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UNIVERSITE DE FRANCHE-COMTE
ECOLE DOCTORALE
LANGAGES, ESPACES, TEMPS,
SOCIETES
UNIVERSITE TUNIS EL MANAR

FACULTE DES SCIENCES
ECONOMIQUES
ET DE GESTION DE TUNIS
ar
Thse en vue de lobtention du titre de docteur en

SCIENCES DE GESTION
(Universit de Franche-Comt)
et en
SCIENCES COMPTABLES
(Universit de Tunis El Manar)
el
IMPACT DES MECANISMES INTERNES DE GOUVERNANCE SUR

LE RISQUE FISCAL :
UNE ETUDE MENEE DANS LE CONTEXTE TUNISIEN.
Es
t
Prsente et soutenue publiquement par
Mme Mouna GUEDRIB BEN ABDERRAHMEN

le 12 juin 2013
Sous la direction de
M. Mohamed Ali OMRI : Professeur
lUniversit de Tunis El Manar
et
M. Jean-Luc ROSSIGNOL, Matre de Confrences H.D.R.
lUniversit de Franche-Comt
Membres de jury :
Adel BOUBAKER, Professeur luniversit de Tunis El Manar
Martial CHADEFAUX, Professeur luniversit de Bourgogne
Herv KRUGER, Docteur en droit, expert-comptable et commissaire aux comptes
Mohamed Ali OMRI, Professeur luniversit de Tunis El Manar
Christine POCHET, Professeur et Directrice de l'IAE de Paris, Rapporteur
Jean-Luc ROSSIGNOL, Matre de Confrences H.D.R. luniversit de Franche-Comt
Samir SRAIRI, Professeur agrg luniversit de Jendouba, Rapporteur

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Remerciements
Je tiens remercier :
ar
DIEU
Pour mavoir guid pour atteindre ce stade
Es
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el
Mes directeurs de recherche

Monsieur le Professeur Mohamed Ali OMRI et Monsieur le Matre de Confrences
(HDR) Jean-Luc ROSSIGNOL
Pour avoir accept de diriger ce travail
Pour les prcieux conseils quils mont prodigu tout au long de llaboration de ce
mmoire
Pour leur disponibilit et leur patience qui mont permis de persvrer dans mes efforts
Quils trouvent dans ce travail le tmoignage de mon profond respect
et de ma sincre gratitude
Les membres du jury pour lhonneur quils mont fait

en acceptant de juger ce travail
Les responsables des entreprises qui ont eu lamabilit de rpondre

notre questionnaire
Tous ceux qui ont contribu de prs ou de loin llaboration de ce mmoire, dont les
membres de lUnit de recherche FIESTA et de lUnit Fi2CA



ar
el
Es
t
Introduction Gnrale



Introduction Gnrale
classique, correspond au non respect, volontaire ou non, des rgles fiscales, alors que la
seconde, toute aussi inefficiente, se rapporte davantage la mconnaissance d'une
disposition favorable qui peut gnrer un manque gagner important (Rossignol, 2010,
p.157). Pour le risque fiscal, se conjugue ainsi un risque sanction un risque perte
d'opportunit. Ce risque peut, non seulement, engendrer des problmes financiers, mais
peut aussi nuire la rputation des entreprises.
Cest ainsi quun intrt croissant est accord actuellement la gestion de ce risque
aussi bien par les chercheurs que par les autorits fiscales de plusieurs pays dans le monde.
Les premires tudes ont t menes principalement par les cabinets d'audit internationaux
ar
(Ernst & Young 2004, 2006, 2008 ; PWC, 2004) ; elles ont t suivies par dautres
recherches plus rcentes (Wunder, 2009 ; Erle, 2008 ; Lanis et Richardson, 2011 ;
Armstrong et al. 2012) qui soulvent limportance de la mise en place dune stratgie de
gestion du risque fiscal du cot de lentreprise et examinent, entre autres, les rles que
el
peuvent jouer certains mcanismes de gouvernance dans la rduction de ce risque (conseil

dadministration, auditeur externe, structure de proprit...). Dautres recherches mettent
encore laccent sur la ncessit dadopter une stratgie de gestion du risque fiscal du ct
de ladministration fiscale afin de permettre une meilleure allocation de ses ressources dans
Es
t
les oprations de contrle et prsentent les actions menes dans ce cadre par les autorits
fiscales de plusieurs pays dans le monde (Freedman et al., 2009 ; OCDE 1, 2009, 2004).
Le contexte tunisien, vraisemblablement influenc par les dveloppements vcus sur le
plan international, semble tre un cadre propice pour ltude de la problmatique du risque
fiscal des entreprises et ce pour plusieurs raisons. Le guide de bonnes pratiques de
gouvernance des entreprises tunisiennes labor en 2008 par lInstitut Arabe des Chefs
dentreprises en collaboration avec le Center of International Private Entreprise soulve le
rle de la fonction fiscale, du conseiller externe, de ladministration fiscale et du
commissaire aux comptes (ci-aprs CAC) dans la gestion des risques fiscaux. Le guide du
rapport annuel prpar en 2009 par le mme institut met galement laccent sur la ncessit
de prsenter les facteurs de risque de lentreprise, leurs impacts ainsi que la manire de les
grer.
Outre ces guides, les dispositions rglementaires en Tunisie semblent favoriser une
meilleure gestion du risque fiscal. En effet, la norme comptable gnrale et la norme 14
relative aux ventualits et aux vnements postrieurs la date de clture exigent la prise
1
LOCDE est lorganisation de coopration et de dveloppement conomique. Compose de 30 pays, cette

organisation soutient les pays membres dans la mise en place dun dveloppement conomique, financier
et social.


Introduction Gnrale
2. Objectif et pertinence de la recherche

De notre problmatique dcoule trois objectifs :
x Le premier objectif a trait lidentification de la nature des problmes fiscaux
entre les entreprises tunisiennes et ladministration fiscale et des sources ventuelles
de ces problmes. A travers une analyse de contenu des arrts fiscaux rendus en cassation,
le but est de savoir la nature des risques fiscaux des entreprises tunisiennes confirms par
la procdure contentieuse.
ar
x Le deuxime objectif est de dceler si les entreprises tunisiennes divulguent des

informations de nature fiscale dans les tats financiers et, plus prcisment, des
informations sur le risque fiscal. Un dpouillement des tats financiers et des rapports
gnraux des commissaires aux comptes des socits tunisiennes cotes permettra de
rpondre cet objectif.
el
x Le dernier objectif porte sur une analyse du rle des mcanismes internes de
gouvernance dans la rduction du risque fiscal des entreprises tunisiennes cotes. Plus
prcisment, lobjectif a trait lexamen de limpact des caractristiques du conseil
Es
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dadministration et de la fonction daudit interne sur la probabilit de prsence du risque

fiscal.
Le prsent travail de recherche peut savrer pertinent plusieurs gards. Sur le plan
thorique, notre tude contribue la littrature existante en proposant une dfinition
complte qui traite tous les aspects du risque fiscal. En effet, les dfinitions existantes
semblent tre trs gnrales ou visent, dans certains cas, quelques aspects du risque fiscal
(sources ou sanctions de ce risque). La dfinition prsente dans cette tude, rejoint et
complte celle avance par Rossignol (2002a) qui semble tre la plus prcise et la plus
adapte au contexte tunisien.
Cette tude enrichie la littrature existante en examinant limpact des mcanismes
internes de gouvernance sur le risque fiscal et ne se limite pas seulement la planification

fiscale risque qui constitue une composante de ce risque. En effet, la plupart des
recherches acadmiques existantes sest limite lexamen de limpact des mcanismes de
gouvernance sur la planification fiscale risque.
Aussi, deux thories ont t mobilises dans ltude de la problmatique du risque
fiscal. Dune part, la thorie des jeux postule lexistence dun jeu entre lentreprise et
9


Introduction Gnrale
droit par simulation. Il ressort aussi de lanalyse quun faible systme de gnration des
informations comptables est de nature engendrer un risque fiscal pour les entreprises.
Aussi, la conduite doprations spcifiques et non rcurrentes a engendr un risque fiscal
pour les entreprises qui font lobjet de cette tude. Les rsultats montrent galement que
lambigit et la complexit des textes fiscaux entranent un risque fiscal pour les
entreprises. Enfin, lanalyse des arrts a permis de constater une efficacit limite du juge
de la cour dappel et de la commission spciale de taxation doffice dans la rsolution des
litiges.
Ensuite, une analyse de contenu a t conduite auprs des tats financiers et des rapports
ar
gnraux des commissaires aux comptes des socits tunisiennes cotes et ce sur la priode
2006-2010. La priode retenue comporte les annes les plus rcentes qui suivent la
promulgation de la loi de renforcement de la scurit des relations financires mais qui
prcdent la rvolution tunisienne qui sest droule en 2011. Rappelons dabord que la
el
norme comptable gnrale ainsi que la norme 14 relative aux ventualits et aux
vnements survenus aprs la date de clture exigent la prise en compte comptable ou la
mention dans les notes aux tats financiers des charges probables dimpt. Aussi, le
commissaire aux comptes est tenu, daprs larticle 22 de la loi 88-108 du 18 aot 1988, de
Es
t
dtecter et de rvler les irrgularits fiscales. Conformment ces dispositions, lanalyse

de contenu montre que les entreprises divulguent des informations sur le risque fiscal soit
par le biais dune provision soit par le biais dune information sur ce risque insre dans les
notes aux tats financiers ou dans le rapport gnral du commissaire aux comptes et ce
dans 21,98% des cas. Les entreprises non financires sont celles qui prsentent plus de
risques fiscaux (63,99% pour ces entreprises contre 36,01% pour les entreprises
financires).
Les risques divulgus sont lis des oprations de vrification fiscale dans 53,55% des
cas ce qui montre bien que la prise en considration du risque fiscal dans les tats
financiers se fait dune faon rtrospective pour plus de la moiti des cas et non dune
faon prospective. Pour les risques fiscaux non lis des oprations de contrle fiscal
(46,45% des cas), ils proviennent, de la mconnaissance du traitement fiscal appropri
(34%), du non-respect de la rglementation (retenues la source non effectues avec un
taux de 32%), dun traitement comptable inappropri (10%) et du changement de la
rglementation fiscale (5,83%). Dans 18,17% des cas, des provisions sont comptabilises
sans indication des motifs de leur constatation. Aussi, les risques fiscaux divulgus ont
donn lieu la couverture comptable par le biais dune provision dans 64,07% des cas.
11


Introduction Gnrale
comptable de ce risque. Pour vrifier si le rsultat trouv est d cette composante, une
deuxime rgression a t mene en remplaant la premire mesure du risque fiscal par une
deuxime variable muette qui est gale 1 en prsence dune provision pour impt ou pour
risque fiscal et 0 sinon. Les mmes rsultats ont t obtenus avec cette deuxime variable
dpendante ce qui montre bien que le premier rsultat est expliqu par lexistence de la
composante provision dans la mesure du risque fiscal. Le rsultat peut ainsi tre interprt
comme suit : plus le conseil dadministration est indpendant et plus il y a un recours aux
services du conseil externe, plus les entreprises ont tendance grer comptablement le
risque fiscal par le biais des provisions.
ar
Une autre mesure du risque fiscal a t adopte en retenant seulement les risques
fiscaux non lis des oprations de vrification menes par ladministration fiscale. Ces
risques sont au nombre de 60 dont 58 sont constats par le biais dune provision pour
risque fiscal. Tel quillustr dans la partie thorique, les mcanismes internes de
el
gouvernance sont censs jouer leur rle dans la rduction ou dans la gestion du risque
fiscal dans la phase qui prcde tout contrle, en assurant ainsi une gestion proactive de ce
risque. Les rsultats soulvent de mme le rle jou par le conseil dadministration
(indpendance), par le conseil externe en matire fiscale mais aussi par lauditeur externe
Es
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appartenant aux BIG 4 dans la gestion comptable proactive du risque fiscal par le biais des
provisions. Aussi, la taille de lentreprise semble exercer un impact ngatif sur la
probabilit de gestion comptable proactive de ce risque travers la provision.
Les trois rgressions cites ci-dessus ont t menes sur tout lchantillon des socits
tunisiennes cotes. Or, ces dernires appartiennent divers secteurs dactivits et les
mcanismes internes de gouvernance peuvent jouer diffremment entre le secteur financier
et non financier et ceci alors que les dispositions rglementaires rgissant le conseil
dadministration et le comit daudit sont plus anciennes au niveau du secteur financier.
Aussi, travers lanalyse de contenu des tats financiers de toutes les socits tunisiennes
cotes, les risques fiscaux se prsentent plus au niveau des entreprises non financires.
Aprs avoir spar les entreprises financires et non financires, les trois rgressions
logistiques sont reconduites pour chaque sous-chantillon. Les rsultats montrent que les
acteurs qui interviennent dans la problmatique du risque fiscal diffrent entre les deux
sous chantillons. Pour les entreprises non financires, lindpendance du conseil
dadministration et la qualit de lauditeur externe semblent jouer un rle important dans la
gestion comptable du risque fiscal par le biais des provisions. Par contre, dans le secteur
financier, se sont plutt lexpertise comptable ou fiscale de la fonction daudit interne et le
13


Introduction Gnrale
Un deuxime chapitre prsente le fondement thorique de notre tude et examine le rle

des acteurs internes et externes dans la gestion du risque fiscal. Dans ce cadre, la thorie
des jeux semble tre un cadre propice pour analyser les comportements des deux acteurs
principaux dans le cadre de notre tude, savoir lentreprise et ladministration fiscale, vis-vis du risque fiscal. La relation entre ces deux acteurs a dj fait lobjet dtudes
antrieures (Zheng, 2002 ; Mills et Sansing, 2000) en se basant notamment sur la thorie
des jeux.
Aprs avoir analys le comportement de ces deux acteurs principaux vis--vis de la
problmatique du risque fiscal, il convient dexaminer, en se basant sur la thorie
ar
partenariale de la gouvernance, le rle de certains acteurs internes et externes lentreprise

dans la gestion de ce risque. Ceci conduit la formulation dhypothses sur le rle des
mcanismes internes de gouvernance dans la rduction du risque fiscal.
Le troisime et dernier chapitre prsente la mthodologie poursuivie ainsi que les
el
rsultats trouvs pour chaque tape de cette mthodologie. Les rsultats de lanalyse de la
jurisprudence fiscale sont prsents dans une premire tape. Ils sont suivis par les rsultats
de lanalyse de contenu des tats financiers des socits tunisiennes cotes. Les rsultats de
la conduite de rgressions sont prsents en troisime niveau et sont discuts au regard
Es
t
dautres informations collectes auprs des mmes socits par le biais du questionnaire.
Une synthse et un recoupement des divers rsultats trouvs ont t faits la fin de ce
chapitre. La thse est enfin clture par une conclusion gnrale.
15


Chapitre 1 : Dfinition des concepts
Ce premier chapitre sintresse la dfinition des concepts cls de cette tude, savoir
le risque fiscal et la gestion du risque fiscal. Le risque est une composante incontournable
de la vie. Sans risque, il ny a pas de vie (Barthlmy et Courrges, 2004, p. 13). Il
sensuit que la notion de risque est omniprsente dans tous les domaines de vie et aucun de
ces domaines ne pourrait ignorer son existence. Daprs Nguna (2008, p. 9), le risque est
consubstantiel lactivit de lhomme. Il lest dautant plus lorsquil sagit de piloter des
organisations par essence complexes car faisant intervenir des processus varis et
interconnects mais surtout des tres humains. Lentreprise est au centre de ltude du
risque des organisations. Selon Maurer (2006, p. 50), dans lesprit des managers, le risque
ar
est au centre des dcisions relevant de la gestion globale de lentreprise. Cette dernire,
voulant assurer sa prennit par la cration de valeur, agit dans un environnement de plus
en plus complexe et porteur de risques. Aussi, tout au long de son activit, lentreprise peut
tre confronte une multitude de risques dont on peut citer essentiellement les risques
el
financiers, oprationnels, stratgiques, juridiques et de rputation.
Daprs Rossignol (2010, p. 156), la fiscalit est devenue, sans conteste, un paramtre
ncessaire de la gestion de toute organisation . Cet lment nest pas aussi exempt de
risque. La fiscalit apparat ainsi comme une contrainte financire et risque pour
Es
t
lentreprise (Chadefaux, 1987a, p. 26). Il en ressort un risque fiscal pour lentreprise.

Quelle est la position du risque fiscal dans cette panoplie de risques et que recouvre en fait
ce type de risque ?
Pour rpondre cette question, une clarification de cette notion constitue un pralable
indispensable, afin de mieux en cerner les caractristiques, les sources ainsi que les
sanctions associes, en vue d'une typologie pertinente. Il en est aussi de la notion de
gestion du risque fiscal.
Le premier chapitre sarticule ainsi de la manire suivante. Une premire section est
consacre la dfinition du concept de risque fiscal et la prsentation de sa typologie.

Dans une deuxime section, la notion de gestion du risque fiscal doit faire lobjet dune
clarification en la dfinissant et en prsentant ses tapes.
17


Selon Picard (2004, p. 72), le risque est le rsultat de lincertitude, qui est produite
parce que les gens sont incapables de connaitre tout et parce que lavenir nest pas
entirement prvisible.
Aubert et Bernard (2004, p. 32), quant eux, dfinissent le risque comme la
probabilit d'occurrence d'un vnement et son impact sur une entit. D'aprs ces mmes
auteurs, le risque est compos essentiellement de trois lments qui sont le facteur de
risque, l'vnement et l'impact: les facteurs de risque influencent la probabilit d'un
vnement et l'ampleur de son impact (Aubert et Bernard, p. 31). Ils ajoutent que le risque
peut avoir une valeur positive en plus de celle ngative et est considr dans ce cas comme
ar
une opportunit. En effet, les facteurs de risque peuvent entraner des impacts positifs sur
l'entit. 2
Dans le mme ordre dides, Barthlemy et Courrges (2004, p. 11) dfinissent le risque
comme une situation (ensemble dvnements simultans et conscutifs) dont
el
loccurrence est incertaine et dont la ralisation affecte les objectifs de lentit (individu,
famille, entreprise, collectivit) qui le subit. Selon ces mmes auteurs, certains risques ont
des effets positifs et on les qualifie de chance ou opportunits et dautres ont des effets
ngatifs.
Es
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Daprs ces dfinitions, la notion de risque est largement associe celle d'incertitude
dans la mesure o elle reste du domaine de la probabilit (dont la ralisation reste

ventuelle ou incertaine) et pourrait avoir des effets aussi bien positifs que ngatifs sur
lentit qui le subit. Ainsi, les caractristiques du risque, telles que prsentes par
Barthlemy et Courrges (2004), sont les suivantes :
-
Sa probabilit doccurrence ou sa frquence f ;
Ses effets ou gravit G.
Le risque est gal au produit de ces deux grandeurs ; il sagit de la criticit C= f*G.
Dans ce cadre, Hassid (2008, p. 54) signale la difficult de prvision de ces deux
grandeurs : ni la frquence, ni la gravit ne peuvent tre prvues avec prcision. Ces

deux grandeurs peuvent, selon le mme auteur, tre mesures soit laide dapproches
quantitatives (la frquence, les lois de probabilit qui donnent une estimation de ces deux
Cette entit pour laquelle le risque est valu peut tre une organisation, une institution, un projet, un
individu...
19


une fatalit, mais la rsultante dune combinaison dvnements fut aussi le moteur de la
notion dentreprise, tant il est vrai quentreprendre est savoir prendre des risques ce qui ne
pouvait que favoriser le dveloppement industriel, domaine privilgi de la prise de risque
volontaire et rationnelle.
Selon Nguna (2008, p. 3), il appert que ds sa cration et durant son existence,
lentreprise est par essence risque. Elle recherche le risque et parfois mme le cre.
Lentreprise recherche le risque car cest la prise de risque, ici spculatif, qui permettra de
gnrer des profits ultrieurement en prenant des paris sur lavenir. Elle cre, dautre part,
le risque, ici qualifi de pur, car lentreprise est un nud de contrats entre diffrentes
ar
parties prenantes dotes dintrts contradictoires pour ne pas dire conflictuels.
Ces dernires dfinitions mettent ainsi l'accent sur l'existence de deux types de risques
au niveau des entreprises: un risque ngatif ou risque pur et un risque positif. Le risque
ngatif est la menace que, suite action ou inaction, un vnement dont l'occurrence est
el
incertaine dgrade une ou plusieurs des ressources de l'entreprise affectant sa capacit

atteindre ses objectifs. Il s'agit d'objectifs stratgiques, il se peut que la prennit de
l'entreprise soit mise en cause (Le Ray, 2006, p. 36). Ce risque peut tre li l'action ce
qui correspond prendre le risque ou peut tre le rsultat de l'inaction ce qui consiste
Es
t
subir le risque. Quant au risque positif, il s'agit de l'opportunit que, lors d'une action, un
vnement dont l'occurrence est incertaine amliore la capacit d'une ou plusieurs
ressources, ouvrant de nouvelles perspectives l'entreprise (Le Ray, 2006, p. 36). Dans ce
cadre, le COSO 5 (2004, p. 1) considre comme opportunit la possibilit quun
vnement, en survenant, ait une incidence positive sur la ralisation dobjectifs et

constitue un facteur de levier ou de soutien pour la cration ou la prservation de valeur.
Rsultats positifs
Succs, rcompenses
Incertitudes
Risques
Rsultats ngatifs
Echec, pnalits
Figure 1 : La relation entre lincertitude, le risque et les rsultats de lentreprise (Picard, 2004, p.72).
COSO est labrviation de Committee Of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission,

commission internationale qui a cre un rfrentiel de contrle interne.
21


1.2.1.3. Typologie des documents financiers de lentreprise

Une troisime typologie prsente par le mme auteur se base sur les documents
financiers c'est--dire le bilan, le compte de rsultat et le tableau de financement. Les
risques sont ainsi rpertoris selon le contenu ou les composants de ces documents. Par
exemple, pour les immobilisations incorporelles, se trouve le risque de perte de clientle ou
le risque de contrefaon. Pour les stocks, les risques peuvent tre des incendies, des
catastrophes naturelles, des dgts des eauxPour le rsultat net, lentreprise peut subir un
ar
risque politique (le taux dimposition par exemple).
1.2.1.4. Typologie des units fonctionnelles de lentreprise
La quatrime typologie est base sur les fonctions de lorganisation (Nguna, 2008).
Lauteur identifie sept types de risques qui sont les suivants : risques oprationnels (de
matires premires, de stocks, dincendie), risques marketing (risque de march, de
el
concurrence, dimage de marque), risques juridiques (risque dvolution des rglements,

risque li la responsabilit civile), risques financiers (risque de liquidit, risque de taux
de change, de taux dintrts), risques ressources humaines (risques de comptences,
risque de carrires), risques informatiques (risque de fraude, de virus) et risques
Es
t
organisationnels (risques de prise de dcision, de responsabilits).
1.2.1.5. Typologie des processus de lentreprise
Une cinquime typologie est base sur le modle dentreprise ou sur les processus. Il
sagit, daprs Nguna (2008), dune approche conomique qui tient compte des
interactions entre les diffrentes fonctions de lentreprise. Il sagit danalyser les risques en
mettant en relief les lments susceptibles de gner le droulement dun processus donn.
Deux types de risques peuvent ainsi tre identifis : les risques oprationnels identifis
lissu de lanalyse des processus lis au mtier de lentreprise (tels que le risque de fraude
interne et externe, risques clients, risques fournisseurs) et les risques support ou
secondaires identifis au niveau des processus secondaires de lentreprise (risque de
recrutement, de contrle, de financement).
1.2.1.6. Typologie des annes

Hassid (2008) procde la prsentation des cartographies de risques de lentreprise
selon leur priode dapparition. Ainsi, il procde la classification de ces risques dans le
temps. Une premire cartographie des risques se rapporte aux annes 1970 et 1980 et
englobe les risques politiques, conomiques, socioculturels et technologiques. Ces risques
23


risques gopolitiques 6, risques conomiques, risques stratgiques, risques financiers,

risques oprationnels, risques industriels, risques juridiques, risques informatiques, risques
sociaux et psychosociaux 7, risque dimage et de rputation, risque de gestion de la
connaissance, autres risques (risque environnemental, de dfaillance de contrle) et
risque dintgrit 8.
Picard (2004) distingue, quant lui, quatre types de risques que peut subir une
entreprise. Il sagit des risques gnraux tels que les risques financiers et les risques lis au
personnel. Les risques daccidents sont le deuxime type de risque. Il sagit des risques de
dgts ou de destruction de btiments, dquipements, de stocks et des cots de
ar
dlocalisation aprs feu ou autres catastrophes Le troisime type est le risque de

responsabilit qui rsulte de fautes professionnelles, de procdures de gestion
inappropries ou derreurs ou omissions. La dernire catgorie de risque est le risque de
proprit qui rsulte des dsaccords potentiels entre les partenaires de lentreprise sur les
el
stratgies et les oprations de lentreprise ainsi que sur la prise de dcisions.
Vu labsence de consensus sur les classifications des risques par nature, il est utile de
mettre laccent sur les principaux risques prsents dans la littrature. Il sagit des risques
financiers (le risque de march, de liquidit, de change et de crdit), du risque oprationnel,
Es
t
du risque stratgique, du risque juridique et du risque de rputation.
1.2.2.1. Risque financier
Ce risque peut tre de diverses natures dont on peut citer essentiellement le risque de
march, le risque de liquidit, le risque de change et le risque de crdit.

1.2.2.1.1. Risque de march
Ce risque concerne lincertitude des rsultats financiers futurs lie lhypothse dun
scnario dvolution dfavorable des paramtres de march (taux dintrt, cours de

changes, dactions, de matires premires) (Maurer, 2005, p. 62). Selon Darsa (2009, p.
128), cest le
risque financier li lvolution des marchs financiers sur lesquels
lentreprise place des excdents de trsorerie.

Il est valu par la value at risk qui constitue une mesure la fois globale et
probabilise du risque de march. Elle est utilise par les institutions financires et repose
6
Il sagit des risques lis lenvironnement global de lentreprise hors de sa frontire (Darsa, 2009, p.
73) ou risque pays.
Sont les risques ressources humaines qui englobent des risques sociaux tels que la perte dune personne cl
soit des risques psychosociaux tel que le stress...
Cest le risque li une action inapproprie ralise par un acteur individuel tel quun vol ou une fraude
ainsi que le risque li au non respect par lentreprise de la rglementation en vigueur.
25


plusieurs ratios tels que "Titres/ actifs", "Prts/ dpts", "Encaisse + Valeurs mobilires/
actif total" qui dterminent dans quelle mesure les actifs peuvent tre facilement convertis
en liquidit.
Les banques recourent aussi la mthode de simulation afin de mesurer leur exposition
au risque de liquidit. Tout en simulant diffrents scnarios, elles peuvent voir dans quelles
circonstances elles connaitront des problmes de liquidit et prvoir des solutions
adquates.
ar
1.2.2.1.3. Risque de change

Il sagit du risque financier li une volution dfavorable de devises, entrainant des
pertes de change (Darsa, 2009, p. 128). Selon Dohni et Hainaut (2004), une entreprise est
expose au risque de change lorsquelle ralise des oprations en devises diffrentes de la
monnaie de rfrence. Selon les mmes auteurs, sa position de change est alors dite
ouverte, ce qui engendre un risque de perte ou de gain en capital li aux variations futures
el
des taux de change, celles-ci ne peuvent tre prvues avec certitude (p. 102).
La gestion du risque de change peut tre soit interne soit externe. La gestion interne
sintgre dans la gestion financire de lentreprise et repose sur la modification des termes
de paiement, sur le choix de la monnaie de facturation alors que la gestion externe
Es
t
implique lintervention dun tiers qui acceptera dassumer le risque par le biais de contrats
forward ou de contrats futurs (Dohni et Hainot, 2004).

1.2.2.1.4. Risque de crdit
Le risque de crdit est le risque de perte due au fait que lemprunteur ne rembourse pas
sa dette lchance fixe. Il se dfinit, daprs Darsa (2009), comme lincapacit des
clients de lentreprise honorer les chances date, de manire temporaire ou dfinitive
(p. 133). Ce risque constitue essentiellement une proccupation des organismes financiers
bien quil concerne aussi toutes les entreprises. La faillite de plusieurs dentre elles soulve
de plus en plus la ncessit de la gestion de ce type de risque afin de le minimiser
(Boystrm et Kwom, 2007).
Dune faon gnrale, le risque de crdit est d essentiellement la situation financire
dgrade des clients de lentreprise, la mise en place de conditions de recouvrement trop
souples par lentreprise, un chiffre daffaire trs concentr (Darsa, 2009).
Pour assurer une meilleure gestion de ce risque, il est essentiel au dpart de lvaluer. A
cet effet, deux approches sont principalement adoptes dans la littrature financire pour
mesurer le risque de crdit. La premire approche ou modle structurel de Merton (1974)
27


Le risque fiscal peut faire partie du risque oprationnel de lorganisation dans la mesure
o le risque de dfaillance fiscale peut rsulter des personnes, processus et technologies
(Stacey, 2005).
1.2.2.3. Risque stratgique

Cest lensemble des risques primordiaux matriser dans lentreprise et lis son
modle stratgique. En effet, chaque entreprise, quelle que soit sa taille, est en mesure de
proposer et de construire un modle stratgique en constante volution et en adaptation
permanente (Darsa, 2009). Compos de multiples segments stratgiques, le modle
ar
stratgique est expos de multiples risques et notamment le risque dincohrence entre

les diffrents lments constitutifs dudit modle (Darsa, 2009, p. 75). Selon Maders et
Masselin (2009, p. 16), il correspond au risque li une absence de stratgie ou une
stratgie dficiente sur un ou plusieurs mtiers de lentreprise.
La gestion du risque stratgique permet donc aux entreprises de se prmunir contre un
el
tel risque. Selon Beasly et al. (2007), elle permet daider les entreprises viter les
problmes de non dtection prmature des risques et peut aider la direction de ces
entreprises prendre des actions rapides pour traiter les risques qui se ralisent
effectivement. Cette gestion passe, selon les mmes auteurs, par lidentification et
Es
t
lvaluation de limpact dun ensemble dvnements possibles sur lexcution de la

stratgie de lentreprise, y compris limpact sur sa valeur.
1.2.2.4. Risque juridique
Il se dfinit, daprs Collard (2008, p. 29), comme le rsultat de la conjonction dune
norme juridique, au sens large du terme, et dun vnement. Cet vnement peut se traduire
par le changement, la transgression, lapplication et lagression par la norme. Norme et

vnement doivent avoir un certain degr dincertitude pour conduire lmergence dun
risque juridique qui gnrera des consquences ngatives pour lentreprise . Les
consquences du risque juridique peuvent tre, selon Verdun (2006), de nature pnale
(aussi bien pour lentreprise que pour ses dirigeants), financire (dommages et intrts)
ainsi quune atteinte limage de lentreprise.
Bien que faisant partie du risque oprationnel, ce type de risque ncessite une attention
particulire vu les domaines varies quil couvre. En effet, Hirsch et Mazeaud (1984) 10
signalent que le risque juridique se rapporte plusieurs domaines de droit dont le droit
fiscal (le droit des affaires, le droit pnal).
10
Cite par Collard (2008).
29


Comme tout autre type de risque, et face aux effets nfastes du risque de rputation sur
la valeur des entreprises, il savre indispensable de le grer. Cette gestion repose sur
lidentification, lvaluation et le traitement de ce risque. Le plan de gestion vise liminer
les causes de crises et minimiser leur impact si elles surviennent. Daprs Davies (2002),
la comprhension des attentes des parties prenantes de lentreprise et la capacit de
rpondre leurs attentes constituent une bonne mthode de gestion du risque de rputation.
Aprs avoir prsent les principaux risques auxquels lentreprise peut tre confronte, il
est remarquer que la plupart des dfinitions avances par les chercheurs pour chaque type
de risque prsentent la limite de se focaliser sur leur impact ngatif sur lentreprise. En fait,
ar
les auteurs soulvent les consquences dfavorables que peuvent causer ces risques pour
lentreprise et prsentent les actions ncessaires afin de les attnuer. Daprs la revue des
tudes faites sur les risques, il existe plusieurs tentatives de leur mesure ou valuation.
Chaque risque ncessite un programme de gestion afin de se prmunir contre sa
el
survenance ou de rduire son effet sur la valeur de lentreprise.
Le risque fiscal a t positionn, par certains chercheurs, dans cette panoplie de risques
de lentreprise. Pour mieux clarifier cette notion, il est indispensable de prsenter les
Es
t
dfinitions et les caractristiques telles quelles sont avances au niveau de la littrature.

1.3. Dfinitions du risque fiscal : une revue de la littrature
Dans un premier temps, il est utile de signaler que le positionnement du risque fiscal par
rapport lun des domaines de risque de lentreprise ne fait pas lobjet de consensus de la
part des chercheurs. Ces controverses confirment limportance dune tude distincte de ce
risque. Une revue des tudes faites sur ce concept a permis de conclure quil nexiste pas
de dfinition communment adopte par les chercheurs. Chacun deux traite dun volet
particulier de ce risque. Dans une dfinition gnrale du concept de risque fiscal, Erle
(2008) et Oyedele (2006) le considrent comme le risque de subir un cot fiscal qui soit
suprieur ou infrieur celui exig lgalement ou celui que le contribuable est prpar ou
capable de payer.
La notion de risque fiscal englobe, selon Rossignol (2002a, p. 26), deux acceptions: la
premire, classique, correspond au non-respect, volontaire ou non, des rgles fiscales, alors
que la seconde, toute aussi inefficiente, se rapporte davantage la mconnaissance d'une
disposition favorable qui peut gnrer un manque gagner important. Selon ce mme
auteur, pour le risque fiscal, se conjugue un risque sanction un risque perte d'opportunit.
31


1.3.1. Caractristiques gnrales du risque fiscal

Une revue de la littrature sur le risque fiscal a permis aussi den dgager plusieurs
caractristiques. La premire, largement cite par les chercheurs, est la difficult de
dtection et dvaluation de ce risque (Lacroque et Alepin, 2008 ; Rossignol, 2002a).
Rossignol (2002a) signale, dans ce cadre, que la difficult de cerner ce type de risque
revient au fait que les probabilits de contrle fiscal et de dtection de lirrgularit
lissue de ce contrle restent inconnues. Cette difficult de dtection est consolide, dans
certains cas, par la difficult dvaluation de lirrgularit. En effet, le mme auteur
ar
suggre que, dans le cas o la rgle fiscale nonce un principe, lapprciation du

comportement de lentreprise face au respect de ce principe est souvent difficile faire et
donne lexemple des transactions prix normal ou des rmunrations non excessives. Il
souligne aussi quun problme dvaluation ou de quantification du risque vient complter
el
le problme dapprciation de ce risque. En effet, Si une rmunration est excessive, ou

si une transaction est conclue prix anormal, la question se pose ensuite de savoir o se
situe la norme, qui seule permettra de quantifier le risque .
Le risque fiscal est aussi considr comme tant un risque permanent et non seulement
Es
t
ponctuel c'est--dire quil nest pas ncessairement li lanne courante mais peut
impacter les annes postrieures (Erasmus, 2009 ; Rossignol, 2002a).
Il est utile aussi de signaler que le risque fiscal concerne aussi bien les impts directs
quindirects. Les impts indirects se calculent sur la base du chiffre daffaires et peuvent
mener des risques fiscaux qui excdent facilement les risques se rapportant aux impts
directs (Robinson et al., 2008). Les impts indirects constituent un domaine de risque qui
ne doit pas tre nglig lors de lvaluation des risques fiscaux de lentreprise et lors de
leur gestion.
Une autre caractristique trs importante du risque fiscal rside dans ses aspects
volontaire et involontaire. En effet, le non-respect des dispositions fiscales peut tre
involontaire comme il peut rsulter de la volont dlibre du contribuable (Rossignol,
2002a). Dans ce cadre, il conviendra de clarifier les notions derreur et de fraude fiscale.
La mconnaissance des avantages fiscaux peut aussi tre involontaire ou volontaire.
1.3.1.1. Risque fiscal involontaire

Si le risque fiscal est involontaire, il peut rsulter dans ce cas dune simple erreur dans
lapplication des rgles fiscales ou dune ignorance de dispositions fiscales favorables pour
33


Toutefois, le contexte anglo-saxon prsente une vision tout fait diffrente. Une
clarification de la notion de fraude semble ainsi ncessaire et sera suivie par une dfinition
des termes qui lui sont lis et ce selon le contexte dtude.
1.3.1.2.1. Notion de fraude fiscale
La fraude fiscale est dfinie par Rossignol et Chadefaux (2001, p. 16) comme
tant laction qui consiste se soustraire ou tenter de se soustraire frauduleusement
ltablissement ou au paiement total ou partiel de limpt. Cette fraude constitue un dlit
qui, pour tre caractris en tant que tel, repose sur une intention dlibre . Selon Cozian
(2008, p. 549), il y a fraude lorsque le contribuable viole, de faon dlibre et honte,
ar
les prescriptions de la loi fiscale. Il ne dclare pas les bnfices ou le chiffre daffaires quil
a raliss, il dduit des charges quil na pas payes, sa comptabilit est truque .
Dans le contexte anglo-saxon, la notion de fraude prend une autre appellation. Il sagit
de la notion de tax evasion. Au Canada par exemple, cette notion signifie la violation
el
dau moins une disposition rglementaire en matire fiscale et de ce fait elle constitue une
action illgale. Le terme tax evasion dsigne ainsi la fraude fiscale ou la rduction
illgale dimpt. Ce terme doit tre distingu de la notion de tax avoidance. Selon
Kirchler et al. (2003, p. 538), tax avoidance fait rfrence une tentative de rduire les
Es
t
paiements d'impts par des moyens lgaux, en exploitant par exemple les failles de la loi,
alors que tax evasion se rfre une rduction illgale des paiements d'impts, par
exemple en sous-dclarant des revenus ou en dclarant plus de dductions. Aussi, daprs

Garbarino (2008, p. 5), la notion de tax evasion est gnralement dfinie comme un
comportement intentionnel visant une violation directe du droit fiscal afin d'chapper au
paiement des impts, tandis que la notion de tax avoidance est dfinie comme un
comportement visant rduire la charge fiscale qui ne viole pas la lettre de la loi, mais qui
viole clairement son esprit. 11 Dans ce cadre, les auteurs ne sont pas daccord sur la
qualification de la notion de tax avoidance. Alors que certains auteurs la considrent
comme une activit lgale, dautres la considrent comme illgale (Otusanya, 2010). Quil
sagisse de tax evasion ou de tax avoidance, Sikka (2010) signale que ces deux activits
sont considres comme tant inacceptables sur les plans moral et thique tant donn que
les pertes de recettes fiscales rsultant de ces activits ont des effets ngatifs sur la
fourniture de services publics, sur la stabilit sociale Dautres auteurs considrent
lexistence de deux cas : acceptable tax avoidance et unacceptable tax avoidance.
11
Plusieurs auteurs indiquent la prsence de beaucoup de zones grises qui ne permettent pas une
diffrenciation facile entre les cas de Tax avoidance et de Tax evasion (Otusanya, 2010 ; Sikka, 2010).
35


publics pour inflchir son comportement mais souligne que souvent, lopinion publique
ne fait pas la diffrence entre la fraude et lvasion fiscales.
Dans une dfinition donne par un expert-comptable tunisien, lchappatoire limpt
est qualifie de fraude fiscale ds quil y a mise en uvre de procds ou abstention
volontaire daccomplir une obligation avec une intention dlibre, pour chapper au
paiement total ou partiel de limpt (Derbel, 2010, p. 1). Il y a ainsi une conformit des
dfinitions donnes sur la notion de fraude fiscale dans les contextes tunisien et franais.
La fraude fiscale est un dlit pnal punissable damende et de prison. Le dispositif
ar
lgislatif tunisien anti-fraude fiscale englobe un ensemble de dispositions prvues aussi

bien par le code dimpt sur le revenu que par le code des droits et procdures fiscaux (ciaprs CDPF). Il sagit des articles 42 et 43 du code dimpt sur le revenu et des articles 8,
89 108 du code des droits et procdures fiscaux. A titre dexemple, daprs larticle 101
du CDPF, est punie d'un emprisonnement de seize jours trois ans et d'une amende de
el
1000 dinars 50.000 dinars toute personne qui a major un crdit de taxe sur la valeur
ajoute ou de droit de consommation ou minor le chiffre d'affaires dans le but de se
soustraire au paiement de ladite taxe ou dudit droit ou de bnficier de la restitution de la
taxe ou du droit. La sanction s'applique dans les cas o la minoration ou la majoration
Es
t
excde 30% du chiffre d'affaires ou du crdit d'impt dclar .
Dautres notions entourent la notion de fraude fiscale. Ces notions diffrent aussi selon
le contexte dtude.
1.3.1.2.2. Notions voisines de la fraude fiscale

Dans les contextes franais et tunisien, ces notions sont labus de droit et lacte anormal
de gestion alors que, dans le contexte anglo-saxon, les notions de agressive tax planning
ou aussi de abusive tax planning sont utilises.
1.3.1.2.2.1. Notions dabus de droit et dacte anormal de gestion
Le principe de non immixtion dans la gestion des entreprises nest pas absolu.
Ladministration fiscale peut contester un acte de gestion sil relve dun abus de droit ou
dun acte anormal de gestion. Il sagit des deux limites au principe de la libert de gestion
de lentreprise.
9 Notion dabus de droit
Labus de droit dsigne la volont d'chapper l'impt par des procdures juridiques
artificielles, c'est un trucage ralis par des juristes, une forme de manipulation par ceux
qui comprennent trop bien le droit fiscal, c'est--dire la fiscalit en tant que science
37


dernire forme de labus de droit par simulation, il y a tromperie sur la personne, le

matre de laffaire restant dans les coulisses, tandis que seul le prte-nom intervient de
faon apparente (Cozian, 1996, p. 29).
Contrairement au lgislateur franais, le lgislateur tunisien na pas voqu
explicitement la notion dabus de droit dans des textes fiscaux spcifiques. Mais tout en
revenant aux deux premiers paragraphes de larticle 101 du CDPF, le lgislateur aborde
implicitement la problmatique de labus de droit. En effet, selon les termes de cet article :
Est punie dun emprisonnement de seize jours trois ans et dune amende de 1000 dinars
50000 dinars toute personne qui a :
ar
x simul des situations juridiques, produit des documents falsifis ou dissimul la

vritable nature juridique d'un acte ou d'une convention dans le but de bnficier
d'avantages fiscaux, de la minoration de l'impt exigible ou de sa restitution;
x accompli des oprations emportant transmission de biens autrui dans le but de ne
el
pas acquitter les dettes fiscales ;
x major un crdit de taxe sur la valeur ajoute ou de droit de consommation ou

minor le chiffre d'affaires dans le but de se soustraire au paiement de ladite taxe ou
Es
t
dudit droit ou de bnficier de la restitution de la taxe ou du droit. La sanction

s'applique dans les cas o la minoration ou la majoration excde 30% du chiffre
d'affaires ou du crdit d'impt dclar .
Bien que larticle 101 du CDPF englobe dans ses deux premires parties des faits qui
correspondent labus de droit, il a t dnomm dans le code comme portant sur des
sanctions fiscales pnales en matire de fraude fiscale . Il sensuit que le lgislateur
tunisien ne distingue pas labus de droit de la fraude fiscale et na pas explicitement donn
une dfinition de la fraude fiscale comme en France. 12 Dans les deux premiers paragraphes
de larticle 101, le lgislateur traite implicitement des cas dabus de droit par simulation.
Pour le premier paragraphe, il sagit bien de la simulation par acte fictif alors que, pour le
deuxime paragraphe, la simulation prend la forme dun acte dguis. En application du
premier paragraphe de cet article, des oprations fictives ralises par la socit General
Leasing ont t dtectes par ladministration fiscale et ont conduit un jugement en 2008
12
La dfintion de la fraude fiscale en France est donne par larticle 1741 du code gnral des impts qui
stipule que: sans prjudice des dispositions particulires relates dans la prsente codification,
quiconque s'est frauduleusement soustrait ou a tent de se soustraire frauduleusement l'tablissement ou
au paiement total ou partiel des impts viss dans la prsente codification, soit qu'il ait volontairement
omis de faire sa dclaration dans les dlais prescrits, soit qu'il ait volontairement dissimul une part des
sommes sujettes l'impt, soit qu'il ait organis son insolvabilit ou mis obstacle par d'autres manuvres
au recouvrement de l'impt, soit en agissant de toute autre manire frauduleuse.
39


Il est remarquer ainsi quen Tunisie, le lgislateur, voulant dissuader les

comportements abusifs des contribuables dune manire efficace, a aggrav le volet
rpressif de labus de droit en lrigeant en un dlit pnal et en lassimilant la fraude
fiscale (Bouzid, 2008, p. 23). La fraude fiscale constitue en Tunisie un terme gnrique
qui englobe aussi la notion dabus de droit.
Par ailleurs, il convient de souligner quil ny a pas une frontire claire entre
loptimisation fiscale et labus de droit. Daprs Cozian et al. (1991, p. 19), on ne sait pas
exactement o se trouve la frontire entre ce qui relve de lhabilet fiscale (lhabilet
fiscale cest une qualit, cest une vertu, cest un comportement normal et recommandable)
ar
et, par ailleurs, labus de droit qui, lui, est un vritable pch sanctionn par les pnalits
que je vous ai signales. Autrement dit, on est dans une zone dinscurit totale, on ne sait
pas trs bien o se situe la limite fatidique . Ce dbat existe encore en ltat actuel. Dans
ce cadre, une nouvelle notion a t introduite par le juge fiscal comme un facteur parfois
el
dterminant dans la caractrisation de labus de droit par fraude la loi : le risque

insuffisant (De Bissy et Dedeurwaerder, 2012). Lanalyse du risque pris par les entreprises
peut aider mieux cerner la frontire entre loptimisation et labus de droit par fraude la
loi. Daprs De Bissy et Dedeurwaerder (2012, p. 38), il apparat donc en dfinitive que
Es
t
la problmatique de linsuffisance de risque nintervient pas lorsque la fraude la loi

fiscale, soit carte en raison de lexistence dune motivation autre que fiscale indiscutable,
soit, linverse, est retenue parce que la motivation exclusivement fiscale et la contrarit
aux objectifs poursuivis par le lgislateur sont toutes deux flagrantes. Cest dans les autres
cas, plus dlicats, que le facteur tir de linsuffisance du risque entre en scne .
9 Notion dacte anormal de gestion
Ladministration fiscale peut contester un choix fiscal effectu ds lors que ce choix est
contraire lintrt de lentreprise. Est anormal lacte qui est accompli dans lintrt non
de la socit, mais dun tiers (exemple : renoncer percevoir des recettes sans contrepartie
et sans justification, supporter des charges dans lintrt dun tiers, dpenses exagres)
(Fourriques, 2007, p. 8). La thorie de lacte anormal de gestion sapplique en matire
dimposition des bnfices ; elle na pas place en revanche en matire de TVA (Cozian,
2008, p. 558). Cette thorie ne vise pas la remise en cause des situations juridiques voulues
par les entreprises (Serlooten, 2007). Selon Cozian (2008), il existe une varit dactes
anormaux de gestion : les dpenses injustifies dans leur principe, les dpenses exagres
dans leur montant et les manques gagner. Pour la premire catgorie, la nature de la
dpense est remise en cause par ladministration tant donn quelle na aucun lien avec
41


Serlooten (2011) donne aussi des exemples de charges exposes au profit dentreprises
juridiquement lies et qui ont t qualifies comme un acte anormal de gestion. A titre
dexemple, constitue un acte anormal de gestion le fait pour une socit de participer,
concurrence de ses droits, au rglement du passif dune filiale trangre afin de maintenir
son renom commercial (Serlooten, 2011, p. 38). Labandon de crances, la vente ou la
location des prix insuffisants une entreprise juridiquement lie constituent aussi des
actes anormaux de gestion. Ladministration contrle troitement de telles oprations car
elles peuvent tre utilises pour transfrer des bnfices soit dans un pays rgime
fiscalement privilgi, soit au profit dentreprise en dficit de faon ponger une partie
ar
de celui-ci (Serlooten, 2011, p. 40). Dans une nouvelle disposition rglementaire, la loi
de finances rectificative pour 2012 prvoit que les aides caractre financier ne sont plus
dductibles sauf si le bnficiaire est une entreprise en difficult financire et soumise
une procdure collective (Schmidt, 2012).
el
Aussi, la jurisprudence franaise a utilis, loccasion de certains arrts, la notion de

risque manifestement excessif li aux actes faits par les entreprises. En application de cette
notion, ne sont alors pas dductibles les charges exposes par le chef dentreprise qui a
manifestement excd les risques quun chef dentreprise peut tre amen prendre dans
Es
t
lintrt de son entreprise (Serlooten, 2011, p. 25). Selon Schmidt (2012, chapitre 10 : les
charges, tome 1), un certain courant jurisprudentiel considre que les dpenses procdant
d'une prise de risques excdant ceux qu'un chef d'entreprise peut prendre ne sont pas
dductibles (voir CE, 14 fvr. 1979, no 10812 ; CE, 28 sept. 1983, no 34626 ; CE, 17 oct.
1990, no 83.310 pour des dommages et intrts verss contractuellement pour rparer les
consquences d'une mauvaise gestion par un grant de portefeuille) .
Daprs De Bissy et Dedeurwaerder (2012, p. 32), le risque excessif semblait jouer un
rle assez mineur dans la caractrisation dun acte anormal de gestion jusqu un arrt St
Legeps rcemment rendu par le conseil dEtat (CE, 27 avr. 2011, n 327764, St Legeps :
acte anormal rsultant dun placement financier excessivement risqu). Daprs ces mmes
auteurs (De Bissy et Dedeurwaerder, 2012, p. 34), la dcision Legeps prsente le grand
intrt de fournir un cadre danalyse qui doit guider ladministration fiscale et le juge pour
dterminer les conditions de la reconnaissance dun acte anormal de gestion rsultant dun
placement financier excessivement risqu . Deux critres sont exigs, selon ces auteurs,
pour caractriser lacte anormalement risqu par le juge: lexcs de risque, qui est
llment matriel, et la conscience du risque, qui est llment moral. Pour le premier
critre, le conseil dEtat considre que le risque excessif dpend de son contexte, plus
43


sources de revenu ou des oprations similaires (article 6 du code des droits et procdures
fiscaux).
A titre dexemple, bien que larticle 12-1du code de lIRPP et de lIS souligne que les
dpenses du personnel sont dductibles fiscalement et ce lorsquelles sont ncessaires
lexploitation, ledit article ne soulve pas le problme de lexcessivit de ces dpenses
comme cest le cas au niveau de larticle 39- 1 du code gnral des impts franais.
Aussi, la loi de finances 2010 est venue ajouter larticle 48 septies au code de lIRPP et
de lIS se rapportant aux transactions faites entre les socits dun mme groupe. En
ar
application de cet article, si les services de ladministration fiscale ont la preuve de

lexistence de transactions commerciales ou financires entre une socit et dautres
socits ayant une relation de dpendance, pour lesquelles les prix sont dtermins sur des
bases diffrentes de celles des affaires entre des socits indpendantes, le manque
gagner constat au titre des rsultats est rintgr au niveau de la dtermination du rsultat
el
imposable. Ces dispositions sappliquent dans les cas o il est prouv que les prix
appliqus aux oprations entre les socits du groupe diffrent de ceux appliqus aux
autres clients ou de ceux pratiqus entre des socits indpendantes ayant une activit
similaire, et dans les cas o il est tabli que des charges non justifies ont t subies, et que
Es
t
limpt support sen est trouv diminu (Derbel, 2010, p. 16). Il sagit bien ici dune
disposition lgale illustrant la notion dacte anormal de gestion qui peut prendre la forme
soit dune transaction prix anormal entre socits du groupe soit dune dpense non
justifie.
Par ailleurs, il convient de noter que ladministration fiscale peut remettre en cause une
opration en se basant sur lune des deux thories et ds lors quelle peut tre lorigine
la fois dun acte anormal de gestion et dun abus de droit (Cozian, 2008 ; Fourriques,
2007).
1.3.1.2.2.2. Notions d agressive tax planning ou de Abusive tax planning
Les termes agressive tax planning ou abusive tax planning sont utiliss dans le
contexte anglo-saxon. Ils se dfinissent comme une planification impliquant une
structure fiscale tenable mais ayant des consquences involontaires et inattendues en
termes de recettes fiscales (OCDE 2008, p. 11). Il sagit bien ici dactes qui ne violent
pas la loi mais qui sont contraires lesprit de la loi. Ce terme est employ en Australie,
aux Etats-Unis, au Canada
45


La notion de planification fiscale agressive prsente ainsi toute dcision qui est
contraire lesprit de la loi et qui est de nature crer des cots fiscaux et non fiscaux en
cas de dtection par ladministration fiscale. Elle constitue de ce fait une partie du risque
fiscal (elle est quivalente aux notions dabus de droit et dacte anormal de gestion).
Toutefois, certains chercheurs attribuent une dfinition gnrique la planification fiscale
agressive, en introduisant les oprations lgales et illgales dans cette dfinition et ce pour
les besoins de mesure de cette notion (Richardson et al. 2012 ; Chen et al. 2010).
La clarification de la notion du risque fiscal conduit dans un deuxime temps
ar
dterminer les caractristiques qui lui sont propres.

1.3.2. Attributs spcifiques du risque fiscal
Le risque fiscal prsente des attributs qui lui sont spcifiques. Il convient de
sinterroger, en premier lieu, sur les types de facteurs qui sont lorigine dun risque fiscal.
el
Ltude des consquences de sa prsence pour une entreprise sera faite en deuxime lieu.
1.3.2.1. Sources du risque fiscal
Les sources ou les facteurs qui sont lorigine du risque fiscal peuvent tre de trois
Es
t
types (Rossignol, 2002a).
1.3.2.1.1. Les lois et rglementations fiscales

Les incertitudes ou les zones de risques proviennent en premier lieu de lenvironnement
externe et plus prcisment des lois et rglementations fiscales. La complexit des rgles
fiscales et le manque de transparence ou de clart semblent tre les causes principales des
irrgularits fiscales (Oyedele, 2006 ; OCDE, 2004). Daprs ltude de lOCDE (2004, p.
47) sur la gestion du risque dindiscipline fiscale, une lgislation trs complexe ou
ambige multiplie les possibilits, pour le contribuable, dadopter un comportement que le
lgislateur ne jugeait pas souhaitable .
Toutefois, mme dans le cas o la loi est claire quant sa finalit ainsi qu son
application, les contribuables peuvent y chapper lorsquelle est juge trop lourde (OCDE,
2004). En effet, si limpt d est dun montant lev susceptible de compromettre la
viabilit de lentreprise, le contribuable pourra se soustraire au paiement de limpt ou
essayera dajuster les donnes mentionnes dans la dclaration fiscale pour que limpt d
soit plus faible. Outre limpt d, le contribuable supporte aussi des cots supplmentaires
lis lexcution de ses obligations fiscales tels que le temps ncessaire pour se conformer
aux formalits, les frais encourus en faisant appel un conseil Ces cots influencent la
47


Les rgles fiscales se rapportant certaines oprations spcifiques, telles que les
fusions, acquisitions, les oprations entre les actionnaires et lentreprise, ne sont pas
toujours claires et peuvent engendrer un risque fiscal pour les entreprises ralisant de telles
oprations (Lacroque et Alepin, 2008). Ces oprations entranent gnralement des risques
fiscaux qui sont plus levs que ceux lis aux oprations routinires de lentreprise telle
que la vente des biens et services. 13
Lentreprise sexpose davantage au risque de non-respect des rgles fiscales en cas de
non implication temps des comptences fiscales adquates dans les oprations
spcifiques, dabsence dun cadre organisationnel convenu pour juger le niveau de risque
ar
acceptable et de dfaut de bien documenter et mettre en uvre ces oprations (Elgood et

al. 2004). Certaines tudes montrent que la fusion rapide entre la socit holding et la
socit cible aprs une opration de LBO (leverage buy out) peut tre source de risque
fiscal (Chadefaux, 1993 ; Gerschel, 1996). Selon Gerschel (1996), le principal risque
el
fiscal, en cas de "fusion rapide" la suite d'un LBO, rside dans la remise en cause, par
l'Administration fiscale, du "montage" lui-mme. Cette remise en cause peut tre envisage
sur le terrain de l'abus de droit et sur celui de l'acte anormal de gestion (p. 3).
Linternationalisation des entreprises est aussi source de risque fiscal (Robinson et al.,
Es
t
2008 ; Rossignol, 2002a). En effet, ces dernires se trouvent confrontes une multitude
de rgles fiscales quelles doivent matriser et respecter. Une tude de lOCDE (2004, p.
15) signale que le transfert incorrect de bnfices dans un contexte multinational afin
den retirer un avantage fiscal (prix de transfert) est un risque dindiscipline fiscale qui doit
tre trait via la procdure de gestion de ce risque . Rossignol (2010, p. 158) ajoute, dans
ce cadre, que la question des prix de transferts constitue un enjeu fiscal de toute premire
importance dont les implications sont toutes la fois stratgiques, oprationnelles et
organisationnelles.
Par ailleurs, le recrutement de personnel qualifi dans la fonction fiscale ainsi quune
formation continue assurent que les risques fiscaux de lentreprise soient identifis et grs
temps. Dans une tude mene par le cabinet Ernst & Young en 2008 sur le risque fiscal,
77% des personnes interroges estiment que le manque de personnes comptentes
contribue au risque fiscal et 20% affirment que la prsence dun tel facteur a cr beaucoup
de risques. Aussi, les problmes se rapportant au personnel sont souvent cits comme le
dfi le plus important pour les dpartements fiscaux et sont une cause principale des
13
Daprs une tude mene sur les oprations de fusion en Tunisie, Ati et Srairi (2002, p. 64) soulignent que
les motivations des fusions manent davantage de considrations fiscales que de considrations
conomiques .
49


potentiel dont elle dispose accomplir sa tche dune faon la fois performante et
efficace . 14
Gadhoum (2007, p. 115) signale quen Tunisie, lorganisation du contrle fiscal est
dans sa quasi-totalit domine par une doctrine administrative interne gnralement cousue
par ladministration fiscale linsu du contribuable. C'est--dire quentre la norme
juridique fiscale et son destinataire peut sinterposer une disposition administrative qui
pourrait trahir la loi . Aussi, bien que le contrle fiscal peut aboutir au ddouanement du
contribuable lorsque ladministration fiscale se rend compte que ce dernier respecte bien
ses rgles fiscales, cette hypothse semble tre trs rare en Tunisie puisque, dans la
ar
quasi-totalit des contrles effectus, ladministration demande des sommes au

contribuable vrifi. Ce constat suscite linquitude et doit interpeller les autorits
publiques car il peut signifier que, pratiquement, tous les contribuables sont des fraudeurs.
Il peut signifier aussi, et cest le plus probable, que certains contrles sont abusifs
p. 15-16).
el
puisquils sacharnent arracher quelle que chose au contribuable (Baccouche, 2007,
Par ailleurs, malgr quune documentation fiscale ait t mise en ligne sur le site de tl
dclaration du ministre des finances, cette dernire nest pas complte et elle ne contient
Es
t
pas les prises de position de ladministration fiscale. De surcrot, Baccouche (2009) ajoute
que ladministration fiscale ne dispose pas dune transparence effective. Selon le mme
auteur, actuellement, ladministration ne communique pas les chiffres sur les dpenses
fiscales, sur les recettes fiscales par catgories de contribuables et par zones, sur le nombre
de vrifications accomplies, sur les critres de slection des dossiers contrler et mme
certaines notes explicatives des textes fiscaux. Les SAI et les prises de position ne sont pas
accessibles toutes les personnes qui les demandent. Tout se passe comme si ces domaines
taient scells par la confidentialit (p. 11-12). Selon Dhaouadi (2006), pour limiter les
conflits et les contentieux avec les contribuables, ladministration devrait, en principe,
adopter une approche prventive base sur ladage mieux vaut prvenir que gurir, et ce
14
Selon les mmes auteurs, dans un supplment administratif interne (SAI 93/11) ladministration
fiscale a reconnu quelle manque dagents comptents en la matire. Aux termes de cette note, le directeur
gnral du contrle fiscal a dclar quil ma t donn de constater que certains centres rgionaux de
contrle des impts naccordent pas lintrt ncessaire une partie non moins importante du contrle fiscal
savoir le contrle de lenregistrement. Cette situation, la fois prjudiciable aux intrts du trsor et source
diniquit fiscale, est due essentiellement au manque dagents comptents en la matire (p. 71). Les SAI
sont les supplments administratifs internes qui sadressent exclusivement aux agents de limpt. Ces
derniers sont trs varis et sont rdigs pour demander des renseignements, organiser les oprations de
contrle (des programmes de vrification), dicter des rgles en matire de contentieux fiscal et sorganiser
afin de mieux percevoir limpt (Baccouche et Gadhoum, 2007).
51


transparence. Au contraire, ce rgime peut pousser lentreprise senfoncer dans la fraude

pour faire face, le jour J, aux alas du contrle fiscal. En tout cas, cest ce quaffirment
beaucoup doprateurs conomiques, lorsquils sont interrogs sur leur perception de la
transparence .
Toutefois, il convient de signaler quune rorganisation des administrations fiscales
sest opre aussi bien sur les plans national quinternational. Cette rorganisation sera
analyse par la suite dans le cadre de ltude du rle de ladministration fiscale dans la
gestion du risque fiscal des entreprises.
ar
Les diffrentes sources du risque fiscal prsentes ci-dessus sont rcapitules dans le
Tableau 1. Une fois les sources dtermines, il convient de sinterroger sur les
consquences que peut engendrer la prsence dun risque fiscal pour lentreprise.
1.3.2.2. Sanctions du risque fiscal
el
Lexistence dun risque fiscal peut avoir des consquences aussi bien sur la position
fiscale que globale de lentreprise (Robinson et al. 2008). Dans ce sens, Rossignol (2002a)
montre que les risques fiscaux peuvent engendrer deux types de sanctions pour
lentreprise :
Es
t
1.3.2.2.1. Sanction fiscale

Il sagit en premier lieu de la sanction fiscale qui dpend largement des oprations de
contrle conduites par ladministration fiscale. Plus prcisment, Rossignol (2002a)

signale que la sanction fiscale du risque est largement fonction des apprciations des
administrations fiscales quant au comportement de lentreprise . Les lgislateurs, partout
dans le monde, prvoient gnralement la possibilit de conduite doprations de contrle
pour vrifier lapplication adquate ou la conformit aux rgles fiscales et dictent les
sanctions ventuelles en cas de non-respect de ces rgles. Selon Chadefaux (1987a, p. 54),
ladministration ne se contente pas de ramener son juste niveau le montant de la dette
fiscale de lentreprise. Elle va par ailleurs sanctionner cette dernire pour les irrgularits
commises . Ladministration dispose ainsi dun pouvoir de redressement et de sanction.
Dans le contexte franais, la sanction dpend du caractre volontaire ou involontaire du
risque fiscal comme elle dpend aussi de la nature de ce risque : abus de droit, acte
anormal de gestion ou fraude fiscale. En cas derreur, ladministration procde une
correction du montant de limpt d accompagne du paiement des pnalits de retard. Par
contre, si le risque fiscal prsente un caractre volontaire, la sanction diffre dans ce cas
selon la nature du risque en question. En cas de dtection dun acte anormal de gestion,
53


fiscale et classe les sanctions fiscales en deux types : administratives et pnales. Les
sanctions administratives se prsentent sous forme de pnalits telles que les pnalits de
retard, les pnalits sur retenues la source non effectues ou insuffisamment effectues
alors que les sanctions fiscales pnales se matrialisent principalement en des amendes
et/ou emprisonnements 16. Baccouche (2008, p. 301) signale que pour lessentiel, les
sanctions fiscales en Tunisie sont des sanctions administratives qui peuvent, dans certaines
conditions, tre ngocies dans le cadre de transactions. Les sanctions fiscales
juridictionnelles, dites improprement pnales, sont dune utilisation marginale .
La sanction fiscale saccentue, en Tunisie, avec le caractre volontaire du risque fiscal.
ar
En effet, sil sagit dune simple erreur, lentreprise peut subir un redressement qui se
prsente sous la forme dune correction du montant de limpt auquel ladministration
ajoute des pnalits de retard. Aussi, en cas de dtection dun acte anormal de gestion,
ladministration peut rehausser la base imposable du montant de la charge indue ou du
el
manque gagner avec le paiement des pnalits de retard. Par contre, si ladministration
fiscale dcouvre lexistence dune fraude fiscale, qui englobe aussi les cas dabus de droit,
lentreprise peut encourir en plus du redressement dj cit des sanctions pnales sous la
forme damendes et demprisonnements.
Es
t
Par ailleurs, le contrle fiscal est souvent pnible supporter par lentreprise tant
donn quil engendre des cots et gne considrablement son fonctionnement normal
(Baccouche, 2009). En cas de dsaccord entre ladministration fiscale et le contribuable sur
les rsultats du contrle fiscal, le contribuable peut faire un recours contre les services de
ladministration fiscale qui est port devant les tribunaux. Et l encore, ces poursuites
ncessitent du temps et de ressources non ngligeables qui auraient dues tre engages
dans lactivit de lentreprise (Russ, 2008).
1.3.2.2.2. Sanction gnrale

Le deuxime type de sanction voque par Rossignol (2002a) est la sanction gnrale.
Cette sanction signifie que la prsence dun risque fiscal peut avoir des effets qui vont audel du domaine fiscal.
16
Citons titre dexemple le cas de non versement du montant de la retenue la source au trsor. En effet,
un emprisonnement de 16 jours 3 ans et une amende de 1000 dinars 50000 dinars sont prvus pour
toute personne ayant retenu limpt la source mais qui na pas procd au paiement des sommes dues au
trsor dans un dlai de six mois compter du 1er jour qui suit lexpiration du dlai imparti pour leur
paiement, et ce, en sus du paiement de limpt en principal et des pnalits de retard (Article 92 du
CDPF).
55


en vertu d'un jugement ou arrt pass en la force de la chose juge et aux frais du
contribuable . La publication des jugements rendus en matire fiscale se fait ainsi pour les
cas de rcidive et nest pas toujours obligatoire.
Les perceptions ngatives peuvent maner aussi dune connaissance des actionnaires
travers les communications qui leur sont faites (Erasmus, 2006). Le rapport gnral du
commissaire aux comptes constitue lun des vhicules dinformations destins aux
actionnaires. Dans le cadre de sa mission de contrle, le commissaire aux comptes doit
dgager les irrgularits fiscales et les insrer dans son rapport gnral lorsquelles
savrent significatives. En Tunisie, daprs larticle 22 de la loi 88-108 du 18 Aout 1998,
ar
ladministration fiscale a la possibilit de saisie de la commission de contrle lorsquil est

prouv, lors dun redressement fiscal dune socit soumise au contrle dun commissaire
au comptes, que ce dernier a pu avoir connaissance dirrgularits fiscales dans le cadre de
lexcution normale de sa mission mais ne les a pas rvl.
el
Selon Bidaud (2008, p. 61), mme si lobjectif est bien de maximiser le rsultat pour
lactionnaire en optimisant la charge dimpt, le conseil dadministration doit valuer si cet
objectif est en phase avec la prservation de limage du groupe . Les perceptions
ngatives manant dune position fiscale de lentreprise peuvent roder la valeur de sa
Es
t
marque ainsi que de son goodwill conduisant les consommateurs et les partenaires
daffaires rechercher dautres alternatives ce qui pourrait entraner des pertes de parts de
march (Neubig et Sangha, 2004). La prsence dun risque fiscal pour lentreprise peut de
ce fait affecter sa relation avec tous ses partenaires. En effet, les investisseurs peuvent
vendre les actions quils dtiennent dans le capital dune socit ds lors quils considrent
que leur dtention leur procure des risques levs. La prsence dun risque fiscal portant
atteinte la rputation des entreprises peut aussi affecter la relation de lentreprise avec ses
fournisseurs et ses clients. Lobtention de prts par les entreprises peut tre conditionne,
de la part des banques, par lexistence dune stratgie de gestion de tous les risques,
notamment le risque fiscal. Donc, si la rputation de lentreprise est entache suite un
redressement ou un jugement rendu en matire fiscale, les banques peuvent sabstenir
doctroyer des prts cette entreprise par crainte de son insolvabilit au futur. Dans une
tude mene sur un chantillon de 108 articles publis sur des entreprises amricaines
engages dans des oprations de planification fiscale agressive (tax shelters) pour la
priode du 1er janvier 1990 au 1er septembre 2004, Hanlon et Slemrod (2009) tudient la
raction du prix des actions aux oprations dagressivit fiscale conduites par les
entreprises et trouvent quen moyenne le prix des actions des entreprises diminue. Ce
57


x les risques de gestion : cest le risque li la mauvaise gestion des risques fiscaux
dj cits (absence de documentation, manque de ressources, de comptence et de
temps allous cette gestion).
x les risques de rputation lies aux problmes fiscaux de lentreprise mis la

connaissance du public (Elgood et al. 2004, Elgood et al. 2005, Wunder, 2009).
Neubig et Sangha (2004), quant eux, considrent lexistence de huit catgories de
risques fiscaux, dont certaines, sont similaires celles cites par Elgood et al. (2004). Ces
types sont les suivants :
x
le risque financier ;
judiciaires ;
le risque conomique ;
ar
le risque oprationnel ou de conformit ;
le risque judiciaire : ce risque est li lincertitude quant lissue des procdures
fiscales qui peuvent contester la validit des positions fiscales d'une entreprise;
el
le risque lgislatif ;
le risque rglementaire : se dgage de lintensit accrue de contrle par les autorits
le risque de stratgie de segmentation : rsulte des situations o diffrents acteurs
Es
t
crent des positions fiscales sans une coordination claire avec le service fiscal de
x
lentreprise ;
le risque fiscal technique : ce risque est li aux incertitudes dans linterprtation des
lois fiscales faites par les autorits fiscales.
Plus rcemment, Robinson et al. (2008) divisent les risques fiscaux en quatre types: les
risques stratgiques 18, les risques de conformit, les risques oprationnels et les risques
financiers.
Russ (2008) prsente, son tour, une autre typologie des risques fiscaux. Il considre
que le risque fiscal inclut au moins les types suivants : le risque de transaction, le risque
oprationnel de conformit et comptable, le risque de systme dactivit et de gestion, les
risques lis aux changements lgislatifs, la jurisprudence ainsi qu linterprtation des
autorits fiscales, et enfin le risque de rputation.
Ainsi, bien que les auteurs ne soient pas unanimes sur une typologie bien dtermine
des risques fiscaux, ils prsentent un minimum de consensus sur certains types de ces
risques. Il sagit des risques de conformit, oprationnel, comptable, de gestion et de
18
Sont les risques qui influencent lachvement des objectifs stratgiques du dpartement fiscal tels que la
gouvernance, la planification fiscale, les fusions
59


rapportant certaines oprations spcifiques dordre stratgiques, telles que les oprations
de fusion, de restructurations
En outre, le risque fiscal est un risque juridique dans le sens quil rsulte du non-respect
des dispositions du droit fiscal.
Le risque fiscal peut tre considr comme un risque financier dans la mesure o la
dtection du non-respect des rgles fiscales par ladministration fiscale peut engendrer des
redressements, des pnalits et des amendes ce qui peut affecter la situation financire de
lentreprise. Aussi, le non bnfice des avantages fiscaux peut engendrer un manque
ar
gagner ou une perte dopportunit pour lentreprise. Ainsi, limpt pay excde celui que
lentreprise aurait d payer en bnficiant de lavantage fiscal.
Cest aussi un risque de march tant donn quune dfaillance de nature fiscale peut
entraner des effets dfavorables sur le prix des actions sur le march. La prsence dun tel
risque est de nature ainsi influencer la position de lentreprise sur le march ce qui a t
el
dj prouv empiriquement. Une tude faite en 2005 par la socit de services

professionnels et de la recherche Glass, Lewis and Co. sur les socits amricaines ayant
une capitalisation boursire de plus de 75 millions de dollars pour la priode du 1 janvier
2004 au 2 mai 2005 a montr que les faiblesses majeures se rapportant limpt ont
Es
t
entrain des pertes encore plus grandes, par rapport aux autres faiblesses divulgues du
systme de contrle interne, dans la valeur de l'action : la divulgation dune faiblesse lie
limpt a abouti une perte de 5.77 % de la valeur de l'action (par rapport une perte de
4,06% pour toutes les faiblesses de contrle interne divulgues sur la mme priode) dans
les 60 jours suivant cette divulgation (Desjardins, 2007).
Enfin, le risque fiscal est un risque de rputation tant donn quune sanction fiscale
adresse par ladministration fiscale, ou un litige fiscal port devant le juge et dont le
rsultat est en faveur de cette dernire, porte certainement atteinte la rputation de
lentreprise.
Il ressort du dveloppement ci-dessus que ltude du risque fiscal rend de plus en plus
ncessaire la recherche dune dfinition complte qui traite des spcificits de ce risque.
Les dfinitions existantes semblent tre trs gnrales ou visent, dans certains cas,
quelques aspects du risque fiscal (sources ou sanctions de ce risque). La dfinition qui va
tre avance rejoint et complte celle faite par Rossignol (2002a) qui semble tre la plus
prcise et la plus adapte au contexte tunisien. Cet auteur considre que le risque fiscal
peut tre le risque de non-respect des rgles fiscales mais aussi le risque de non bnfice
61


2.2. Typologie du risque fiscal

Deux principaux types de risque fiscal peuvent se raliser pour lentreprise (Rossignol,
2002a).
2.2.1. Risque de non-conformit
Cest le risque li au non-respect des rgles fiscales. Ce risque peut tre involontaire et
il sagit dans ce cas dune erreur, comme il peut avoir un caractre volontaire. Dans ce
deuxime cas, le contribuable a une volont dchapper la rglementation fiscale.
ar
Lorsquun tel risque rsulte de lintention du contribuable, ladministration peut utiliser

trois armes pour le contrarier : il sagit de la fraude fiscale, de labus de droit par
simulation et de lacte anormal de gestion. Dans le contexte tunisien, les deux premires
notions sont confondues dans la mesure o le lgislateur les traite conjointement sous
el
langle de la fraude.
Le risque de non-conformit trouve son origine dans les facteurs suivants :

-
Le risque de non-conformit peut tre d aux incertitudes provenant des lois et

rglementations fiscales. La complexit des rgles fiscales, leur ambigut, leur
Es
t
lourdeur en termes de cot, le changement des lois fiscales et des interprtations

faites par les juges et les administrations fiscales et la mauvaise interprtation de la
loi par lentreprise peuvent conduire au non-respect de ces rgles qui peut dans
certains cas tre volontaire.
Ce risque de non-conformit saccrot avec le caractre spcifique de la transaction

(Elgood et al. 2004) mais peut toucher aussi les oprations routinires de
lentreprise (Russ, 2008). Le manque de personnel form et comptent contribue
aussi ce risque (Ernst & Young, 2008). En effet, les personnes ayant la
responsabilit de gestion des risques fiscaux doivent disposer des comptences,
capacits et ressources ncessaires (Erasmus, 2006 ; Elgood et al. 2004).
Les prix de transfert peuvent tre aussi lorigine dun risque fiscal et ce dans le
cadre des oprations internationales ralises entre les socits dun groupe. Ainsi,
lorsque le prix de transfert pratiqu dans de telles oprations est abusif ou incorrect
et scarte du prix de pleine concurrence adopt entre deux entreprises
indpendantes, il peut dans ce cas faire natre un risque fiscal (Robinson et al.,
2008). Dans leur tude, Elgood et al. (2005) signalent que les filiales des groupes
exercent gnralement leur activit avec peu ou pas dintgration de la fiscalit et
63


La rpression de la fraude et de labus de droit par simulation est plus importante que
dans les cas de lerreur et de lacte anormal de gestion. Pour ces deux derniers cas,
ladministration fiscale peut procder une rectification du montant de limpt
accompagne du paiement de pnalits de retards alors que, pour les autres cas,
ladministration et le juge infligeront des sanctions pnales lentreprise, en plus de la
correction du montant de limpt et des pnalits de retards. Dans ce cadre, le lgislateur
tunisien considre la fraude et labus de droit comme un dlit pnal soumis des amendes
ainsi qu des emprisonnements. La sanction du risque de non-conformit varie ainsi de la
emprisonnements.
2.2.2. Risque dopportunit
ar
simple correction derreurs avec versement de pnalits de retard aux amendes et aux
Le deuxime type de risque peut tre dsign comme un risque dopportunit et se

rapporte la stratgie fiscale adopte par lentreprise, stratgie qui se fait dans le cadre du
el
respect des rgles fiscales 19. Selon Chadefaux et Rossignol (2006, p. 1450),
ladministration ne peut remettre en cause les dcisions de gestion prises par le chef
dentreprise, ds lors quelles sont conformes aux dispositions dictes par la loi
fiscale . 20 Cette gestion ou optimisation fiscale ne peut se faire, selon les mmes auteurs,
Es
t
sans matriser au pralable le risque ayant pour origine les irrgularits se rapportant au
traitement fiscal des oprations courantes de lentreprise. La matrise de la rgularit
fiscale constitue un indispensable pralable toute volont doptimisation fiscale
(Chadefaux et Rossignol, 2006, p. 1453).
Par gestion ou optimisation fiscale, on entend la recherche, parmi les solutions offertes
par la loi fiscale, de la voie la moins impose (Chadefeaux et Rossignol, 2006 ; Serlooten,
2007). Selon Cozian (2008, p. 548), il existe une bonne gestion fiscale comme il existe
une bonne gestion financire ou une bonne gestion commerciale. Comme le bon pre de
famille du Code civil ou comme le chef dentreprise prudent et avis du droit comptable, le
contribuable clair doit grer sa fiscalit au mieux de ses intrts . Cette gestion ou
optimisation fiscale, appele dans le contexte anglo-saxon, effective tax planning ,
diffre de la notion de minimisation de la charge fiscale dans la mesure o cest une
stratgie qui ne vise pas seulement la rduction des charges fiscales explicites mais tient
La gestion fiscale qui se fait en violant les dispositions fiscales (fraude) fait partie du premier type de
risque qui est le risque de conformit ou de non respect des rgles fiscales.
20
Ceci est en application du principe de non immixtion de ladministration dans la gestion de lentreprise.
Ce principe signifie, selon les mmes auteurs, que : ladministration ne peut simmiscer dans la
gestion ; il ne lui appartient pas dapprcier lopportunit ou le bien fond des mesures prises par le chef
dentreprise (p. 1450). Toutefois, ce principe comporte des limites.

65


fiscale procdent au contrle ncessaire en vue de s'assurer du bien-fond de la demande

en restitution. Ce contrle ne fait pas obstacle la vrification approfondie de la situation
fiscale prvue par l'article 38 du prsent code . Selon Baccouche (2009, p. 43), cette
dernire condition qui soumet lentreprise ayant demand restitution de limpt un
contrle fiscal systmatique amnera, dans beaucoup de cas, lentreprise renoncer
demander restitution du crdit dimpt par crainte dun contrle fiscal fortement redout
par lentreprise . Il convient de signaler que la loi de finances pour lanne 2010 a prvu
un allgement de la procdure de restitution du crdit de la TVA (augmentation du taux de
lavance et du champ de couverture et limitation du dlai de restitution).
ar
Quil soit volontaire ou non, le non bnfice des avantages fiscaux est de nature
engendrer un manque gagner pour lentreprise ce qui affecte ainsi sa performance
globale.
2.2.2.2. Oprations relles incompatibles avec la politique gnrale de lentreprise
el
Les responsables fiscaux peuvent aussi opter pour des oprations relles qui contribuent
minimiser la charge fiscale de lentreprise mais qui peuvent entrer en conflit avec sa
politique gnrale. Ainsi, lconomie de cot peut engendrer une rduction de la
performance globale de lentreprise. Bien que ces oprations ne puissent pas tre
Es
t
contestes par ladministration fiscale en application du principe de non immixtion dans la

gestion de lentreprise, elles peuvent porter atteinte la performance de cette dernire ds
quelles contrarient sa politique gnrale.
Les deux premiers risques dopportunit ou de gestion fiscale ont des rpercussions
purement financires tant donn quils affectent la performance de lentreprise. Cet effet
peut tre court, moyen et long terme. Le troisime type de risque de gestion fiscale est la
conduite doprations relles ayant un but exclusivement fiscal.
2.2.2.3. Oprations relles ayant un but exclusivement fiscal

Les oprations relles qui permettent de rduire la charge fiscale de lentreprise mais
qui ont un but exclusivement fiscal peuvent tre contestes par ladministration fiscale.
Cette dernire peut considrer quil sagit bien dun cas dabus de droit par fraude la loi.
Si lentreprise ne peut pas prouver lexistence dautres considrations conomiques,
financires lies ces oprations, elle peut dans ce cas tre conteste par
ladministration fiscale en cas de contrle. La dcouverte de telles oprations donne lieu
ainsi des sanctions administratives et pnales. Selon Cozian (1996, p. 35), labus de droit
par fraude la loi nest relev que dans la mesure o lopration ralise ne rpond qu
67


Risque de non-conformit
(Volontaire ou non : erreur, fraude,
abus de droit par simulation, acte
anormal de gestion)
Organisation
de
lentreprise
Changement et
application des
lois et
rglementations
fiscales aux
oprations de
lentreprise
Oprations
relles ayant un
but
exclusivement
fiscal
Non bnfice
des avantages
fiscaux
(volontaire
ou non)
Oprations
relles
incompatibles
avec la politique
gnrale
el
Sources
Organisation de
ladministration
fiscale
Risque dopportunit
ar
Types
Risque fiscal
Rduction de la
performance de
lentreprise moyen
et long terme
Sanctions
Es
t
Sanctions
administratives
et/ou pnales
Rputation
de
lentreprise
Figure 3 : Risque fiscal : typologie, sources et sanctions
Partie intgrante de ces typologies, le risque fiscal a fait lobjet dtudes rcentes dans le
cadre desquelles les chercheurs ont essay den proposer des dfinitions, den dterminer
ses caractristiques, ses sources et ses sanctions. Une revue de ces tudes a permis de
conclure quil ny a pas de consensus entre les chercheurs sur une dfinition commune du
risque fiscal ainsi que sur son appartenance un risque particulier de lentreprise. Le
rapprochement des divers points de vue a permis de constater que le risque fiscal est une
notion assez gnrale de telle manire quil est difficile de la rattacher lun des risques de
lentreprise dj prsents. Il sagit en fait dun risque financier, oprationnel, stratgique,
69


Section 2 : Gestion du risque fiscal : Dfinition et tapes

La connaissance de dysfonctionnements, de risques majeurs non traits de faon
satisfaisante, exige dagir. Savoir et ne pas agir expose trs fortement celui qui sait. Alors,
laction simpose (Le Damany, 2005, p.27). Vu limportance de leffet ngatif que peut
avoir le risque fiscal sur la performance et la rputation des entreprises, ces dernires
doivent mettre en place des systmes de gestion afin de se prmunir contre sa survenance
ou rduire son effet.
La deuxime section portera ainsi sur la dfinition de la notion de gestion du risque
ar
fiscal ainsi que sur la prsentation de ses tapes. Il convient de commencer, dans un
premier paragraphe, par un contexte plus gnral en prsentant les dfinitions et les tapes
de la gestion des risques de lentreprise pour se focaliser, dans un deuxime paragraphe,
sur les dfinitions et tapes de la gestion mme du risque fiscal.
el
1. Gestion des risques de lentreprise : dfinition et tapes
Pour clarifier la notion de gestion des risques de lentreprise, il convient au dbut de

prsenter les dfinitions telles quelles sont avances dans la littrature. La deuxime tape
Es
t
portera sur lexposition des tapes de cette gestion.
1.1. Dfinition de la gestion des risques de lentreprise

Selon Hassid (2008, p. 87), lentreprise a t la premire organisation investir le
champ des risques en se dotant de moyens adapts pour les combattre . Ainsi, pour
rpondre dune manire efficace aux nuages dincertitudes qui les entourent, les entreprises
sont appeles mettre en place un systme de gestion ou de management des risques.
D'aprs Yaich (2004), une gestion des risques efficace constitue un facteur cl de succs
pour toute entreprise, quels que soient le secteur d'activit ou la taille . Une telle gestion
constitue de plus en plus un outil de diffrenciation pour lentreprise (Darsa, 2009).
Dans le mme ordre d'ide, Moreau (2002) souligne que toutes les entreprises quelles
que soient leur taille, leur ge, leur secteur et leur situation concurrentielle doivent intgrer,
des degrs divers, le risk management dans leur rflexion stratgique, organisationnelle
ou oprationnelle.
Soulignons tout d'abord que le terme gestion des risques prsente plusieurs
significations selon le domaine. Toutefois, Aubert et Bernard (2004) reconnaissent que ce
71


dispositif de gestion des risques peut comporter des limites. Ces dernires peuvent rsulter
dune erreur de jugement dans la prise de dcision, dune possibilit de dfaillances
humaines, de contrles djous par collusion entre deux ou plusieurs personnes.
Une autre dfinition avance par Aubert et Bernard (2004, p. 32) stipule que la gestion
du risque constitue un processus, c'est dire un ensemble d'activits coordonnes qui
sont ralises par une organisation de faon identifier, mesurer, valuer et modifier la
fois:
(1) La probabilit d'occurrence de certains vnements pouvant avoir un impact sur
ar
une ou plusieurs entits;

(2) L'impact de ces vnements sur ces entits .
Tarantino (2008, p. 15) dfinit, quant lui, la gestion des risques comme suit : la
gestion des risques cherche identifier, valuer et mesurer le risque et dvelopper ensuite
des contre-mesures pour le traiter. Dans le mme sens, Maurer (2006, p. 50) souligne que
el
la gestion du risque dans lentreprise (Corporate Risk Management ou CRM) est le

processus par lequel diffrentes expositions au risque sont identifies, mesures, et
contrles .
Es
t
Dautres auteurs mettent laccent, dans leurs dfinitions, sur la ncessit dadopter une
gestion proactive ou prventive des risques, en plus de la gestion curative, au niveau de
lentreprise. Ainsi, Darsa (2009, p. 40- 41) souligne que grer les risques consiste
mettre en uvre les actions appropries didentification, de comprhension, dvaluation et
de matrise prventive ou curative des risques potentiels ou avrs de lentreprise ; cette
mise en uvre est ralise grce au dploiement des ressources humaines, financires et
matrielles adaptes favorisant la sensibilisation et lengagement des quipes autour dun
objectif commun : la matrise des risques de lorganisation, donc le renforcement de sa
prennit .
Selon Moreau (2002, p. 3- 4), le risk management intervient de manire prventive au

prsent et de manire prospective court et moyen terme et vise identifier et anticiper
les vnements, actions ou inactions susceptibles dimpacter la mise en uvre de la
stratgie dans un horizon donn, dfinir les options de traitement et sassurer quune option
optimale est choisie, mettre en uvre cette option et contrler lefficacit de la solution
retenue par rapport aux attentes . Dans le mme sens, Noirot et walter (2008, p. 13)
stipulent que le management des risques consiste donc doter lentreprise des moyens
danticipation, par la gestion et la mise en
73
visibilit, a priori, dvnements futurs


Troisime tape : Traitement des risques : il sagit dapporter des solutions ou des
rponses appropries aux risques identifis. Ces rponses peuvent prendre la forme
de lvitement, lacceptation, la rduction ou le partage du risque tout en mettant en
adquation le niveau des risques avec le seuil de tolrance et lapptence pour le
risque de lentreprise (COSO, 2005). Le seuil de tolrance est dfini comme le
niveau de variation que lentit accepte quant latteinte dun objectif spcifique
(COSO, 2005, p. 29). La premire stratgie de traitement consiste viter le risque
du moment o lentreprise juge que le risque identifi est dun niveau lev ou
inacceptable. La deuxime stratgie consiste accepter le risque tel quil est tant
ar
que lentreprise juge quelle matrisera les cots en cas de survenance. La troisime
stratgie consiste quant elle rduire le cot du risque identifi alors que la
dernire consiste partager le risque avec des parties externes lentreprise (Darsa,
2009).
-
Quatrime tape : Pilotage et contrle des risques : il sagit de mettre en place des
el
procdures afin de veiller la bonne application des mesures de traitement des

risques. La fonction de pilotage doit apprcier si le risque rsiduel (qui subsiste
aprs traitement) est acceptable au regard de latteinte des objectifs (Noirot et
Walter, 2008). Il sagit aussi dassurer une mise jour de la liste initiale des risques
Es
t
en liminant certains risques ayant t dj traits et en ajoutant de nouveaux

risques devenus inacceptables.
Faisant partie de toute une panoplie de risques, le risque fiscal requiert la mise en place
dune stratgie de gestion assez spcifique qui vise aussi bien la prvention contre la
ralisation de ce risque que la rduction de son effet sur lentreprise en cas de survenance.
2. Dfinition et caractristiques de la gestion du risque fiscal de

lentreprise
Un systme de gestion des risques efficace doit inclure les tapes didentification,
dvaluation, de traitement et de pilotage des risques de lentreprise. Le risque fiscal peut
avoir des effets nfastes sur la performance et la rputation des entreprises et doit ainsi tre
dtect et gr par lentreprise et ce dans le cadre de sa stratgie globale de gestion de tous
les risques.
La gestion des risques fiscaux conduit lidentification par lentreprise des risques
fiscaux et la mise en place de mthodologies afin dliminer ou de minimiser
substantiellement ces risques (Naban et Sarvana Kumar, 2009). Selon les mmes auteurs,
75


recruter une quipe fiscale. Lquipe fiscale doit tre compose, selon Erasmus
(2009), du directeur financier, du tax manager, dun reprsentant de chaque
division oprationnelle de lentreprise, dun conseiller indpendant, des comptables
et dune quipe juridique comptente fournissant la protection juridique ncessaire ;
constituer une structure de reporting au comit daudit ;
communiquer avec un reprsentant de ladministration fiscale ;
dterminer les problmes fiscaux connus par ladministration fiscale ;
dterminer les questions fiscales non connues par ladministration fiscale ;
collecter tous les faits pertinents ;
analyser tous les faits ;
obtenir des conseils techniques auprs dun spcialiste ;
dterminer le meilleur chemin pour rsoudre le problme, y compris une rsolution
ar
logique des problmes travers une dcision prise par le reprsentant de
el
ladministration fiscale (Erasmus, 2009, p.18-19).
Erasmus (2009) ajoute que la gestion du risque fiscal proactive commence avec un
changement dattitude et ce partir du niveau le plus bas dans lentreprise. En effet,
limpt ne doit tre vu comme un vnement historique qui ncessite un processus ractif.
Es
t
La gestion du risque fiscal proactive commence ainsi, selon le mme auteur, par une
planification fiscale proactive, c'est--dire avant le commencement de la transaction, de la
comptabilisation
Par ailleurs, la gestion du risque en gnral ne peut tre attribue une seule fonction
dans lentreprise (Ernst & Young, 2008). La gestion du risque fiscal fait partie intgrante
de la gestion du risque de lentreprise et ne peut ainsi tre attribue la seule fonction
fiscale (Robinson et al. 2008). Elgood et al. (2004) soulignent, dans ce cadre, que plusieurs
partenaires, lintrieur et lextrieur de lentreprise, sont impliqus dans la gestion du

risque fiscal.
Cette stratgie de gestion du risque fiscal doit faire partie des buts stratgiques de
lentreprise et doit ainsi relever dune stratgie de gestion intgre (Russ, 2008). Dans le
mme sens, Elgood et al. (2004) signalent que la gestion du risque fiscal doit tre une
partie intgrante de la politique globale de gestion des risques ainsi que de la stratgie
fiscale globale.
En outre, Robinson et al. (2008) soulignent que la gestion du risque fiscal traite aussi
bien des impts directs quindirects. Ils ajoutent que la gestion des risques fiscaux indirects
77


le dialogue avec ladministration fiscale et le recours aux services des conseils externes.
Ces actions dpendent des caractristiques des entreprises.
3.1. Dtection des risques fiscaux
La dtection des risques fiscaux constitue la premire tape dune stratgie de gestion et
conditionne son efficacit. Selon Elgood et al. (2004), plusieurs approches permettent
didentifier tous les risques fiscaux: sappuyer sur les runions du conseil dadministration
pour dtecter les risques fiscaux pouvant rsulter des changements dans les activits de
lentreprise, se focaliser sur les processus dactivits courantes pour identifier les risques
ar
oprationnels, avoir un contact particulier avec les personnes qui crent le risque dans
lentreprise (les preneurs de dcisions qui dveloppent des nouveaux segments ou qui
ralisent des oprations de fusion).
Dans le mme cadre, Erasmus (2009) souligne quil sagit de collecter tous les faits
pertinents qui entourent toutes les questions qui sont on the radar screen et off the
el
radar screen , de les analyser (en dterminant les implications fiscales) et dobtenir
ventuellement des opinions objectives auprs des experts.
Selon Stacey (2005), il faut dterminer tous les domaines dactivit qui peuvent
Es
t
dclencher le risque fiscal, documenter les risques et dterminer ceux qui doivent tre
maitriss ou limins.
Laroque et Alepin (2008) traitent la problmatique de gestion du risque fiscal au niveau
des petites et moyennes entreprises et dveloppent un guide pratique de gestion de ce

risque spcifique ce type dentreprise. Selon les auteurs, le comptable de la PME doit
avoir connaissance des impts la charge de lentreprise et des risques qui leur sont
associs. Les PME peuvent aussi avoir recours des professionnels prouvs et ce pour
identifier les risques fiscaux et valuer les consquences fiscales inhrentes.
Ltape didentification est suivie par lvaluation ou la quantification des risques
fiscaux. Ces derniers sont valus et classs sur la base de leur significativit et du degr
de leur survenance (Stacey, 2005).
Daprs Elgood et al. (2008), cette tape fait appel au jugement et lexprience aussi
bien dans lvaluation de la probabilit doccurrence dun vnement que dans lvaluation
de ses consquences fiscales et est suivie par le choix des rponses appropries aux risques
fiscaux identifis (lvitement, le partage, la rduction).
79


qui connaissent bien lentreprise (Laroque et Alpain, 2008). Ces professionnels vont tre
capables didentifier les risques fiscaux dune manire rapide et dvaluer les
consquences fiscales inhrentes. Toutefois, il convient de signaler que les autres units
fonctionnelles peuvent intervenir dans le processus de gestion du risque fiscal surtout dans
le cas des impts indirects (taxes sur les chiffres daffaire) telles que le service des
ventes
Selon Naban et Sarvana Kumar (2009), les entreprises doivent sassurer que le
personnel charg de la conformit en matire fiscale est convenablement form pour
excuter cette tche avec des responsabilits bien dfinies. Une communication efficace
ar
entre les dpartements concerns par cette conformit et une connaissance pratique des
exigences procdurales de conformit sont aussi ncessaires. Les systmes de reporting
financier doivent tre fiables.
Selon les mmes auteurs, les entreprises doivent connatre dune manire continue les
el
avantages fiscaux dont elles peuvent bnficier. Elles peuvent ainsi rduire lincidence
fiscale. Cette mise jour continue permet lentreprise dviter des manques gagner
suite lignorance davantages fiscaux.
Es
t
3.1.3. Conception, documentation et communication de la stratgie de

gestion du risque fiscal
Une troisime action essentielle et spcifique ce type de risque consiste pour
lentreprise documenter et communiquer la stratgie de gestion du risque fiscal aux
personnes intresses et surtout celles responsables de son application. Dans une tude
faite par le cabinet Ernst & Young en 2008, 42% des grandes entreprises multinationales
possdent une documentation sur la gestion du risque fiscal qui dpasse le minimum exig
lgalement (la norme 404 de la loi Sarbanes Oxley aux Etats-Unis) alors que 35% de toutes
les entreprises tudies possdent cette documentation. Ainsi, plus lentreprise est de
grande taille, plus elle semble disposer des ressources ncessaires pour prparer une telle
documentation.
Dans une premire tape, la politique de gestion du risque fiscal doit tre approuve par
le conseil dadministration et communique ceux qui sont responsables de sa mise en

place dans lentreprise ainsi quaux partenaires intresss (Elgood et al., 2004 ; Erasmus,
2009 ; Erle, 2008). Cette politique doit inclure une fixation des objectifs stratgiques et
oprationnels du risque fiscal (Elgood et al., 2004). Erasmus (2009) souligne, dans ce
81


toutes ses questions, autres que le dpt des dclarations fiscales, ce reprsentant et doit
aussi nouer une relation de travail solide avec lui. Ce reprsentant est responsable son
tour de fournir aux contribuables les questions fiscales qui sont considrs comme des
risques fiscaux par ladministration fiscale appeles on the radar screen .
Cette tape dpend du contexte dans lequel la problmatique du risque fiscal est
aborde. Dans certains pays, o les administrations fiscales cherchent nouer des relations
amliores avec les contribuables, instaurer un climat de confiance et favoriser le
dialogue avec eux, la dsignation dun tel reprsentant peut tre facile faire. Tandis que,
dans dautres pays, cette tape semble tre difficile instaurer. En France, de nouveaux
ar
procds ont t mises en place afin damliorer le dialogue entre les entreprises et
ladministration fiscale. Il sagit essentiellement de linterlocuteur fiscal unique et de la
technique du rescrit. Daprs Gautier, sous-directeur du contrle fiscal la direction
gnrale des impts en France, il y a une satisfaction affiche par les entreprises
el
concernant les rapports avec ladministration fiscale. Cest le fruit dune longue
dmarche de modernisation ralise au sein de nos services. Ds la fin des annes 1990,
nous avons entam une srie de rflexions centres sur lusager pour offrir un meilleur
service. Cette dmarche a donn naissance notamment la notion dinterlocuteur unique,
Es
t
lengagement de qualit de nos services, que nous dveloppons continuellement

(Perrotin, 2007, p.6). Aussi, selon son rapport dactivit de 2011, la direction gnrale des
finances publiques souligne quelle sest engage en 2010 dans un projet de refonte de la
documentation fiscale gratuite et opposable. Prs de 95 % des travaux de rcriture sont
engags ou termins. Ce projet consiste dune part reprendre et dmatrialiser la
documentation papier existante (bulletins officiels des impts, dcisions de rescrit de
porte gnrale, rponses aux questions crites des parlementaires...). Il a, dautre part,
pour ambition de concevoir un site convivial de consultation lattention de ses utilisateurs
(usagers et agents) avec un outil informatique performant et efficace (Direction gnrale
des finances publiques, rapport dactivit 2011, p. 11).
En France, les demandes de rescrit ont augment ce qui montre que le rescrit
correspond un besoin rel et quil est jug utile et efficace par ses nombreux utilisateurs,
au premier rang desquels les entreprises (Perrotin, 2007, p. 6). Dans le rapport dactivit
de 2011 (Direction gnrale des finances publiques, p. 11), avec 21 950 demandes de
rescrits et questions de lgislation traites en 2011, la procdure de rescrit a connu une
croissance soutenue. Celle-ci permet un redevable de bnficier de garanties sur
lapplication de la lgislation fiscale sa situation particulire .
83


rsoudre le problme. Cette rsolution peut tre faite travers le dialogue avec
ladministration fiscale.
Une fois que les moyens de traitement des risques fiscaux ont t choisis et excuts, la
dernire tape consiste contrler leur bonne application. Robinson et al. (2008) ajoutent
que les moyens de traitement mis en place dans le processus afin de traiter les risques
fiscaux doivent tre surveills pour sassurer de leur efficacit.
Selon Elgood et al. (2004), il sagit des revues des procdures mises en place afin de
traiter les risques fiscaux identifis. A la suite de ce processus de contrle, une entreprise
ar
peut conclure quant lefficacit des contrles faits sur les risques. Ce type dactivit est
ralis souvent, daprs les auteurs, par la fonction daudit interne. Cette opration de
contrle doit tre ralise par des personnes autres que celles responsables de la conception
et des contrles internes. Aprs avoir mis laccent sur les tapes de la stratgie de gestion
Es
t
dans cette stratgie.
el
du risque fiscal, il convient de sinterroger sur les acteurs internes et externes impliqus
85


el
ar
Chapitre 2 : Fondement Thorique
Es
t
De La Recherche


Chapitre 2 : Fondement thorique de la recherche
Section 1 : Thorie des jeux : modlisation du comportement de ladministration

fiscale et de lentreprise lgard du risque fiscal
Deux acteurs principaux sont impliqus dans la problmatique du risque fiscal. Il sagit
de lentreprise et de ladministration fiscale. Ladministration fiscale constitue un
actionnaire diffus nayant pas de lien contractuel avec lentreprise mais qui dispose dun
pouvoir de contrle et de sanction qui peut dpasser mme celui des actionnaires
majoritaires.
Lentreprise procde la fin de chaque exercice au calcul de son rsultat fiscal et au
ar
dpt de la dclaration annuelle de limpt sur les socits. Sur la base de cette dclaration
et en faisant recours dautres sources informationnelles, ladministration fiscale peut
procder au contrle du contribuable pour vrifier le bien-fond du rsultat fiscal dclar.
Ce contrle peut conduire, le cas chant, la dtection du risque fiscal du contribuable et
el
des sanctions. Ces dernires peuvent dpasser la sanction fiscale pour impacter la
performance financire de lentreprise ainsi que sa rputation.
Afin de mieux comprendre linteraction ainsi que les comportements des deux acteurs,
il est utile de recourir la thorie des jeux. Cette thorie reprsente ces comportements
Es
t
sous la forme dun jeu, dans lequel une dcision prise par lun des deux joueurs dpend de
la dcision prise par lautre joueur. Dans le cadre de cette tude, lutilit de cette thorie est
justifie dans la mesure o la dcision de contrle de ladministration fiscale et lissue de

ce contrle dpendent dans une grande mesure de la dcision de dclaration des
entreprises. Cette dcision de dclaration dpend son tour de la stratgie fiscale de
lentreprise sachant que cette stratgie peut tre entache de risques. Ce sont les risques
fiscaux qui influencent ainsi la dcision et lissue du contrle de ladministration fiscale.
Un clairage sur la thorie des jeux ainsi que sur ses domaines dapplication savre
tout dabord indispensable pour prsenter ensuite les tudes fiscales ayant trait le jeu entre
lentreprise et ladministration fiscale. La prsentation et lanalyse du jeu du risque fiscal
est faite dans une deuxime partie.
1. Thorie des jeux et domaine fiscal : une revue de la littrature

Avant dexposer le rle de la thorie des jeux dans lanalyse de nombreuses situations
en matire fiscale, il convient tout dabord de donner un clairage sur cette thorie ainsi
que sur ses domaines dapplication.
89


Schmidt (2001, p. 32) signale, dans ce cadre, que ce nest pas tout fait un hasard si Von
Neumann sassocia lconomiste Morgenstern pour rdiger le volumineux ouvrage
theory of Games and Economic Behavior qui, publi immdiatement la fin de la seconde
guerre mondiale, a marqu la naissance officielle de la thorie des jeux . Ce livre englobe
pour sa majorit des dveloppements mathmatiques prsentant les solutions de jeux
somme nulle. Aprs un certain nombre dannes, dautres dveloppements de cette thorie
viennent sajouter par Nash (entre 1950 et 1953). Selon Schmidt (2001, p. 32), il a donc
fallu attendre Nash, ses jeux non coopratifs somme variable, son clbre quilibre, et
son modle de ngociation, pour que les conomistes professionnels commencent
ar
prendre au srieux la thorie des jeux. En quelques pages denses, Nash rsolvait plusieurs
des casse-tte qui avaient occup des gnrations dconomistes . Cette thorie peut tre
dfinie comme un cadre conceptuel d'analyse de la dcision o cette interaction
stratgique entre les dcideurs est centrale pour la comprhension de l'issue finale (Gliz,
2010, p.7). Cette dfinition permet de constater que la thorie des jeux se base sur
el
linteraction entre les joueurs, c'est--dire que lutilit dun joueur ne dpend pas seulement
de ses propres dcisions mais dpend aussi des dcisions prises par les autres joueurs.
Cette thorie suppose aussi que les joueurs sont rationnels c'est--dire que chaque joueur
cherche maximiser sa propre utilit. Selon Guerrien (2002, p. 7), lhypothse
Es
t
fondamentale de la thorie des jeux est celle qui stipule que chacun cherche maximiser
ses gains quelle que soit la faon dont ils sont mesurs. Souvent, on parle de rationalit
propos de cette hypothse .
Thepot (1998, p. 11) considre que la thorie des jeux nest pas une thorie normative.
Selon ce mme auteur, la thorie des jeux nest pas une thorie normative que lon
pourrait appliquer sans vergogne, puisquil faut tre normatif en lieu et place de lensemble
des acteurs du jeu. Elle ne prtend tre rien dautre quune manipulation de faits styliss,
destine nourrir la rflexion du dcideur en laidant prendre en compte les interactions
stratgiques avec ses protagonistes .
Selon Gregory (2002, p. 2), la thorie des jeux a deux fonctions essentielles :
-
Elle dfinit les solutions des diffrents jeux, par la notion dquilibre et donc prdit
le comportement des joueurs ;
Elle dcrit les proprits de ces solutions : nature des allocations, stabilit des
stratgies dquilibre, .
Selon Yildizoglu (2003, p. 4), la thorie des jeux propose des modles qui sont des
reprsentations trs abstraites des situations relles .
91


soit travers une information imparfaite ou une information incomplte. Linformation

imparfaite a trait aux actions choisies par les acteurs en jeu. Dans ce cadre, Umbhauer
(2002, p. 25) considre qu un jeu est information imparfaite si linformation dau
moins un joueur est imparfaite, c'est--dire si, lun au moins de ses tours de jeu, il ne
connait pas certaines des actions joues en amont . Il y donc mconnaissance de lhistoire
du jeu par lun des joueurs.
Quant linformation incomplte, elle porte sur la structure du jeu. En effet, un acteur
peut ignorer les gains de certains joueurs faisant suite des enchanements daction, auquel
cas il ne connat pas certaines coordonnes des vecteurs dutilit associs aux issues du jeu.
ar
Il peut douter de lensemble de stratgies dont disposent certains acteurs certains de leurs
ensembles dinformation, et donc mconnatre le nombre de branches issues de certains
sommets (Umbhauer, 2002, p. 25).
Par contre, un jeu est information complte si chaque joueur connait les
el
caractristiques du jeu (issues et gains dans toutes les ventualits possibles) et de tous les
participants (leur ensemble de choix et la fonction dutilit, de profit ou dautre chose
quils cherchent maximiser) (Guerrien, 2002, p.8).
Les stratgies adoptes par les joueurs peuvent tre des stratgies pures ou mixtes. Les
Es
t
stratgies mixtes constituent des stratgies pures auxquelles on attribue des probabilits.
Une stratgie pure dsigne un plan dactions qui spcifie une action de ce joueur
chacun de ses ventuels tours de jeu. On note Si lensemble des stratgies pures du joueur i
et si un lment de cet ensemble (Umbhauer, 2002, p. 38).

Les domaines dapplication de la thorie des jeux sont multiples (lconomie, la science
politique, le marketing, la finance, la comptabilit). Plus spcifiquement, cette thorie a

t utilise dans lvaluation du risque daudit (Fellingham et Neuman, 1985).
1.2. Thorie des jeux et discipline des sciences de gestion
Lapplication de la thorie des jeux dans le domaine des sciences de gestion a t
souleve par plusieurs chercheurs. Dans ce cadre, Umbhauer (2002), dans son ouvrage
intitul Thorie des jeux applique la gestion , a cherch convaincre les
gestionnaires de lutilit de cette thorie dans lclairage de nombreux contextes de
gestion. Selon ce mme auteur, la thorie des jeux nest daucune utilit au gestionnaire
sil ne peut saisir le pourquoi des diffrents rsultats quelle met en avant. Aussi laccent
est mis sur le raisonnement stratgique qui fonde chaque rsultat ; la thorie des jeux na
pas pour ambition de remplacer le dcideur en lui fournissant la solution son problme
93


1.3.1.1. Administration fiscale comme un lment interactif : un jeu simple en

information incomplte
Graetz et al. (1986) sont les premiers introduire la thorie des jeux dans ltude des
comportements du contribuable et de ladministration fiscale. Les auteurs proposent un
nouveau cadre thorique pour lanalyse du problme de non-conformit fiscale en le
considrant comme un systme interactif. Ils incluent ainsi dans leur modle thorique
lautorit fiscale comme un lment interactif important (dans les travaux antrieurs, les
actions et politiques des autorits fiscales sont traites comme des paramtres exognes).
ar
Lautorit fiscale est en effet considre comme un acteur stratgique dans le modle de
la thorie des jeux. Sa dcision de contrle repose sur les dclarations faites par les
contribuables. Les niveaux de non-conformit, de contrle et de pnalits sont par
consquent les rsultats de linteraction entre les contribuables et ladministration fiscale.
el
Le modle suit la squence naturelle et temporelle des dcisions. Le contribuable

dclare son rsultat, puis ladministration fiscale dcide, sur la base du rsultat dclar, si
elle exerce ou non un contrle. Si le contribuable nest pas contrl, la dclaration
dtermine sa charge fiscale finale. Si le contribuable subi un contrle fiscal, sa charge
Es
t
fiscale est calcule sur la base de son vrai rsultat (qui sera dcouvert au cours du
processus de contrle), plus des amendes, pnalits et/ou intrts.

Dans leur modle de base, les auteurs supposent que ladministration fiscale cherche
maximiser le revenu total du gouvernement, y compris les impts et pnalits nets des
cots de contrle. Leur modle inclut aussi deux types de contribuables : les contribuables
stratgiques (strategic noncompliers) qui font rationnellement lquilibre entre les cots
potentiels et les bnfices de la rduction de la charge fiscale et les contribuables honntes
(habitual compliers) qui dclarent leur rsultat fiscal correctement sans regarder les cots
et bnfices du jeu de la loterie de contrle .
Le modle traite les niveaux de rsultats, les taux dimpt et les amendes comme tant
exognes. Pour les besoins mathmatiques du modle, le rsultat peut avoir lune des deux
valeurs : lev ou faible. Les auteurs supposent aussi dans leur modle que les revenus
associs au contrle dun contribuable stratgique doivent excder le cot de contrle.
Donc, mme si un contribuable stratgique a t identifi a priori par ladministration
fiscale, cette dernire ne va pas ncessairement le contrler et collecter des impts
supplmentaires (et des amendes) si les cots de contrle dpassent les revenus esprs.
95


englobent le cot dopportunit du temps pass pour se prparer au contrle ainsi que les
honoraires pays aux conseils fiscaux (Beck et Jung, 1989).
Les auteurs supposent que les contribuables disposent de linformation prive sur les
transactions qui sous-tendent le calcul du rsultat fiscal, mais sont incertains quant leurs
charges fiscales ainsi quau cot de contrle support par ladministration fiscale. Cette
dernire est suppose aussi tre incertaine quant la charge fiscale du contribuable et au
bnfice potentiel obtenu suite son contrle. Cette incertitude rsulte notamment de la
complexit de la rglementation fiscale.
ar
Le modle de Beck et jung (1989) suit la squence suivante : les contribuables prennent
la dcision de divulgation du rsultat fiscal (qui prend deux valeurs : leve ou faible).
Lautorit fiscale essaie de retirer de linformation prive travers les dclarations de
rsultat pour rviser ses prvisions concernant les bnfices de contrle. A lquilibre, les
contribuables doivent reconnaitre comment leurs dclarations peuvent affecter le niveau
el
prvu du bnfice de contrle valu par lautorit fiscale et le prendre en considration

lors de la prise de dcision de dclaration.
Les conclusions majeures sont les suivantes : les augmentations des pnalits, du taux
dimposition et de lincertitude de la charge fiscale diminuent lagressivit des dclarations
Es
t
des contribuables lorsque les pnalits sont proportionnelles la dfaillance fiscale et

transfrables ladministration fiscale. Par contre, lorsque les pnalits ne sont pas
transfrables et indpendantes de la dfaillance fiscale, les croissances du taux
dimposition et de lincertitude des contribuables sur leurs charges fiscales peuvent
encourager ou dcourager lagressivit de dclaration par les contribuables. Les auteurs
montrent aussi que lincertitude sur les cots de la procdure de contrle de
ladministration fiscale peut encourager et dcourager lagressivit des dclarations ; tout
dpend du bnfice de contrle, de lquilibre initial et de la probabilit de contrle
anticipe. Leffet de lincertitude de la charge fiscale dpend par consquent de la structure
des pnalits alors que leffet de lincertitude des cots de contrle est le mme sous les
deux structures de pnalits.
1.3.1.3. Introduction de linformation dans le jeu fiscal

Sansing (1993) introduit linformation qui aide lautorit fiscale prdire la fraude
fiscale dans le jeu fiscal. Linformation a un effet direct en aidant ladministration fiscale
amliorer sa dcision de contrle. Elle a aussi un effet indirect en changeant les
97


premier modle et a gnr certaines implications politiques nouvelles et diffrentes. Erard

et Feinstein (1994) trouvent que les revenus nets de ladministration fiscale augmentent
trs lentement avec le pourcentage des contribuables honntes, ce qui na pas t prouv
dans le premier modle. Contrairement aux rsultats du premier modle, les auteurs
trouvent aussi que laugmentation du pourcentage des contribuables honntes entrane une
diminution des ressources supplmentaires de vrification. Ces deux rsultats soulignent
limportance de larbitrage entre le degr de conformit volontaire et les revenus de
recouvrement forc des impts. Ainsi, tant donn que les politiques destines
promouvoir le pourcentage des contribuables honntes ont un impact positif sur les
ar
paiements fiscaux volontaires, laugmentation qui en rsulte des revenus fiscaux peut tre
compense par une rduction du recouvrement forc de limpt.
Les tudes cites jusqu prsent tudient linteraction stratgique entre les dcisions
des contribuables et lautorit fiscale en se basant sur la dclaration du seul rsultat fiscal
el
ou sur la divulgation dun composant particulier de la dclaration des rsultats et ont t

toutes menes dans le contexte amricain. Dautres tudes reposant sur une dclaration
multidimensionnelle.
1.3.2. Dclaration multidimensionnelle par le contribuable
Es
t
Les modles suivants ne reposent plus sur la seule dimension du rsultat fiscal mais
tiennent compte aussi dautres composants de la dclaration annuelle des revenus.
1.3.2.1. Analyse par composants de la dclaration des revenus
Le papier de Rhoades (1999) constitue une extension de la littrature en modlisant le
comportement de conformit du contribuable et les stratgies de contrle de lautorit

fiscale dans le contexte dune dclaration multidimensionnelle du rsultat fiscal.
Spcifiquement, ltude analyse limpact des composants des exigences de divulgation sur
les motivations des contribuables sous-valuer leur charge fiscale (le modle sapplique
des questions telles que limposition ou lexonration dune opration de restructuration, la
dduction ou non de certaines charges.) ; elle permet aussi lautorit fiscale de
procder au contrle en considrant toute linformation de la dclaration fiscale. En

particulier, le modle permet lautorit fiscale de contrler les composants de la
dclaration dune manire squentielle : le contrle de la deuxime composante est
conditionn par les rsultats du contrle de la premire composante. Ltude rvle que la
rpartition du rsultat fiscal en des multiples composants est de nature rduire la fraude
globale et augmente les collectes des revenus nets des autorits fiscales relativement au
99


gnre une diffrence positive entre les donnes comptables et fiscales (exemple : une
dpense est dduite pour les besoins fiscaux mais immobilise pour les besoins
comptables). En deuxime lieu, les oprations sans et avec cart comptabilit-fiscalit
objet de contrle affectent de la mme manire les redressements notifis par
ladministration fiscale. Donc, bien que les carts entre donnes comptables et fiscales
semblent inciter lIRS 24 une vrification plus approfondie, ces carts ne paraissent pas
tre relis au dnouement de la vrification. Ces carts prsentent une trs grande
corrlation avec le choix de vrification mais ne sont pas en corrlation avec les rsultats
de vrification. Les rsultats de ltude ne changent pas lorsque les pnalits sont ajoutes
ar
au modle tant donn que les motivations fondamentales auxquelles font face
ladministration fiscale et le contribuable ne changent pas lorsque les pnalits sont
introduites. Les hypothses de ltude ont t testes par les auteurs sur un chantillon
dentreprises de production les plus importantes aux Etats-Unis. Les rsultats confirment
el
les hypothses du modle.
Selon Mills et Sansing (2000), les diffrences comptabilit-fiscalit sont utilises par les
autorits fiscales comme des indicateurs des transactions qui doivent faire lobjet dun
contrle fiscal. En effet, lautorit fiscale est plus en mesure de contrler une transaction
Es
t
lorsquelle gnre une diffrence positive entre le rsultat comptable et le rsultat fiscal
que lorsquelle nen gnre pas. Quant ltude de Zheng (2002), elle constitue une
extension des recherches existantes en incorporant les dcisions de divulgation de
linformation financire du contribuable dans le modle de la thorie des jeux. En effet, le
contribuable tient compte des cots non fiscaux (tel que le cot de linformation
financire), en plus des cots fiscaux lorsquil procde la dclaration des rsultats
comptable et fiscal. Il doit faire ainsi un compromis entre lobjectif de la divulgation
financire et celui de la divulgation fiscale (maximiser les rsultats comptables et optimiser
les cots fiscaux). Lautorit fiscale tire son tour des conclusions sur la base des rsultats
comptable et fiscal dclars par lentreprise.
Dans ce papier, lauteur prsente deux contributions. Premirement, il tend ltude de
Mills et sansing (2000) en incorporant le reporting financier dans le modle de la thorie
des jeux, o le contribuable choisit conjointement de dclarer les rsultats comptable et
fiscal ladministration. Lorsque le contribuable dclare le rsultat comptable, il doit faire
un arbitrage entre les objectifs fiscaux et comptables. Bien que les dirigeants puissent avoir
des incitations fiscales rduire le rsultat fiscal et le rsultat comptable pour viter le
24
mInternal Revenue Service , qui est lorganisme en charge du prlvement fiscal aux Etats-Unis
101


Dans leur modle, le contribuable fait face un taux dimposition proportionnel et

prend deux dcisions de dclaration fiscale. La premire concerne le rsultat fiscal
dclarer et la deuxime se rapporte la divulgation ou non des positions fiscales
incertaines. Deux niveaux sont possibles pour le rsultat fiscal, L et H o L<H. Aprs que
les contribuables prennent les deux dcisions de dclaration, lautorit fiscale dcide si elle
va conduire un contrle. Les contribuables font face deux types de pnalits lorsquils
sont contrls. La premire pnalit dans le modle Qn reprsente les cots implicites de
participation au processus de contrle. La deuxime est une pnalit montaire lie au sous
payement des impts Qt. Cette pnalit est conditionne, tant donn quelle est inflige
ar
seulement lorsque le contribuable est contrl et que la sous-dclaration des revenus a t

identifie. Cette pnalit est transfrable lautorit fiscale mais Qn est non transfrable.
Conformment aux modles antrieurs de la thorie des jeux, lautorit fiscale est en
mesure de maximiser son revenu net des cots de contrle. Aussi, conformment aux
recherches antrieures, les auteurs supposaient lexistence dune asymtrie dinformation
el
entre les contribuables et lautorit fiscale.
Les rsultats indiquent que (1) les collectes de revenus de ladministration fiscale (nets
des cots de la procdure de contrle) diminuent sous lhypothse de divulgation et que (2)
Es
t
limpact des rglementations de divulgation dpend du type de contribuable. Globalement,

les rsultats de ltude montrent que lopportunit de rvlation semble rduire les cots de
collecte subis par ladministration fiscale lorsque le revenu fiscal risqu est plus faible.
1.3.2.4. Influence de la norme comptable relative la divulgation dinformations

fiscales sur le jeu
Dans une tude rcente, Mills et al. (2010) dveloppent un modle pour examiner les
effets de la norme 48 du FASB Accounting for uncertainty in income taxes (FIN 48),
sur linteraction stratgique entre les contribuables personnes morales cotes et

ladministration fiscale. Plusieurs de leurs rsultats sont en contradiction avec les
dispositions exprimes par les membres de la communaut daffaire concernant les effets
conomiques de lintroduction du FIN 48.
Les auteurs modlisent lincertitude fiscale comme un jeu stratgique entre le
contribuable et ladministration fiscale et examinent leffet de la divulgation selon la
norme FIN 48 sur les choix stratgiques faits par le contribuable et ladministration. Leur
modle reprsente une divulgation obligatoire de linformation prive du contribuable
travers la nouvelle disposition rglementaire de divulgation. Spcifiquement, ils
103


2. Introduction du risque fiscal dans le jeu entre lentreprise et

ladministration fiscale
Rappelons lobjectif de notre recherche. Ce dernier consiste tudier le comportement
des deux acteurs joueurs face au risque fiscal. Il sagit en dautres termes dexaminer la
raction de ladministration fiscale face la prsence dun risque fiscal pour lentreprise.
Ce risque peut tre un risque de non-respect des rgles fiscales ou un risque dopportunit
(le non bnfice des avantages fiscaux ou la ralisation doprations relles incompatibles
ar
avec la politique gnrale de lentreprise ou doprations relles ayant un but

exclusivement fiscal). En prsence dun risque fiscal, le rsultat fiscal dclar diffre du
rsultat fiscal rel de lentreprise.
Plusieurs tudes ont dj examin l'interaction entre le contribuable et l'administration

fiscale sous l'angle de la thorie des jeux. La nouveaut pour cette tude est d'introduire la
el
notion de risque fiscal dans le jeu. En effet, les tudes antrieures traitent de la raction de
l'administration fiscale face la non-conformit aux rgles fiscales et plus prcisment la
sous-dclaration des rsultats fiscaux (dans ces tudes, si l'entreprise ne se conforme pas
aux rgles fiscales, son rsultat fiscal dclar est infrieur au rsultat fiscal rel). Toutefois,
Es
t
la notion de risque fiscal couvre le non-respect volontaire et involontaire des rgles

fiscales, le non bnfice des avantages fiscaux ainsi que la mise en place doprations
relles incompatibles avec la politique globale de l'entreprise ou doprations relles ayant

un but exclusivement fiscal. La notion de risque fiscal est donc plus large que la sousdclaration des rsultats. Il s'ensuit que le rsultat fiscal dclar l'administration peut tre
infrieur ou suprieur au rsultat fiscal rel de l'entreprise en prsence de ce risque. En
l'absence de risque fiscal, le rsultat fiscal dclar est gal au rsultat fiscal rel. En
d'autres termes, les tudes antrieures ne tiennent pas compte de la possibilit d'une erreur
qui survalue la charge fiscale ou du non bnfice des avantages fiscaux qui augmente
aussi cette charge fiscale pour l'entreprise.
Dans une premire tape, il convient de prsenter le jeu. Le droulement du jeu sera
expos dans une deuxime tape. La dernire tape portera sur la prsentation et lanalyse
de lquilibre issu de ce jeu.
2.1. Prsentation du jeu
Un jeu stratgique se caractrise par un ensemble de rgles spcifiant les joueurs (deux
joueurs ou plus), les choix ou les stratgies pouvant tre adopts par chacun deux, la
105


Il est noter que les stratgies adoptes par les entreprises sont le rsultat des actions
managriales et que, dans le cadre de cette tude, il existe une asymtrie informationnelle
entre les deux joueurs dans la mesure o ladministration fiscale se trouve dans lincapacit
danticiper le comportement managrial qui est par nature discrtionnaire et donc de
prvoir la stratgie adopte. Dans ce cadre, Desai et Dharmapala (2008) soulignent quun
problme de gouvernance li limpt peut natre dans lentreprise suite la sparation des
fonctions de proprit et de gestion. En effet, la nature incomplte des contrats et du
contrle cre le champ de lopportunisme managrial. Shn (2008, p. 33) ajoute que dans
le contexte de lentreprise, les responsabilits sont disperses, menant ainsi un
ar
comportement opportuniste, des conflits principal-agent, au problme dala moral.

Dans ce cadre, le risque fiscal constitue un problme de gouvernance qui a des effets
aussi bien sur lintrt des actionnaires de lentreprise que sur celui de ses partenaires. En
prsence de ce risque, lintrt de ladministration fiscale en tant que partie prenante
el
diffuse sera ls dans la mesure o elle ne va pas recevoir le montant exact dimpt. Face
ce problme de gouvernance, ladministration fiscale dispose dun pouvoir important de
contrle et de sanction. Ce pouvoir va conduire les entreprises soit payer plus dimpt
dans le but dviter les conflits soit des effets inverses en dehors de tout contrle. Ce jeu
Es
t
permet ainsi de mettre laccent sur ce rle de contrle et lanalyse du modle va permettre
de comprendre le comportement des deux acteurs par rapport au problme de risque fiscal.
Ladministration fiscale peut ainsi opter pour deux stratgies. Elle peut soit contrler
soit ne pas contrler lentreprise. Cette dcision est prise sur la base du rsultat fiscal
dclar par la socit (Graetz et al., 1986 ; Beck et Jung, 1989 ; Rhoades, 1999) ainsi que
sur dautres sources informationnelles collectes par ladministration fiscale. La
dclaration du seul rsultat fiscal est retenue dans la mesure o la prsence dun risque
fiscal pour lentreprise a une rpercussion directe sur le rsultat fiscal dclar qui va
diffrer dans ce cas du rsultat fiscal rel. Toutefois, ce rsultat dclar peut tre nul dans la
mesure o lentreprise peut sabstenir de dposer sa dclaration annuelle de revenus et ce
dans le cadre du non-respect des obligations de dclaration.
2.1.3. Nature du jeu
Cest un jeu non coopratif. Selon Smali (2006, p. 43), le jeu dinspection ou de
vrification est un modle mathmatique dune situation non cooprative dans lequel
linspecteur vrifie quune autre personne (linspect) adhre aux rgles . Dans le cadre
107


Lentreprise
dclare son
rsultat fiscal X
Ladministration
fiscale observe le
rsultat dclar
Ladministration dcide
de lopportunit dun
contrle
Les paiements des

deux joueurs sont
raliss
Figure 4: Chronologie des principaux vnements
X est le rsultat fiscal dclar par lentreprise (qui peut tre nul en cas de dfaut de
dclaration). Il faut tout dabord prciser que le rsultat fiscal qui fait l'objet du contrle
concerne l'anne N-1 alors que le contrle est ralis en N. Donc, le paramtre X' utilis
dans le modle concerne l'anne N-1. En effet, gnralement l'administration fiscale peut
ar
procder en N au contrle des rsultats raliss par l'entreprise pendant les annes N-1, N2, N-3 et N-4. Le dlai de prescription est de quatre ans selon larticle 19 du CDPF. Selon
les termes de cet article, les omissions, erreurs et dissimulations constates dans
l'assiette, les taux ou la liquidation des impts dclars peuvent tre rpares jusqu' la fin
de la quatrime anne suivant celle au cours de laquelle sont raliss le bnfice, le revenu,
el
le chiffre d'affaires, l'encaissement ou le dcaissement des sommes ou toutes autres

oprations donnant lieu l'exigibilit de l'impt . Toutefois, ce dlai est port 10 ans
pour les impts non dclars (article 20) et pour les omissions et erreurs relatives aux
Es
t
droits de timbre (article 21).
Toutefois, pour des raisons de simplification du modle, on va considrer que
l'administration fiscale procde en N au contrle du seul rsultat dclar en N (par exemple

le 25/03/N) et portant sur l'anne N-1.
Il convient de prsenter le jeu sous sa forme normale (Tableau 2). En effet, lorsque le
jeu ne comprend que deux acteurs, la forme normale est usuellement rsume dans une
matrice, dont les lignes figurent les stratgies de lun des joueurs, les colonnes figurant les
stratgies de lautre joueur. Les vecteurs lignes rsument les utilits des deux joueurs suite
aux stratgies joues par les deux acteurs (Umbhauer, 2002, p.17).
Tableau 2 : Forme normale du jeu
LAdm Fis
Lentreprise
Pas de contrle
PC
(1-
Contrle
C
Pas de risque fiscal

PRF
(0, 0)
(-c ; -c)
(1-
Risque fiscal
(t(X-X) ; -t(X-X))
(tX-tX-p-c ; tX-tX+p-c)
RF
Avec t le taux dimpt sur les bnfices, X le rsultat fiscal dclar par lentreprise (qui peut tre nul en cas de dfaut de
dclaration), X le rsultat fiscal rel de lentreprise, c le cot de contrle subi par lentreprise suite lexercice dun
contrle fiscal, c le cot support par ladministration pour exercer le contrle et p les pnalits ventuelles que va
supporter lentreprise suite la dtection du risque fiscal par ladministration fiscale.
109


fiscal peut aussi accrotre la charge fiscale de lentreprise (le rsultat dclar devient
suprieur au rsultat rel calcul en tenant compte de cet avantage).
UE (RF, C)= -t (X-X) -p-c avec c le cot de contrle subi par lentreprise en cas de
vrification fiscale et p les pnalits ventuelles subies par cette dernire suite cette
vrification. Ainsi, en cas de dtection du risque fiscal de lentreprise suite au contrle,
cette dernire peut soit payer le supplment dimpt exigible par ladministration fiscale
plus les pnalits soit bnficier dune restitution de limpt trop pay. Il est rappeler que
tX-tX peut avoir une valeur ngative ou positive et ce selon que le rsultat fiscal dclar
est infrieur ou suprieur au rsultat fiscal rel.
ar
9 Joueur 2 : ladministration fiscale qui a aussi quatre utilits :
UAF (PRF, PC)= 0. En absence de risque fiscal pour lentreprise, ladministration

fiscale na aucun intrt exercer un contrle fiscal de lentreprise. Ladministration
fiscale ne ralise donc aucun gain supplmentaire en plus des sommes dj collectes
el
VDYRLU0= tX=tX (en absence du risque fiscal, le rsultat fiscal dclar est gal au rsultat
fiscal rel de lentreprise).
UAF (PRF, C)= - c avec c le cot que supporte ladministration fiscale en cas de
contrle. En absence de risque fiscal, aucun gain supplmentaire ne va tre ralis par
Es
t
ladministration fiscale. Cette dernire va supporter un cot li lexercice de la fonction

de contrle.
UAF (RF, PC)= -t (X- X) avec t(X- X) peut avoir une valeur aussi bien ngative que
positive. Il sagit ici dun manque gagner pour ladministration fiscale et ce lorsque le
rsultat fiscal dclar est infrieur au rsultat fiscal rel de lentreprise. Dans le cas
contraire (le rsultat fiscal dclar est suprieur au rsultat fiscal rel et ce gnralement
suite une erreur commise par lentreprise dans la dtermination de sa charge fiscale ou
une mconnaissance dun avantage fiscal), t(X- X) va avoir une valeur positive ce qui
signifie que ladministration a collect plus que ce qui est d par lentreprise.
UAF (RF, C)= t(X-X) + p-c= tX-tX+p-c. Le contrle fiscal exerc entrane
lidentification de la charge fiscale relle de lentreprise et le paiement ventuel de
pnalits mais entrane aussi des cots pour ladministration fiscale (c). Toutefois le
contrle exerc par ladministration fiscale peut entraner la dtection dun trop pay par
lentreprise et son remboursement (lorsque le rsultat dclar est suprieur au rsultat rel).
Deux hypothses sont ncessaires pour le dveloppement du modle :
-
Il faut prciser les probabilits pour chaque stratgie. HVW OD SUREDELOLWp TXH OH
rsultat fiscal dclar soit diffrent du rsultat fiscal rel, c'est--dire la probabilit
111


On obtient la stratgie mixte d'quilibre de ladministration fiscale lorsque les deux

stratgies PRF et RF procurent lentreprise la mme esprance de paiement, soit lorsque
PE (PRF)= PE (RF) donc - F = t ;-X- [2t ;-X+c+p]. On obtient ainsi :
*= t ;-X/2t ;-X+p
/RUVTXH ; ; *= 0. Donc, en absence de risque fiscal, la probabilit dexercice de
FRQWU{OHILVFDOSDUODGPLQLVWUDWLRQGHYLHQWQXOOH$ORUVTXHORUVTXH;;ODSUREDELOLWpGH
contrle varie selon le signe de la diffrence entre le rsultat rel X et le rsultat dclar
X. Si X>X, la probabilit de contrle de ladministration fiscale diminue avec les
pnalits qui vont tre supportes par lentreprise ce qui corrobore les rsultats trouvs par
ar
Graetz et al. (1986). En effet, lorsque les pnalits augmentent, elles jouent un rle
dissuasif. La prise du risque fiscal va diminuer par lentreprise ce qui va ainsi rduire la
probabilit de contrle exerc par ladministration fiscale. Alors que si X<X, les pnalits
sont nulles tant donn que le rsultat dclar est suprieur au rsultat fiscal rel de
el
lentreprise. DonF
Daprs la mesure de probabilit lquilibre, le paiement de lentreprise lquilibre

obit la rgle suivante :
Es
t
P* E (PRF)= P*E (RF)= - F - c [W;-;W;-;S]

Aprs dveloppement, lquation de paiement suivante pour lentreprise lquilibre se
prsente comme suit:
PE*(PRF)= PE* (RF) = [-ct ;-; 2t ;-;S@
A lquilibre, lentreprise prsente ainsi une fonction de paiement qui varie en fonction
des cots supports en cas de contrle, de la diffrence entre le rsultat fiscal rel et le
rsultat dclar et des pnalits subies en cas de dtection du risque fiscal.
En absence de risque fiscal, la valeur absolue de lcart entre le rsultat fiscal rel (X)
et le rsultat fiscal dclar (X) est nulle et le paiement de lentreprise devient nul aussi.
Lorsque X<X, les pnalits sont nulles tant donn que le rsultat fiscal dclar dpasse
le rsultat fiscal rel. Dans ce cas, le paiement de lentreprise devient gal c/2. Donc, la
fonction de paiement de lentreprise est une fonction ngative.
Lorsque X>X, c'est--dire que le rsultat fiscal rel est suprieur au rsultat fiscal
dclar, la fonction de paiement de lentreprise est une fonction ngative qui augmente
113


contrle support par ladministration fiscale. En effet, avec laccroissement de ce cot, il

y aura diminution de la probabilit dapparition de risques fiscaux se matrialisant par un
sur-paiement de limpt. Ceci peut sexpliquer par la liaison positive identifie entre ces
cots levs et la prsence de risque fiscaux qui sous-valuent la charge fiscale de
lentreprise. Laccroissement des cots de contrle de ladministration fiscale entrane ainsi
un accroissement de la prise de risque fiscal par lentreprise qui rduit sa charge fiscale
(rsultat dclar < Rsultat fiscal rel). Laccroissement des cots de contrle de
ladministration fiscale entrane par contre une diminution de la prsence du risque fiscal
qui accrot cette charge (Rsultat dclar > Rsultat fiscal rel).
suivante :
ar
Le paiement de ladministration fiscale lquilibre est ainsi obtenu par la rgle

PAF*(PC)=PAF*(C)= -W;- X = - F>SW;-;@W;- ;
Aprs dveloppement, lquation de paiement de ladministration fiscale lquilibre se
el
prsente comme suit :
PAF*(PC)=PAF*(C)= [-FW;- ; / p+2t ;-;@

A lquilibre, le paiement espr de ladministration fiscale est fonction du cot
support par cette dernire en cas de contrle, de lcart entre le rsultat dclar et le
Es
t
rsultat fiscal rel, et des pnalits infliges sur les entreprises.
Lorsque X> X, la fonction de paiement de ladministration dpend ngativement du
cot quelle supporte en cas de contrle. Plus les cots, supports par ladministration
fiscale, augmentent plus les paiements esprs de ladministration fiscale diminuent ce qui
est logique. Aussi, le paiement espr augmente avec les pnalits subies par les
entreprises en cas de contrle fiscal. Il est rappeler que ces pnalits existent lorsque le
rsultat fiscal dclar est infrieur au rsultat fiscal rel. Alors que si X < X, p est nulle et
la fonction de paiement devient gale c/2. Enfin, lorsque X=X, c'est--dire en
labsence de risque fiscal, le paiement espr de ladministration fiscale devient nul.
En rsum, lanalyse du jeu entre ladministration fiscale et lentreprise en se basant
sur la thorie des jeux a permis de dgager les hypothses thoriques suivantes :
-
La probabilit de contrle de ladministration fiscale diminue avec les pnalits qui

vont tre supportes par lentreprise ce qui corrobore les rsultats trouvs par
Graetz et al. (1986) et confirme le rle dissuasif jou par les pnalits. En effet,
lorsque celles-ci augmentent, la prise du risque fiscal va diminuer par lentreprise
ce qui va ainsi rduire la probabilit de contrle exerc par ladministration fiscale.
115


externesCes acteurs semblent jouer un rle important dans la phase de pr-contrle fiscal
et doivent aussi tre examins.
Pour tenir compte de ces insuffisances, il est indispensable de recourir la thorie
partenariale de la gouvernance. Cette thorie permettra de prendre en considration le rle
jou par certains acteurs internes et externes dans la rsolution du problme de
Es
t
el
ar
gouvernance li la prsence du risque fiscal.
117


Or, les actionnaires ne constituent pas les seuls concerns par lactivit de lentreprise.
Dautres acteurs sont des parties prenantes lentreprise soit par lexistence dun contrat
soit par leffet que pourrait avoir cette activit sur son environnement (Prez, 2009). Le
problme de gouvernance li laction managriale devient plus complexe. Lintrt a t
ainsi dplac de la thorie actionnariale vers la thorie partenariale de la gouvernance.
Dans ce cadre, le systme de gouvernance dsigne lensemble des mcanismes destins
contrler laction managriale et prserver lintrt de tous les partenaires et non
seulement des actionnaires. Selon Hirigoyen (2000, p. 12), un second courant fond sur
une gouvernance de partenariat dfend au contraire la thse que les dirigeants doivent grer
ar
les socits en prenant en compte lensemble des ayants droit . La thorie partenariale
insiste galement sur le rle central du dirigeant dans la relation entre les parties
prenantes et lentreprise. Ce rle est dautant plus grand quil appartient au dirigeant
daccorder une priorit une exigence exprime par une partie prenante donne (Pochet
et Seny Kan, 2008). Ces auteurs ajoutent que chaque partie prenante dispose de moyens
el
dinfluence sur le processus dcisionnel.
Dune faon gnrale, la gestion des risques constitue lun des lments fondamentaux
dune bonne gouvernance dentreprise (Zghal et Ajili, 2005). Rappelons que le
Es
t
gouvernement dentreprise dsigne lensemble des mcanismes organisationnels qui ont

pour effet de dlimiter les pouvoirs et dinfluencer les dcisions des dirigeants, autrement
dit, qui gouvernent leur espace discrtionnaire (Charreaux, 1997, p. 1652).
La gestion des risques vise protger lintrt de toutes les parties prenantes de
lentreprise. Cest ainsi quelle fait partie intgrante de la gouvernance partenariale. Cette
dernire sintresse aux relations que lentreprise entretient avec ses diverses parties
prenantes ou stackeholders afin datteindre ses objectifs. Lentreprise doit ainsi tenir
compte des attentes de toutes les parties prenantes et non seulement des actionnaires
(Saulquin, 2009). Selon Maulon (2009, p. 147), un des moyens efficaces pour grer les
risques de rputation est de mettre en place une gouvernance dentreprise comportant une
gestion anticipative des risques, une coute des parties prenantes et une communication
transparente sur les problmes rencontrs par lentreprise .
Et pour parvenir un processus de gestion des risques efficace, le conseil
dadministration doit mettre en place un mcanisme par lequel il sassure que lentreprise
agit dans lintrt des parties prenantes en dfinissant et en allouant des responsabilits en
matire de risque. Ce mcanisme peut prendre la forme dun comit de risques, dun
Chief Risk Officer ou de toute autre structure de pilotage de la dmarche qui assure
119


rapport sur ces risques et sur la manire dont ils sont contrls qui sera destin aux parties
intresses (Zeghal et Aajili, 2005). Ces mmes auteurs soulignent qu une divulgation
accrue et amliore des pratiques de gestion des risques pourrait ventuellement reflter
une meilleure gouvernance dentreprise en rvlant aux investisseurs et aux autres parties
externes ce qui se passe dans lentreprise, quel point celle-ci est expose certains
risques et dans quelle mesure les stratgies adoptes en matire de gestion des risques
fonctionnent (Zeghal et Aajili, 2005, p. 106). Dans ce sens, lOCDE (2004, p. 22)
suggre qu un rgime de gouvernement dentreprise doit garantir la diffusion en temps
opportun dinformations exactes sur tous les sujets significatifs concernant lentreprise,
entreprise .
ar
notamment la situation financire, les rsultats, lactionnariat et le gouvernement de cette
Par ailleurs, ltude du lien entre la gouvernance dentreprise et la gestion des risques
conduit de nouveau examiner la relation qui existe entre cette gestion et le systme de
el
contrle interne en tant que composant de ce systme de gouvernance. Rappelons tout

dabord la dfinition du contrle interne telle quelle est faite par le COSO dans son
rfrentiel intitul Internal Control- Integrated framework . Il se dfinit comme un
processus mis en place par le conseil dadministration, les dirigeants et le personnel de
Es
t
lentit, destin fournir une assurance raisonnable quant la ralisation des objectifs
suivants :
-
La ralisation et loptimisation des oprations ;
La fiabilit des informations financires ;
La conformit aux lois et aux rglements en vigueur (COSO, 1994, p. 3).
La dfinition de la gestion des risques faite par le COSO et prsente ci-dessus
considre le contrle interne comme un sous-ensemble du dispositif de la gestion des

risques dentreprise (Hamzaoui, 2005 ; Yach 2004b). Il vise, selon Maders et Masselin
(2009), garantir la ralisation des objectifs de lentreprise et la protger contre les
risques. En effet, une fois que les risques ont t identifis et classs, le dispositif de
contrle interne est tabli afin de mettre sous contrle prioritairement les risques majeurs.
La fonction principale du contrle interne consiste ainsi la mise en place de dispositions
afin de rendre les risques acceptables pour lentreprise. Il vise rduire le risque tout en
sappuyant sur les moyens dont dispose lentreprise (Noirot et Walter, 2008).
Daprs Tarantino (2008), le risque, la conformit et les contrles internes sont des
termes troitement lis. Il ajoute que le processus quune organisation, ses auditeurs interne
et externe doivent suivre pour sassurer de lefficacit du systme de contrle interne dans
121


transposant la huitime directive europenne dans la lgislation franaise, confie

explicitement au comit daudit des entreprises la mission de suivi de lefficacit du
systme de gestion des risques (IFA et IFACI, 2009). Plus prcisment, le comit daudit
va devoir sassurer que les risques ont bien t recenss et que les procdures de contrle
interne sont conues et fonctionnent de manire rduire ces risques. II y aura donc un lien
tablir entre l'identification des risques et les procdures de contrle interne qui ont t
mises en uvre (KPMG et ACI, 2009, p. 7). Selon IFA et IFACI (2009, p. 31), le comit
daudit sassure que les risques majeurs sont sous contrle et ont fait lobjet dun
traitement adquat de la part de la direction, que les risques majeurs sont surveills par une
de laudit interne .
ar
personne comptente et quil existe un lien entre les risques et les programmes de travail
2.1.2. Management de lentreprise
La responsabilit directe du dispositif de gestion des risques de lentreprise revient au
el
management (COSO, 2005 ; Renard, 2009). Selon Verdun (2006, p. 103), les dirigeants
de lorganisation sont, de faon gnrale, responsables de lensemble des risques qui
peuvent affecter lorganisation et empcher celle-ci de raliser son but . Plus
spcifiquement, le directeur gnral joue un rle principal en sassurant de lexistence dun
Es
t
environnement interne favorable et de la mise en place de tous les lments du dispositif de

management des risques. Tout en sappuyant sur laide des managers, le directeur gnral
dfinit les objectifs stratgiques, les politiques globales et dveloppe lapptence pour le
risque et la culture du risque de lentreprise. Les runions avec les directeurs des
principales fonctions de lentreprise lui permettent de passer en revue les responsabilits de
chacun deux et de percevoir leur faon daborder le management des risques. Ces
runions lui permettent aussi de sinformer sur les risques inhrents lactivit de
lentreprise, sur la manire dont ils sont traits, sur les contrles mis en place et sur
lvolution de ces risques (COSO, 2005).
Quant aux directeurs des units fonctionnelles, ils appliquent les lments du dispositif
de management des risques au sein de leur sphre de responsabilit tout en respectant les
tolrances aux risques de lentreprise. Chacun de ces directeurs a des responsabilits
spcifiques de management des risques relatifs son unit notamment la mise en place des
techniques didentification, dvaluation
et de traitement des risques ainsi que la
surveillance de lapplication des activits de contrle. Il doit aussi rendre compte du

fonctionnement de ces activits de contrle son suprieur hirarchique (COSO, 2005).
123


Selon Maders et Masselin (2009), les auditeurs internes valuent priodiquement

lefficacit du systme de contrle interne et peuvent recommander des amliorations.
Dans le mme sens, Renard (2009, p. 103) souligne que lobjectif prioritaire de laudit
interne reste lvaluation du processus de management des risques, donc lvaluation du
contrle interne qui en est le produit fini .
Laudit interne va ainsi au-del de la validation de la conformit pour apporter des
conseils, valuer le processus de gestion des risques et contribuer ainsi conforter son
efficacit. Selon lIFA et lFACI (2009, p. 17), laudit interne value le dispositif de
gestion des risques et de contrle interne afin dapporter une information indpendante et
ar
objective la direction gnrale sur le niveau de matrise des risques . En revenant aux
tapes du processus de gestion des risques prsents ci-dessus, le rle jou par laudit
interne peut tre insr dans ltape de contrle des risques. Il est considr comme un
garant de la bonne marche de ce processus. Toutefois, Darsa (2009) signale que ce rle est
el
essentiellement jou au niveau des grandes entreprises et que peu de PME peuvent allouer
des ressources pour juger de la performance et de lefficacit de leurs stratgies de contrle
des risques.
2.2. Contribution des acteurs externes la gestion des risques de lentreprise
Es
t
Les acteurs externes qui jouent un rle dans la gestion des risques de lentreprise sont
lauditeur externe, le lgislateur ainsi que dautres partenaires externes.

2.2.1. Auditeur externe
Lauditeur externe contribue aussi lamlioration du processus de gestion des risques
de lentreprise. En effet, lauditeur, lorsquil met en uvre la procdure pour obtenir la

comprhension de lentit et de son environnement, y compris de son contrle interne,
tudie la fois la faon dont lentit gre ses risques et le contrle interne quelle a mise en
place pour matriser ces risques (Hamzaoui, 2005, p.78). Maders et Masselin (2009)
indiquent que lauditeur externe nest ni intgr au systme de contrle interne ni
responsable de son efficacit mais les lois dveloppes rcemment (loi de scurit
financire en France) ont tendance lui attribuer un rle important dans lamlioration
du systme de contrle interne.
Laudit des tats financiers entrane la divulgation dinformations par lauditeur qui
peuvent aider le management dans laccomplissement de ses responsabilits en matire de
gestion des risques de lentreprise. Ces informations peuvent tre soit les conclusions
daudit et les recommandations fournies par lauditeur pour contribuer la ralisation des
125


3. Risque fiscal, gouvernance actionnariale et gouvernance partenariale

La problmatique du risque fiscal a t examine au regard de la thorie actionnariale de
la gouvernance. Dans ce cadre, plusieurs chercheurs ont soulev lexistence dun problme
de gouvernance li limpt. Des tudes empiriques rcentes ont aussi examin le rle des
mcanismes de gouvernance dans la rduction des conflits dintrts entre les actionnaires
et les dirigeants qui peuvent rsulter de lexistence du risque fiscal. Toutefois, ces tudes
ignorent que lentreprise constitue un nud de contrats entre plusieurs parties prenantes et
problmatique du risque fiscal.
ar
que dautres conflits dintrts peuvent aussi tre soulevs lors de ltude de la
3.1. Risque fiscal et gouvernance actionnariale : explication thorique

Selon les partisans de la thorie de lagence, le risque fiscal peut crer un problme de
el
gouvernance qui a des effets sur lintrt des actionnaires et ncessite la mise en place de
mcanismes de contrle afin de le grer. Dans ce cadre, Desai et Dharmapala (2008)
soulignent que la sparation de la proprit et de la gestion est lorigine dun problme de
gouvernance li limpt. En effet, la nature incomplte des contrats et du contrle cre le
Es
t
champ de lopportunisme managrial. Schn (2008, p. 33) ajoute que contrairement la

situation du contribuable individuel, les aspects diffrents de la vie fiscale ne sont pas
concentrs dans la main dune seule personne. Tandis qu'une personne physique doit payer
des impts sur son propre revenu et sa richesse, doit dposer sa propre dclaration fiscale
et doit payer sa propre part d'impts, dans le contexte de lentreprise, les responsabilits
sont disperses, menant ainsi un comportement opportuniste, des conflits principalagent, au problme de lala moral .
Selon Desai et Dharmapala (2006), les dcisions sur la planification fiscale risque sont
prises par les dirigeants. Lanalyse de ces dcisions est faite dans le cadre dagence, selon
lequel les dirigeants peuvent tirer des bnfices privs travers un dtournement de rentes
par exemple. La planification fiscale demande de la complexit et de lobscurcissement
pour viter sa dtection. Ces caractristiques sont de nature favoriser lopportunisme
managrial. Dans une tude rcente, Desai et Dharmapala (2008) ont donn un exemple
pour mieux illustrer linteraction entre la planification fiscale et lopportunisme
managrial. Selon les auteurs, un dirigeant dentreprise peut crer plusieurs entits dans
des paradis fiscaux. Ces entits fournissent des moyens pour rduire la charge fiscale. Le
dtail des structures et des transactions faites avec ces entits ne peut pas tre donn pour
127


cadre desquels les dirigeants essayent de servir leurs propres intrts au dtriment de ceux
des actionnaires (p.11). Les stratgies fiscales agressives sont dfinies par Garbarino
(2008) comme le comportement des gestionnaires fiscaux qui exploitent lcart
comptabilit-fiscalit pour faire avancer leurs propres intrts, crant ainsi des conflits
entre dirigeants et actionnaires.
De ce fait, la prsence du risque fiscal a une rpercussion directe sur lintrt des
actionnaires et peut entraner des cots dagence levs pour ces derniers. Il existe ainsi un
problme de gouvernance li la prise du risque fiscal par les dirigeants de lentreprise.
meilleure gestion de ce risque.
ar
Pour cela, le systme de gouvernance des entreprises doit tre efficace pour assurer une
3.2. Risque fiscal et gouvernance actionnariale : vidence empirique

Sur le plan empirique, des tudes rcentes ont essay dexaminer le lien entre le risque
fiscal et le systme de gouvernance des entreprises et reposent, dans ce cadre, sur divers
el
mcanismes de contrle : le conseil dadministration, la structure de proprit, le systme

de rmunration des dirigeants et lauditeur externe. Ces tudes ont t toutes menes dans
le contexte anglo-saxon et se sont fondes sur la thorie de lagence.
Dans une premire tude mene aux Etats-Unis, Hanlon et al. (2005) examinent les
Es
t
dterminants de la non-conformit aux rgles fiscales. Cette dernire est mesure par le
niveau et le montant des redressements notifis par lIRS suite un contrle fiscal. Les
auteurs examinent la relation entre la non-conformit fiscale et diverses caractristiques
des entreprises telles que
la taille, le secteur dactivit, le statut de cotation,
linternationalisation et le systme de gouvernance. Ils supposent que les entreprises qui

disposent dun bon systme de gouvernance sont moins susceptibles de prendre des
positions fiscales agressives et de ce fait elles subissent moins de redressements fiscaux.
Toutefois, les auteurs nont pas trouv de lien significatif entre lindice de Gompers et al.
(2003), utilis pour mesurer la qualit de la gouvernance, et les redressements notifis par
les autorits fiscales. Il convient de signaler que cette tude a t mene sur la priode prSOX (donnes fiscales de la priode 1983- 1998) et les auteurs soulignent que le rsultat
peut tre diffrent pour la priode post-SOX.
Par ailleurs, Desai et Dharmapala (2006), Armstrong et al. (2012) et Rego et Wilson
(2012) ont examin le lien entre la rmunration incitative des dirigeants et la planification
fiscale risque dans le contexte amricain et ont trouv des rsultats diffrents. Desai et
Dharmpala (2006) dveloppent un modle pour la comprhension du lien entre la
129


activits complmentaires au niveau des entreprises faiblement gouvernes. Rego et

Wilson (2012) supposent que cette complmentarit soulve la notion denracinement des
dirigeants ; ils ont utilis cet effet trois proxys pour mesurer cet enracinement et
reprsenter ainsi la faiblesse du systme de gouvernance : un indice denracinement
labor par Bebchuk et al. (2008), lindice de Gompers (2003) et la dualit (le directeur
gnral est lui-mme prsident du conseil dadministration). Les auteurs trouvent que les
rsultats ne varient pas significativement selon la force du systme de gouvernance des
entreprises.
Dans le mme cadre, Armstrong et al. (2012) examinent le lien entre la gouvernance
ar
dentreprise, la rmunration des dirigeants et la planification fiscale dans le contexte

amricain et sur un chantillon dentreprises cotes sur Compustat pour la priode 20072010. Ils trouvent, conformment aux rsultats de Rego et Wilson (2012), que les
rmunrations des dirigeants lies au capital ont une relation positive avec le niveau de
el
planification fiscale et que cette relation devient plus importante au niveau suprieur de la
distribution de cette planification. Ces rmunrations incitatives poussent ainsi les
dirigeants surinvestir dans la planification fiscale 28. Ces rsultats ont t trouvs en
utilisant une rgression quantile. Les auteurs montrent aussi que linteraction entre la
Es
t
rmunration incitative des dirigeants et la bonne gouvernance (reprsente par les

attributs du conseil dadministration) rduit le surinvestissement dans la planification
fiscale et ce des niveaux levs de cette planification. Ainsi, contrairement aux rsultats
de Desai et Dharmapala (2006) et Rego et Wilson (2012), les auteurs trouvent que la
gouvernance dentreprise peut jouer un rle plus direct dans les dcisions de planification
fiscale mais surtout lorsque le niveau de cette planification est lev.
Par ailleurs, dautres recherches tudient limpact de la structure de proprit sur la
planification fiscale risque des entreprises (Chen et al. 2010, Deslandes et Landry, 2011).
Chen et al. (2010) examinent si les entreprises familiales sont plus agressives sur le plan
fiscal que les entreprises non familiales pour un chantillon de 1500 entreprises
amricaines pour la priode 1996-2000. Ces auteurs signalent que les entreprises dtenues
et gres par les membres de la famille fondatrice sont caractrises par le conflit dagence
entre les actionnaires majoritaires et les actionnaires minoritaires. Selon Chen et al. (2010),
les bnfices et les cots dagressivit fiscale sont plus levs pour les entreprises
familiales. En effet, tant donn que la famille dtient un pourcentage substantiel du capital
28
La planification fiscale a t mesure par deux variables. La premire variable reprsente le solde du
bnfice fiscal incertain (FIN 48) divis par la moyenne des actifs totaux au cours de la priode dtude. La
deuxime variable est le taux effectif dimposition.
131


Richardson et al. (2012) examinent aussi limpact de la qualit de lauditeur sur

lagressivit fiscale des entreprises pour un chantillon de socits australiennes cotes sur
la priode 2006-2009 (812 observations firmes). Cette qualit est mesure travers deux
variables: lappartenance de lauditeur un BIG 4 et la proportion des services non audits
fournis par lauditeur. Les rsultats de ltude montrent que, si lentreprise recourt un
auditeur BIG 4 et si les services de lauditeur externe comportent une faible proportion des
services non audit, elle est moins susceptible dtre agressive sur le plan fiscal. Les auteurs
ont utilis des mesures varies de lagressivit fiscale : le taux dimposition effectif (charge
fiscale divise par le rsultat comptable avant impt et charge fiscale divise par le cash-
ar
flow oprationnel) et la diffrence comptabilit-fiscalit (rsultat comptable avant impt

moins rsultat fiscal et la diffrence comptabilit fiscalit non attribue aux accruals
comptables). Les auteurs ont fait une analyse en composante principale pour extraire un
facteur principal des quatre mesures de lagressivit fiscale. En reconduisant la premire
rgression en utilisant ce facteur comme variable dpendante, les auteurs trouvent le mme
el
rsultat pour les deux variables relatives la qualit de lauditeur.
Les tudes cites ci-dessus mettent ainsi laccent sur le rle de divers mcanismes de
gouvernance, internes et externes, dans la rduction de la planification fiscale risque, qui
Es
t
est une composante du risque fiscal. Ces mcanismes sont censs jouer le mme rle dans
la rduction du risque fiscal des entreprises et ce pour prserver les intrts des
actionnaires. Quen est-il ainsi de lintrt de ladministration fiscale ?
3.3. Risque fiscal et gouvernance partenariale
Lintrt et le rle de ladministration fiscale dans la gestion des risques fiscaux des
entreprises sont ignors dans lapproche actionnariale de la gouvernance. Les mcanismes

de contrle signals dans la littrature se focalisent sur la relation dagence actionnairedirigeant. Or, ladministration fiscale constitue un acteur principal avec lentreprise dans
ltude de la problmatique du risque fiscal. Ce partenaire possde une part dans le
bnfice des entreprises et dispose dun pouvoir de contrle qui dpasse mme celui des
actionnaires majoritaires. Ce pouvoir peut conduire les entreprises soit payer plus
dimpt dans le but dviter les conflits soit des effets inverses en dehors de tout contrle.
Selon Desai et Dharmapala (2008), par le biais de limpt sur les socits, lEtat est
gnralement le demandeur le plus grand sur les cash flows avant impt et par consquent
le plus grand actionnaire dans la plupart des entreprises.
Ltude du risque fiscal doit reposer ainsi sur lapproche partenariale de la gouvernance
en mettant laccent sur le rle du systme de gestion de ce risque dans la protection des
133


responsabilit sociale indique quil est ncessaire pour les entreprises de rpondre aux
attentes des groupes autres que les actionnaires, mme si les dirigeants ne sont
responsables formellement qu lgard de ces derniers. 31Ainsi, cette responsabilit prend
appui sur la thorie des parties prenantes ou des stackeholders et se caractrise par un
souci dintgrer durablement les vues des diverses parties prenantes de lentreprise en
allant au-del des exigences rglementaires (Dupuis, 2008). Williams (2007) souligne,
dans ce cadre, que la responsabilit sociale fournit un ensemble de principes qui peuvent
tre utiliss par lentreprise pour dterminer la manire avec laquelle sa position thique
choisie s'applique aux questions particulires lies son activit et qui a un impact sur la
prenantes autres que les actionnaires.
ar
socit, particulirement en ce qui concerne ses responsabilits lgard des parties
Dans le mme ordre dides, Huseynov et Klamm (2012) signalent que les entreprises
sont responsables non seulement lgard des parties prenantes internes, mais aussi
el
lgard de la socit en gnral avec potentiellement des conflits entre elles. Une zone
potentielle de conflit entre les parties prenantes concerne la fiscalit. La stratgie de
lentreprise visant rduire ou viter les impts peut bnficier aux actionnaires, mais
elle est au dtriment de la socit tant donn que les impts servent, en partie, pour
Es
t
linfrastructure gouvernementale et les programmes sociaux.
Selon Le Ray (2006), prendre le risque ou saisir l'opportunit constituent des actes
responsables qui ont leurs poids pour l'entreprise. Ainsi, avec le processus de gestion des
risques, la responsabilit sociale de lentreprise se trouve engage. En effet, la prise de
conscience du cot irrparable des dommages de la part des dirigeants dentreprise entrane
un changement de la responsabilit de ces derniers. Cette responsabilit est devenue donc
celle de prvenir et dviter plutt que dassumer les consquences (Le Ray, 2006). De
telles consquences peuvent tre ainsi prjudiciables aux diverses parties prenantes de
lentreprise.
Freise et al. (2008) stipulent que la responsabilit sociale de lentreprise se traduit par
un ensemble de normes qui dfinissent son comportement thique. En effet, les grandes
entreprises peuvent exercer des pouvoirs disproportionns dans la socit en gnral tels
que le pouvoir de polluer lenvironnement, de frauder les cranciers et dchapper
limpt. Selon Rossignol et Chadefeaux (2001, p. 12), respecter cette contribution relve
du civisme fiscal et dmontre ladhsion de lentreprise la communaut sociale, en
31
interaction avec leurs parties prenantes sur une base continue (p. 23). Cette responsabilit doit, selon les
mmes auteurs, sappuyer sur des principes thiques.
Cit par Friese et al. (2008).
135


Par ailleurs, les partenaires de lentreprise nont pas toujours les mmes intrts au
regard de limpt. Les entreprises doivent ainsi trouver lquilibre entre les demandes de
rduction de leurs cots fiscaux (pour devenir plus comptitives) et celles de contribution
la couverture des dpenses publiques. Lintrt de ladministration fiscale doit tre ainsi
pris en considration, un intrt qui se trouve potentiellement en contradiction avec celui
des actionnaires de lentreprise (Erle, 2009).
Erle (2009) ajoute aussi que limpt est en mesure de causer un problme de rputation
de plus en plus aigu cause de la grande conscience de ses dimensions thiques. Il ajoute
que le dsir dappliquer le concept de responsabilit sociale pour les entreprises gagne de
ar
plus en plus l'importance. Dans le cadre de cette responsabilit sociale, lentreprise

sautocensurerait en fait dans ses pratiques en limitant sa propre crativit fiscale, par la
dfinition dune deuxime frontire, celle prcisment de l acceptable , en plus de celle
du lgal, dans le cadre de ce que lon pourrait appeler une co-gestion de loptimisation
el
fiscale. Cette co-gestion sappuierait, elle-mme, sur un vritable code de bonne

conduite entre administrations fiscales et entreprises partir dun comportement
disciplinaire dauto-limitation. Le respect de ce code aurait comme contrepartie la
promesse que les choses se passent au mieux en cas de contrle (OCDE, 2006)
Es
t
(Rossignol, 2010, p.162). En France, pour rassurer les chefs dentreprise, le lgislateur a
cherch encourager le dialogue entre les contribuables et ladministration fiscale :
multiplication des rescrits fiscaux ou institution de contrles fiscaux sur demande du
contribuable : contrle des comptes ou contrle des successions ou donations (De Bissy
et Dedeurwaerder, 2012, p. 31).
Par ailleurs, selon Bidaud (2010, p. 128), il importe de crer une culture fiscale dans
lentreprise, ce qui conduit changer les comportements, et faire en sorte que la matrise
des risques soit une proccupation de tous les secteurs de lentreprise .
4.2. Gestion du risque fiscal et culture fiscale de lentreprise
Dune faon gnrale, pour que la gestion des risques soit efficace, elle doit se traduire
dans les attitudes, la culture et le comportement des agents (Yach, 2004b). Donc, une
culture de risque doit tre dveloppe au sein des entreprises. Cette dernire est dfinie par
Tuve (2002, p. 165) comme suit : une entreprise a une culture de risque quand ses
collaborateurs prennent des risques ou plus globalement reconnaissent et managent le
risque dans toute dcision et en toute circonstance sans avoir besoin dy tre directement
incits .
137


la cohsion du groupe et donc rduire le nombre de risques . Il est indispensable aussi de

signaler quune collaboration efficace entre les units, fonctions et dpartements de
lentreprise doit tre faite et ce pour aboutir une culture homogne de lentreprise en
matire de gestion des risques (COSO, 2005).
Par ailleurs, la culture du risque implique que lentreprise doit maintenir sa vigilance et
que la dmarche de gestion des risques doit tre une dmarche dynamique. Yach (2004b)
ajoute qu une gestion efficace des risques impose que lon tienne continuellement
compte des incertitudes, de linteraction et des dterminismes comportementaux pour
adapter les mesures une situation en mutation permanente et surtout tirer les bonnes
ar
leons et apprendre positivement de lexprience vcue .
Selon Darsa (2009, p. 315), la culture de la gestion du risque doit donc intgrer une
capacit consciente de ses acteurs accepter de prendre des risques et saisir les
opportunits qui se prsenteront, sans adopter par dfaut une vision restrictive du risque et
el
de ses impacts potentiels .
Ainsi, la gestion du risque fiscal ne peut aboutir sans linstauration dune culture de
risque au sein de lentreprise. Cette culture doit se traduire dans le comportement des
acteurs internes lentreprise et doit mener une gestion anticipative des risques fiscaux et
Es
t
ce pour viter de subir des sanctions de la part de ladministration fiscale suite la

dtection de ces mmes risques.
La problmatique du risque fiscal trouve ainsi son fondement thorique dans la thorie
partenariale de la gouvernance en mettant laccent sur le rle de la gestion de ce type de

risque dans la prservation des intrts des actionnaires mais aussi de toutes les parties
prenantes lentreprise, y compris ladministration fiscale. Dans le cadre de cette approche

partenariale, les notions de responsabilit sociale de lentreprise et de culture fiscale ont t
analyses. Ces deux notions soulvent la notion dthique fiscale de lentreprise qui doit se
traduire dans le comportement des acteurs internes de lentreprise.
Plusieurs acteurs internes et externes lentreprise sont impliqus dans la gestion du
risque fiscal. Plus spcifiquement, certains mcanismes de gouvernance sont mobiliss afin
de rduire ce risque.
139


sa dtection. Ces caractristiques sont de nature favoriser lopportunisme managrial. En

effet, la conduite de cette planification dans le but de rduire les obligations lgales peut
permettre au dirigeant de sengager dans dautres activits qui peuvent tre nuisibles aux
actionnaires. Ainsi, la planification fiscale ne doit pas reprsenter un simple transfert de
ressources de lEtat aux actionnaires mais aussi les dirigeants peuvent sapproprier une
partie des bnfices de cette planification. Pour rpondre ce problme de gouvernance,
un responsable de lentreprise doit dcider du profil de risque en matire fiscale. Etant
donn que les directeurs fiscaux peuvent tre moins averses au risque que la haute
direction ou les actionnaires, les dcisions de base relatives la politique fiscale doivent
ar
tre transfres au conseil dadministration (Schn, 2008). Et cest ce transfert de

responsabilits sur lequel les reprsentants des autorits fiscales comptent quand elles
essayent de restreindre la planification fiscale agressive au niveau des entreprises. Une fois
que le top management a opt pour un profil de risque fiscal de lentreprise, le conseil
dadministration doit tablir un systme de gestion du risque fiscal qui le maintient inform
el
dune manire continue.
Plusieurs chercheurs notent dans ce cadre que la gestion du risque fiscal constitue une
partie intgrante du systme de gouvernance des entreprises et conditionne son efficacit
Es
t
(Wunder, 2009 ; Naban et Sarvana Kumar, 2009 ; Erle, 2008). Dans ce sens, les PDG et les
conseils dadministration considrent de plus en plus la gestion du risque fiscal comme une
partie de leur systme de gouvernance global (OCDE, 2009). Selon Owens (2008), la
srie rcente des scandales financiers, le succs dun nombre dadministrations fiscales
contester les rgimes fiscaux agressifs et le changement gnral dans les attitudes lgard
de la planification fiscale ont cre une grande conscience dans le conseil dadministration
de limportance des questions fiscales . Ainsi, dans une enqute ralise par le cabinet
KPMG en 2006, 72% des entreprises interroges considrent limpt et ses risques comme
relevant de la responsabilit du conseil dadministration. Ce dernier doit procder
lvaluation des risques financiers et de rputation associs une stratgie fiscale
particulire (Owens, 2008).

Erle (2008, p. 215) signale que le conseil dadministration est responsable de la
direction stratgique de lentreprise, de lenvironnement de contrle et de limplantation
dun systme de contrle interne ainsi que de la communication avec les partenaires .
Dans le cadre de sa responsabilit de direction stratgique, le conseil dadministration
dtermine la philosophie fiscale du groupe, procde sa documentation et la communique
partout dans lentreprise (Erle, 2008 ; Elgood et al., 2004). Cette philosophie doit saligner
141


Par ailleurs, une tendance mergente observe pour un certain nombre dadministrations
fiscales dans le monde consiste initier des dialogues avec les conseils dadministration
des entreprises pour les sensibiliser sur la ncessit de sassurer de lexistence dune bonne
approche de gouvernance pour la gestion des risques fiscaux (OCDE, 2009). En Australie
par exemple, lautorit fiscale a crit aux conseils dadministration des socits anonymes
ce qui suit : il est important que le conseil identifie les risques fiscaux associs aux
oprations de l'organisation, dtermine les risques acceptables et ceux qui ne le sont pas et
mette en place un processus pour la gestion de ces risques (Elgood et al., 2004, p. 12).
Plus prcisment, et dans certains pays, le comit daudit joue un rle important dans le
ar
contrle de la fonction fiscale. Daprs une tude de lOCDE (2008, p. 17), intitule
tude du rle des intermdiaires fiscaux , la responsabilit du comit daudit englobe
gnralement le choix du conseiller fiscal, le choix des activits fiscales sous-traiter et,
lment fondamental, llaboration et le contrle dune stratgie globale approprie de
gestion du risque fiscal . Le comit daudit est ainsi responsable de la mise en place et de
el
lvaluation du systme de gestion du risque fiscal.
En outre, plusieurs tudes ont examin le rle du conseil dadministration dans la

rduction de la fraude au niveau des tats financiers. Dans une perspective dagence,
Es
t
Beasly (1996) teste lhypothse selon laquelle linclusion dun grand pourcentage
dadministrateurs externes au conseil dadministration et la prsence de certaines
caractristiques pour ces administrateurs rduisent significativement la probabilit de
fraude dans les tats financiers. En utilisant une rgression logistique sur 75 entreprises
amricaines qui ont fraud et 75 autres entreprises qui nont pas fraud, Beasly (1996)
trouve que lintroduction de plus dadministrateurs externes augmente lefficacit du
conseil dadministration dans le contrle managrial et aide ainsi prvenir contre la
fraude des tats financiers. Lauteur trouve aussi que si la proprit des administrateurs
externes, leur anciennet au conseil et le nombre de postes quils dtiennent dans dautres
entreprises augmentent, la probabilit de fraude dans les tats financiers diminue. La
frquence des runions du comit daudit rduit aussi cette probabilit de fraude.
Dans la mme perspective dagence, Uzun et al. (2004) examinent la relation entre
certains attributs du conseil dadministration (la composition, la taille, la dualit, la
structure des comits et la frquence des runions du conseil dadministration et des
comits) et la fraude dans les tats financiers dentreprises amricaines pour la priode
1978-2001. Les auteurs mettent en vidence lexistence dune relation ngative entre le
pourcentage dadministrateurs externes et indpendants au conseil et aux comits daudit et
143


fiscale. Lvitement fiscal est le rsultat de mesures prises pour rduire au minimum
l'impt et qui, bien que conformes la lettre de la loi, vont l'encontre de l'objectif et de
l'esprit de la loi. Lorsque ces arrangements sont conformes l'esprit de la loi, on parle de
planification fiscale efficace. L'vasion fiscale rfre plutt au fait d'ignorer dlibrment
une partie prcise de la loi (p. 3, 2009). Les rsultats montrent que les socits qui
semblent ne pas mettre en place de planifications fiscales agressives sont celles qui se
proccupent de leur rputation et celles ayant au sein de leur comit de vrification un
membre ayant une expertise comptable. Cependant, les rsultats sont sensibles aux
mesures du risque dagressivit fiscale. Les auteurs ont utilis comme variable
ar
indpendante une variable dichotomique qui est gale 1 si la socit prsente un risque
dagressivit fiscale lev et 0 sinon. Le risque dagressivit fiscale est mesur par la
diffrence entre le taux lgal et le taux dimposition effectif (avec adoption de deux
mesures du taux effectif dimposition : le rapport entre la charge dimpts exigibles de la
firme et le bnfice comptable avant impts et le ratio du montant dimpts pays par
el
rapport au bnfice comptable avant impts). Pour la deuxime mesure, la relation entre
lexpertise comptable des membres de comit de vrification et la planification fiscale
agressive na pas t vrifie.
Es
t
Dans une tude plus rcente mene dans le contexte australien (812 observations firmes
dentreprises australiennes cotes sur la priode de 2006 2009), Richardson et al. (2012)
examinent limpact de la gestion des risques et des caractristiques daudit sur lagressivit
fiscale. Les rsultats montrent que si le conseil dadministration tablit un systme de
gestion des risques et de contrle interne efficaces et si le comit daudit interne est
indpendant, lentreprise est moins susceptible dtre agressive sur le plan fiscal. Les tests
supplmentaires montrent aussi que linteraction entre la composition du conseil (grande
proportion dadministrateurs indpendants) et ltablissement par le conseil dun systme

de gestion des risques et de contrle interne efficaces rduit la probabilit dagressivit
fiscale de lentreprise.
Par ailleurs, Armstrong et al. (2012) tudient limpact de certaines caractristiques du
conseil dadministration sur la planification fiscale dans le contexte amricain. Daprs ces
auteurs, les actionnaires font face des bnfices nets concaves de la planification fiscale
alors que les dirigeants peuvent avoir dautres intrts. En dautres termes, les actionnaires
peuvent tirer des avantages nets positifs de la planification fiscale et ce jusqu un niveau
optimal de cette planification. Au-del de ce niveau, les rendements marginaux de la
planification fiscale diminuent en raison des cots lis la structuration doprations
145


menes dans le contexte anglo-saxon. Ces tudes testent leffet de diverses caractristiques
du conseil dadministration sur la planification fiscale mais les rsultats trouvs sont peu
concluants. En effet, seules les variables du pourcentage dadministrateurs indpendants et
de lexpertise financire semblent rduire cette planification risque. Aussi, les rsultats
trouvs doivent tre interprts avec prcaution tant donn la varit des mesures de
planification fiscale utilises dans ces tudes.
Lexamen du rle du conseil dadministration dans la rduction du risque fiscal dpend
de ses caractristiques. A cet effet, les hypothses tester dans le contexte tunisien sont
ar
dveloppes pour certaines dentre elles.

1.1.3. Dveloppement des hypothses
Trois caractristiques du conseil dadministration sont retenues : le pourcentage

dadministrateurs indpendants, la sparation des postes de directeur gnral (ci-aprs DG)
et de prsident de conseil dadministration (ci-aprs PCA) et lexpertise comptable ou
el
fiscale du comit daudit.
1.1.3.1. Indpendance du conseil dadministration
Le conseil dadministration est compos de membres internes et externes. Les
Es
t
administrateurs externes assurent, selon la thorie de lagence, un contrle efficace des

dirigeants. Ils runissent deux caractristiques importantes pour garantir lefficacit de
cette fonction de contrle qui sont la comptence et lindpendance (Charreaux et Pitol
Belin, 1992). Ces administrateurs possdent la fois une grande expertise pour
lvaluation des projets entrepris par le dirigeant et une indpendance son gard qui
garantit lobjectivit et limpartialit de cette valuation.
Quant aux administrateurs internes, leur position hirarchique par rapport au dirigeant
favorise une grande dpendance son gard et une incapacit sopposer ses dcisions
pour sauvegarder leur poste dans lentreprise. Leur manque dindpendance nuit donc
largement lefficacit de leur contrle (Alexandre et Paquerot, 2000 ; Hermalin et
Weisbach, 2003).
Plusieurs tudes mettent en vidence le rle des administrateurs externes dans la
rduction de la fraude dans les tats financiers (Beasly, 1996 ; Uzun et al, 2004). Aussi, et
selon la perspective de responsabilit sociale de lentreprise, Ibrahim et al. (2003) trouvent
que les administrateurs externes jouent un rle important dans le contrle managrial et se
proccupent davantage de la partie discrtionnaire de la responsabilit de lentreprise.

147


et DAveni, 1994). Elle lui permet galement de manipuler linformation en sa possession

pour dfendre les projets quil a initis et qui sont contraires aux intrts des actionnaires
(Godard et Schatt, 2005).
Le cumul des postes de DG et de PCA peut ainsi favoriser lenracinement du dirigeant
et remettre en question le rle disciplinaire du conseil dadministration (Finkelstein et
DAveni, 1994 ; Mallette et Fowler, 1992). Dans ce cadre, Finkelstein et DAveni (1994, p.
1079) notent que la dualit favorise lenracinement du dirigeant en rduisant lefficacit
de contrle exerc par le conseil dadministration .
ar
De ce fait, la sparation des postes de directeur gnral et de prsident du conseil

dadministration permet de favoriser un meilleur contrle des actions managriales, dont
celles de nature fiscale.
En Tunisie, plusieurs tudes examinent limpact de la dualit sur la performance des

socits cotes mais les rsultats trouvs sont peu concluents (Turki et Ben Sedrine, 2012 ;
el
Mhamid et al. 2011 ; Louizi, 2006 ; Bouaziz et Triki, 2012)
Sur le plan fiscal, quelques tudes ont examin limpact de la dualit sur la planification
fiscale agressive (Deslandes et Landry, 2009 ; Rego et wilson, 2012). Toutefois, aucun
Es
t
rsultat significatif na t identifi.
La dualit favorise lenracinement du dirigeant et lui permet de favoriser ses propres
intrts au dtriment de tous les partenaires. Il sagit ainsi dun signe dun faible systme
de gouvernance, comme le mentionne Rego et Wilson (2012). Pour cela, la sparation des
fonctions de directeur gnral et de prsident de conseil dadministration peut permettre de
rduire le risque fiscal des entreprises.
Notre deuxime hypothse est ainsi la suivante :
Hypothse 2 : la probabilit de prsence du risque fiscal diminue avec la sparation des
fonctions de PCA et de DG.
1.1.3.3. Expertise comptable ou fiscale du comit daudit

Le comit daudit est charg de superviser le systme de contrle interne. Ce comit
doit, selon Maders et Masselin (2009), examiner la qualit du systme de contrle interne
ainsi que son efficacit dans la gestion des risques de lentreprise. Selon IFA et IFACI
(2009, p. 31), le comit daudit sassure que les risques majeurs sont sous contrle et ont
fait lobjet dun traitement adquat de la part de la direction, que les risques majeurs sont
149


- dexaminer tous placements ou oprations susceptibles de nuire la situation financire

de ltablissement et ports sa connaissance par les commissaires aux comptes ou les
auditeurs externes (p. 7).
Toutefois, linstauration de ce comit est devenue obligatoire pour toutes les socits
cotes et faisant appel public lpargne lors de la promulgation de la loi de renforcement
de la scurit des relations financires en 2005 (loi 2005-96 du 18 octobre 2005). Selon
larticle 12 de cette loi, le comit permanant daudit veille au respect par la socit de la
mise en place de systmes de contrle interne performant de nature promouvoir
lefficience, lefficacit, la protection des actifs de la socit, la fiabilit de linformation
ar
financire et le respect des dispositions lgales et rglementaires. Le comit assure le suivi

des travaux des organes de contrle de la socit, propose la nomination du ou des
commissaires aux comptes et agre la dsignation des auditeurs internes . Le comit
daudit examine ainsi lefficacit du systme de contrle interne dans la gestion de tous les
el
risques, y compris les risques fiscaux.
Selon la mme loi, le comit doit tre compos au moins de 3 membres dsigns par le
conseil dadministration. Ce comit ne doit comporter ni le PDG, ni le directeur gnral, ni
le directeur gnral adjoint.
Es
t
La rglementation tunisienne nexige pas la prsence de membres ayant une expertise
comptable ou fiscale dans le comit daudit. La prsence dun tel membre peut favoriser
une meilleure gestion du risque fiscal et permettre ventuellement de rduire ltendue de
ce risque. Dans ce sens, et dans une tude rcente mene dans le contexte tunisien et sur les
socits cotes (26 socits cotes la bourse des valeurs mobilires de Tunis pour la
priode 2007-2010), Bouaziz et Triki (2012) trouvent que la proportion des membres du
comit daudit ayant une expertise financire et comptable est associe positivement la
performance financire de ces socits.
Lhypothse relative lexpertise comptable ou fiscale du comit daudit est ainsi la

suivante :
Hypothse 3: la probabilit de prsence du risque fiscal est lie ngativement
l'expertise comptable ou fiscale du comit d'audit
1.2. Fonction fiscale
Pour faire face aux exigences de lenvironnement des entreprises, aussi bien
rglementaire, que daffaire, la fonction fiscale a subi beaucoup de changements au cours
de ces dernires dcennies. Ces changements touchent les objectifs mme de la fonction
151


damlioration des systmes de contrle interne, une nouvelle responsabilit vient sajouter
aux rles de conformit et de planification fiscales. Il sagit de la gestion des risques
fiscaux de lentreprise. Les directeurs fiscaux ont donc une responsabilit croissante pour
anticiper et grer dune manire efficace les risques fiscaux potentiels, lesquels sils restent
incontrls, peuvent entraner des effets ngatifs sur les rsultats et la rputation des
entreprises ainsi que sur leur relation avec les actionnaires et salaris (Ernst &Young,
2004).
A travers la gestion des risques fiscaux, la fonction fiscale a besoin dtre intgre dans
le processus de gestion du portefeuille global des risques (Ernst &Young, 2004 ; Neubig et
ar
Sangha, 2004 ; Bidaud, 2008). Aussi, dans son rle de gestion des risques fiscaux, elle est
charge de dvelopper des plans dactions et de traiter des domaines de risques (Erle,
2008). Elle identifie les niveaux acceptables de risque afin dassurer la cration de valeur
pour lentreprise (Elgood et al., 2004). Plus prcisment, la fonction fiscale a la
el
responsabilit principale du risque de gestion. Elle doit sassurer de ladquation et de la

comptence du personnel et que les procdures et processus appropris sont en place
(Elgood et al., 2004).
Dans ce cadre, une tude faite par le cabinet Ernst &Young auprs des responsables de
Es
t
la fiscalit de grandes entreprises situes dans 10 pays du monde confirme la grande

ncessit davoir un systme interne de gestion des risques fiscaux (lExpert-Comptable
Suisse, 2004). Ce systme permettra, selon ces responsables et par ordre de priorit, de
grer la totalit de la fonction fiscale, de protger la rputation de lentreprise, de maintenir
un systme de gouvernance efficace et, en dernier lieu, de grer le risque global de
lentreprise (Ernst &Young, 2004). Dans une enqute plus rcente faite par le mme
cabinet auprs de 541 responsables fiscaux appartenant 18 pays, une division claire
apparat entre les entreprises qui grent dune manire proactive et celles qui prennent une
approche plus ractive. Daprs cette enqute, les entreprises ont augment le temps allou
lidentification, la gestion et le reporting ; le pourcentage des entreprises qui passent plus
de 20% du temps de travail de la fonction fiscale ces tches a augment de 16% 25%
(Ernst &Young, 2008).
La fonction fiscale peut tre positionne, en interne, dans lorganigramme des
entreprises, comme elle peut faire lobjet dune externalisation totale ou partielle.
153


lentreprise avec ses objectifs stratgiques et aide les entreprises optimiser ses propres
ressources fiscales. Par exemple, face la croissance des activits du fiscaliste, et en
labsence de spcialistes dans les domaines du prix de transfert, de la fiscalit
internationale, la gestion de ces domaines peut tre prise en charge par des services
externes lentreprise (Ernst & Young, 2004).
Toutefois, il est utile de signaler que, lorsque les services fiscaux se trouvent
externaliss, il est ncessaire de sassurer de lexactitude des donnes fiscales fournies par
lagent externe (Arlinghaus, 2005). Arlinghaus (1999) avance, dans ce cadre, que
lexternalisation dune partie ou de la totalit de la fonction fiscale prsente aussi des
ar
inconvnients. En effet, et daprs les points de vue des responsables fiscaux interrogs, les
cabinets de comptabilit utilisent les projets de conformit fiscale comme un terrain
dentranement pour les nouveaux comptables. Ils se caractrisent aussi par une rotation
persistante et un manque de continuit.
el
Ainsi, la premire tape pour organiser la structure de la fonction fiscale consiste

dcider les activits attribues lquipe fiscale interne des entreprises et celles qui seront
traites par des conseillers externes (Elgood et al., 2008). La deuxime tape est le
Es
t
positionnement en interne de cette fonction.
1.2.3. Organisation en interne de la fonction fiscale
Le positionnement, en interne, de la fonction fiscale varie selon la taille des entreprises.
Dans les grandes entreprises et les groupes, la fonction est reprsente par un dpartement
fiscal. Dans les groupes de socits ou dans les grandes entreprises multinationales, la
fonction fiscale interne peut tre organise selon deux modles opposs : un modle
organisationnel vertical contre un modle organisationnel horizontal inter fonctionnel
dnomms en anglais the head office model vs the business unit model (Dmitri,
2006 ; Elgood et Debaker, 2002 ; Bidaud et Lilnars, 2006).

Le choix du modle organisationnel qui permettra la ralisation des objectifs dpend des
circonstances et des faits particuliers de lentreprise, de sa culture, de son organisation

(centralise ou dcentralise) ainsi que de lenvironnement dans lequel la fonction fiscale
va oprer (Dmitri, 2006 ; Elgood et al. 2008).
Dans le modle head office, la fonction fiscale est centralise alors que, dans le
modle business unit, les filiales prennent la responsabilit de leurs propres affaires
fiscales et disposent de ressources fiscales internes (Elgood et al. 2008). Bidaud et Lilnars
(2006) ajoutent que le modle centralis est adapt aux groupes dont les fonctions centrales
155


doivent faire une veille rgulire de leurs connaissances en matire de rglementation

fiscale.
Klassen et al. (2012) ont examin si le type de prparateur des dclarations fiscales est
li lagressivit fiscale des entreprises et ce en utilisant des donnes confidentielles
obtenues auprs des autorits fiscales amricaines sur lidentit des personnes qui ont
prpar les dclarations fiscales pour 1533 observations firme-anne durant les annes
2008 et 2009 (dpartement fiscal, auditeur externe, conseil externe non auditeur). Les
rsultats trouvs montrent que les prparateurs internes et ceux externes non auditeurs
entreprennent plus dagressivit fiscale que les prparateurs auditeurs externes. Cette
ar
agressivit fiscale est mesure par les bnfices fiscaux incertains publis par les
entreprises en application de la norme FIN 48 aux Etats-Unis. Toutefois, bien que la
relation identifie est positive pour les prparateurs internes, Klassen et al. (2012) ont
donn une autre explication thorique du lien qui pourrait exister entre le type de
el
prparateur des dclarations fiscales et lagressivit fiscale. Selon ces auteurs, les
entreprises qui prparent des dclarations fiscales en interne pourraient recourir des
personnes qui ne sont pas comptents et qui nauront pas la capacit dlaborer et dvaluer
les positions fiscales agressives. Dans ce cas, ces entreprises vont recourir moins aux
Es
t
positions fiscales agressives par rapport celles qui font appel des prparateurs externes
(Klassen et al. 2012).
Avec la prsence dun nouveau rle attribu la fonction fiscale des entreprises,
lexistence dun service fiscal permet dassurer une meilleure gestion des risques fiscaux
surtout si le personnel de ce service est comptent et que les connaissances fiscales sont
rgulirement mises jour. Une variable de contrle va ainsi tre introduite dans le modle
danalyse pour capter lexistence dun service fiscal au niveau des socits tunisiennes
cotes. Le but est dexaminer si lexistence dun tel service contribue rduire la
probabilit de prsence du risque fiscal.

1.2.4. Profil du personnel de la fonction fiscale
La croissance des rles que doivent assurer les responsables de la fonction fiscale,
savoir la conformit, la planification et la gestion des risques, ncessite un renforcement
des comptences du personnel de cette fonction. Dans ce cadre, les dpartements fiscaux
essaient de trouver des moyens pour dvelopper, former et introduire de nouvelles
comptences au sein de la fonction fiscale afin de mieux grer le risque fiscal de
lentreprise (Dmitri, 2006 ; Elgood et al. 2004).
157


responsables fiscaux se sont trouvs confronts aux planificateurs stratgiques et aux

oprateurs sur la mme table dans les runions du comit daudit. Ceci est de nature
modifier le profil du directeur fiscal. Un grand accent est ainsi mis sur la capacit des
leaders fiscaux devenir des partenaires stratgiques ainsi que des gestionnaires de risque.
Aussi, daprs les tudes menes par le cabinet Ernst & Young dans le contexte franais
et pour quatre annes conscutives, Stphane Baller, associ dans ce cabinet, conclut que
les directions fiscales sont des postes dans lesquels le socle technique, sil est
indispensable, nest plus aussi dterminant que par le pass. Les fiscalistes doivent
dsormais possder des comptences managriales, tre autant directeurs que fiscalistes
ar
(Motol, 2005, p. 44). Daprs Herv Lehrissel, avocat associ du mme cabinet, le
directeur fiscal est, il est vrai, plus troitement associ aux oprations stratgiques de la
direction gnrale que par le pass. 65% des directeurs fiscaux interrogs, contre 40% en
2004 et 31% en 2003, dclarent conseiller la direction gnrale lors dimportantes
el
transactions. Trs couts, ils ont dsormais le pouvoir de remettre en cause la faisabilit
dune opration financire si celle-ci devait contrevenir au droit fiscal local (Motol,
2005, p. 44).
1.2.5. Lien avec les acteurs internes et externes lentreprise
Es
t
La fonction fiscale joue le rle dun point de contact interne et externe et doit ainsi
prendre en considration ses partenaires (les autorits fiscales, le march financier, les
lgislateurs). Lenqute du cabinet Ernst & Young (2006) faite auprs de 51 entreprises
reprsentatives du tissu conomique franais montre que les responsables fiscaux prennent
en considration les lments de communication lors de llaboration de la stratgie fiscale
(Guillaume, 2007). Daprs Stphane Baller, aujourdhui, quand un directeur fiscal
propose un mcanisme doptimisation, il ne doit plus seulement sassurer de sa validit vis-vis des rgles fiscales, mais galement de sa lgitimit vis--vis de la communaut
financire (p. 6).
En interne, la fonction fiscale doit galement avoir une ligne de reporting claire vis-vis du conseil dadministration. Selon Erle (2008), quelles que soient la frquence et les
mthodes de reporting, la fonction fiscale doit le faire au moins une fois travers un
rapport annuel sur ltat des positions fiscales de lentreprise. Ltude du cabinet Ernst &
Young (2008) sur la gestion du risque fiscal montre que 87% des entreprises interroges
indiquent disposer dune chane de communication bien tablie avec la haute direction,
159


La fonction fiscale doit donc grer les affaires fiscales de lentreprise en interaction
avec les autres fonctions de lentreprise. Elle doit aussi tenir compte des attentes des
partenaires externes lentreprise.
Les objectifs, les rles, lorganisation et le profil du personnel de la fonction fiscale
varient donc entre les entreprises et semblent dpendre de leur taille. La gestion des risques
fiscaux sajoute ainsi aux objectifs et rles de la fonction fiscale mais sa mise en uvre
peut tre interne ou externe. Lentreprise peut recourir un conseil externe qui va laider
dans lidentification et la gestion de ce risque. Le rle de ce conseil sera tudi par la suite
ar
dans le cadre de lanalyse du rle des acteurs externes lentreprise dans cette gestion.
Le dernier acteur interne impliqu dans le processus de gestion du risque fiscal est
lauditeur interne.
1.3. Fonction daudit interne
el
La fonction daudit interne est considre comme lune des pierres angulaires du
systme de gouvernance des entreprises (Gramling et al. 2004). En collaboration avec le
comit daudit et les auditeurs externes, la fonction daudit interne contrle le dirigeant et a
pour objet la sauvegarde des actifs de lentreprise contre les dtournements et
Es
t
malversations (Prawitt et al. 2009 ; Christ et al. 2012). Selon Christ et al. (2012), la
fonction daudit interne dispose dun avantage net par rapport lauditeur externe et au
comit daudit tant donn quelle est ancre dans lentreprise et peut donc servir de
contrleur permanent du dirigeant. Le risque fiscal pouvant favoriser lopportunisme
managrial et avoir des effets ngatifs sur la socit en gnral, la fonction daudit interne
joue comme un mcanisme de gouvernance pour rduire ce risque.

La fonction daudit interne joue un rle important dans lvaluation du processus de
gestion des risques. Cette fonction donne une assurance que les risques majeurs ont t
identifis et que les systmes de contrle interne y affrents sont bien conus et
fonctionnent efficacement (Nigel, 2002).
Dans le cas particulier du risque fiscal, la fonction daudit interne a besoin dtre
assure qu une politique de gestion du risque fiscal existe au sein de lentreprise. Elle doit
veiller ce que limpt, parmi les cots importants dans lentreprise, est correctement gr
et que les risques inhrents la position fiscale de lentreprise sont compris et bien
contrls (Elgood et al. 2004).
Aussi, laudit interne procde une revue indpendante de la fonction fiscale. La revue
du processus fiscal par ces professionnels ncessite des connaissances et de lexprience en
161


Selon le mme auteur, une incompatibilit de principe ressort de lexercice dune

mission daudit fiscal et de conseil par la fonction daudit interne. Selon Chadefaux
(1987b, p. 203), en tant la fois conseiller et auditeur, lauditeur va tre amen mettre
une opinion sur des dcisions ou des oprations de lentreprise au titre desquelles il a t
partie prenante, en dautres termes auditer ses propres conseils .
Par ailleurs, dans une tude mene par le Cabinet Ernst & Young sur un chantillon de
grandes entreprises de plus de 10 pays dans le monde, plus de 40% des entreprises
enqutes nutilisent pas la fonction daudit interne pour apprcier les risques fiscaux,
ar
mme sils sont importants (Ernst & Young, 2008).

A notre connaissance, aucune recherche na test limpact de la prsence et des
caractristiques de la fonction daudit interne sur le risque fiscal des entreprises. Toutefois,
certaines tudes ont tudi leffet de la prsence et des caractristiques de la fonction
daudit interne sur la gestion des rsultats par les dirigeants dentreprises (Davidson et al.
el
2005 ; Prawitt et al. 2009, Garcia et al. 2012). Davidson et al. (2005) nont pas valid
lhypothse selon laquelle la prsence de la fonction daudit interne est associe un faible
niveau de gestion des rsultats dans le contexte amricain ; par contre Garcia et al. (2012)
mettent en vidence lexistence dune relation ngative entre les deux variables et ce pour
Es
t
108 socits espagnoles cotes la bourse de Madrid sur la priode 2003-2006.

Dans une autre tude amricaine, Prawitt et al. (2009) se sont intresss, quant eux,
lexamen de limpact de la qualit de la fonction daudit interne sur le niveau de gestion

des rsultats. Cette qualit est reprsente par le biais dune mesure globale qui se base sur
six caractristiques issues des normes daudit externe, dont la comptence des auditeurs
internes. Daprs les auteurs, plus les auditeurs internes sont comptents, plus ils sont
susceptibles de comprendre les facteurs et les indicateurs de lopportunisme managrial en
matire de gestion des rsultats ; le dirigeant peut avoir moins de motivation grer les
rsultats dune manire agressive, sil croit quune fonction daudit interne comptente
contrle ses choix comptables (Prawitt et al. 2009). La comptence est prsente travers
trois variables qui sont lexprience, la certification et la formation. Les auteurs trouvent
que la qualit de la fonction daudit interne est ngativement associe au niveau de la
gestion des rsultats. Ce rsultat confirme le rle important jou par la fonction daudit
interne dans la qualit des chiffres financiers publis et dans le contrle des actions
managriales.
Notre chantillon dtude portera sur les socits tunisiennes cotes la bourse des
valeurs mobilires de Tunis. Or, ces dernires doivent disposer dune fonction daudit
163


Selon Elgood et al. (2004), les conseillers fiscaux ont besoin de comprendre lapptence
pour le risque de lentreprise. Ceci leur permet de fournir plus de conseils appropris et de
guider les entreprises dans leurs choix fiscaux.
Le rle du conseil externe tel quvoqu par ltude de lOCDE (2008, p. 15) peut tre
rsum comme suit : quels que soient les contribuables, les types dimpts et les
situations particulires considres, la grande majorit des conseillers aide leurs clients
viter certaines erreurs et les dissuadent de sengager dans des activits illgales ou
excessivement agressives .
ar
Aussi, lorsque lentreprise ralise des oprations ayant un caractre spcifique, tels que
les oprations de fusion et de restructuration, Russ (2008) signale que le recours des
conseillers fiscaux externes est souhaitable et ce pour soutenir la fonction fiscale interne
dans lidentification, la quantification et la gestion des risques fiscaux ventuels lis ces
oprations.
el
Pour tudier le rle des conseils externes dans la gestion du risque fiscal des entreprises,
il est indispensable de rpondre deux questions fondamentales : qui peut exercer la
fonction de conseil externe et dans le cadre de quelles missions ?
Es
t
2.1.1. Personnes pouvant exercer la fonction de conseil externe

La rponse ces questions dpend du contexte juridictionnel dans lequel opre
lentreprise. Les rponses prsentes ci-dessous sont issues du contexte tunisien et des
rglementations applicables dans ce contexte. Dans le contexte tunisien, la fonction de
conseil externe peut tre exerce par lexpert-comptable, le conseil fiscal, lavocat et les
bureaux dencadrement et dassistance fiscale.
2.1.1.1. Expert-comptable
Lexpert-comptable fait partie de lordre des experts comptables de Tunisie (ci-aprs
OECT). La profession dexpertise comptable est rgie par un ensemble de dispositions

rglementaires. Ces dispositions sont prvues par la loi n 88-108 du 18 aot 1988 portant
refonte de la lgislation relative la profession dexpert comptable, le code des devoirs
professionnels approuv par arrt du ministre des finances du 26 juillet 1991 et larticle
99 du code des droits et procdures fiscaux. Aussi, le comportement professionnel de
lexpert comptable est rgi par les normes de lOECT ainsi que par le code dthique
professionnelle. La personne qui exerce cette mission doit tre titulaire dun diplme
dexpertise comptable obtenu suite un concours national.
165


rgissant la profession dexpert-comptable et non pas dexprimer cette intention par

lanalyse, par les procds de la technique comptable, de la situation et le fonctionnement
des entreprises sous leur aspect juridique .
Du cot des avocats, Kilani (2011), btonnier du conseil de lordre national des avocats,
souligne qu il faut se garder dutiliser ce texte dune manire abusive et dy puiser un
prtexte pour que lexpert agisse en dehors du champ de sa comptence. Analyser par les
procds de la technique comptable la situation des entreprises ne veut pas dire donner des
consultations juridiques et ne saurait signifier rdiger des actes juridiques (contrats, statuts,
P.V dassembles, de CA, protocole de fusion et autres actes juridiques). Pourtant
ar
beaucoup lont fait par le pass. Ils se sont permis doccuper le terrain de ceux qui ne
pouvaient trouver dans lappareil de lEtat pendant 23 ans aucun appui pour imposer la
lgalit . Selon la mme personne, Il va sans dire que les consultations juridiques et la
rdaction des actes ne relvent pas des prrogatives de lexpert-comptable et il est temps
el
aujourdhui que lon mette un terme aux tendances hgmoniques que la profession
davocat a subies dans ce domaine au mpris des textes et de la raison . Il ajoute que les
experts comptables ne sont pas des juristes et leur formation en droit nest que partielle.
En France, les relations entre experts comptables et avocats nont pas t exemptes de
Es
t
conflits. Selon Rossignol (2002b, p. 21), ces relations sont dlicates ; elles ont donn lieu
de nombreux dbats que ce soit sur le terrain, dans la presse, mais aussi malheureusement
dans les prtoires .
2.1.1.2. Conseil fiscal
Le conseiller fiscal fait partie de la chambre nationale des conseils fiscaux de Tunisie.
La profession des conseils fiscaux est rgie par la loi n 60-34 du 14 dcembre 1960
relative lagrment des conseils fiscaux ainsi que par le code de dontologie de la
profession de conseil fiscal. Daprs larticle 1 de la loi n 60-34 du 14 dcembre 1960

relative lagrment des conseils fiscaux, sont considres comme conseils fiscaux et
soumises comme telles aux prescriptions de la prsente loi, toutes personnes physiques ou
socits faisant profession d'accomplir, pour les contribuables, les formalits fiscales, de
les assister, de les conseiller ou de les dfendre auprs de l'administration fiscale ou devant
les juridictions jugeant en matire fiscale, que cette profession soit exerce titre principal
ou titre accessoire. Le conseil fiscal peut, de ce fait, exercer des missions dordre fiscal.
Mais, il se trouve dans linterdiction de raliser des prestations de comptabilit ou de
commissariat aux comptes. Aussi, lexercice de la profession de conseil fiscal ne peut tre
faite sans tre agre par le ministre des finances.
167


Cette interdiction de reprsentation devant les tribunaux sapplique aussi pour les
comptables membres de la compagnie nationale des comptables (article 12 de la loi n
2002-16 du 4 fvrier 2002 portant organisation de la profession des comptables 40) et pour
les bureaux dencadrement et dassistance fiscale (article 50 de la loi n2000-98 du 25
dcembre 2000 portant loi de finances pour lanne 2001 41).
Cette mission de reprsentation devant les tribunaux ne peut ainsi tre exerce que par
les conseils fiscaux et les avocats. De surcroit, larticle 57 du code des droits et procdures
fiscaux prcise que le ministre davocat est obligatoire lorsque le montant de la taxation
ar
doffice ou celui relatif la demande en restitution est suprieur 25000 dinars .

Il ressort ainsi que les missions fiscales exerces auprs des socits peuvent provenir
dun expert comptable, dun conseil fiscal, dun avocat ou dun bureau dencadrement et
dassistance fiscale. Ces missions fiscales pouvant tre de diverses natures.
el
2.1.2. Missions fiscales spciales
Lintervention de lexpert-comptable auprs des entreprises peut se manifester travers

des missions fiscales spciales qui sont laudit fiscal ou la mission de consulting fiscal ou
celle dassistance au contrle fiscal (Choyakh, 2007) 42. Le conseil fiscal, lavocat et les
Es
t
bureaux dencadrement et dassistance fiscale peuvent aussi exercer ces mmes missions
dordre fiscal.
Laudit fiscal constitue cet gard la mission qui vise la dtection et la gestion du risque
fiscal. Daprs Chadefaux (1987a, p. 31), l'audit fiscal a pour objectif lexamen de la
situation fiscale de l'entreprise. Il sagit en fait, en ayant recours des spcialistes de la
matire, de voir de quelle faon lentreprise apprhende la fiscalit, comment elle intgre
le paramtre fiscal . La mission daudit fiscal vise un double contrle de rgularit et
defficacit. Daprs Chadefaux et Rossignol (2006), dans le contrle de rgularit,
l'auditeur fiscal s'assure en premier lieu du respect effectif des obligations fiscales. Ce type
de contrle peut ainsi aboutir lidentification dventuelles erreurs commises. Pour le
40
41
42
Aux termes de cet article, les membres de la compagnie des comptables et leurs salaris ne peuvent pas
assurer une mission de reprsentation devant les tribunaux de l'ordre judiciaire ou administratif ou
auprs des administrations et organismes publics. Toutefois, ils peuvent assister leurs clients auprs des
services administratifs dans le cadre de leurs fonctions.
Larticle 50 stipule que les bureaux dencadrement et dassistance fiscales ne peuvent tenir la
comptabilit pour le compte des tiers ni reprsenter le contribuable devant les tribunaux, sauf si
lexploitant du bureau est habilet cet effet conformment la loi.
Lexpert comptable, charg dune mission dassistance au contrle fiscal, peut tre charg de suivre le
droulement des oprations de vrification. Il peut aussi lissue de la notification des rsultats de
contrle conduire une assistance sur la forme (examen du respect du formalisme relatif la procdure de
contrle et de redressement) et sur le fond (examen du bien fond dune imposition). Il peut enfin assister
lentreprise dans la rponse aux rsultats de la vrification (Choyakh, 2007).
169


sefforcer dliminer ainsi progressivement les facteurs dirrgularit. En cela, laudit fiscal
assure une mission de prvention ; il uvre dans le sens dune plus grande scurit fiscale
de lentreprise (Chadefaux, 1987a, p.79).
Par ailleurs, et dans le cadre de la mission de consulting fiscal, lexpert-comptable ou le
conseil fiscal peut tre consult titre occasionnel sur une question technique ou dans le
cadre dune opration spcifique telle quune opration de restructuration (Choyakh,
2007). Les bureaux dencadrement et dassistance fiscales et les avocats peuvent aussi tre
consults pour cette mme mission.
ar
Hentati (2008) prsente les tapes de la conduite dune mission de conseil fiscal par
lexpert-comptable auprs des entreprises. Dans une phase prliminaire, lexpertcomptable doit dfinir la mission, les motivations et les attentes du client. Il sagit, en
dautres termes, de dterminer avec prcision la nature de la mission et les objectifs du
client travers cette mission. Lexpert-comptable doit par la suite procder une prise de
el
connaissance gnrale de lentreprise (nature de lactivit, rgime fiscal, environnement

conomique de lentreprise). Ces deux tapes vont permettre lexpert-comptable
dvaluer la faisabilit de la mission de conseil fiscal et de fixer les termes de la lettre de
mission. Daprs larticle 8 du code des devoirs professionnels, la lettre de mission doit
Es
t
comporter : la dfinition prcise de la mission accomplir, la priodicit ou la dure de la

mission, le montant des honoraires et les modalits de rglement, les conditions gnrales
de collaboration. Ces mmes tapes peuvent tre poursuivies par les autres conseils
externes dans le cadre de leur mission de consulting ou daudit fiscal.
Laudit fiscal savre ainsi comme la mission la plus ultime pour assurer une meilleure
gestion du risque fiscal. Elle permet lexpert-comptable, au conseiller fiscal, aux bureaux
dencadrement et dassistance fiscale ou lavocat de sassurer quil nexiste pas de
risques fiscaux imputables au non-respect des rgles fiscales travers un contrle de
rgularit. Ces mmes personnes doivent aussi sassurer, travers un contrle defficacit,
que lentreprise objet daudit nest pas surimpose et quelle a pu bnficier de toutes les
dispositions fiscales les plus favorables. En dautres termes, la mission daudit fiscal
permet lentreprise de dtecter ou danticiper les risques de non-conformit et

dopportunit et de proposer les solutions ultimes pour les grer.
Il apparat ainsi que le conseil externe peut contribuer travers sa mission daudit ou de
conseil fiscal une gestion efficace des risques fiscaux. Daprs Rossignol (2003, p. 23),
le conseil peut tre considr comme un pacificateur dune relation de confiancemfiance, pour reprendre lexpression de Colasse (1997), entre lentreprise et
171


collaborateurs. Le conseil fiscal peut tre couvert par une assurance professionnelle afin de
faire face aux risques dus une faute professionnelle. La qualit des services est le
quatrime principe. Dans ce cadre, le conseil fiscal doit se comporter avec impartialit et
indpendance dans le cadre de l'exercice de son mtier. Il doit veiller, en particulier,
l'objectivit de ses conclusions et tre particulirement soucieux des intrts qui lui sont
confis. Avant d'accepter une mission, il examinera, en toute conscience, s'il est mme de
l'excuter. Dans le cas contraire, il n'hsitera pas la refuser (code de dontologie de la
profession du conseil fiscal). Le secret professionnel li lexercice de sa fonction
constitue un autre principe que doit respecter le conseil fiscal. Dautres points voqus par
ar
le code touchent aussi la publicit, les honoraires, la formation continue et les rapports
avec les collgues, les autres professions et ladministration fiscale. Sur ce dernier point,
le conseil fiscal doit respecter les procdures et les usages en vigueur devant
l'administration fiscale ainsi que les juridictions jugeant en matire fiscale. Il doit dfendre
el
les intrts de son client de faon loyale, objective et indpendante.
La profession dexpertise comptable est rgie aussi par le code des devoirs
professionnels promulgu par l'arrt du Ministre des Finances du 26 juillet 1991. Ce code
prcise que le professionnel doit tablir une lettre de mission qui prcise la nature de la
Es
t
mission, sa dure, les honoraires et les obligations rciproques. Ce mme code, dans son
article 25 (d), prcise que le professionnel doit respecter les textes rglementaires en
vigueur et doit aussi inviter le client les respecter. En cas dinobservation de ces textes
malgr les recommandations du professionnel, le professionnel doit, selon le mme
paragraphe, sentourer des prcautions ncessaires pour ne pas se trouver dans une
situation de complicit.
La norme 2 de la srie travaux juridiques de lordre des experts-comptables de
Tunisie approuve en mars 1984 traite des diligences de lexpert-comptable dans les
travaux ayant trait la fiscalit et prvient le professionnel quant au risque de se voir
reprocher une complicit dans les actes de fraude fiscale et de poursuite pour complicit
dans le dlit dtablissement de bilans inexacts en vue de dissimuler la vritable situation
de lentreprise (Derbel, 2006, p. 55). Selon le mme auteur, cette norme dicte trois
rgles : informer le client si le professionnel dcouvre des irrgularits ou erreurs
commises, dsapprobation par crit adresse au client si le professionnel juge que ces
erreurs sont majeures ou significatives et demande au client pour rgulariser sa situation.
Enfin, dans le cadre de sa mission dassistance ou de conseil sur intervention de
ladministration fiscale, lexpert-comptable, agissant dans lintrt du client, ne doit pas
173


fiscale et leur comptence pour sengager dans des oprations fiscales illgales ou
illgitimes auprs de leurs clients.
Cest ainsi que, dans dautres pays, ladministration fiscale intervient dune manire
plus active dans la rglementation des intermdiaires fiscaux. A titre dexemple,
limmatriculation des conseils fiscaux constitue lune des procdures qui consiste leur
attribuer un numro unique par ladministration et veiller leur respect des exigences
lgales. Cette immatriculation ne peut tre faite que si le conseiller fiscal respecte des
rgles dontologiques minimales ou possde les qualifications requises par la lgislation.
Dans ce cadre, ltude de lOCDE sur le rle des intermdiaires fiscaux a donn lexemple
ar
du Japon et de la Nouvelle Zlande. Au Japon par exemple, l'agence nationale des impts
oriente et supervise les activits des comptables-fiscalistes agrs (Zeirishi). Elle s'emploie
collecter des renseignements sur les fautes professionnelles et rprimer les comptablesfiscalistes agrs qui enfreignent la lgislation applicable leur profession (OCDE, 2008,
el
p.21). Les mesures disciplinaires prvues par la loi au Japon sont lavertissement, la
suspension et la radiation.
2.1.3.2. Communication pralable de renseignements
La deuxime stratgie permettant daccrotre le risque pour un conseiller externe lors de
Es
t
ladoption dune planification fiscale agressive est la communication pralable de

renseignements. LOCDE (2008) a cit lexemple de quatre pays pour lesquels la
rglementation exige que certains dispositifs ou mcanismes fiscaux soient communiqus,
le cas chant par le conseiller fiscal, ladministration fiscale avant la dclaration de
limpt, gnralement lorsque le dispositif est promu (OCDE, 2008, p. 21-22). Il sagit
des Etats-Unis, de lAfrique du Sud, du Royaume Uni et du Canada. Cette stratgie joue un
rle dissuasif et permet de rduire le recours la planification fiscale agressive.
2.1.3.3. Accords de discipline future
La troisime stratgie, appele accords de discipline future, est utilise par

ladministration fiscale auprs des conseillers externes qui ont dj subi des sanctions
civiles ou pnales. Ces accords prennent la forme de nouvelles restrictions ou
rglementations complmentaires que ces conseillers doivent respecter lavenir (OCDE,
2008).
2.1.3.4. Pnalits et autres sanctions

Les pnalits peuvent permettre de rduire le recours des conseillers externes ou des
intermdiaires fiscaux la planification fiscale agressive. Dans ce sens, La Nouvelle
175


vise la rduction des conflits dagence entre actionnaires et dirigeants (Jensen et Meckling,
1976).
Dans le cadre de sa mission daudit lgal, le commissaire aux comptes doit contrler
lexactitude des chiffres fiscaux. Il doit ainsi sassurer du respect des rgles fiscales par
lentreprise. Plus spcifiquement, le commissaire aux comptes joue un rle important dans
la gestion des risques fiscaux et peut ainsi rduire les conflits dagence actionnairesdirigeants. En effet, le problme de manque de transparence des oprations fiscales dans le
cadre de la relation actionnaires-dirigeants peut conduire un comportement opportuniste
de la part des dirigeants (Schn, 2008). Selon Schn (2008), le problme de manque de
ar
transparence peut tre rsolu si les actionnaires peuvent tre srs que les commissaires aux
comptes connaissent tous les dtails de lentreprise et indiquent tous les points
problmatiques. Dans ce cadre, les commissaires aux comptes jouent un rle important
dans la revue des actifs, passifs et risques fiscaux et peuvent donner des recommandations
el
en matire fiscale (Owens, 2008).
Laudit lgal ne doit pas tre confondu avec laudit fiscal. Il ne sagit pas seulement de
contrler les risques fiscaux manant des structures compliques, mais de contrler aussi
les opportunits pour le dirigeant de sapproprier des fonds dans le cadre des dispositifs
Es
t
dconomie dimpt. Ainsi, les auditeurs devraient examiner soigneusement si la stratgie

fiscale adopte par les dirigeants nendommage pas les intrts des actionnaires (Schn,
2008) mais aussi de tous les autres partenaires, y compris ladministration fiscale.
Chadefaux (1987) ajoute que laudit externe vise donner une opinion sur les tats
financiers qui va soprer par rapport aux critres de rgularit, de sincrit et dimage
fidle et quil couvre ainsi un contrle de rgularit mais ne contient pas un contrle
defficacit. Lauteur souligne galement que les contrles en matire de rgularit fiscale
sont plus approfondis dans le cadre de la mission daudit fiscal. Laudit comptable na pas
pour mission de contrler de manire approfondie la rgularit fiscale (Chadefaux, 1987a,
p. 124)
Par ailleurs, les nouvelles obligations lgales suite aux scandales financiers, ayant pour
but de rtablir la confiance des investisseurs et de rassurer lensemble des partenaires,
insistent sur le rle des commissaires aux comptes dans lvaluation du systme de
contrle interne des entreprises. Selon la section 404 de la loi Sarbanes Oxley (2002), les
commissaires aux comptes doivent attester de lvaluation du systme de contrle interne
faite par la direction (Stolowy et al, 2003). La loi de scurit financire franaise (2003)
prvoit aussi que les commissaires aux comptes doivent prsenter, dans leurs rapports, des
177


client dautres fonctions de conseils nentrant pas dans les diligences directement lies la
mission de commissariat. En Tunisie, il sagit dune incompatibilit lgale prvue par la loi
n88-108 du 18 aot 1988 portant refonte de la lgislation relative la profession dexpertcomptable dans son article 23 qui stipule que les commissaires aux comptes, leurs
conjoints, leurs salaris, ou les personnes exerant pour leur compte, ne peuvent se voir
confier aucune mission dexpertise comptable ou toute autre mission contractuelle de la
part de la socit dont ils assurent le contrle, de ses administrateurs, de toute entreprise
possdant le dixime du capital de la socit ou dont la socit possde au moins le
dixime de son capital. Il leur est interdit den recevoir un avantage quelconque en plus de
ar
la rmunration affrente la mission lgale de certification.
Par ailleurs, le commissaire aux comptes doit, dans le cadre de sa mission de contrle
des comptes, dgager les faits dlictueux et les rvler au procureur de la rpublique
(article 270 du code des socits commerciales). Selon larticle 271 du mme code, la non
el
rvlation des faits dlictueux et la confirmation dinformations mensongres sur la

situation de la socit entranent des sanctions pnales pour le commissaire aux comptes
(emprisonnement d'un an cinq ans et une amende de mille deux cents cinq mille dinars
ou de l'une de ces deux peines). Daprs larticle 22 de la loi 88-108 du 18 aot 1988,
Es
t
ladministration fiscale a galement la possibilit de saisir la commission de contrle

lorsquil est prouv, lors dun redressement fiscal dune socit soumise au contrle dun
commissaire aux comptes, que ce dernier a pu avoir connaissance dirrgularits fiscales
dans le cadre de lexcution normale de sa mission mais ne les a pas signales.
La loi de renforcement de la scurit des relations financires en Tunisie (2005) ainsi
que la disposition prvue par larticle 22 de la loi 88-108 du 18 aot 1988 semblent ainsi
inciter les commissaires aux comptes dtecter les risques fiscaux des entreprises.
2.3. Lgislateur
Dans le but dassurer une meilleure transparence de la situation financire de

lentreprise et afin de garantir une meilleure gestion des risques, les autorits
rglementaires de plusieurs pays dans le monde sefforcent de mettre en place des
obligations lgales de divulgation dinformations se rapportant au processus de gestion des
risques ainsi qu la constatation comptable de ces risques. En Tunisie, les autorits
rglementaires exigent la publication par les entreprises dinformations sur les systmes de
contrle interne et la constatation de la charge probable dimpt. Dautres organismes
privs ont institu des guides de bonne conduite dans lesquels ils ont soulev la ncessit
179


interne mises en place par la socit (Articles L225-37 et L225-68 du code de commerce).
Les commissaires aux comptes doivent aussi prsenter, dans leurs rapports, des
observations sur lvaluation du contrle interne faite par lentreprise et se rapportant
llaboration et au traitement de linformation comptable et financire.
En Tunisie, la loi de renforcement de la scurit des relations financires a t
promulgue le 18 octobre 2005. Cette loi contient des dispositions visant le renforcement
de la transparence, du contrle des comptes, de lindpendance des commissaires aux
comptes, de la cration des comits daudit permanents et des obligations de divulgations
relatives aux socits faisant appel public lpargne ainsi quaux socits cotes. Comme
ar
pour les lois dj cites, la loi tunisienne prvoit aussi que le rapport annuel sur la gestion
des socits cotes et faisant appel public lpargne doit contenir, entre autres, des
lments sur le contrle interne et que le rapport du commissaire aux comptes doit inclure
une valuation gnrale du contrle interne.
el
2.3.2. Obligation de comptabilisation du risque fiscal
Outre la divulgation dinformations sur le systme de contrle interne et de gestion des

risques, la norme comptable n 48 du FASB a t mise en place aux Etats Unis en 2006
pour lvaluation et la comptabilisation des positions fiscales incertaines. Cette norme
Es
t
intitule Accounting of uncertainty in Income taxes constitue le changement le plus

important dans la comptabilisation des impts sur les bnfices aux Etats-Unis (Abell,
2007 ; Mills et al. 2010 ; Hogan et Mhlemann, 2006) ; selon cette norme, les entreprises
doivent dtecter les positions fiscales incertaines 43 ayant une probabilit de ralisation
suprieure 50%, les valuer et les comptabiliser.
La norme 48 du FASB se base sur une approche en deux tapes pour la comptabilisation
des positions fiscales incertaines. La premire tape consiste respecter le seuil de

reconnaissance dune position fiscale incertaine au niveau des tats financiers (Abell,
2007). Il sagit de dterminer si le bnfice en relation une position fiscale peut tre port
dans les comptes de la socit et ce en fonction quil est plus probable quimprobable44
que le bnfice fiscal sera maintenu par ladministration fiscale en cas de vrification
43
Une position fiscale est un fait concret fiscal quune entreprise reprsente dans sa dclaration dimpt
(p. ex une dpense est dductible fiscalement) et qui par consquent peut crer un bnfice fiscal
(Hogan et Mhlemann, 2006, p. 4). Ce terme est utilis dans la norme 48 du FASB pour dsigner
lensemble des incertitudes lies la dtermination de limpt sur les bnfices. Ces incertitudes peuvent
tre lies une position prise dans une dclaration antrieure ou une position qui sera prise dans les
dclarations futures dimpts (Abell, 2007) et se ralisent cause de la difficult dapplication de
certaines rgles fiscales, caractrises par leur ambigit, un ensemble de circonstances (Mills et al.
2010).
44
Cest la traduction de lexpression a more likely than not chance
181


conditions de reconnaissance du passif. En effet, selon le paragraphe 14 de la norme 37,

un passif doit tre reconnu si :
-
lentreprise une obligation actuelle qui rsulte dun vnement pass ;
il est probable (more likely than not) quune sortie de ressources reprsentative
davantages conomiques sera ncessaire pour rpondre lobligation ;
une estimation fiable de la valeur de lobligation peut tre faite.
Daprs ce qui prcde, il existe bien une diffrence dans la comptabilisation des
positions fiscales incertaines entre les normes amricaine et internationale (Booth, 2007 ;
Newell, 2008). En effet, selon Newell (2008, p. 4), il convient de noter que les IFRS et les
ar
PCGR du Canada actuellement en vigueur reposent sur une mthode base sur le passif
ou la provision, tandis que les PCGR des tats-Unis reposent sur un modle de mesure
des avantages. Booth (2007) analyse aussi les diffrences entre les deux systmes et en
dgage les diffrences potentielles. Il sagit essentiellement des diffrences de mesure, des
el
diffrences de reconnaissance, des diffrences lies la prise en considration des

vnements postrieurs la clture du bilan ainsi qu la prise en compte des intrts et des
pnalits de retard 47.
Quant au contexte tunisien, le lgislateur na pas institu une norme spcifique pour la
Es
t
comptabilisation des positions fiscales incertaines. Toutefois, dans la nomenclature des

comptes figure le compte 155 provisions pour impts ou le compte 485 provisions
courantes pour impts. 48 Daprs la norme comptable gnrale, ces comptes enregistrent
la charge probable d'impt dont la prise en compte dfinitive dpend des rsultats et
d'vnements futurs.
Sur le plan fiscal, les provisions pour risques et charges ne sont pas dductibles au titre
de l'exercice de leur constatation comptable. Aussi, toute reprise sur provision initialement
non dduite doit tre dduite fiscalement des produits imposables. La provision pour
risques et charges ne sera ainsi prise en considration en tant que charge fiscale qu la
ralisation du risque (Yach, 2004a).
47
48
Les diffrences lies la reconnaissance et la mesure des positions fiscales incertaines ont t dj
explicites. Quant aux vnements postrieurs la clture de lexercice, les normes IAS en traitent alors
que le FIN 48 ne tient pas compte de ces vnements. Les incertitudes fiscales couvrent, selon FIN 48, le
calcul des intrts et des pnalits mais ces derniers ne font pas partie du calcul des provisions selon les
normes IAS.
Ces comptes sont les subdivisions des comptes 15 provisions pour risques et charges et 48 provisions
courantes pour risques et charges respectivement. Le compte 48 est destin enregistrer les provisions
pour risques et charges dont la survenance est probable dans les douze mois partir de la date de clture.
183


mentionn dans les notes aux tats financiers soit constat dans les tats sous la forme
dune provision.
Pour les vnements survenant aprs la date de clture, la norme 14 stipule que des
vnements se produisant entre la date de clture de l'exercice et la date de publication des
tats financiers, peuvent rendre ncessaires des modifications de certains postes de l'actif
ou du passif ou entraner une information complmentaire (p. 4). Ces vnements
peuvent tre de deux types. Le premier type se traduit par des vnements lis des
conditions existant la date de clture et la norme 14 a donn lexemple de la notification
de redressement faisant suite un contrle fiscal ou lexemple dun jugement intervenu.
ar
Dans ce cas, lentreprise doit procder une modification des comptes concerns au niveau
des tats financiers et fournir une information complmentaire ou rectificative. Le
deuxime type se rapporte aux vnements non lis des conditions existant la date de
clture de lexercice et qui sont survenus entre la date de clture des comptes et la date de
el
publication des tats financiers. Dans ce cas, lentreprise ne doit pas procder la
modification des comptes mais porter une mention au niveau des tats financiers. Parmi les
exemples cits dans la norme figure le contrle fiscal qui est ralis aprs la date de
clture. Il sagit en dautres termes dun risque fiscal qui doit tre mentionn dans les notes
Es
t
aux tats financiers. Dans ce cadre, il doit tre procd une description de la nature de
lvnement et une estimation de son incidence financire ou une dclaration indiquant
quil est impossible de faire une telle estimation (norme 14).
Cette norme met ainsi laccent sur le risque fiscal qui peut natre dune ventualit ou
dun vnement postrieur la date de clture et sapplique pour lensemble des socits
non financires et financires 49.
Il convient, dans ce cadre, de poser les questions suivantes : les entreprises tunisiennes
procdent-elles la comptabilisation de provisions lies des charges fiscales incertaines ?

Autrement dit, ces entreprises donnent-elles le dtail du compte 15 ou 48 dans leur rapport
annuel ? Ces entreprises tiennent-elles compte dans leurs tats financiers des ventualits
et des vnements postrieurs la date de clture pouvant tre lorigine dun risque
fiscal. Le dpouillement des tats financiers des entreprises tunisiennes cotes va permettre
de rpondre ces questions.
49
Daprs la norme 26 relative la prsentation des tats financiers des entreprises dassurance et/ou de
rassurance, les notes aux tats financiers comprennent galement des informations complmentaires
utiles aux utilisateurs tels que les engagements et ventualits qui ne figurent pas dans les tats financiers
et, en gnral, toutes informations significatives ncessaires pour une juste apprciation du patrimoine et
la situation financire de lentreprise (p. 7).
185


dautres risques significatifs hormis ceux prsents, et lister les risques spcifiques que la
socit juge pertinents et significatifs (p. 18).
Selon le guide, il convient, dans une premire tape, de prsenter les facteurs de risques
spcifiques chaque entreprise et ce pour claircir les investisseurs et les diverses parties
prenantes sur les risques quelle encourt. Cette prsentation se fera sous la forme dune
typologie qui contient les risques juridiques et rglementaires, les risques oprationnels, les
risques technologiques, les risques environnementaux, les risques financiers, le risque de
prix des matires premires ainsi que dautres types de risques. La prsentation de chaque
type de risque est accompagne par la quantification des consquences financires qui
ar
peuvent en dcouler pour lentreprise. Dans une deuxime tape, il sagit dindiquer la
stratgie de gestion adopte par lentreprise pour se prmunir contre ces risques.
Lentreprise doit surtout mentionner la modalit de traitement choisi pour chaque type de
risque : transfert, rduction, acceptation
el
Il sensuit que le risque fiscal peut faire partie des risques qui font lobjet de divulgation
dans ce rapport en prcisant son impact financier ainsi que sur la modalit de sa gestion.
Ceci est de nature avertir les parties prenantes de la possibilit de sa ralisation ainsi que
Es
t
de son impact pour lentreprise.
2.4. Administration fiscale
Puisque les mcanismes de contrle tudis permettent la rduction des conflits
dagence actionnaires - dirigeant et ne visent pas essentiellement lintrt de

ladministration fiscale, cette dernire doit mettre en place des stratgies et des structures
afin de rduire au minimum les cas dinobservation des rgles fiscales (OCDE, 2004).
Plusieurs pays ont rcemment modifi les mthodes de travail de leurs administrations
fiscales. Ladministration fiscale tunisienne a galement pris de nouvelles mesures visant
lamlioration des relations avec les contribuables.
2.4.1. Mesures de gestion du risque fiscal adoptes par les administrations
fiscales dans le monde
LOCDE a men une tude en 2004 intitule gestion du risque dindiscipline fiscale :
grer et amliorer la discipline fiscale dans laquelle elle a examin les principes gnraux
mis en uvre dans un grand nombre de pays pour lidentification et le traitement du risque
dindiscipline fiscale. Le but pour les autorits fiscales est de permettre lutilisation
optimale de leurs ressources afin dassurer le respect par le contribuable de ses obligations
fiscales. Ltude expose aussi les diffrentes tapes dune dmarche stratgique pour
187


En France, la technique de rescrit permet un redevable de bnficier de garanties sur

lapplication de la lgislation fiscale sa situation particulire (Rapport dactivit de
2011 de la direction gnrale des finances publiques). Toutefois, cette mthode nest pas
encore applicable en Tunisie. Baccouche (2009) souligne le refus dintroduction du rescrit
fiscal dans la lgislation fiscale tunisienne. Une telle technique est conue au nom de la
scurit juridique de lentreprise. Il ajoute qu actuellement, lala fiscal est trs lev et
le lgislateur na pas encore prouv le besoin dinstituer la technique de rescrit. Pourtant,
cette dernire permet de rassurer, de matriser le risque fiscal et pour tout dire, elle permet
une meilleure gouvernance de lentreprise. En outre, elle crdibilise ladministration fiscale
ar
qui, disons-le sereinement, a besoin de soigner son image dans limaginaire collectif
(Baccouche, 2009, p. 45). Il est utile, toutefois, de signaler que le recours cette mthode
peut avoir des effets ngatifs dans la mesure o il peut attirer lattention de ladministration
sur des oprations qui auraient pu passer labri de cette dernire.
el
Par ailleurs, selon lOCDE (2009), les administrations fiscales peuvent envisager
dinitier un dialogue direct avec les PDG et les conseils dadministration afin de sassurer
quils connaissent leur rle dans la mise en place dune bonne approche de la gouvernance
dentreprise pour la gestion des risques fiscaux. Selon la mme tude, une telle approche
peut inclure les lments suivants :
Es
t
x Un cadre propre pour grer les risques fiscaux et se conformer aux obligations
fiscales ;
x Une bonne capacit fiscale interne ;
x Des exigences de reporting qui assurent que les risques fiscaux significatifs soient
communiqus aux preneurs de dcision tels que le directeur financier, le PDG, le
conseil dadministration ou son comit daudit ;
x Des procdures de revue appropries et dapprobation des transactions

importantes ;
x Une capacit de minimisation du risque fiscal efficace y compris dans la relation de

x
lentreprise avec les juridictions fiscales applicables ;

Une capacit valuer rgulirement lefficacit des systmes de gouvernance
fiscale.
Parmi les conclusions de ltude de lOCDE (2009), les expriences diverses de

lAustralie, du Canada et du Chili dans lencouragement de la gouvernance dentreprise et
de lamlioration des relations avec les grandes entreprises montrent un certain nombre de
bonnes pratiques que les administrations fiscales des autres pays peuvent trouver utiles.
189


Par ailleurs, Rossignol (2010) signale que la rorganisation de ladministration fiscale

en France par la mise en place de nouvelles applications informatiques ainsi que par la
cration de la direction des grandes entreprises et du service des impts des entreprises, est
de nature renforcer le dispositif de contrle et accrotre le risque de dtection des
irrgularits fiscales. La direction des grandes entreprises offre aux grands groupes un
guichet et une quipe unique- au lieu dune centaine dinterlocuteurs parfois- de fiscalistes
polyvalents assurant lassiette et le recouvrement de tous les impts dus par les socits
(Parent, 2004).
ar
2.4.2. Nouvelles mesures adoptes par les autorits fiscales tunisiennes

La Tunisie a mis en place la direction des grandes entreprises relevant de la direction
gnrale des impts. En vertu du dcret n 2008-94 du 16 janvier 2008, portant
organisation et attributions des services extrieurs de la direction gnrale des impts au
ministre des finances 50, quatre services extrieurs relvent de cette direction : la direction
el
des grandes entreprises, des centres rgionaux de contrle des impts, des bureaux de
contrle des impts et des bureaux de la garantie.
La direction des grandes entreprises est charge de la gestion des dossiers fiscaux
dune catgorie dentreprises compte tenu, notamment, de leur secteur dactivit ou de
Es
t
limportance de leur chiffre daffaire (article 2 du dcret n2008-94). Elle est charge
principalement de contrler le respect des rgles fiscales par les contribuables, de collecter
les informations et donnes ncessaires aux oprations de contrle, de prparer les
programmes de contrle et dassurer le suivi de leur excution. Le dcret n 2008-201 du

29 janvier 2008 fixe le champ et les conditions dintervention de la direction des grandes
entreprises.
La loi de finances pour 2011 a galement apport des nouveauts au code des droits et
procdures fiscaux (ci-aprs CDPF) en y ajoutant un quatrime titre intitul procdures

dencadrement de laction de ladministration fiscale et de ladministration du
recouvrement. Ces nouvelles dispositions sinscrivent, selon Derbel (2010), dans le cadre
50
En Tunisie et daprs le dcret n 2007-1198 du 14 mai 2007 modifiant et compltant le dcret n 91556 du 23 avril 1991 portant organisation du ministre des finances, son administration centrale comprend,
entre autres, trois directions qui se proccupent de la matire fiscale (article 12 nouveau). Il sagit de la
direction gnrale des tudes et de la lgislation fiscales, la direction gnrale des impts et la direction
gnrale des avantages fiscaux et financiers. La direction gnrale des impts est celle qui se proccupe de la
programmation et de linspection des oprations de contrle fiscal, du suivi du contentieux fiscal et des
activits des services extrieurs.
191


De surcrot, les arrts de taxation doffice peuvent faire lobjet de rexamen par une
nouvelle commission institue par la loi des finances 2011 : la commission de rexamen
des arrts de taxation doffice. Le recours cette commission peut se faire aussi bien par
le contribuable que par ladministration fiscale en charge du dossier sur la base dune
demande crite adresse au ministre des finances. Daprs larticle 127 du CDPF, la
commission de rexamen des arrts de taxation doffice met son avis sur les requtes des
contribuables par lesquelles ils demandent le rexamen des arrts de taxation doffice
pour lesquels aucun jugement statuant sur le fond nest prononc, en raison de lexpiration
du dlai de recours prvus par larticle 55 du prsent code ou en raison du rejet du recours
ar
pour un motif de forme, et ce condition que la requte de rexamen soit prsente avant
lexpiration de la cinquime anne suivant celle au cours de laquelle larrt est notifi au
contribuable. Ladministration fiscale peut, son initiative, saisir la commission des arrts
de taxation doffice viss par le prsent article. Cette commission peut dcider soit le
retrait soit la rvision des arrts de taxation doffice. Ses dcisions ne peuvent faire lobjet
el
ni dopposition ni de recours. Linstitution de cette commission vient ainsi conforter les

droits du contribuable de se dfendre mme en labsence des voies de recours
juridictionnels.
Es
t
Toutes ces nouvelles dispositions sont de nature donner davantage de garanties au

contribuable. Toutefois, elles couvrent, sauf pour le mdiateur fiscal, la priode postrieure
lopration de vrification mene par ladministration fiscale. De ce fait, ces dispositions
ne constituent pas des mesures prventives de gestion du risque fiscal.
Paralllement, la cration de la direction des grandes entreprises, parmi les services
extrieurs de la direction gnrale des impts au ministre des finances, est elle de nature
renforcer les prrogatives de ladministration fiscale, dassurer un meilleur contrle dune

catgorie de contribuables reprsentant une large proportion des recettes fiscales de lEtat
et de dtecter ainsi les grandes entreprises ayant un niveau lev de risque fiscal.
2.5. Juge fiscal
Limpt, plus que tout autre domaine du droit, est susceptible de faire natre les
contentieux car il met aux prises deux acteurs, ingaux en fait et en droit, en dpit des
garanties accordes aux contribuables, dans la mesure o lon dispose dun pouvoir de
contrainte sur lautre. Ce nest que devant le juge que lquilibre est rtabli (Beltrame,
2008, p. 493).
193


larticle 69 du CDPF qui stipule que le recours en cassation contre les arrts des cours
d'appel, rendus dans les recours prvus par l'article 54 du prsent code, s'effectue
conformment aux procdures prvues par la loi organique relative au tribunal
administratif et par les lois qui l'ont modifie ou complte.
Baccouche (2008) souligne que laccroissement du recours la procdure contentieuse
en matire fiscale depuis la promulgation du code des droits et procdures fiscaux est un
indicateur de confiance accorde au juge fiscal 54. Il ajoute que cet accroissement montre
que le droit au recours juridictionnel, considr, juste titre, par le tribunal administratif
comme une voie ouverte toute personne lse pour faire valoir ses droits conformment
(Baccouche, 2008, p. 356).
ar
aux principes de lEtat de droit, a gagn le domaine sensible des litiges fiscaux
Dans la mesure o le code na pas institu un juge fiscal comptent pour statuer sur les
litiges fiscaux, les pouvoirs publics ont organis suite lentre en vigueur de ce code des
el
cycles de formation pour les magistrats 55. Dans ce cadre, Baccouche (2008) souligne quil
existe dans certains tribunaux tels que le tribunal de Sfax, une chambre fiscale prside par
le prsident du tribunal de premire instance.
56
Selon le mme auteur, le juge fiscal, lorsquil est intgre, doit pouvoir y contribuer en
Es
t
obligeant le fisc tre moins arrogant et en dissuadant le contribuable tent de frauder

(Baccouche, 2008, p. 24). Ce juge doit aussi tre indpendant et impartial (Fendri, 2008).
Sa tche est difficile dans la mesure o il doit maitriser une panoplie de lgislations et
rglementations fiscales complexes.
Son rle est ainsi subordonn lexistence dun litige entre ladministration et le
contribuable qui prsentent des intrts divergents. Ce litige trouve souvent son origine
dans lopinion dun fonctionnaire confront celle dun contribuable. Lun comme lautre
peut, lorsque les donnes du litige sy prtent, se rfrer des thories plus au moins
incertaines de droit fiscal telles que la thorie de lacte anormal de gestion ou de labus de
droit. Lissue des dbats est parfois incertaine car les qualifications sont incertaines
(Baccouche, 2008, p. 22).
54
55
56
Baccouche (2008) souligne cependant que se pose la question de lindpendance du juge fiscal qui reste
un vritable problme li une question plus gnrale aussi dlicate qui est lindpendance de la justice.
Selon Fendri (2008, p. 470), lorganisation du systme juridictionnel tunisien ne rserve pas un ordre
juridictionnel qui dtient une comptence exclusive en matire fiscale .
Il est signaler que pour les trois villes de Tunis, Sfax et Sousse prsentent plus de contentieux. Cest pour
cette raison que trois nouveaux tribunaux de premire instance ont t cre en 2008 dans ces trois villes
(Baccouche, 2008).
195


contribuable et l'administration conviennent d'un arrangement, le juge rapporteur leur fixe

un dlai pour le concrtiser par la signature d'un procs-verbal de conciliation. L'affaire est
classe sur prsentation par l'une des parties des justificatifs de concrtisation de la
conciliation. Le juge rapporteur tablit, en tout tat de cause, un rapport dtaill de ses
travaux et les rsultats auxquels il est parvenu qu'il remet au prsident du tribunal.
Larticle 61 du mme code stipule que la phase de conciliation ne peut dpasser
quatre-vingt dix jours compter de la date de la premire audience. Le prsident du
tribunal peut proroger cette priode de trente jours au maximum la demande motive du
ar
juge rapporteur.
A lissue de cette phase de conciliation, il y aura soit la conclusion dune transaction
entre le contribuable et ladministration fiscale soit la poursuite de la phase judiciaire en
labsence de transaction ou dune rsolution du litige lamiable (Yach, 2009).
La revue de la jurisprudence fiscale permettra galement dapprcier le rle jou par le
el
juge dans la gestion des risques fiscaux.
Aprs avoir analys le rle des acteurs internes et externes lentreprise dans la gestion
du risque fiscal, un schma rcapitulatif de ces acteurs est prsent dans la Figure 5. Ce
Es
t
schma illustre la nature de la contribution thorique de chaque acteur, interne et externe

lentreprise, dans la gestion du risque fiscal. Dans le cadre de notre tude empirique,
limpact des mcanismes internes de gouvernance sur le risque fiscal sera examin. Plus
prcisment, le rle jou par le conseil dadministration et par la fonction daudit interne
dans la rduction du risque fiscal sera analys. A cet effet, des hypothses se rapportant
chacun de ces mcanismes sont avances. Le cadre conceptuel de notre tude est ainsi
Thorie partenariale de la gouvernance
prsent dans la Figure 6.
Conseil dadministration
Pourcentage dadministrateurs indpendants
(H1)
Sparation des postes de DG et de PCA (H2)
Expertise comptable ou fiscale du comit
daudit (H3)
Risque fiscal
Fonction daudit interne

Expertise comptable ou fiscale de la fonction
daudit interne (H4)
Figure 6 : Impact des mcanismes internes de gouvernance sur le risque fiscal
197


Conclusion
Le deuxime chapitre a port sur la prsentation du fondement thorique de la
recherche. La thorie des jeux a fait lobjet dune prsentation, tout en montrant son utilit
dans ltude de la problmatique du risque fiscal. En effet, deux acteurs principaux sont
directement impliqus dans ltude de cette problmatique. Il sagit de lentreprise et de
ladministration fiscale. Lexamen du comportement de ces deux acteurs vis--vis du
risque fiscal en se basant sur la thorie des jeux a permis de ressortir des constatations
thoriques sur les facteurs qui sont susceptibles dinfluencer la probabilit de prise de ce
ar
risque ainsi que celle de contrle par ladministration fiscale. Toutefois, le modle de la
thorie des jeux parait rducteur dans la mesure o il ne tient pas compte dautres acteurs
et dautres facteurs qui peuvent galement influencer la prise du risque fiscal par
lentreprise.
el
A cet effet, il sest avr indispensable de recourir la thorie partenariale de la

gouvernance. Cette dernire considre la gestion du risque fiscal comme une partie
intgrante dun systme de gouvernance efficace et que cette gestion permet de prserver
lintrt de toutes les parties prenantes de lentreprise, y compris celui de ladministration
Es
t
fiscale. Pour parvenir une telle gestion, plusieurs acteurs internes et externes
lentreprise doivent y tre impliqus. Comme acteurs internes, le conseil dadministration,
la fonction fiscale et laudit interne jouent des rles de dcision et de contrle. Le conseil
externe, le commissaire aux comptes, les organismes rglementaires, ladministration
fiscale et le juge fiscal sont des acteurs externes qui contribuent aussi cette gestion en
exerant des activits de conseil (conseil externe) et de contrle.
Pour examiner limpact des mcanismes internes de gouvernance sur le risque fiscal
dans le contexte tunisien, des hypothses de recherche ont t formules. Le test de ces
hypothses sera fait par le biais dune rgression logistique. Mais avant la conduite de cette
rgression, il convient didentifier les problmes existants entre les entreprises tunisiennes
et ladministration fiscale travers une analyse de contenu de la jurisprudence fiscale issue
du tribunal administratif. A cette analyse sajoute une analyse de contenu des tats
financiers des socits tunisiennes cotes.
199


Chapitre 3 : Mthodologie et rsultats de la Recherche
Lobjectif de cette tude est de sinterroger sur ltat de la gestion du risque fiscal dans
le contexte tunisien. A cet effet, plusieurs mthodes danalyse des donnes (une analyse de
la jurisprudence, une analyse des rapports annuels et une rgression logistique) sont
mobilises. Les informations ncessaires cette tude ne sont pas, de par leur nature,
disponibles. A cet effet, les donnes collectes proviennent de diverses sources (arrts
fiscaux, tats financiers et questionnaire)
Dans une premire tape, une analyse de la jurisprudence fiscale a t faite en retenant
celle issue de la plus haute juridiction tunisienne. L'analyse des arrts en cassation devrait
mettre en vidence les problmes qui remontent la plus haute juridiction et aussi la nature
ar
des litiges en cause issus des pratiques des entreprises par rapport la rglementation
fiscale. Pour ce faire, les arrts rendus en cassation entre les entreprises et ladministration
fiscale pour la priode 2005-2008 ont t collects auprs du tribunal administratif
tunisien.
el
La deuxime tape consiste en lanalyse des donnes issues des tats financiers et des
rapports des CAC des socits cotes la bourse des valeurs mobilires de Tunis (ci-aprs
BVMT). Cette analyse va permettre de dgager toutes les informations dordre fiscal
divulgues par ces socits. Lobjectif est de vrifier si les entreprises tunisiennes cotes
Es
t
procdent ou non la divulgation dinformations sur le risque fiscal dans leurs tats
financiers.
La troisime tape consiste examiner limpact des mcanismes internes de
gouvernance sur le risque fiscal travers la conduite dune rgression logistique. A cet
effet, un questionnaire de recherche a t administr auprs des socits cotes la BVMT.
Les rponses collectes vont servir la conduite de la rgression.
Aussi, ce chapitre sera structur comme suit : la premire section prsente la
mthodologie adopte ainsi que les techniques de collecte et danalyse des donnes. Les
rsultats issus de la mobilisation de cette mthodologie seront exposs dans la deuxime
section.
201


Le nombre total des arrts rendus en cassation pour cette priode est de 108, rpartis
comme indiqu dans le Tableau 4.
2. Analyse des tats financiers et des rapports des commissaires aux

comptes des socits tunisiennes cotes
La mme mthode danalyse est mobilise sur les tats financiers et rapports des CAC
des socits cotes la BVMT. Le choix des socits cotes est justifi par le fait quelles
sont tenues de divulguer leurs tats financiers au public. Linformation pour ces socits
est par consquent facilement disponible sur le site de la BVMT. Le but, travers lanalyse
ar
des tats financiers et des notes annexes ces tats, est de vrifier si les entreprises
tunisiennes cotes publient des informations dordre fiscal et si le risque fiscal fait partie de
ces informations. Lanalyse porte ainsi sur les tats financiers, les notes annexes et les
rapports gnraux des CAC publis par ces socits sur une priode de cinq ans (de 2006
2010). Lanne 2011 na pas t retenue dans la priode dtude cause de lvnement
el
exceptionnel qua connue la Tunisie au cours de cette anne. De plus, la publication des
tats financiers relatifs lanne 2011 par les socits tunisiennes cotes a t faite dune
faon tardive.
Es
t
3. Rgression logistique
Enfin, une dernire mthode de collecte des donnes a consist conduire un
questionnaire de recherche auprs des responsables fiscaux ou comptables des socits

cotes, et ce pour obtenir les donnes ncessaires la conduite de la rgression logistique.
Dans une premire tape, notre chantillon dtude ainsi que la mthode de collecte des
donnes sont prsents. Ensuite, les variables de ltude et leurs mesures respectives sont
identifies pour spcifier, enfin, notre modle danalyse.
3.1. Prsentation gnrale de lchantillon
39 questionnaires ont pu tre collects auprs des 56 socits tunisiennes cotes en
2010. Le questionnaire a t envoy et dpos auprs de toutes les socits cotes.

Toutefois, 17 socits se sont abstenues de remplir le dit questionnaire ou de le retourner
dument rempli malgr les multiples rappels par visite sur place, tlphone ou courrier
lectronique.
La procdure de constitution de lchantillon est prsente dans le Tableau 5.
203


lchantillon est compos dune socit de tlcommunication, une socit de ptrole et

gaz et une socit de sant.
Par ailleurs, le taux de rponse varie entre secteurs. En effet, le taux de rponse des
socits financires est de 79,17% soit 19 socits sur 24 avec un taux de 100% pour les
banques. Le taux de rponse des socits non financires est de 62,5%, soit 20 socits sur
32.
Les donnes sur les socits tunisiennes cotes ont t collectes pour les annes 2006,
2007, 2008, 2009 et 2010, soit un total de 177 observations firmes.
ar
3.2. Mthode de collecte des donnes
Les donnes ncessaires notre tude ont t collectes par le biais dun questionnaire
(voir annexe 1). Ce dernier renferme des informations dordre spcifique sur :
-
La fonction fiscale de lentreprise (existence dun service fiscal, sa taille, son
el
rattachement, la formation du personnel fiscal, lexistence dune provision pour

risque fiscal);
-
Le conseil dadministration (nombre dadministrateurs internes, affilis et externes,

le cumul des postes du PCA et de DG, la prsence du comit daudit, lexpertise
Es
t
comptable ou fiscale de ce comit);

-
La fonction daudit interne (existence, effectif, expertise fiscale);
Le conseil externe (existence, titre du conseil externe, nature de la mission) ;
Les choix fiscaux stratgiques de lentreprise (prise de dcision) ;
La relation avec ladministration fiscale (nature des problmes).
Certaines donnes du questionnaire vont servir tester les hypothses avances dans la
partie thorique (indpendance du conseil dadministration, sparation des postes de DG et

de PCA, expertise comptable ou fiscale du comit daudit, expertise comptable ou fiscale
de la fonction daudit interne). Les autres donnes vont permettre de discuter les rsultats
de lanalyse du modle de rgression.
Lenqute auprs des socits tunisiennes cotes a t mise en uvre grce un
questionnaire pour recueillir les donnes ncessaires cette tude, donnes qui ne sont pas
de par leur nature publies par ces socits dans leurs tats financiers, ou sur leurs sites
internet
Les questions sont formules, pour leur majorit, dune manire ferme (questions qui
fixent lavance les modalits de rponses). Toutefois, ces dernires sont compltes par
quelques questions ouvertes qui donnent plus de libert aux rpondants. Selon Gavard205


Les personnes qui ont eu la charge de remplir le questionnaire appartiennent, dans

56,41% des cas, la fonction comptable de lentreprise. Viennent ensuite la fonction
fiscale et la fonction financire avec un taux de 12,82%. 10,27% des personnes interroges
appartiennent la fonction daudit interne. Pour une socit non financire, le rpondant
appartient la fonction des ressources humaines. Pour une socit de services financiers, la
personne qui a rpondu au questionnaire est le PDG et, pour une autre socit financire,
une personne qui occupe la fonction de contrleur des risques.
3.3. Dfinition et mesure des variables retenues
ar
Dans le but dexaminer limpact des mcanismes internes de gouvernance sur la

probabilit de prsence du risque fiscal des entreprises dans le contexte tunisien, il a t
procd une analyse de rgression multivarie. Dans notre modle danalyse, le risque
fiscal est fonction des mcanismes internes de gouvernance (conseil dadministration et
fonction daudit interne) ainsi que dautres variables de contrle.
el
Avant de prsenter ce modle, il est indispensable de dfinir les variables de ltude

ainsi que leurs mesures respectives. Pour faire, commenons, dabord, par la variable
endogne pour, ensuite, aborder les variables exognes et celles de contrle.
Es
t
3.3.1. Mesure de la variable endogne : le risque fiscal

Notre dfinition du risque fiscal englobe aussi bien le risque de non-conformit que le
risque dopportunit. Certaines tudes qui ont examin la problmatique du risque fiscal se
sont reposes la fois sur un chantillon dentreprises qui ont subis des redressements
fiscaux (Hanlon et al. 2005 ; Lanis et Richardson, 2011) et un autre chantillon de
contrle. Elles utilisent comme variable dpendante une variable dichotomique qui est
gale 1 si lentreprise est redresse et 0 sinon. Lentreprise redresse supporte un risque
fiscal dtect par ladministration suite lopration de contrle. Lutilisation de cette
mme mesure dans le cadre de notre tude semble tre difficile au regard de la
confidentialit des donnes relatives aux entreprises redresses.
Le risque fiscal a t mesur diffremment par dautres chercheurs. Ces derniers se sont
intresss ltude de la planification fiscale agressive ou risque et se sont proccups

ainsi de ltude de notre deuxime composante du risque fiscal savoir le risque
dopportunit. Cette planification fiscale risque a t mesure par des mesures classiques
de la gestion fiscale qui sont le taux dimposition effectif (Lanis et Richardson, 2011 ;
Armstrong et al. 2012, Rego et Wilson, 2012 ; Chen et al. 2010) ou bien les diffrences
207


Pour les vnements survenant aprs la date de clture, la norme 14 stipule que des
vnements se produisant entre la date de clture de l'exercice et la date de publication des
tats financiers, peuvent rendre ncessaires des modifications de certains postes de l'actif
ou du passif ou entraner une information complmentaire (p. 4). Ces vnements
peuvent tre de deux types.
Le premier type se traduit par des vnements lis des conditions existantes la date
de clture et la norme 14 donne lexemple de la notification de redressement faisant suite
un contrle fiscal ou lexemple dun jugement intervenu. Dans ce cas, lentreprise doit
procder une modification des comptes concerns au niveau des tats financiers et
ar
fournir une information complmentaire ou rectificative.
Le deuxime type se rapporte aux vnements non lis des conditions existantes la
date de clture de lexercice mais qui surviennent entre la date de clture des comptes et la
date de publication des tats financiers. Dans ce cas, lentreprise ne doit pas procder la
el
modification des comptes mais porter une mention au niveau des tats financiers. Parmi les
exemples cits dans la norme figure le contrle fiscal qui est ralis aprs la date de
clture. Il sagit en dautres termes dun risque fiscal qui doit tre mentionn dans les notes
aux tats financiers. Dans ce cadre, il doit tre procd une description de la nature de
Es
t
lvnement et une estimation de son incidence financire ou une dclaration indiquant

quil est impossible de faire une telle estimation (norme 14).
Cette norme met ainsi laccent sur le risque fiscal qui peut natre dune ventualit ou
dun vnement postrieur la date de clture ; elle sapplique lensemble des socits
non financires et financires.
Les tats financiers des socits tunisiennes cotes sont publis sur le site de la BVMT.
La mesure du risque fiscal va tre faite sur la base des divulgations dinformations sur le
risque fiscal faites par ces socits. Un aperu des tats financiers divulgus a permis de
conclure que certaines socits ne donnent pas le dtail de la rubrique des provisions. Pour
remdier ce problme, toutes les socits ont t demandes, travers le questionnaire,
de mentionner si elles ont constat ou non une provision pour impts et ce pour chaque
anne dtude. Les rponses vont permettre aussi de faire des recoupements avec les
donnes des provisions figurant dans les tats financiers.
Le rapport des commissaires aux comptes est aussi annex aux tats financiers. A
travers lanalyse de contenu de ce rapport, il est possible de comporter des informations sur
lexistence dun risque fiscal.
209


Dans cette tude, les administrateurs externes indpendants sont les membres du conseil
ayant les caractristiques suivantes (Shivdasani, 1993 ; Peasnell et al., 2003 ; Whidbee,
1997):
-
Ne sont pas des dirigeants ou des cadres de lentreprise ;
Nont pas de lien familial avec le PDG ou le DG de lentreprise et ne sont pas des
anciens employs de lentreprise ;
Nont pas de relations daffaires avec lentreprise (consultant, avocats, fournisseurs,

cranciers).
Dans la mesure o que les informations publies par les socits tunisiennes cotes la
ar
BVMT ainsi quau conseil de march financier ne permettent pas de distinguer les
administrateurs affilis et indpendants, les socits ont t interroges, dans le cadre du
questionnaire, sur la rpartition des membres du conseil dadministration selon leur
nature : internes, affilis et indpendants.
Nombre
dadministrateurs
indpendants/
el
INCA :
Nombre
total
des
administrateurs
3.3.2.2. Sparation des postes de DG et de PCA
Es
t
La sparation des postes de DG et de PCA est mesure laide dune variable

dichotomique. Cette variable est gale 1 en cas de sparation des postes de DG et de PCA
et 0 sinon, et ce conformment Deslandes et Landry (2009). Dautres tudes emploient
une variable dichotomique avec la valeur 1 en cas de cumul des deux postes de DG et de
PCA (Rego et Wilson, 2012).
1 si les postes de DG et de PCA sont spars
SEPA :
0 sinon
3.3.2.3. Expertise comptable ou fiscale du comit daudit
Lexpertise comptable ou fiscale est galement mesure laide dune variable

dichotomique (Dhaliwal et al. 2010 ; Deslandes et Landry, 2009, Bdard et al. 2004 ; Abott
et al. 2004). Cette variable est gale 1 si un membre du comit daudit prsente une
expertise en matire comptable ou fiscale et 0 sinon. Dhaliwal et al. (2010), Krishnan et
Visvanathan (2008) et Armstrong et al. (2012) adoptent la dfinition suivante de lexpertise
comptable : il sagit des personnes qui ont de lexprience comme un comptable certifi,
un directeur financier, un contrleur financier, un directeur comptable ou toute autre
fonction de nature comptable.
211


3.3.3.1. Taille de lentreprise

Les recherches faites sur les dterminants de la planification fiscale risque ont examin
limpact de la taille de lentreprise sur cette planification (Richardson et al. 2012 ; Desai et
Dharmapala, 2006 ; Chen et al. 2010 ; Rego et Wilson, 2012). Selon Richardson et al.
(2012), les grandes entreprises sont susceptibles dtre agressives sur le plan fiscal. Elles
possdent un pouvoir conomique et politique en comparaison avec les petites entreprises.
Les tudes qui examinent limpact de cette variable reposent sur trois mesures : le
ar
logarithme naturel du total actifs, le logarithme naturel du chiffre daffaire ou encore le

total de leffectif. La mesure du logarithme naturel du total des actifs est retenue, linstar
de Richardson et al. (2012), Desai et Dharmapala (2006) et Rego et wilson (2012).
TAIL : Log (total des actifs nets)
el
3.3.3.2. Existence du service fiscal
Lexistence dun service fiscal permet, notre avis, dassurer une meilleure gestion des
risques fiscaux surtout si le personnel de ce service soit comptent et que les connaissances
fiscales sont rgulirement mises jour. Lexistence dun service fiscal au niveau des
Es
t
socits tunisiennes cotes va tre utilise comme une variable de contrle pour examiner
si elle contribue rduire le risque fiscal de ces dernires. Pour cela, une variable
dichotomique est utilise pour mesurer lexistence dun service fiscal au sein de
lentreprise.
1 sil existe un service fiscal au sein de lentreprise
SERF :
0 sinon
3.3.3.3. Recours aux services dun conseil externe en matire fiscale
Le recours aux services des conseils externes aide les entreprises respecter leurs
obligations fiscales, comprendre la complexit de la rglementation et viter certaines

erreurs (OCDE, 2008). Ces conseils externes fournissent davantage de recommandations
leurs clients, les guident dans leurs choix fiscaux (Elgood et al. 2004) et les dissuadent de
sengager dans des activits illgales ou excessivement agressives (OCDE, 2008).
Bien que lOCDE ait mis aussi laccent sur le rle jou par certains conseils externes
dans la promotion de la planification fiscale agressive auprs de leurs clients, en Tunisie,
lautorglementation des professions des conseils externes et lapplication de pnalits
peuvent jouer un rle dissuasif contre la prise de risque fiscal par ces conseils. Aussi, le
non cumul du service de commissariat aux comptes et des autres services fournis par
213


Toutefois, pour tenir compte des spcificits des risques fiscaux qui peuvent maner des
entreprises financires, une variable dichotomique qui est gale 1 si lentreprise
appartient au secteur financier et 0 sinon va tre introduite dans le modle. Cette variable
va permettre dexaminer sil y a une diffrence entre les entreprises financires et non
financires, et ce au regard du risque fiscal.
1 si lentreprise fait partie du secteur financier
SECF :
0 sinon
3.4. Spcification du modle danalyse
ar
Lobjectif de cette tude est dexaminer le rle de plusieurs acteurs dans la gestion du
risque fiscal des entreprises. Plus prcisment, le but est de tester limpact de deux
mcanismes internes de gouvernance, en loccurrence le conseil dadministration et la
fonction daudit interne, sur le risque fiscal des entreprises. Dautres acteurs peuvent aussi
influencer la prsence du risque fiscal : la fonction fiscale, le conseil externe et lauditeur
el
externe. Leffet de la taille de lentreprise et du secteur dactivit est galement examin.

Notre modle danalyse se prsente par consquent comme suit :
Modle tester :
RISFit =0 + 1 INCAit +
SEPAit +
EXCAit +
EXAIit + 5 TAILit + 6 SERFit +7
Es
t
COEXit + 8 QUEXit + 9 SECFit
Ce modle a t appliqu sur des donnes de panel afin daccrotre le nombre
dobservations.
Les variables du modle sont prsentes dans le tableau rcapitulatif suivant (Tableau
7):
215


La mthodologie poursuivie dans le cadre de cette thse peut tre schmatise comme
suit (Figure 8):
Divulgation
dinformations sur le
risque fiscal
Impact des mcanismes

internes de gouvernance
sur le risque fiscal
Analyse de contenu
Analyse du contenu
Rgression logistique
108 arrts fiscaux

rendus en cassation
entre les entreprises
tunisiennes et
ladministration fiscale
(2005-2008)
ar
Nature et sources des

risques fiscaux
Les tats financiers et

rapports des CAC des
socits tunisiennes
cotes (2006-2010)
el
Echantillon
Mthode
Danalyse
Objectif
Mthodologie de recherche
177 observations
firmes- annes (20062010) des socits
tunisiennes cotes ayant
rpondu au
questionnaire
Es
t
Figure 8 : Schma rcapitulatif de la mthodologie de recherche
Les rsultats de la conduite de cette mthodologie dans le contexte tunisien sont
prsents et interprts dans la section suivante.
217


conformment aux procdures prvues par l'article 10 du prsent code . Gnralement, la

procdure pr-contentieuse suit le droulement suivant (Figure 9) :
30 jours
15 jours
Rponse de
lAdministratio
n lopposition
de lentreprise
Rponse de
lentreprise
Taxation doffice tablie par

lAdministration fiscale en cas
de dsaccord ou en cas de non
rponse par crit aux rsultats de
la vrification ou lorsque
lentreprise ne rponds pas la
rponse de ladministration son
opposition
ar
Rponse de
lentreprise aux
rsultats de la
vrification
Notification par
ladministration
fiscale des
rsultats de la
vrification
Figure 9 : Procdure de pr-recours juridictionnel en matire fiscale
Avant dexposer les rsultats issus de lanalyse de la jurisprudence, il convient de

prsenter lchantillon darrts fiscaux.
el
1.1. Prsentation de lchantillon

Comme dj signal, lchantillon est compos de 108 arrts. Ces arrts portent sur des
litiges entre ladministration fiscale et les entreprises tunisiennes. Le tableau 8 classe les
arrts selon la rgion dappartenance de la socit.
Es
t
Tableau 8: Rpartition des arrts par rgion dappartenance des entreprises.
Rgion de la
socit
Tunis
Tunis 2
Ariana
Ben Arous
Sousse
Sfax
Kef
Siliana
Bizerte
Gabes
Grombalia
Kairouan
Monastir
Tataouine
Mdenine
Gafsa
Zaghouan
Total
2005
8
4
2
2
1
2
2
1
2
1
1
0
0
0
0
0
0
26
Nombre darrts par anne

2006
2007
8
10
0
5
2
2
0
8
0
3
1
4
1
2
0
0
1
2
1
1
0
0
3
0
1
1
0
1
0
1
0
1
0
1
18
42
2008
10
0
1
3
4
2
1
0
0
0
0
1
0
0
0
0
0
22
Total
36
9
7
13
8
9
6
1
5
3
1
4
2
1
1
1
1
108
%
33,34
8,34
6,48
12,04
7,41
8,34
5,56
0,92
4,63
2,78
0,92
3,71
1,85
0,92
0,92
0,92
0,92
100
Daprs le tableau 8, la rgion la plus concerne par les litiges en cassation est celle de
Tunis avec un taux de 33,34% de lensemble des arrts de cassation. La deuxime rgion
est Ben Arous avec un taux de 12,04% suivie par les deux rgions de Tunis 2 et de Sfax
(les deux avec un mme taux de 8,34%).
219


Les arrts fiscaux objet dtude portent sur deux types de dcisions faites par
ladministration fiscale. Il sagit soit des arrts de taxation (arrts de taxation doffice ou
arrts de taxation damendes fiscales pour insuffisances ou dfaut de retenues la source)
mis par cette dernire suite une vrification fiscale soit des titres de poursuites notifis
aux entreprises et qui concernent une rvision du montant des droits dus par les socits (3
contraintes et 5 expertises pour le droit denregistrement et un titre de liquidation pour la
participation au fonds de la scurit sociale et de la propret de circulation dans les rues).
La procdure de contentieux fiscal dassiette peut tre dclenche, daprs larticle 55
du CDPF, dans les deux mois qui suivent la notification de lATO la socit. En effet, et
ar
daprs cet article, le recours, form contre les services de l'administration fiscale, est
port devant le tribunal de premire instance dans la circonscription de laquelle se trouve le
service de l'administration fiscale en charge du dossier et ce, dans un dlai ne dpassant pas
soixante jours compter de la date de la notification de l'arrt de taxation d'office ou de
el
l'expiration du dlai imparti pour donner suite la demande en restitution et ce, au moyen
d'une requte crite, tablie par le contribuable ou par un mandataire dsign cet effet
conformment la loi . Toutefois, il est signaler que lapplication du CDPF a
commenc partir du 1er janvier 2002 et que tout recours fait avant cette date suit les
Es
t
dispositions des articles 66 71 du code de limpt sur le revenu des personnes physiques
et de limpt sur les socits qui ont t abroges le 1er janvier 2002. 60 Daprs ces textes
lgaux, le recours contre lATO sest fait dans un dlai dun mois partir de sa notification
(article 67, paragraphe 3 du code de lIRPP et de lIS) et auprs la Commission spciale de
taxation doffice (ci-aprs CSTO), telle que prvue par larticle 68 du code de lIRPP et de
lIS.
La majorit des arrts objets de notre tude a port sur des oprations de contrle
relevant des annes 90. La plupart des entreprises a poursuivi la procdure contentieuse
prvue par le code de lIRPP et de lIS, qui consiste faire un recours devant la CSTO dont
les dcisions sont rendues en dernier ressort selon larticle 71 du mme code. Toutefois,
ces dcisions ont pu encore tre poursuivies au niveau du tribunal administratif en cas dun
excs de pouvoir, de vice de forme ou de violation de la loi (article 71). Le tableau 10
prsente la rpartition des arrts de cassation selon lorgane juridictionnel auprs duquel
devant le tribunal administratif.
59
Il consiste en une contestation de lun des titres de poursuite dcerns par ladministration en vue du
recouvrement des crances fiscales (Kraim, 2007, p.177). Ce contentieux de recouvrement est rgi par le
code de la comptabilit publique qui attribue la cour dappel la comptence de juger ce contentieux.
60
Ces textes lgaux ont t abrogs partir du 1er janvier 2002 par l'article 7 de la Loi n2000-82 du 9 aot
2000 portant promulgation du code des droits et procdures fiscaux.
221


Dans le Tableau 11, la rpartition des arrts est faite en fonction de la dcision du
tribunal administratif.
Tableau 11 : Rpartition des arrts selon la dcision du tribunal administratif
Dcision du tribunal administratif
Arrts de taxation maintenus (dfinitivement ou titre provisoire
Nombre
darrts
Pourcentage
71
65,74%
Arrts de taxation dont le montant a t rduit
16
14,81%
Arrts de taxation annuls
12
11, 11%
ar
pour renvoi la cour dappel)
Autres redressements maintenus (dfinitivement ou titre

provisoire pour renvoi la cour dappel)
Autres redressements annuls
2,78%
5,56%
108
100
el
Total
Les arrts de taxation maintenus, les autres redressements maintenus et les arrts dont
le montant t rduit constituent 83,33% du total des arrts et vont constituer la base de
notre analyse des dfaillances des entreprises confirmes par la procdure judiciaire. Ceux
Es
t
annuls par le tribunal administratif (arrts de taxation et autres redressements) vont tre
utiliss pour dgager les dfaillances de ladministration fiscale lors du contrle ainsi que
celles des organes juridictionnels (commission spciale de taxation doffice, tribunal de
premire instance et cour dappel).
1.2. Analyse des arrts fiscaux de cassation

Les arrts ne prsentent pas le dtail des arrts de taxation mais donnent seulement les
points sur lesquels il y a eu dsaccord entre les deux parties et pour lesquels la cour de
cassation a tranch. Ces points constituent les dfaillances qui peuvent maner de
lentreprise ou de ladministration fiscale dans lexercice de sa fonction de vrification. La
procdure contentieuse permet aussi de dgager des dfaillances aussi bien dans le travail
de la CSTO que des autres juridictions.
1.2.1. Dfaillances lies aux entreprises
Les arrts maintenus et rduits ainsi que les autres redressements maintenus constituent
la base de notre analyse pour les entreprises. Toutefois, ces arrts ne prsentent pas le dtail
des arrts de taxation et limitent lanalyse aux dfaillances souleves devant le tribunal
223


Le deuxime type de risque, savoir le risque dopportunit, se manifeste soit par une
mconnaissance des avantages fiscaux, soit par ladoption doprations fiscales relles
incompatibles avec la politique globale de lentreprise ou ayant un but exclusivement fiscal
(abus de droit par fraude la loi). Ce deuxime type de risque est absent dans notre
chantillon.
1.2.1.1. Non-respect des dispositions fiscales

Le non-respect involontaire de la rglementation fiscale porte sur les points suivants :
-
Non-respect des dispositions de larticle 18 du code de la TVA qui fixe les rgles
ar
de tenue des factures pour les entreprises assujetties. Ce type de dfaillance a t

isol dans la mesure o il a t identifi dans cinq arrts. Larticle 18 du code de la
TVA comporte cinq paragraphes et semble tre lourd et complexe sur le plan
technique ce qui peut expliquer son non-respect par certaines entreprises. En effet,
dans une premire affaire, la socit procde limpression de ses factures mais ne
el
dtient pas un registre ct et paraph par les services du contrle fiscal sur lequel
sont inscrits, pour toute opration de livraison, les noms, adresses et matricules
fiscaux des clients, le nombre de carnets de factures livrs ainsi que leur srie
numrique (point 2 du paragraphe 3 de larticle 18). Pour trois affaires, lentreprise
Es
t
na pas respect les indications ncessaires qui doivent figurer dans la facture telles
que prvues par le paragraphe 2 de larticle 18, alors que, pour la dernire affaire, la
socit tait exonre de la TVA et partir du 1er janvier 1996, cette dernire est
devenue assujettie la TVA au titre de son activit alors quelle na pas procd
spontanment lactualisation de sa carte didentification fiscale en application des
dispositions du mme article.
Une mauvaise interprtation des textes fiscaux : tels que larticle 48 de la loi des
finances pour lanne 1997 qui concerne la base de calcul de la participation au
fonds de la scurit sociale et de la propret de circulation dans les rues. Une affaire
traite dune mauvaise interprtation par lentreprise des articles 12, paragraphes 6 et
7 du code dincitations aux investissements et 22, paragraphes 2 et 3 du mme
code. En effet, la socit a procd, en plus de lindustrie des films
photographiques et leur exportation, lexportation de films imports et a considr
que cette activit pouvait bnficier de lavantage accord pour les oprations
dexportation. Daprs les articles cits, lavantage fiscal est accord lentreprise
dans la limite de son exportation des produits fabriqus par elle-mme et ne
concerne pas les autres activits commerciales.
225


diverses exploitations, dans la mesure o ces biens ne concourent pas la

ralisation d'oprations passibles de la taxe sur la valeur ajoute).
9 Code de lIRPP et de lIS : le non-respect porte sur larticle 14,
paragraphe 5 du code de lIRPP et de lIS (non justification du lien des voitures de

tourismes avec lactivit principale de lentreprise donc non dductibilit des
charges lies ces voitures), larticle 11 du code de lIRPP et de lIS (relatif la
dduction des amortissements et au calcul du rsultat fiscal) et larticle 48
paragraphe 6 du code de lIRPP et de lIS (concernant la dductibilit des jetons de
prsence).
Des retenues la source non effectues ou insuffisamment effectues : cette
ar
dfaillance a t isole au regard de sa frquence dans lchantillon darrts. En

effet, elle figure dans six arrts. Cinq affaires contiennent des arrts de taxation
damende fiscale pour insuffisance de RAS effectues au titre des salaires, des
revenus des non-rsidents alors quun seul cas traite du dfaut de RAS sur TVA.
Application inadquate du taux du droit denregistrement : deux affaires
el
comportent cette dfaillance.
Pour rcapituler, le risque de non-conformit rsulte en majorit de la non matrise de la

rglementation fiscale et peut rvler un manque de comptence de la part du personnel
Es
t
charg de la matire fiscale dans lentreprise ou bien un manque de ressources financires

pour cette dernire. Ce rsultat peut aussi tre d lambigit ainsi qu la complexit de
certains textes lgaux ; dans une tude conduite par lInstitut Arabe des Chefs
dEntreprises auprs de 475 entreprises familiales, la mauvaise interprtation des textes
fiscaux constitue le deuxime problme le plus important rencontr par les entreprises.
1.2.1.2. Fraude fiscale
Les dfaillances cites jusqu prsent constituent des erreurs commises titre
involontaire. Toutefois, le risque de non-conformit inclut aussi les dfaillances qui

rsultent de lintention dlibre de lentreprise dchapper limpt, travers la conduite
de manuvres frauduleuses. La fraude fiscale se manifeste soit par une dissimulation du
chiffre daffaire (9 affaires) soit travers une augmentation des charges dductibles (2
affaires). Larticle 74 du code de lIRPP et de lIS prvoit une pnalit dassiette en cas de
dtection de fraude. Cette pnalit est explicite dans quatre affaires dont trois portent sur
une premire fraude (application du taux de 20% comme pnalit dassiette) et une sur un
renouvellement de fraude (application du taux de pnalit dassiette de 30%). Pour les
autres affaires, larrt ne donne pas le dtail des pnalits infliges aux entreprises.
227


tre accordes aux clients de la socit bnficiaire pendant les trois annes suivantes. Au
dbut, la socit qui a reu ces remises les a enregistres dans un compte de produit puis
elle a dduit de la base imposable le montant de ces remises pendant les trois annes
suivantes alors quelles nont pas t effectivement accordes ces clients (absence de
pices justificatives qui justifient que les remises ont t accordes aux clients pendant les
trois annes). La cour de cassation a dcid ainsi de la non dduction de ces remises de la
base imposable.
Pour les trois autres affaires, la base de calcul du droit denregistrement a t sous-
dguis.
ar
value et le prix port au contrat a t simul. Il sagit donc de cas dabus de droit par acte
Outre la recherche des lments du risque fiscal pour les entreprises, il est indispensable
de dtecter quelques sources de ce risque. A cet effet, une lecture approfondie de ces arrts
el
a permis de dgager deux types de sources frquentes dans lchantillon. Le Tableau 13

prsente ces deux sources.
Tableau 13 : Principales sources du risque fiscal
Es
t
Sources du risque fiscal
Insuffisances
lies
au
systme
comptable des entreprises :
x Comptabilit rgulire sur le
plan de la forme mais ayant des
insuffisances de fond
x Comptabilit irrgulire
Litiges portant sur des oprations
spcifiques
Total des redressements maintenus ou
rduits
Nombre
darrts
13
Pourcentage
14,44%
9
19
21,11%
90
100%
Daprs le Tableau 13, deux facteurs principaux peuvent affecter le risque fiscal des
entreprises. Le premier facteur est linsuffisance lie au systme comptable des entreprises.
Thoriquement, le systme de gnration des informations comptables conditionne
lexactitude des chiffres fiscaux et peut tre lorigine dun risque fiscal pour les
entreprises (Russ, 2008 ; PWC, 2004, Yach, 2007 ; Elgood et al. 2004). Daprs
lchantillon darrts, 13 entreprises prsentent des limites lies leur systme comptable
ce qui affecte lexactitude des chiffres fiscaux dclars, do le redressement effectu par
229


1.2.1.6. Non-respect des procdures de poursuite

Dans sept affaires, les entreprises ont commis des erreurs au niveau des procdures de
poursuite (voir Tableau 12). Ces procdures de poursuite portent sur :
-
Le dlai de recours de 30 jours partir de la date de notification de lATO telle que

prvue par le paragraphe 3 de larticle 67 du code de lIRPP et de lIS. Une seule
entreprise de lchantillon na pas respect ce dlai.
Le dlai de 60 jours prvus par larticle 68 nouveau de la loi du tribunal

administratif. En effet, aprs le dpt de la demande de cassation, la socit est
tenue dans le cadre du dlai de 60 jours de prsenter une note explicative des
ar
allgations ainsi que dautres documents. Quatre entreprises nont pas respect une
telle procdure ce qui a entrain le rejet de la demande de cassation sur le plan de la
forme.
-
La notification du dossier de cassation la direction gnrale doit tre faite par le
el
biais dun huissier notaire et non par lettre recommande avec accus de rception
(article 69 nouveau de la loi du tribunal administratif). Cette procdure a t viole
par une entreprise.
-
Les allgations avances par lentreprise dans la note explicative doivent figurer
Es
t
dj au niveau de la demande de cassation. Cette procdure na pas t respecte

par une autre socit.
Daprs les cas dtects, le non-respect porte sur des procdures simples de poursuite ce
qui dnote dun manque de matrise de ces procdures par les entreprises. Ce non-respect a
entran le rejet de la demande de cassation dans 6 affaires et la confirmation du
redressement opr par ladministration et dnote dune absence de matrise des
dispositions rglementaires de poursuite par ces entreprises.
Pour rcapituler, ltude des dfaillances des entreprises en matire fiscale a permis de
constater lexistence dun seul type de risque, savoir le risque de non-conformit. Cette
tude a permis aussi de dtecter des cas de non-respect des procdures de poursuite par les
entreprises. Dautres dfaillances dtectes sont aussi lies la fonction de contrle
exerce par ladministration fiscale.
1.2.2. Dfaillances lies la fonction de vrification exerce par ladministration
fiscale
Lanalyse de contenu des arrts fiscaux permet galement de dgager les dfaillances
lies lexercice de la fonction de vrification par ladministration fiscale. Ces dfaillances
231


procd l'tude du dossier du contribuable, objet du litige, par une commission

dont les membres sont dsigns par dcision du Ministre du Plan et des Finances.
La commission susvise tablit un rapport crit ce sujet qui sera adress, selon
l'une des procdures prvues au paragraphe II au prsent article, au contribuable
charge pour ce dernier d'y donner suite dans un dlai ne dpassant pas 20 jours
partir de la date de rception. Ladministration na pas respect ce dlai de 20
jours dans deux affaires alors que, pour une autre affaire, le rapport de la
x
x
Deux sont relatives au non-respect du dlai lgal de vrification approfondie qui ne

peut dpasser quatre mois selon la charte du contribuable 61.
ar
commission de consentement na pas t sign.
Une relative labsence dindication dans lATO de la date de son mission, de la

signature et du statut du signataire.
Une dernire dfaillance ayant pour objet le non-respect dune condition de forme
el
pour la demande faite en cassation par la direction gnrale des impts. En effet, la
poursuite en cassation ne peut tre faite que par les parties impliques dans le
jugement objet de cassation (lentreprise et le directeur du centre rgional des
impts de Tunis 1) et ce en vertu de larticle 70 nouveau de la loi du tribunal
Es
t
administratif alors que la demande en cassation avait t faite par la direction

gnrale des impts dans le cas prsent.
Ces erreurs dmontrent un certain manque de matrise des procdures de contrle.

Les erreurs de fond reprsentent 63,6% du total des dfaillances et couvrent le non-
respect des dispositions lgales, labsence de justification et la mauvaise application des
prsomptions de fait et de droit.
Pour les cas de non-respect de la rglementation fiscale, elles couvrent :

x
Le non-respect de larticle 74 du code de lIRPP et de lIS qui concerne les taux de

pnalits dassiette. En effet, pour deux affaires, ladministration fiscale applique
un taux de 20% comme pnalits dassiette sans prsenter la preuve quil sagit
dune fraude ou dune dissimulation du chiffre daffaires.

La violation des dispositions de larticle 47 de la loi des finances 2001 concernant
le taux de pnalits de retards. En effet, ladministration fiscale a appliqu le taux
61
Cette disposition a t abroge et remplace par les dispositions de larticle 40 du code des droits et
procdures fiscaux qui a fix la dure maximale de vrification approfondie 6 mois, si elle repose sur
une comptabilit rgulire et un an dans les autres cas.
233


entran une augmentation de sa rputation et des patients. La CSTO a annul de ce

fait la dcision de ladministration fiscale.
Ces erreurs de fonds ont survalu la charge fiscale du contribuable.
Outre le non-respect de dispositions lgales, ladministration fiscale a mal justifi sa
dcision pour une affaire ce qui a entrain lannulation par la cour de cassation de cette
dcision. Ladministration fiscale a dcid le rejet de la comptabilit du simple fait que la
comptabilit dune socit anonyme nest pas soumise au contrle dun commissaire aux
comptes. Cette dcision a t annule par la cour de cassation en justifiant sa dcision par
ar
le fait que laudit lgal ne constitue pas une preuve de lexactitude de la comptabilit.
Dans un dernier cas, ladministration na pas correctement appliqu la mthode des
prsomptions de fait et de droit ; application inadquate de la mthode de comptabilit
analytique ce qui a entrain un chiffre daffaire exagr. La CSTO a recalcul ce chiffre
el
daffaires partir des factures de la socit.
Lanalyse des arrts fiscaux a permis enfin de dgager des dfaillances lies la
procdure judiciaire. Ces dfaillances seront prsentes dans le paragraphe suivant.
1.2.3. Dfaillances de la procdure judiciaire
Es
t
Les arrts de cassation contiennent le dtail des diffrentes phases juridictionnelles.
Ceci a permis de dgager des dfaillances relatives la procdure judiciaire. Ces

dfaillances vont tre rparties selon leur origine, savoir la CSTO, le tribunal de premire
instance et la cour dappel.
1.2.3.1. Dfaillances de la Commission spciale de taxation doffice
La lecture des diffrents arrts a permis de dgager 45 dfaillances de la CSTO (le total
des affaires traites par la CSTO est de 75). Ces dfaillances se rapportent un non-respect
de dispositions lgales prvues par le code de la TVA, le code de lIRPP et de lIS et le
code de lincitation aux investissements, un excs de pouvoir ainsi qu un ajustement de
la ralit. Ces dfaillances sont prsentes dans le tableau 15.
Tout dabord, il convient de constater une efficacit limite de la fonction joue par la
CSTO. En effet, sur 75 arrts, la commission a commis 45 fautes c'est--dire un

pourcentage de 60%. Ce taux lev permet de conclure quant lefficacit limite de cette
commission dans la rsolution des litiges et dans la gestion des risques fiscaux a posteriori.
Aussi, daprs ce tableau, larticle 71 du code de lIRPP et de lIS a t viol dans huit
affaires. Cet article prvoit que les dcisions de la CSTO doivent tre motives. Alors que
235


des documents comptables soixante jours au moins avant lexpiration de lanne limite du
dlai de reprise .
Lambigit des dispositions de cet article se trouve deux niveaux. La premire
concerne la signification de lanne au titre de laquelle limposition est due. Pour
rpondre cette premire ambigut, larticle 49 de la loi des finances pour lanne 2001 a
intent de clarifier cette phrase en prcisant que cest lanne qui suit celle de ralisation
du revenu. La deuxime ambigut concerne le dlai de 60 jours qui ne sapplique que pour
ltablissement du procs-verbal. Aussi, malgr la clarification du texte sur la base de
larticle 49 de la loi des finances pour 2001, la CSTO a continu de ne pas le respecter pour
membres.
ar
certains litiges, mme aprs le 1/1/ 2001 ce qui dnote dun manque de comptence de ses
Par ailleurs, il convient de signaler que les articles 72, 67 et 71 ont t abrogs partir
du 1er janvier 2002 par l'article 7 de la loi n2000-82 du 9 aot 2000 portant promulgation
el
du code des droits et procdures fiscaux.
Pour le non-respect des dispositions des articles du code de la TVA, les textes relatifs
aux articles 7 et 18 nont pas t respects par la CSTO (deux cas). Ces mmes articles
Es
t
figurent aussi parmi les dfaillances des entreprises. Ceci dnote une ambigit et une
complexit de ces textes et montre que la complexit et lambigut de certaines
dispositions fiscales sont lorigine dun risque fiscal pour les entreprises.
Pour le cas de lexcs de pouvoir, la socit a demand la CSTO de recalculer les
impts et taxes selon la comptabilit quelle a prsente alors que la CSTO a dcid
dannuler lATO. Elle a donc viol les dispositions de larticle 145 du Code des procdures
civiles et commerciales puisquelle a mis un jugement non sollicit par la socit et qui
dpasse mme ce qui lui a t demand.
1.2.3.2. Dfaillances relatives au rle du tribunal de premire instance

Lanalyse de contenu des arrts a dgag trois dfaillances pour le tribunal de premire
instance. Rappelons que le nombre daffaires devant le tribunal de premire instance est de
24. Le taux de dfaillance est donc de 12,5%.
Dans le premier cas, le tribunal de premire instance a nglig la phase de conciliation
telle que prvue par larticle 60 du code des droits et procdures fiscaux.
Dans le deuxime cas, le tribunal de premire instance na pas respect les dispositions
de larticle 11 du code de lIRPP et de lIS et de larticle 37 du code de la fiscalit locale et
237


et domiciles des parties ; l'objet du litige ; le rsum des dires des parties ; les motifs en fait
et en droit ; le dispositif ; la date laquelle il a t rendu ; le nom ou les noms du magistrat
ou des magistrats qui l'ont rendu ; l'indication du ressort ; la liquidation des dpenses si elle
est alors possible. Ce texte prcise ainsi que les motifs en fait et en droit doivent tre
mentionns.
Dautres dfaillances sont lies au non-respect de certaines dispositions lgales. Pour
larticle 123 du code des procdures civiles et commerciales, la cour dappel na pas
voqu le rsum des dires des parties. Quant larticle 60 du CDPF, la cour dappel na
pas voqu la ngligence du tribunal de premire instance de la phase de conciliation et il
ar
sagit ici dune violation de lune des formalits principales prvues en matire de
contentieux fiscal et dun non-respect du droit de la dfense.
Le non-respect de larticle 50 du CDPF se manifeste dans deux affaires par lannulation

de lATO pour absence dindication de la dlgation faite par le ministre des finances alors
el
que labsence de cette indication nentrane pas lannulation des ATO. La cour dappel na
pas respect les articles 14 et 55 du code de lIRPP et de lIS en dcidant de la dductibilit
des ristournes commerciales alors quelles nont pas t dclares.
Dans une autre affaire, la cour dappel a viol les dispositions de larticle 67 du code de
Es
t
lIRPP et de lIS en acceptant la demande dappel sans consignation par la socit de 20%
des droits rsultant de la taxation doffice. La dernire dfaillance porte sur lapplication
dun droit fixe denregistrement alors quen vertu de larticle 21 de la loi n 17 de 1990 le
droit proportionnel sapplique pour cette opration.
Lanalyse des fonctions joues par la CSTO, le tribunal de premire instance et la cour
dappel permet de conclure quant lefficacit limite du rle qui a t jou par la CSTO
au regard du nombre lev de dfaillances dgages, lies dune part au non-respect de
divers textes fiscaux et dautre part la faible justification des dcisions.
Le rle de la cour dappel nest pas aussi exempt de limites. La dfaillance majeure
rside dans la faiblesse des justifications prsentes par la cour dappel, ce qui a entrain
pour plusieurs affaires lannulation de larrt par la cour de cassation. La cour dappel na
pas aussi respect certains textes fiscaux (42,5%) qui sont lis, pour une partie, des
formalits non respectes (consignation, indication des dires des parties) et, pour une
autre partie, des rgles fiscales de fond non appliques. Lefficacit limite de la cour
dappel peut tre due, comme le souligne Baccouche (2008), au fait que le code na pas
institu un juge fiscal comptent pour statuer sur les litiges fiscaux (malgr lorganisation
239


2. Rsultats de lanalyse des tats financiers et des rapports gnraux

des commissaires aux comptes des socits tunisiennes cotes
La deuxime tape de notre tude empirique consiste explorer les pratiques de
divulgation des socits tunisiennes cotes en matire fiscale. Avant de prsenter les
rsultats issus de cette analyse, une prsentation de lchantillon de notre tude savre
indispensable.
2.1. Prsentation de lchantillon
Lchantillon retenu porte sur les socits tunisiennes cotes la BVMT. Pour pouvoir
ar
mener lanalyse, les tats financiers, les notes annexes ces tats et les rapports gnraux
des CAC ont t collects partir des sites du conseil du march financier et de la BVMT.
Les rapports des CAC sont gnralement publis avec les tats financiers des socits dans
un mme document. La collecte de ces tats financiers a t faite sur une priode de cinq
ans, en retenant les exercices 2006, 2007, 2008, 2009 et 2010. Le nombre des socits
suit (Tableau 17):
el
cotes varie dune anne une autre. Cette variation est illustre dans le tableau qui
Tableau 17 : Nombre des socits cotes la BVMT durant la priode dtude

2006
44
2007
47
2008
49
Es
t
Anne
Nombre de socits cotes
2009
51
2010
56
Nombre des tats financiers collects

247
Lchantillon dtude augmente chaque anne avec larrive de nouvelles socits sur le
march financier tunisien (3 ont t introduites en bourse en 2006, 3 en 2007, 2 en 2008, 2

en 2009 et 5 en 2010). Le nombre total de rapports consults est de 247.
Les socits cotes la BVMT appartiennent divers secteurs dactivit (cf tableau 18).
Tableau 18 : Rpartition des socits tunisiennes cotes par secteur dactivit
Anne
Secteur financier
Banques
Services financiers
Socits dassurance
Secteur non financier
Tlcommunication
Industries
Matriaux de base
Ptrole et gaz
Services aux consommateurs
Sant
Biens de consommation
Total
2006
2007
2008
2009
2010
21
11
8
2
23
1
6
3
1
4
1
7
44
21
11
8
2
26
1
6
4
1
4
2
8
47
21
11
8
2
28
1
6
4
1
5
2
9
49
21
11
8
2
30
2
7
4
1
5
2
9
51
24
11
9
4
32
2
8
4
1
6
2
9
56
241


Avantages fiscaux ;
Risque fiscal ;
Informations fiscales lies au groupe.
Il convient de signaler que les normes comptables tunisiennes nexigent pas

explicitement la publication dinformations sur le rgime fiscal, le tableau de dtermination
du rsultat fiscal ainsi que les avantages fiscaux dans les tats financiers des socits non
financires et financires. Seules les charges probables dimpt, les ventualits fiscales et
les vnements fiscaux survenant aprs la date de clture doivent tre mentionns dans les
information complmentaire.
ar
tats financiers individuels ou consolids, soit par le biais dune provision soit par une
Le rglement du conseil de march financier 64 relatif lappel public lpargne65

nexige pas davantage explicitement la publication dinformations fiscales dans les
rapports des socits. Daprs larticle 42 de ce rglement, les socits faisant appel public
el
lpargne 66 doivent adresser au conseil du march financier 15 jours de bourse avant la

tenue de lassemble gnrale ordinaire les tats financiers annuels. Elles doivent publier
au bulletin officiel du conseil du march financier et dans un quotidien paraissant Tunis
leurs tats financiers. Les notes aux tats financiers doivent comporter les notes
Es
t
obligatoires et les notes les plus pertinentes et lopinion du commissaire aux comptes doit
accompagner ces tats. Larticle 44 (nouveau) 67 du mme rglement fixe le contenu des
rapports annuels sur la gestion des socits faisant appel public lpargne et ne fait pas
une mention explicite de lobligation de divulgation dinformations fiscales dans ces
rapports. Il met seulement laccent sur la ncessit de publier les vnements importants
64
Le conseil de march financier a t cr par la loi n 94-117 du 14 novembre 1994 portant rorganisation
du march financier. C'est une autorit publique, indpendante, qui assure l'organisation des marchs et
veille leur bon fonctionnement. Il est galement charg du contrle de l'information financire et de la
sanction des manquements ou infractions la rglementation en vigueur et assure le contrle permanant
de la Bourse des Valeurs Mobilires de Tunis.
65
Tel quapprouv par le Collge du Conseil du March Financier en date du 2 mars 2000, vis par Arrt du
Ministre des Finances en date du 17 novembre 2000 et modifi par les Arrts du Ministre des finances
du 7 avril 2001, du 24 septembre 2005, du 12 juillet 2006 , du 17 septembre 2008 et du 16 octobre 2009.
66
Daprs larticle 1 de la loi n94-117, sont rputs socits ou organismes faisant appel public
lpargne:
1. Les socits qui sont dclares comme telles par leurs statuts,
2. Les socits dont les titres sont admis la cote de la Bourse,
3. Les banques et les socits dassurances quel que soit le nombre de leurs actionnaires,
4. Les socits dont le nombre dactionnaires est gal ou suprieur cent,
5. Les Organismes de Placement Collectif en Valeurs Mobilires,
6. Les socits et les organismes autres que les organismes de placement collectif en valeurs mobilires qui,
pour le placement de leurs titres, recourent soit des intermdiaires, soit des procds de publicit
quelconques, soit au dmarchage.
67
Ajout par Arrt du ministre des finances du 17 septembre 2008.
243



Tableau 20 : Emplacement de divulgation du rgime fiscal
2006
2007
2008
2009
2010
moyenne
Nbre
Nbre
Nbre
Nbre
Nbre
la
32
10
40
11
36,67
12
38,71
16
44,44
38,36
2-Principes et mthodes
36
10
40
13
43,34
10
32,26
11
30,56
36,43
20
12
13,33
16,13
11,11
14,51
3,33
3,22
5,55
4,02
1
1
4
4
1
0
4
0
1
0
3,33
0
1
2
3,22
6,46
2
1
5,55
2,78
4,02
2,65
1-Prsentation
de
socit
comptables appliques
3-Note de limpt sur les
bnfices
25
25
30
31
36
ar
4Autres :
Note
des
capitaux
propres
Note : statut fiscal
Note : faits marquants
Total
Daprs le tableau 20, le rgime fiscal figure dans les notes aux tats financiers et a t
repr 6 niveaux diffrents. Le nombre total des emplacements est suprieur au nombre
dentreprises ayant divulgu leur rgime fiscal. Ceci sexplique par le fait que certaines
el
entreprises prsentent leur rgime fiscal deux niveaux de leurs tats financiers.
Les entreprises qui procdent la divulgation de leur rgime fiscal le font dans la
plupart des cas soit dans la rubrique prsentation de la socit (38,36% des cas en
moyenne) ou principes et mthodes comptables appropris (36,43% des cas en
Es
t
moyenne). dfaut, cette divulgation est faite au niveau de la note relative limpt sur
les bnfices avec un pourcentage de 14,51% en moyenne. Dans les cas restants, le rgime
fiscal des socits est prsent soit dans la note des capitaux propres (4,02%), soit dans une
note intitule statut fiscal (4,02%), soit enfin dans la note relative aux faits marquants de
lexercice (2,65%).
Par ailleurs, et comme indiqu ci-dessus, certaines socits cotes procdent la
divulgation de leur rgime fiscal dans deux parties des tats financiers. Par exemple pour
lanne 2006, cinq entreprises procdent une double indication de leur rgime fiscal.
Trois socits lont fait la fois dans les rubriques prsentation de la socit et
principes et mthodes comptables . Une socit a prsent son rgime fiscal aussi bien
dans la rubrique prsentation de la socit que dans la note relative limpt sur les
bnfices . Une dernire socit indique le rgime fiscal auquel elle est soumise au niveau
des rubriques prsentation de la socit et faits marquants de lexercice . Pour
lanne 2007, 6 doubles indications ont t faites par les socits cotes. Pour les annes
2008 et 2009, 8 socits ont procd une double mention de leur rgime fiscal. Enfin,
pour lanne 2010, 9 socits ont fait une double mention de leur rgime fiscal dans les
tats financiers.
245


3.
Mthodes comptables appliques
UBCI (tats
3.8. Impts sur les socits :
financiers
Le rsultat fiscal est dtermin en application des rgles du droit commun. Toutefois, et
individuels
conformment aux dispositions de la loi de finances pour la gestion 2010, la dduction des
au 31/12/10)
provisions pour crances douteuses a t faite 100% du bnfice imposable. Par contre les
provisions pour dprciation des titres nont pas t dduites. (p. 11).
Note 1 : prsentation de la socit : Sur le plan fiscal, la socit est soumise aux rgles du droit
(tats
financiers au
31/12/2009)
commun (p. 3).
Note 7 : capitaux propres : La rserve rgime spcial se compose des plus-values de cessions
des actions ralises par la socit en exonration dimpt et bloques pendant une priode de
cinq ans partir de la date de clture du bilan de lanne au cours de laquelle la cession est
ralise.
ar
PLTU SICAF
(Article 48-VII quinquies (nouveau) du code de lIRPP et de lIS) (p. 6).
Note 1 : prsentation de la socit : Sur le plan fiscal, la socit est soumise aux rgles de
droit commun (p. 16).
Note 2 : principes et mthodes comptables appliqus :
el
2-8. Impt sur les bnfices :
La socit est soumise limpt sur les bnfices selon les rgles du droit commun. Elle ne
bnficie ce titre daucune exonration rsultant davantages fiscaux accords ou autres.
Les amortissements financiers relatifs aux quipements, matriels et immeubles objets de
contrats de leasing sont admis en dduction pour la dtermination du bnfice imposable et ce,
Es
t
en vertu des dispositions de la loi de finances 2000-98 du 25 dcembre 2000. Larticle 44 de la

loi des finances pour la gestion 2008 a abrog ces dispositions, et ce, pour les amortissements
Tunisie
leasing (tats
financiers
individuels
au
31/12/2009
financiers relatifs aux quipements, matriels et immeubles exploits dans le cadre des contrats
de leasing partir du 1er janvier 2008.
Par ailleurs et depuis 1996, les dispositions du paragraphe I de larticle 48 du code de lIRPP et
de lIS sont applicables aux socits de leasing. Ainsi, les provisions au titre des crances
douteuses sont dductibles en totalit et dans la limite du bnfice imposable (p. 20).
2-9 Taxe sur la valeur ajoute :
la socit procde la comptabilisation des charges et des produits en hors taxes, il en est de
mme en ce qui concerne les investissements. Ainsi, la T.V.A facture aux clients est
enregistre au compte Etat, T.V.A collecte , alors que la T.V.A facture la socit est
porte au dbit du compte Etat, T.V.A rcuprable . En fin de priode, le solde de ces deux
comptes fait lobjet dune liquidation au profit du trsor sil est crditeur ou dun report pour la
priode suivante sil est dbiteur. La loi n 2007-70 du 27 dcembre 2007, portant loi de
finances pour l'anne 2008, prvoient que la TVA est liquide, pour les oprations de leasing,
sur la base de tous les montants dus au titre de ces oprations. Par ailleurs les entreprises de
leasing peuvent dduire la TVA grevant lachat dquipement, matriels et immeubles destins
tre exploits dans le cadre des contrats de leasing et ce nonobstant lenregistrement
comptable de ces achats (p. 20).
247


sont soumises soit aux taux de 30% soit aux taux de 20% si certaines ont t introduites en
bourse au cours des annes 2006- 2010 et ont respect la condition de 30% douverture de
capital.
Daprs lchantillon dtude, 15 socits ont t introduites en bourse durant la priode
dtude dont 5 en 2010. Seulement 7 socits bnficient de la rduction du taux de lIS
20% pendant une priode de 5 ans. Pour les autres, le non bnfice de cet avantage fiscal
est d au non-respect de la condition douverture du capital au public (6 socits) ainsi
qu lexonration des bnfices pour deux socits (SOPAT et SERVICOM).
ar
Daprs les informations divulgues par les socits tunisiennes cotes, cinq socits
bnficient de lexonration totale de leurs bnfices. Il sagit des socits totalement
exportatrices Alkimia et ICF, de la socit SERVICOM qui opre dans une zone de
dveloppement rgional, de la socit SOPAT au regard de la nature de son activit
agricole et de la socit Tunisair qui bnficie dune telle exonration depuis 2009 pendant
el
cinq ans suivant dcret (dcret n 2009-2211 du 20 juillet 2009, accordant la socit
Tunisair les avantages fiscaux prvus par larticle 52 du code dincitation aux
investissements).
La deuxime catgorie dinformation fiscale se rapporte au tableau de dtermination du
Es
t
rsultat fiscal.
2.2.2. Tableau de dtermination du rsultat fiscal
Les normes comptables tunisiennes nexigent pas la divulgation du tableau de
dtermination du rsultat fiscal (ci-aprs TDRF) par les socits. A travers le

dpouillement des tats financiers des socits cotes la BVMT, il ressort que certaines
dentre elles procdent la divulgation de ce tableau (cf tableau 22).
Tableau 22 : Statistiques relatives la divulgation du tableau de dtermination du rsultat fiscal
2006
2007
2008
2009
2010
Anne
Moyenne
Nbre
Nbre
Nbre
Nbre
Nbre
15
34,09
16
34,04
15
30,61
15
29,41
19
33,93
32,42
29
65,91
31
65,96
34
69,39
36
70,59
37
66,07
67,58
Socits qui ont

divulgu le
TDRF
Socits qui
nont pas
divulgu le
TDRF
Total
44
47
49
249
51
56
100


Le taux de divulgation du tableau de dtermination du rsultat fiscal est plus lev au

niveau du secteur financier et varie de 42,86% 54,17%, avec une moyenne de 48,93%.
Ainsi, presque la moiti des socits du secteur financier publient ce tableau. Au sein de ce
secteur, le taux de divulgation pour les socits de services financiers a atteint en 2006 et
2007 le taux de 87,5% du total de ces socits avec une moyenne de 76,11% sur les cinq
ans. Les socits dassurance ont atteint le taux de 100% en 2009 et 2010 avec une
moyenne de 70% sur la priode dtude. En moyenne, 23,63% des banques ont publi ce
tableau dans leurs tats financiers. Ces dernires prsentent ainsi le taux de divulgation le
moins lev dans le secteur financier.
ar
Pour les entreprises non financires, le taux de divulgation est relativement faible. Il
varie entre 16,67% et 23,08% avec une moyenne de 19,46% sur les cinq ans.
Le tableau de dtermination du rsultat fiscal est prsent de deux manires dans les
tats financiers : un tableau simplifi dans lequel la socit ne donne pas le dtail des
el
rintgrations et dductions ou bien un tableau dtaill qui contient toute la dmarche de

calcul du rsultat fiscal. Le tableau qui suit contient des statistiques sur la mthode de
prsentation du tableau de dtermination du rsultat fiscal par les socits (cf Tableau 25).
Es
t
Tableau 25 : Statistiques sur la mthode de prsentation du TDRF

2006
Mthode de
2007
2008
2009
2010
Moyenne
prsentation
Nbre
Nbre
Nbre
Nbre
Nbre
Simplifie
33,33
25
26,67
33,33
47,37
33,14
Dtaille
10
66,67
12
75
11
73,33
10
66,67
10
52,63
66,86
Total
15
100
16
100
15
100
15
100
19
100
100
Les tableaux de dtermination du rsultat fiscal sont prsents plus dune manire
dtaille. En effet, le pourcentage moyen de lusage de la mthode de prsentation dtaille

du TDRF est de 66,86% contre 33,14% pour la mthode de prsentation simplifie.
Toutefois, les pourcentages ont tendance se converger depuis lanne 2008 pour atteindre
des taux qui sont trs proches de 50%. En 2010, 9 socits ont prsent le tableau dune
manire simplifie alors que 10 socits lont prsent dune manire dtaille.
Pour les entreprises qui ont prsent un tel tableau, il convient de sinterroger sur la
partie des tats financiers dans laquelle il est publi. Le tableau 26 fournit des statistiques
sur lemplacement de la divulgation.
251


qui procdent le plus la divulgation conjointe de ces deux types dinformation (le
pourcentage de ces entreprises varie de 45,45% 75% avec une moyenne de 62,75%). Par
contre, seulement 20,84% en moyenne des publications conjointes du rgime fiscal et du
tableau de dtermination du rsultat fiscal sont faites par les socits non financires.
Tableau 27 : Etat de rapprochement des rsultats issus du rgime fiscal et du TDRF
2006
2007
2008
2009
2010
Anne
Nbre
Nbre
Nbre
Nbre
Entreprises qui
ont divulgu les
deux informations
10
100
100
100
100
11
100
Secteur financier :
Banque
Services financiers
Assurance
8
2
6
0
80
20
60
0
7
1
6
0
87,5
12,5
75
0
7
1
6
0
77,78
11,11
66,67
0
7
1
6
0
77,78
11,11
66,67
0
8
2
5
1
72,73
18,18
45,45
9,1
79,16
14,58
62,75
01,82
20
12,5
22,22
22,22
27,27
20,84
22,73
17,02
18,37
17,65
19,64
Moyenne
19,08
el
Secteur non
financier
Pourcentage (par
rapport au total
des socits)
ar
Nbre
Outre le rgime fiscal et le tableau de dtermination du rsultat fiscal, les tats

financiers renferment des informations sur les avantages fiscaux dont les socits
Es
t
tunisiennes cotes peuvent bnficier.
2.2.3. Informations sur les avantages fiscaux
Les avantages fiscaux dont les socits tunisiennes cotes peuvent bnficier sont de
divers types. Ils sont prvus soit par le code dincitation aux investissements soit par le
droit commun. Ces avantages peuvent se prsenter sous la forme dun dgrvement
physique, dun dgrvement financier, dabattements lis lexploitation, de lexonration

de plus-values de cession dactions (article 48 du code de lIRPP et de lIS pour les
banques, les SICAF et les SICAR et article 11 du code de lIRPP et de lIS pour la plusvalue de cession des actions cotes en bourse)
Le dgrvement physique dsigne un rinvestissement du bnfice au sein mme de la
socit alors que le dgrvement financier se prsente sous la forme dune participation au
capital initial ou laugmentation du capital de socits qui ouvrent droit lexonration
du bnfice rinvesti. Les abattements lies lexploitation se prsentent sous la forme de
dductions de bnfices exonrs lis lexploitation (tels que les bnfices provenant de
lexportation, de linvestissement dans les zones de dveloppement rgional, du
dveloppement agricole). Ces divers avantages fiscaux procurent aux entreprises des
conomies dimpt importantes.
253


nouvelles acquisitions ou souscriptions ouvrant droit un dgrvement financier. Ces

socits nindiquent pas davantage la nature des actions pour lesquelles une plus-value de
cession est ralise (cotes ou non cotes).
Il est indispensable de signaler que les avantages fiscaux varient dun secteur un autre
et quil existe des avantages spcifiques certains secteurs ou certaines activits. Dans le
tableau qui suit, les divers avantages dont les socits tunisiennes cotes ont bnfici et
qui ont t signals dans les tats financiers de ces socits sont prsents.
2.2.3.2. Nature des avantages fiscaux
ar
Le tableau 29 expose les divers avantages signals dans les tats financiers des socits
cotes et dont elles ont bnfici. Il est utile de mentionner, dans ce cadre, que certaines
socits qui ont bnfici dautres avantages fiscaux ne donnent pas de dtail sur les
nouvelles acquisitions ou souscriptions au capital des socits ouvrant droit lexonration
du bnfice rinvesti. En dautres termes, le dgrvement financier na pas pu tre repr
el
pour ces socits. Par contre, il a t facile de reprer les avantages fiscaux pour les
socits cotes qui ont publi leur tableau de dtermination du rsultat fiscal.
Par ailleurs, la note des capitaux propres a permis de reprer lexistence ventuelle
Es
t
dune nouvelle rserve pour rinvestissement exonr constate lors de la conduite dun
dgrvement physique par la socit (il sagit de lune des conditions pour bnficier de la
dduction des dgrvements physique cites par larticle 7 du code dincitation aux
investissements). Lanalyse de la mme note a permis de reprer lexistence ventuelle
dune rserve rgime spcial constate lors de la ralisation de plus-values de cession des
actions exonres par les banques ou les SICAF (condition prvue par larticle 48,
paragraphe VII sexies du code de lIRPP et de lIS). Les autres avantages ont t reprs
dans la note qui expose le rgime fiscal de la socit ou dans celle de limpt sur les
bnfices.
Le tableau 29 montre que le dgrvement physique constitue le principal avantage fiscal

exploit par les socits tunisiennes cotes, avec un pourcentage moyen de 27,60% sur
toute la priode dtude ; le pourcentage de prsence de cet avantage dans la panoplie des
avantages divulgus a augment pour atteindre 42,10% en 2010.
En deuxime niveau vient lexonration du bnfice provenant des oprations
dexportation de biens et services, avec un taux de 22,5% en moyenne. Cette disposition,
prvue aussi bien par le code dincitation aux investissements (article 22) que par le code
de lIRPP et de lIS (article 39, paragraphe V), prvoit lexonration des bnfices
255


Le bnfice de cette exonration est subordonn au respect de certaines conditions. En

effet, les banques et les SICAF sont tenues de porter cette plus-value dans un compte
intitul rserve rgime spcial au passif du bilan et cette plus-value doit tre bloque
pendant une priode de cinq annes suivant celle de la cession. Les banques ont bnfici
de cette exonration jusquau 31/12/2009 ; depuis, la plus-value de cession des actions est
devenue imposable ce qui explique la rduction des plus-values exonrs en 2010.
Par ailleurs, la plus-value de cession des actions est devenue imposable pour les SICAF
depuis le 01/01/2012 (loi de finances pour lanne 2012).
ar
Le dgrvement financier occupe la quatrime place avec un pourcentage de 18,66% en

moyenne durant la priode dtude. Ce pourcentage peut tre plus important tant donn la
difficult de dtection de tous les cas de dgrvements financiers. Les dgrvements
financiers divulgus portent sur des participations dans des SICAF, des SICAR, des
socits de promotion immobilire, des entreprises oprant dans une zone de
el
dveloppement rgional
Le rgime des socits totalement exportatrices est adopt par deux socits cotes
durant la priode dtude. Il sagit des socits Alkimia et Industries chimiques de Fluor.
Ces deux socits bnficient de lexonration des bnfices provenant de lexportation
Es
t
sachant quelles peuvent couler sur le march local jusquau 30% de leur chiffre daffaire
lexport ralis pendant lanne prcdente 70 ; ce rgime est prvu par le code
dincitation aux investissements (articles 10 20).

En sixime lieu, le pourcentage moyen dusage de la technique des amortissements
rputs diffrs est de 3%. Cette technique permet la socit de bnficier du report sur
une dure illimite dun rsultat dficitaire. En effet, le dficit dgag pour une anne sur
la base dune comptabilit conforme la lgislation comptable des entreprises peut tre
dduit successivement des rsultats bnficiaires et ce jusqu la quatrime anne
inclusivement 71. Le dficit correspondant aux amortissements diffrs peut cependant tre
dduit dune faon illimite sur les prochains exercices bnficiaires.
Par ailleurs, la socit SOPAT a bnfici de lexonration des bnfices provenant de
son activit agricole pendant une priode de 10 ans. La socit a indiqu, dans ses tats
70
Larticle 7 de loi de finances complmentaire pour lanne 2012 a prvu une mesure de soutien aux
socits totalement exportatrices en donnant la possibilit dcouler sur le march local, au cours de lanne
2012, jusqu 40% du chiffre daffaire lexportation ralis au cours de lanne 2010.
71
Larticle 37 de la loi des finances pour lanne 2012 a prvu une prorogation de la priode de dduction des
dficits de 4 5 ans sachant que cette dduction ne couvre pas les dficits raliss aprs dduction des
revenus ou bnfices conformment la lgislation fiscale en vigueur.
257



Tableau 30 : Statistiques relatives la divulgation dinformations sur le risque fiscal
2006
2007
2008
2009
2010
Moyenne
Nbre
Nbre
Nbre
Nbre
Nbre
14
31,82
11
23,40
12,24
15,69
15
26,78
21,98
16
36,36
21
44,68
24
48,98
23
45,10
24
42,86
43,60
14
31,82
15
31,92
19
38,78
20
39,21
17
30,36
34,42
Entreprises qui ont

divulgu des informations
sur le risque fiscal
Entreprises qui ne
donnent pas le dtail de la
rubrique provisions
pour risques et charges
disposent pas de risque
ar
Entreprises qui ne
fiscal
Total
44
47
49
51
56
Daprs le Tableau 30, en moyenne, 21,98% des entreprises procdent la divulgation
el
dinformations prouvant lexistence du risque fiscal (ce taux varie de 12,24% 31,82% sur
les annes dtudes). Les informations publies dans les tats financiers montrent aussi
quen moyenne, 34,42% des entreprises ne supportent pas de risque fiscal ; ceci est
apprci par linexistence dune provision pour impt ou pour risque fiscal ainsi que par
Es
t
labsence dinformation sur ce risque dans les tats financiers et le rapport des
commissaires aux comptes.
Le pourcentage le plus lev (43,60% en moyenne) se rapporte aux entreprises cotes
qui ne donnent pas le dtail de la rubrique provision pour risques et charges ; il est
difficile dans ces conditions de savoir si lentreprise supporte ou non un risque fiscal.
2.2.4.2. Rpartition des divulgations sur le risque fiscal par secteur dactivit
Le Tableau 31 prsente la rpartition des divulgations sur le risque fiscal par secteur
dactivit.
Tableau 31 : Rpartition des divulgations sur le risque fiscal par secteur dactivit
2006
2007
2008
2009
2010
Moyenne
Nbre
Nbre
Nbre
Nbre
Nbre
Secteur financier :
42,86
36,36
16,67
37,5
46,67
36,01
-Banques
21,43
18,18
12,5
26,67
15,76
-Services financiers
21,43
18,18
16,67
25
13,33
18,92
-Assurances
6,67
1,33
Secteur non financiers
57,14
63,64
83,33
62,5
53,33
63,99
Total
14
11
259
15
100



Tableau 33 : Phase de constatation du risque fiscal
Phase de constatation
du risque fiscal
2006
2007
2008
2009
2010
Moyenne
Nbre
Nbre
Nbre
Nbre
Nbre
28,57
16,67
27,27
14,50
28,57
16,67
33,33
33,33
27,27
27,83
42,86
66,66
66,67
66,67
45,46
57,67
100
Notification et
exercice de la
vrification fiscale
approfondie
Notification des
rsultats de la
vrification
Contentieux fiscal
Total
3
7
11
La divulgation du risque fiscal est faite dans 57,67% des cas lors de la phase de
ar
contentieux avec ladministration fiscale. En deuxime niveau viennent les risques associs
la notification des rsultats de la vrification et plus prcisment la phase
prcontentieuse dcrite dans la premire tude sur la jurisprudence (27,83% des cas). Au
cours de cette phase, ladministration notifie les rsultats de contrle et lentreprise dispose
el
dun dlai pour rpondre cette notification. Ladministration rpond de nouveau

lopposition faite par lentreprise et lentreprise doit son tour rpondre ladministration
au sujet de son opposition (articles 44 47 du CDPF).
En troisime niveau, se trouvent les risques constats suite la notification dune
Es
t
vrification fiscale approfondie ou au cours de la ralisation de cette vrification avec un

pourcentage de 14,5% en moyenne.
Les rsultats montrent ainsi que les risques fiscaux divulgus par les socits
tunisiennes cotes sont davantage lis des oprations de contrle fiscal (53,55%). Plus
prcisment, la divulgation du risque fiscal se fait, dans 85,5% des cas, dune faon tardive
lors de la notification des rsultats de la vrification fiscale approfondie contests par la
socit ou au cours de la priode du contentieux fiscal. Peu de socits procdent donc la
divulgation dinformations sur le risque fiscal pendant la priode de contrle fiscal exerc
par ladministration.
Dans 46,45% des cas de divulgation identifis, le risque fiscal nest pas li des
oprations de contrle fiscal mais se rapporte divers motifs dgags et prsents dans le
paragraphe suivant.

Aprs prsentation des risques fiscaux lis lexercice dune vrification fiscale
approfondie auprs des socits cotes, les autres risques sont analyss afin de dgager
ventuellement les motifs ou les causes de leur constatation dans les tats financiers. Le
Tableau 34 regroupe les risques divulgus selon leurs origines.
261


2006, la SOTRAPIL, assujettie la TVA, est place sous le rgime de lusine exerce.
Le transport des hydrocarbures est effectu, conformment la structure des prix des
produits ptroliers, en suspension de la TVA qui est due par les distributeurs lors de la
mise la consommation. En amont, tant assujettie, la socit comptabilise ses achats de
biens et services dexploitation en hors TVA et ses dpenses dinvestissements en TTC. La
socit, en sa qualit de transporteur des produits ptroliers, place sous le rgime de
lusine exerce, na pas pu de ce fait, prtendre au bnfice des dispositions des articles 11
et 15 du code de la TVA et procde chaque fin dexercice la constitution dune
provision couvrant lintgralit de son crdit de TVA (p. 13). Ce mme paragraphe figure
ar
aussi dans les tats financiers des annes 2007 et 2008.
En 2009, la socit obtenait la rponse suivante de la direction gnrale des impts au

titre de son crdit de TVA : suite la lettre adresse par la SOTRAPIL la Direction
Gnrale des Impts pour demander des claircissements propos du crdit de la taxe sur
el
la valeur ajoute, la rponse a t la suivante : La SOTRAPIL nest pas soumise la taxe

sur la valeur ajoute pour son activit principale, ceci a pour consquence la
comptabilisation de ses achats des biens et services en toutes taxes comprises. (faits
marquants, tats financiers 2009, p. 12). Suite cet claircissement, lentreprise a annul
Es
t
en 2009 la provision pour crdit de TVA et a constat une perte hauteur de ce crdit.
Pour TUNISAIR, une provision pour crdit de TVA non rcupr a t constate au
niveau des autres actifs courants. Cette provision prsentait le mme montant pendant les
cinq annes dtude ce qui montre bien que la socit a des doutes quant la rcupration
du crdit de TVA et quelle ne savait pas jusquau 31/12/2010 le sort de ce crdit de TVA.
2.2.4.4.2. Risque constat pour non-respect de la rglementation fiscale
Ce risque se rapporte deux sujets :
-
Des retenues la source qui nont pas t effectues par deux socits. Le premier
cas concerne la banque UIB pour lexercice 2006. Ce risque a t indiqu en tant que
rserve par le commissaire aux comptes dans son rapport gnral : Les frais de personnel
de la banque ne renferment pas la partie des revenus salariaux de ses employs expatris
prise en charge par la socit mre ; cette partie des revenus devait, notre avis, tre
comptabilise et soumise fiscalement lapplication de la retenue la source par lU.I.B.
Cette situation constitue, estimons-nous, une exception la condition comptable
dexhaustivit requise par larticle 18 de la deuxime partie de la norme gnrale et par le
cadre conceptuel de lIASB. Elle expose la banque un risque fiscal quivalent la somme
263


x dune part, dannuler la quote-part de la dette fiscale initialement

comptabilise au titre des pnalits de contrle pour 525.907 DT en
constatant un produit dgal montant,
x dautre part, de ne pas prendre en charge les pnalits de retard arrtes la

date de labandon 320.613 DT.
Seulement, labandon des pnalits prvu par la loi damnistie de 2006 demeure
subordonn au respect du calendrier de paiement du principal de la dette slevant a
2.671.780 DT qui prvoit 20 chances trimestrielles stendant jusquau 31 mars 2011
dune valeur de 133.589 DT chacune dont 3 chues et payes en 2006. Par ailleurs, le
ar
paiement tardif dune chance gnrera une amende de retard de 1% par mois du montant
de lchance.
Cette situation pourrait ainsi avoir pour consquence, en cas de non paiement dune
chance, la dchance de lavantage et lacquittement, conformment aux dispositions de
el
la loi n 2006-25 du 15 mai 2006 relative lamnistie fiscale, des pnalits abandonnes
majores des amendes de retard.
En raison des difficults de trsorerie que connat la socit, lincidence finale de cette
situation ne peut revtir, quun caractre incertain justifiant, conformment la norme
Es
t
comptable tunisienne NC 14, de mentionner le passif ventuel qui en dcoule et qui est
estim au 31 dcembre 2006 la somme de 846.620 DT correspondant au risque en
pnalits contrle et de retard se rapportant la dchance de lavantages fiscal de

labandon (note sur les ventualits, p. 38-39).
2.2.4.4.3. Provisions pour risque fiscal sans indication des motifs de leur constatation
Ces provisions pour impts ou pour risque fiscal ont t repres au niveau de la note
relative aux Passifs non courants et celle relative aux autres actifs courants .
Toutefois, les socits ne donnent pas dinformations sur les causes de ces provisions.
Le premier cas concerne la socit AMEN BANK qui a constat pendant les exercices
2006 et 2007 une provision pour risque fiscal (provisions pour passifs et charges). En
2008, la socit ne donne plus le dtail des provisions pour passifs et charges.
La socit Ciments de Bizerte a prsent aussi une provision pour impt au niveau du
bilan de lexercice 2009 (rubrique passifs non courants) mais ne donne pas de dtails sur
cette provision. Le bilan de lanne 2010 contient aussi cette provision avec le mme
montant mais sans expliquer son origine.
265


2.2.4.4.5. Risque constat suite au changement de la rglementation fiscale

Ce risque a t identifi pour la socit Tunisie Leasing au titre des tats financiers arrts
au 31/12/2006 et au 31/12/2007 et rsulte du changement de la lgislation fiscale relative la
mthode damortissement dductible fiscalement pour les socits de leasing. Daprs la note
relative limpt sur les bnfices, jusquau 31 dcembre 1999, la socit tait autorise,
pour le calcul de lassiette de limpt sur les socits, appliquer aussi bien lamortissement
acclr que lamortissement dgressif pour les biens dquipement exploits sous forme de
leasing et ce, lexclusion du mobilier et matriel de bureau et des voitures de tourisme.
Lapplication de ces modes damortissement a conduit la socit :
- Dduire les amortissements fiscaux ;
ar
- Rintgrer les amortissements financiers, constats comptablement ;
- Suivre les discordances dgages pour chaque contrat, et en tenir compte loccasion de
chaque cession, au niveau du tableau de dtermination du rsultat fiscal.
A partir de lan 2000, les amortissements financiers relatifs aux biens objets de contrats de
el
leasing, sont admis en dduction pour la dtermination du bnfice imposable et ce, en vertu
des dispositions de la loi de finances n 2000-98 du 25 dcembre 2000. Toutefois, les
discordances entre les amortissements financiers et les amortissements fiscaux, nes avant
lentre en vigueur des nouvelles dispositions, font lobjet dun suivi et seront apures
Es
t
progressivement par le biais de retraitements (rintgration ou dduction) au niveau du tableau

de dtermination du rsultat fiscal. (p. 18-19). Il sagit dune charge fiscale latente qui rsulte
de lancienne disposition rglementaire et qui doit ainsi tre prise en compte par la socit sous
la forme dune provision pour impt diffr. Dans ce cadre, la note provision pour impts
contient ce qui suit : Jusquau 31 dcembre 1999, le bnfice imposable de la socit est
calcul sur la base des amortissements fiscaux et non sur la base des amortissements financiers.
Pour un lot de contrats souscrits pendant une priode et tant donn que les amortissements
financiers sont progressifs, le bnfice comptable qui en dcoule est dgressif et se trouve
pendant les premires annes suprieur au bnfice fiscal. Or, comme la fin du contrat, le
bnfice comptable cumul devrait tre gal au bnfice fiscal cumul et par consquent les
impts dus devraient tre gaux, linsuffisance dimpt constat durant les premires annes,
par rapport limpt calcul sur le bnfice comptable ne constitue nullement un gain pour la
socit mais plutt une charge diffre sur les exercices postrieurs. De ce fait, le bnfice net
dgag pendant les premires annes nest pas en totalit disponible mais comporte une charge
fiscale latente. Pour couvrir cette charge, la socit a opt pour la constitution dune provision
pour impt. Cette provision est calcule, au taux de 20%, sur lexcdent des amortissements
fiscaux par rapport aux amortissements financiers, dduction faite des provisions constitues
en franchise dimpt (Etats financiers au 31/12/2006, p. 18).
267


ladministration fiscale. Aussi le dnouement de cette affaire ne sera-t-il connu quaprs

puisement des diffrents recours prvus par le code des droits et procdures fiscaux et
contentieux fiscal (p. 3). Dans la note 12 relative la rubrique des autres passifs courants, la
socit a mentionn ce qui suit : en attendant la rponse de ladministration lopposition
de la socit la direction dAir Liquide Tunisie estime que les redressements de

ladministration fiscale ne sont pas fonds et quil ny a pas lieu de constituer une
provision pour couvrir les risques ventuels qui dcoulent du dit contrle (p. 20).
2.2.4.6. Emplacement de la divulgation dinformations sur le risque fiscal

La divulgation dinformations sur le risque fiscal a t repre plusieurs niveaux dans
ar
les tats financiers. Daprs le tableau 36, le nombre total demplacements varie dune
anne une autre (de 6 19) et est suprieur au nombre de risques identifis. Ceci est
expliqu par le fait quun seul risque peut tre notifi deux fois au niveau des tats
financiers. La double mention dun mme risque fiscal dans les tats financiers a t faite 4
el
fois en 2006, 2 fois en 2007, aucune fois en 2008, 2 fois en 2009 et 4 fois en 2010.
Tableau 36 : Emplacements des risques divulgus par les socits tunisiennes cotes
2006
Emplacements des risques
2008
2009
2010
Moyenne
Nbre
Nbre
Nbre
Nbre
Nbre
16,67
21,43
16,67
9,09
5,26
13,82
Es
t
Principes comptables et
vnements de lexercice
Autres principes
comptables dvaluation et
de prsentation
Observation dans le
rapport gnral du CAC
Reserve dans le rapport
gnral du CAC
Note : passifs non courants
Note : autres actifs
courants
Note : autres passifs
courants
Note : charges
dexploitation
Note : autres informations
ou informations
complmentaires
Note : passifs ventuels ou
ventualits
Note : situation fiscale
(litige fiscal ou contrle
fiscal en cours)
Note : vnements
postrieurs la date de
clture
Note : faits marquants de
lexercice
Note : engagements hors
bilan (dossier fiscal)
Note : rinvestissements
exonrs dans une SICAR
Total
2007
5,55
1,11
11,11
7,14
9,09
26,32
10,73
5,55
16,67
18,18
15,79
11,24
16,67
14,28
27,27
10,53
13,75
16,67
14,28
33,33
9,09
10,53
16,78
9,09
10,53
3,92
5,55
14,28
3,97
14,28
2,86
5,55
7,14
16,67
9,09
10,53
9,80
10,53
2,11
5,55
1,11
5,55
1,11
5,55
7,14
16,67
5,87
9,09
1,82
18
14
269
11
19
100


provision ; elle considre que le redressement notifi par ladministration fiscale

nest pas fond.
-
Note informations complmentaires ou autres informations : le risque est mentionn

dans cette note pour 2,86% des cas. Deux entreprises ont utilis cette note pour
clarifier leur situation lgard dun contrle fiscal approfondi exerc par
ladministration fiscale (Attijari Bank et SOTRAPIL).
Note situation fiscale (litige fiscal ou contrle fiscal en cours) : deux socits ont
utilis cette note pour mentionner le risque fiscal qui dcoule dun contrle fiscal et
dun litige avec ladministration fiscale devant les tribunaux (BIAT et Tunis Re).
Note rinvestissement exonr dans une SICAR : il sagit dun risque mentionn
ar
par ATB au 31/12/2009 et li au non respect des conditions du bnfice de ce

rinvestissement.
-
Notes vnements postrieurs la date de clture et faits marquants de lexercice :

ayant le mme degr dimportance (taux : 1,11%), ces deux notes (tats financiers
el
2006) indiquent que la socit SIAME fera lobjet dun contrle fiscal approfondi
en 2007 et ce suite la demande de restitution du crdit de TVA engag fin 2006.
Aussi, la socit Arab Tunisian Lease a contest le rsultat de contrle notifi par
Es
t
ladministration fiscale le 24/04/07.
Lanalyse des tats financiers a bien montr lexistence dinformations sur le risque
fiscal dans les tats financiers des socits cotes. Ces risques sont rattachs dans une large
mesure aux oprations de vrification exerces par ladministration fiscale et se propagent
mme la phase de contentieux fiscal. Mais ceci nexclut pas lexistence de risques lis
lactivit courante des entreprises. Les rsultats de lanalyse montrent aussi que les risques
sont, dans la plupart des cas, grs par lentreprise par le biais de constatation de
provisions pour risque fiscal. Enfin, lanalyse a mis en vidence le rle prpondrant jou
par le commissaire aux comptes dans la dtection et la divulgation des risques fiscaux des
socits tunisiennes cotes tel que soulev par Shn (2008) et Owens (2008).
Par ailleurs, il est indispensable de noter que plusieurs socits tunisiennes cotes
forment des groupes de socits et prparent de ce fait des tats financiers consolids. Dans
ce cas, il convient dvoquer le risque fiscal du groupe et non le risque fiscal li une seule
socit, la socit mre. Il est pertinent ainsi danalyser les tats financiers consolids pour
dtecter ventuellement des cas de divulgation sur les risques fiscaux des groupes de
socits cotes.
271


total de ces tats est en moyenne de 87,09%. Notre analyse se base sur les tats financiers
consolids collects soit 135 tats (19 tats manquants sur toute la priode dtude). Le
nombre de groupes de socits cotes est de 27 en 2006, 28 en 2007, 31 en 2008, 34 en
2009 et en 2010.
Le dpouillement des tats financiers consolids a permis de dgager deux types
dinformations fiscales. Il sagit du traitement fiscal utilis pour la prparation des tats
financiers consolids et de la divulgation de risques fiscaux se rapportant au groupe.
Avant de prsenter les statistiques relatives ces deux types dinformations, il est utile
ar
de souligner que les normes comptables tunisiennes ne prvoient pas un traitement clair de
limpt lors de la prparation des tats financiers consolids (norme 35 relative aux tats
financiers consolids). Pour cela, plusieurs entreprises tunisiennes utilisent la norme IAS
12 pour la comptabilisation de limpt dans ces tats consolids.
el
2.2.5.1. Traitement de limpt dans les tats financiers consolids
Une lecture approfondie des tats financiers consolids a permis de dgager le

traitement comptable de limpt pour chaque entreprise. Deux traitements sont ainsi
dgags : il sagit de la mthode de limpt exigible utilise aussi pour la prsentation des
Es
t
tats financiers individuels et la mthode de limpt diffr prvue par la norme IAS 12.
Selon cette norme, il sagit de comptabiliser les consquences fiscales actuelles et futures.
La charge dimpt devient ainsi la somme de limpt exigible et de limpt diffr qui sont
inclus dans la dtermination du rsultat de la priode. Cette norme fait appel aux notions
dactif dimpt diffr et de passif dimpt diffr qui recouvrent les montants dimpts sur
le rsultat recouvrables et payables respectivement au cours des priodes futures et
rsultant de diffrences temporelles entre la valeur comptable dun actif ou dun passif et
sa base fiscale.
Le Tableau 38 donne un aperu sur la mthode utilise par les groupes de socits
cotes :
Tableau 38 : Mthode de traitement comptable de limpt dans les tats financiers consolids
Traitement de limpt
2006
2007
2008
2009
2010
dans les tats
Moyenne
Nbre
Nbre
Nbre
Nbre
Nbre
Impt exigible
15
16
11,54
18,18
16,13
15,37
Impt diffr
17
85
21
84
23
88,46
27
81,82
26
83,87
84,63
financiers consolids
Total
20
25
26
273
33
31
100



Tableau 40 : Rpartition des groupes qui ont divulgu dinformations sur le risque fiscal par secteur
dactivit
2006
2007
2008
2009
2010
Moyenne
Nbre
Nbre
Nbre
Nbre
Nbre
Secteur financier :
40
40
16,67
33,33
26
-Banques
40
40
16,67
33,33
26
-Services financiers
-Assurances
60
60
100
83,33
66,67
74
Secteur non
financiers
100
ar
Total
Daprs le Tableau 40, 26% des groupes qui divulguent des informations sur le risque
fiscal appartiennent en moyenne au secteur financier et, plus prcisment, au secteur
bancaire. Par contre, 74% des groupes qui procdent la divulgation dinformations sur le
risque fiscal font partie du secteur non financier. Ainsi, la divulgation du risque fiscal se
el
fait en majorit et tout au long de la priode dtude par les entreprises non financires. Ce
rsultat est semblable celui identifi dans les tats financiers individuels des socits. En
effet, en revenant au tableau 31, 63,99% des divulgations sur le risque fiscal sont faites par
les entreprises non financires alors que 36,01% des divulgations sont faites par le secteur
Es
t
financier.
2.2.5.2.3. Nature des risques fiscaux divulgus par les groupes de socits
Les risques identifis se rapportent soit la socit mre, soit dautres socits du
groupe. Le tableau ci-dessous (Tableau 41) rpartit les risques fiscaux identifis selon leurs
origines.
Tableau 41 : Rpartition des risques fiscaux des groupes selon leur origine
2006
Risques lis la
socit mre
Risques lis aux
autres socits du
groupe
Autres risques
Total
2007
2008
2009
2010
Moyenne
Nbre
Nbre
Nbre
Nbre
Nbre
50
14,29
25
28,57
23,57
33,33
57,14
80
50
50
54,09
16,67
28,57
20
25
1
6
21,43
14
22,34
100
Il ressort du tableau 41 que le nombre de risques fiscaux identifis slve 40. Dans
54,09% des cas, ce risque est li aux autres socits du groupe alors que, dans 23,57% des
cas, le risque fiscal se rapporte la socit mre qui prpare les tats financiers consolids.
275



Tableau 43 : Sources du risque fiscal dans les groupes de socits cots
2006
2007
2008
2009
2010
Sources du risque fiscal

Risque constat pour traitement
comptable inappropri
Moyenne
Nbre
Nbre
Nbre
Nbre
Nbre
33,33
25
12,5
14,17
25
33,33
11,67
33,33
25
33,33
66,67
62,5
44,17
33,33
25
33,33
33,33
25
29,99
Risque constat pour

mconnaissance du traitement
fiscal appropri
Risque constat pour nonrespect de la rglementation
fiscale
sans indication de motifs

Total
ar
Provisions pour risque fiscal
100
Risque constat pour non-respect de la rglementation : 11 risques fiscaux
proviennent du non-respect de la rglementation fiscale. Ce non-respect se manifeste par

des retenues la source non opres (groupes UIB et Tunisair), des retenues la source
el
non appuyes par des certificats (groupe STIP), par une charge dimpt sur les socits non
constate par deux filiales du fait quelles projettent de raliser un rinvestissement
financier mais sans que la dclaration dinvestissement soit dpose, par le non-respect des
quotas de vente sur le march local par une socit totalement exportatrice (filiale de
Es
t
Tunisair), par la dtermination inadquate de la base soumise la TVA (filiale du groupe

Tunisair qui utilise un taux de 13% pour la dtermination de la base soumise la taxe sur
la valeur ajoute au titre des facturations tablies lordre de la socit mre Tunisair ) et
par une non prise en compte de la TVA et de limpt sur les socits se rapportant aux
oprations de formation rendues des compagnies ariennes trangres par une filiale du
groupe Tunisair. Un dernier cas concerne la socit STIP (tats financiers consolids
2009) qui a constat le passif ventuel (dchance de lavantage fiscal de labandon des
pnalits de contrle et de retard) rsultant du non-respect du calendrier de paiement du

principal dune dette fiscale suite au bnfice de la loi damnistie fiscale. Ce passif
ventuel est constat du fait que la socit connat des difficults de trsorerie qui peuvent
lempcher de se conformer aux chances de paiement.
-
Provisions pour risque fiscal sans indication de motif : deux groupes ont procd
la constatation de provisions pour risque fiscal et pour impt diffr mais sans donner
dexplications sur lorigine de ces provisions. Il sagit du groupe STEQ (tats financiers
consolids des annes 2008, 2009 et 2010) et du groupe SFBT (tats financiers consolids
des annes 2006, 2007, 2009 et 2010).
277


Tableau 44 : Statistiques sur les risques fiscaux de groupes et les provisions

2006
2007
2008
2009
2010
Moyenne
Nbre
Nbre
Nbre
Nbre
Nbre
50
42,86
20
37,5
21,43
34,36
50
57,14
80
62,5
11
78,57
65,64
Risque fiscal avec

constatation de
provision
Risque fiscal sans
constatation de
Total
ar
provision
5
14
100
Quen est-il maintenant de lemplacement des risques fiscaux divulgus par les groupes
de socits ?
el
2.2.5.2.6. Emplacement des risques fiscaux divulgus par les groupes de socits
Les risques fiscaux des groupes de socits sont divulgus dans diverses parties des
tats financiers consolids. Le tableau 45 montre que les risques fiscaux sont mentionns,
Es
t
dans 48,15% des cas en moyenne, dans le rapport gnral travers des rserves avances
par les commissaires aux comptes. Les risques fiscaux sont divulgus, dans 13,40% des
cas, travers des observations mentionns par les commissaires aux comptes et qui
viennent gnralement aprs lexpression de lopinion sur les tats financiers consolids.
Ce rsultat confirme aussi le rle important jou par le commissaire aux comptes dans la
dtection des risques fiscaux des groupes.
La note relative aux autres passifs courants vient en troisime lieu (8,85%). Dans cette
note, le risque fiscal est mentionn soit travers une provision pour risque fiscal (groupe
STEQ dans les tats financiers consolids 2008, 2009 et 2010), soit dans le dtail de la
rubrique autres impts et taxes (groupe Air Liquide qui a mentionn dans le dtail de
cette rubrique, dans les tats financiers consolids de 2010, que les redressements subis par
le groupe ne sont pas fonds et quil ny a pas lieu ainsi de constater des provisions pour
risque fiscal).
En quatrime lieu viennent les commentaires du commissaire aux comptes et la
rubrique passifs courants avec un pourcentage de 6,19% en moyenne. Le commissaire aux
comptes du groupe ASSAD a mentionn, dans ses commentaires annexs au rapport, que
lune des filiales a fait lobjet dune vrification fiscale approfondie et que laffaire est en
279


La note des provisions (passifs non courants) a t utilise par le groupe Air Liquide
pour mentionner lexistence dune provision pour risque fiscal suite un contrle portant
sur les exercices 2002 2005 (tats financiers consolids 2006).
La note autres informations a t utilise par le groupe Attijari Bank pour
mentionner que la socit mre est sous contrle fiscal depuis le 17/03/2008 et qu la date
dtablissement du rapport sur les tats financiers consolids, aucun avis de redressement
na t notifi la banque (tats financiers consolids au 31/12/2007).
La note rserves et rsultats consolids affiche une prise en charge par le groupe
ar
STB en 2009 de linsuffisance de provision constate par lune de ses filiales suite une
notification de redressement fiscal. Ce complment de provision constat par le groupe est
imput sur le rsultat du groupe et ce sur la base des rserves formules par le commissaire
aux comptes de la filiale.
La note contrle fiscal en cours est utilise par le groupe BIAT en 2010 pour
el
mentionner lexistence dun contentieux fiscal entre la socit BIAT et ladministration

fiscale devant le tribunal de premire instance suite une vrification fiscale approfondie
de la socit ; elle mentionne que suite au jugement du tribunal, la socit a dcid de
modifier les tats financiers arrts au 31/12/2010 par la constitution dun complment de
Es
t
provision.
Il ressort, travers lanalyse de contenu des tats financiers des socits cotes que le
risque fiscal fait partie des divulgations faites par ces socits. Ce risque, couvert dans plus
de la moiti des cas, par des provisions pour impt ou pour risque fiscal, montre une
tendance la gestion comptable de ce risque.
Les risques fiscaux identifis se rapportent, dans plusieurs cas, des oprations de
contrle fiscal menes par ladministration (53,55% des cas sur la priode dtude) mais
sont lis aussi dautres motifs tels que le non-respect de rgles fiscales, la
mconnaissance du traitement fiscal appropri et un traitement comptable inappropri. Ces
trois motifs semblent tre les principales sources des risques fiscaux identifis dans les
tats financiers des socits cotes.
Les rsultats trouvs travers lanalyse des tats financiers consolids des groupes de
socits cots sont relativement semblables. En effet, les risques identifis se rapportent
dans 40,14% des cas des oprations de vrification fiscale, alors que, dans 59,86% des
cas, le risque est li dautres motifs. Ces motifs sont principalement le non-respect de la
rglementation fiscale, le traitement comptable inappropri et la mconnaissance du
281


sinon. Les statistiques descriptives relatives cette variable sont prsentes dans le tableau
suivant.
Tableau 46 : Statistiques descriptives de la variable endogne
RISF
Risque fiscal
Frquence
Proportion
94
53,11
83
46,89
Total
177
100
Avec RISF=1 si lentreprise a constat une provision pour impt ou a divulgu des informations sur le risque
fiscal dans les notes aux tats financiers ou si le rapport gnral du commissaire aux comptes contient des
informations sur ce risque.
ar
Le Tableau 46 montre que 46,89% des entreprises de lchantillon supportent au moins

un risque fiscal. Ainsi, pour prs de la moiti des observations, le risque fiscal est prsent
soit par le biais dune provision ou dune information fiscale insre dans les notes aux
tats financiers ou dans le rapport gnral du commissaire aux comptes.
el
Le Tableau 47 donne plus de dtail sur les risques identifis.
Tableau 47 : Dtail des risques fiscaux identifis

Frquence
Proportion
Risques lis des oprations de contrle menes par ladministration fiscale
23
27,71%
Risques non lis des oprations de contrle fiscal
60
72,29%
Total
83
100%
Risques fiscaux avec constatation de provision
71
85,54%
Risques fiscaux sans constatation de provision
12
14,46%
Total
83
100%
Es
t
Nature des risques fiscaux identifis
Daprs le tableau 47, 27,71% des risques fiscaux identifis dans notre chantillon sont lis
des oprations de contrle fiscal. Les risques fiscaux identifis ont donn lieu la constatation de
provisions et ce dans 85,54% des cas, alors que pour 14,46% des cas, le risque est mentionn dans
les notes aux tats financiers et/ou dans le rapport du commissaire aux comptes mais sans tre
constat ou couvert par le biais dune provision pour risque fiscal.
La rpartition des risques fiscaux sur les annes dtude se prsente dans le tableau 48.
Tableau 48 : Rpartition des risques fiscaux sur la priode dtude
Total
Risque fiscal
2006
2007
2008
2009
2010
18
18
15
14
18
83
Frquence
9
9
8
6
10
42
Entreprises non financires
9
9
7
8
8
41
Entreprises financires
21,69%
21,69%
18,07%
16,86%
21,69%
100%
Proportion
Avec RISF=1 si lentreprise a constat une provision pour impt ou a divulgu des informations sur le risque
fiscal dans les notes aux tats financiers ou si le rapport gnral du commissaire aux comptes contient des
informations sur ce risque et 0 sinon
283


relative aux tablissements de crdit). Le nombre dobservations firmes pour lesquelles il

ny a pas de comit daudit est de 27 ; le total des observations pour lesquelles le comit
daudit existe est ainsi de 150. La taille du comit daudit varie de 3 6 personnes avec
une moyenne de 3,51. 68,36% en moyenne des entreprises disposent dun membre ayant
une expertise comptable ou fiscale au sein du comit daudit, c'est--dire ayant poursuivi
une formation universitaire en comptabilit ou en fiscalit. Pour les 31,64% qui restent, le
comit daudit ne comporte pas de personnes ayant une expertise comptable ou fiscale ou
lentreprise ne dispose pas de comit daudit. Ceci met explicitement en vidence le non-
ar
respect de la rglementation par certaines entreprises.

Tableau 50 : Statistiques descriptives des variables SEPA, EXCA et EXAI
Variables
SEPA
Frquence
Proportion
110
62,15%
67
37,85%
177
100%
56
31,64%
121
68,36%
177
100%
43
24,29%
134
75,71%
177
100
0
1
Total
EXCA
el
Total
Es
t
EXAI
Total
Avec SEPA=1 si les postes de DG et de PCA sont spars et 0 sinon ; EXCA : 1 si un membre prsente une
expertise comptable ou fiscale au sein du comit daudit et 0 sinon ; EXAI : 1 si un membre au sein de la
fonction daudit interne prsente une expertise comptable ou fiscale et 0 sinon.
La quatrime variable exogne est lexpertise comptable ou fiscale de la fonction
daudit interne. De mme que pour la variable EXCA, certaines entreprises tunisiennes
cotes ne disposent pas dune fonction daudit interne ; la prsence dune telle fonction fait
partie des conditions dadmission aux marchs de titres de capital (rglement gnral de la
bourse approuv par larrt du Ministre des Finances du 13 fvrier 1997, tel que modifi
par les arrts du 9 septembre 1999, du 24 septembre 2005, du 24 septembre 2007et du 15
avril 2008). Ceci montre bien la non application de certaines dispositions rglementaires
par les socits tunisiennes et dnote un manque de rigueur de la part des organismes
rglementaires en Tunisie. Pour 22 observations, les entreprises ne disposent pas dune
fonction daudit interne. 75,71% des entreprises disposent dun membre ayant une
expertise comptable ou fiscale. Pour 24,29% des entreprises, soit quelles ne disposent pas
dune fonction daudit interne soit que la fonction daudit interne ne comporte pas un tel
membre.
285


La dernire variable de contrle porte sur la taille de lentreprise qui est mesure par le
Log du total actif. La taille moyenne des entreprises est de 19,15 et varie de 16,523
22,633 comme le montre le Tableau 52.
Tableau 52 : Statistiques descriptives de la variable TAIL
TAIL
19.15108
Variance
3.717803
Mdiane
18.258
Minimum
16.523
Maximum
ar
Moyenne
22.633
Avec TAIL= Log (total des actifs nets)

3.1.2. Analyses univaries
el
Avant de prsenter les rsultats de la rgression multivarie, il convient de procder

une analyse univarie dans le but dapprcier dune faon prliminaire la validit de nos
hypothses. Dans ce contexte, deux mthodes statistiques sont utilises : le tableau de
contingence et le test dgalit des moyennes. Le tableau de contingence est utilis pour
Es
t
examiner la relation entre la variable endogne (qui est nominale) et chacune des variables
exognes et de contrle qui sont binaires travers le test dhypothse dindpendance. Le
test dgalit des moyennes est utilis pour examiner le lien entre la variable endogne et
chacune des deux variables indpendantes continues, qui sont la taille de lentreprise et
lindpendance du conseil.
3.1.2.1. Tableau de contingence
Le tableau de contingence est prsent pour chaque variable indpendante binaire et ce
en relation avec notre variable dpendante relative au risque fiscal. Le test de Chi 2 permet
de tester lhypothse dindpendance entre les variables.
Le tableau 53 montre quil y a indpendance entre, dune part, la variable risque et,
dautre part, les variables sparation, expertise du comit daudit, existence dun service
fiscal, qualit de lauditeur externe et appartenance au secteur financier. Ce rsultat
prliminaire, et trouv pour chaque variable prise isolment, montre que la probabilit de
prsence du risque fiscal ne dpend pas de ces variables.
Pour les variables expertise comptable ou fiscale de la fonction daudit interne et le
recours au conseil externe, le test de Chi 2 affiche une probabilit significative qui permet
287


3.1.2.2. Test dgalit des moyennes

Le test dgalit des moyennes est conduit pour les variables indpendantes continues. Il
sagit de la variable indpendance du conseil (INCA) et la variable taille de lentreprise
(TAIL).
Tableau 54 : Test de diffrence de moyennes pour la variable TAIL
Groupe Observations
moyenne
Std.Err
Std.Dev
95%Conf
Interval
94
19.08064
.2006498
1.945372
18.68219 19.47909
83
19.23087
.2104327
1.917133
18.81225 19.64949
Combined
177
19.15108
.1449294
-.1502292
.2910273
Diff
ar
diff = mean(0) - mean(1)

Ho: diff = 0
1.92816
18.86506
19.43711
-.7246043
.424146
t = -0.5162
degrees of freedom =
175
Ha: diff > 0

Pr(T > t) = 0.6968
el
Ha: diff < 0

Ha: diff = 0
Pr(T < t) = 0.3032
Pr(|T| > |t|) = 0.6064
Avec TAIL= Log (total des actifs nets).
Le tableau 54 montre labsence de diffrence entre les socits qui prsentent un risque
Es
t
fiscal et celles qui nont pas de risque fiscal et ce du point de vue de leur taille.
Tableau 55 : Test de diffrence de moyennes pour la variable INCA
Groupe
Observations
Moyenne
Std.Err
Std.Dev
95%Conf
Interval
94
.106817
.010949
.1061549
.0850744
.1285596
83
.1354602
.0124683
.1135918
.1106568
.1602637
Combined
177
.1202486
.0082926
.1103255
.1038829
.1366143
-.0286432
.0165234
-.061254
.0039676
Diff
diff = mean(0) - mean(1)

Ho: diff = 0
t = -1.7335
degrees of freedom =
175
Ha: diff < 0

Ha: diff != 0
Ha: diff > 0
Pr(T < t) = 0.0424
Pr(|T| > |t|) = 0.0848
Pr(T > t) = 0.9576
Avec INCA : Nombre dadministrateurs indpendants/ Nombre total des administrateurs
Par contre, les rsultats du tableau 55 montrent quune diffrence existe entre les entreprises
qui supportent un risque fiscal et celles qui ne supportent pas et ce au regard de lindpendance
du conseil dadministration. Toutefois, le pourcentage dadministrateurs indpendants est plus
lev pour les entreprises qui prsentent un risque fiscal ce qui est contraire aux prvisions
(hypothse 1). Ce rsultat prliminaire peut tre expliqu par le fait que notre dfinition du
risque fiscal inclut la constatation dune provision pour impt. Or, bien que cette provision
289


Ces deux rsultats trouvs peuvent tre expliqus par la mesure du risque fiscal qui
inclut la composante de la provision pour impts. Cette provision a permis de reprer les
risques fiscaux des entreprises mais constitue aussi un moyen de gestion de ce risque. Un
besoin daffiner davantage la mesure du risque fiscal savre ainsi indispensable.
Tableau 57 : Rsultats du modle relatif au risque fiscal (RISF)
Signe prvu
Coefficients
-.4387379
(0.873)
INCA
3.292621**
(0.039)
SEPA
-.0381776
(0.909)
EXCA
.0828401
(0.830)
EXAI
-.4156002
(0.326)
SERF
.2626656
(0.563)
COEX
.9669315**
(0.024)
QUEX
.347216
(0.366)
SECF
?
.0848501
(0.865)
TAIL
+
-.0425045
(0.799)
Year_Dum_1
?
.4396595
(0.381)
Year_Dum_2
?
.2861768
(0.561)
Year_Dum_3
?
-.2653899
(0.585)
Year_Dum_4
?
-.3615324
(0.459)
Number of obs =
177
LR chi2 (13) = 15.95
Prob > Chi 2 = 0.2519
Log likelihood = -114.37076
Pseudo R2
= 0.0652
RISF =0 + 1 INCA + 2 SEPA + 3 EXCA + 4 EXAI + 5 TAIL + 6 SERF +7 COEX + 8 QUEX + 9 SECF +

Avec RISF=1 si lentreprise a constat une provision pour impt ou a divulgu des informations sur le risque fiscal dans
les notes aux tats financiers ou si le rapport gnral du commissaire aux comptes contient des informations sur ce
risque et 0 sinon.; INCA : Nombre dadministrateurs indpendants/ Nombre total des administrateurs ; SEPA=1 si les
postes de DG et de PCA sont spars et 0 sinon ; EXCA : 1 si un membre prsente une expertise comptable ou fiscale au
sein du comit daudit et 0 sinon ; EXAI : 1 si un membre au sein de la fonction daudit interne prsente une expertise
comptable ou fiscale et 0 sinon ; TAIL= Log (total des actifs nets) ; SERF : 1 sil existe un service fiscal au sein de
lentreprise et 0 sinon ; COEX = 1 si lentreprise a recours aux services dun conseil externe et 0 sinon ; QUEX =1 si
lentreprise fait appel un commissaire aux comptes BIG 4 et 0 sinon ; SECF=1 si lentreprise fait partie du secteur
financier et 0 sinon ; Year_Dum_1 : Anne 2006 ; Year_Dum_2 : Anne 2007 ; Year_Dum_3 : Anne 2008 ;
Year_Dum_4 : Anne 2009.
*** significatif au seuil de 1%.
** significatif au seuil de 5%.
* significatif au seuil de10%.
Es
t
el
ar
Variables
Constante
Les variables sparation des postes de DG et de PCA, expertise comptable ou fiscale du

comit daudit et expertise comptable ou fiscale de la fonction daudit interne nont pas
deffet significatif sur la probabilit de prsence du risque fiscal. Nos hypothses 2, 3 et 4
sont aussi infirmes.
291


constitue de mme un moyen mis la disposition de ces entreprises pour grer ce risque.
Le rsultat peut ainsi avoir lexplication suivante : la probabilit de gestion comptable du
risque fiscal par le biais dune provision augmente avec le pourcentage dadministrateurs
indpendants au conseil.
Tableau 58 : Rsultats de la conduite de la rgression logistique par secteur (RISF)
Constante
INCA
SEPA
EXCA
EXAI
SERF
COEX
QUEX
TAIL
Year_Dum_1
Rgression logistique (entreprises non

financires)
6.255536
(0.446)
5.564745**
(0.015)
.1391861
(0.787)
-.5926532
(0.219)
-.5268175
(0.350)
.4367016
(0.528)
.3538033
(0.580)
1.005932
(0.118)
-.0425045
(0.799)
(entreprises financires)
-5.453536
(0.186)
1.02397
(0.705)
.0416634
(0.937)
2.503878**
(0.037)
-3.006321**
(0.029)
-.0952938
(0.899)
1.21734*
(0.074)
-.194234
(0.739)
.223002
(0.357)
1.00242
(0.208)
.7592904
(0.328)
ar
Signe
prvu
el
Variables
-.4133723
(0.604)
-.8613866
Year_Dum_3
?
(0.271)
-1.273985
.0993716
Year_Dum_4
?
(0.117)
(0.896)
-.3176341
-.136166
Year_Dum_5
?
(0.689)
(0.857)
Number of obs =
90
Number of obs = 87
LR chi2 (12) = 15.42
LR chi2 (12) = 16.54
Prob > chi 2 = 0.2194
Prob > chi 2 = 0.1676
Log likelihood = - 51.888444
Pseudo R2
= 0.1240
Pseudo R2
= 0.1375
RISF =0 + 1 INCA + 2 SEPA + 3 EXCA + 4 EXAI + 5 TAIL + 6 SERF +7 COEX + 8 QUEX + .
Avec RISF=1 si lentreprise a constat une provision pour impt ou a divulgu des informations sur le risque fiscal dans
les notes aux tats financiers ou si le rapport gnral du commissaire aux comptes contient des informations sur ce
risque et 0 sinon.; INCA : Nombre dadministrateurs indpendants/ Nombre total des administrateurs ; SEPA=1 si les
postes de DG et de PCA sont spars et 0 sinon ; EXCA : 1 si un membre prsente une expertise comptable ou fiscale au
sein du comit daudit et 0 sinon ; EXAI : 1 si un membre au sein de la fonction daudit interne prsente une expertise
comptable ou fiscale et 0 sinon ; TAIL= Log (total des actifs nets) ; SERF : 1 sil existe un service fiscal au sein de
lentreprise et 0 sinon ; COEX = 1 si lentreprise a recours aux services dun conseil externe et 0 sinon ; QUEX =1 si
lentreprise fait appel un commissaire aux comptes BIG 4 et 0 sinon ; Year_Dum_1 : Anne 2006 ; Year_Dum_2 :
Anne 2007 ; Year_Dum_3 : Anne 2008 ; Year_Dum_4 : Anne 2009 ; Year_Dum_5 : Anne 2010.
?
Es
t
Year_Dum_2
Les rsultats montrent aussi que les variables SEPA, EXCA et EXAI nont pas deffet
significatif sur la probabilit de prsence du risque fiscal. Les hypothses 2, 3 et 4 sont
ainsi infirmes.
293


lexpertise comptable ou fiscale de la fonction daudit interne et le recours un conseil

externe en matire fiscale qui jouent un rle important dans lidentification et la gestion du
risque fiscal au niveau du secteur financier. Ces rsultats sont schmatiss dans la Figure
11.
Risque fiscal
Risque fiscal
Indpendance du
conseil
dadministration
(+)
Expertise comptable ou
fiscale du comit daudit
ar
(+)
fiscale de la fonction
daudit interne
el
(-)
(+)
Es
t
Socits tunisiennes cotes non

financires
Recours un conseil
externe en matire
fiscale
Socits tunisiennes cotes

financires
Figure 11 : Rsultats de la conduite de la rgression logistique par secteur dactivit
Pour examiner si les rsultats trouvs sont dus la composante de la mesure du risque
fiscal relative la provision pour impts, il est utile dans ce qui suit damliorer la mesure
du risque fiscal en conduisant une autre rgression logistique. Cette rgression examine les
dterminants de la probabilit dexistence dune provision pour risque fiscal, en dautres
termes, les dterminants de lexistence dune gestion comptable du risque fiscal pour
lchantillon des socits tunisiennes cotes. A cet effet, les mmes variables
indpendantes ont t retenues.
3.1.5. Dterminants de la gestion comptable du risque fiscal
Dans les statistiques descriptives prsentes ci-dessus, les risques fiscaux qui ont donn
lieu la constatation de provisions sont de lordre de 71 soit 85,54% du total des risques
identifis. Pour examiner le rle des acteurs dans la gestion du risque fiscal, il savre utile
de mener une autre rgression logistique. La variable dpendante est une variable
295



Tableau 61 : Test dhypothse dindpendance dans le tableau de contingence
Variables indpendantes binaires
Test de Chi 2
Total
SEPA
0
1
0
Pearson chi2(1) = 0.4511
68
38
106
1
Pr = 0.502
42
29
71
Total
110
67
177
Total
EXCA
0
1
0
34
72
106
Pr = 0.879
1
22
49
71
Total
56
121
177
Total
EXAI
Pearson chi2(1) = 2.8869*
0
1
0
Pr = 0.089
21
85
106
1
22
49
71
Total
43
134
177
Total
SERF
0
1
0
Pearson chi2(1) = 0,2201
62
44
106
1
Pr = 0.639
39
32
71
Total
101
76
177
Total
COEX
0
1
Pr = 0.065
0
36
70
106
1
15
56
71
Total
51
126
177
Total
QUEX
0
1
0
Pr = 0.871
64
42
106
1
42
29
71
Total
106
71
177
Total
SECF
0
1
0
53
53
106
1
Pr = 0.783
37
34
71
Total
90
87
177
Avec PROV= 1 si lentreprise a constat une provision pour impt au cours de lanne et 0 sinon. ; SEPA=1
si les postes de DG et de PCA sont spars et 0 sinon ; EXCA= 1 si un membre prsente une expertise
comptable ou fiscale au sein du comit daudit et 0 sinon ; EXAI= 1 si un membre au sein de la fonction
daudit interne prsente une expertise comptable ou fiscale et 0 sinon. ; SERF= 1 sil existe un service fiscal
au sein de lentreprise et 0 sinon ; COEX = 1 si lentreprise a recours aux services dun conseil externe et 0
sinon ; QUEX =1 si lentreprise fait appel un commissaire aux comptes BIG 4 et 0 sinon ; SECF=1 si
lentreprise fait partie du secteur financier et 0 sinon.
*** significative au niveau 0,01.
** significative au niveau 0,05.
* significative au niveau 0,10.
Es
t
el
ar
PROV
Pour les variables indpendantes continues (INCA et TAIL), le test dgalit des
moyennes affiche les rsultats indiqus dans le Tableau 62.
Ce tableau montre quil nexiste pas de diffrence entre les socits qui prsentent une
provision pour risque fiscal et celles qui ne prsentent pas une telle provision et ce du point
de vue de leur taille.
297


Une premire rgression logistique va tre conduite afin didentifier les dterminants de
la probabilit de prsence dune provision pour impt, destine couvrir le risque fiscal.
Les rsultats de cette rgression sont rcapituls dans le Tableau 64.
Tableau 64 : Rsultats du modle relatif la provision pour risque fiscal (PROV)
Signe prvu
Coefficients
1.685932
Constante
(0.549)
3.76552**
INCA
+
(0.022)
.0340596
SEPA
+
(0.921)
.3395005
EXCA
+
(0.393)
-.331659
EXAI
+
(0.438)
.3009071
SERF
+
(0.512)
1.028786**
COEX
+
(0.021)
.5454843
QUEX
+
(0.167)
.3013785
SECF
?
(0.553)
-.2065325
TAIL
?
(0.228)
.4854045
Year_Dum_1
?
(0.341)
.586408
Year_Dum_2
?
(0.242)
-.0578629
Year_Dum_3
?
(0.908)
-.1602434
Year_Dum_4
?
(0.751)
Number of obs =
177
LR chi2 (13) = 16, 42
Prob > chi2 = 0,2273
Log likelihood= -110.99453
Pseudo R2
= 0.0689
PROV =0 + 1 INCA + 2 SEPA + 3 EXCA + 4 EXAI + 5 TAIL + 6 SERF +7 COEX + 8 QUEX + 9 SECF +

Avec PROV= 1 si lentreprise a constat une provision pour impt au cours de lanne et 0 sinon ; INCA= Nombre
dadministrateurs indpendants/ Nombre total des administrateurs ; SEPA=1 si les postes de DG et de PCA sont spars
et 0 sinon ; EXCA= 1 si un membre prsente une expertise comptable ou fiscale au sein du comit daudit et 0 sinon ;
EXAI= 1 si un membre au sein de la fonction daudit interne prsente une expertise comptable ou fiscale et 0 sinon ;
TAIL= Log (total des actifs nets) ; SERF = 1 sil existe un service fiscal au sein de lentreprise et 0 sinon ; COEX = 1 si
lentreprise a recours aux services dun conseil externe et 0 sinon ; QUEX =1 si lentreprise fait appel un commissaire
aux comptes BIG 4 et 0 sinon ; SECF=1 si lentreprise fait partie du secteur financier et 0 sinon ; Year_Dum_1 : Anne
2006 ; Year_Dum_2 : Anne 2007 ; Year_Dum_3 : Anne 2008 ; Year_Dum_4 : Anne 2009.
Es
t
el
ar
Variables
Les rsultats trouvs montrent que les variables relatives lindpendance du conseil
dadministration et au recours un conseil externe en matire fiscale influencent
positivement la probabilit de prsence dune provision pour risque fiscal. Ce mme
rsultat est trouv pour la premire rgression examinant les dterminants du risque fiscal.
Ceci montre bien que les rsultats de la premire rgression sont expliqus par linclusion
de la provision pour impt dans la mesure du risque fiscal et justifie ainsi le lien positif
299


Tableau 65 : Rsultats de la conduite de la rgression logistique par secteur (PROV)

Signe
prvu
Constante
INCA
SEPA
EXCA
EXAI
SERF
COEX
QUEX
TAIL
Year_Dum_1
Rgression logistique (entreprises non

financires)
9.563412
(0.295)
6.519879***
(0.009)
.5071376
(0.343)
-.0990664
(0.841)
-.202459
(0.734)
.1841554
(0.797)
.3781889
(0.576)
1.509736**
(0.027)
-.6009388
(0.260)
(entreprises financires)
-1.624567
(0.697)
1.435955
(0.604)
-.1041982
(0.848)
1.80291
(0.129)
-2.707015**
(0.039)
.3607759
(0.630)
1.516732**
(0.038)
.0593672
(0.920)
.0204139
(0.934)
.1259422
(0.874)
.5078473
(0.510)
ar
Variables
Es
t
el
-.5315406
(0.508)
-1.443149*
Year_Dum_3
?
(0.078)
-.0932903
-1.66994**
Year_Dum_4
?
(0.903)
(0.050)
-.9031875
-.5282423
Year_Dum_5
?
(0.268)
(0.496)
Number of obs =
90
Number of obs = 87
LR chi2 (12) = 19.41
LR chi2 (12) = 16.06
Prob > chi2 = 0.0791
Prob > chi2 = 0.1887
Pseudo R2
= 0.1592
Pseudo R2
= 0.1379
PROV =0 + 1 INCA + 2 SEPA + 3 EXCA + 4 EXAI + 5 TAIL + 6 SERF +7 COEX + 8 QUEX + .
Avec PROV= 1 si lentreprise a constat une provision pour impt au cours de lanne et 0 sinon ; INCA= Nombre
dadministrateurs indpendants/ Nombre total des administrateurs ; SEPA=1 si les postes de DG et de PCA sont spars
et 0 sinon ; EXCA= 1 si un membre prsente une expertise comptable ou fiscale au sein du comit daudit et 0 sinon ;
EXAI= 1 si un membre au sein de la fonction daudit interne prsente une expertise comptable ou fiscale et 0 sinon ;
TAIL= Log (total des actifs nets) ; SERF = 1 sil existe un service fiscal au sein de lentreprise et 0 sinon ; COEX = 1 si
lentreprise a recours aux services dun conseil externe et 0 sinon ; QUEX =1 si lentreprise fait appel un commissaire
aux comptes BIG 4 et 0 sinon ; Year_Dum_1 : Anne 2006 ; Year_Dum_2 : Anne 2007 ; Year_Dum_3 : Anne 2008 ;
Year_Dum_4 : Anne 2009 ; Year_Dum_5 : Anne 2010
Year_Dum_2
Par ailleurs, plus lauditeur externe est de qualit (cette qualit est mesure par
lappartenance aux BIG 4), plus la socit a tendance constituer une provision pour
impt. Lorsque le commissaire aux comptes fait partie des BIG 4, lentreprise audite tend
grer le risque par le biais de la provision. La prsence dun tel auditeur externe incite
ainsi les entreprises grer le risque fiscal pour viter des rserves, dans le rapport gnral,
se rapportant la prsence dun risque fiscal non couvert par le biais dune provision.
301


Le schma suivant rcapitule les rsultats trouvs pour les deux sous-chantillons des
socits tunisiennes cotes (Figure 13).
Gestion comptable
du risque fiscal
PROV
Indpendance du
conseil
dadministration
(+)
Qualit de lauditeur
externe
daudit interne
(+)
Recours un conseil
externe en matire
fiscale
el
(-)
ar
(+)
Gestion comptable
du risque fiscal
PROV
financires
financires
Figure 13 : Rsultats de la conduite de la rgression logistique par secteur dactivit (provision pour
impts)
Es
t
Dans une prochaine tape, notre mesure du risque fiscal sera affine davantage en
retenant seulement les risques fiscaux identifis dans la priode pr-contrle fiscal. Comme
il a t dj signal dans la partie thorique, le rle des mcanismes de gouvernance et des
divers acteurs internes et externes semble tre essentiel et pertinent dans la priode qui
prcde un contrle fiscal dans la mesure o la gestion proactive du risque fiscal doit tre
privilgie.
3.1.6. Risque fiscal non li des oprations de contrle fiscal : examen des
dterminants
Daprs le tableau 47, 72,29% (60) des cas de risque fiscal identifis ne sont pas lis
des oprations de contrle fiscal. Ceci atteste de la tendance une gestion proactive du
risque fiscal. Ces cas vont tre retenus pour mesurer le risque fiscal et reconduire de
nouveau notre rgression logistique. La variable dpendante est une variable binaire qui
prend la valeur 1 en prsence dun risque fiscal non li une opration de contrle fiscal et
0 sinon.
303


Tableau 68 : Test dhypothse dindpendance dans le tableau de contingence

Variables indpendantes binaires
Test de Chi 2
Total
SEPA
0
1
0
78
39
117
1
Pr = 0.083
32
28
60
Total
110
67
177
Total
EXCA
0
1
0
39
78
117
1
Pr = 0.498
17
43
60
Total
56
121
177
Total
EXAI
0
1
0
Pr = 0.101
24
93
117
1
19
41
60
Total
43
134
177
Total
SERF
0
1
0
68
49
117
1
Pr = 0.691
33
27
60
Total
101
76
177
Total
COEX
0
1
Pr = 0.249
0
37
80
117
1
14
46
60
Total
51
126
177
Total
QUEX
0
1
Pr = 0.110
0
75
42
117
1
31
29
60
Total
106
71
177
Total
SECF
0
1
0
60
57
117
1
Pr = 0.872
30
30
60
Total
90
87
177
Avec RFNC=1 en prsence dun risque fiscal non li une opration de contrle fiscal et 0 sinon ; SEPA=1
si les postes de DG et de PCA sont spars et 0 sinon ; EXCA= 1 si un membre prsente une expertise
comptable ou fiscale au sein du comit daudit et 0 sinon ; EXAI= 1 si un membre au sein de la fonction
daudit interne prsente une expertise comptable ou fiscale et 0 sinon. ; SERF= 1 sil existe un service fiscal
au sein de lentreprise et 0 sinon ; COEX = 1 si lentreprise a recours aux services dun conseil externe et 0
sinon ; QUEX =1 si lentreprise fait appel un commissaire aux comptes BIG 4 et 0 sinon ; SECF=1 si
lentreprise fait partie du secteur financier et 0 sinon.
*** La corrlation est significative au niveau 0,01.
** La corrlation est significative au niveau 0,05.
* La corrlation est significative au niveau 0,10.
Es
t
el
ar
RFNC
Le tableau de contingence (Tableau 68) montre que la variable du risque fiscal est lie
la sparation des postes de DG et de PCA ainsi qu lexpertise comptable ou fiscale de la
fonction daudit interne. En effet, la sparation de ces deux postes se prsente plus pour le
groupe des entreprises qui ne disposent pas de risque fiscal. Aussi, la fonction daudit
interne prsente plus dexpertise comptable ou fiscale pour le sous chantillon des socits
qui ne prsentent pas de risque fiscal.
305


lindpendance du conseil dadministration et au recours au conseil externe, la prsente

rgression logistique permet didentifier une relation significative entre la qualit daudit
externe et la taille de lentreprise, dune part, et la probabilit de prsence du risque fiscal,
dautre part.
Le pourcentage dadministrateurs indpendants au conseil exerce ainsi une influence
positive et significative sur la probabilit de prsence du risque fiscal non li un contrle
fiscal. La qualit de lauditeur externe, mesure par le recours aux BIG 4, est associe
positivement et significativement la probabilit de prsence du risque non li des
oprations de vrification fiscale. Le recours un conseil externe a aussi un impact positif
ar
et significatif sur la probabilit de prsence de ce risque.
Les rsultats trouvs pour ces trois variables sont expliqus par le fait que la quasitotalit de ces risques ont t reprs par le biais dune provision pour impt. De ce fait,
gestion prospective.
el
ces trois acteurs jouent en faveur de la couverture du risque fiscal et assurent ainsi sa
La sparation des postes de DG et de PCA, lexpertise comptable ou fiscale du comit

daudit et lexpertise comptable ou fiscale de la fonction daudit interne nont pas deffet
significatif sur la probabilit de prsence du risque fiscal non li des oprations de
Es
t
contrle. Les hypothses 2, 3 et 4 sont infirmes.
Le tableau 71 montre aussi que la taille de lentreprise exerce un effet ngatif et
significatif sur la probabilit de prsence du risque fiscal non li un contrle. Plus la taille
de lentreprise augmente, plus la probabilit de prsence du risque fiscal non li un
contrle diminue ce qui est contraire aux prvisions. Toutefois, ce rsultat doit tre
interprt avec prcaution vu que la prsence du risque fiscal non li des oprations de
contrle est repre par le biais des provisions. (58 cas sur 60). Ainsi, les entreprises de
grande taille recourent moins la constatation de provisions pour grer dune manire
prospective le risque fiscal ; plus lentreprise est de grande taille, plus elle estime quelle
na pas divulguer une telle information et quelle est en mesure de grer le risque fiscal
dune manire curative en cas de besoin.
Lexistence du service fiscal, la variable du secteur financier et les autres variables
reprsentatives des annes dtude nont pas dinfluence sur la probabilit de prsence du
risque fiscal non li des oprations de contrle fiscal.
307


Risque fiscal
non li au
contrle
RFNC
(+)
Indpendance du
conseil
dadministration
(+)
(+)
Recours un conseil
externe en matire
fiscale
(-)
Qualit de lauditeur
externe
ar
Taille de lentreprise
Figure 14 : Rsultats de la conduite de la rgression logistique sur lchantillon total des socits
tunisiennes cotes (risque fiscal non li au contrle)
Le Tableau 72 illustre une dernire tape pour cette mesure. Il sagit de subdiviser
lchantillon entre entreprises financires et non financires pour reconduire la rgression
el
logistique pour chaque secteur.
Daprs le Tableau 72, le pouvoir explicatif des modles a encore nettement volu.
Pour le modle relatif aux entreprises non financires, les rsultats montrent que
lindpendance du conseil dadministration et la qualit de lauditeur externe influencent
Es
t
positivement et significativement la probabilit de prsence du risque fiscal non li un

contrle fiscal. Ce rsultat confirme les rsultats trouvs sur les deux premiers modles.
Nos rsultats sont ainsi robustes, et ce quelle que soit la mesure du risque fiscal adopte.
Ces rsultats montrent une tendance la gestion prospective des risques fiscaux pour les
entreprises qui disposent de plus dadministrateurs indpendants et dont le commissaire
aux comptes fait partie des BIG 4.
Les rsultats montrent aussi que la taille de lentreprise exerce un effet ngatif et
significatif sur la probabilit de prsence dun risque fiscal non li une opration de
vrification. Ce rsultat sexplique par le fait que plus la taille augmente, moins
lentreprise est en mesure de grer dune manire prospective ce risque.
Les variables SEPA, EXCA et EXAI prsentent des coefficients non significatifs. De ce
fait, les hypothses 2, 3 et 4 sont infirmes pour les entreprises non financires.
Concernant le modle relatif aux entreprises financires, les rsultats corroborent
aussi ceux identifis pour les deux autres mesures adoptes et ce pour les variables EXAI
et COEX. Lexpertise comptable ou fiscale de la fonction daudit interne a un effet ngatif
et significatif sur la probabilit de prsence dun risque fiscal non li une opration de
309


Les autres variables de contrle (lexistence dun service fiscal, la qualit de lauditeur
externe, la taille de lentreprise et les variables reprsentatives des annes 2006, 2007 et
2009) ont des effets non significatifs sur la probabilit de prsence du risque fiscal non li
des oprations de contrle fiscal.
Enfin, les rsultats du modle relatif aux entreprises financires montrent que la variable
dichotomique reprsentative de lanne 2010 exerce un effet ngatif sur la probabilit de
prsence du risque fiscal non li des oprations de contrle. Ce rsultat est expliqu par
le fait que le nombre de risques fiscaux identifis en 2010 est le plus faible durant les cinq
annes dtude (3 cas de risques fiscaux identifis en 2010 et qui sont non lis des
ar
oprations de vrification exerces par ladministration fiscale).
Les rsultats obtenus pour les deux sous chantillons sont rcapituls dans le schma de
la Figure 15.
Les rsultats issus des diffrentes rgressions conduites auprs des socits tunisiennes
el
cotes mettent en vidence le rle jou par lindpendance du conseil et le conseil externe dans
la gestion du risque fiscal travers la constatation de provisions. Les rgressions conduites par
secteur montrent aussi que les acteurs qui assurent la gestion du risque fiscal diffrent entre les
entreprises financires et non financires. Pour les entreprises non financires, ce sont
Es
t
lindpendance du conseil dadministration et la qualit de lauditeur externe qui jouent en

faveur de la couverture du risque fiscal travers la provision.
Risque fiscal non

li au contrle
RFNC
Risque fiscal non

li au contrle
RFNC
(+)
Indpendance du
conseil
dadministration
(-)
(+)
Qualit de lauditeur
externe
(+)
(-)
Taille de lentreprise
daudit interne
Recours un conseil
externe en matire fiscale
financires
financires
Figure 15 : Rsultats de la conduite de la rgression logistique par secteur dactivit (risque fiscal non
li une opration de contrle fiscal)
311


Un deuxime tableau prsente les rsultats pour les entreprises non financires (Tableau 74).
Tableau 74 : Rcapitulation des rsultats de ltude (chantillon des socits tunisiennes cotes non
financires)
Variable
dpendante : RISF
Variables
Signe prvu
Signe trouv
Hypothse
INCA
SEPA
EXCA
+**
+
-
Infirme
Infirme
Infirme
EXAI
Infirme
SERF
Infirme
COEX
Infirme
QUEX
Infirme
TAIL
Year_Dum_2
Year_Dum_3
Year_Dum_4
Year_Dum_5
SEPA
Variable
dpendante : RFNC
Infirme
Infirme
Infirme
Infirme
Infirme
+***
Infirme
Infirme
EXCA
Infirme
EXAI
Infirme
SERF
Infirme
COEX
Infirme
QUEX
+**
Infirme
TAIL
Infirme
Year_Dum_2
Infirme
Year_Dum_3
-*
Infirme
Year_Dum_4
-**
Infirme
Year_Dum_5
Infirme
INCA
+***
Infirme
Es
t
Variable
dpendante : PROV
el
INCA
ar
Rgressions
SEPA
Infirme
EXCA
Infirme
EXAI
Infirme
SERF
Infirme
COEX
Infirme
QUEX
+***
Confirme
TAIL
-**
Infirme
Year_Dum_2
Infirme
Year_Dum_3
Infirme
Year_Dum_4
Infirme
Year_Dum_5
Infirme
313


Dautres donnes sur les acteurs impliqus dans la gestion du risque fiscal ont t
collectes travers le questionnaire. Ces donnes nont pas t introduites dans les
modles danalyse mais vont permettre dexpliquer davantage les rsultats obtenus.
3.2. Discussion des rsultats au regard des caractristiques de lentreprise
Le questionnaire adress aux entreprises tunisiennes cotes renferme des questions sur
diverses caractristiques des entreprises (service fiscal, conseil dadministration, fonction
daudit interne, conseil externe). Les rponses des socits vont tre prsentes dune
manire agrge. Cette partie sera rpartie selon lobjet des questions. Commenons ainsi
ar
par les caractristiques du service fiscal.
3.2.1. Caractristiques du service fiscal
Dans une premire tape, il convient de prsenter la proportion de socits qui disposent
el
dun service fiscal et ce pour chaque anne de la priode dtude (cf. Tableau 76).
Tableau 76 : Entreprises qui disposent dun service fiscal
Entreprises qui disposent dun service fiscal
Service fiscal
2006
Nbre
Nbre
2008
Es
t
Secteur financier
2007
Secteur non financier
2009
2010
Moyenne
Nbre
Nbre
Nbre
11/17
64,70
11/17
64,70
12/17
70,59
12/17
70,59
12/19
63,16
66,75
3/15
20
3/17
17,65
4/19
21,05
4/19
21,05
4/20
20
19,95
14/32
43,75
14/34
41,17
16/36
44,44
16/36
44,44
16/39
41,02
42,96
Pourcentage des
entreprises qui disposent

dun service fiscal
Le service fiscal est prsent dans 42,96% des cas en moyenne et ce sur toute la priode
dtude. Le service fiscal est plus prsent au niveau des entreprises financires. Alors que
le nombre minimum dentreprises financires qui disposent dun service fiscal est de 11, le
nombre maximum dentreprises non financires qui disposent dun tel service est de 4.
Ceci peut tre expliqu par la taille des entreprises qui est plus leve au niveau du secteur
financier. En effet, le test de diffrence des moyennes affiche une diffrence significative
dans la taille des entreprises entre le secteur financier et non financier tel quillustr dans le
Tableau 77.
315



Tableau 79 : Statistiques descriptives relatives la taille du service fiscal
Taille du service fiscal
2006
2007
2008
2009
2010
2006-2010
Moyenne
2,214
2,214
2,625
2,812
2,937
2,578
Ecartype
1,369
1,369
1,586
1,601
1,731
1,534
Minimum
Mdiane
Maximum
Le tableau 79 montre que la taille du service fiscal est relativement faible avec une
moyenne de 2,578 sur toute la priode dtude. Cette taille augmente lgrement dune
ar
anne sur lautre (de 2,214 2,937) avec un minimum dune personne dans ce service et un
maximum de 7 personnes. Le nombre de 7 personnes est identifi pour la socit Poulina
Groupe Holding qui forme un groupe. Ce groupe se caractrise par une diversification de
ses activits et possde plusieurs filiales ltranger.
el
3.2.1.2. Rattachement du service fiscal
Concernant le rattachement du service fiscal aux directions de lentreprise, la rponse de

chaque socit est la mme quelle que soit lanne dtude. Les rsultats trouvs pour cette
caractristique sont prsents dans le tableau 80.
Es
t
Tableau 80 : Rattachement du service fiscal
Rattachement du
Direction comptable
service fiscal
et/ou financire
Entreprises non
financires
Total
Total des entreprises

Direction gnrale
qui disposent dun

service fiscal
Nbre
Nbre
75
25
Nbre
Nbre
11
91,67
8,33
12
14
87,5
12,5
16
Daprs le tableau 80, le service fiscal est rattach pour 87,5% des entreprises la
direction comptable et/ou financire, alors que, dans 12,5% des cas, ce service est rattach
la direction gnrale.
3.2.1.3. Formation du responsable du service fiscal

Il a t demand aux socits de prciser la nature de la formation du responsable du
service fiscal. A cet effet, quatre ventualits ont t donnes : tudes suprieures en
comptabilit, tudes suprieures en droit, tudes suprieures en fiscalit et autres (
317


3.2.1.5. Niveau de formation du personnel du service fiscal

Les responsables des socits qui ont rpondu au questionnaire ont procd la
rpartition du personnel du service fiscal selon son niveau de formation (technicien,
technicien suprieur, titulaire dune maitrise, titulaire dun diplme de master, licence,
autres). Le tableau 83 fournit des informations sur le nombre dentreprises pour lesquelles
le service fiscal contient au moins une personne titulaire dun diplme de matrise ou de
licence.
Anne
Entreprises dont le service fiscal contient
au moins un titulaire de maitrise ou de
licence
Pourcentage par rapport au total des
2006
2007
2008
2009
2010
11
11
13
13
14
78,57%
78,57%
81,25%
81,25%
87,5%
el
entreprises qui disposent dun service fiscal
ar
Tableau 83 : Statistiques sur le niveau de formation du personnel du service fiscal

Moyenne
81,43%
Daprs le tableau 83, 81,43% des entreprises disposent dau moins une personne
titulaire dun diplme de matrise ou de licence dans le service fiscal. Pour le reste des
Es
t
entreprises qui disposent dun service fiscal, il est reprsent par des personnes ayant le
niveau baccalaurat ou encore technicien ou technicien suprieur.
3.2.1.6. Nature de formation du personnel du service fiscal
Le questionnaire renferme une question sur la nature de la formation poursuivie par le
personnel du service fiscal (tudes suprieures en comptabilit, en fiscalit, en droit et

autres).
Le tableau 84 prsente le pourcentage moyen du personnel ayant poursuivi des tudes
suprieures en comptabilit ou en fiscalit par anne dtude.

Tableau 84 : Moyenne du pourcentage des personnes ayant poursuivi des tudes suprieures en
comptabilit ou en fiscalit
Anne
2006
2007
2008
2009
2010
Moyenne
2006-2010
Pourcentage moyen des personnes

ayant poursuivi des tudes
suprieures en comptabilit ou en
fiscalit
91,666
91,666
90,625
91,146
90,402
91,071
Le personnel du service fiscal est reprsent, dans 91,071% des cas, par des personnes
ayant poursuivi des tudes suprieures en comptabilit ou en fiscalit. Par contre, une seule
319


obligatoires vient en deuxime lieu avec un pourcentage de rponse de 87,5% des

entreprises qui disposent dun service fiscal. Les deux premires responsabilits se placent
sous langle de la conformit fiscale. La troisime responsabilit cite dans les rponses
des socits est le bnfice des avantages fiscaux. Le contrle des tats fiscaux tablis par
le service de la comptabilit vient en quatrime niveau avec une proportion de 68,75%. En
dernier lieu, se trouve lidentification de risques fiscaux ventuels avec un pourcentage de
62,5%.
Ces rsultats montrent que les services fiscaux sont davantage orients vers la
conformit et la gestion fiscale plus que la gestion des risques fiscaux. En effet, seulement
ar
10 des 16 socits attribuent leurs services fiscaux la responsabilit de la gestion des

risques fiscaux. Ce constat explique ventuellement labsence de lien significatif entre la
prsence dun service fiscal et lidentification et la gestion du risque fiscal, dans lanalyse
des rgressions.
el
3.2.1.9. Rapport adress au conseil dadministration
Les socits, ayant rpondu au questionnaire, ont indiqu si le service fiscal adresse un
rapport sur la situation fiscale de lentreprise au conseil dadministration. Les rponses
Es
t
sont rcapitules dans le Tableau 87.
Tableau 87 : Statistiques sur le rapport adress au conseil dadministration
Rapport adress au conseil dadministration Frquence Pourcentage

Oui
31,25
Non
11
68,75
Total
16
100
Le Tableau 87 montre que seulement 31,25% des services fiscaux adressent un rapport
sur la situation fiscale de lentreprise au conseil dadministration.
3.2.1.10.
Autres personnes charges des problmes fiscaux
Les entreprises ont t demandes dindiquer sil existe, au sein dautres services, une
ou plusieurs personnes charges des problmes fiscaux avec la nature du service ou de la
direction en question. Notons, tout dabord, que les rponses cette question ont t
collectes auprs de toutes les socits.
Pour les 16 socits qui disposent dun service fiscal, les rponses sont rcapitules
dans le Tableau 88.
321


3.2.2.1. Taille du comit daudit

Tel que not dans lanalyse des rgressions, certaines socits ne disposent pas dun
comit daudit malgr lobligation lgale. Pour celles qui en disposent, les statistiques
affrentes la taille de ce comit sont prsentes dans le Tableau 90.
Tableau 90 : Statistiques sur la taille du comit daudit
2006
2007
2008
2009
2010
2006-2010
Moyenne
3,542
3,518
3,567
3,531
3,432
3,513
Ecartype
0,884
0,849
0,858
0,842
0,803
0,833
Minimum
Mdiane
Maximum
ar
Taille du comit daudit
Le tableau 90 montre que la taille moyenne du comit daudit est de 3,513 sachant
quelle varie lgrement dune anne sur lautre. La mdiane se situe au niveau de 3 qui est
Tunisie.
el
le minimum exig par la loi de renforcement de la scurit des relations financires en
3.2.2.2. Participation du conseil dadministration aux dcisions fiscales stratgiques

de lentreprise
Es
t
Les socits tunisiennes cotes ont t questionn si le conseil dadministration
participe aux dcisions fiscales stratgiques. Les rponses sont rcapitules dans le tableau
91.
Tableau 91 : Statistiques descriptives sur la participation du conseil dadministration aux dcisions

fiscales stratgiques
Participation aux dcisions fiscales stratgiques
Frquence
Pourcentage
Oui
37
94,87
Non
05,13
Total
39
100
Daprs larticle 91, la quasi-totalit des rponses affirme la participation du conseil

dadministration aux dcisions fiscales stratgiques des entreprises. Seules deux socits
indiquent que le conseil dadministration nest pas impliqu dans la prise de telles
dcisions. Ce constat explique ventuellement le rsultat trouv, travers lanalyse des
rgressions, mettant en vidence le rle de lindpendance du conseil dans la gestion des
risques fiscaux et, plus prcisment, dans la constatation de provisions pour impt.
323


3.2.3.1. Nature du conseil externe

Une question adresse aux responsables comptables ou fiscaux des socits cotes
consiste sinterroger sur la nature du conseil externe : expert-comptable, conseil fiscal,
avocat ou bureau dencadrement et dassistance fiscale. Les rsultats se rapportant cette
question sont prsents dans les tableaux 94 et 95.
Tableau 94 : Statistiques sur la nature des conseils externes pour les entreprises non financires
Nature du conseil
2007
2008
2009
Taux
2010
Freq
Freq
Freq
Freq
Freq
moyen
75
75
11
78,57
10
76,92
10
76,92
76,48
Expert comptable
8,33
8,33
7,14
7,69
7,69
7,84
Avocat
16,67
16,67
14,29
15,39
15,39
15,68
12
100
12
100
14
100
13
100
13
100
100
Conseil fiscal
Bureau dencadrement
et dassistance fiscale
Total
ar
externe
2006
el
Pour les entreprises non financires (Tableau 94), les conseils externes en matire
fiscale sont reprsents, dans 76,48% des cas en moyenne, par les conseils fiscaux. En
deuxime lieu, on trouve les avocats avec un pourcentage de 15,68% sur la priode
dtude. Le recours lexpert-comptable se fait en troisime lieu avec un pourcentage de
Es
t
7,84%.
Tableau 95 : Statistiques sur la nature des conseils externes pour les entreprises financires
2006
Nature du conseil externe
2007
2008
2009
Taux
2010
Freq
Freq
Freq
Freq
Freq
moyen
90
81,82
11
84,62
11
84,62
14
93,33
86,88
Expert-comptable
9,09
7,69
7,69
4,89
Avocat
10
9,09
7,69
7,69
6,67
8,23
10
100
11
100
13
100
13
100
15
100
100
Conseil fiscal
Bureau dencadrement et
dassistance fiscale
Total
Les entreprises financires ont recours, dans 86,88% des cas en moyenne, un conseil fiscal
(Tableau 95). Le bureau dencadrement et dassistance fiscal vient en deuxime lieu avec un
pourcentage de 8,23% en moyenne sur la priode dtude. Les entreprises ont recours aussi aux
experts comptables (4,89%). Par contre, aucune entreprise financire na recours aux services
fiscaux des avocats et ce durant la priode dtude.
Les deux derniers tableaux montrent bien que quelque soit le secteur dactivit, les socits
tunisiennes cotes ont recours en premier lieu aux services dun conseil fiscal.
325


de faon permanente et non ponctuelle aux services du conseil externe en matire fiscale ;
ce recours explique le rle significatif du conseil externe dans la gestion du risque fiscal (
travers la constatation de provisions), tel quidentifi dans les rgressions conduites sur les
entreprises financires.
3.2.3.3. Missions ralises par le conseil externe

Les socits tunisiennes cotes ont t interroges sur la nature des missions ralises
par le conseil externe, et ce pour chaque anne dtude. Les rponses pour chaque anne
peuvent contenir plusieurs missions : audit fiscal, consulting fiscal (consultation titre
ar
occasionnel sur une question technique ou dans le cadre dune opration spcifique),
assistance au contrle fiscal ou autre mission ( prciser). Le tableau qui suit (Tableau 98)
rcapitule les rsultats trouvs par secteur.
Tableau 98 : Missions ralises par le conseil externe

du
conseil
externe
Audit fiscal
Consulting fiscal
Assistance
au
contrle
fiscal
2006
2007
2008
2009
2010
Taux
Freq
Freq
Freq
moyen
27,78
25
26,32
26,32
26,64
44,44
44,44
10
50
47,36
47,36
46,72
27,78
27,78
25
26,32
26,32
26,64
Freq
Freq
27,78
8
5
el
Missions
18
100
18
100
20
100
19
100
19
100
100
Audit fiscal
17,65
16,67
9,52
9,52
8,33
12,34
Consulting fiscal
47,06
44,44
11
52,38
11
52,38
14
58,34
50,92
Assistance au contrle
35,29
38,89
38,10
38,10
33,33
36,74
Autres
Sous total 2
17
100
18
100
21
100
21
100
24
100
100
Es
t
Autres
Sous total 1
fiscal
Total
35
36
41
40
43
Tel quillustr au tableau 98, le nombre total de missions exerces par le conseil externe
dpasse le nombre dentreprises ayant recours aux services de ce conseil. Ceci sest
expliqu par le fait que le conseil externe peut exercer plus dune mission au cours dun
mme exercice. Le total des missions exerces par les conseils externes auprs des socits
financires (101) dpasse celui auprs des socits non financires (94). Ceci explique le
rsultat significatif trouv pour la variable recours au conseil externe pour les socits
financires. Les rsultats montrent une prdominance de la mission de consulting fiscal
aussi bien pour les entreprises non financires que financires (46,72% en moyenne pour
les entreprises non financires et 50,92% pour le secteur financier).
327



Tableau 99 : Attentes de lentreprise vis--vis du conseil externe
Attentes
Pourcentage
valide
Pourcentage
cumul
14
8
0
1
2
2
0
27
51,85
29,63
0
3,70
7,41
7,41
0
100
51,85
81,48
81,48
85,18
92,59
100
100
0
0
1
1
5
15
5
27
0
0
3,70
3,70
18,52
55,56
18,52
100
0
0
3,70
7,40
25,92
81,48
100
1
0
0
3
4
6
13
27
3,70
0
0
11,11
14,81
22,23
48,15
100
3,70
3,70
3,70
14,81
29,62
51,85
100
4
10
4
5
2
1
1
27
14,81
37,05
14,81
18,52
7,41
3,70
3,70
100
14,81
51,86
66,67
85,19
92,60
96,30
100
2
3
8
4
8
1
1
27
7,41
11,11
29,63
14,81
29,63
3,70
3,70
100
7,41
18,52
48,15
62,96
92,60
96,30
100
3
5
10
3
3
1
2
27
11,11
18,52
37,05
11,11
11,11
3,70
7,40
100
11,11
29,63
66,68
77,79
88,90
92,60
100
3
1
4
10
3
1
5
27
11,11
3,70
14,81
37,05
11,11
3,70
18,52
100
11,11
14,81
29,62
66,67
77,78
81,48
100
Es
t
el
ar
Une plus grande scurit face ladministration fiscale

1
2
3
4
5
6
Item non class
Total
Un contrle qualit pour la tenue des comptes
1
2
3
4
5
6
Item non class
Total
Des conseils en matire de gestion
1
2
3
4
5
6
Item non class
Total
Des conseils en matire doptimisation fiscale
1
2
3
4
5
6
Item con class
Total
Une assistance en matire de contrle fiscal
1
2
3
4
5
6
Item non class
Total
Une assistance fiscale lors de la ralisation doprations
spcifiques
1
2
3
4
5
6
Item non class
Total
Un double contrle de la rgularit et de lefficacit fiscale
1
2
3
4
5
6
Item non class
Total
Frquence
329


Tableau 101 : Dcideur final en cas de choix fiscal stratgique

Acteurs
Direction gnrale
Conseil dadministration
Direction gnrale et conseil dadministration
Conseil externe
Total
Total
Frquence
Frquence
Frquence
4
9
6
1
20
20
45
30
5
100
7
6
6
0
19
36,84
31,58
31,58
0
100
11
15
12
1
39
28,21
38,46
30,77
2,56
100
Le tableau 101 montre que le conseil dadministration et la direction gnrale
ar
constituent les dcideurs finaux dans le cas dun choix fiscal stratgique. Pour les
entreprises non financires, le conseil dadministration semble tre le dcideur ultime avec
un pourcentage de 45%. 30% des rponses soulvent une prise de dcision faite
conjointement aussi bien par la direction gnrale que par le conseil dadministration. Dans
20% des cas, cest plutt la direction gnrale qui dcide finalement lors dun choix fiscal
el
stratgique. Le conseil externe constitue le dcideur final dans 5% des cas.
Pour le secteur financier, le premier dcideur final est la direction gnrale (36,84%). Le
conseil dadministration et le rle conjoint jou par la direction gnrale et le conseil
Es
t
dadministration prsentent des pourcentages similaires (31,58%).

3.2.5. Relation avec ladministration fiscale
Les socits tunisiennes cotes ont t interroges sur la nature des problmes existants
avec ladministration fiscale, en leur demandant de classer par ordre dcroissant

dimportance un certain nombre de problmes issus de la littrature. Ces items sont : la
lourdeur de la charge fiscale, lambigit et la complexit de certaines dispositions fiscales,
les changements frquents de la rglementation fiscale, le manque de communication entre
lentreprise et ladministration et autres problmes ( prciser).
Notons tout dabord que 5 socits non financires nont pas procd ce classement.
Ainsi, le nombre de socits qui ont rpondu cette question est de 34. Les rsultats sont
prsents par secteur.

Daprs le tableau 102 (page suivante), lambigit et la complexit de certaines
dispositions fiscales semblent tre le problme le plus important avec ladministration
fiscale et ce pour les entreprises non financires (14 socits indiquent ce problme en
premire et deuxime position). Le deuxime problme a trait la lourdeur de la charge
fiscale avec un nombre de 8 socits qui lont class en premire et seconde position.
331


Tableau 103 : Nature des problmes avec ladministration fiscale (entreprises financires)
Problmes
Frquence
Pourcentage
valide
Pourcentage
cumul
4
3
5
6
18
22,22
16,67
27,78
33,33
100
22,22
38,89
66,67
100
11
3
2
2
18
61,11
16,67
11,11
11,11
100
61,11
77,78
88,89
100
3
10
4
1
18
16,67
55,56
22,22
5,55
100
16,67
72,23
94,45
100
0
2
7
9
18
0
11,11
38,89
50
100
0
11,11
50
100
La lourdeur de la charge fiscale
el
ar
1
2
3
4
Total
Lambigit et la complexit de certaines dispositions
fiscales
1
2
3
4
Total
Les changements frquents de la rglementation fiscale
1
2
3
4
Total
Manque de communication avec ladministration fiscale
1
2
3
4
Total
Une autre question porte sur la technique du rescrit qui nest pas encore introduite dans
Es
t
la lgislation fiscale en Tunisie. Les responsables ont t interrogs sur lutilit de

ladoption de la technique de rescrit et si cette technique aiderait rsoudre les problmes
fiscaux de leurs socits. Les rponses sont rcapitules dans le Tableau 104.
Tableau 104 : Adoption de la technique de rescrit
Total
Frquence
Frquence
Frquence
Oui
17
94,44
14
73,68
31
83,78
Non
5,56
26,32
16,22
Total
18
100
19
100
37
100
Notons tout dabord que 2 socits non financires nont pas rpondu cette question.
Daprs le tableau 104, un quasi consensus apparait sur le rle jou par la technique de
rescrit dans la rsolution des problmes fiscaux rencontrs par les socits, que ce soit au
niveau du secteur financier que non financier. Une telle technique peut permettre dassurer
la scurit juridique des entreprises et dviter les incertitudes fiscales se rapportant une
opration donne.
333


financires. En effet, lintervention du conseil externe se fait davantage dune faon

permanente au niveau de ces entreprises, ce qui leur permet de grer dune faon continue
les risques fiscaux. Par contre, lintervention de ces conseils externes se fait dune faon
plus ponctuelle au niveau des entreprises non financires. Le conseil externe participe
activement, aprs le conseil dadministration et la direction gnrale, aux dcisions fiscales
stratgiques.
Enfin, une question a port sur une classification de la nature des problmes rencontrs
par les socits tunisiennes cotes avec ladministration fiscale. Les entreprises financires
et non financires considrent que lambigit et la complexit de la rglementation fiscale
ar
constituent le problme le plus important. Ce problme a t dj soulev lors de lanalyse

des arrts fiscaux rendus en cassation. Dans ce cadre, la majorit des entreprises
financires et non financires soutient le rle que peut jouer la technique de rescrit dans la
rsolution des problmes fiscaux. La lourdeur de la charge fiscale et les changements
Es
t
el
frquents de la rglementation fiscale viennent en deuxime et troisime position.
335


Les entreprises non financires divulguent davantage dinformations sur le risque fiscal
(63,99% contre 36,01% des risques fiscaux identifis pour les entreprises financires). Les
risques fiscaux identifis sont lis, dans 53,55% des cas, des oprations de vrification
fiscale et sont constats, dans 57,67% des cas, durant la phase de contentieux fiscal.
Les risques fiscaux non lis des oprations de contrle sont constats pour divers
motifs. La source la plus importante est la mconnaissance du traitement fiscal appropri
pour une opration donne (34% en moyenne) suivie par le non-respect de la
rglementation fiscale (32%), par des provisions constates mais sans indication des motifs
rglementation fiscale (5,83%).
ar
(18,17%), par un traitement comptable inappropri (10%) et par le changement de la
Les risques fiscaux identifis ont donn lieu la constatation de provisions dans 64,07%
des cas en moyenne. Ceci atteste de la tendance de la majorit des socits tunisiennes
cotes la couverture contre le risque fiscal et une gestion comptable de ce risque.
el
Les entreprises tunisiennes cotes divulguent aussi dautres informations fiscales non
obligatoires, telles que le rgime fiscal de la socit, le tableau de dtermination du rsultat
fiscal et les avantages fiscaux dont elles bnficient. Cette divulgation est davantage faite
par les entreprises financires que par les entreprises non financires. Les statistiques
Es
t
descriptives montrent que 19,08% en moyenne des socits tunisiennes cotes procdent
la divulgation volontaire du rgime fiscal de la socit et du tableau de dtermination du
rsultat fiscal. Cette divulgation est faite, dans 79,16% des cas en moyenne, par les
entreprises financires. Elles prsentent ainsi plus de transparence fiscale par rapport aux
entreprises non financires, ce qui explique ventuellement la prsence de plus de risques
fiscaux pour ces dernires.
Lanalyse de contenu des tats financiers des socits tunisiennes cotes montre
galement que certaines socits ne fournissent pas le dtail de la rubrique des provisions
pour risques et charges. Pour pouvoir reprer prcisment lexistence dun risque fiscal
pour ces socits et tester les hypothses de recherche, un questionnaire a t administr
auprs de ces socits.
La procdure dadministration du questionnaire a permis la collecte de 39
questionnaires sur un nombre total de 56 socits. La conduite de rgressions logistiques a
permis de rpondre la question suivante : quel est limpact des mcanismes internes de
gouvernance sur le risque fiscal ?
337


el
ar
Es
t
Conclusion Gnrale


Conclusion Gnrale
fiscal. En effet, lentreprise, en tant quentit conomique constitue un nud des contrats
entre plusieurs parties prenantes ne prsentant pas ncessairement les mmes intrts. La
thorie partenariale de la gouvernance met ainsi laccent sur lexistence dun problme de
gouvernance li la prsence du risque fiscal et soulve le rle des mcanismes de
gouvernance dans la rduction du risque fiscal et ce pour prserver lintrt des
actionnaires mais aussi de tous les autres partenaires, y compris lEtat. Cette thorie
soulve une nouvelle notion quest la responsabilit sociale fiscale de lentreprise. Cette
dernire doit contribuer la couverture des dpenses publiques travers le paiement de sa
part quitable dimpt. Respecter la rglementation fiscale tout en optimisant sa charge
en gnral.
ar
fiscale constitue ainsi un comportement responsable de lentreprise vis--vis de la socit
Plusieurs recherches acadmiques rcentes se sont intresses lexamen de limpact de

certains mcanismes de gouvernance sur la planification fiscale risque, qui constitue une
el
composante du risque fiscal (Deslandes et Landry, 2009, Lanis et Richardson, 2011 ;

Armstrong et al. 2012). Il sagit, principalement du conseil dadministration, de
lauditeur externe, de la structure de propritDans le cadre de cette tude, laccent est
mis sur lexamen du rle jou par les mcanismes internes de gouvernance dans la
Es
t
rduction du risque fiscal des entreprises, en loccurrence, le conseil dadministration et la

fonction daudit interne. A ce titre, des hypothses tester sur les socits tunisiennes
cotes ont t labores. Dans ce cadre, lindpendance du conseil dadministration, la
sparation des postes de DG et de PCA, lexpertise comptable ou fiscale du comit daudit
et lexpertise comptable ou fiscale de la fonction daudit interne sont supposes diminuer
la probabilit de prsence du risque fiscal au niveau des entreprises.
La troisime tape de cette tude est la conduite de ltude empirique dans le contexte
tunisien. Pour pouvoir tester les hypothses avances dans la partie thorique, une
rflexion a t mene sur la mesure du risque fiscal. Etant donn quil est difficile
dobtenir des donnes chiffres sur le montant de ce risque, lobjectif tait de reprer sa
prsence ou son absence. Les tudes portant sur le risque fiscal ont utilis comme mesure
de la planification fiscale agressive, entre autres, le taux dimposition effectif. Or, ce
dernier est considr, par certains chercheurs comme une mesure de la gestion fiscale
efficace (Chadefaux et Rossignol, 2006). Cette mesure semble, de ce fait, capter aussi bien
la planification fiscale efficace que risque et ne permet pas ainsi disoler le risque fiscal.
Dailleurs, Rekik et Omri (2009) et El Aissi (2010) ont utilis le taux effectif dimposition
pour mesurer la gestion fiscale lgale des entreprises dans le contexte tunisien.
341


Conclusion Gnrale
exerce par certains organes de la procdure judiciaire. Il sagit essentiellement de la

commission spciale de taxation doffice et de la cour dappel.
La deuxime tape dans notre tude empirique a consist faire une analyse de contenu
des tats financiers publis par les socits tunisiennes cotes, sur une priode de cinq ans
(de 2006 2010). Lanalyse a permis de dtecter les risques fiscaux divulgus par ces
socits aussi bien par le biais de provisions ou dinformations insres dans les notes aux
tats financiers ou dans le rapport gnral des commissaires aux comptes. Lanalyse de
contenu a permis de constater lexistence de divulgations volontaires par les socits
tunisiennes cotes, qui se rapportent leur rgime fiscal, au tableau de dtermination du
ar
rsultat fiscal et aux avantages fiscaux dont elles bnficient.
Une constatation importante dcoule de lanalyse de contenu des tats financiers des
socits tunisiennes cotes : 43,60% des entreprises en moyenne ne fournissent pas le
dtail de la rubrique des provisions pour risques et charges dans les tats financiers. Il
el
ntait pas ainsi possible de reprer lexistence du risque fiscal pour toutes les socits
cotes. Face cette situation, un questionnaire a t adress aux entreprises tunisiennes
cotes afin dobtenir les informations complmentaires ncessaires pour tester nos
hypothses de recherche, entre autres, linformation relative lexistence ou labsence de
Es
t
provision pour risque fiscal. La technique du questionnaire a rduit la population tudie

tant donn que seulement 39 entreprises sur 56 ont rpondu.
Le test des hypothses, en recourant la mthode de rgression logistique, a mis en
vidence le rle jou par le conseil dadministration et le conseil externe dans la dtection
et la gestion du risque fiscal. Contrairement lhypothse avance, lindpendance du
conseil semble exercer un effet positif et significatif sur la probabilit de prsence du
risque fiscal. De mme, et contrairement aux prvisions, le recours un conseil externe en
matire fiscale est li positivement la probabilit de prsence du risque fiscal. Toutefois,
ce le lien positif identifi est expliqu par la prsence de la composante provision dans la
mesure du risque fiscal. Cette dernire permet de capter la prsence du risque fiscal mais
constitue aussi un moyen de couverture ou de gestion comptable de ce risque.
Lindpendance du conseil dadministration et le recours un conseil externe permettent
ainsi dassurer la gestion comptable du risque fiscal au niveau des entreprises tunisiennes
cotes.
Les rsultats trouvs montrent galement que les acteurs qui participent activement
lidentification et la gestion du risque fiscal diffrent entre les entreprises financires et
non financires. Pour les entreprises non financires, cest lindpendance du conseil
343


Conclusion Gnrale
donnes publies sur le niveau de ce risque et la difficult dobtention des donnes auprs
des entreprises ou de ladministration fiscale expliquent le recours une mesure
dichotomique du risque fiscal.
La prise en compte des attributs du dirigeant dans ltude de la problmatique du risque
fiscal permettrait ventuellement aussi denrichir ltude. En effet, la prise en compte de sa
part dans le capital de la socit, de son attitude vis--vis du risque en gnral et du type de
sa rmunration peuvent influencer le niveau du risque fiscal assum.
Enfin, dans ltude du risque fiscal, limportance est de plus en plus accorde la notion
ar
de la responsabilit sociale en mettant laccent sur lobligation de transparence fiscale de

lentreprise. Selon De Boer (2012), la responsabilit fiscale doit passer par un
changement de mentalit, par davantage de transparence au travers dune communication
de la stratgie fiscale et de donnes chiffres dtailles pays par pays (nom, objet, actifs et
charges fiscales des diffrentes entits) (p. 74). Selon le mme auteur, lide dimposer
el
aux entreprises davantage de transparence au travers dobligations de communication plus

tendues progresse (De Boer, 2012, p. 75). Ceci renvoie la question dinteraction entre
le systme de gouvernance et la fiscalit. Selon Rossignol (2010, p. 161-162), lanalyse
des interactions entre le droit en gnral, la fiscalit en particulier, et la gouvernance
Es
t
dentreprise apparat en fait des plus riches, avec limplication du juriste/fiscaliste dans le
processus de dcision et de reporting et une rglementation qui conduit une transparence

accrue de la gestion juridique et fiscale de lentreprise laquelle est avantage associ le
conseil dadministration et laquelle sintressent davantage paralllement les analystes .
Une tude de la transparence et du reporting fiscal des entreprises savre ainsi utile en
examinant limpact dune telle transparence sur leur comportement thique ainsi que sur le
niveau de leur risque fiscal.
345



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Annexe
Objet : Questionnaire de recherche sur la gestion du risque fiscal des
entreprises tunisiennes
Tunis le 26/04/2012
mthodes
financires
et
ar
Madame, Monsieur,
Dans le cadre de la prparation de ma thse de doctorat en
comptables
la
Facult
des
Sciences
Economiques et de Gestion de Tunis, je me suis intresse la

problmatique de recherche suivante : la gestion du risque fiscal des
el
entreprises tunisiennes : fondement thorique et rle des acteurs .

Lobjectif de cette tude est dexaminer le rle de plusieurs acteurs (la
fonction fiscale de lentreprise, le conseil dadministration, la fonction
daudit interne et le conseil externe) dans loptimisation du risque fiscal des
Es
t
entreprises. Ce dernier peut tre un risque de non respect des rgles
fiscales, comme il peut tre un risque de gestion fiscale (telle que la

mconnaissance des avantages fiscaux qui pourrait engendrer un manque
gagner pour lentreprise).
Comme moyen dinvestigation, je soumets votre attention le
questionnaire ci-joint, tout en vous assurant que les donnes recueillies

seront strictement confidentielles et exclusivement rserves pour les
besoins statistiques de mon tude. Les rsultats de cette tude pourront
vous tre communiqus si vous le dsirez.
N'ignorant pas les responsabilits qui sont les vtres ainsi que le peu
de temps que vous pouvez consacrer de tels travaux, je vous remercie,
par avance, de tout l'intrt que vous voudrez bien y accorder et vous prie
de croire, Madame, Monsieur, en l'expression de ma plus respectueuse
considration.
Mouna GUEDRIB
359



-
Etudes suprieures en fiscalit

Autres ( prciser)
5- Quelle est le nombre dannes

passes par le responsable fiscal sur
ce poste ?
6- Veuillez rpartir le personnel du
service fiscal de lentreprise selon
son niveau de formation :
Technicien
Technicien suprieur
Titulaire dune matrise
Titulaire dun diplme de master
Licence
Autre ( prciser)
...
...
..
..
..
..
..
..
...
..
..
ar
el
7- Veuillez rpartir le personnel du

service fiscal selon la nature de sa
formation :
- Etudes suprieures en comptabilit
- Etudes suprieures en fiscalit
- Etudes suprieures en droit
- Autre ( prciser)
Es
t
8- Au cours de lanne, lentreprise a-telle organis une formation au profit

de son personnel fiscal pour mettre
jour ses connaissances fiscales?
- Oui
- Non
9- Le service fiscal est-il responsable :
- De ltablissement des tats fiscaux
obligatoires ?
- Du contrle des tats fiscaux tablis
par le service de la comptabilit?
- Dune veille rgulire en matire de
la rglementation fiscale ?
- Du bnfice des avantages fiscaux ?
- De lidentification de risques fiscaux
ventuels ?
- Autre ( prciser)
.
.
10- Le service fiscal adresse-t-il un

rapport sur la situation fiscale de
lentreprise
au
conseil
dadministration ?
- Oui
- Non
361


Informations sur la fonction daudit interne de lentreprise
el
III-
ar
5- Existe-t-il, au sein de ce comit,

un membre dont la formation
universitaire est en comptabilit
ou en fiscalit ?
- Oui
- Non
6- Existe-t-il, au sein du conseil
dadministration, un membre dont
la formation universitaire est en
comptabilit ou en fiscalit?
- Oui
- Non
conseil
dadministration
7- Le
participe t-il aux dcisions
fiscales
stratgiques
de
lentreprise ?
- Oui
- Non
Es
t
Questions
2007 2008
1- Lentreprise
dispose-t-elle
dune
fonction daudit interne ?
- Oui
- Non
Si oui,
..
2- Quel est leffectif de cette fonction ?
3- Cette fonction procde-t-elle une
revue indpendante de la fonction
fiscale ?
- Oui
- Non
4- La fonction daudit interne contientelle de membres dont la formation
universitaire est en comptabilit ou en
fiscalit ?
- Oui
- Non
Si oui, veuillez prciser le nombre de ces membres
2009 2010
2011
..
IV-Informations sur le conseil externe
Questions
2007
1- Avez-vous recours un conseil
externe en matire fiscale ?
- Oui
- Non
Si oui,
363
2008
2009
2010
2011


ar
V- Informations sur les choix fiscaux stratgiques de lentreprise

1- Quand votre entreprise est face un choix fiscal stratgique (en matire de
restructurations, perspectives de dveloppements internationaux), qui participe
au processus de dcision :
- le service fiscal ?
- le service comptable ?
- la direction financire ?
- la direction gnrale ?
- le conseil externe ?
- le conseil dadministration ?
- autre ( prciser) :
el
2- En cas de divergence des points de vue, qui dcide finalement :
- le service fiscal ?
- le service comptable ?
- la direction financire ?
- la direction gnrale ?
- le conseil externe ?
- le conseil dadministration ?
Es
t
VI-Informations sur la relation avec ladministration fiscale

1- Veuillez classer par ordre dcroissant dimportance en retenant 1 pour litem que
vous jugez le plus important, la nature des problmes avec ladministration
fiscale tunisienne:
- lourdeur de la charge fiscale
.
- ambigit et complexit de certaines dispositions fiscales
.
- les changements frquents de la rglementation fiscale
.
- manque de communication entre lentreprise et ladministration .
2- Pensez-vous que ladoption de la technique du rescrit aide rsoudre les problmes
fiscaux de lentreprise ?
- oui
- non
3- Selon vous, la cration de la direction des grandes entreprises a-t-elle amlior le

service fourni par ladministration fiscale tunisienne?
- oui
- non
Merci pour votre collaboration
365



1.3.
Thorie des jeux et impt: une analyse des comportements de lentreprise et de ladministration
fiscale .......................................................................................................................................................... 94
1.3.1.
Dclaration du seul rsultat fiscal par le contribuable ........................................................... 94
1.3.2.
Dclaration multidimensionnelle par le contribuable ............................................................ 99
2.
Introduction du risque fiscal dans le jeu entre lentreprise et ladministration fiscale.........................105
2.1.
Prsentation du jeu ......................................................................................................................... 105

2.1.1.
Joueurs ................................................................................................................................... 106
2.1.2.
Stratgies des joueurs............................................................................................................ 106
2.1.3.
Nature du jeu ..........................................................................................................................107
2.2.
Droulement du jeu ........................................................................................................................ 108
Equilibre du jeu ............................................................................................................................... 112

2.3.1.
Lentreprise ............................................................................................................................ 112
2.3.2.
Ladministration fiscale.......................................................................................................... 114
Section 2 : Thorie partenariale de la gouvernance et risque fiscal....................................................................................118
1.
Thorie partenariale de la gouvernance et gestion des risques ............................................................118
2.
Contribution partenariale la gestion des risques de lentreprise ........................................................122
ar
2.3.
Contribution des acteurs internes la gestion des risques de lentreprise ..................................... 122
2.1.1.
Conseil dadministration ....................................................................................................... 122
2.1.2.
Management de lentreprise ................................................................................................. 123
2.1.3.
Fonction daudit interne ....................................................................................................... 124
2.2.
Contribution des acteurs externes la gestion des risques de lentreprise .................................... 125
2.2.1.
Auditeur externe ................................................................................................................... 125
2.2.2.
Organismes rglementaires .................................................................................................. 126
2.2.3.
Autres partenaires de lentreprise ........................................................................................ 126
Risque fiscal, gouvernance actionnariale et gouvernance partenariale ...............................................127
3.1.
Risque fiscal et gouvernance actionnariale : explication thorique .................................................127
3.2.
Risque fiscal et gouvernance actionnariale : vidence empirique .................................................. 129
Es
t
3.
el
2.1.
3.3.
Risque fiscal et gouvernance partenariale ...................................................................................... 133

Gestion du risque fiscal, responsabilit sociale et culture fiscale de lentreprise..................................134
4.1.
Risque fiscal et responsabilit sociale de lentreprise ..................................................................... 134
4.
4.2.
Gestion du risque fiscal et culture fiscale de lentreprise .................................................................137
Section 3 : Acteurs impliqus dans la gestion du risque fiscal............................................................................................140
1.
Rle des acteurs internes dans la gestion du risque fiscal .....................................................................140
1.1.
Conseil dadministration .................................................................................................................. 140

1.1.1.
Rle du conseil dadministration dans la gestion du risque fiscal ....................................... 140
1.1.2.
Travaux empiriques sur le rle du conseil dadministration dans la rduction du risque
fiscal des entreprises .............................................................................................................................. 144
1.1.3.
Dveloppement des hypothses ............................................................................................147
1.2.
Fonction fiscale ................................................................................................................................ 151

1.2.1.
Objectifs et rles de la fonction fiscale .................................................................................. 152
1.2.2.
Internalisation et externalisation de la fonction fiscale ....................................................... 154
1.2.3.
Organisation en interne de la fonction fiscale ...................................................................... 155
1.2.4.
Profil du personnel de la fonction fiscale...............................................................................157
1.2.5.
Lien avec les acteurs internes et externes lentreprise .................................................... 159
1.3.
Fonction daudit interne .................................................................................................................. 161

Rle des acteurs externes dans la gestion du risque fiscal.....................................................................164
2.1.
Conseil externe ................................................................................................................................ 164

2.1.1.
Personnes pouvant exercer la fonction de conseil externe ................................................. 165
2.1.2.
Missions fiscales spciales .................................................................................................... 169
2.1.3.
Stratgies de lutte contre les pratiques de planification fiscale agressives des conseils
externes .................................................................................................................................................172
2.2.
Commissaire aux comptes ................................................................................................................176
2.
367


Es
t
el
ar
3.2.4.
Choix fiscaux stratgiques de lentreprise ........................................................................... 330
3.2.5.
Relation avec ladministration fiscale ................................................................................... 331
Conclusion ...........................................................................................................................................................336
Conclusion Gnrale.................................................................................................................................. 339
Bibliographie .............................................................................................................................................................346
Annexe ....................................................................................................................................................................359
Table des matires .......................................................................................................................................................366
Liste des Figures..........................................................................................................................................................370
Liste des Tableaux........................................................................................................................................................371
Liste des abrviations ...................................................................................................................................................373
369


Liste des Tableaux
Es
t
el
ar
Tableau 1 : Tableau rcapitulatif des sources du risque fiscal.......................................................................... 52

Tableau 2 : Forme normale du jeu.................................................................................................................. 109
Tableau 3: Tableau rcapitulatif des hypothses ............................................................................................ 198
Tableau 4: Arrts fiscaux rendus en cassation pour les annes 2005, 2006, 2007 et 2008............................. 202
Tableau 5: Procdure de constitution de lchantillon ................................................................................... 204
Tableau 6: Responsabilits des personnes qui ont rempli le questionnaire .................................................... 206
Tableau 7: Mesure des variables .................................................................................................................... 216
Tableau 8: Rpartition des arrts par rgion dappartenance des entreprises. ................................................ 219
Tableau 9 : Classification des arrts fiscaux rendus en cassation................................................................... 220
Tableau 10 : Rpartition des affaires selon lorgane judiciaire de premier recours........................................ 222
Tableau 11 : Rpartition des arrts selon la dcision du tribunal administratif .............................................. 223
Tableau 12 : Dfaillances fiscales des entreprises.......................................................................................... 224
Tableau 13 : Principales sources du risque fiscal ........................................................................................... 229
Tableau 14 : Dfaillances lies lactivit de vrification exerce par ladministration fiscale.................... 232
Tableau 15 : Dfaillances lies au travail de la CSTO ................................................................................... 236
Tableau 16 : Dfaillances lies au travail de la cour dappel. ........................................................................ 238
Tableau 17 : Nombre des socits cotes la BVMT durant la priode dtude ........................................... 241
Tableau 18 : Rpartition des socits tunisiennes cotes par secteur dactivit ............................................. 241
Tableau 19 : Statistiques relatives aux socits qui divulguent le rgime fiscal ............................................ 244
Tableau 20 : Emplacement de divulgation du rgime fiscal........................................................................... 245
Tableau 21 : Extraits de divulgation des socits sur le rgime fiscal ........................................................... 246
Tableau 22 : Statistiques relatives la divulgation du tableau de dtermination du rsultat fiscal ................ 249
Tableau 23 : Statistiques dtailles sur les entreprises qui ont divulgu le TDRF (par secteur) .................... 250
Tableau 24 : Statistiques dtailles sur les entreprises qui ont divulgu le TDRF (par rapport au nombre total
dentreprises pour chaque secteur).................................................................................................................250
Tableau 25 : Statistiques sur la mthode de prsentation du TDRF ............................................................... 251
Tableau 26 : Emplacement de la divulgation du tableau de dtermination du rsultat fiscal......................... 252
Tableau 27 : Etat de rapprochement des rsultats issus du rgime fiscal et du TDRF ................................... 253
Tableau 28 : Statistiques relatives aux socits qui bnficient des avantages fiscaux.................................. 254
Tableau 29 : Nature des avantages fiscaux publis par les socits tunisiennes cotes ................................. 256
Tableau 30 : Statistiques relatives la divulgation dinformations sur le risque fiscal.................................. 259
Tableau 31 : Rpartition des divulgations sur le risque fiscal par secteur dactivit...................................... 259
Tableau 32 : Statistiques sur les risques fiscaux des socits tunisiennes cotes ........................................... 260
Tableau 33 : Phase de constatation du risque fiscal ....................................................................................... 261
Tableau 34 : Sources du risque fiscal ............................................................................................................. 262
Tableau 35 : Statistiques sur les risques et les provisions .............................................................................. 268
Tableau 36 : Emplacements des risques divulgus par les socits tunisiennes cotes.................................. 269
Tableau 37 : Entreprises tunisiennes cotes qui prsentent des tats financiers consolids........................... 272
Tableau 38 : Mthode de traitement comptable de limpt dans les tats financiers consolids.................... 273
Tableau 39 : Statistiques relatives la divulgation dinformations sur le risque fiscal par les groupes de
socits...........................................................................................................................................................274
Tableau 40 : Rpartition des groupes qui ont divulgu dinformations sur le risque fiscal par secteur dactivit
.......................................................................................................................................................................275
Tableau 41 : Rpartition des risques fiscaux des groupes selon leur origine ................................................. 275
Tableau 42 : Rpartition des risques fiscaux du groupe selon leur nature ..................................................... 276
Tableau 43 : Sources du risque fiscal dans les groupes de socits cots ...................................................... 277
Tableau 44 : Statistiques sur les risques fiscaux de groupes et les provisions ............................................... 279
Tableau 45 : Emplacements des risques divulgus par les groupes de socits tunisiennes cotes ............... 280
Tableau 46 : Statistiques descriptives de la variable endogne ...................................................................... 283
Tableau 47 : Dtail des risques fiscaux identifis .......................................................................................... 283
Tableau 48 : Rpartition des risques fiscaux sur la priode dtude .............................................................. 283
Tableau 49 : Statistiques descriptives de la variable INCA............................................................................ 284
Tableau 50 : Statistiques descriptives des variables SEPA, EXCA et EXAI.................................................. 285
Tableau 51 : Statistiques descriptives des variables SERF, COEX, QUEX, SECF........................................ 286
Tableau 52 : Statistiques descriptives de la variable TAIL............................................................................. 287
Tableau 53 : Test dhypothse dindpendance dans le tableau de contingence ............................................ 288
371


Liste des abrviations
el
ar
Arrt de Taxation dOffice

Bourse des Valeurs Mobilieres de Tunis
Commissaire Aux Comptes
Code des Droits et Procdures Fiscaux
Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission
Comit Spcial de Taxation dOffice
Directeur Gnral
Financial Accounting Standards Board
FASB INterpretation
Fonds de Dveloppement de la Comptitivit industrielle
Fonds de Promotion de Logements Sociaux
Hypothse
Her Majesty's Revenue and Customs
International Accounting Standards
Institut Franais des Administrateurs
Institut Franais des Auditeurs et Contrleurs Internes
Impt sur le Revenu des Personnes Physiques
Internal Revenue Service
Impt sur les Socits
Nombre
Organisation de Coopration et de Dveloppement Economique
Ordre des Experts Comptables de Tunisie
Prsident du Conseil dAdministration
Prsident Directeur Gnral
Petites et Moyennes Entreprises
PriceWaterhouseCoopers
Retenues A la Source
Supplments Administratifs Internes
Securities and Exchange Commission
Socits dInvestissement CApital Fixe
Socits dInvestissements CApital Risque
Sarbanes-Oxley
Tableau de Dtermination du Rsultat Fiscal
Taux Effectif dImposition
Taxe la Formation Professionnelle
Taxe sur la Valeur Ajoute
Es
t
ATO
BVMT
CAC
CDPF
COSO
CSTO
DG
FASB
FIN
FODEC
FOPROLOS
H
HMRC
IAS
IFA
IFACI
IRPP
IRS
IS
Nbre
OCDE
OECT
PCA
PDG
PME
PWC
RAS
SAI
SEC
SICAF
SICAR
SOX
TDRF
TEI
TFP
TVA
373

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UNIVERSITE DE FRANCHE-COMTE

UNIVERSITE TUNIS EL MANAR

Thse en vue de lobtention du titre de docteur en

IMPACT DES MECANISMES INTERNES DE GOUVERNANCE SUR

Prsente et soutenue publiquement par

Mme Mouna GUEDRIB BEN ABDERRAHMEN

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Mes directeurs de recherche

Les membres du jury pour lhonneur quils mont fait

Les responsables des entreprises qui ont eu lamabilit de rpondre

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peuvent jouer certains mcanismes de gouvernance dans la rduction de ce risque (conseil

LOCDE est lorganisation de coopration et de dveloppement conomique. Compose de 30 pays, cette

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2. Objectif et pertinence de la recherche

x Le deuxime objectif est de dceler si les entreprises tunisiennes divulguent des

dadministration et de la fonction daudit interne sur la probabilit de prsence du risque

thorique, notre tude contribue la littrature existante en proposant une dfinition

internes de gouvernance sur le risque fiscal et ne se limite pas seulement la planification

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dtecter et de rvler les irrgularits fiscales. Conformment ces dispositions, lanalyse

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Un deuxime chapitre prsente le fondement thorique de notre tude et examine le rle

partenariale de la gouvernance, le rle de certains acteurs internes et externes lentreprise

Le troisime et dernier chapitre prsente la mthodologie poursuivie ainsi que les

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Chapitre 1 : Dfinition des concepts

financiers, oprationnels, stratgiques, juridiques et de rputation.

lentreprise (Chadefaux, 1987a, p. 26). Il en ressort un risque fiscal pour lentreprise.

consacre la dfinition du concept de risque fiscal et la prsentation de sa typologie.

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Chapitre 1 : Dfinition des concepts

dans la mesure o elle reste du domaine de la probabilit (dont la ralisation reste

Sa probabilit doccurrence ou sa frquence f ;

Ses effets ou gravit G.

grandeurs : ni la frquence, ni la gravit ne peuvent tre prvues avec prcision. Ces

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Chapitre 1 : Dfinition des concepts

parties prenantes dotes dintrts contradictoires pour ne pas dire conflictuels.

incertaine dgrade une ou plusieurs des ressources de l'entreprise affectant sa capacit

vnement, en survenant, ait une incidence positive sur la ralisation dobjectifs et

COSO est labrviation de Committee Of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission,

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Chapitre 1 : Dfinition des concepts

1.2.1.3. Typologie des documents financiers de lentreprise

risque politique (le taux dimposition par exemple).

1.2.1.4. Typologie des units fonctionnelles de lentreprise

concurrence, dimage de marque), risques juridiques (risque dvolution des rglements,

organisationnels (risques de prise de dcision, de responsabilits).

1.2.1.5. Typologie des processus de lentreprise