Autor: Maria Aparecida Farias de Souza Nogueira

Dados pessoais: Possui graduao em Cincias Contbeis pela Universidade Federal de

Mato Grosso do Sul (1995), Especializao em Contabilidade Gerencial (1999),
Especializao em Gesto Pblica (2007) e mestrado em Agronegcios pela
Universidade Federal de Mato Grosso do Sul (2007). Atualmente docente da
Universidade Federal da Grande Dourados- UFGD, lotada na Faculdade de
Administrao, Contbeis e Economia - FACE / UFGD.
HARMONIZAO TRIBUTRIA ENTRE O BRASIL E OS PASES
MEMBROS DO MERCOSUL
1. INTRODUO

O presente trabalho tem por objetivo estudar a possibilidade da harmonizao

tributria entre o Brasil e os pases membros do MERCOSUL (Mercado Comum do
Cone Sul), confrontando opinies de vrios autores sobre o referido assunto. Para
alcanar tal meta, nos propusemos a efetuar um levantamento bibliogrfico acerca do
assunto e encontramos vrias dificuldades, seja pela variedade de tributos (impostos,
taxas e contribuies), seja por ser a matria tributria tremendamente dinmica onde,
estar atualizado, resulta na dificuldade maior quanto s disposies vigentes. A falta de
informao atual e disponvel grande e, quando o material chega s nossas mos, j
est sofrendo modificaes; a exemplo, citamos o projeto de Emenda Constitucional que
visa alterar o Sistema Tributrio Nacional e o mesmo j est sendo apreciado pelo
Congresso Nacional brasileiro. Por conta dessas dificuldades, comentamos aqui, a
estrutura tributria dos Estados-membros do MERCOSUL, nos restringindo aos
principais impostos. A pesquisa foi efetuada de forma a apresentar de um modo mais
amplo o sistema tributrio brasileiro e depois o dos Pases-membros e ainda, uma
comparao entre estes.
Salientamos assim, a importncia dessa pesquisa no sentido de que essas
ponderaes nos levam a entender que o Brasil, realmente, no pode e nem deve ficar
alheio ao movimento de globalizao, mas que ser difcil visualizar o MERCOSUL face
ao sistema tributrio imposto. E o que pior: quando se cogita uma reforma tributria,
observamos que o ponto de partida o pressuposto de que o pas no sobrevive com
uma diminuio da atual carga tributria. Entretanto, o fato que enquanto pases
desenvolvidos, para se adequarem ao movimento, a exemplo da Unio Europia,
diminuem seus tributos diretos (incidentes sobre o patrimnio e a renda) e uniformizam
os indiretos (cobrados atravs de sua incluso no preo dos produtos e servios), o
Brasil tende a aument-los.
Ao tentar responder estes questionamentos, procuramos citar os artigos da
Constituio Federal brasileira e do Tratado de Assuno, comparando-os a fim de
verificar se um fere ou no os princpios do outro e ainda se est de acordo com os
princpios dos impostos principais de cada Pas-membro.
Entretanto, surgem para os juristas dvidas que nos propusemos a buscar uma
resposta: possvel haver harmonizao tributria entre o Brasil e os pases membros do
MERCOSUL?

1. Sistema tributrio dos pases que integram o MERCOSUL

Enfocamos neste ttulo, mesmo que brevemente, os sistemas tributrios internos
de cada Estado-membro do MERCOSUL (Brasil, Argentina, Uruguai e Paraguai),
citando os seus principais tributos e a forma como so arrecadados. Salientamos sua
importncia para o fato de que o Tratado de Assuno no cria um sistema tributrio
nico para os quatro pases, porm, visa harmonizao das legislaes tributrias.
No incio dos anos 80, o Brasil se aliou Argentina visando a integrao regional,
incorporando-se a esta aliana, mais tarde o Paraguai e o Uruguai, fato este que
culminou com o Mercado Comum do Cone Sul - MERCOSUL (Tratado de Assuno firmado em 26.03.1991). O MERCOSUL visa formao de um mercado, onde ser
permitido a livre circulao de bens, servios e fatores produtivos, eliminao de
direitos alfandegrios e restries tarifrias, e, ainda, objetivando a integrao
econmica, cultural, jurdica e poltica dos pases componentes. Prev, tambm, a
adoo de uma Tarifa Externa Comum (TEC) e o estabelecimento de uma poltica
comercial nica, frente a terceiros, e a coordenao de polticas macroeconmicas e
internacionais entre os pases participantes.
Durante o perodo de transio (at 31.12.1995), ocorreu um programa de
liberao comercial com redues tarifrias progressivas, lineares e automticas, assim
como a eliminao de restries no-tarifrias. A fim de alcanar este objetivo, buscamos
uma harmonizao fiscal, fazendo-se necessria a fixao de regras claras e homogneas
entre os pases participantes.
O estudo das propostas de harmonizao tributria, no contexto do
MERCOSUL, envolve primeiro a compreenso dos sistemas isoladamente, para s ento
se passar abordagem da interao entre os mecanismos fiscais dos Pases-membros.
Isto se deve ao fato de que a incidncia dos tributos variam de pas a pas, exigindo um
esforo poltico e legal a fim de se proceder os ajustes necessrios.
A globalizao da economia exige um controle nacional dos mercados internos de
pases menores que, ...se de um lado no deve eliminar o livre comrcio, de outro no
deve permitir a destruio do parque empresarial interno. Este dilema, infelizmente,
longe est de ser solucionado (Martins 1997, p.141-2), visto que a competitividade no
se pode fazer entre desiguais.
Segundo Cassone, citado por Martins (1997), a globalizao uma realidade
irreversvel no momento em que proporciona a falta de uma poltica social de carter
mundial, isto , um capitalismo selvagem. E ainda levam vantagem neste processo as
naes desenvolvidas, ...na medida em que a deteno de tecnologia mais avanada
permite colocar seus produtos, em todo o globo, com qualidade superior e preo inferior
aos produtos dos pases menos desenvolvidos (p.153).
Defende Nour, in Martins (1997), que ... a essncia do movimento de
globalizao pressupe a necessidade de que haja condies de livre concorrncia entre
os Pases-membros do MERCOSUL (p. 306), e que esta a razo de ser altamente
relevante a anlise dos tributos que incidem na formao do preo final dos produtos,
tendo em vista que a diferena da carga tributria entre um e outro pas determinar qual
produtor ter melhores condies de concorrncia e, certamente, ser aquele que for
menos tributado.
Por isso, urgente a necessidade de harmonizao, quando, em um mercado
comum, o produto fabricado no Uruguai a ser vendido na Argentina deve responder pelo
mesmo nus tributrio que o similar produto argentino.
Diante desses aspectos, destaca-se que so pases membros do MERCOSUL:
Argentina, Brasil, Paraguai, Uruguai. A Venezuela est em processo de adeso e se
tornar membro efetivo quando entrar em vigor o Protocolo de Adeso da Repblica
Bolivariana da Venezuela ao MERCOSUL. Estados associados: Bolvia, Chile,

Colmbia, Equador e Peru. Estado observador: Mxico (BRASIL ESCOLA, 2011 a e

b).

2. Sistema tributrio brasileiro

Considerando que as normas tributrias constitucionais, destacam basicamente
os elementos do tributos, a base de clculo e os sujeitos, enfocaremos aqui, sob este
prisma, o sistema tributrio brasileiro.
Dentre os pases que formam o MERCOSUL, o Brasil o nico que possui, em
nvel constitucional, um sistema tributrio organizado e exaustivo.
2.2. Tributos
De fato, as normas tributrias como esto na Constituio Federal de 1988, so
capazes de fornecer aos seus usurios, os principais elementos do tributo, que so
basicamente a hiptese de incidncia (ou fato gerador), a base de clculo e os sujeitos.
O legislador elencou desta forma as espcies tributrias de acordo com as
competncias: impostos, taxas e contribuies de melhorias (Unio, Estados, Distrito
Federal e Municpios); contribuies (sociais, de interveno no domnio econmico e
de interesse de categorias profissionais e econmicas) e emprstimos compulsrios.
Ressaltamos que a distribuio das competncias tributrias foi estabelecida
segundo a tradio da legislao brasileira, sem obedecer a algum critrio lgico e
integrado de instituio, fiscalizao e cobrana de tributos. Por exemplo: quanto
tributao ao consumo, tanto a Unio, Estados e Distrito Federal e Municpios possuem
impostos com esta finalidade, como o IPI, ICMS e ISS; quanto tributao ao
patrimnio, da mesma forma o ITR, IPVA, IPTU. Para melhor entendimento,
destacamos alguns conceitos de tributos, conforme Cassone (1997):
2.2.1. Imposto - o tributo exigvel independentemente de qualquer
atividade estatal especfica relativa ao contribuinte;
2.2.2. Taxa - exigvel em razo do exerccio do poder de polcia ou pela
utilizao efetiva ou potencial de servios pblicos especficos e divisveis,
prestados ao contribuinte ou postos sua disposio; destina-se a custear o
relativo servio pblico;
2.2.3. Contribuio de melhoria - exigvel em decorrncia de obra pblica;
destinando-se a custe-la parcialmente;
2.2.4. Contribuies:
a. Sociais a.1. Instrumentais - exigvel dos empregadores, dos trabalhadores, sobre a
receita de concursos e prognsticos; destina-se a financiar a Seguridade
Social e exigvel atravs de lei ordinria;
a.2.
Outras Fontes - exigvel sobre outras fontes, atravs de lei
complementar, desde que no tenham fato gerador ou base de clculo dos
impostos discriminados na Constituio; destinam-se a garantir a
manuteno ou expanso da Seguridade Social;
a.3. Educacional - exigvel das empresas, recolhida na forma da lei;
destina-se como fonte adicional de financiamento do Salrio Educao;
a.4. Servio Social - exigvel dos empregadores sobre a folha de salrios,
nos moldes anteriores Constituio de 1988; destinada s entidades
provadas de servio social e de formao profissional vinculadas ao sistema
sindical.
a.5.
Servidores da U-E-DF-M (Unio, Estados, Distrito Federal e
Municpios)- o tributo cobrado pela U-E-DF-M dos respectivos servidores;
destina-se ao custeio de previdncia e assistncia social de tais servidores;
b.
De interveno - exigvel exclusivamente pela Unio, como

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instrumento de sua atuao de interveno no domnio econmico, sendo
destinada ao oramento fiscal da Unio e custear a atuao;
c. De categorias - exigvel exclusivamente pela Unio, como instrumento
de sua ateno no interesse das categorias profissionais ou econmica;
destinada s categorias profissionais ou econmicas;
2.2.3. Emprstimos Compulsrios - o tributo exigvel pela Unio,
mediante lei complementar: a) para atender a despesas extraordinrias,
decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia;
vinculado ao atendimento de tais despesas; b) no caso de investimento
pblico de carter urgente e de relevante interesse; vinculado ao
atendimento de referidas despesas.

2.3. Impostos da Unio

O Art. 153 da Constituio da Repblica Federativa do Brasil (CF), promulgada
em 1988, estabelece os impostos concernentes Unio, como segue:
a) incisos I e II: tributos sobre o comrcio exterior, quais sejam, o imposto sobre
importao de produtos estrangeiros e o imposto sobre exportao, para o exterior, de
produtos nacionais (os produzidos no pas) ou nacionalizados (mercadoria estrangeira
importada a ttulo definitivo);
b) inciso III: institui o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza.
O Art. 43 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN) define renda como sendo o produto do
capital, do trabalho ou da combinao de ambos, e proventos de qualquer natureza, de
forma exclusiva, como ...os acrscimos patrimoniais no compreendidos no conceito
anterior. Este tributo incide tanto sobre a pessoa jurdica como sobre a fsica. ainda
estruturado de forma progressiva;
c) inciso IV: institui o imposto sobre produtos industrializados. Alguns juristas
afirmam que o fato gerador a circulao do produto industrializado; outros, que a
incidncia sobre o processo de industrializao. A verdade que a lei ordinria deu ao
IPI a funo de imposto especfico sobre o consumo, recaindo uma nica vez sobre a
industrializao de mercadorias;
d) inciso V: prev o imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, ou
relativas a ttulos ou valores mobilirios, o tributo conhecido por imposto sobre
operaes financeiras IOF;
e) inciso VI: estabelece o imposto sobre propriedade territorial rural. Este tributo
progressivo conforme o grau de utilizao da terra e sua distncia com a funo social
da propriedade rural;
f) inciso VII: institui o imposto sobre grandes fortunas, submetendo-o a
instituio por lei complementar.
2.4. Impostos dos Estados e do Distrito Federal
Os impostos de competncia estadual e distrital esto previstos no Art. 155 da
CF.
O inciso I prev o imposto sobre transmisso causa mortis e doao, de
quaisquer bens e direitos. H duas hipteses de incidncia: uma, sobre a sucesso
hereditria e outra sobre a doao, isto , transferncia de propriedade a ttulo gratuito.
No inciso II est previsto o principal imposto dos Estados e do Distrito Federal;
refere-se ao imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre
prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao ICMS, mesmo que as operaes se iniciem no exterior.
O pargrafo 2 do mesmo artigo indica, primeiramente, o seu carter no-

cumulativo compensando-se o que for devido em cada operao relativa circulao de

mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores pelo
mesmo ou outro ou pelo Distrito Federal e ainda que a no-incidncia no implicar
crdito para compensao com o montante devido nas operaes ou prestaes
seguintes e acarretar a anulao do crdito relativo s operaes anteriores.
Exemplificamos agora a diferena de cobrana do ICMS, com seu sistema de
crdito e dbitos fiscais, com o IVA, com sua incidncia sobre o quantum adicionado:
uma indstria requer trs tipos de matria-prima (A, B e C) para elaborar o seu produto
acabado. Combinando e transformando essas matrias obtm-se o produto M, cujo preo
ser adicionado a mo-de-obra e a margem de lucro. A Indstria repassa esse produto a
um comerciante atacadista, que o repassar a um varejista, at chegar ao consumidor
final. Admitindo-se que a matria-prima A foi importada e beneficiada com a iseno, e
que sobre a circulao de B incide a alquota de imposto devido de 7%, de C 13% e M
de 10% respectivamente, temos, no exemplo adaptado de Fernandes (1997, p. 96):
A = $ 10, isento - imposto devido.
B = $ 17, e 7% - $ 1,19 imposto devido.
C = $ 22, e 13% - $ 2,86 imposto devido.
Logo, M (Custo de M, sem adio da mo-de-obra e margem de lucro) = $
49,00.
No sistema do ICMS (crdito fiscal inicial de $ 4,05), conforme Quadro 1:

Preo
ICMS (10%)
( - ) Crdito Inicial
ICMS a Recolher

Industrial
90,00
9,00
4,05
4,95

Atacadista
140,00
14,00
4,95
9,05

Varejista
240,00
24,00
9,05
14,95

Quadro 1: Sistema do ICMS

Fonte: Adaptado de FERNANDES, E. C. Sistema Tributrio do Mercosul: o processo de
harmonizao das legislaes tributrias. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1997, p. 96.

Carga Impositiva Total: 4,95 + 9,05 + 14,95 = 28,95

No sistema do IVA (ver Quadro 2):
Preo
( - )Valor Aquisio do
Produto
Base de Clculo
IVA (10%)

Industrial
90,00
49,00
41,00
4,10

Atacadista
140,00
90,00
50,00
5,00

Varejista
240,00
140,00
100,00
10,00

Quadro 2: Sistema do IVA

Fonte: Adaptado de FERNANDES, E. C. Sistema Tributrio do Mercosul: o processo de
harmonizao das legislaes tributrias. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1997, p. 96.

Carga Impositiva Total: 4,10 + 5 + 10 + 4,05 = 23,15

A diferena nesta transao entre um e outro sistema deve-se iseno ocorrida

na matria-prima A, que, ao no ser tributa, d direito ao crdito fiscal. Contudo, pode
acontecer o inverso, se o imposto cobrado sobre o valor agregado for maior que o
cobrado pelo sistema de crditos e dbitos, se quando nas etapas iniciais for constitudo
um valor alto de crditos fiscais e a cadeia mercantil for pequena. Com isso, mostramos
a diferena existente entre a no-cumulatividade do ICMS e a tributao do valor
agregado (IVA tradicional).
necessrio que haja uma uniformizao quanto s alquotas a serem aplicadas
nos diferentes locais a fim de evitar um tratamento diferenciado e trazer prejuzos a
alguma unidade da federao.
Na C.F. est prevista uma diferenciao, a qual diz respeito s relaes
interestaduais. As alquotas para as operaes mercantis que ultrapassam as fronteiras
dos Estados ou Distrito Federal possuem uma alquota menor, a ser recolhida no local de
origem; j a diferena desta com a alquota interna de outro membro da federao,
recolhida no local de destino pelo comprador.
Fernandes (1997) afirma que o ICMS incide sobre as importaes, mas no sobre
as exportaes de produtos industrializados, com exceo dos produtos semi-elaborados
definidos na Lei-Complementar n 65/91. Tambm no sofrem incidncia as operaes
interestaduais de combustveis e energia eltrica, e sobre o ouro, quando tido como
ativo financeiro. Neste caso, incide o IOF.
O terceiro imposto o imposto sobre propriedade de veculos automotores
(IPVA), que estabelece a ingerncia dos entes federados na tributao ao patrimnio.
2.5. Impostos dos Municpios e do Distrito Federal
O Art. 156, inciso I da CF, dispe sobre o imposto sobre propriedade predial e
territorial urbana, que incide sobre terreno e/ou prdio construdo e localizados na zona
urbana.
J o inciso II institui o imposto sobre transmisso inter vivos, a qualquer ttulo,
por ato oneroso, de bens imveis, por natureza ou acesso fsica, e de direitos reais
sobre imveis, exceto os de garantia, bem como cesso de direitos a sua aquisio.
Finalmente, o inciso III refere-se ao imposto sobre servios de qualquer natureza,
quer sejam prestados por pessoas jurdicas que por profissionais autnomos e que no
compreenda o servio de transporte intermunicipal; ou interestadual e o de comunicao,
pois estes sofrem a incidncia do ICMS.
3. Sistema tributrio argentino
A Constituio da Repblica Federativa Argentina (C.A.) in Fernandes (1997),
deixa clara que os tratados devem respeitar os princpios fundamentais que estabelece a
Constituio, de forma que a letra e o esprito da lei suprema se prolonguem nos
convnios internacionais.
Segundo Fernandes (1997), o Art. 4 da C.A. estabelece os princpios da
eqidade e da proporcionalidade, que significa capacidade contributiva: em matria
tributria, ... o montante da imposio deve ser proporcional capacidade contributiva
de quem a paga; quer dizer que se vincula com a riqueza da populao (de cada
contribuinte). O conceito de proporcionalidade inclui o de progressividade (p. 69).
Do Art. 17 da C. A. combinado com o 4 obtemos a proibio ao efeito confisco
(princpio da no confiscatoriedade) ou da razoabilidade do tributo (Fernandes,1997).
O Art. 16 da C. A. estabelece a igualdade jurdica e veda qualquer prerrogativa de

sangue ou de nascimento terminando por firmar que a igualdade a base do imposto e

das cargas pblicas (Fernandes, 1997, p. 70); eis o princpio da isonomia tributria.
A C.A. tambm determina as competncias tributrias: os impostos diretos
competem s provncias (surgem como um segundo grau de ordenamento estatal,
subordinado ao governo federal) e, de forma ocasional, ao Estado federal; j os
impostos indiretos so divididos em aduaneiros - exclusivos do Estado federal - e os
indiretos internos - basicamente sobre o consumo - cuja competncia cabe s provncias
e Federao (Fernandes,1997).
3.2. Impostos do Estado Federal
O imposto mais importante o impuesto a las ganancias, que recai sobre todos
os rendimento auferidos por residentes na Argentina ou fruto de bens ou negcios
jurdicos realizados na Argentina, tanto para pessoas fsicas como para pessoas jurdicas.
Adota o critrio da extraterritorialidade, isto , so gravadas as rendas locais e as
auferidas no exterior. A base de clculo consiste na renda bruta subtrada os gastos
previstos em lei, tendo ento a renda lquida que, aps algumas adies e subtraes
previstas em lei, chega finalmente renda imponvel; assemelha-se ao lucro real da
legislao brasileira. So tributadas as pessoas fsicas e as sociedades de capital.
Um dos impostos que merece ateno o chamado impuesto al valor agregado,
conhecido como IVA. Trata-se de um tributo mltiplo tendo como fato gerador vendas
de coisas mveis, obras, locaes e servios expressamente previstos em lei, realizados
no territrio nacional e importaes. um imposto real, posto que seu fato imponvel
no tem em conta as condies pessoais dos sujeitos passivos, interessando s a natureza
das operaes, negcios e contrataes que contm seus fatos imponveis (Fernandes,
1997, p. 73). A aceitao pela legislao tributria pela interpretao econmica.
Significa que o que importa na interpretao do fato jurdico que d causa obrigao
tributria o seu objetivo econmico, ou seja, a expresso da capacidade contributiva do
sujeito passivo. um imposto no-cumulativo.
H ainda os impostos relativos ao comrcio exterior, incidente sobre a
importao e exportao e o imposto sobre transferncia de combustveis lquidos e
derivados de hidrocarbnicos e de gs natural.
Um outro tributo o impuesto sobre los bienes personales no incorporados al
proceso econmico, tambm denominado de imposto sobre o patrimnio bruto. O fato
gerador consiste na posse por pessoas fsicas e sucesses indivisas domiciliadas ou
radicadas no pas, de um patrimnio bruto conformado pelos bens que a lei indica
(Fernandes, 1997, p. 76).
3.3. Impostos provinciais
As provncias exercem a competncia tributria legislando sobre trs
manifestaes da capacidade contributiva (receita bruta de atividade econmica, a
propriedade de imveis e as transaes privadas).
O primeiro deles o impuesto sobre los ingresos brutos, tambm chamado de
turnover; aplicado ao exerccio habitual do comrcio, indstria, profisses autnomas,
locaes de bens, execuo de obras e prestao de servios.
Existem alquotas diferenciadas para cada atividade econmica e, por isso,
necessrio que seja evitada a dupla tributao, pois trata-se de um imposto provincial.
Existe um convnio entre todas as Jurisdies do pas, denominado Convnio
Multilateral, que tem por ...finalidade fundamental evitar a dupla imposio e que
facilita o ingresso dos gravames quando o contribuinte se encontra radicado em uma
jurisdio e exerce tambm sua atividade em outras (Fernandes, 1997, p. 78).

Um outro tributo o impuesto imobiliario que tem como fato gerador a

condio de proprietrio, sendo a base de clculo o valor fiscal do imvel.
O terceiro imposto o impuesto de sellos, aplicado sobre as escrituras de
transferncia de domnio de imveis, hipotecas, contratos, etc.
H ainda os tributos cobrados pelos municpios: taxas de licena, taxas de servio
municipais e o imposto aplicado sobre o valor venal dos imveis (impuesto sobre
inmuebles).

4. Sistema tributrio uruguaio

O Uruguai estruturado de forma unitria, no sendo dividido em regies
autnomas; organizado em nvel departamental e municipal, inclusive quanto aos
tributos.
A Lei Maior uruguaia, estabelece ...impostos incidentes sobre a educao e a
cultura, desenvolvidas por entidades privadas, de carter nacional e municipal; institui os
tributos que competem aos Departamentos quanto a sua criao, fiscalizao e
cobrana (Fernandes, 1997, p. 79).
4.2. Impostos em espcie
A estrutura tributria uruguaia bastante simples e contm apenas trs impostos:
o societrio (imposto de renda das pessoas jurdicas), o imposto sobre o valor agregado
e o imposto sobre o capital (confundido com os impostos patrimoniais).
O impuesto sobre la renta tambm chamado de imposto societrio e no incide
sobre as pessoas fsicas: somente sobre as jurdicas ou sobre as atividades empresariais
desenvolvidas a ttulo individual. Tem como fato gerador a aquisio de riquezas e sua
base de clculo o lucro contbil ajustado; adota-se o critrio da territorialidade, ou
seja, so consideradas rendas gravadas as que provm de bens situados, colocados ou
utilizados economicamente no pas ou que se originem em atos ou atividades de todo
tipo realizadas em territrio nacional.
Outro imposto que se destaca o impuesto al valor agregado, sendo este
tributado sobre o consumo. Assemelha-se com o IVA argentino; j o aspecto material ou
objetivo do fato gerador constitudo basicamente pela circulao de bens, pela
prestao de servios e pela importao de bens.
Com relao s exportaes, a iseno no generalizada: alcana apenas alguns
servios e mercadorias.
Um tributo que merece uma anlise maior o impuesto sobre el capital incidindo
em primeiro lugar sobre a posse de bens, quer seja considerando-os de forma isolada,
quer integrando o patrimnio lquido ou o ativo bruto das pessoas. No primeiro grupo
esto os impostos imobilirios e os impostos aos veculos de transporte; no segundo
grupo so encontrados o imposto ao patrimnio lquido das pessoas fsicas e de algumas
pessoas jurdicas e o imposto aos ativos brutos das entidades financeiras. Em segundo
lugar, costuma ser includo os impostos transferncia inter vivos ou mortis causa de
bens patrimoniais.
Logo, dentro dos impostos ao capital, est o impuesto de enseanza primaria,
que incide sobre a posse de bens imveis; o impuesto a los activos bancarios, incidindo
sobre todas as operaes financeiras e de crdito e o impuesto al patrimonio neto, que
recai sobre todos os bens integrantes do patrimnio lquido tanto das pessoas fsicas
como das jurdicas.

4.3. Impostos departamentais

Segundo Fernandes (1997), o Art. 297 da Constituio da Repblica uruguaia
estabelece as fontes de recursos departamentais, enumerando os impostos que podem ser
criados e outorgando certa liberdade para fixar outros tributos.
So fontes de recursos dos Governos Departamentais, decretados e
administrados por eles: os impostos sobre a propriedade imvel, urbana e suburbana,
situada dentro dos limites de sua jurisdio, o imposto aos terrenos baldios e edificao
inapropriada, os impostos estabelecidos com destino aos Governos Departamentais, as
contribuies por melhorias, as taxas, tarifas e preos por utilizao de servios
prestados pelo Governo Departamental, os impostos aos espetculos pblicos, os
impostos propaganda e avisos de todas as classes e os impostos aos jogos de corridas
de cavalo e demais competio em que se efetuem apostas mtuas, incluindo-se aqui os
impostos sobre os veculos de transportes.
importante ressaltar que no Art. 273 da Constituio da Repblica uruguaia
(Fernandes, 1997) fica estabelecido que a criao ou majorao de impostos
departamentais por decreto no fere o princpio da legalidade estrita, pois este
emanado da Junta Departamental, que exerce as funes legislativa e de controlador do
governo departamental.
5.

Sistema tributrio paraguaio

O Paraguai no possui um sistema tributrio organizado e destacado das demais
normas. Porm, a sua Constituio, citado por Fernandes (1997, p. 85) prev alguns
princpios como a legalidade, igualdade e irretroatividade, a vedao ao confisco e
isenes fiscais introduo de materiais de ensino, cultura, investigao cientfica e
tecnolgica; s maquinarias, equipamentos, ferramentas e a outros elementos
indispensveis para o fomento da agricultura, pecuria, indstria e minerao.
5.1. Impostos em espcie
O primeiro tributo de destaque o impuesto a la renta, que somente alcana a
renda das pessoas jurdicas, sejam empresas comerciais, industriais ou pecurias. O
critrio adotado o da territorialidade e a base de clculo, a renda lquida. Entende-se
como renda as que so provenientes de capital, coisas ou direitos situados, colocados ou
utilizados economicamente na Repblica e da realizao, no territrio nacional, de
atividades gravadas pelo imposto, sem levar em considerao a nacionalidade, domiclio
ou residncia do titular ou das partes ou tampouco o local da realizao do contrato.
Ainda como imposto de renda, h o imposto sobre o capital de determinadas
entidades econmicas, que incide sobre ganhos de sociedade.
Quanto s pessoas fsicas, existe o imposto unificado, criado para ser aplicado s
rendas auferidas por pessoas naturais atravs de atividade comercial, industrial, de
prestao de servios, de outros servios pessoais ou profissionais e do trabalho com
gado vacum (imposto incidente sobre a transferncia e sobre a renda auferida pela
prtica de atividade econmica com o gado, quer pela exportao, e sobre a
industrializao da carne.
A Lei n 125/91, citada por FERNANDES (1997, p. 86) criou o impuesto al
valor agregado (a exemplo da Argentina e Uruguai) porm com a expectativa de ser
prevista uma lista taxativa de bens em que o imposto somente gravado no momento da
importao e no nas etapas sucessivas de comercializao.
Alm do IVA, manteve-se o impuesto selectivo al consumo (imposto interno ou
especfico), levando-se em conta o consumo dentro do pas e as mercadorias de

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exportao que esto liberadas deste tributo so as que provam que foram
desembarcadas em porto estrangeiro.
H ainda outros tributos menores, como as tasas aduaneras (que gravam as
importaes e as exportaes), o impuesto a los actos e documentos (incide sobre
registros pblicos de modo geral) e o impuesto inmobiliario (que recai sobre a
propriedade de raiz, urbana ou rural, qualquer que seja o seu proprietrio ou possuidor).
6.

Harmonizao tributria
Descrevemos globalmente os impostos gerais sobre o consumo, sem
considerao especial daqueles que podem implicar discriminaes e indicando possveis
alternativas de harmonizao e os inconvenientes que poderiam se sobrepor frente s
caractersticas estruturais dos Pases-membros do MERCOSUL.
6.l. Impostos sobre o consumo dos estados membros do MERCOSUL
Segundo Fernandes (1997), a Comisso de Assuntos Tributrios, em reunio na
cidade de Buenos Aires, nos dias 22 a 26 de novembro / 1992, publicou um informe
sobre os impostos ao consumo em cada um dos quatros Estados-membros do Mercosul
com o ttulo Informe sobre la Armonizacin de los Impuestos Generales al Consumo em
el MERCOSUR, o qual procuramos enfocar, resumidamente, a seguir.
A Argentina, o Uruguai e o Paraguai aplicam a nvel nacional (os dois ltimos
so estados Unitrios) o imposto sobre o valor agregado ( IVA) de tipo consumo, o qual
incide sobre as relaes de consumo, compra e venda e prestao de servios.
Entretanto, cada um destes estados, mesmo possuindo hipteses de incidncia
semelhantes, se diferenciam em alguns conceitos.
Na Argentina, o IVA incide sobre as transaes onerosas onde haja transferncia
de domnio e define o sujeito passivo como comerciante profissional, isto , aquele que
exerce o ofcio da comercializao habitual e como sustento.
O Paraguai tem o seu IVA incidindo sobre a alienao de bens, quer a ttulo
oneroso quer a ttulo gratuito, desde que haja a transferncia de propriedade.
O IVA uruguaio incide sobre a alienao ou circulao de bens, porm somente a
ttulo oneroso.
Tanto o Paraguai quanto o Uruguai fazem uma vinculao das operaes
gravadas pelo tributo ao consumo com a atividade econmica desenvolvida pelo sujeito
passivo.
Em relao s atividades de prestao de servios (imposto tipo consumo), a
incidncia do IVA, nos trs pases, recai sobre a prestao de servios em geral, desde
que ||tratar de bens taxativamente elencados em lista legal, h reduo de 20% na base.
No caso do Uruguai, toma-se o bem pelo custo CIF (determina que cabe ao exportador
os nus e obrigaes legais desde o ponto-de-venda at o ponto de destino do custo,
seguro e frete) incluindo-se os encargos aduaneiros; e se tratar-se de importao em
nome prprio e por conta de terceiros, ou por um no contribuinte, a base de clculo se
eleva em 50%.
preciso lembrar que no IVA tipo consumo, est previsto o direito crdito
fiscal em todas as atividades que fazem parte das operaes gravadas e no beneficiadas
por isenes e s importaes que esto sujeitas ao imposto. O imposto incide sobre
cada operao da cadeia de consumo e o seu valor representa o crdito fiscal que o
sujeito do processo tem contra o dbito originado pela realizao da operao seguinte
da cadeia. Este sistema faz com que o consumidor final venha a arcar com o nus do
pagamento do tributo.

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Quanto s exportaes, a Argentina e o Paraguai as isentam de bens corpreos

mveis do IVA, j o Uruguai as excluem do campo de incidncia do encargo. Porm, nos
trs pases existem mecanismos de recuperao do tributo pago nas etapas anteriores da
cadeia de consumo. Esta recuperao pressupe a compensao do referido imposto
com o dbito fiscal do perodo originado das demais operaes em que haja a incidncia
do IVA. Se acaso acontecer dos dbitos fiscais no absorverem totalmente o montante
de crditos no aproveitados nas exportaes, ou o exportador no atuar no mercado
interno, esses direitos podero ser aproveitados desta forma, segundo Fernandes (1997,
p. 116):
Argentina constituem-se em crdito contra outros impostos arrecadados
pela federao, ou ainda podem ser restitudos ou transferidos s terceiras
pessoas;
Paraguai - transformam-se em ttulos, mediante certificado de crditos
tributrios nominativos, que podem ser transacionados;
Uruguai - semelhana do sistema argentino, podem ser compensados com
outros impostos, desde que no sejam departamentais, ou negociados,
mediante cesso de direitos.
...Brasil - h trs impostos incidentes sobre o consumo: o imposto sobre
produtos industrializados ( IPI ), de competncia federal; o imposto sobre a
circulao de mercadorias e servios de transporte intermunicipal e
interestadual e de comunicao ( ICMS ), de competncia estadual e
distrital; e o imposto sobre servios de qualquer natureza ( ISS ), cuja
arrecadao municipal. O primeiro o que denomina-se imposto seletivo
ou especfico ao consumo, enquanto que os outros dois podem ser
considerados como impostos genricos ao consumo. (Grifo do autor)

Em relao s hipteses de incidncia, especificamente do ICMS, luz da

incidncia prevista, a atividade importadora est includa no conceito de circulao de
mercadoria. J quanto prestao de servios, a prpria Constituio Federal consagra a
sua abrangncia: servios de transportes intermunicipal e interestadual e servio de
comunicao. J a base de clculo geralmente o preo da operao, incluindo-se o
prprio imposto (ICMS) no montante - clculo por dentro (Fernandes, 1997).
H, ainda, no Brasil, o sistema de crditos e dbitos fiscais, ou seja, imposto
contra imposto, que pretende eliminar o efeito cumulativo, como por exemplo, o crdito
fiscal presumido, que serve para reduzir os custos de entidades assistenciais ou para
compensar o imposto correspondente a ingressos por financiamentos a pequenos
empresrios e a manuteno de crdito fiscal, utilizados na fabricao de produtos
industrializados destinados exportao (Fernandes, 1997).
No caso do ISS, somente recai a imposio nos servios explicitamente
encontrado na lista geral (Fernandes, 1997).

6.2 Principais diferenas

Segundo Fernandes (1997), as principais diferenas entre os Pases-membros do
MERCOSUL, so:
a) Estrutura. O IVA da Argentina, Uruguai e Paraguai um imposto de tipo
consumo (venda de bens e prestao de servios). O ICMS brasileiro adota a estrutura
de IVA tipo produto (fica de fora a prestao de servios, tributada pelo ISS).Por ser de
competncia estadual e distrital, o ICMS combina os princpios de imposio de origem
e de destino.
b) Incidncia. Os IVAs paraguaio e uruguaio incluem os bens incorpreos

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(direitos); o mesmo no acontece com o IVA argentino e o ICMS/ISS brasileiro. Alm

disso, a compra e venda, tratada de forma diferente nos quatros pases.
c) Sistema de crditos e dbitos. Na Argentina, no Paraguai e no Uruguai todas
as operaes de consumo proporcionam crditos fiscais (operaes efetivamente
realizadas). No Brasil, somente as operaes submetidas ao ICMS.
d) Base de clculo. No IVA se grava o valor lquido do negcio jurdico (alquota
nominal igual efetiva); no ICMS o montante faz parte da base de clculo (distoro
entre alquota efetiva e a nominal).
No comrcio exterior (importaes), as base de clculos so diferentes: na
Argentina aplica-se o IVA sobre o valor do bem considerado na aduana para o
pagamento das taxas de importao, excluindo-se o IVA.
O Paraguai considera o valor aduaneiro do bem, incluindo todos os tributos
incidentes na operao, excluindo o IVA; se feita pelo consumidor h um acrscimo de
30% da base; e, se se tratar de bens elencados em lista legal, h reduo de 20% da
mesma base.
No Uruguai, o valor o custo CIF, incluindo as taxas aduaneiras; e se for
realizada em nome prprio ou por um no contribuinte, h acrscimo de 50% da base.
O ICMS leva em conta o preo da operao, incluindo-se o prprio ICMS no
montante (clculo por dentro) e inclui o IPI e todos os gravames aduaneiros.
Nas exportaes, Argentina e Paraguai prevem isenes e o Uruguai noincidncia, sempre permitindo a recuperao dos crditos fiscais; no Brasil, os produtos
industrializados, exceto os semi-elaborados, esto protegidos pela no-incidncia com
manuteno do crdito fiscal.

6.3 Harmonizao dos impostos

A Comisso de Aspectos Tributrios discutiu sobre a harmonizao da legislao
tributria, pautando-se em quatro itens (Fernandes, 1997):
a) Impostos gerais ao consumo - se for aplicado tratamento mais oneroso para os
bens procedentes dos Estados parceiros, elevando-se os preos, o efeito se assemelharia
ao das tarifas alfandegrias reduzidas ou eliminadas pelo programa de liberao
comercial, implicando uma reinstalao das mesmas barreiras, agora pela via da
tributao ao consumo.
b) Leis de imposio ao consumo - quando contiverem tratamentos menos
onerosos para as operaes locais, conduziro aos mesmos resultados nocivos ao
mercado comum expostos anteriormente.
c) Efeito cumulativo - de onde h a procedncia de bens e servio, acumula nus,
total ou parcial, assim como aquele Estado-membro que os recebe, produzindo um efeito
cumulativo que implica, no ltimo pas, em uma elevao na carga tributria de tais bens
ou servios, consequentemente, aumentando seu preo.
d) Importaes - se for de bens provenientes de terceiros pases, deve se ter
presente que ao se aplicar uma Tarifa Externa Comum (TEC), os tratamentos podem
impor-lhes uma carga tributria superior aplicada aos bens produzidos localmente e nos
parceiros do Mercado Comum do Sul, implicando em uma poltica protecionista, por
meio dos instrumentos fiscais.
Entretanto, o ponto central discutido foi a anlise dos princpios de imposio
exclusiva no pas de origem (que atribui o direito de imposio aos bens e servios,
objeto do trfico mercantil internacional, ao pas onde tais bens ou servios foram
produzidos) e o de imposio exclusiva no pas de destino. Entendemos ser este o maior
mrito desse princpio impositivo: o fato de serem eliminadas as fronteiras fiscais, uma
vez que o tributo j tenha se incidido, agilizando os trmites e reduzindo os custo que

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acarretam os controles aduaneiros.

Concordamos que a aplicao do princpio da imposio na origem pressupe em
uma harmonizao da carga tributria praticada nos Estados associados, fazendo-se
necessrio uniformizar os critrios de imposio, como por exemplo a base de clculo e
tambm a alquota empregada. Se for suprimido os controles aduaneiros, este fato
obrigar as Administraes tributrias de cada Estado-membro a fiscalizar as operaes
realizadas entre associados, que comportem a sada ou a entrada de bens ou servios,
atendendo-se, exclusivamente, documentao em poder do contribuinte situado em sua
jurisdio.
Outro problema ainda existente o de que a aplicao do princpio da imposio
exclusivamente na origem teria de que ser restrito s transaes entre os Estados
signatrios do Tratado de Assuno, caso contrrio, os produtos e servios destinados
exportao para terceiros pases sofreria um acrscimo em seu preo, diminuindo suas
condies de competitividade frente ao comrcio exterior.
H ainda as dificuldades tcnicas burocrticas referidas ao sistema de crditos e
dbitos praticado por todos os Estados Partes do MERCOSUL (mecanismo do imposto
contra imposto).
O segundo princpio impositivo aquele que atribui o direito de imposio ao
pas de destino do bem ou servio, onde o Estado exportador descarrega do preo de
seu produto (bem ou servio) o valor do imposto, eximindo ou excluindo do campo de
aplicao do tributo as respectivas operaes e permitindo a recuperao do imposto que
afeta seus custos. De outro lado, o pas de destino, que recebe o produto, aplicar a
carga tributria praticada dentro do seu territrio. Como conseqncia, exige-se que para
que os impostos sejam estruturados de acordo com uma nica modalidade tcnica que
satisfaa a obteno da carga tributria similar, harmonizando as caractersticas bsicas
que impe essa modalidade.
6.4. Consideraes finais
Ao efetuarmos esta anlise comparativa entre os Pases-membros, podemos
chegar a um resultado como o que foi apresentado por Porcaro (in Fernandes, 1997,
p.67-68) com relao presso tributria sofrida por cada Pas-membro, o qual
transcrevemos abaixo:
BRASIL - 15,88% do PIB provm de imposio interna (sem contar a
tributao ao comrcio exterior e aos salrios), sendo que 39,01% da
arrecadao devido pelo imposto sobre a renda, e 54,16% pelo imposto
ao consumo. A tributao sobre salrios gira em torno de 2%.
ARGENTINA - a imposio interna representa 11,06% do PIB; destes
16,24% do imposto sobre a renda, e 75,32% da arrecadao vem do
imposto ao consumo. J a presso fiscal sobre os salrios de 4,85%.
URUGUAI - aqui encontramos a maior imposio interna com 18,15%; dos
quais 9,16% oriundo do imposto sobre a renda, e 61,46% do imposto
sobre o consumo. O Uruguai tambm tem a maior presso impositiva sobre
os salrios com 8,68%..
PARAGUAI - apresenta 7,96% do seu PIB vindo da imposio interna; o
imposto sobre a renda colabora com 20,42%, e o imposto sobre o consumo
com 52,89%.. Sobre os salrios a carga fiscal de aproximadamente 2%,
como o Brasil.
MERCOSUL - A mdia da imposio tributria gira em torno de 14,25% do
PIB Regional, e subindo para 21% se computada a tributao sobre o
comrcio exterior e o salrio. Destes, 4,71% provm da imposio direta
(basicamente renda), e 8,55% a presso fiscal dos impostos indiretos
(basicamente consumo).

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Daniel Porcaro, citado Fernandes (1997, p. 69), conclui que:

...Pode-se dizer que na Argentina e no Uruguai a maior presso fiscal
provm da imposio indireta ao consumo e na tributao sobre salrios,
representando em seu conjunto 13,18% na Argentina e 20,66% no Uruguai
da presso tributria total. No Brasil a maior presso tributria provm da
imposio renda e aos impostos sobre o consumo, enquanto que no
Paraguai a presso fiscal provm da imposio indireta ao consumo.

7. CONCLUSO
Ao chegar ao trmino deste trabalho podemos concluir que o movimento de
globalizao um caminho sem volta e o Brasil no pode deixar de segu-lo, a fim de
no ficar para sempre isolado do resto do mundo; porm, este caminho pode reservar
ainda muitas surpresas.
No caso especfico do MERCOSUL, h mais benefcios da integrao a serem
visualizados do que prejuzos que poderiam ser obtidos. Entretanto, necessrio que o
Brasil, assim como os outros Pases-membros, abra mo de parte de sua soberania e
independncia nacional em favor dessa integrao do movimento de globalizao.
Internamente, urgente que as empresas de pequeno porte, que necessitam de uma
poltica adequada para a sua produo, lutem para manter o emprego da mo-de-obra
nacional, adaptao e reforma das estruturas tributrias e, assim, alcanar o mnimo de
autogesto econmica e autonomia social dos nossos cidados.
E ainda de fundamental importncia que se proceda o estudo da harmonizao
dos tributos sobre o consumo, ainda que como sugesto terica, para iniciar, pois o
Brasil foi o primeiro pas a conseguir implantar dois impostos sobre o valor adicionado e
o nico a cobr-lo, ao mesmo tempo, entre a Unio e Estados; no seria difcil
aperfeioar este esquema e fortalecer o do federalismo fiscal. Esta idia sempre foi muito
discutida, mas nunca operacionalizada eficientemente, que seria implantar um imposto
sobre o consumo, cobrando-o no Estado de origem e atribuindo a receita total ou parcial
ao Estado de destino.
Conclumos, aps analisar os tributos gerais sobre o consumo nos Estadosmembros do MERCOSUL, que a legislao brasileira deveras complexa e repleta de
nuances, o que inviabiliza um estudo mais detalhado e completo acerca da harmonizao
destes tributos. Mesmo assim, ainda que se tratando de forma genrica do ICMS e do
ISS, e ao compar-los (ICMS/ISS com os IVAs), mesmo contendo muitas diferenas,
chegamos a propor meios de integrao tributria entre os Estados-membros do
MERCOSUL.
Assim sendo, mesmo que no tenhamos chegado formao de uma Unio
Econmica, o MERCOSUL implica numa reviso das legislaes fiscais dos Estadosmembros para que se harmonizem, isto , haver mudana nas leis tributrias internas de
cada pas para que haja a concretizao da integrao regional. Eis, pois, um motivo para
a importncia que deve ser dada aos estudos tericos e sugestes de continuidade ao
referido assunto.
BIBLIOGRAFIA
BEZERRA JUNIOR, Wilson Fernandes. Comrcio Internacional
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e os Blocos

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