Custo por Ordem e Custo por Processo

A distino entre o custeamento por ordem e o por

processo est relacionada com o tipo de atividade
produtiva exercida pela empresa: Produo por
Ordem ou Produo Contnua.
Os CIF podem ser rateados, em ambos os sistemas de
produo mencionados acima, com ou sem a
Departamentalizao, embora sempre seja
tecnicamente mais correta a primeira opo.
Os dois sistemas de produo podem usar taxas
predeterminadas de aplicao dos CIF.
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Produo por Ordem

A produo por ordem ocorre quando a empresa programa a sua
atividade produtiva a partir de encomendas especficas de cada
cliente. o caso, por exemplo, da indstria naval, em que cada pedido
nico.
Nesse tipo de produo, os custos so acumulados numa conta especfica
para cada ordem de produo. Esta conta s pra de receber custos quando a
ordem estiver finalizada. Se um exerccio terminar e o produto estiver ainda
sendo fabricado, o saldo da conta ser totalmente classificado como Produtos
em Elaborao. Uma vez pronto, o saldo da conta relativa ordem de
produo ser transferido para Produtos Acabados ou Custo do Produto
Vendido (CPV) , conforme j tenha sido realizada ou no a venda.
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Produo Contnua
Ocorre quando a empresa faz a produo em srie (ou em massa)
deum produto ou linha de produtos.
A empresa produz para estoque e no para atender encomendas
especficas de clientes. Exemplos: indstrias txtil, de ao e de
produtos farmacuticos.
No Custeamento por Processo, que aplicado a empresas de
produo contnua, os custos so acumulados em conta
representativas dos produtos ou linha de produtos. Como a
produo contnua, as contas de custos nunca so encerradas,
havendo, portanto, um fluxo contnuo de Produtos em Elaborao,
Produtos Acabados e Produtos Vendidos.
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Exemplo. A Cia. ABL, fabricante do remdio A, apresentou os

seguintes dados de produo ao final do ms de junho (*):
EIPA = EIPE = 0;
CPP (R$ 400 mil):
- MD = R$ 40 mil;
- MOD = R$ 160 mil;
- CIF rateado = R$ 200 mil;
Da produo do ms, 75% foi acabada: R$ 300 mil;
Foram vendidos 90% dos Produtos Acabados: R$ 270 mil.
(*) Abreviaturas usadas:
EIPA Estoque Inicial de Produtos Acabados
EIPE Estoque Inicial de Produtos em Elaborao
CPP Custo da Produo do Perodo
MD Materiais Diretos
MOD Mo-de-Obra Direta
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Custeio por Processo e Produo Equivalente

O conceito de Produo Equivalente ou Equivalente de Produo
utilizado quando a produo contnua e, ao final do perodo a
indstria apresenta estoques de produtos acabados e produtos em
elaborao.
No exemplo anterior, suponha que a Cia. ABL tenha iniciado a
produo de 1.000 unidades de A num determinado ms, e que, ao
final deste, 700 unidades esto acabadas e 300 esto 50% produzidas.
Neste caso, como determinamos o custo das 700 unidades acabadas?
Por qual valor creditamos Produtos em Elaborao com o
correspondente dbito em Produtos Acabados ?
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A soluo consiste em determinar o nvel equivalente de

produo dos produtos em elaborao para a partir da
estimar o custo mdio dos produtos acabados. Portanto, se
300 unidades esto acabadas pela metade, elas so
equivalentes a 150 unidades acabadas. Ento, no ms em
considerao, foram produzidas 700 unidades acabadas e
300 semiacabadas, que equivalem a 150 acabadas,
totalizando 850 unidades acabadas. Neste caso, o Custo
Mdio (CM) seria dado por CM = CPP/EP
em que EP o Equivalente de Produo do perodo e CPP
denota
o Custo da Produo do Perodo.
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Exemplo
Suponha que a empresa JM possua custos indiretos e diretos no perodo no total de
R$ 100.000,00. Alm disso, no perodo foram iniciadas e finalizadas 40.000 unidades
e outras 20.000 foram iniciadas, mas esto no meio do processo de fabricao (50%).
(I) Determinao do Equivalente de Produo:
Produtos Acabados: 40.000
Produtos em Elaborao: $20.000 x 50% processados
Equivalente de Produo do Perodo: 50.000 unidades
(II) Clculo do custo mdio por unidade acabada:
CM = 100.000/50.000 unid. = R$ 2,00/unid
(III) Atribuio dos custos:
Produtos Acabados = 40.000 x R$ 2,00 = R$ 80.000,00
Produtos em Elaborao = 20.000 x R$ 2,00 x 50% = R$ 20.000
Total
do Custo = 100.000
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O Equivalente de Produo um artifcio para se poder

calcular o custo mdio por unidade quando existem
Produtos em Elaborao nos finais de cada perodo;
significa o nmero de unidades que seriam totalmente
iniciadas e acabadas se todo um certo custo fosse
aplicado s a elas, em vez de ter sido usado para
comear e terminar umas e apenas elaborar
parcialmente outras.
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Produo Conjunta e Coprodutos

Em vrias empresas de Produo Contnua aparece o fenmeno da Produo
Conjunta, que o aparecimento de diversos produtos a partir, normalmente, da
mesma matria-prima. Por exemplo, nas refinarias, o petrleo submetido a uma
destilao fracionada, sendo o resultado desse processo separado em grupos
(benzina, nafta, gasolina, querosene, leo lubrificante, leo combustvel
e resduos (*), dentre outros). Os produtos conjuntos originrios da
destilao fracionada do petrleo so normalmente classificados como coprodutos
ou subprodutos, conforme a importncia que suas vendas tenham para a empresa
industrial.
(*) Coque, asfalto, alcatro, breu, ceras, alm de ser material inicial para fabricao
de outros produtos.
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Outro exemplo o Frigorfico, cuja atividade consiste em abater o boi

comprado dos pecuaristas, cort-lo seguindo as diferentes espcies
de corte (fil mignon, alcatra, picanha, contra-fil, coxo mole, etc.) e
armazenar as peas resultantes em cmaras frigorficas at sua venda
para o comrcio. Os diferentes tipos de carne que so obtidos nos
frigorficos so exemplos de Coprodutos. Os Coprodutos so os
produtos principais de uma empresa industrial. So eles que
respondem pelo faturamento da empresa. Por outro lado, no
frigorfico, os subprodutos seriam os ossos, os chifres e o casco do
boi, pois estes produtos respondem por uma parcela nfima do
volume total de vendas. Observe que s so atribudos custos aos
Coprodutos.
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Note que, no caso em que h Produo Conjunta, h uma srie de

custos que no so facilmente atribuveis aos produtos resultantes.
No item anterior, abordamos os conceitos de Sucata e Subproduto e
seus respectivos tratamentos contbeis. Podemos estender o
conceito de Sucatas (ou resduos ou sobras), definindo-as como
aqueles produtos que emergem da produo conjunta ou no que,
em estado normal ou com defeitos ou estragos, no tm mercado
garantido de comercializao e sua venda, portanto, bastante
incerta, no se podendo estabelecer, a priori, se ela ocorrer ou
no.
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Apropriao dos Custos Conjuntos aos Coprodutos

Comprado o boi por um preo, por exemplo de R$ 40,00 por arroba
(15 kg), como podemos atribuir esse custo a cada tipo de coproduto?
Quanto o custo por quilo de fil mignon, de alcatra, de picanha,
etc.? Adquirido o petrleo, como ratear o seu custo mais o do
processamento para cada coproduto?
Esse um problema mais difcil de ser resolvido do que o da
apropriao dos CIF aos diversos produtos elaborados. Quaisquer
que sejam os critrios de alocao, pode-se sempre dizer que so
muito mais arbitrrios do que aqueles vistos para o rateio dos CIF. E
neste rateio dos Custos Conjuntos entram at os custos diretos
(matria-prima e mo-de-obra direta, principalmente).
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Os principais critrios de apropriao dos custos

conjuntos so os seguintes:
Mtodo do valor de mercado; (o mtodo mais
utilizado na prtica- veremos um exemplo a seguir)
Mtodo dos volumes produzidos;
Mtodo da igualdade do lucro bruto e
Mtodo das ponderaes.
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Exemplo. A empresa J2 S.A. triturou 1.000 toneladas de trigo em dezembro de

2010. Foram produzidas 400 toneladas de farinha A, 300 toneladas de farinha B e
200 toneladas de farinha C. O preo pago aos produtores foi de R$ 1,00 por kg.
Houve uma perda de 10% de matria-prima no processo produtivo. Determine o
custo total que deve ser atribudo a cada um dos produtos pelo mtodo do valor de
mercado.
Informaes adicionais:
os custos conjuntos do ms foram de R$ 300.000,00, alm da matria prima;
o preo de venda de cada produto por kg, em reais, o seguinte:
- farinha A 1,00
- farinha B 1,20
- farinha C 1,40
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Nota: 1 tonelada = 1.000 kg = 10 kg.

Matria-prima (*)
R$1,00 x 1.000x10= R$ 1.000x10
Custos Conjuntos
R$ 300x10
Custos Conjuntos Totais
R$ 1.300x10
(*) como a perda de matria-prima normal (decorre do processo de
produo), deve ser contabilizada como custo da produo conjunta.
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Valor de Venda
(R$)

Quantidade
Produzida

Valor de Venda
Total (R$)

Farinha A

1,00/kg

400x10

400x10

Farinha B

1,20/kg

300x10

360x10

Farinha C

1,40/kg

200x10

280x10

900x10

1.040x10

Total
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O rateio dos R$ 1.300.000,00 de custos conjuntos deve

ser efetuado proporcionalmente participao de cada
co-produto na receita:
A (400x10/1.040x10)x1.300x10= 500.000
B (360x10/1.040x10)x1.300x10= 450.000
C (280x10/1.040x10)x1.300x10= 350.00
1.300x10

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Custos Controlveis e No Controlveis

Custos Controlveis so os que esto sob responsabilidade e controle
de um determinado gestor. Por exemplo, suponha que os salrios dos
funcionrios de um determinado Departamento produtivo estejam sob o
controle da chefia do Departamento, ou seja, o chefe tem total liberdade para
estipular salrios, bnus, participao sobre os lucros, demitir etc. Neste caso,
os custos com o pessoal do Departamento so controlveis pelo chefe.
Custos No Controlveis esto fora da responsabilidade e Controle de
um determinado gestor cujo desempenho se deseje analisar e controlar. O salrio
do chefe do exemplo do pargrafo anterior no um custo controlvel ao nvel do
Departamento, pois o chefe no pode atribuir o seu prprio salrio; de fato, este
salrio estabelecido por uma instncia superior.
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Nota Importante!!! no existem custos que no sejam controlveis. O que h

custo s controlvel em nvel hierrquico superior ao daquele que est
sendo considerado.
O Custeio por Responsabilidade consiste na separao dos custos
incorridos pelos diferentes nveis de responsabilidade. No um outro
mtodo de custeio, mas to somente uma estratgia de proceder-se a uma
diviso dos custos no em funo de produtos, mas de Departamentos, e,
dentro destes, com sua diviso em Controlveis e No Controlveis.
O Custeio por Responsabilidade s vezes criticado pela dificuldade que se
tem em separar o que controlvel do no controlvel. Por exemplo: at onde o
Chefe de um dado Departamento tem controle sobre o que pago para os seus
colaboradores? At onde exerce controle sobre o material de consumo?
Essas perguntas s podem ser respondidas usando-se algum grau de
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subjetivismo.
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Custos Estimados
Dentro do conceito de Custeio por Responsabilidade, necessrio que sejam feitas
comparaes entre o real ocorrido e o que deveria acontecer.
Uma possvel base de comparao seriam os custos passados. Mas podemos trabalhar com
uma base de comparao mais realista se trabalharmos com Custos Estimados, que so
projees feitas sobre os custos mdios passados que levam em conta determinadas
expectativas quanto a provveis alteraes de alguns custos, modificaes no volume da
produo, mudanas na qualidade dos materiais usados, introduo de
novas tecnologias e processos produtivos etc. Enfim, voc pode entender
o Custo Estimado com uma verso atualizada/melhorada (segundo alguns
critrios) dos custos passados.
O processo de controle seria ento baseado na fixao de Custos Estimados
para cada produto, apurao do custo realmente incorrido, comparao entre
ambos, localizao de divergncias e retificao dos desvios.
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Custo Padro
A melhor forma de se controlar e planejar os custos a partir da
instituio do Custo Padro, que tanto pode ser usado pelo Custeio
por Absoro como com o Varivel. A Engenharia de Produo das
empresas precisa utilizar algum mtodo de custeio padro, a fim de
que possa descobrir, por exemplo, se est utilizando um volume
maior de materiais do que deveria, se pagou um preo
adequado por estes materiais, se o volume de estragos e perdas est
alm do esperado, se a produtividade da mo-de-obra est
aumentando ou diminuindo, etc.
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Os tipos de Custo-Padro so os seguintes:

Ideal: um custo obtido dentro de condies ideais de qualidade dos materiais, de
eficincia da mo-de-obra, com o mnimo de desperdcio de todos os insumos, a
100% da capacidade da empresa, sem nenhuma parada por qualquer motivo, a no
ser as j programadas em funo da manuteno preventiva. O Custo-Padro Ideal
determinado por meio de estudos tericos e seria uma meta de longo prazo da
empresa.
Estimado: o custo previsto com base na srie histrica de custos da empresa
(no leva em conta as ineficincias que ocorreram na produo).
Corrente: situa-se entre o Ideal e o Estimado. O Custo-Padro Corrente diz
respeito ao valor que a empresa fixa como meta para o prximo perodo para um
determinado produto, mas com a diferena, em relao ao Custo-Padro Ideal, de
levar em conta as deficincias sabidamente existentes em termos de qualidade de
materiais, mo-de-obra, equipamentos, fornecimento de energia, etc. um valor
que a empresa considera difcil de ser alcanado, mas no impossvel. , portanto,
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conceito prtico de Custo-Padro.

O custo real o custo efetivo incorrido pela empresa num

determinado perodo de produo. Caso o custo real seja
superior ao Custo-Padro, a variao (diferena) ser dita
desfavorvel; caso contrrio, a variao ser considerada
favorvel.
Depreende-se que o Custo-Padro uma poderosa
ferramenta de controle de custos, pois permite que a
empresa compare os custos planejados ou previstos
(Custo-Padro) com os realizados (custo real). A grande
finalidade do custeio padro o planejamento e o
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controle
dos custos.
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O sistema de Custo-Padro no tem utilidade se for implantado solitariamente. Ele

s fornece informaes teis se estiver acoplado a outro sistema de custeio que
esteja baseado em custos reais. O sistema mais eficaz de planejamento e
controle de custos inclui a implementao do Custo-Padro, que tanto pode ser
usado com o Custeio por Absoro como com o Varivel.
Exemplo. Considere que a Indstria K S/A utilize o Custeio por Absoro, tanto
para o custeio padro quanto para o custo real, e que obteve os seguintes nmeros
para um dado produto:
Padro: Custo Total por Unidade = $510,00
Real: Custo Total por Unidade = $600,00
Observe que a variao desfavorvel, no montante de $90,00, pois o Real maior
do que o Padro.
O Exemplo anterior mostra que a variao desfavorvel. Contudo, no demonstra
o qu causou a variao total de $90,00. Para tal, preciso decompor os custos de
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$510,00
e $600,00.

Suponha que os Custos Indiretos de Fabricao (CIF) da Indstria KS/A

sejam nulos e que a Tabela abaixo represente a decomposio dos custos
padro e real do exemplo:
Custo-Padro:
Materiais Diretos (MD) $200,00
Mo-de-Obra Direta (MOD) $310,00__ $510,00
Custo Real:
MD $230,00
MOD$370,00___$600,00/un.
Variao Total:
MD $30,00
MOD $60,00___$90,00/un.
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