Lic.

Augusto Fernndez Sagardi

Introduccin
El Servicio de Administracin Tributaria (SAT) publica en su portal de Internet con cierta regularidad
sus criterios respecto de lo que denomina Prcticas
Fiscales Indebidas con la finalidad de alertar a los
contribuyentes sobre prcticas que denomina ilegales, las que fiscalizar detenidamente y dar lugar
a consecuencias fiscales, incluso penales, cuando
proceda.

1) Publicar anualmente la Resolucin Miscelnea

Fiscal (Artculo 33 f. I g).
2) Publicar aisladamente las disposiciones cuyos
efectos se limitan a perodos inferiores a un ao
(Artculo 33 f. I g).
3) Publicar en el Diario Oficial de la Federacin
(DOF) los criterios no vinculativos de las disposiciones fiscales y aduaneras (Artculo 33 f. I h).

Estos criterios son la interpretacin que el representante del Fisco Federal efecta de las diversas
normas fiscales, lo que no significa que su posicin
sea necesariamente la correcta ni que los contribuyentes estn obligados a seguirlas; son especie de
advertencias de que si se realizan las conductas
el SAT las controvertir; pero en nuestro sistema
jurdico los que decidirn si estas interpretaciones
son acordes a derecho sern los tribunales quienes
tienen la ltima palabra.

4) Publicar a travs de los medios de difusin que

mediante reglas de carcter general se sealen,
los criterios de carcter interno que emitan las
autoridades fiscales para el debido cumplimiento de las disposiciones fiscales (Artculo
33 penltimo prrafo).

Estas publicaciones no tienen un expreso sustento

legal, son hechas porque el SAT desea hacerlas, no
porque la ley le conceda tales facultades, por lo que
no generan derechos u obligaciones a los ciudadanos. El SAT, sin embargo, en ciertos casos s cuenta
con facultades y obligaciones de publicar sus criterios y que estn sealados por el Cdigo Fiscal de
la Federacin (CFF) como los siguientes:

De esta relacin de facultades no se desprende la

de publicar tales prcticas; la 1, 2 y 5 son claramente
inaplicables, la sealada con el punto 3 no puede ser
la que la faculte, por haber entrado en vigor a partir
del 29 de junio de 2006, y las prcticas han sido
publicadas desde hace varios aos atrs y la relacionada con el nmero 4 tampoco, por ser normas
de carcter interno y no como las que nos ocupan,

5) Publicar mensualmente un extracto de las

principales resoluciones favorables a los contribuyentes (Artculo 34 ltimo Prrafo).

NUEVO CONSULTORIO FISCAL nmero 414

ARTCULOS

Reservas para fondos de pensiones o

jubilaciones. No son deducibles los
intereses derivados de la inversin o
reinversin de los fondos. (Criterio
que se adiciona en el mes de junio
de 2004)

que van dirigidas al contribuyente para alertarlo

segn consigna en su texto.

del fondo reinvertidos sean deducibles para el fideicomitente.

El objeto de este artculo es comentar la prctica

que el fisco considera indebida cuyo rubro indica:
Reservas para fondos de pensiones o jubilaciones.
No son deducibles los intereses derivados de la
inversin o reinversin de los fondos. (Criterio que
se adiciona en el mes de junio de 2004) y cuyo texto
publicado reza as:

Anlisis de la legalidad del criterio en cita

Los intereses derivados de la inversin o reinversin

de los fondos destinados a la creacin o incremento
de reservas para el otorgamiento de pensiones o
jubilaciones del personal, complementarias a las
previstas en la Ley de Seguro Social y de primas de
antigedad, no son deducibles para el contribuyente
(fideicomitente) para efectos de lo dispuesto en el
Artculo 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta
vigente hasta el 31 de diciembre de 2001 y 35 de su
Reglamento.

La intencin de este artculo es determinar si a

juicio del autor este criterio se encuentra apegado
a las reglas de la interpretacin aceptadas para la
materia tributaria; en caso contrario no ser una
prctica fiscal indebida.
Antecedentes
La anterior LISR autorizaba la deduccin de las aportaciones para fondos de pensiones o jubilaciones del
personal complementarias a las que establece la Ley
del Seguro Social y de primas de antigedad, siempre que estuvieran constituidas conforme la ley.
Las reglas para su constitucin e incremento, as
como su manejo, se encontraban en el Artculo 28 de
la anterior LISR y 35 al 40 de su Reglamento.
La nueva LISR contempla bsicamente el mismo
derecho a la deduccin de tales fondos, pero sus reglas de operacin son diferentes en varios aspectos,
entre ellos, los del trato a sus rendimientos, por lo
que el criterio del que nos ocupamos en este artculo slo
resulta aplicable a las circunstancias de hecho acaecidas
durante la vigencia de la anterior LISR, lo que no debe
interpretarse como que actualmente los intereses


NUEVO CONSULTORIO FISCAL nmero 414

Para efectos del anlisis se hace menester reproducir

la parte conducente del Artculo 28 de la anterior
LISR y de su lectura desprender la interpretacin
adecuada.
Dispona el citado numeral:

Artculo 28. Las reservas para fondo de pensiones

o jubilaciones de personal, complementarias a las
que establece la Ley del Seguro Social y de primas
de antigedad, se ajustarn a las siguientes reglas:

III. Los bienes que formen el fondo as como los rendimientos que se obtengan con motivo de la
inversin, debern afectarse en fideicomiso irrevocable, en institucin de crdito autorizada para operar
en la Repblica, o ser manejados por instituciones
o sociedades mutualistas de seguros o por casas de
bolsa, con concesin o autorizacin para operar en
el pas, de conformidad con las reglas generales
que dicte la Secretara de Hacienda y Crdito
Pblico. Los rendimientos que se obtengan
con motivo de la inversin no sern ingresos
acumulables.

Se observa que el requisito legal para la deducibilidad de las aportaciones efectuadas al fondo es
la obligatoria utilizacin de la figura jurdica del
fideicomiso regulada por los artculos 381 al 394 de
la Ley General de Ttulos y Operaciones de Crdito;
en este tenor, como es de explorado derecho, el patrimonio aportado al fideicomiso por el fideicomitente
es traslativo de propiedad, y si, como es el caso, se
trata de un fideicomiso irrevocable, el patrimonio
afecto no puede volver al fideicomitente.
El Artculo 381 de la citada Ley dispone que en
virtud del fideicomiso, el fideicomitente transmite
a una institucin fiduciaria la propiedad o la titularidad de uno o ms bienes o derechos, segn sea el
caso, para ser destinados a fines lcitos y determinados, encomendando la realizacin de dichos fines a
la propia institucin fiduciaria.

Por lo anterior los intereses que produce el patrimonio fiduciario son del fideicomiso no del fideicomitente, y no representan una erogacin para ste ltimo
por lo que no tiene derecho a hacerlo deducible y en
este sentido el criterio de la autoridad es correcto.

Obsrvese que, en cambio, el patrn que no se

reserv el derecho a percibir los rendimientos, no
tiene estos beneficios toda vez que los rendimientos
generados por el patrimonio fiduciario pertenecen
a la institucin fiduciaria.

Ahora bien, dada la redaccin de la norma en la parte

que dice ...as como los rendimientosdebern afectarse en fideicomiso irrevocable pareciera que abarca
el fideicomiso en donde el fideicomitente se reserva el
derecho a los rendimientos obtenidos de la inversin,
opcin legalmente posible. Si este fuera el caso, el fideicomitente (contribuyente patrn) est obligado a aportar
estos rendimientos al fideicomiso, lo que s le ocasionara
una erogacin deducible toda vez que es una aportacin
al fondo de pensiones y jubilaciones, con el beneficio de
que no sera previamente ingreso acumulable, dada la
parte final de la redaccin que dispone los rendimientos que se obtengan con motivo de la inversin no sern
ingresos acumulables. En esta hiptesis, a mi juicio, el
criterio de la autoridad sera equvoco.

La eleccin de la figura jurdica del derecho comn tiene consecuencias fiscales; este es el caso de
una planeacin fiscal donde se obtuvieron beneficios
con la aplicacin exacta de la ley.

Conclusiones

Es interesante notar como con el cambio de

redaccin cambia rotundamente la regulacin; esta
forma de incorporar al texto de ley una disposicin
que evite una elusin se conoce en la doctrina como
clusula antielusoria especfica.

Estamos frente a un caso donde la regulacin fiscal

de un instituto tributario otorga beneficios a los contribuyentes que saben elegir correctamente la figura
jurdica apropiada para su caso particular.
En efecto, si un patrn desea otorgar la prestacin a sus trabajadores constituyendo el fondo de
pensiones y jubilaciones haciendo deducibles del
Impuesto sobre la Renta sus aportaciones, se encuentra obligada a seguir estrictamente las reglas
que la ley y su reglamento establecen.
Una regla obligatoria es la de utilizar el fideicomiso irrevocable; slo que la reglamentacin fiscal
en esta hiptesis no prohbe que el fideicomitente,
que es el patrn contribuyente, se reserve el derecho a percibir los rendimientos, slo prev que est
obligado a aportarlos.

Por cuanto hace a los contribuyentes que antes de

2001 se hayan reservado el derecho a la percepcin
de los rendimientos tienen, a mi juicio, amplias posibilidades de xito en los tribunales si el fisco lo objetara toda vez que las reglas de interpretacin de las
normas fiscales que establezcan cargas o excepciones
a los particulares sern de aplicacin estricta.
La publicacin por parte de la administracin tributaria de los criterios que considera como prcticas
fiscales indebidas tienen la evidente intencin de
amedrentar al contribuyente, lo que es reprochable
en un estado de derecho, pero tiene su lado positivo ya que por una parte se conoce el criterio de la
autoridad, y por la otra parte, evidencian que las
autoridades se encuentran atentas a las conductas de
los contribuyentes, lo que indica el alto nivel tcnico
que tienen, circunstancia que debe alegrarnos toda
vez que son los vigilantes de los intereses colectivos
que representa el Fisco Federal.

En este ltimo supuesto se encuentra con el beneficio de que tales rendimientos no sern acumulables
y por ser una aportacin para el incremento del
fondo resulta una erogacin necesaria y obligatoria
que s es deducible.

A partir del 1 de enero de 2002 el legislador modific el texto de la LISR evitando hacer la referencia
a la aportacin de los rendimientos y a la no acumulabilidad de stos como ingreso; adicionalmente
dispone en la fraccin III del Artculo 33: Los rendimientos que se obtengan con motivo de la inversin
forman parte del fondo y deben permanecer en el
fideicomiso irrevocable, con esta disposicin se
impidi al fideicomitente reservarse el derecho a
percibir los intereses.

NUEVO CONSULTORIO FISCAL nmero 414