

fasb.

Connecticut:

Fasb,

2002.

8p.

Disponvel

em:

http://www.fasb.org. Acesso em: 01 jul. 2002.


FLEGM, Eugene H. Accounting: how to meet the challenges of relevance and regulation.
New York: John Wiley & Songs, 1984. 261p.
FORSTER, Ashley. Blueprint for a theory of accounting: a rejoinder.

The Australian

Accountant. Sidney, v.25, p.435-437, oct. 1955. In: HORNGREN, Charles T., et ali. An
income approach to accounting theory: readings and questions. New Jersey: Prentice-Hall,
Inc., 1964, cap. 7, p.57-65.
FRANCO, Hilrio. A evoluo dos princpios contbeis no Brasil. So Paulo: Atlas, 1988.
147p.
________. A Contabilidade na era da globalizao: temas discutidos no XV Congresso
Mundial de Contadores, Paris, de 26 a 29-10-1997. So Paulo: Atlas, 1999. 400p.
HENDRIKSEN, Eldon S.; BREDA, Michael F. Van. Teoria da Contabilidade. trad. Antnio
Zoratto Sanvicente. So Paulo: Atlas, 1999. 549p. Traduo de: Accounting theory.
HERMANN JR, Frederico. Contabilidade Superior. 11.ed. So Paulo: Atlas, 1996. 262p.
IBRACON INSTITUTO BRASILEIRO DE CONTADORES. Comunicado Tcnico n.
02/00. Braslia: IBRACON, 2000.
________. Comunicado Tcnico n. 01/01. Braslia: IBRACON, 2001.
________. Objetivos do Ibracon. 2002. Disponvel em: http://www.ibracon.com.br. Acesso
em: 01 jul. 2002.
IQBAL, M. Zafar; MELCHER, Trini U.; ELMALLAH, Amin A. International accounting:
a global perspective. USA: International Thomson Publishing, 1997. 610p.
INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD (IASB). Framework for the
preparation

and

presentation

of

financial

statements.

2001.

Disponvel

em:.http://www.iasb.uk. Acesso em: 01 jul. 2002.


INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS COMMITTEE (IASC). International
accounting standards 1997. London: IASC, 1997. 1102p.
IUDICBUS, Srgio de. Teoria da contabilidade. 5.ed. So Paulo: Atlas, 1997. 400p.

145

LUECKE, Randall W.; MEETING, David T. The FASB explores accounting for future cash
flows. Healthcare Financial Management, march 2001.
MAY, George O. The nature of the financial accounting process. The Accounting Review
Florida, v.18, n.3, p.189-193, july 1943. In: HORNGREN, Charles T., et ali. An income
approach to accounting theory: readings and questions. New Jersey: Prentice-Hall, Inc.,
1964, cap. 1, p.2-6.
MOST, Kenneth S. Accounting theory. Ohio: Grid Inc, 1982.
RODRIGUES; Jos Ribamar; et alli. Princpios contbeis europeus e brasileiros.

UnB

Contbil, Braslia, v.2, n.1, p.111-132, 1.sem 1999.


SCHMIDT, Paulo. Histria do pensamento contbil. Porto Alegre: Bookman, 2000. 231p.
SCHROEDER, Richard G. Accounting theory. 6.ed. New York: John Wiley & Songs, 1997.
848p.
TESCHE, Carlos Henrique. Contabilidade: cincia, tcnica ou arte? Revista Brasileira de
Contabilidade. CFC. V.20 N.76 Jul. Set. 1991. p.12-21
TIGHE, Ingrid; GREY, Sarah. Concerted US opposition bodes ill for eventual SEC
acceptance of IASs. Accountancy, Londres, v.120, p.18-19, aug 1997.
WULFF, John K.; KOSKI-GRAFER, Susan. Characteristics of High Quality Accounting
Standards: Perspective of the Corporate Preparer. Accounting horizonts, Florida, v.12, n.2,
p.188-191, june 1998.
VAN HULLE, Karel. A expanso no estabelecimento de padres: estar criando harmonia ou
confuso? Ponto de vista europeu. trad. por Olvio Koliver. Revista de Contabilidade do
Conselho Regional do Rio Grande do Sul, Porto Alegre, v.27, n.93, p.3-6, abr./jun. 1998.
VATTER, William J. Origins of the fund theory. In: HORNGREN, Charles T., et ali. An
income approach to accounting theory: readings and questions. New Jersey: Prentice-Hall,
Inc., 1964, cap. 2, p.6-20.
VATTER, William J. Fund terminology: assets and equities. In: HORNGREN, Charles T., et
ali. An income approach to accounting theory: readings and questions. New Jersey:
Prentice-Hall, Inc., 1964, cap. 6, p.48-57.

146

BIBLIOGRAFIA CONSULTADA

BEUREN, Ilse Maria. Gerenciamento da informao: um recurso estratgico no processo


de gesto empresarial. So Paulo: Atlas, 1998. 104p.
FOSTER, John M. (Neel); JOHNSON, L. Todd. Why Does the FASB Have a Conceptual
Framework? Understanding the Issues. New York, p.01-02, aug. 2001.
IBRACON INSTITUTO BRASILEIRO DE CONTADORES. Normas Internacionais de
Contabilidade. So Paulo: Atlas, 1998.
IMHOFF JR, Eugene A. Six commentaries on characteristics of high quality accounting
standards. Accounting horizonts, Florida, v.12, n.2, p.160, june 1998.
IUDICBUS, Srgio de; MARION, Jos Carlos. Dicionrio de termos contabilidade . So
Paulo: Atlas, 2001. 214p.
JONAS, Gregory J.; YOUNG, Stephen J. Bridging the gap: who can bring a user focus to
business reporting? Accounting horizonts, Florida, v.12, n.2, p.154-159, june 1998.
JONAS, Michael. An accounting system in change. Accountancy, Londres, v.124, p.64-65,
aug 1999.
KAM, Vernon. Accounting theory. 2.ed. USA: Ie-Wiley, 1990. 608p.
LEMES, Sirlei. Harmonizao das normas contbeis brasileiras com as internacionais do
IASC: um estudo comparativo aplicado. 2000. 295p. Tese (Doutorado em Controladoria e
Contabilidade) Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade, Universidade de
So Paulo, So Paulo.
LISBOA, Nahor Plcido. Harmonizao de normas e prticas contbeis no Mercosul.
2000. 210p. Tese (Doutorado em Controladoria e Contabilidade) Faculdade de Economia,
Administrao e Contabilidade, Universidade de So Paulo, So Paulo.
LITTLETON, A. C.; ZIMMERMAN, V. K. Accounting theory: continuity and change. New
Jersey: Prentice-Hall, Inc., 1962. 292p.
NIYAMA, Jorge Katsumi, GOMES, Amaro L. Oliveira Contabilidade de instituies
financeiras. So Paulo: Atlas, 2000. 259p.
PAPE, Jochen H. A milestone in German accounting. Accountancy, Londres, v.119, p.5859, may 1997.
PEREIRA, Vivian, PATERSON, Roy e WILSON, Allister.A comparison between UK and
US accounting principles. 3.ed. cap. 3-4. Ernst Young, 1992.
ROGERO, L. Hal. Characteristics of high quality accounting standards.
Horizonts, v.12, n.2, p.177-183, june 1998.

Accounting

147

STICKNEY, Clyde P.; WEIL, Roman L. Contabilidade financeira: uma introduo aos
conceitos, mtodos e usos. trad. por Jos Evaristo dos Santos. So Paulo: Atlas, 2001. 909p.
Traduo de: Financial accounting: an introduction to concepts, methods, and uses.
WOLK, Harry I.; TEARNEY, Michael G. Accounting theory: a conceptual and institutional
approach. 4.ed. Connecticut: International Thomson Publishing, 1996. 658p.

148

ANEXOS
Anexo A -

Accounting Research Bulletins ARB

Ano

Ttulo

1939

General Introdution and Rules Formerly Adopted

1939

Unamortized Discount and Redemption Premium on Bonds Refunded

1939

Quasi-Reorganization of Corporate Readjustment Amplification of Institute Rule n 2 of


1934

1939

Foreign Operations and Foreign Exchange

1940

Depreciation on Appreciation

1940

Comparative Statements

1940

Reports of Committee on Terminology

1941

Combined Statement of Income and Earned Surplus

1941

Reports of Committee on Terminology

10

1941

Real and Personal Property Taxes

11

1941

Corporate Accounting for Ordinary Stock Dividends

12

1941

Reports of Committee on Terminology

13

1942

Accounting for Special Reserves Arising Out of the War

14

1942

Accounting for United States Treasury Tax Notes

15

1942

The Renegotiation of War Contracts

16

1942

Report of Committee on Terminology

17

1942

Post-War Refund of Excess-Profits Tax

18

1942

Unamortized Discount and Redemption Premium in Bonds Refunded (Supplement)

19

1942

Accounting Under Cost-Plus-Fixed-Fee Contracts

20

1943

Reports of Committee on Terminology

21

1943

Renegotiation of War Contracts (Supplement)

22

1944

Reports of Committee on Terminology

23

1944

Accounting for Income Taxes

24

1944

Accounting for Intangible Assets

25

1945

Accounting Terminated War Contracts

26

1946

Accounting for Use of Special War Reserves

27

1946

Emergency Facilities

28

1947

Accounting Treatment of General Purpose Contingency Reserves

29

1947

Inventory Pricing

30

1947

Current Assets and Current Liabilities Working Capital

31

1947

Inventory Reserves

32

1947

Income and Earned Surplus

33

1947

Depreciation and High Costs

34

1948

Recommendation of Committee on Terminology Use of Term Reserve

35

1948

Presentation of Income and Earned Surplus

36

1948

Pension Plans Accounting for Annuity Costs Based on Past Services

149

Anexo A - Accounting Research Bulletins ARB (continuao)


N

Ano

Ttulo

37

1948

Accounting for Compensation in the Form of Stock Options

38

1949

Disclosure of Long-Term Leases in Financial Statements of Lessees

39

1949

Recommendations of Subcommittee on Terminology Discontinuance of the Use of the


Term Surplus

40

1950

Business Combinations

41

1951

Presentation of Income and Earned Surplus (Supplement to Bulletin n35)

13

1951

Limitation of Scope of Special War Reserves (Addendum)

26

1951

Limitation of Scope of Special War Reserves (Addendum)

42

1952

Emergency Facilities Depreciation, Amortization, and Income Taxes

11

1952

Accounting for Stock dividends and Stock Split-Ups (Revised)

37

1953

Accounting for Compensation Involved in Stock Option and Stock Purchase Plans
(Revised)

43

1953

Restatement and Revision of Accounting Research Bulletins

44

1954

Declining-balance Depreciation

45

1955

Long-term Construction-type Contracts

46

1956

Discontinuance of Dating Earned Surplus

47

1956

Accounting for Costs of Pension Plans

48

1975

Business Combinations

49

1958

Earning per Share

50

1958

Contingencies

44

1959

Declining-balance Depreciation (Revised)

51

1959

Consolidated Financial Statements

FONTE: Schmidt (2000, p.94)

Anexo B - Accounting Terminology Bulletins -ATB


N

Ano

Ttulo
Review and Rsum
Proceeds, Revenue, Income, Profit, and Earnings
Book Value
Cost, Expense, and Loss

FONTE: Schmidt (2000, p.95)

150

Anexo C N

Accounting Research Studies - ARS

Ano

Autor

Ttulo

1961

Maurice Moonitz

The Basic Postulates of Accounting

1961

Perry Mason

Cash Flow Analysis and The Funds Statement

1962

Robert T. Sprouse

A Tentative Set of Broad Accounting Principles for Business

Maurice Moonitz

Enterprises

1962

John H. Myers

Reporting of Leases in Financial Statements

1963

Arthur R. Wyatt

A Critical Study of Accounting for Business Combinations

1963

Staff of Accounting

Reporting the Financial Effects Price-Level Changes

Research
Division of the CPA
7

1965

Paul Grady

Inventory of Generally Accepted Accounting Principles for


Business Enterprises

1965

Ernest L. Hicks

Accounting for the Cost of Pension Plans

1966

Homer A. Black

Interperiod Allocation of Corporate Income Taxes

10

1968

George R. Catlett

Accounting for Goodwill

Norman O. Olson
11

1969

Robert E. Field

Financial Reporting in the Extraction Industries

12

1972

Leonard Lorensen

Reporting Foreign Operations of U.S. Companies in U.S.


Dollars

13

1973

Horace G. Barden

The Accounting Basis of Inventories

14

1973

Oscar S. Gellein

Accounting for Research and Development Expenditures

15

1973

Beatrice Melcher

Stockholder Equity

FONTE: Schmidt (2000, p.97)

151

Anexo D N

APB Opinions

Ano

Ttulo

1962

New Depreciation Guidelines and Rules

1962

Accounting for the Investment Credit

1963

The Statement of Source and Aplication of Funds

1964

Accounting for the Investment Credit

1964

Financial Reporting of Leases in Financial Statement of Lessee

1965

Status of Accounting Research Bulletins

1966

Accounting for Leases in Financial Statements of Lessors

1966

Accounting for Cost of Pension Plans

1966

Reporting the Results of Operations

10

1966

Omnibus Opinion 1966

11

1967

Accounting for Income Taxes

12

1967

Omnibus Opinion 1967

13

1969

Amending Paragraph 6 of APB Opinion N 9, Application to Commercial Banks

14

1969

Accounting for Convertible Debt and Issued with Stock Purchase Warrants

15

1969

Earning per Share

16

1970

Business Combinations

17

1970

Intangible Assets

18

1971

The Equity Method of Accounting for Investments in Common Stock

19

1971

Reporting Changes in Financial Position

20

1971

Accounting Changes

21

1971

Interest on Receivables and Payables

22

1972

Disclosure of Accounting Policies

23

1972

Accounting for Income Taxes Special Areas

24

1972

Accounting for Income Taxes Investments in Common Stock Accounted for by the Equity
Method

25

1972

Accounting for Stock Issued to Employees

26

1972

Early Extinguishments of Debt

27

1972

Accounting for Lease Transactions by Manufacturer or Dealer Lessors

28

1973

Interim Financial Reporting

29

1973

Accounting for Nonmonetary Transactions

30

1973

Reporting the Results of Operations

31

1973

Disclosure of Lease Commitments by Lessees

FONTE: Schmidt (2000, p.96)

152

Anexo E - APB Statements


N

Ano

Ttulo

1962

Sem ttulo. Representou uma reao da comunidade contbil aos ARSs nos. 1 e 3

1967

Disclosure of Supplemental Financial Information by Diversified Companies

1969

Financial Statements Restated for General Price-Level Changes

1970

Basic Concepts and Accounting Principles Underlying Financial Statements of Business


Enterprises

FONTE: Schmidt (2000, p.97)

153

Anexo F - FASB Statements of Financial Accounting Standards - SFAS


N

Ano

Ttulo

1973

Disclosure of Foreign Currency Translation Information

1974

Accounting for Research and Development Costs

1974

Reporting Accounting Changes in Interim Financial Statements--an amendment of APB


Opinion No. 28

1975

Reporting Gains and Losses from Extinguishment of Debt--an amendment of APB Opinion
No. 30

1975

Accounting for Contingencies

1975

Classification of Short-Term Obligations Expected to Be Refinanced--an amendment of


ARB No. 43, Chapter 3A

1975

Accounting and Reporting by Development Stage Enterprises

1975

Accounting for the Translation of Foreign Currency Transactions and Foreign Currency
Financial Statements

1975

Accounting for Income Taxes: Oil and Gas Producing Companies--an amendment of APB
Opinions No. 11 and 23

10

1975

Extension of "Grandfather" Provisions for Business Combinations--an amendment of APB


Opinion No. 16

11

1975

Accounting for Contingencies: Transition Method--an amendment of FASB Statement No. 5

12

1975

Accounting for Certain Marketable Securities

13

1976

Accounting for Leases

14

1976

Financial Reporting for Segments of a Business Enterprise

15

1977

Accounting by Debtors and Creditors for Troubled Debt Restructurings

16

1977

Prior Period Adjustments

17

1977

Accounting for Leases: Initial Direct Costs--an amendment of FASB Statement No. 13

18

1977

Financial Reporting for Segments of a Business Enterprise: Interim Financial Statements-an amendment of FASB Statement No. 14

19

1977

Financial Accounting and Reporting by Oil and Gas Producing Companies

20

1977

Accounting for Forward Exchange Contracts--an amendment of FASB Statement No. 8

21

1978

Suspension of the Reporting of Earnings per Share and Segment Information by Nonpublic
Enterprises--an amendment of APB Opinion No. 15 and FASB Statement No. 14

22

1978

Changes in the Provisions of Lease Agreements Resulting from Refundings of Tax-Exempt


Debt--an amendment of FASB Statement No. 13

23

1978

Inception of the Lease--an amendment of FASB Statement No. 13

24

1978

Reporting Segment Information in Financial Statements That Are Presented in Another


Enterprise's Financial Report--an amendment of FASB Statement No. 14

25

1979

Suspension of Certain Accounting Requirements for Oil and Gas Producing Companies--an
amendment of FASB Statement No. 19

154

Anexo F - FASB Statements of Financial Accounting Standards - SFAS (continuao)


N

Ano

Ttulo

26

1979

Profit Recognition on Sales-Type Leases of Real Estate--an amendment of FASB Statement


No. 13

27

1979

Classification of Renewals or Extensions of Existing Sales-Type or Direct Financing


Leases--an amendment of FASB Statement No. 13

28

1979

Accounting for Sales with Leasebacks--an amendment of FASB Statement No. 13

29

1979

Determining Contingent Rentals--an amendment of FASB Statement No. 13

30

1979

Disclosure of Information about Major Customers--an amendment of FASB Statement No.


14

31

1979

Accounting for Tax Benefits Related to U.K. Tax Legislation Concerning Stock Relief

32

1979

Specialized Accounting and Reporting Principles and Practices in AICPA Statements of


Position and Guides on Accounting and Auditing Matters--an amendment of APB Opinion
No. 20

33

1979

Financial Reporting and Changing Prices

34

1979

Capitalization of Interest Cost

35

1980

Accounting and Reporting by Defined Benefit Pension Plans

36

1980

Disclosure of Pension Information--an amendment of APB Opinion No. 8

37

1980

Balance Sheet Classification of Deferred Income Taxes--an amendment of APB Opinion


No. 11

38

1980

Accounting for Preacquisition Contingencies of Purchased Enterprises--an amendment of


APB Opinion No. 16

39

1980

Financial Reporting and Changing Prices: Specialized Assets-Mining and Oil and Gas--a
supplement to FASB Statement No. 33

40

1980

Financial Reporting and Changing Prices: Specialized Assets-Timberlands and Growing


Timber--a supplement to FASB Statement No. 33

41

1980

Financial Reporting and Changing Prices: Specialized Assets-Income-Producing Real


Estate--a supplement to FASB Statement No. 33

42

1980

Determining Materiality for Capitalization of Interest Cost--an amendment of FASB


Statement No. 34

43

1980

Accounting for Compensated Absences

44

1980

Accounting for Intangible Assets of Motor Carriers--an amendment of Chapter 5 of ARB


No. 43 and an interpretation of APB Opinions 17 and 30

45

1981

Accounting for Franchise Fee Revenue

46

1981

Financial Reporting and Changing Prices: Motion Picture Films

47

1981

Disclosure of Long-Term Obligations

48

1981

Revenue Recognition When Right of Return Exists

49

1981

Accounting for Product Financing Arrangements

50

1981

Financial Reporting in the Record and Music Industry

155

Anexo F - FASB Statements of Financial Accounting Standards - SFAS (continuao)


N

Ano

Ttulo

51

1981

Financial Reporting by Cable Television Companies

52

1981

Foreign Currency Translation

53

1981

Financial Reporting by Producers and Distributors of Motion Picture Films

54

1982

Financial Reporting and Changing Prices: Investment Companies--an amendment of FASB


Statement No. 33

55

1982

Determining whether a Convertible Security is a Common Stock Equivalent--an amendment


of APB Opinion No. 15

56

1982

Designation of AICPA Guide and Statement of Position (SOP) 81-1 on Contractor


Accounting and SOP 81-2 concerning Hospital-Related Organizations as Preferable for
Purposes of Applying APB Opinion 20--an amendment of FASB Statement No. 32

57

1982

Related Party Disclosures

58

1982

Capitalization of Interest Cost in Financial Statements That Include Investments Accounted


for by the Equity Method--an amendment of FASB Statement No. 34

59

1982

Deferral of the Effective Date of Certain Accounting Requirements for Pension Plans of State
and Local Governmental Units--an amendment of FASB Statement No. 35

60

1982

Accounting and Reporting by Insurance Enterprises

61

1982

Accounting for Title Plant

62

1982

Capitalization of Interest Cost in Situations Involving Certain Tax-Exempt Borrowings and


Certain Gifts and Grants--an amendment of FASB Statement No. 34

63

1982

Financial Reporting by Broadcasters

64

1982

Extinguishments of Debt Made to Satisfy Sinking-Fund Requirements--an amendment of


FASB Statement No. 4

65

1982

Accounting for Certain Mortgage Banking Activities

66

1982

Accounting for Sales of Real Estate

67

1982

Accounting for Costs and Initial Rental Operations of Real Estate Projects

68

1982

Research and Development Arrangements

69

1982

Disclosures about Oil and Gas Producing Activities--an amendment of FASB Statements 19,
25, 33, and 39

70

1982

Financial Reporting and Changing Prices: Foreign Currency Translation--an amendment of


FASB Statement No. 33

71

1982

Accounting for the Effects of Certain Types of Regulation

72

1983

Accounting for Certain Acquisitions of Banking or Thrift Institutions--an amentsumt of APB


Opinion No. 17, an interpretation of APB Opinions 16 and 17, and an amendment of FASB
Interpretation No. 9

73

1983

Reporting a Change in Accounting for Railroad Track Structures--an amendment of APB


Opinion No. 20

74

1983

Accounting for Special Termination Benefits Paid to Employees

156

Anexo F - FASB Statements of Financial Accounting Standards - SFAS (continuao)


N

Ano

Ttulo

75

1983

Deferral of the Effective Date of Certain Accounting Requirements for Pension Plans of State
and Local Governmental Units--an amendment of FASB Statement No. 35

76

1983

Extinguishment of Debt-an amendment of APB Opinion No. 26

77

1983

Reporting by Transferors for Transfers of Receivables with Recourse

78

1983

Classification of Obligations That Are Callable by the Creditor--an amendment of ARB No.
43, Chapter 3A

79

1984

Elimination of Certain Disclosures for Business Combinations by Nonpublic Enterprises--an


amendment of APB Opinion No. 16

80

1984

Accounting for Futures Contracts

81

1984

Disclosure of Postretirement Health Care and Life Insurance Benefits

82

1984

Financial Reporting and Changing Prices: Elimination of Certain Disclosures--an


amendment of FASB Statement No. 33

83

1985

Designation of AICPA Guides and Statement of Position on Accounting by Brokers and


Dealers in Securities, by Employee Benefit Plans, and by Banks as Preferable for Purposes of
Applying APB Opinion 20--an amendment FASB Statement No. 32 and APB Opinion No. 30
and a rescission of FASB Interpretation No. 10

84

1985

Induced Conversions of Convertible Debt--an amendment of APB Opinion No. 26

85

1985

Yield Test for Determining whether a Convertible Security is a Common Stock Equivalent--an
amendment of APB Opinion

86

1985

Accounting for the Costs of Computer Software to Be Sold, Leased, or Otherwise Marketed

87

1985

Employers' Accounting for Pensions

88

1985

Employers' Accounting for Settlements and Curtailments of Defined Benefit Pension Plans
and for Termination Benefits

89

1986

Financial Reporting and Changing Prices

90

1986

Regulated Enterprises-Accounting for Abandonments and Disallowances of Plant Costs--an


amendment of FASB Statement No. 71

91

1986

Accounting for Nonrefundable Fees and Costs Associated with Originating or Acquiring
Loans and Initial Direct Costs of Leases--an amendment of FASB Statements No. 13, 60, and
65 and a rescission of FASB Statement No. 17

92

1987

Regulated Enterprises-Accounting for Phase-in Plans--an amendment of FASB Statement No.


71

93

1987

Recognition of Depreciation by Not-for-Profit Organizations

94

1987

Consolidation of All Majority-owned Subsidiaries--an amendment of ARB No. 51, with


related amendments of APB Opinion No. 18 and ARB No. 43, Chapter 12

95

1987

Statement of Cash Flows

157

Anexo F - FASB Statements of Financial Accounting Standards - SFAS (continuao)


N

Ano

Ttulo

96

1987

Accounting for Income Taxes

97

1987

Accounting and Reporting by Insurance Enterprises for Certain Long-Duration Contracts and
for Realized Gains and Losses from the Sale of Investments

98

1988

Accounting for Leases: Sale-Leaseback Transactions Involving Real Estate, Sales-Type


Leases of Real Estate, Definition of the Lease Term, and Initial Direct Costs of Direct
Financing Leases--an amendment of FASB Statements No. 13, 66, and 91 and a rescission of
FASB Statement No. 26 and Technical Bulletin No. 79-11

99

1988

Deferral of the Effective Date of Recognition of Depreciation by Not-for-Profit Organizations-an amendment of FASB Statement No. 93

100

1988

Accounting for Income Taxes-Deferral of the Effective Date of FASB Statement No. 96--an
amendment of FASB Statement

101

1988

Regulated Enterprises-Accounting for the Discontinuation of Application of FASB Statement


No. 71

102

1989

Statement of Cash Flows-Exemption of Certain Enterprises and Classification of Cash Flows


from Certain Securities Acquired for Resale--an amendment of FASB Statement No. 95

103

1989

Accounting for Income Taxes-Deferral of the Effective Date of FASB Statement No. 96--an
amendment of FASB Statement

104

1989

Statement of Cash Flows-Net Reporting of Certain Cash Receipts and Cash Payments and
Classification of Cash Flows from Hedging Transactions--an amendment of FASB Statement
No. 95

105

1990

Disclosure of Information about Financial Instruments with Off-Balance-Sheet Risk and


Financial Instruments with Concentrations of Credit Risk

106

1990

Employers' Accounting for Postretirement Benefits Other Than Pensions

107

1991

Disclosures about Fair Value of Financial Instruments

108

1994

Accounting for Income Taxes-Deferral of the Effective Date of FASB Statement No. 96--an
amendment of FASB Statement No. 96

109

1992

Accounting for Income Taxes

110

1992

Reporting by Defined Benefit Pension Plans of Investment Contracts--an amendment of FASB


Statement No. 35

111

1992

Rescission of FASB Statement No. 32 and Technical Corrections

112

1992

Employers' Accounting for Postemployment Benefits--an amendment of FASB Statements No.


5 and 43

113

1992

Accounting and Reporting for Reinsurance of Short-Duration and Long-Duration Contracts

114

1993

Accounting by Creditors for Impairment of a Loan--an amendment of FASB Statements No. 5


and 15

115

1993

Accounting for Certain Investments in Debt and Equity Securities

158

Anexo F - FASB Statements of Financial Accounting Standards - SFAS (continuao)


N

Ano

Ttulo

116

1993

Accounting for Contributions Received and Contributions Made

117

1993

Financial Statements of Not-for-Profit Organizations

118

1994

Accounting by Creditors for Impairment of a Loan-Income Recognition and Disclosures--an


amendment of FASB Statement No. 114

119

1994

Disclosure about Derivative Financial Instruments and Fair Value of Financial Instruments

120

1995

Accounting and Reporting by Mutual Life Insurance Enterprises and by Insurance Enterprises
for Certain Long-Duration Participating Contracts--an amendment of FASB Statements 60,
97, and 113 and Interpretation No. 40

121

1995

Accounting for the Impairment of Long-Lived Assets and for Long-Lived Assets to Be
Disposed Of

122

1995

Accounting for Mortgage Servicing Rights--an amendment of FASB Statement No. 65

123

1995

Accounting for Stock -Based Compensation

124

1995

Accounting for Certain Investments Held by Not-for-Profit Organizations

125

1996

Accounting for Transfers and Servicing of Financial Assets and Extinguishments of Liabilities

126

1996

Exemption from Certain Required Disclosures about Financial Instruments for Certain
Nonpublic Entities--an amendment to FASB Statement No. 107

127

1996

Deferral of the Effective Date of Certain Provisions of FASB Statement No. 125--an
amendment to FASB Statement No. 125

128

1997

Earnings per Share

129

1997

Disclosure of Information about Capital Structure

130

1997

Reporting Comprehensive Income

131

1997

Disclosures about Segments of an Enterprise and Related Information

132

1998

Employers' Disclosures about Pensions and Other Postretirement Benefits--an amendment of


FASB Statements No. 87, 88, and 106

133

1998

Accounting for Derivative Instruments and Hedging Activities

134

1998

Accounting for Mortgage-Backed Securities Retained after the Securitization of Mortgage


Loans Held for Sale by a Mortgage Banking Enterprisean amendment of FASB Statement
No. 65

135

1999

Rescission of FASB Statement No. 75 and Technical Corrections

136

1999

Transfers of Assets to a Not-for-Profit Organization or Charitable Trust That Raises or Holds


Contributions for Others

137

1999

Accounting for Derivative Instruments and Hedging ActivitiesDeferral of the Effective Date
of FASB Statement No. 133an amendment of FASB Statement No. 133

138

2000

Accounting for Certain Derivative Instruments and Certain Hedging Activitiesan


amendment of FASB Statement No. 133

139

2000

Rescission of FASB Statement. 53 and amendments to FASB Statements No. 63, 89, and 121

159

Anexo F - FASB Statements of Financial Accounting Standards - SFAS (continuao)


N

Ano

Ttulo

140

2000

Accounting for Transfers and Servicing of Financial Assets and Extinguishments of


Liabilitiesa replacement of FASB Statement No. 125

141

2001

Business Combinations

142

2001

Goodwill and Other Intangible Assets

143

2001

Accounting for Asset Retirement Obligations

144

2001

Accounting for the Impairment or Disposal of Long-Lived Assets

FONTE: http://www.fasb.org/st/

160

Anexo G -

Pases-Membros da Unio Europia

Ano de Ingresso

Pas-Membros

Fundador

Blgica

Fundador

Alemanha

Fundador

Frana

Fundador

Itlia

Fundador

Luxemburgo

Fundador

Holanda

1973

Dinamarca

1973

Irlanda

1973

Gr-Bretanha

1986

Espanha

1986

Portugal

1995

Austria

1995

Finlndia

1995

Sucia

2001

Grcia

161

Anexo H -

Diretivas emitidas pela Unio Europia

Directive

Topic

First

Public of Accounts

Second

Separation of private from public companies, minimum

Draft Date

Adoption Date

1964

1968

capital, limitation on distribution

1970,1972

1976

Third

Mergers

1970,1973,1975

1978

Fourth

Annual accounts format and rules and presentation 1971,1974

1978

rules
Fifth

Structure, management, and audits of companies

1972,1983

Sixth

De-mergers, spin-offs

1978

Seventh

Consolidated accounts, including associated companies 1976,1978

1983

Eighth

Qualification and work of auditors

1978

1984

Ninth

Links between public company groups (pre-draft)

Tenth

International mergers of public companies

1985

Eleventh

Branch disclosures

1986

1989

Twelfth

Single-member companies

1988

1989

Thirteenth

Mergers and takeovers

1989

FONTE: Iqbal, Melcher & Elmallah (1997, p.45)

1982

162

Anexo I - Membros do IFAC


Pas

Ttulo

ARGENTINA

Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas

AUSTRALIA

CPA Australia
The Institute of Chartered Accountants in Australia

AUSTRIA

Institut sterreichischer Wirtschaftsprfer


Kammer der Wirtschaftstreuhnder

BAHAMAS

The Bahamas Institute of Chartered Accountants

BAHRAIN

Bahrain Accountants Association (BAA)

BANGLADESH

The Institute of Cost and Management Accountants of Bangladesh


The Institute of Chartered Accountants of Bangladesh

BARBADOS

The Institute of Chartered Accountants of Barbados

BELGIUM

Institut des Experts Comptables


Institut des Reviseurs d'Entreprises

BOLIVIA

Colegio de Auditores de Bolivia

BOTSWANA

Botswana Institute of Accountants

BRAZIL

Instituto Brasileiro de Contadores IBRACON


Conselho Federal de Contabilidade (CFC)

BULGARIA

Institute of Certified Public Accountants of Bulgaria

CAMEROON

The Institute of Chartered Accountants of Cameroon

CANADA

CMA Canad
The Canadian Institute of Chartered Accountants
Certified General Accountants' Association of Canada

CHILE

Colegio de Contadores de Chile

CHINA

The Chinese Institute of Certified Public Accountants (CICPA)

CHINESE TAIWAN

Federation of CPA Associations of Chinese Taiwan

COLOMBIA

Instituto Nacional de Contadores Pblicos de Colombia

COSTA RICA

Colegio de Contadores Pblicos de Costa Rica

CROATIA

Croatian Association of Accountants and Financial Experts

CYPRUS

The Institute of Certified Public Accountants of Cyprus

CZECH REPUBLIC

Chamber of Auditors of the Czech Republic


Union of Accountants of the Czech Republic

DENMARK

Foreningen af Statsautoriserede Revisorer


Foreningen Registrerede Revisorer FRR

DOMINICAN REPUBLIC

Instituto de Contadores Publicos Autorizados de la Republica Dominicana

ECUADOR

Federacin Nacional de Contadores del Ecuador

EGYPT

The Egyptian Society of Accountants & Auditors

EL SALVADOR

Corporacioacute;n de Contadores de El Salvador


Instituto Salvadoreo de Contadores Pblicos

163

Anexo I - Membros do IFAC (continuao)


Pas

Ttulo

FIJI

Fiji Institute of Accountants

FINLAND

KHT-yhdistys-Freningen CGR ry
HTM-tilintarkastajat ry

FRANCE

Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes


Ordre des Experts Comptables

GEORGIA

Georgian Federation of Professional Accountants and Auditors

GERMANY

Institut der Wirtschaftsprufer in Deutschland e.V.


Wirtschaftsprferkammer

GHANA

The Institute of Chartered Accountants (Ghana)

GREECE

Association of Certified Accountants and Auditors of Greece (SELE)


Institute of Certified Public Accountants of Greece (SOEL)

GUATEMALA

Instituto Guatemalteco de Contadores Pblicos y Auditores

GUYANA

The Institute of Chartered Accountants of Guyana

HAITI

Ordre des Comptables Professionels Agrees d'Haiti

HONDURAS

Colegio de Peritos Mercantiles y Contadores Pblicos

HONG KONG

Hong Kong Society of Accountants

HUNGARY

Chamber of Hungarian Auditors

ICELAND

Flag lggiltra Endurskoenda

INDIA

The Institute of Chartered Accountants of India


The Institute of Cost and Works Accountants of India

INDONESIA

Indonesian Institute of Accountants

IRAN

The Iranian Institute of Certified Accountants

IRAQ

Association of Public Accountants and Auditors (Iraq)

IRELAND

The Institute of Certified Public Accountants in Ireland


The Institute of Chartered Accountants in Ireland

ISRAEL

Institute of Certified Public Accountants in Israel

ITALY

Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti


Consiglio Nazionale dei Ragionieri e Periti Commerciali

IVORY COAST

Ordre des Experts Comptables et Comptables Agrs de Cte d'Ivoire

JAMAICA

The Institute of Chartered Accountants of Jamaica

JAPAN

The Japanese Institute of Certified Public Accountants

JORDAN

Jordanian Association of Certified Public Accountants


Arab Society of Certified Accountants

KAZAKHSTAN

Chamber of Auditors of the Republic of Kazakhstan

KENYA

Institute of Certified Public Accountants of Kenya

KOREA

Korean Institute of Certified Public Accountants

KUWAIT

Kuwait Association of Accountants and Auditors

164

Anexo I - Membros do IFAC (continuao)


Pas
LEBANON

Ttulo
Middle East Society of Associated Accountants
Lebanese Association of Certified Public Accountants (LACPA)

LESOTHO

Lesotho Institute of Accountants

LIBERIA

The Liberian Institute of Certified Public Accountants

LIBYA

Libyan Certified and Public Accountants Union

LUXEMBOURG

Institut des Rviseurs d'Entreprises

MADAGASCAR

Ordre des Experts Comptables et Financiers et des Comptables Agrs de


Madagascar

MALAWI

The Society of Accountants in Malawi

MALAYSIA

Malaysian Institute of Accountants


The Malaysian Institute of Certified Public Accountants

MALTA

The Malta Institute of Accountants

MEXICO

Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, A.C.

NAMIBIA

Institute of Chartered Accountants of Namibia

NETHERLANDS

Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants (Royal NIVRA)

NEW ZEALAND

Institute of Chartered Accountants of New Zealand

NICARAGUA

Colegio de Contadores Pblicos de Nicaragua

NIGERIA

The Institute of Chartered Accountants of Nigeria

NORWAY

Den norske Revisorforening (DnR)

PAKISTAN

Institute of Cost and Management Accountants of Pakistan


The Institute of Chartered Accountants of Pakistan

PANAMA

Colegio de Contadores Pblicos Autorizados de Panam


Asociacin de Mujeres Contadoras de Panam

PARAGUAY

Colegio de Contadores de Paraguay

PERU

Federacin de Colegios de Contadores Pblicos del Per

PHILIPPINES

Philippine Institute of Certified Public Accountants

POLAND

National Board of Chartered Accountants Association in Poland


National Chamber of Statutory Auditors

PORTUGAL

Cmara dos Revisores Oficiais de Contas

ROMANIA

Corpul Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romania (CECCAR)

RUSSIA

The Institute of Professional Accountants of Russa (IPAR)

SAUDI ARABIA

Saudi Organization for Certified Public Accountants

SIERRA LEONE

The Institute of Chartered Accountants of Sierra Leone, (ICASL)

SINGAPORE

Institute of Certified Public Accountants of Singapore

SLOVAKIA

Slovenska Komora Auditorov

SLOVENIA

The Slovenian Institute of Auditors

165

Anexo I - Membros do IFAC (continuao)


Pas
SOUTH AFRICA

Ttulo
The South African Institute of Chartered Accountants
Institute of Commercial and Financial Accountants of Southern Africa

SPAIN

Instituto de Auditores-Censores Jurados de Cuentas de Es paa (I.A.C.J.C.E.)

SRI LANKA

The Institute of Chartered Accountants of Sri Lanka

SUDAN

The Sudan Council of Certified Accountants

SWAZILAND

Swaziland Institute of Accountants

SWEDEN

Freningen Auktoriserade Revisorer (FAR)


Svenska Revisorsamfundet SRS

SWITZERLAND

Treuhand-Kammer -Swiss

Institute

of

Certified

Accountants

and

Consultants
SYRIA

Association of Syrian Certified Accountants

TANZANIA

Tanzania Association of Accountants


National Board of Accountants and Auditors (NBAA) Tanzania

THAILA ND

The Institute of Certified Accountants and Auditors of Thailand

TRINIDAD AND TOBAGO

The Institute of Chartered Accountants of Trinidad & Tobago

TUNISIA

Ordre des Experts Comptables de Tunisie

TURKEY

Expert Accountants' Association of Turkey


Union of Chambers of Certified Public Accountants of Turkey (TRMOB)

UGANDA

Institute of Certified Public Accountants of Uganda

UNITED KINGDOM

The Chartered Institute of Management Accountants (CIMA)


The Institute of Chartered Accountants in England & Wales
The Chartered Institute of Public Finance and Accountancy
The Association of Chartered Certified Accountants
The Institute of Chartered Accountants of Scotland

UNITED STATES

Institute of Management Accountants


American Institute of Certified Public Accountants
National Association of State Boards of Accountancy

URUGUAY

Colegio de Contadores y Econmistas del Uruguay

VENEZUELA

Federacin de Colegios de Contadores Pblicos de Venezuela

VIETNAM

Vietnam Accounting Association

YUGOSLAVIA

The Association of Accountants and Auditors of the FR of Yugoslavia

ZAMBIA

Zambia Institute of Chartered Public Accountants

ZIMBABWE

The Institute of Chartered Accountants of Zimbabwe

Fonte: www.ifac.org <disponvel em 01.04.2002

Tax

166

Anexo J - Membros do IASB


Pas
AUSTRALIA

Ttulo
Australian Society of Accountants
The Institute of Chartered Accountants in Australia

AUSTRIA

Institut sterreichischer Wirtschaftsprfer

BAHAMAS

The Bahamas Institute of Chartered Accountants

BAHRAIN

The Bahrain Society of Accountants and Auditors

BANGLADESH

The Institute of Chartered Accountants of Bangladesh


The Institute of Cost and Management Accountants of Bangladesh

BARBADOS

The Institute of Chartered Accountants of Barbados

BELGIUM

Institut des Experts Comptables


Institut des Reviseurs d'Entreprises

BOTSWANA

The Association of Accountants in Botswana

BRAZIL

Instituto Brasileiro de Contadores

CANADA

The Canadian Institute of Chartered Accountants


Certified General Accountants' Association of Canada
The Society of Management Accountants of Canada

CHILE

Colegio de Contadores de Chile A G

COLOMBIA

Instituto Nacional de Contadores Pblicos de Colombia

CYPRUS

The Institute of Certified Public Accountants of Cyprus

DENMARK

Foreningen af Statsautoriserede Revis orer FSR


Foreningen Registrerede Revisorer FRR

DOMINICAN REPUBLIC

Instituto de Contadores Publicos Autorizados de la Republica Dominicana

ECUADOR

Federacin Nacional de Contadores del Ecuador

EGYPT

The Egyptian Society of Accountants & Auditors

FEDERAL REPUBLIC OF

Institut der Wirtschaftsprufer in Deutschland e.V.

GERMANY

Wirtschaftsprferkammer

FIJI

Institute of Accountants

FINLAND

KHT-yhdistys-Freningen CGR

FRANCE

Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes


Ordre des Experts Comptables et des Comptables Agres

GHANA

The Institute of Chartered Accountants (Ghana)

GREECE

Association of Certified Accountants and Auditors of Greece


Institute of Certified Public Accountants of Greece

HONG KONG

Hong Kong Society of Accountants

ICELAND

Flag lggiltra Endurskoenda

INDIA

The Institute of Chartered Accountants of India


The Institute of Cost and Works Accountants of India

167

Anexo J - Membros do IASB (continuao)


Pas

Ttulo

INDONESIA

Indonesian Institute of Accountants

IRAQ

Association of Public Accountants and Auditors

IRELAND

The Institute of Certified Public Accountants in Ireland


The Institute of Chartered Accountants in Ireland

ISRAEL

Institute of Certified Public Accountants in Israel

ITALY

Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti

JAMAICA

The Institute of Chartered Accountants of Jamaica

JAPAN

The Japanese Institute of Certified Public Accountants

JORDAN

Arab Society of Certified Accountants

KENYA

Institute of Certified Public Accountants of Kenya

KOREA

Korean Institute of Certified Public Accountants

LEBANON

The Lebanese Association of Certified Public Accountants


The Middle East Society of Associated Accountants

LESOTHO

Lesotho Institute of Accountants

LIBERIA

The Liberian Institute of Certified Public Accountants

LUXEMBOURG

Ordre des Experts Comptables Luxembourgeois

MALAWI

The Society of Accountants in Malawi

MALAYSIA

The Malaysian Institute of Certified Public Accountants


Institut Akauntan Malaysia

MALTA

The nstitute of Accountants

MEXICO

Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, A.C.

MOROCCO

Compagnie des Experts Comptables du Maroc

NETHERLANDS

Nederlands Instituut van Registeraccountants

NEW ZEALAND

New Zealand Society of Accountants

NIGERIA

The Institute of Chartered Accountants of Nigeria

NORWAY

Norgtes Statsautoriserte Revisorers Forening


Norgtes Registrerte Revisorers Forening

PAKISTAN

Institute of Chartered Accountants of Pakistan


Institute of Cost and Management Accountants of Pakistan

PARAGUAY

Colegio de Contadores del Paraguay

PHILIPPINES

Philippine Institute of Certified Public Accountants

PORTUGAL

Cmara dos Revisores Oficiais de Contas

Republic of Panama

Colegio de Contadores Publicos Autorizados de Panama

SINGAPORE

Singapore Society of Accountants

SOUTH AFRICA

The South African Institute of Chartered Accountants

SPAIN

Instituto de Auditores-Censores Jurados de Cuentas de Espana

168

Anexo J - Membros do IASB (continuao)


Pas

Ttulo

SRI LANKA

Institute of Chartered Accountants of Sri Lanka

SWAZILAND

The Swaziland Institute of Accountants

SWEDEN

Freningen Auktoriserade Revisorer FAR

SWITZERLAND

Schweizerische Treuhand und Revisionskammer

SYRIA

Association des Experts Comptables Syrienne

TAIWAN

National Federation of Certified Public Accountants


Associations of the Republic of China

TANZANIA

Tanzania Association of Accountants


The National Board of Accountants and Auditors, Tanzania

THAILAND

The Institute of Certified Public Accountants and Auditors of Thailand

TRINIDAD AND TOBAGO

The Institute of Chartered Accountants of Trinidad and Tobago

TUNISIA

Ordre des Experts Comptables et des Commissaires aux


Comptes de Socites de Tunisie

TURKEY

Expert Accountants' Association of Turkey

UGANDA

Institute of Certified Public Accountants of Uganda

UNITED KINGDOM

The Chartered Association of Certified Accountants


The Chartered Institute of Management Accountants
The Chartered Institute of Public Finance and Accountancy
The Institute of Chartered Accountants in England & Wales
The Institute of Chartered Accountants in Ireland
The Institute of Chartered Accountants in Scotland

UNITED STATES

American Institute of Certified Public Accountants


National Association of State Boards of Accountancy
National Association of Accountants
Institute of Internal Auditors

URUGUAY

Colegio de Doctores en Ciencias Economicas y Contadores del Uruguay

YUGOSLAVIA

The Social Accountancy Service of Yugoslavia

ZAMBIA

The Zambia Institute of Certified Public Accountants

ZIMBABWE

The Institute of Chartered Accountants of Zimbabwe

Fonte: Belkaoui, 2000, p.105-108

169

Anexo K N

International Accounting Standards IASs

Ano

Ttulo

Exposure

Comentrios

Draft
IAS 1

1975

Disclosure of Accounting Policies

E1

Reformatado 1994.
Substitudo pela IAS 1 (1997)

IAS 1

1998

Presentation of Financial

E53

Statements
IAS 2

1975

Valuation and Presentation of

Substitui IAS 1 (1975), IAS 5 (1976), e


IAS 13 (1979). tambm Veja SIC-8

E2

Substitudo pela IAS 2 (1993)

E38

Substitui IAS 2 (1975). Revisou a

Inventories in the Context of the


Historical Cost System
IAS 2

1993

Inventories

Declarao de Inteno Comparabilidade das Declaraes


Financeiras tambm Veja tambm SIC-1.
IAS 3

1976

Consolidated Financial Statements

E3

Substitudo pela IAS 27 (1989) e IAS 28


(1989).

IAS 4

1976

Depreciation Accounting

Reformatado 1994. Em relao a


depreciao de propriedade, planta e
equipamento, substituda pelar IAS 16
(revisou 1993). em relao a amortizao
de recursos intangveis, substituda pela
IAS 38 (1998). Retirada efetiva 1.01.2001.

IAS 5

1976

Information to be Disclosed in

E5

Financial Statements
IAS 6

1977

Accounting Treatment of Changing

Reformatada 1994. Substituda pela IAS 1


(revisada 1997).

E6

Substituda pela IAS 15 (1981).

E7

Substituda em 1992

Prices
IAS 7

1977

Statement of Changes in Financial


Position

IAS 7

1992

Cash Flow Statements

E36

Substitui IAS 7 (1977).

IAS 8

1978

Unusual and Prior Period Items and

E8

Substituda em 1993

E46

Substitui IAS 8 (1978).

E9

Substituda em 1993

E37

Substitui IAS 9 (1978).

Changes in Accounting Policies


IAS 8

1993

Net Profit or Loss for the Period,


Fundamental Errors and Changes in
Accounting Policies

IAS 9

1978

Accounting for Research and


Development Activities

IAS 9

1993

Research and Development Costs

Substituda pelo IAS 38 (1998).

170

Anexo K - International Accounting Standards IASs (continuao)


N

Ano

Ttulo

Exposure

Comentrios

Draft
IAS 10

1978

Contingencies and Events

E10

Occurring After the Balance Sheet

Reformado 1994.
IAS 37 (1998) substitu algumas partes da

Date

IAS 10.
Substituda pelo IAS 10 (revisado 1999)

IAS 10

1999

Events After the Balance Sheet

E63

Substitui a IAS 10 (1978).

E12

Substituda pela IAS 11 (revisado 1993).

Date
IAS 11

1979

Accounting for Construction


Contracts

IAS 11

1993

Construction Contracts

E42

Substitui a IAS 11 (1979).

IAS 12

1979

Accounting for Taxes on Income

E13

Reformado 1994.
Substituda pela IAS 12 (1996)

IAS 12

1996

Income Taxes

E33

Substitui IAS 12 (1979). Emendado e


Revisado 2000

IAS 12

2000

Income Taxes

E68

Emenda a IAS 12

IAS 13

1979

Presentation of Current Assets and

E14

Reformado 1994. Substituido pelo IAS 1

Current Liabilities
IAS 14

1981

Reporting Financial Information by

(revisado 1997).
E15

Segment

Reformado 1994. Substituido pelo IAS 14


(revisado 1997).

IAS 14

1997

Segment Reporting

E51

Substitui IAS 14 (1981)

IAS 15

1981

Information Reflecting the Effects

E17

Reformatado 1994

E18

Substituida pelo IAS 16

E43

Substitui IAS 16. Revisado pelo IAS 36

of Changing Prices
IAS 16

1982

Accounting for Property, Plant and


Equipment

IAS 16

1998

Property, Plant and Equipment

(1998), IAS 37 (1998), and IAS 22


(revised 1998).
IAS 17

1982

Accounting for Leases

E19

Reformado 1994. Substitudo pelo IAS 17


(revisado 1997).

IAS 17

1997

Leases

E56

Substitui IAS 17 (1982).

IAS 18

1982

Revenue Recognition

E20

Substituida pelo IAS 18 (revisado 1993)

IAS 18

1993

Revenue

E41

Substitui IAS 18 (1982). Emendado pelo


IAS 39 (1998)

IAS 19

1983

Accounting for Retirement Benefits


in the Financial Statements of
Employers

E16

Substituido pelo IAS 19 (revisado 1993)

171

Anexo K - International Accounting Standards IASs (continuao)


N

Ano

Ttulo

Exposure

Comentrios

Draft
IAS 19

1993

Retirement Benefit Costs

E47

Substitui IAS 19 (1983). Substituido pelo


IAS 19 (revisado 1998)

IAS 19

1998

Employee Benefits

E54

Substitui IAS 19. Emendada pelo IAS 19


(revisado 2000).

IAS 19

2000

Employee Benefits

E67

Emenda IAS 19

IAS 20

1983

Accounting for Government Grants

E21

Reformado 1994

E11

Substituida pelo IAS 21

E44

Substitui IAS 21

E22

Substituida pelo IAS 22 (revisado 1993)

E45

Substitui IAS 22. Substituido pelo IAS 22

and Disclosure of Government


Assistance
IAS 21

1983

Accounting for the Effects of


Changes in Foreign Exchange Rates

IAS 21

1993

The Effects of Changes in Foreign


Exchange Rates

IAS 22

1983

Accounting for Business


Combinations

IAS 22

1993

Business Combinations

(revisado 1998)
IAS 22

1998

Business Combinations

E61

Substitui IAS 22 (1993). Mudanas


conseqentes que so o resultado de IAS
36 (1998), IAS 37 (1998), e IAS 38 (1998).

IAS 23

1984

Capitalisation of Borrowing Costs

E24

Substitudo por IAS 23 (revisado 1993).

IAS 23

1993

Borrowing Costs

E39

Substitui IAS 23 (1993)

IAS 24

1984

Related Party Disclosures

E25

Reformado 1994

IAS 25

1986

Accounting for Investments

E26

Reformado 1994.Substitudo pelo IAS 39 e


IAS 40

IAS 26

1987

Accounting and Reporting by

E27

Reformado 1994

E30

Reformado 1994. Emendado pela IAS 39

E28

Reformado 1994. Revisado pela IAS 36

Retirement Benefit Plans


IAS 27

1989

Consolidated Financial Statements


and Accounting for Investments in
Subsidiaries

IAS 28

1989

Accounting for Investments in


Associates

IAS 29

1989

Financial Reporting in

(1998). Emendado pela IAS 34


E31

Reformado 1994

E29

Reformado 1994

Hyperinflationary Economies
IAS 30

1990

Disclosures in the Financial


Statements of Banks and Similar
Financial Institutions

172

Anexo K - International Accounting Standards IASs (continuao)


N

Ano

Ttulo

Exposure

Comentrios

Draft
IAS 31

1990

Financial Reporting of Interests in

E35

Joint Ventures

Reformado 1994. Revisado pelo IAS 36


(1998). Emendado pelo IAS 39 (1998)
Revisado pelo IAS 39 (2000).

IAS 32

1995

Financial Instruments: Disclosure

E40

and Presentation

Algumas partes do E48 relativo a


Disclosure and Apresentao foram
finalisado na IAS 32 (1995). Revisado
pelo IAS 39 (1998) Revisado pelo IAS 39
(2000).

IAS 33

1997

Earnings Per Share

E52

IAS 34

1998

Interim Financial Reporting

E57

IAS 35

1998

Discontinuing Operations

E58

Substitui paragrafos 19-22 do IAS 8


(revisado 1993).

IAS 36

1998

Impairment of Assets

E55

Substitui as exigncias para


recoversabilidade de um recurso que
estava em IAS 9 (revisado 1993), IAS 16
(revisado 1993), e IAS 22 (revisado 1993).

IAS 37

1998

Provisions, Contingent Liabilities

E59

Substitui partes do IAS 10 (1978)

and Contingent Assets


IAS 38

1998

Intangible Assets

E50

Substitui IAS 9 (revisado 1993).

IAS 39

1998

Financial Instruments: Recognition

E62

Substitui partes do IAS 25 (1998)

E66

Resulta em consequentes mudanas para

and Measurement
IAS 39

2000

Financial Instruments: Recognition


and Measurement

IAS 8 (revisado 1993), IAS 27 (revisado


1998), IAS 27 (revisado 1998), IAS 28
(revisado 1998), IAS 31 (revisado 1998),
IAS 32 (revisado 1998)

IAS 40

2000

Investment Property

E64

IAS 41

2001

Agricultur

E65

Substitui algumas partes da IAS 25

Fonte: www.iasc.uk <disponvel em 01.04.2002>

Anexo L - Outros Relatrios emitidos pelo IASB


Ano

Ttulo

1989

Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements

1990

Statement of Intent - Comparability of Financial Statements

Fonte: www.iasc.uk <disponvel em 01.04.2002>

173

Anexo M -

Relao dos assuntos tratados pelos atos da CVM


Assunto

Ato da CVM

Adiantamentos

PO.15/87

Agncias no Exterior Consolidao

PO.15/87

gio/Desgio Amo rtizao

PO.15/87

Ajustes de Exerccios Anteriores


Aplicaes em Aes - Atualizao Monetria

OF-CIRC 578/85 309/86; PO.18/90_


PO.21/90 e 22/91

Aplicaes em Ouro

PO.17/89 e PO.18/90

Apresentao dos Nmeros em DFs

PO.17/89 e PO.18/90

Arrendamento Mercantil

OF-CIRC 309/86 e PO.15/87

Ativao de Despesas Financeiras

OF-CIRC 578/85

Ativao de Encargos Financeiros

OF-CIRC 309/86

Ativo Contingente
Ativo Diferido
Atualizao "Pro Rata" de Ativos e Passivos
Atualizao Monetria das Demonstraes Financeiras
Avanos na Qualidade da Informao e Divulgao das

PO.15/87
PO.17/89 PO.18/90
PO.18/90
OF-CIRC 309/86
PO.24/92

Demonstraes Contbeis
Capacidade Ociosa

PO.24/92

Consistncia

PO.21/90

Contas a Receber x Resultado de Exerccios Futuros

PO.21/90

Contribuio Social

PO.17/89

Correo Monetria Integral

PO.17/89; PO.18/90; PO.21/90; PO. 27/94 e


29/96

Correo Monetria do Lucro /Prejuzo do Exerccio

OF-CIRC 578/85

Correo Monetria de Resultados Intermedirios

OF-CIRC 309/86

Debntures Classificao Contbil

PO.21/90

Demonstraes Consolidadas

OF-CIRC 309/86

Demonstraes das Mutaes do Patrimnio Lquido

OF-CIRC 309/86

Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos

PO.15/87

Demonstraes Financeiras do Exerccio Anterior (1986)

PO.15/87

Diferimento do Resultado e Contratos com Pessoa Jurdica

PO.18/90

de Direito Pblico
Discriminao das Participaes nos Resultados

PO.04/79

Dividendos Obrigatrios Poltica de Pagamento

PO.21/90

Efeitos da Correo Monetria da Lei n. 8.200/91

PO.24/92

Empreendimentos em Fase de Implantao

PO.17/89

174

Anexo M - Relao dos assuntos tratados pelos atos da CVM (continuao)


Assunto
Estoques, Correo Monetria
Estoques, Critrios de Avaliao
Estrutura Conceitual Bsica da Contabilidade

Ato da CVM
PO.24/92
OF-CIRC 578/85 e 309/86
OF-CIRC 309/86

Imposto sobre a Renda na Fonte sobre Lucro Lquido

PO.18/90

Imposto sobre a Renda, Crdito Oriundo de Prejuzo

PO.24/92

Incentivos Fiscais

PO.21/90e 22/91

Indexador

PO.21/90e 22/91

ndices de Inflao para Novembro e Dezembro de 1991


Investimentos Societrios no Exterior
Notas Explicativas

PO.24/92
OF-CIRC 309/86
OF-CIRC 578/85 e 309/86, PO.15/87,
PO.17/89, PO.18/90 e PO.24/92

Parecer do Auditor Independente


Pareceres de Auditoria, Ressalva nos

PO.24/92
OF-CIRC 578/85 e 309/86 PO.21/90e 22/91

Pareceres dos Auditores e Postulado da Continuidade

PO.21/90

Participaes Societrias

PO.17/89

Planos de Aposentadoria e Penses


Programa de Desestatizao
Programa de Estabilizao Econmica
Proviso para Ajuste a Valor de Mercado
Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa
Proviso para Imposto de Renda e Incentivos Fiscais
Provises para Passivos e Perdas Previstas com Ativos
Receitas e Despesas Financeiras
Relatrio da Administrao
Reserva de Lucros a Realizar

PO.18/90, PO.21/90 PO.24/92


PO.24/92
OF-CIRC 309/86
PO.17/89
OF-CIRC 578/85 e 309/86 PO.21/90
OF-CIRC 309/86
PO.18/90
OF-CIRC 578/85 e 309/86
PO.15/87 PO.17/89 PO.18/90
PO.15/87 PO.24/92

Reserva de Reavaliao

OF-CIRC 578/85 e 309/86 PO.24/92

Resultados de Exerccios Futuros

PO.17/89 OF-CIRC 578/85 e 309/86

Transaes entre Partes Relacionadas

OF-CIRC 309/86 PO.18/90

Valor Presente Ajuste

PO.21/90 22/91e PO.24/92

Variao Cambial

PO.13/87

Voto Mltiplo

PO.24/92

Fonte: www.cvm.org.br <disponvel em 05.04.2002

175

Anexo N -

Normas e Procedimentos Contbeis IBRACON


Norma

Assunto

NPC 02

Estoques

NPC 07

Ativo Imobilizado

NPC 14

Receitas e Despesas Resultados

NPC 20

Demonstrao do Fluxo de Caixa \

NPC 24

Reavaliao dos Ativos

NPC 25

Contabilizao do Imposto de Renda e da Contribuio Social

NPC 26

Contabilizao de Benefcios Empregados

NPC 27

Demonstraes Contbeis - Apresentao e Divulgaes

Fonte: www.ibracon.com.br <disponvel em 05.04.2002

Anexo O -

Comunicados IBRACON

Comunicados

Assunto

Comunicado IBRACON n. 01/99

Proviso para Sinistros Ocorridos e No Avisados - IBNR

Comunicado IBRACON n. 02/99

Tratamento a ser dispensado s variaes cambiais de ativos e


passivos em moeda estrangeira, em razo da severa desvalorizao do
real ocorrida no primeiro trimestre de 1999

Comunicado IBRACON n. 03/99

Sistema de Controles Internos (Resoluo n. 2554, do Conselho


Monetrio Nacional)

Comunicado IBRACON n. 04/99

Questionrio

do

denominado

"Bug

do

Ano

2000"

(Circular Susep n. 98, de 16 de julho de 1999)


Comunicado IBRACON n. 05/99

Plano de Continuidade (Circular n. 2.892, do Banco Central do


Brasil)

Comunicado IBRACON n. 06/99

Aplicao do princpio da atualizao monetria na elaborao das


Demonstraes Contbeis para o exerccio de 1999, em moeda de
capacidade aquisitiva constante

Comunicado IBRACON n. 01/00

Contabilizao de proviso para crditos de liquidao duvidosa


(Resoluo n 2.682 e Circular n 2.974, do Banco Central do Brasil)

Comunicado IBRACON n. 02/00

Recomenda que o parecer dos auditores independentes seja emendado


para esclarecer quais normas de auditoria foram empregadas e quais
as

prticas

contbeis

foram

adotadas

na

elaborao

das

Demonstraes Contbeis

(continua...)

176

Anexo O - Comunicados IBRACON (continuao)


Comunicados
Comunicado IBRACON n. 03/00

Assunto
Orientao aos auditores independentes, membros do Instituto
Brasileiro

de

Contadores

- IBRACON, no atendimento aos

requerimentos especficos da Resoluo RDC n 29 de 26 de junho


de 2000 da Agncia Nacional de Sade Suplementar - ANS, que
estabelece normas para reajuste das contraprestaes pecunirias dos
planos e produtos privados de assistncia suplementar sade
Comunicado IBRACON n. 04/00

Orientao aos auditores independentes, membros do IBRACON Instituto Brasileiro de Contadores, no atendimento aos requerimentos
especficos da Resoluo n. 2.682, de 21 de dezembro de 1999, que
dispe sobre parmetros de classificao das operaes de crdito e
regras para constituio de proviso para crditos de liquidao
duvidosa pelas instituies financeiras e demais instituies
autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil.

Comunicado IBRACON n. 01/01

Reviso especial das Informaes Financeiras Trimestrais (IFT) e


Parecer

sobre

"Consolidado

as

Demonstraes

Econmico

Financeiro

Contbeis
(CONEF),

denominadas
requeridos,

respectivamente, pela Circular n 2990 e pela Resoluo n 2723, do


Banco Central do Brasil (BACEN)
Comunicado IBRACON n 02/01

Regulamento sobre a aplicao dos recursos das entidades fechadas


de previdncia complementar (Resoluo n 2.829/01, do Conselho
Monetrio Nacional)

Comunicado IBRACON n 03/01

Contabilizao das Variaes Cambiais

Comunicado IBRACON n 02/02

Acordo geral do setor eltrico

Fonte: www.ibracon.com.br <disponvel em 05.04.2002