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IVES GANDRA DA SILVA MARTINS
MARILENE TALARICO MARTINS RODRIGUES
IMUNIDADES DE ENTIDADES RELIGIOSAS E DE

ASSISTNCIA SOCIAL, SEM FINS LUCRATIVOS ASPECTOS CONSTITUCIONAIS E DE LEGISLAO
COMPLEMENTAR E ORDINRIA - PARECER

Professor Emrito da Universidade Mackenzie, em cuja
Faculdade de Direito foi Titular de Direito Constitucional e
diversas titulaes apenas Acadmicas.

Advogada em So Paulo, integrante da Advocacia Gandra
Martins, Membro do Conselho Superior de Direito da
Federao do Comrcio do Estado de So Paulo, Membro
do
Conselho
do
IASP
Professora
do
Instituto
Internacional de Cincias Sociais - Centro de Extenso

Universitria.
CONSULTA
As
Consulentes,
por
intermdio
de
seus
respectivos
advogados, consultam-nos sobre questes relacionadas IMUNIDADE

TRIBUTRIA
com
forma
de
Constituio
das
Entidades,
esclarecendo que so instituies privadas, de natureza religiosa

confessional, que se dedicam Educao, Sade e Assistncia Social,

sem fins lucrativos, todas elas constitudas na forma do atual Cdigo
Civil (arts. 44 e 53).
A Consulta est assim formulada:
As entidades confessionais no Brasil, que se dedicam

educao, sade e assistncia social, devem obedecer a alguns
critrios legais para que o direito imunidade tributria seja-lhes
reconhecido.
Muito se tem discutido a respeito da validade de tais critrios
serem estabelecidos por lei ordinria, e esta questo ainda
aguarda deciso do Poder Judicirio.
Entretanto, h exigncias que constam tanto da legislao
ordinria quanto da legislao complementar que versam sobre o
assunto. Referimo-nos especificamente vedao de distribuio
de patrimnio, pagamentos a associados e destinao de renda ou
recursos.
Da legislao, destacamos exemplificativamente os seguintes
diplomas:
CTN, art. 14, I e II:
Art. 14. O disposto na alnea c do inciso IV do artigo 9
subordinado observncia dos seguintes requisitos pelas
entidades nele referidas:
I - no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de
suas rendas, a qualquer ttulo; (NR) (Redao dada ao inciso
pela Lei Complementar n 104, de 10.01.2001, DOU 11.01.2001)
II - aplicarem integralmente, no Pas, os seus recursos na
manuteno dos seus objetivos institucionais;
(...)
Lei n 12.101/2009
Art. 29. A entidade beneficente certificada na forma do Captulo
II far jus iseno do pagamento das contribuies de que

tratam os arts. 22 e 23 da Lei n 8.212, de 24 de julho de 1991,

desde que atenda, cumulativamente, aos seguintes requisitos:
I - no percebam seus diretores, conselheiros, scios,
instituidores ou benfeitores, remunerao, vantagens ou
benefcios, direta ou indiretamente, por qualquer forma ou
ttulo, em razo das competncias, funes ou atividades que
lhes sejam atribudas pelos respectivos atos constitutivos;
II - aplique suas rendas, seus recursos e eventual supervit
integralmente no territrio nacional, na manuteno e
desenvolvimento de seus objetivos institucionais;
(...)
V - no distribua resultados, dividendos, bonificaes,
participaes ou parcelas do seu patrimnio, sob qualquer
forma ou pretexto;
(...)
Tais disposies legais tm fundamento naquilo que estabelece o
Cdigo Civil Brasileiro1 2 quanto s associaes e fundaes,
que, por definio so entidades sem fins econmicos. Elas no
se prestam ao enriquecimento pessoal dos seus instituidores.
Entretanto, se interpretadas literalmente as normas em comento
entram em conflito com uma realidade prpria de algumas
congregaes religiosas, nas quais seus integrantes dedicam sua
vida ao cumprimento de uma misso evanglica que se
implementa por trabalho de educao, sade e assistncia social.
Na Congregao de uma das Consulentes, por exemplo, os
Irmos dedicam toda a sua vida tarefa de tornar Jesus Cristo
conhecido e amado por todos, mediante a educao de crianas e
jovens, com nfase para os mais pobres. Para tanto, constituem
associaes luz do artigo 53 do CCB que so mantenedoras dos
Colgios e outras obras sociais espalhadas pelo Brasil.
Art. 53. Constituem-se as associaes pela unio de pessoas que se organizem para fins
no econmicos.
1
Art. 62. (...)

Pargrafo nico. A fundao somente poder constituir-se para fins religiosos, morais,
culturais ou de assistncia.
2

Esta opo pela vida religiosa implica em grande desprendimento

de valores e interesses materiais, o que no implica em abdicar
da prpria dignidade e da necessidade imperiosa de alimentos.
A dignidade da pessoa humana, alis, Princpio Fundamental da
Repblica, inserido logo no artigo 1 da Carta Poltica.
O direito a alimentos, manifestao clara do Princpio da
Dignidade Humana, reconhecidamente inalienvel, e tem seu
conceito jurisprudencial e doutrinariamente alargado, pois as
necessidades bsicas do cidado no se resumem aos alimentos
espcie.
Ainda em matria constitucional, so os religiosos ou leigos de
vida consagrada que auxiliam a Administrao Publica em seus
diversos nveis colimar o desiderato constante no artigo 3, a
saber:
Art. 3. Constituem objetivos fundamentais da Repblica
Federativa do Brasil:
I - construir uma sociedade livre, justa e solidria;
II - garantir o desenvolvimento nacional;
III - erradicar a pobreza e a marginalizao e reduzir as
desigualdades sociais e regionais;
IV - promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raa,
sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminao.
Por estes motivos (de os religiosos serem coadjutores e titulares
de direitos fundamentais), parece inaceitvel a interpretao
literal das normas supracitadas, neste caso, no seria possvel.
Em abono deste argumento, cumpre referir que o artigo 9, V, c,
do Decreto 3.048/99 (com a redao dada pelo Dec. 4.079/02),
estabelece, por um lado, que o ministro de confisso religiosa e o
membro de instituto de vida consagrada, de congregao ou de
ordem religiosa, so segurados obrigatrios da previdncia
social, a condio de contribuinte individual.
Por outro lado, numa ntida demonstrao de reconhecimento de
que o bem jurdico a se proteger a vida e a dignidade humana, a
Ordem de Servio INSS n 210, de 26 de maio de 1999 (DOU de
28.06.99), estabeleceu, ipsis litteris:

8.3.2 - No sero consideradas como remunerao direta ou

indireta, para os efeitos do inciso VII dos pressupostos bsicos
(Ttulo II, Captulos I ou II desta OS), os valores despendidos
pelas entidades religiosas e instituies de ensino vocacional com
ministro de confisso religiosa e o membro de instituto de vida
consagrada e de congregao ou de ordem religiosa em face do
seu mister religioso e/ou para sua subsistncia em condies que
independam da natureza e da quantidade de trabalho executado.
8.3.2.1 - So considerados, como gastos com subsistncia, entre
outros, os valores despendidos a ttulo de alimentao, vesturio,
hospedagem, transporte, assistncia mdica e odontolgica,
desde que o documento fiscal identifique perfeitamente a
entidade e a operao realizada.
Em face do exposto, apresentam diversos quesitos de
interesse comum das Consulentes e que sero ao final respondidos.
RESPOSTA
Antes de responder as indagaes das Consulentes, tornase necessrio examinar o contedo da Constituio Federal, quanto
aos princpios fundamentais da Repblica e a questo da Imunidade
Tributria, como limitao ao poder de tributar, luz da Constituio
e do Cdigo Tributrio Nacional.
Os artigos 1 e 3 da CF estabelecem os fundamentos do
Estado brasileiro:
Art. 1 - A Repblica Federativa do Brasil, formada pela unio

indissolvel dos Estados e dos Municpios e do Distrito Federal,
5

constitui-se em Estado Democrtico de Direito e tem como

fundamentos:
I - a soberania;
II - a cidadania;
III - a dignidade da pessoa humana;
IV - os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa;
V - o pluralismo poltico.
Art. 3 - Constituem objetivos fundamentais da Repblica
Federativa do Brasil:
I - construir uma sociedade livre, justa e solidria;
II - garantir o desenvolvimento nacional;
III - erradicar a pobreza e marginalizao e reduzir as
desigualdades sociais e regionais;
IV - promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raa,
sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminao.
Esse modelo de Estado representa muito mais que um
Estado de Direito voltado para a legalidade, mas um Estado
Democrtico de Direito voltado tambm para a defesa dos direitos
sociais.
O perfil do Estado Democrtico de Direito, portanto,
aquele que assegura os direitos e garantias ao cidado perante o
Estado. Entre esses direitos esto a cidadania (II) e a dignidade da
pessoa humana (III).
Um dos subscritores da presente Consulta, observa que:

A cidadania a verdadeira razo de existir de uma

Constituio.
A Constituio destina-se ao cidado, e o cidado a razo maior
de um Estado Democrtico de Direito. Ele mais importante que
o Presidente da Repblica ou que qualquer servidor pblico, que,
como diz a palavra, um servidor do cidado. A Constituio
deve dizer quais so os direitos do cidado.
Por essa razo que se afirma, no Direito Constitucional, que a
Constituio destinada ao cidado. Ela tem que dar
instrumentos para que o cidado possa usufruir todas as
prerrogativas, de todos os direitos e, obviamente, assumir todos
os deveres que tem perante os outros cidados. Por essa razo
que existe o Estado, e este s pode ser representante dos cidados
se tiver um governo.3
Quando se fala em cidadania, fala-se em dignidade da
pessoa humana. O constituinte teve a preocupao de afirmar no s
que a Constituio destinada ao cidado, mas tambm que o governo
tem de respeit-lo, numa tentativa de garantir uma nao solidria,
onde impere a dignidade do ser humano.
Para assegurar a dignidade da pessoa humana, a lei e o
Estado devero respeitar o cidado e prover as condies necessrias
para o ser humano crescer e desenvolver suas potencialidades. 4
A dignidade da pessoa humana um valor supremo que
Ives Gandra da Silva Martins - Conhea a Constituio: comentrios Constituio
Brasileira - Vol. I - Ed. Manole - 2005 - pp. 16/17.
3
Obra citada Conhea a Constituio - pg. 20.

compreende o contedo de todos os direitos fundamentais do homem,

desde o direito vida.
J. J. Canotilho e Vidal Moreira, a propsito, escrevem
que:
Concebido como referncia constitucional unificadora de todos

os direitos fundamentais, o conceito de dignidade da pessoa
humana obriga a uma densificao valorativa que tenha em
conta o seu amplo sentido normativo - constitucional e no uma
qualquer idia apriorstica do homem, no podendo reduzir-se o
sentido de dignidade humana defesa dos direitos pessoais
tradicionais, esquecendo-a nos casos de direitos sociais, ou
invoc-la para construir teoria do ncleo de personalidade
individual ignorando-a quando se trate de direitos econmicos,
sociais e culturais.5
Essa tutela constitucional da dignidade da pessoa humana
e a sua densidade valorativa, resultam na prescrio de que a ordem
econmica h de ter por fim assegurar a todos a existncia digna (art.
170), a ordem social visar realizao da justia social (art. 193),
educao, ao desenvolvimento da pessoa e seu preparo para o exerccio
da cidadania (art. 205), etc., no como meros enunciados formais, mas
como indicadores do contedo normativo eficaz da dignidade da
pessoa humana.
Constituio da Repblica Portuguesa Anotada - 2 ed. - Vol. I - Coimbra Ed. - 1984 - pg.
70.
5

Jos Afonso da Silva, aps observar que Kant j afirmava

que a autonomia (liberdade) o princpio da dignidade da natureza
humana, escreve:
No basta porm, a liberdade formalmente reconhecida, pois a

dignidade da pessoa humana reclama condies mnimas de
existncia, existncia digna conforme os ditames da justia
social como fim da ordem econmica. de se lembrar que
constitui um desrespeito dignidade da pessoa humana um
sistema de profundas desigualdades, uma ordem econmica em
que inumerveis homens e mulheres so torturados pela fome,
inmeras crianas vivem na inanio, a ponto de milhares delas
morrerem em tenra idade. No concebvel uma vida com
dignidade entre a fome, a misria e a incultura. A liberdade
humana com freqncia se debilita quando o homem cai na
extrema necessidade, pois a igualdade e dignidade da pessoa
exigem que se chegue a uma situao social mais humana e mais
justa.6
Como se constata o bem jurdico a ser protegido pela norma
constitucional quanto a dignidade da pessoa humana a vida. O
Direito Natural, aquele direito que o Estado s pode reconhecer, mas
no pode criar, existe por fora dessa dignidade humana.
Nas palavras de um dos subscritores da presente Consulta:
O Estado pode criar diversos institutos, mas no pode criar aquilo
que diz respeito ao ser humano, sua vida, sua dignidade. Afinal, a
6
Comentrio Contextual Constituio - Malheiros Editores - 2005 - pp. 38/39.

funo do Estado, nesse caso, apenas reconhecer e respeitar. E o

nosso constituinte colocou a dignidade humana como terceiro inciso,
para j na enunciao dos princpios fundamentais, deixar claro que o
Estado brasileiro um Estado Democrtico de Direito, ou seja,
aquele que assegura os direitos e garantias ao cidado, perante a
atuao do Estado.7
Este, portanto, o contedo do valor da dignidade da
pessoa humana, como cidado e como um dos princpios que
fundamenta o Estado brasileiro.
Em linhas gerais, o princpio da dignidade da pessoa
humana representa as exigncias fundamentais do ser humano como
escopo de lhe assegurar os recursos de que dispe a sociedade para a
manuteno de uma existncia digna, resguardando-lhe ainda as
condies
indispensveis
para
desenvolvimento
de
suas
potencialidades. Assim, o princpio em causa protege vrias dimenses

da realidade humana como a honra, a imagem, a educao, a sade, a
assistncia social, etc.
Para cumprimento desses objetivos sociais, o Estado
necessita do apoio e da cooperao de toda sociedade, eis que sozinho
no consegue disponibilizar recursos suficientes para atendimento
7
Obra citada Conhea a Constituio - pg. 20.
10

dessas finalidades, principalmente nas reas de educao, sade e

assistncia social, que so fundamentais para a dignidade humana e o
bem comum da sociedade.
com esse objetivo que surgem as entidades privadas, sem
fins lucrativos, as Associaes e Fundaes, com o propsito de
colaborao participativa, o chamado terceiro setor.
Embora a prestao de servios pblicos essenciais seja
suportada pelos recursos que o Estado retira da sociedade por meio de
tributos, tais recursos so sempre insuficientes, no podendo o
governo prescindir da colaborao dessas entidades, que prestam
relevantes servios, sem finalidades de lucro.
Por esta razo, ao definir o sistema tributrio e a
competncia tributria, a Constituio estabelece certas desoneraes
para fins de preservar valores, que so inerentes ao perfil de Estado
Democrtico de Direito, adotado pelo pas. Tais desoneraes so as
imunidades tributrias que esto fora da competncia tributria.
Trata-se de limitao ao poder de tributar.
A grande discusso que se tem colocado sobre a questo :
a) se a legislao ordinria poderia dispor sobre a
imunidade tributria ou se a matria dever ser regulada por lei
11

complementar, como determina o art. 146, II da CF, por tratar-se de

limitao constitucional ao poder de tributar; e
b) se o ente tributante, que no recebe competncia para
tributar, teria o poder de regular as imunidades, de forma a restringilas, ou seja: a imunidade para a qual a Constituio no estabelece
limitao em sua extenso limitada por lei ordinria para atender
programas de governo.
A questo est sendo discutida perante o Supremo Tribunal
Federal, por meio de Aes Diretas de Inconstitucionalidades - ADINS
ns 2.028; 2.228-8; 2.621-6; 2.545, todas apensadas ADIN n 2.028
e mais recentemente a ADIN n 4.480, aguardando julgamento.
O STF sobre a matria, tambm, reconheceu a existncia de
repercusso geral da questo constitucional suscitada, proposta
pelo Ministro Marco Aurlio de Mello - imunidade constitucional de
contribuies sociais - art. 195, 7 da CF. Admisso pelo Colegiado
no RE n 566.622/RS (pendente de deciso).
As imunidades constitucionais, em matria tributria,
esto centradas no art. 150, VI, que elenca as diversas hipteses de
imunidades de impostos e no 7 do art. 195, que menciona a
imunidade para as contribuies sociais, nos seguintes termos:
12

Art. 150 - Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao

contribuinte vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municpios:
(...)
VI - instituir impostos sobre:
(...)
c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos inclusive
suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das
instituies de educao e de assistncia social, sem fins
lucrativos, atendidos os requisitos de lei.
Em relao s contribuies sociais, o 7 do art. 195 da
CF, preceitua:
7 - So isentas de contribuio social as entidades

beneficentes de assistncia social que atendam s exigncias
estabelecidas em lei.
H uma impreciso tcnica no dispositivo constitucional ao
fazer meno iseno, pois, tratando-se de desonerao concedida
pelo texto constitucional, configura-se imunidade as contribuies
sociais, condicionada ao atendimento dos requisitos estabelecidos em
lei, que deve ser lei complementar, por fora do art. 146, II da CF.
Conforme Jurisprudncia do STF, em Acrdo proferido
pela 1 Turma no RMS n 22.192, tendo como Relator o Ministro
CELSO DE MELLO, em caso patrocinado por nosso escritrio, em que
um dos subscritores deste sustentou oralmente perante a Corte,
13

entendeu que a clusula inscrita no art. 195, 7 da CF configura

imunidade, no iseno, como se constata do seguinte trecho da
Ementa:
A ASSOCIAO PAULISTA DA IGREJA ADVENTISTA DO

STIMO DIA, por qualificar-se como entidade beneficente de
assistncia social - e por tambm atender de modo integral, s
exigncias estabelecidas em lei - tem direito irrecusvel ao
benefcio extraordinrio da imunidade subjetiva relativa s
contribuies pertinentes seguridade social.
A clusula inscrita no art. 195, 7, da Carta Poltica - no
obstante referir-se impropriamente iseno de contribuio
para a seguridade social -, contemplou as entidades beneficentes
de assistncia social com o favor constitucional da imunidade
tributria, desde que por elas preenchidos os requisitos fixados
em lei.
A Jurisprudncia constitucional do STF j identificou, na
clusula inscrita no art. 195, 7, da Constituio da
Repblica, a existncia de uma tpica garantia de imunidade (e
no de simples iseno) estabelecida em favor das entidades
beneficentes de assistncia social. Precedente: RTJ 137/965.
Tratando-se de imunidade - que decorre em funo de sua
natureza mesma, do prprio texto constitucional -, revela-se
evidente a absoluta impossibilidade jurdica de a autoridade
executiva, mediante deliberao de ndole administrativa,
restringir a eficcia do preceito inscrito no art. 195, 7, da
Carta Poltica, para, em funo de exegese que claramente
distorce a teleologia da prerrogativa fundamental em referncia
negar, entidade beneficente de assistncia social que satisfaz os
requisitos da lei, o benefcio que lhe assegurado no mais
elevado plano normativo.
Nada obstante a clareza da deciso da Suprema Corte, para
14

os agentes da fiscalizao a norma constitucional estaria fazendo

meno iseno, tanto que a Lei n 8.212/91, em seu art. 55,
estabelecia os requisitos para fruio da iseno dessas entidades
beneficentes de assistncia social, at ser revogada pela Lei Ordinria
n
12.101, de 27/11/2009,
que
tambm
veculo
legislativo
inadequado para disciplinar a imunidade tributria, tratando o

instituto da desonerao, como se fosse iseno.
A imunidade e a iseno no se confundem. So institutos
distintos.
A imunidade consiste na vedao constitucional ao poder
de tributar. Em funo da norma constitucional, o legislador fica
impedido de tributar certas pessoas ou atividades estabelecidas pela
Lei Maior, ou seja, o texto constitucional j delimita a rea em que o
poder tributante no pode atuar.
A iseno sempre um favor legal. O poder tributante que
tem a faculdade de impor, expressamente, abre mo de determinada
receita fiscal, desonerando de tributo determinada categoria ou
situao, razo pela qual alguns doutrinadores tem entendido ser a
iseno uma no-incidncia qualificada. Aquele que tem o poder de
tributar, tem o poder de isentar. Essa forma desonerativa de
exclusiva utilizao pelo legislador ordinrio.
15

Na imunidade isto no ocorre. Sempre que a Constituio

retira do poder tributante o poder de tributar, ela o faz por meio de
imunidade e nunca de iseno.
A regra da imunidade tal como colocada na Constituio
Federal, tanto em relao impostos como em relao s contribuies
sociais, no autoaplicvel. Vale dizer, o dispositivo necessita de lei
normativa, pois a Constituio condicionou a outorga da imunidade a
que sejam observados os requisitos de lei.
Sendo a imunidade uma limitao ao poder de tributar, a
expresso atendidos os requisitos de lei, a que faz meno o texto
constitucional,
trata-se
de
normas
gerais
que
necessitam
ser
disciplinadas por lei complementar, por fora do art. 146, II da CF, que
dispe: Cabe lei complementar:
II - regular as
limitaes
constitucionais ao poder de tributar.

Compreende-se a razo da exigncia de lei complementar
para veicular essas limitaes. que se fosse, o constituinte, deixar a
critrio do poder tributante a fixao de requisitos necessrios para o
gozo da imunidade, evidncia, com o intuito de maior arrecadao,
poderia ela criar obstculos, que viriam a frustrar a finalidade para a
qual a imunidade foi inserida na Lei Maior.
A lei complementar veicula normas gerais que obrigam
16

todas as entidades federativas. Trata-se de lei explicitadora da

Constituio, que exige para sua aprovao maioria absoluta (art. 69). 8
No caso a lei de complementao vedao e contedo da
Constituio
Federal,
Cdigo
Tributrio
Nacional
(Lei
5.172/1966), que em seus arts. 9 e 14 estabelece as condies para

que as entidades assistenciais, sem fins lucrativos possam gozar de
imunidade.
Os arts. 9 e 14 do CTN estabelecem:
Art. 9. vedado Unio, aos Estados, Distrito Federal e

Municpios:
(...)
IV - cobrar imposto sobre:
(...)
c) o patrimnio, a renda ou servios de partidos polticos e de
instituio de educao ou de assistncia social observados os
requisitos fixados na Seo II deste captulo.
(...).
O art. 69 da CF dispe:
Art. 69. As leis complementares sero aprovadas pela maioria absoluta.
E o art. 59, II e pargrafo nico, da CF, preceitua:
Art. 59. O processo legislativo compreende a elaborao de:
(...)
II - leis complementares;
(...)
Pargrafo nico. Lei complementar dispor sobre a elaborao, redao, alterao e
consolidao das leis.
8
17

Art. 14. O dispositivo na alnea c do inciso IV do art. 9

subordinado observncia dos seguintes requisitos pelas
entidades nele referidas:
I - no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de
suas rendas, a qualquer ttulo;
II - aplicarem integralmente, no pas, os seus recursos na
manuteno dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros
revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatido.
(grifamos)
Referidos
dispositivos
do
Cdigo
Tributrio
Nacional
elencam, portanto, as condies que as entidades que desenvolvem tais

atividades devem preencher para gozar da desonerao tributria, e que
representam verdadeiras balizas que devem ser observadas pelo
legislador ordinrio.
Desta forma, tanto em relao a impostos, como em relao
a contribuies sociais, a disciplina referente s condies da
imunidade est prevista nos arts. 9 e 14 do CTN, embora esses
dispositivos faam meno a impostos, aplica-se igualmente s
contribuies sociais, por fora do art. 146, II da CF por tratar-se de
imunidade, embora o 7 do art. 195 da CF faa meno iseno,
pois, tendo a desonerao origem diretamente na Constituio, a sua
configurao de imunidade, conforme deciso no STF no RMS n
22.192-2/DF, DOU 19.12.1996.
18

Alm desses requisitos o 1 do art. 9 do CTN determina

que a imunidade no exclui a responsabilidade das entidades pelos
tributos que devam ser retidos na fonte, e no dispensa a prtica de
atos, previstos em lei, que assegurem o cumprimento de obrigaes
tributrias de terceiros.
Assim, uma vez preenchidos os requisitos constitucionais e
os da lei complementar pelas entidades, a imunidade inconteste e os
benefcios decorrentes conseqncia natural da intentio legis.
A
Constituio
Federal
refere-se
expressamente
inexistncia de fins lucrativos como a ratio essentia da imunidade

dessas atividades.
Esse entendimento no sentido da necessidade de lei
complementar sufragado pela maioria da doutrina e por grande parte
da jurisprudncia, consoante ressaltou o STF, por meio do Ministro
Moreira Alves, ao conceder a liminar na ADI 2.028 - embora o
provimento tenha sido concedido com base em outros fundamentos,
relegando a apreciao dessa matria para a oportunidade da deciso
do mrito.
O Ministro Moreira Alves - ento Relator do processo e
hoje Ministro aposentado da Suprema Corte -, em palestra proferida
19

no dia 13 de novembro de 2009, no XXXIV Simpsio Nacional de

Direito Tributrio do Centro de Extenso Universitria, acolheu esse
entendimento, ao responder 2 questo (As normas gerais sobre as
referidas
imunidades
devem
ser
institudas
por
lei
complementar, nos termos do art. 146 da CF, ou por lei

ordinria? Se a resposta for por lei ordinria, indaga-se: a
matria pode ser objeto de enquadramento no art. 24 da CF?
Pergunta-se, ainda, se os requisitos puderem ser veiculados por
lei ordinria, qual a razo daqueles veiculados por lei com
eficcia de complementar (art. 14 do CTN)? - formulada pelos
organizadores do evento:
Para responder a essa questo, necessrio que se v por etapas.

A primeira delas diz respeito natureza jurdica da imunidade,
com relao qual trs so as posies que se apresentam: para a
primeira, a imunidade tributria uma no-incidncia
constitucionalmente qualificada: para a segunda, a imunidade
tributria um dos casos de limitao da competncia tributria
determinada pela prpria Constituio; e para a terceira, a
imunidade tributria uma vedao que a Constituio impe
com referncia possibilidade de se instituir tributo a respeito de
pessoas, de bens ou de fatos.
A meu ver, tanto a tese da no-incidncia quanto a da vedao
convergem para a da limitao constitucional da competncia
tributria, porquanto ambas restringem o Poder tributante no
tocante ao objeto da imunidade.
Sendo, portanto, a imunidade uma limitao constitucional da
competncia tributria, deve ela ser examinada luz dos artigos
20

150, VI, c, 195, 7 (este, porque equivocadamente se refere a

iseno quando indubitavelmente se trata de imunidade), 146, II,
todos da Constituio Federal, e do artigo 14 do CTN recebido
pela Constituio de 1988 como lei complementar.
(...)
Pela jurisprudncia do STF, quando a Constituio se refere
apenas a lei sem o qualificativo complementar, se trata de lei
ordinria, salvo quando genericamente alude a reserva legal, que
abarca tanto a lei ordinria quanto a lei complementar. Ter-se-ia,
portanto, que as leis a que se referem os dispositivos acima
seriam leis ordinrias.
Sucede, porm, que o artigo 146, II, da mesma Constituio
Federal, preceitua que cabe lei complementar II - regular
as limitaes constitucionais ao poder de tributar.
Duas so as posies extremas da doutrina quanto a interpretao
conjugada desses dois dispositivos. A grande maioria dos autores
entende que, embora os artigos 150, VI, c, e 195, 7, da Carta
Magna aludam a lei sem qualquer qualificativo, deve-se entender
que lei neles lei complementar, por interpretao sistemtica
com o artigo 146, II. Em contrapartida h os que entendem que a
lei a que se referem os artigos 150, VI, c e 195, 7, por
exceo ao disposto no artigo 146, II lei ordinria.
Procurando de certa forma concili-las, h uma terceira posio
sustentada inclusive, em cautelar na ADIN 1.802 pelo Ministro
PERTENCE, com base, corretamente ou no, num voto antigo do
Ministro MUOZ no RE 93770, segundo a qual o que a
Constituio, nos artigos 150, VI, c, e 195, 7, remete lei
ordinria somente a fixao de normas que digam respeito
constituio e ao funcionamento da entidade imune, e no os
lindes dessa imunidade que, quando susceptveis de disciplina
infraconstitucional ficam reservados lei complementar.
Na conferncia inaugural do XXIII simpsio deste Centro, o qual
versava sobre imunidades tributrias e apresentava questo
semelhante a esta no tocante expresso atendidos os requisitos
da lei do artigo 150, VI, c, da Constituio Federal, me limitei
a expor a controvrsia sobre se se tratava de lei complementar ou
21

de lei ordinria, sem tomar partido da posio que me parecia

mais correta, e isso porque poderia ter de julg-la como membro
da Suprema Corte. Hoje, j aposentado, e, portanto, sem ter
aquela restrio, emitirei a tese que me parece, a respeito, correta.
Ei-la.
Da interpretao sistemtica dos artigos 146, II, 150, VI, c
e 195, 7, da Constituio Federal, bem assim da recepo,
como lei complementar, do artigo 14 do CTN, a concluso a
que se chega a de que a lei a que aludem os dois ltimos dos
acima referidos dispositivos constitucionais lei
complementar, em observncia ao imperativo constitucional
do artigo 146, II, que determina caber a lei complementar
regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar.
Ademais, de se terem em conta tambm as lcidas ponderaes
de MARCO AURLIO GRECO no sentido de que a fico de
condies para a fruio da imunidade, bem como a enumerao
de requisitos para a qualificao das entidades de modo a serem
consideradas beneficiadas pela limitao, implica regular suas
hipteses de incidncia e as pessoas por ela alcanadas (alcance
objetivo e subjetivo do pressuposto da imunidade) o que implica
regular a prpria limitao, o que privativo da lei
complementar. (Revista Frum de Direito Tributrio - vol. 42 Nov/Dez.2009 - pp. 105/111)
Resulta,
portanto,
que
imunidade,
pode
ser
disciplinada por lei complementar e, ainda que assim no fosse - o que

se admite a guisa de argumentao - a legislao infraconstitucional
no pode impor restries no previstas no texto supremo.
Tanto assim, que a prpria Lei n 8212/91, ao pretender
disciplinar os institutos da prescrio e decadncia teve reconhecida
22

a inconstitucionalidade do seu art. 45, por violao ao art. 146, da CF

que exige lei complementar, conforme RE n 522.710-7/SC e RE n
552.7171-4/SC, tendo sido expedida a Smula Vinculante n 8, pelo
STF.
Na interpretao da norma constitucional de imunidade
no se pode admitir tenha a nossa Lei Maior outorgado ao legislador
infraconstitucional o poder de, mediante o estabelecimento de
requisitos a serem atendidos pelo destinatrio da imunidade, torn-la
invivel.
moderno
constitucionalismo
empresta
norma
constitucional a interpretao que lhe assegure o princpio da maior

efetividade.
Na lio de GOMES CANOTILHO:
Este princpio, tambm designado por princpio da eficincia ou

princpio da interpretao efectiva, pode ser formulado da
seguinte maneira: a uma norma constitucional deve ser atribudo
o sentido que maior eficcia lhe d. um princpio operativo em
relao a todas e quaisquer normas constitucionais, e embora sua
origem esteja ligada tese da actualidade das normas
programticas (THOMA), hoje sobretudo invocado no mbito
dos direitos fundamentais (no caso de duvidas deve preferir-se a
interpretao que reconhea maior eficcia aos direitos
fundamentais).9
Direito Constitucional - 6 ed. - Almedina - Coimbra - 1996 - pg. 227.
23

Assim, sempre que o legislador ordinrio ultrapassa os

balizamentos
da
lei
complementar
incorre
em
inconstitucionalidade, por violar o art. 146, II da CF.

Ocorre, entretanto, que enquanto no examinada a questo
pelo Supremo Tribunal Federal, as entidades imunes, para usufrurem
da
desonerao
tributria,
devero
observar
os
requisitos
estabelecidos pela Lei n 12.101/2009.

Feitas estas consideraes, passamos a responder as
indagaes das Consulentes:
1) lcito exigir que, ao abraar misso religiosa,
fazendo votos prprios da congregao escolhida o religioso ou
leigo
de
vida
consagrada
abdique
de
sua
dignidade
do
conseqente direito aos alimentos?

No. Os alimentos so inerentes ao ser humano. A
dignidade da pessoa humana princpio fundamental da Repblica,
na forma do art. 1 da Constituio Federal, que dispe:
Art. 1 - A Repblica Federativa do Brasil, formada pela Unio

indissolvel dos Estados e Municpios e do Distrito Federal,
constitui-se em Estado Democrtico de Direito e tem como
fundamentos:
I - a soberania;
24

II - a cidadania;
IV - os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa.
Ora, no se pode falar nos objetivos fundamentais da
Repblica Federativa do Brasil, a que faz meno o art. 3 da CF, de
construir uma sociedade livre, justa e solidria; e promover o bem de
todos, sem reconhecer a cidadania e a dignidade da pessoa humana e
os valores do trabalho, entre os quais esto o direito alimentos, como
um direito de todo ser humano, pois o bem jurdico protegido a vida e
a dignidade humana, razo pela qual no podero ser considerados
como remunerao direta ou indireta os valores despendidos pelas
entidades religiosas e de instituies de ensino, a esse ttulo.
Esse reconhecimento feito pela Lei n 8.212/91, no 13
do seu art. 22, que estabelece:
13 - No se considera como remunerao direta ou indireta,

para efeitos desta Lei, os valores despendidos pelas entidades
religiosas e instituies de ensino vocacional com ministro de
confisso religiosa, membros de instituto de vida consagrada, de
congregao ou de ordem religiosa em face do seu mister
religioso ou para sua subsistncia desde que fornecidos em
condies que independam da natureza e da quantidade do
trabalho executado. (includo pela Lei n 10.170, de 2000)
E tambm pela Ordem de Servio INSS n 210, de 26 de
25

maio de 1999 (DOU de 28/06/99), que estabelece:

seu mister religioso e /ou para sua subsistncia em condies que
independem da natureza e da quantidade de trabalho executado.
8.3.2.1 - So considerados, como gastos com subsistncia,
entre outros despendidos a ttulo de alimentao, vesturio,
hospedagem, transporte, assistncia mdica e odontolgica,
desde que o documento fiscal identifique perfeitamente a
entidade e a operao realizada.
A condio, portanto, para realizao de tais gastos, que o
documento
fiscal
identifique
perfeitamente
entidade
e a
operao.
Por serem os religiosos como qualquer cidado, titulares de
direitos fundamentais, o Decreto n 3.048/99, com a redao dada
pelo Decreto n 4.079/2002, estabelece em seu art. 9, V, c, que o
consagrada, de congregao ou de ordem religiosa, so segurados
obrigatrios da previdncia social, na condio de contribuinte
individual.
26

Tal exigncia do INSS de segurado como contribuinte

individual feita em razo de o Tribunal Superior do Trabalho no
reconhecer vnculo empregatcio aos religiosos e padres que laboram
para diversas igrejas no so, em regra, considerados empregados de
tais instituies, pois lhe falta uma caracterstica importante da
relao de emprego, que a onerosidade. No h contrato de emprego
sem a devida remunerao.
Nesse aspecto o trabalho reveste-se de natureza religiosa,
no havendo interesse material da pessoa que presta o servio, mas
um sentimento, uma espiritualidade.
Nesse sentido a Jurisprudncia trabalhista em que
entende que a atividade religiosa, com finalidade exclusivamente
espiritual, consoante se l das seguintes decises:
EMENTA: Prestao de servios religiosos, inexistncia de

vnculo empregatcio. O desenvolvimento de atividade
puramente religiosa no enseja o reconhecimento de relao
natureza trabalhista, eis que tal atividade decorrente
exclusivamente de vocao espiritual sem fins materiais.
Recurso ordinrio conhecido e no provido. (TRT - 15
Regio, Acrdo, 1.475 - Rel. Juiz Jos Octvio Bigatto, DOESP,
09-02-1995, p. 185).
EMENTA: AGRAVO DE INSTRUMENTO - PASTOR
EVANGLICO - RELAO DE EMPREGO - NOCONFIGURAO - REEXAME DE PROVA VEDADO
27

PELA SMULA N 126 DO TST. O vnculo que une o pastor

sua igreja de natureza religiosa e vocacional, relacionado
resposta a uma chamada interior e no ao intuito de
percepo de remunerao terrena. A subordinao existente
de ndole eclesistica, e no empregatcia, e a retribuio
percebida diz respeito exclusivamente ao necessrio para a
manuteno do religioso. Apenas no caso de desvirtuamento
da prpria instituio religiosa, buscando lucrar com a
palavra de Deus, que se poderia enquadrar a igreja
evanglica como empresa e o pastor como empregado. No
entanto, somente mediante o reexame da prova poder-se-ia
concluir nesse sentido, o que no se admite em recurso de
revista, a teor da Smula n 126 do TST, pois as premissas
fticas assentadas pelo TRT foram de que o Reclamante
ingressou na Reclamada apenas visando a ganhar almas para
Deus e no se discutiu a natureza espiritual ou mercantil da
Reclamada. Agravo desprovido. (TST, AIRR 3652-2002-90005-00, 4 Turma, 02-04-2003, Rel. Min. Ives Gandra Martins
Filho, DO, 09-05-2003).
A Quarta Turma do Tribunal Superior do Trabalho negou
seguimento ao recurso (agravo de instrumento) do pastor contra
deciso de segundo grau, fundamentada no voto do relator,
ministro Ives Gandra Martins Filho. O vnculo que une o
pastor sua igreja de natureza religiosa e vocacional e a
subordinao de carter eclesistico, e no empregatcia, disse
o relator. Para ele, a retribuio percebida diz respeito
exclusivamente ao necessrio para a manuteno do religioso.
Todas as atividades de natureza espiritual desenvolvidas pelos
religiosos, tais como administrao dos sacramentos (batismo,
crisma, celebrao de missa, atendimento de confisso, extrema
uno, ordenao sacerdotal ou celebrao do matrimnio) ou
pregao da Palavra Divina e divulgao da f (sermes,
retiros, palestras, visitas pastorais etc.), no podem ser
consideradas servios a serem retribudos mediante uma
28

contraprestao econmica, pois no h relao entre bens

espirituais e materiais, disse o relator. Ele destacou que as
pessoas que se dedicam s atividades de natureza espiritual
o fazem com sentido de misso, atendendo a um chamado
divino e nunca por uma remunerao terrena.
De acordo com Ives Gandra Martins Filho, o reconhecimento
do vnculo de emprego s admissvel quando h
desvirtuamento da instituio, ou seja, quando a Igreja estabelece
o comrcio de bens espirituais, mediante pagamento. Pode
haver instituies que aparentam finalidades religiosas e, na
verdade, dedicam-se a explorar o sentimento religioso do povo,
com fins lucrativos, disse. Apenas nessa situao, ressaltou,
que se poderia enquadrar a igreja evanglica como empresa e o
pastor como empregado. A Quarta Turma do TST no
examinou eventual desvirtuamento da Igreja Universal porque a
segunda instncia no estabeleceu qualquer tese a respeito. Em
recurso de revista, como o que foi apresentado pelo pastor,
processualmente no cabe o reexame das provas.
O relator afirmou que, entre os juristas, h quase que
unanimidade em no reconhecer a possibilidade de vnculo
empregatcio entre os ministros religiosos, sejam eles padres,
pastores ou rabinos, e suas respectivas igrejas. Ives Gandra
Martins Filho destacou ainda que, do ponto de vista jurdico, a
organizao do trabalho divide-se em seis modalidades:
assalariado, eventual, autnomo, temporrio, avulso e voluntrio.
A ltima, o voluntrio, caracterizada pela prestao de servios
sem remunerao a entidade pblica ou particular sem fins
lucrativos, mediante termo de adeso, que no resulta em vnculo
empregatcio. Essa modalidade de trabalho foi regulada pela Lei
n 9.608/98 em resposta crescente discusso em torno da
existncia de relao de emprego entre os que colaboram
espontnea e gratuitamente com entidades religiosas ou
filantrpicas, sejam sacerdotes, pastores, ou simples fiis. No se
trata do caso do pastor, afirmou o relator. Ele disse que o
Tribunal Regional do Trabalho da Bahia (5 Regio)
fundamentou-se em provas para firmar o convencimento de que o
29

pastor respondeu a uma vocao, sem finalidade

remuneratria. (AIRR 3652/2002) (Site do TST, 15/04/03)
ATIVIDADE PASTORAL NO RELAO DE
EMPREGO:
A prestao de servios pelo pastor a entidade religiosa no pode
ser tida como relao de emprego, porque sua natureza
exclusivamente religiosa, motivada por fatores espirituais que
no se identificam ou se resumem em coisas materiais, tendo
como fundamento a convico religiosa e no a contraprestao
econmica mensurvel.
O trabalho religioso no prestado Igreja, mas comunidade
religiosa, com fins humanitrios, buscando um ideal que
transcende os limites do Direito do Trabalho, eis que ausentes os
pressupostos dos artigos 2 e 3 da Consolidao das Leis do
Trabalho. Ao exerccio de atividades religiosas aplica-se, por
analogia, o disposto na Lei n 9.608/98, que regula o trabalho
voluntrio e afasta o reconhecimento da relao de emprego.
RELAO DE EMPREGO - PASTOR - INEXISTNCIA.
(TRT-RO-7939/00 - 1 T. - Rel. Juza Jaqueline Monteiro de
Lima Borges - Publ. MG 27.10.00)
O fato de inexistir vnculo empregatcio nas atividades
puramente religiosas no impede o reconhecimento de gastos pelas
entidades
com
subsistncia
daqueles
que
praticam
atividades
religiosas, tais como: alimentao, vesturio, hospedagem, transporte,

assistncia mdica, odontolgica, etc., necessrios a sobrevivncia do
cidado e o seu direito a uma existncia digna.
O conceito constitucional de dignidade da pessoa humana,
30

como direito fundamental, obriga a uma densificao valorativa no seu

amplo sentido, no somente de natureza pessoal, como social e at
mesmo cultural. No concebvel uma vida com dignidade sem
alimentos, vesturio, assistncia social, etc., no seu mais amplo
sentido, como valores indicativos do contedo normativo eficaz do
reconhecimento da dignidade da pessoa humana.
O valor da pessoa humana traduzido juridicamente pelo
princpio da dignidade humana.
Em linhas gerais, o princpio da dignidade da pessoa
humana representa as exigncias fundamentais do ser humano com o
escopo de lhe assegurar os recursos de que dispe a sociedade para a
manuteno de uma existncia digna, resguardando-lhe ainda as
condies
indispensveis
para
desenvolvimento
de
suas
potencialidades. Assim, o princpio em causa protege vrias dimenses

da realidade humana como a honra, a imagem a educao sade, a
assistncia social etc.
De tal forma que nenhuma ponderao de interesse do
governo poder resultar em desprestgio dignidade do homem, por
representar objetivo estrutural perseguido pela Constituio Federal.
2)
As
normas
infraconstitucionais
31
destinadas
ao

estabelecimento
tributria
Princpios
das
podem
condies
desconsiderar
Fundamentais
da
para
ou
usufruto
negar
Repblica
de
imunidade
aplicabilidade
e
de
de
Direitos
Fundamentais?
No. Os direitos e garantias fundamentais assumem
posio de destaque nas relaes entre Estado e cidado, por
estabelecerem limites de atuao do Estado para a necessria
segurana jurdica.
E a segurana jurdica somente se concretizar com um
rigoroso respeito Constituio.
Luis Roberto Barroso, sobre o tema escreve: A lgica do
raciocnio irrefutvel. Se a Constituio a lei suprema, admitir a
aplicao de uma lei com ela incompatvel violar a supremacia. Se
uma lei inconstitucional puder reger uma dada situao e produzir
efeitos regulares e vlidos, isto representaria a negativa da vigncia da
Constituio naquele mesmo perodo, em relao quela matria. A
teoria constitucional no poderia conviver com essa contradio sem
sacrificar o postulado sobre o qual se assenta. Da por que a
inconstitucionalidade deve ser tida com uma forma de nulidade,
conceito que denuncia o vcio de origem e a impossibilidade de
32

convalidao do ato.10
Esse entendimento prevaleceu na Suprema Corte, de forma
reiterada, conforme deciso na ADI n 21/600, explicitada pelo Relator
Min. Paulo Brossard, com a seguinte ementa:
Ementa: Constituio. Lei anterior que a contrarie. Revogao.

Inconstitucionalidade Superveniente. Impossibilidade.
A lei ou constitucional ou no lei. Lei inconstitucional
uma contradio em si. A lei constitucional quando fiel
Constituio; inconstitucional, na medida em que a desrespeita,
dispondo sobre o que lhe era vedado. O vcio da
inconstitucionalidade congnito lei e h de ser apurado em
face da Constituio vigente ao tempo de sua elaborao. Lei
anterior no pode ser inconstitucional em relao Constituio
superveniente; nem o legislador poderia infringir Constituio
futura. A Constituio sobrevinda no torna inconstitucionais leis
anteriores com ela conflitantes: revoga-as. Pelo fato de ser
superior, a Constituio no deixa de produzir efeitos
revogatrios. Seria ilgico que a lei fundamental, por ser
suprema, no revogasse, ao ser promulgada, leis ordinrias. A lei
maior valeria menos que a lei ordinria.
Reafirmao da antiga jurisprudncia do STF, mais que
cinqentenria.
Ao direta de que se no conhece por impossibilidade jurdica
do pedido. (STF, Tribunal Pleno, Ementrio 1.892-01, DJ
21.11.1997)
Os princpios constitucionais fundamentais da Repblica e
as Garantias Fundamentais estabelecidas pela Constituio so
O Controle de Constitucionalidade no Direito Brasileiro - Saraiva - So Paulo - 2004 - pg.
15.
10
33

diretrizes asseguradas pelo ordenamento jurdico que no somente

fundamentam, mas tambm servem de orientao cincia jurdica.
Quando se fala em princpios jurdicos, devemos considerar
aqueles postulados bsicos, fundamentais, que devem ser observados
tanto pelos governantes como pelos governados e principalmente pelo
Poder Legislativo, pois constituem bens e valores constitucionais que
devem ser respeitados pela lei infraconstitucional.
De tal forma que a lei infraconstitucional que deve
subordinar-se Constituio e no Constituio que deve obedincia
lei infraconstitucional.
Os desvios do Estado no seu poder de tributar em relao
aos preceitos constitucionais de proteo ao contribuinte geram
ilegitimidade.
Nesse sentido, advertiu o Ministro Celso de Mello, em
deciso do STF (Tribunal Pleno), no RE n 346.084-6/PR, como consta
do seu voto, em que se destacam os seguintes trechos:
Tenho salientado, em diversas decises que proferi no STF, que

os desvios constitucionais do Estado, no exerccio do seu poder
de tributar, geram, na ilegitimidade desse comportamento do
aparelho governamental, efeitos perversos, que, projetando-se
nas relaes jurdico-fiscais mantidas com os contribuintes,
deformam os princpios que estruturam a ordem jurdica,
34

subvertem as finalidades do sistema normativo e comprometem a

integridade e a supremacia da Constituio da Repblica.
(...) pois necessrio advertir que a prtica das competncias
impositivas por parte das entidades polticas investidas da
prerrogativa de tributar no pode caracterizar-se como
instrumento que, arbitrariamente manipulado pelas pessoas
estatais, venha conduzir distribuio ou o comprometimento da
prpria ordem constitucional.
A necessidade de preservao da incolumidade do sistema
consagrado pela Constituio Federal no se revela compatvel
com pretenses fiscais contestveis do Poder Pblico, que,
divorciando-se dos parmetros estabelecidos pela Lei Magna,
busca impor ao contribuinte um estado de submisso tributria
absolutamente inconveniente com os que informam e
condicionam, no mbito do Estado Democrtico de Direito, a
ao das instncias governamentais.
Bem por isso, tenho enfatizado a importncia de que o exerccio
do Poder Tributrio, pelo Estado, deve submeter-se, por inteiro,
aos modelos jurdicos positivados no texto constitucional, que
instituiu, em favor dos contribuintes, decisivas limitaes
competncia estatal para impor e exigir, coativamente, as
diversas espcies tributrias existentes.
O fundamento do poder de tributar tal como tem sido
reiteradamente enfatizado pela jurisprudncia desta Suprema
Corte - reside, em essncia, no dever jurdico de estrita
fidelidade dos entes tributantes ao que imperativamente dispe a
Constituio da Repblica.
O respeito incondicional aos princpios constitucionais
evidencia-se como dever inderrogvel do Poder Pblico. A
ofensa do Estado a esses valores - que desempenham, enquanto
categorias fundamentais que so, um papel subordinante na
prpria configurao dos direitos individuais ou coletivos introduz, de um lado, um perigoso fator de desequilbrio
sistmico e rompe, de outro, por completo, a harmonia que deve
presidir as relaes, sempre to estruturalmente desiguais, entre
os indivduos e o Poder.
35

(...) Da a necessidade de rememorar, sempre, a funo tutelar do

Poder Judicirio, investido de competncia institucional para
neutralizar eventuais abusos das entidades governamentais, que,
muitas vezes deslumbradas, esquecem da existncia, em nosso
sistema jurdico, de um verdadeiro estatuto constitucional do
contribuinte, consubstanciador de direitos e garantias oponveis
ao poder impositivo do Estado.
(...) a prerrogativa institucional de tributar, que o ordenamento
positivo reconhece ao Estado, no lhe outorga o poder de
suprimir (ou de inviabilizar) direitos de carter fundamental,
constitucionalmente assegurados ao contribuinte, pois este
dispe nos termos da prpria Carta Poltica, de um sistema de
proteo destinado a ampar-lo contra eventuais excessos (ou
ilicitudes) cometidos pelo poder tributante ou, ainda, contra
exigncias irrazoveis veiculadas em diplomas normativos
editados pelas instncias governamentais.
Os trechos do voto acima transcrito nos do a idia de
atuao ineficiente do Estado em matria tributria, que para efeitos
de maior arrecadao, deixa de observar direitos fundamentais,
constitucionalmente assegurados.
3) As normas infraconstitucionais encarregadas de
estabelecer as regras para o usufruto da imunidade tributria,
notadamente aquelas que vedam a distribuio de parcelas do
patrimnio e o pagamento de benefcios aos membros do corpo
associativo podem ser interpretadas e harmonizadas com o
princpio fundamental da dignidade humana (art. 1, III da
36

CR/88)?
A
nossa
resposta
afirmativa.
As
normas
infraconstitucionais que disciplinam a imunidade tributria no

podem ser interpretadas de forma isolada, sem considerar direitos
fundamentais assegurados pela Constituio, de forma a retirar
direitos ou reduzi-los de alguma forma. Ao contrrio, devem ser
interpretadas
harmonizadas
com
princpio
fundamental
da
dignidade humana.
Ao interpretar a Constituio o Ministro Carlos Velloso,
quando da deciso pelo STF (Tribunal Pleno), da RECLAMAO n
383-3/SP, em seu voto, consignou:
Ora, a meu ver, essa interpretao puramente literal de um texto

isolado no seria boa. Temos que interpretar as normas
constitucionais no seu contexto e quando interpretamos a
Constituio bom lembrar a afirmativa de Marshall, no M
Culloch v. Maryland, de 1819: quando se interpretam normas
constitucionais, deve o intrprete estar atento ao esprito da
Constituio, ao que ela contm no seu contexto.
Parece-me que a interpretao literal no prestaria obsquio
Constituio, que deve ser sistematicamente interpretada.
Por essa razo, entendemos que a imunidade tributria
deve
ser disciplinada
por
lei
complementar,
no
somente
em
cumprimento ao art. 146, II da Constituio Federal, como tambm,
37

para evitar interpretaes conflitantes entre os entes tributantes

(Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios).
A interpretao sistemtica dos artigos 150, VI, c, 7 do
art. 195, com a norma do art. 146, II, ambos da Constituio Federal,
deixa ntido que s pode ser lei complementar, j que a esta cabe
regular as limitaes ao poder de tributar.
Segundo o art. 14 do CTN, os requisitos a serem
preenchidos pelas entidades, para gozo da imunidade so: I) no
distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas, a
qualquer ttulo; II) aplicarem integralmente, no pas, os seus recursos
na manuteno dos seus objetivos institucionais; III) manterem
escriturao de suas receitas e despesas em livro revestidos de
formalidades capazes de assegurar sua exatido.
A
proibio
de
distribuir
qualquer
parcela
de
seu
patrimnio ou de suas rendas, no impede as entidades imunes de

remunerar servios profissionais prestados, como por exemplo, por
diretor da entidade, que tambm exera, na instituio, atividade
docente, ou mdico que exerce sua profisso em entidade imune de
sade.
O que a norma legal veda a remunerao por atribuies
38

inerentes a cargos de estrutura diretiva da entidade; no porm, da

atividade profissional exercida, no desempenho das funes de
professor, coordenador pedaggico, mdico, dentista, etc., que so
exercidos
cumulativamente,
que
exigem
habilitao
profissional,
conhecimento especfico e titulao necessria para essas finalidades,

na forma das leis que regem o ensino, a educao e a medicina, no
pas. E o mesmo ocorre com chefes de departamento, coordenadores
de ensino, Reitor, Pr-Reitores, etc.
O Professor que ministra aulas ou exerce cargos de chefia e
administrao na entidade pode e deve ser remunerado pelo exerccio
de sua profisso, sem descaracterizar a entidade da sua condio de
entidade imune, e isto ocorre, mesmo que, cumulativamente, faa
parte da diretoria da entidade, ou exera funes estatutrias, nada
recebendo a este ttulo.
E nem poderia ser de forma diversa, em respeito garantia
constitucional de exerccio de trabalho ou profisso inserta entre as
garantais individuais arroladas pelo art. 5, inciso XIII, da CF/88, que
estabelece:
XIII - livre o exerccio de qualquer trabalho, ofcio ou

profisso, atendidas as qualificaes profissionais que a lei
estabelecer.
39

A nica exigncia, portanto, de que haja qualificao

profissional para o exerccio do cargo, regulamentada de acordo com a
lei, em cada ofcio ou profisso.
A liberdade de profisso sempre foi objeto de preocupao
do Estado Brasileiro, sendo que na atual Constituio, insere-se entre
as garantias individuais (art. 5, XIII).
Esse dispositivo constitucional no pode ser violado por
norma infraconstitucional, ou por interpretao conveniente da
fiscalizao, para efeitos arrecadatrios, destruindo com isso o seu
ncleo essencial.
Assim, o direito de liberdade profissional assegura a
qualquer pessoa o exerccio profissional - dizer: mediante retribuio
e em carter permanente e sistemtico, satisfeitos os requisitos de
qualificao profissional.
O
Supremo
Tribunal
Federal,
intrprete
mximo
da
Constituio, ao examinar a questo, no RE n 93.463-4-RJ, em

harmonia com o texto da norma constitucional entendeu que a
remunerao de profissionais qualificados que exercem funes em
entidades imunes, no descaracteriza a imunidade tributria, estando
a ementa, assim redigida:
40

Ementa - Imunidade tributria dos estabelecimentos de

educao.
No perdem a Imunidade as Instituies de Ensino pela
Remunerao de seus Servios, desde que, observem os
pressupostos dos incisos I, II e III do art. 14 do CTN.
Na expresso instituies de educao se incluem os
estabelecimentos de ensino, que no proporcionem percentagens,
participao em lucros ou comisses a diretores e
administradores.
Nesse julgado, merece destaque o seguinte trecho do voto
do Ministro Cordeiro Guerra, lembrando Aliomar Baleeiro:
O que se lhes veda a distribuio dessas rendas como lucros,

percentagens, comisses, etc. a seus diretores, administradores,
fundadores, membros do Conselho Fiscal, etc.
A imunidade da instituio e s dela saem reflexos para
terceiros.
...
Mas no perde o carter de instituio de educao e assistncia
a que remunera apenas o trabalho de mdicos, professores,
enfermeiros e tcnicos, ou a que cobra servios de alguns para
custear assistncia e educao gratuita a outros.
Referido julgado, embora tenha sido prolatado na vigncia
da Constituio pretrita, permanece atual, de vez que a Constituio
de 1988, nessa parte no foi alterada.
Esse mesmo entendimento da Suprema Corte, foi adotado
pela Coordenao do Sistema de Tributao, no Parecer Normativo n
41

71, de 04 de julho de 1973, estando a sua ementa assim redigida:
Ementa - A remunerao atribuda a administradores ou

dirigentes de instituies de educao, pela prestao de
servios ou execuo de trabalho, no desfigura a imunidade
tributria prevista no art. 19, III, c (atual art. 150, VI, c) da
Constituio Federal.
O gozo do benefcio, entretanto, condiciona-se ao atendimento
das exigncias estabelecidas no 1 do artigo 9 e no artigo 14 e
pargrafos da Lei n 5.172, de 25/10/1966 (Cdigo Tributrio
Nacional).
Do referido Parecer Normativo CST n 71/73, destacamos o
seguinte trecho:
Nada obsta, contudo, que a instituio imune remunere os

servios necessrios manuteno, sobrevivncia e
funcionamento, como os realizados por administradores,
professores e funcionrios. Esses pagamentos no desfiguram
ou prejudicam o gozo da imunidade, visto no serem vedados
por lei, mas de se exigir, rigorosamente, que a remunerao
seja paga to-somente como contraprestao pela realizao
de servios ou execuo de trabalhos, sem dar margem a se
traduzir tal pagamento em distribuio de parcela do
patrimnio ou das rendas da instituio.
Desta forma, a remunerao do Reitor, dos Pr-Reitores, dos
Diretores de Faculdades, etc., de modo algum descaracteriza a
imunidade da Instituio. Nem impede que esses funcionrios de
Entidade mantida sejam eleitos para cargos diretivos, no remunerados,
42

de Entidade Mantenedora. Nesse sentido, leia-se a deciso do TRF da

1 Regio na Apelao Cvel n 93.01.25612-6-MG, Rel. Juiz Tourinho
Neto:
diretor da entidade mantida, nessa qualidade, que percebe

remunerao, ainda que integre a direo da entidade
mantenedora, no descaracteriza a sociedade como
filantrpica.
Esse
mesmo
entendimento,
do
TRF
da
Regio,
prevaleceu na Apelao Cvel n 93.01.18114-2-MG, Rel. Juiz Nelson

Gomes da Silva:
A percepo de remunerao pelos diretores das Faculdades

mantidas por tais fundaes no desvirtua a condio de
entidade filantrpica da entidade mantenedora.
E nem poderia ser de forma diversa, em respeito garantia
constitucional de exerccio de trabalho ou profisso inserta no art. 5,
inciso XIII, da nossa Lei Maior.
Em processo de interesse de uma Fundao Educacional,
em So Paulo, o CNSS em Parecer emitido no Processo n
23002.003758/86-00 citando a Professora Esther de Figueiredo
Ferraz, reconheceu que:
43

Os esclarecimentos prestados pela interessada afirmam que no

percebem qualquer remunerao pelo exerccio do cargo de
dirigentes na Fundao de Ensino, sendo que tal remunerao
ou so pelo trabalho de professor ou pelo exerccio de cargo
de dirigente das Faculdades.
Realmente no existe prova concreta de que a remunerao seja
pelo exerccio de cargo de dirigente da Fundao.
A Prof Esther de Figueiredo Ferraz, quando conselheira do
Conselho Federal de Educao, em seu Parecer n 780/79,
sustentou a legitimidade de remunerao dos dirigentes de
entidade mantenedora no nessa condio, mas pelos servios
prestados entidade mantida.
Inexiste disposio legal em contrrio.
A retribuio pelo trabalho prestado decorre do prprio
mandamento constitucional, como garantia da subsistncia
do cidado e de sua famlia.
Em processos anlogos j manifestei entendimento idntico,
tendo trazido colao sentena proferida pelo Dr. Luiz Antnio
Ambra, Juiz de Direito de So Paulo, datada de 31 de maro de
1980, sustentando a possibilidade e legitimidade de prestao de
servios administrativos por diretores de entidade assistencial
sem fins lucrativos, mediante remunerao, o que no acarretaria
a perda da imunidade tributria.
Igualmente deve ser trazido colao o entendimento esposado
pela Suprema Corte que ao julgar o RE n 93.463-4, proclamou
que as instituies de ensino no perdem imunidade tributria
pela remunerao de seus servios, desde que no proporcionem
percentagem, participao em lucro ou comisses a diretores e
administradores.
No caso, ressalte-se que, como diretores da Entidade Fundao mantenedora, nada recebem. Como professores e diretores
(atualmente Reitor, Vice-Reitor e Pr-Reitores) da Universidade - que
44

Entidade mantida pela Fundao - recebem pelo trabalho efetuado,

nos exatos termos das decises da Suprema Corte e do Egrgio
Tribunal Regional Federal da 1 Regio.
Esse entendimento foi, tambm, acolhido pela Consultoria
Jurdica do Ministrio da Previdncia, o que resultou na aprovao
pelo Sr. Ministro Reinhold Stephanes, do Parecer CJ 639, de 1 de
abril de 1996, que tem a sua fundamentao na Jurisprudncia do
Poder Judicirio, a fim de dirimir eventuais conflitos, em que se l:
16 - Desse modo, a situao de aparente conflito desses bens

jurdicos resolve-se com a exegese de que o disposto no inciso IV
do art. 35 restringe apenas a remunerao percebida nas funes
de dirigentes da entidade beneficente de assistncia social. Logo,
no poder ser cassada ou no concedida a iseno, pelo fato do
dirigente exercer, de forma cumulada, outras funes, e por
essas ser remunerado, sob pena de afronta ao princpio da
liberdade constitucional de profisso.
No mesmo sentido, decidiu o 1 Conselho de Contribuintes,
atravs de sua 1 Cmara, no Processo n 10882.002101/00-18, por
deciso unnime, em sesso de 21 de agosto de 2002 que o
pagamento regular de salrios e outros benefcios aos diretores da
entidade mantida, no configuram distribuio disfarada de lucros,
estando a Ementa, assim redigida:
45

Instituies de Educao - Suspenso da Imunidade Tributria As instituies de educao podem ter a imunidade tributria
suspensa nos precisos termos do pargrafo 1, do artigo 14, do
Cdigo Tributrio Nacional, por descumprimento dos incisos I e
II, do mesmo artigo. Porm, o pagamento regular de salrios e
outros benefcios aos diretores, no caracteriza a distribuio
de lucros ou rendas a dirigentes ou participao nos
resultados pelos seus administradores, por terem sido
considerados excessivos.
Do referido Acrdo, destacamos:
Cabe esclarecer que a prpria Administrao Tributria

reconhece a possibilidade do pagamento de salrios aos
administradores empregados, portanto, no existe qualquer
irregularidade no fato de os dirigentes perceberem
remunerao pela prestao de servios instituio.
O professor Roque Antonio Carrazza manifesta-se no sentido de
que a ausncia de intuito lucrativo exige que os recursos
auferidos venham reinvestidos na prpria instituio educacional.
No impede, porm, a remunerao justa de seus quadros.
O prprio Tribunal Superior do Trabalho, reconhece a
hiptese, embora entendendo a inexistncia de vnculo empregatcio
em
atividades
puramente
religiosas,
na
prestao
de
servios
desenvolvidos, reconhece o vnculo se o religioso quando membro de

entidade religiosa atua como professor ministrando aulas na
entidade.
Nesse caso nada impede que o religioso aparea numa
46

relao de emprego. a hiptese de um sacerdote que ministra aulas

em uma faculdade de teologia ou colgio da Congregao a que
pertence. No caso, entendeu o TRT da 6 Regio, que estariam
presentes todos os elementos da relao de emprego. Ser um
trabalhador considerado empregado, porquanto a vocao espiritual
cede lugar ao objetivo de ganho, o sustento prprio ou de outrem,
conforme se l da ementa:
EMENTA: MEMBRO DE ENTIDADE RELIGIOSA VNCULO EMPREGATCIO: A sociedade religiosa pessoa

jurdica de direito privado, nos termos do art. 16 do Cdigo
Civil, podendo, evidentemente, celebrar contrato de trabalho.
O prprio membro da congregao (padres e freiras) pode
celebrar contrato de trabalho com a congregao a que
pertena como no caso de atuar como professor da entidade.
Todavia, a autora desde 1987 no exerce as atividades de
professora e apresente ao somente foi proposta em 22-101999, tendo ultrapassado h muito o prazo prescricional de
dois anos previsto na Constituio Federal. (TRT 6 Regio,
RO 4574/00, 1 Turma, 07-11-2000, Rel. Juiz Marco Aurlio
Medeiros Lima, DO 06-12-2000)
No h, pois, como serem confundidos os cargos de
diretores da Entidade no remunerados com os de diretor (Reitor, ViceReitor e Pr-Reitores) professores da entidade, a qual s pode contar em
seus quadros com profissionais habilitados ao exerccio de tais
funes. Os primeiros no so e nem podem ser remunerados. Os
demais (Professor, Reitor e Pr-Reitor da entidade imune) podem e
47

devem ser remunerados. E a remunerao pelo trabalho prestado

decorre do prprio mandamento constitucional, como garantia de
subsistncia do cidado e de membros de sua famlia (art. 5, XIII da
CF).
4) O preceito constitucional que erige condio de
Princpio
Fundamental
necessita
de
da
Repblica
regulamentao
dignidade
infraconstitucional
humana
para
sua
exeqibilidade?
Por
serem
normas
de
estrutura
da
Constituio
entendemos que no necessitam de regulamentao os princpios

fundamentais a que faz meno o art. 1 da CF. ao estabelecer que a
Repblica Federativa do Brasil constitui-se em Estado Democrtico de
Direito e tem como fundamentos:
I - a soberania;
II - a cidadania;
IV - os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa;
V - o pluralismo poltico, a sua aplicao imediata, de forma
plena.
Conforme Jos Afonso da Silva, as normas constitucionais
quanto eficcia e aplicabilidade, so classificadas em trs categorias:
48

I - normas constitucionais de eficcia plena;

II - normas constitucionais de eficcia contida; e
III - normas constitucionais de eficcia limitada ou reduzida.
Na primeira categoria, incluem-se todas as normas que,
desde a entrada em vigor da Constituio, produzem todos os seus
efeitos essenciais (ou tm a possibilidade de produzi-los), todos os
objetivos visando pelo legislador constituinte, porque este criou, desde
logo, uma normatividade para isso suficiente, incidindo direta e
imediatamente sobre a matria que lhes constitui o objeto.
Alguns
exemplos
ilustram
idia
sobre
as
normas
plenamente eficazes e de aplicabilidade imediata:

(1) A Repblica Federativa do Brasil formada pela unio
indissolvel dos Estados e Municpios e do Distrito Federal (art. 1);
(2) O Poder Legislativo exercido pelo Congresso Nacional,
que se compe da Cmara dos Deputados e do Senado Federal (art.
44);
(3) As taxas no podero ter base de clculo prpria de
impostos (art. 145, 2).
No segundo grupo tambm se constitui de normas que
incidem imediatamente, e produzem (ou podem produzir) todos os
49

efeitos queridos, mas prevem meios ou conceitos que permitem

manter
sua
eficcia
contida
em
certos
limites,
dadas
certas
circunstncias.
Normas de eficcia contida, portanto, so aquelas em que o
legislador constituinte regulou suficientemente os interesses relativos
determinada matria, mas deixou margem atuao restritiva por
parte da competncia discricionria do poder pblico, nos termos que
a lei estabelecer ou nos termos de conceitos gerais nelas enunciados.
So normas de aplicabilidade imediata e direta. Tendo eficcia
independente
da
interferncia
do
legislador
ordinrio,
sua
aplicabilidade no fica condicionada a uma normao ulterior, mas

fica dependente dos limites (da eficcia contida) que ulteriormente se
lhe estabeleam mediante lei, ou de que as circunstncias restritivas,
constitucionalmente admitidas ocorram.
Exemplo: atuao do poder pblico, para manter a ordem,
segurana pblica, a defesa nacional, etc. na forma permitida pelo
direito objetivo.
No terceiro grupo, ao contrrio, so todas as normas que
no produzem, com a simples entrada em vigor da Constituio, todos
os seus efeitos essenciais, por no ter o constituinte estabelecido sobre
a matria, uma normatividade para isso bastante, deixando essa tarefa
50

ao legislador ordinrio ou a outro rgo do Estado.

Tais normas so de dois tipos: a) as definidoras de princpio
institutivo; b) as definidoras de princpio programtico.
A caracterstica fundamental das normas constitucionais
de princpio institutivo est no fato de indicarem uma legislao
futura que lhes complete a eficcia e lhes d efetiva aplicao. So
normas em que o legislador constituinte traa esquemas gerais de
estruturao e atribuies de rgos, entidades ou institutos, para que
o legislador ordinrio os estruture em definitivo, mediante lei.
Exemplo: 2 do art. 18 da CF, segundo o qual a criao de
Territrios, sua transformao em Estado ou reintegrao ao Estado
de origem sero regulamentados por lei complementar; 2 do art. 90
da CF: A lei regular a organizao e o funcionamento do Conselho da
Repblica (igual disposio consta do 2 do art. 91 para o Conselho
de Defesa Nacional).
As normas constitucionais de princpio programtico, so
aquelas normas por meio das quais o constituinte, em vez de regular,
direta e imediatamente, determinados interesses, limitou-se a traarlhes
os
princpios
(legislativos,
para
executivos,
serem
cumpridos
jurisdicionais
51
pelos
seus
administrativos),
rgos
como

programas das respectivas atividades, visando realizao dos fins

sociais do Estado.
Exemplo: A determinao constitucional do art. 170: as
ordens econmica e social tm por fim realizar a justia social,
constitui uma norma-fim, que permeia todos os direitos econmicos e
sociais,
mas
no
constitucional,
eles
porque
nela
como,
se
tambm,
traduz
um
toda
ordenao
princpio
poltico
constitucionalmente conformador, que se impe ao aplicador da

Constituio. Os demais princpios informadores da ordem econmica
-
propriedade
privada,
funo
social
da
propriedade,
livre
concorrncia, defesa do consumidor, defesa do meio ambiente, reduo

das desigualdades regionais e sociais, busca do pleno emprego - so da
mesma natureza.11
Assim, o art. 1 da CF, ao constituir o Estado Democrtico
de Direitos e estabelecer entre seus fundamentos a dignidade da
pessoa humana, sendo norma de estrutura, a sua aplicao
imediata,
no
necessitando
de
regulamentao
de
norma
infraconstitucional.
5) Caso a resposta questo 4 seja positiva, a norma
Jos Afonso da Silva - Aplicabilidade das Normas Constitucionais - Tratado de Direito
Constitucional - Coord. Ives Gandra da Silva Martins, Gilmar Mendes e Carlos Valder do
Nascimento - Ed. Saraiva - 2010 - pp. 152/165.
11
52

do artigo 9, V, c do Decreto n 3.048/99 (com a redao dada

pelo Decreto n 4.079/02) e itens 8.3.2 e 8.3.2.1 da Ordem de
Servios do INSS n 210, de 26 de maio de 1999 (DOU de
28/06/99) suficiente para conferir a exeqibilidade reclamada
pela norma constitucional? Ou ser necessria a veiculao de
especfica para disciplinar tal matria?
A pergunta est prejudicada pela resposta a pergunta n 4.
Porm, as normas acima mencionadas favorecem as Consulentes.
Elas, a rigor, no esto regulamentando o princpio fundamental da
dignidade humana, mas dando aplicao infraconstitucional ao
preceito fundamental, disciplinando a matria relativa aos segurados
obrigatrios da previdncia social, na condio de contribuinte
individual, em cumprimento ao art. 195, II da Constituio Federal
que preceitua: A seguridade social ser financiada por toda a
sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante
recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies
sociais: II - do trabalhador e dos demais segurados da previdncia
social, no incidindo contribuio sobre aposentadoria e penso
concedidas pelo regime geral de previdncia social de que trata o art.
201.
53

Esse carter de regime geral contributivo da previdncia

social
de
filiao
obrigatria
para
assegurar
os
benefcios
previdencirios a que faz meno o art. 201 da Constituio Federal.

6) Todas as entidades envolvidas neste estudo vos
enviaram os seus Estatutos Sociais e a relao custo com a vida
religiosa versus custo total das Mantenedoras e tambm versus
receita total. Aps uma analise dos mesmos, o senhor sugeriria
alguma(s) alterao(es)?
As entidades privadas, de fins no econmicos, constitudas
na
forma
de
Associao
ou
de
Fundao,
devem
observar,
rigorosamente, o que determina o atual Cdigo Civil, em seus artigos

44, 53, 54, 55, 56, 57, 58, 59, 60 e 61 (se forem Associao e
Organizaes Religiosas) e 62, 63, 64, 65, 66, 67, 68 e 69 (se for
Fundao).
Nada temos a sugerir quanto eventuais alteraes dos
atuais estatutos das entidades Consulentes.
7) H alguma base legal para proteo e privacidade de
gastos pessoais dos religiosos (associados das entidades)?
No. Os gastos devem ser comprovados, conforme menciona
54

a Ordem de Servio INSS n 210, de 26/05/99, ao estabelecer:

seu mister religioso e/ou para sua subsistncia em condies que
independam da natureza e da quantidade de trabalho executado.
8.3.2.1 - So considerados, como gastos com subsistncia, entre
outros, os valores despendidos a ttulo de alimentao,
vesturio, hospedagem, transporte, assistncia mdica e
odontolgica, desde que o documento fiscal identifique
perfeitamente a entidade e a operao realizada.
No mesmo sentido, dispe o 13 do art. 22 da Lei n
8.212/91:

trabalho executado. (includo pela Lei n 10.170, de 2000)
As entidades religiosas so beneficiadas com a imunidade
de templos. O valor mensal que pagam a seus ministros para a
subsistncia deles, tendo em vista a atividade que desenvolvem, no
55

caracteriza
distribuio
de
patrimnio,
nem
considerado
remunerao pelo INSS, a menos que o faa por tarefa executada,

como por exemplo, nmero de missas rezadas, casamentos realizados,
batismos, etc.
E tambm contabilizados, de forma a poder comprovar as
receitas e as despesas efetivadas, da entidade.
8)
algumas
situaes
que
comprometem:
remunerao direta ou indireta, benefcios, vantagens (artigo 29

da Lei n 12.101/2009)?
O art. 29 da Lei n 12.101/2009, dispe:
Art. 29 - A entidade beneficente certificada na forma do

Captulo II far jus iseno do pagamento das contribuies de
que tratam os arts. 22 e 23 da Lei n 8.212, de 24 de julho de
1991, desde que atenda, cumulativamente, aos seguintes
requisitos:
I - no percebam seus diretores, conselheiros, scios,
instituidores ou benfeitores, remunerao, vantagens ou
benefcios, direta ou indiretamente, por qualquer forma ou ttulo,
em razo das competncias, funes ou atividades que lhes sejam
atribudas pelos respectivos atos constitutivos;
II - aplique suas rendas, seus recursos e eventual supervit
integralmente no territrio nacional, na manuteno e
desenvolvimento de seus objetivos institucionais;
III - apresente certido negativa ou certido positiva com efeito
de negativa de dbitos relativos aos tributos administrados pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil e certificado de
regularidade do Fundo de Garantia do Tempo de Servio - FGTS;
56

IV - mantenha escriturao contbil regular que registre as

receitas e despesas, bem como a aplicao em gratuidade de
forma segregada, em consonncia com as normas emanadas do
Conselho Federal de Contabilidade;
V - no distribua resultados, dividendos, bonificaes,
participaes ou parcelas do seu patrimnio, sob qualquer forma
ou pretexto;
VI - conserve em boa ordem, pelo prazo de 10 (dez) anos,
contado da data da emisso, os documentos que comprovem a
origem e a aplicao de seus recursos e os relativos a atos ou
operaes realizados que impliquem modificao da situao
patrimonial;
VII - cumpra as obrigaes acessrias estabelecidas na legislao
tributria;
VIII - apresente as demonstraes contveis e financeiras
devidamente auditadas por auditor independente legalmente
habilitado nos Conselhos Regionais de Contabilidade quando a
receita bruta anual auferida for superior ao limite fixado pela Lei
Complementar n 123, de 14 de dezembro de 2006.
A exigncia de no remunerao de diretores, conselheiros,
scios, instituidores ou benfeitores, diz respeito ao exerccio do cargo
de diretoria na entidade que no podem ser remunerados.
A
proibio
de
distribuir
qualquer
parcela
do
seu
patrimnio ou de suas rendas, no impede as entidades imunes de

remunerar servios profissionais prestados, no como membros de
direo da entidade, mas por servios profissionais prestados. (A
questo j foi anteriormente respondida - ver resposta ao quesito n 3).
Em relao s atividades puramente religiosas, entendeu o
57

TST no haver vnculo empregatcio, por ser revestido o trabalho de

natureza religiosa, no havendo interesse material da pessoa que
presta o servio, mas um sentimento de espiritualidade, no havendo
interesse material (ver resposta ao quesito n 3).
A Jurisprudncia de nossos Tribunais, entende que os
servios
profissionais
exercidos,
como
por
exemplo,
atividades
docentes, ministrando aulas, mdico exercendo a sua profisso em

hospital mantido pela entidade devem ser remunerados, em valores
de mercado, de tal forma que no comprometem a exigncia do art. 29
da Lei n 12.101/2009.
9) O Acordo da Santa S est em vigor? E se estiver, ele
protege a imunidade dos religiosos?
Sim, est em vigor. A promulgao do Acordo no Brasil
entre a Santa S e a Repblica Federativa do Brasil, foi efetuado em 11
de fevereiro de 2010.
Quanto imunidade tributria, o art. 15 do Acordo do
Brasil com a Santa S estabelece:
Art. 15 - As pessoas jurdicas eclesisticas, assim como ao

patrimnio, renda e servios relacionados com as suas finalidades
essenciais, reconhecida a garantia de imunidade tributria
referente aos impostos, em conformidade com a Constituio.
58

Um dos subscritores da presente Consulta, ao comentar

referido dispositivo do Acordo do Brasil com a Santa S, faz meno a
Dom Lorenzo Baldissieri que em seu livro Diplomacia Pontifcia Acordo Brasil - Santa S - Intervenes, observa:
O texto, mais uma vez, lana no cenrio jurdico internacional

uma norma que o poder civil brasileiro havia estabelecido na sua
Constituio, e com abrangncia de todas as religies.
O Acordo sintetiza o que j se inclui no ordenamento jurdico
brasileiro e est explicitado pelo seu mais alto intrprete, o
Supremo Tribunal Federal. Nesta Corte, j se explicitou que a
imunidade prevista no art. 150, inciso VI, letra b, CF, deve
abranger no somente os prdios destinados ao culto, mas,
tambm, o patrimnio, a renda e os servios relacionados com as
finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas. At
mesmo os cemitrios, porque o STF os entende como extenses
de entidades de cunho religioso tambm se abrigam na causa de
imunidade do art. 150 da Constituio.
No h, portanto, aqui, privilgio para a Igreja Catlica em face
das demais denominaes religiosas.12
Seus comentrios so absolutamente procedentes. Eu mesmo, ao
comentar a imunidade tributria dos templos (art. 150, inciso VI,
letras b e c), escrevi:
b) templos de qualquer culto;
6.9.2. A imunidade dos templos
A imunidade consagrada objetiva no permitir ao Estado que
imponha restries s relaes do ser criado com Seu Criador.
No h no direito brasileiro desde a Repblica - em que o Estado
e a Igreja Catlica deixaram de ter relaes jurdicas especiais
em face de ser o Catolicismo religio oficial poca da
monarquia - qualquer preconceito ou distino entre os diversos
12
Obra citada pg. 117.
59

cultos. O dispositivo exterioriza a preocupao de que o Estado

no impea o exerccio da maior aspirao do ser humano, que
compreender os mistrios da existncia e responder s questes
primeiras a respeito de suas dvidas sobre a vida, o mundo e o
Universo, sobre a origem e o destino de tudo, sobre a razo de ser
da sua presena no mundo.13
(...)
Entendo que no apenas o prdio em que o culto ocorre, mas
todas as atividades correlatas so imunes, desde que dirigidas s
suas finalidades superiores.14
Rogrio Gandra Martins, ao atualizar meus comentrios,
completou:
Corroborando com a posio do Autor, decidiu o Supremo
Tribunal Federal:
Instituio religiosa. IPTU sobre imveis de sua propriedade
que se encontram alugados. A imunidade prevista no art. 150, VI,
CF, deve abranger no somente os prdios destinados ao culto,
mas, tambm, o patrimnio, a renda e os servios relacionados
com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.
O 4 do dispositivo constitucional serve de vetor interpretativo
das alneas b e e do inciso VI do art. 150 da Constituio
Federal. Equiparao entre as hipteses das alneas referidas. (RE
325.822, Rel. Min. Ilmar Galvo, DJ, 14/maio/2004)15
(...)
No momento, o governo federal rege a matria por lei ordinria,
a Lei n 12.101, de 27 de Novembro de 2009, cuja validade
tambm contestada perante a Suprema Corte, do ponto de vista
Vittorio Cassone ensina: A imunidade objeto da letra b procura resguardar da
tributao os templos de qualquer culto, e deve ser conjugada com o artigo 5, VI, que
garante a inviolabilidade e a liberdade de conscincia e de crena, assegurado o livre
exerccio dos cultos religiosos e garantida na forma da lei, a proteo aos locais de culto e s
suas liturgias (Sistema tributrio nacional na nova Constituio - Atlas - 1989 - pg. 45).
13
14
O Sistema Tributrio na Constituio - 6 ed. - Saraiva - So Paulo - 2007 - pp. 298/300.
In Sistema Constitucional Tributrio - Ives Gandra Martins - 6 ed. - Saraiva - 2007 - pg.
300.
15
60

de sua inconstitucionalidade formal (lei ordinria e no lei

complementar).
Tais consideraes, eu as fao, lembrando, portanto, que a
questo das imunidades ainda depende de uma soluo definitiva
da Suprema Corte.
Para efeitos, todavia, do Tratado Brasil-Santa S, qualquer que
seja a deciso, ela ser aplicada a todas as instituies sociais e
de educao, inclusive quelas mencionadas no artigo 15 do
Tratado, que no privilegia as instituies da Igreja em relao a
qualquer outra. de se acrescentar, ainda, que a imunidade
extensiva s contribuies sociais, por fora do 7 do artigo 195
da Lei Suprema, cuja dico a seguinte:
7 - So isentas de contribuio para a seguridade social as
entidades beneficentes de assistncia social que atendam s
exigncias estabelecidas em lei.
(...)
Em outras palavras, no que diz respeito s imunidades das
instituies de assistncia social e educacional, aquelas da Igreja
Catlica gozam dos mesmos direitos que as outras - se Tratado
no houvesse - asseguradas na forma do artigo 150, inciso II, da
Lei Suprema.
(...)
Quanto aos templos, dvida inexiste, visto que, garantida pela
Constituio a liberdade religiosa, no poderia o seu exerccio ser
dificultado por tributos, que poderiam inviabiliz-la.
O inciso IV do artigo 3 da CF, ao no permitir qualquer
discriminao de qualquer natureza, no regime democrtico
brasileiro, assim como diversos dos dispositivos do artigo 5
assecuratrios de ampla liberdade religiosa e de culto,
demonstram, pois, que o artigo 15 do Tratado apenas reiterativo
daquilo que est nsito nas clusulas constitucionais citadas.16
16
Os artigos 3, inciso IV e 5, incisos VI, VII, VIII e IX esto assim redigidos:
Art. 3 - Constituem objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil:

..........
IV - promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raa, sexo, cor, idade e
quaisquer outras formas de discriminao.
61

Ao concluir estas breves consideraes, luz do que escrevi no

passado, entendo que, nada obstante as garantias constitucionais
j asseguradas Igreja Catlica e as suas instituies de
educao e de assistncia social, a expressa incluso ao texto do
Tratado, outorga-lhe fora adicional, nada obstante pelo regime
da lei suprema, na exegese do Pretrio Excelso, o Tratado
ingressar no ordenamento jurdico nacional como lei ordinria
especial17. No poucos constitucionalistas, contudo, entenderam
que, por serem as imunidades direitos e garantias individuais,
com caractersticas de clusulas ptreas (art. 60, 4, inciso IV
Art. 5 - Todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza, garantindo-se
aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pas a inviolabilidade do direito vida,
liberdade, igualdade, segurana e propriedade, nos termos seguintes:
...........
VI - inviolvel a liberdade de conscincia e de crena, sendo assegurado o livre exerccio
dos cultos religiosos e garantida, na forma da lei, a proteo aos locais de culto e as suas
liturgias;
VII - assegurada, nos termos da lei, a prestao de assistncia religiosa nas entidades civis
e militares de internao coletiva;
VIII - ningum ser privado de direitos por motivo de crena religiosa ou de convico
filosfica ou poltica, salvo se as invocar para eximir-se de obrigao legal a todos imposta e
recusar-se a cumprir prestao alternativa, fixada em lei;
IX - livre a expresso da atividade intelectual, artstica, cientfica e de comunicao,
independentemente de censura ou licena. (grifos meus)
17
Hoje, pelo 3 do artigo 5 da CF, introduzido pela EC n 45/04, somente por votao no
Congresso, semelhante s emendas constitucionais, o Tratado torna-se norma
constitucional, estando assim redigido a norma retrocitada:
3 - Os tratados e convenes internacionais sobre direitos humanos que forem
aprovados, em cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, por trs quintos dos votos
dos respectivos membros, sero equivalentes s emendas constitucionais. (Includo pela
Emenda Constitucional n 45, de 2004) (Atos aprovados na forma deste pargrafo)
62

da CF)18, prprias de um regime especial, ou seja, das garantias

definidas pelo 2 do artigo 5.
(...)
O importante, para efeitos deste breve estudo, demonstrar no
ter havido qualquer privilgio Igreja Catlica, ao assegurar o
Tratado a disciplina jurdica das imunidades do seu artigo 15,
visto que representa a igualdade de tratamento garantida a
templos e instituies de ensino e assistncia social existentes no
pas, pela lei suprema.
A incluso, todavia, afasta, para intrpretes menos avisados,
quaisquer veleidades exegticas. Imunidades de impostos esto
asseguradas aos templos catlicos, e a de contribuies sociais,
s suas instituies de ensino e assistncia social.19
Na verdade, o Acordo Brasil - Santa S nada acrescentou ao
direito em vigor nos termos do art. 150, inciso VI, letras b e c e 4
da Constituio Federal, assim conformados:
Art. 150 - Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao

contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municpios:
VI - instituir impostos sobre:
b) templos de qualquer culto;
c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive
suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das
instituies de educao e de assistncia social, sem fins
lucrativos, atendidos os requisitos de lei.
A dico do artigo 60, 4, inciso IV, da CF a seguinte:
Art. 60. ..............
4 - No ser objeto de deliberao a proposta de emenda tendente a abolir:
I - a forma federativa de Estado;
II - o voto direto, secreto, universal e peridico;
III - a separao dos Poderes;
IV - os direitos e garantias individuais.
19
Ives Gandra da Silva Martins - Imunidade e Filantropia no Tratado Brasil-Santa S, no
prelo.
18
63

4 - As vedaes expressas no inciso VI, alneas b e c,

compreendem somente o patrimnio, a renda e os servios,
relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas
relacionadas.
Temos insistido, como se pode verificar das questes
anteriores desta Consulta, na tese da exigncia de lei complementar
para disciplinar a matria das imunidades, como limitao ao poder de
tributar, na forma do art. 146, II da Constituio Federal.
A matria reconhecida pelo STF, como de repercusso geral
de questo constitucional, conforme RE n 566.622/RS, dever ser
analisada em breve, pela Suprema Corte.
O certo que, enquanto o Pretrio Excelso no decidir a
questo, que ter efeito vinculante, a legislao atual continua em
vigor e as atividades nela no previstas no dariam direito ao gozo da
imunidade tributria: o risco existe.
A INTERPRETAO DO 4 DO ART. 150 DA CF, LUZ DA
JURISPRUDNCIA DO STF, EM RELAO IMUNIDADE
O 4 do art. 150, da Constituio Federal, contm a
seguinte dico:
64

4 - As vedaes expressas no inciso VI, alneas b e c,

compreendem somente o patrimnio, a renda e os servios,
relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas
mencionadas.
Referido dispositivo tambm, repetido pelo 2 do art. 14
do CTN.
O
patrimnio
tutelado
pela
norma
de
imunidade
constitucional deve ser entendido como todo o conjunto de bens mveis

e imveis, e direitos da entidade. O patrimnio no algo divisvel,
uno, cada entidade possui um nico patrimnio, que compreende seus
direitos, bens e propriedades imveis. No faz sentido reduzir o
conceito de patrimnio apenas quela parcela correspondente
propriedade da sede da entidade no caso de entidade assistencial,
como tem entendido a Fiscalizao.
De Plcido e Silva (Vocabulrio Jurdico, vol. III, 12 ed., Rio
de Janeiro, Forense, 1997, p. 330), sobre o conceito de universalidade
do patrimnio, escreve:
Nesta acepo, o patrimnio considerado uma universalidade

de direito, constituindo, assim, uma unidade jurdica, abstrata e
distinta dos elementos materiais que o compem, de modo que
podem ser estes alterados, pela diminuio ou aumento, ou
mesmo desaparecerem, sem que seja afetada sua existncia, que
se apresenta juridicamente a mesma durante a vida do titular dos
65

direitos ou relaes jurdicas que o formam. Que o patrimnio,

desde que apresente como uma universalidade, tem que ser
nico, embora, por uma fico jurdica se permita seu
fracionamento, como nos casos dos benefcios de inventrio e na
sucesso dos bens do ausente.
...
Quer ento significar que a totalidade do patrimnio somente se
separa da pessoa quando esta morre, porque nas alienaes de
bens que formam seu contedo no h transferncia de
patrimnio, mas de parcelas dele.
relevante, tambm, observar o conceito de patrimnio,
desta vez do ponto de vista econmico.
Segundo Antonio Lopes de S (Dicionrio de Contabilidade,
7 ed., So Paulo, Atlas, 1986, p. 315):
Patrimnio deve ser entendido como o conjunto de bens,

dbitos, crditos e dotaes ou provises que se acham
disposio de uma azienda em dado momento.
Desta forma, resta que o patrimnio, em seu conceito
econmico, no pode se restringir, de modo algum, apenas a um nico
bem, mas a totalidade dos bens e direitos a eles relativos.
Quanto s atividades econmicas exercidas por entidades
imunes, um dos subscritores deste parecer, ao interpretar o 4 do
art. 150 da CF, escreve:
66

De rigor, qualquer das entidades imunes que explore variado

tipo de atividade econmica, apenas o faz objetivando obter
recursos para suas atividades essenciais.
O discurso do pargrafo anterior mais incisivo, contundente e
jurdico. O regime jurdico do servio prestado aquele que
oferta, ou no, imunidade entidade beneficente. A preocupao
de no permitir concorrncia desleal ou privilgios na explorao
das atividades econmicas levou o constituinte a veicular um
discurso mais claro e mais preciso no concernente aos prprios
poderes tributantes ou sua administrao autrquica e
empresarial.
O 4, todavia, ao falar em atividades relacionadas, poder
ensejar a interpretao de que todas elas so relacionadas, na
medida em que destinadas a obter receitas para a consecuo das
atividades essenciais.
Como na antiga ordem, considero no ser esta interpretao a
melhor na medida em que poderia ensejar concorrncia desleal
proibida pelo art. 173, 4, da Lei Suprema.
Com efeito, se uma entidade imune explorasse atividade
pertinente apenas ao setor privado, no houvesse barreira e ela
teria condies de dominar mercados e eliminar a concorrncia
ou pelo menos obter lucros arbitrrios, na medida em que
adotasse idnticos preos de concorrncia, mas livre de impostos.
Ora, o texto constitucional atual objetivou, na minha opinio,
eliminar, definitivamente, tal possibilidade, sendo que a juno
do princpio estatudo nos arts. 173, 4, e 150, 4, impe a
exegese de que as atividades, mesmo que relacionadas
indiretamente com aquelas essenciais das entidades imunes
enunciadas nos incisos b e c do art. 150, VI, se forem idnticas
ou anlogas s de outras empresas privadas, no gozariam da
proteo imunitria.
Exemplificando. Uma entidade imune tem um imvel e o aluga.
Tal locao no constitui atividade econmica desrelacionada de
seu objetivo nem fere o mercado ou representa uma concorrncia
desleal. Tal locao do imvel no atrai, pois, a incidncia do
67

IPTU, e goza a entidade de imunidade para no pagar imposto de

renda.
A mesma entidade, todavia, para obter recursos para suas
finalidades decide montar uma fbrica de sapatos, porque o
mercado da regio est sendo explorado por outras fbricas de
fins lucrativos, com sucesso. Nessa hiptese, a nova atividade,
embora indiretamente referenciada, no imune, porque poderia
ensejar a dominao de mercados ou eliminao de concorrncia
sobre gerar lucros no tributveis exagerados se comparados com
os de seu concorrente. (Ives Gandra da Silva Martins em coautoria com Celso Bastos - Comentrios Constituio do
Brasil, tomo I, 6 vol., So Paulo, Saraiva, 1990, pp. 203/206)
evidncia, apenas se a atividade econmica provocar
desequilbrio na concorrncia, a imunidade no se aplica, visto que a
destinao exclusiva para as finalidades das entidades imunes, que
no provoquem desequilbrio na livre concorrncia, no retira a
imunidade de tais atividades, como acima foi comentado.
Nesse sentido, o entendimento do Supremo Tribunal
Federal, conforme os seguintes julgados:
STF - RE 116.188
Relator: Ministro Octavio Gallotti
Julgamento: 20.02.90
Primeira Turma
DJ 16.03.90, pg. 1.869
Ementa: ISS - Sesc - Cinema - Imunidade Tributria (art. 19, III,
c, da EC n 1/69) - Cdigo Tributrio Nacional (art. 14).
Sendo o Sesc instituio de assistncia social, que atende aos
requisitos do art. 14 do Cdigo Tributrio Nacional - que no se
68

ps em dvida nos autos - goza da imunidade tributria prevista

no art. 19, III, c, da EC n 1/69, mesmo na operao de prestao
de servios de diverso pblica (cinema), mediante cobrana de
ingressos aos comercirios (seus filiados) e ao pblico em geral.
Votao por maioria.
Resultado conhecido e provido.
STF - RE 218.503-SP
Relator: Ministro Moreira Alves
Imunidade e Explorao de Estacionamento.
Entendendo que a imunidade tributria conferida a instituies de
assistncia social sem fins lucrativos (CF/69, art. 19, III, c;
CF/88, art. 150, VI, c) abrange inclusive os servios que no se
enquadrem em suas finalidades essenciais, a Turma reformou o
acrdo que sujeitara incidncia do ISS o servio de
estacionamento de veculos prestados por hospital em seu ptio
interno. Precedente citado: RE 116.188-SP (RTJ 131/1.295); RE
144.900-SP (DJU de 26/09/97), j. 21/09/99.
STF - RE 257.700-MG
Relator: Ministro Ilmar Galvo
Imunidade e Explorao de estacionamento. Entendendo que a
imunidade tributria conferida a instituies de assistncia social
sem fins lucrativos (CF/88, art. 15, VI, c) abrange inclusive os
servios que no se enquadrem em suas finalidades essenciais, a
Turma manteve acrdo do Tribunal de Justia de Minas Gerais
que reconhecera instituio de assistncia social mantedora do
orfanato a imunidade relativamente ao pagamento do IPTU
cobrado de imvel utilizado para estacionamento de veculos.
STF - RE 237.718-SP
Relator: Ministro Seplveda Pertence
Imunidade Tributria de Bem Locado
69

A imunidade das entidades de assistncia social prevista no art.

150, VI, c da CF, abrange o IPTU incidente sobre o imvel
alugado a terceiro, cuja renda destinada s suas finalidades
essenciais. Com esse entendimento, o Tribunal, por maioria,
manteve-se o acrdo do 1 Tribunal de Alada Civil do Estado
de So Paulo que reconhecera a imunidade de terreno de entidade
beneficente locado a terceiro que o explora como estacionamento
de automveis. Vencido o Min. Carlos Velloso, que conhecia do
recurso extraordinrio do Municpio de So Paulo e lhe dava
provimento por entender que o patrimnio da entidade
beneficente alugado a terceiros no est relacionado com as suas
finalidades essenciais, sendo imune apenas a renda auferida do
contrato de locao, nos termos do 4 do art. 150 da CF (As
vedaes expressas no inciso VI, alneas b e c, compreendem
somente patrimnio, a renda e os servios relacionados com as
finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.) (RE
237.718-SP, rel. Min. Seplveda Pertence, 29.03.2001).
STF - RE 325.822-SP
Relator: Ministro Ilmar Galvo
Instituio religiosa. IPTU sobre imveis de sua propriedade que
se encontram alugados. A imunidade prevista no art. 150, VI, CF,
deve abranger no somente os prdios destinados ao culto, mas,
tambm, o patrimnio, a renda e os servios relacionados com
as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas. O
4 do dispositivo constitucional serve de vetor interpretativo das
alneas b e e do inciso VI do art. 150 da Constituio
Federal. Equiparao entre as hipteses das alneas referidas. (RE
325.822, Rel. Min. Ilmar Galvo, DJ, 14/maio/2004)
luz da Jurisprudncia da Suprema Corte, portanto, a
explorao de imvel locado, estacionamento, terreno e de cinema, por
entidades imunes, no caracterizam atividades mercantis para efeitos
70

de exigncia de tributos. Somente quelas atividades que possam

provocar desequilbrio na livre concorrncia que poderiam ser objeto
de exigncias tributrias.
O que importa observar que os resultados advindos
dessas atividades, devem ser aplicados, integralmente, em seus
objetivos institucionais.
Pretender exigir tributos das Entidades Imunes dessas
receitas seria o mesmo que tributar o patrimnio dessas entidades, o
que vedado expressamente, pelo texto constitucional ( 4 do art. 150
da CF).
10) Na escriturao contbil, devem ser observadas as
Normas Brasileiras de Contabilidade Pblica ou Privada?
Sendo entidades privadas, toda escriturao contbil, deve
observar as Normas Brasileiras de Contabilidade Privada, em livros
revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatido (art. 14,
III do CTN).
As entidades constitudas sob a forma de Fundao, ficaro
sujeitas a fiscalizao do Ministrio Pblico, na forma do art. 66 do
Cdigo Civil.
71

O fato de serem as Fundaes de, natureza privada, e

serem fiscalizadas pelo Ministrio Pblico, no implica em serem
obrigadas a observar as Normas Brasileiras de Contabilidade Pblica.
Devero observar as Normas de Contabilidade Privada. Somente as
Fundaes Pblicas, que de alguma forma estejam ligadas ao Poder
Executivo que estaro obrigadas ao cumprimento das Normas
Brasileiras de Contabilidade Pblica.
A Resoluo do Conselho Federal de Contabilidade - CFC n
837/99, estabeleceu normas especficas para as Fundaes, que
devem ser observadas em seus registros contbeis, quanto ao balano
patrimonial, demonstrao do Resultado, Origem e Aplicao de
Recursos.
11) Os religiosos associados podem ser remunerados
pelo exerccio da docncia ou outra atividade profissional dentro
da entidade prestadora de servios?
A questo j foi respondida na pergunta n 3.
Todos os religiosos que exercerem docncia ou outras
atividades profissionais dentro da entidade, integram ou no a direo
da entidade, podem ser remunerados, em respeito garantia
72

constitucional de exerccio de trabalho ou profisso inserta entre as

garantias individuais arroladas pelo art. 5, inciso XIII, da Constituio
Federal.
A nica exigncia, portanto, de que haja qualificao
profissional para o cargo, regulamentada de acordo com a lei, em cada
ofcio ou profisso.
12) A quais obrigaes tributrias esto submetidas s
Organizaes Religiosas? Estas Entidades esto obrigadas a
realizar escriturao contbil?
A imunidade de impostos concedida pelo art. 150, VI, b
e c da CF a templos e entidades de educao, sade ou assistncia
social, sem fins lucrativos, que atendam aos requisitos do art. 14 do
CTN.
A imunidade de contribuies sociais concedida a
entidades beneficentes de assistncia social ( 7, art. 195, CF), assim
consideradas pelo STF (ADI 2.028), as entidades de sade, educao,
sem fins lucrativos, que atendam carentes na medida de suas
possibilidades. Para usufruir de imunidade, a entidade deve fazer
Assistncia Social a carentes.
73

Segundo entendimento do Tribunal Superior do Trabalho,

os religiosos e padres que trabalham nas diversas igrejas, no so
considerados empregados de tais instituies. O trabalho nesse caso
reveste-se de natureza religiosa, no havendo interesse material da
pessoa que presta o servio. A Jurisprudncia trabalhista registra que
a atividade de religiosos, possui finalidade exclusivamente de vocao
espiritual, no podendo ser considerados servios a serem retribudos
mediante contraprestao.
Por esta razo, os ministros de confisso religiosa e
membros de congregao ou ordem religiosa devem contribuir para o
Regime Geral da Previdncia Social, como contribuinte individual, na
forma do art. 12, inciso V, c e art. 22, 13 da Lei n 8.212, de
24/07/91, assim redigidos:
Art. 12 - So segurados obrigatrios da Previdncia Social as

seguintes pessoas:
V - como contribuinte individual;
c) o ministro de confisso religiosa e o membro de instituto de
vida consagrada, de congregao ou de ordem religiosa (Redao
dada pela Lei n 10.403, de 2002).
Art. 22 - A contribuio a cargo da empresa, destinada
Seguridade Social, alm do disposto no art. 23, de: (...)
74


trabalho executado.
O fato de serem entidades consideradas imunes, no
desobriga as Organizaes Religiosas do cumprimento do 1 do art.
9
do
CTN,
que
determina
que
imunidade
no
exclui
responsabilidade pelos tributos que devam ser retidos na fonte, e no

dispensa a prtica de atos, previstos em lei, que assegurem o
cumprimento de obrigaes tributrias por terceiros.
A escriturao contbil obrigatria, sendo um dos
requisitos do art. 14 do CTN e devem ser observados os requisitos das
Normas Brasileiras de Contabilidade para entidades de natureza
privada.
13) O Acordo da Santa S, estando em vigor, permite
que
as
Entidades
Religiosas
mantenham
atividades
de
solidariedade social (atividades no previstas na Lei Orgnica de

Assistncia Social - Lei n 8.742 de 07.12.1993 - DOU 08.12.1993
- e principalmente as resolues do Conselho Nacional de
Assistncia
Social,
especialmente
75
109/2009
16/2010)

juntamente com as atividades de educao, sade e assistncia

social para efeitos de Certificao de que trata a Lei n
12.101/2009?
Conforme j exposto na resposta pergunta n 12, o
Acordo da Santa S est em vigor. Em termos de imunidade tributria
nada acrescentou ao direito em vigor nos termos do art. 150, inciso VI,
letras b e c e 4, da CF.
Com efeito, o art. 5 do referido Acordo firmado entre o
Brasil e a Santa S, est assim redigido:
Art. 5 - As pessoas jurdicas eclesisticas, reconhecidas nos

termos do Artigo 3, que, alm de fins religiosos, persigam fins
de assistncia e solidariedade social, desenvolvero a prpria
atividade e gozaro de todos os direitos, imunidades, isenes e
benefcios atribudos s entidades com fins de natureza
semelhante previstos no ordenamento jurdico brasileiro, desde
que observados os requisitos e obrigaes exigidos pela
legislao brasileira.
O dispositivo faz meno a Assistncia e Solidariedade
Social.
A atividade de Solidariedade Social, de fato no est
prevista na Lei Orgnica de Assistncia Social - Lei n 8.742, de
76

07/12/1993 - DOU 08/12/1993, e das Resolues do Conselho

Nacional de Assistncia Social, especialmente as de ns 109/2009 e
16/2010. O termo solidariedade social no aparece nas referidas
normas infraconstitucionais. O 7 do art. 195 da Constituio
Federal, para efeitos de imunidade de contribuies sociais, faz
meno a entidades beneficentes de assistncia social, que de
certa forma compreende tambm a solidariedade social. Praticar
Assistncia Social praticar a Solidariedade com o prximo, com
aqueles mais necessitados, que as entidades assistenciais ao lado do
governo procura assisti-los, dando-lhes tratamento digno e mais justo,
que nem sempre o Estado tem condies de realizar.
O conceito de assistncia social encontra contornos na
prpria Constituio, de incio no art. 6 da CF, que assim define os
direitos sociais:
Art. 6 - So direitos sociais a educao, a sade, o trabalho, o

lazer, a segurana, a previdncia social, a proteo maternidade
e infncia, e assistncia aos desamparados, na forma desta
constituio.
E mais adiante, nos arts. 203 e 204, II, explicitando,
respectivamente, o que se entende por assistncia social e a
participao da sociedade nesse mbito:
77

Art. 203 - A assistncia social ser prestada a quem dela

necessitar independentemente de contribuio seguridade
social, e tem por objetivos:
I - a proteo famlia, maternidade, infncia, adolescncia
e velhice;
II - o amparo s crianas e adolescentes carentes;
III - a promoo da integrao ao mercado de trabalho;
IV - a habilitao e a reabilitao das pessoas portadoras de
deficincia e a promoo de sua integrao vida comunitria;
V - a garantia de um salrio mnimo de benefcio mensal pessoa
portadora de deficincia e ao idoso que comprovem no possuir
meios de prover prpria manuteno ou t-la provida por sua
famlia, conforme dispuser a lei.
As entidades que atuarem nas reas de Assistncia Social,
mencionadas pelo art. 203 da CF, estaro tambm praticando
solidariedade social.
O art. 204 da CF, preceitua:
Art. 204 - As aes governamentais na rea da assistncia

social sero realizadas com recursos do oramento da seguridade
social, previstos no art. 195, alm de outras fontes, e organizadas
com base nas seguintes diretrizes:
I - (omissis)
II - participao da populao, por meio de organizaes
representativas, na formulao das polticas e no controle das
aes em todos os nveis.
Por esta razo que, em harmonia com a Constituio, as
legislaes das diversas entidades federativas sempre reconheceram
78

tais atividades como de utilidade pblica, assegurando-lhes o gozo de

imunidades.
A imunidade , pois, o reconhecimento que a Constituio
assegura aos particulares que deixam de dedicar-se a atividades
lucrativas ou de interesse pessoal, para desempenhar atividades de
interesse pblico e de objetivo altrustico, que o Estado no consegue
atender plenamente.
Da que as desoneraes contempladas no art. 150, VI, c
e 7, art. 195, ambos da CF, tm por finalidade, precisamente,
incentivar a sociedade a organizar-se para suprir as deficincias do
Estado, colaborando com o Poder Pblico no exerccio de tais atividades
que tm fim pblico, mas que o Estado, sozinho, no consegue
desempenhar de modo satisfatrio, como o caso da sade, da
educao.
No conceito de beneficncia enquadram-se todas as
entidades que tm seu patrimnio e finalidade inteiramente dedicados
a interesses altrusticos, e que ao complementar ou substituir funes
que, na sua essncia, so prprias do Estado, fazem-no, ainda, com
objetivos caritativos, prestando servios aos que no podem pag-los,
ainda
que
suas
atividades
no
79
sejam
exercidas
de
forma

exclusivamente gratuita em relao a todas as pessoas. Cobram

daqueles que podem pagar, para prestar gratuidade aos necessitados.
O Egrgio Supremo Tribunal Federal de longa data j
definiu que no se exige gratuidade para que uma entidade assim se
caracterize, como se v do seguinte trecho do voto do Ministro Relator
Djaci Falco no RE 74.792 (RTJ 66/257):
Por ltimo, oportuno acrescentar que a deciso se afina com o

entendimento adotado nesta Corte, no RE 70.834 relatado pelo
eminente Ministro Adalicio Nogueira, no qual foi acolhido o
entendimento de que no necessrio que a entidade preste
assistncia gratuita a todos, indistintamente, ou de que
admissvel a imunidade em relao s entidades de carter
assistencial que visem ao amparo dos seus associados e pessoas
estranhas, cobrando daqueles que podem pagar e se socorrem
dos seus servios.
luz da Constituio de 1988, igualmente, o Eg. Supremo
Tribunal Federal reiterou esse entendimento, no RMS 22.192-DF, em
relao entidade constituda para fins educacionais, reconhecendo
tambm no s sua finalidade de assistncia social, como seu carter
beneficente, por prestar servios gratuitamente aos necessitados,
medida que concede bolsas de estudos a alunos carentes.
O
termo
beneficente,
80
tambm
ligado
idia
de

solidariedade, um conceito de contedo constitucional e de direito

privado, utilizado pela lei maior para estabelecer um limite ao poder
impositivo do Estado relativamente s contribuies, e, nessa medida,
no pode ser alterado pela legislao tributria - nem mesmo pela lei
complementar - por vedao expressa do art. 110 do CTN, verbis:
Art. 110 - A lei tributria no pode alterar a definio, o

contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito
privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela
Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou pelas
Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios, para
definir ou limitar competncias tributrias.
Com efeito, na expresso entidade
beneficente
de
assistncia social, resta inequvoco que o termo beneficente indica

a qualidade ou natureza que a entidade deve observar para fazer jus
imunidade; j a locuo assistncia social refere-se ao tipo de
atividade que deve ser por ela desenvolvida para esse fim.
Com efeito, o art. 213 da CF, preceitua:
Art. 213 - Os recursos pblicos sero destinados s escolas

pblicas, podendo ser dirigidos a escolas comunitrias,
confessionais ou filantrpicas, definidas em lei que:
I - comprovem finalidade no-lucrativa e apliquem seus
excedentes financeiros em educao;
81

II - assegurem a destinao de seu patrimnio a outra escola

comunitria, filantrpica ou confessional, ou ao Poder Pblico,
no caso de encerramento de atividades. (grifamos)
Ao
aludir
comunitrias,
confessionais
ou
filantrpicas e ao exigir de todas elas que no tenham fins

lucrativos
para
que
possam
receber
recursos
pblicos,
esse
dispositivo reafirma que tais conceitos tm contedo distinto.

A distino entre entidades filantrpicas, entidades sem
fins lucrativos e entidades com fins lucrativos passa pelo exame do tipo
de interesse que visa a atender e do modo de satisfaz-lo.
Procuram realizar interesse prprio as entidades com fins
lucrativos ou as entidades que desempenham atividades circunscritas
queles que a integram.
Procuram realizar interesses de outrem, aquelas que atuam
em benefcio de algum que no a prpria entidade ou as que a
integram. o caso das entidades sem fins lucrativos, que, como no
visam a um interesse prprio, e sim alheio, so entidades beneficentes,
na medida em que agem em benefcio de outrem.
Sobre o conceito de Assistncia Social, oportuno
82

transcrever o seguinte trecho do voto do Relator, Ministro Moreira

Alves, na ADIn 2.028-5:
Esse conceito mais lato de assistncia social - e que admitido

pela Constituio - o que parece deva ser adotado para a
caracterizao dessa assistncia prestada por entidades
beneficentes, tendo em vista o cunho nitidamente social de nossa
Constituio. Alis, esta Corte tem entendido que a entidade
beneficente de assistncia social, a que alude o 7 do artigo
195 da Constituio, abarca a entidade beneficente de
assistncia educacional (assim, no ROMS 22.192, relator
Ministro Celso de Mello, no ROMS 22.360, relator Ministro
Ilmar Galvo, e, anteriormente no MI 232 de que fui relator, os
dois primeiros relativos Associao Paulista da Igreja
Adventista do Stimo Dia que presta assistncia educacional, e o
ltimo com referncia ao Centro de Cultura Prof. Luiz Freire).
...
Com efeito, a Constituio, ao conceder imunidade s entidades
beneficentes de assistncia social, o fez para que fossem a Unio,
os Estados, o Distrito Federal e os Municpios auxiliados nesse
terreno de assistncia aos carentes por entidades que tambm
dispusessem de recursos para tal atendimento gratuito,
estabelecendo que a lei determinaria as exigncias necessrias
para que se estabelecessem os requisitos necessrios para que as
entidades pudessem ser consideradas beneficentes de assistncia
social. evidente que tais entidades, para serem beneficentes,
teriam de ser filantrpicas (por isso, o inciso II do artigo 55 da
Lei n 8.212/91, que continua em vigor, exige que a entidade
seja portadora do Certificado ou do Registro de Entidade de Fins
Filantrpicos, fornecido pelo Conselho Nacional de Servio
Social, renovado a cada trs anos), mas no exclusivamente
filantrpica, at porque as que o so no o so para o gozo de
benefcios fiscais, e esse benefcio concedido pelo 7 do artigo
195 no o foi para estimular a criao de entidades
exclusivamente filantrpicas, mas, sim, das que, tambm sendo
83

filantrpicas sem o serem integralmente, atendessem s

exigncias legais para que se impedisse que qualquer entidade,
desde que praticasse atos de assistncia filantrpica a carentes,
gozasse da imunidade, que total de contribuio para a
seguridade social, ainda que no fosse reconhecida como de
utilidade pblica, seus dirigentes tivessem remunerao ou
vantagens, ou se destinassem elas a fins lucrativos. Alis, so
essas entidades - que, por no serem exclusivamente
filantrpicas, tm melhores condies de atendimento aos
carentes a quem o prestam - que devem ter sua criao
estimulada para o auxlio ao Estado nesse setor, mxime em
poca em que, como a atual, so escassas as doaes para a
manuteno das que se dedicam exclusivamente filantropia.
Assim, a Assistncia Social vincula-se ao tipo de atividade
exercida pela entidade e no sua gratuidade, at porque as entidades
assistenciais necessitam de recursos para atendimento de suas
finalidades. O que se exige que elas no distribuam lucros e que a
totalidade de receitas obtidas sejam aplicadas no pas, em seus
objetivos institucionais.
luz
do
direito
positivo,
portanto,
Instituio
de
Assistncia Social toda organizao de pessoas, sem fins lucrativos,

criadas com a finalidade de, ao lado do Estado, prestar assistncia aos
necessitados, em atendimento a seus objetivos sociais (com atuao em
geral nas reas da sade, educao e assistencial aos menos
favorecidos),
que
atenda
ao
interesse
84
pblico,
suprindo
ou

complementando atividades prprias do Estado, desde que seus

resultados
financeiros
sejam
totalmente
revertidos
aos
fins
institucionais, de modo a realizar finalidades pblicas, ou seja, em

benefcio de outrem.
O conceito de Assistncia Social, portanto, mais amplo e
compreende tambm a Solidariedade Social, razo pela qual preferimos
utilizar o termo Assistncia Social, como menciona a Constituio (
7, art. 195).
Este o nosso entendimento, S.M.J.
So Paulo, 13 de outubro de 2011.
P2011-015 via publicar
85

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IVES GANDRA DA SILVA MARTINS

MARILENE TALARICO MARTINS RODRIGUES

IMUNIDADES DE ENTIDADES RELIGIOSAS E DE

IVES GANDRA DA SILVA MARTINS

MARILENE TALARICO MARTINS RODRIGUES

Internacional de Cincias Sociais - Centro de Extenso

advogados, consultam-nos sobre questes relacionadas IMUNIDADE

esclarecendo que so instituies privadas, de natureza religiosa

IVES GANDRA DA SILVA MARTINS

confessional, que se dedicam Educao, Sade e Assistncia Social,

As entidades confessionais no Brasil, que se dedicam

IVES GANDRA DA SILVA MARTINS

tratam os arts. 22 e 23 da Lei n 8.212, de 24 de julho de 1991,

Art. 62. (...)

IVES GANDRA DA SILVA MARTINS

Esta opo pela vida religiosa implica em grande desprendimento

IVES GANDRA DA SILVA MARTINS

8.3.2 - No sero consideradas como remunerao direta ou

Art. 1 - A Repblica Federativa do Brasil, formada pela unio

IVES GANDRA DA SILVA MARTINS

constitui-se em Estado Democrtico de Direito e tem como

IVES GANDRA DA SILVA MARTINS

A cidadania a verdadeira razo de existir de uma

Obra citada Conhea a Constituio - pg. 20.

IVES GANDRA DA SILVA MARTINS

compreende o contedo de todos os direitos fundamentais do homem,

Concebido como referncia constitucional unificadora de todos

IVES GANDRA DA SILVA MARTINS

Jos Afonso da Silva, aps observar que Kant j afirmava

No basta porm, a liberdade formalmente reconhecida, pois a

Comentrio Contextual Constituio - Malheiros Editores - 2005 - pp. 38/39.

IVES GANDRA DA SILVA MARTINS

funo do Estado, nesse caso, apenas reconhecer e respeitar. E o

potencialidades. Assim, o princpio em causa protege vrias dimenses

Obra citada Conhea a Constituio - pg. 20.

IVES GANDRA DA SILVA MARTINS

dessas finalidades, principalmente nas reas de educao, sade e

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complementar, como determina o art. 146, II da CF, por tratar-se de

IVES GANDRA DA SILVA MARTINS

Art. 150 - Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao

7 - So isentas de contribuio social as entidades

IVES GANDRA DA SILVA MARTINS

entendeu que a clusula inscrita no art. 195, 7 da CF configura

A ASSOCIAO PAULISTA DA IGREJA ADVENTISTA DO

Nada obstante a clareza da deciso da Suprema Corte, para

IVES GANDRA DA SILVA MARTINS

os agentes da fiscalizao a norma constitucional estaria fazendo

inadequado para disciplinar a imunidade tributria, tratando o

IVES GANDRA DA SILVA MARTINS

Na imunidade isto no ocorre. Sempre que a Constituio

constitucionais ao poder de tributar.

IVES GANDRA DA SILVA MARTINS

todas as entidades federativas. Trata-se de lei explicitadora da

5.172/1966), que em seus arts. 9 e 14 estabelece as condies para

Art. 9. vedado Unio, aos Estados, Distrito Federal e

IVES GANDRA DA SILVA MARTINS

Art. 14. O dispositivo na alnea c do inciso IV do art. 9

elencam, portanto, as condies que as entidades que desenvolvem tais

IVES GANDRA DA SILVA MARTINS

Alm desses requisitos o 1 do art. 9 do CTN determina

inexistncia de fins lucrativos como a ratio essentia da imunidade

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