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COMIT DE
PRONUNCIAMENTOS
CONTBEIS
31
&20,7'(352181&,$0(1726&217%(,6
INTERPRETAO TCNICA ICPC 02
Contrato de Construo do Setor Imobilirio
ndice
REFERNCIAS
HISTRICO
ALCANCE
QUESTES
CONSENSO
'HWHUPLQDomR GR PRPHQWR HP TXH XP FRQWUDWR VH HQTXDGUD QR DOFDQFH GR
Pronunciamento Tcnico CPC 17 ou do Pronunciamento Tcnico CPC 30
&RQWDELOL]DomRGDUHFHLWDGDFRQVWUXomRGHLPyYHLV
'LYXOJDomR
127$,1)250$7,9$$1/,6('(&2175$72'(&216758d2'(,09(/
EXEMPLO ILUSTRATIVO
Item
ICPC 02
&RUUHODomRjV1RUPDV,QWHUQDFLRQDLVGH&RQWDELOLGDGH,)5,&
6
10 12
13 19
20 21
33
3URQXQFLDPHQWR7pFQLFR&3&$SUHVHQWDomRGDV'HPRQVWUDo}HV&RQWiEHLV
3URQXQFLDPHQWR7pFQLFR&3&3ROtWLFDV&RQWiEHLV0XGDQoDGH(VWLPDWLYDH5HWLFDomR
de Erro
3URQXQFLDPHQWR7pFQLFR&3&&RQWUDWRVGH&RQVWUXomR
3URQXQFLDPHQWR7pFQLFR&3&5HFHLWDV
3URQXQFLDPHQWR7pFQLFR&3&3URYLV}HV3DVVLYRV&RQWLQJHQWHVH$WLYRV&RQWLQJHQWHV
,QWHUSUHWDomR7pFQLFD,&3&&RQWUDWRVGH&RQFHVVmR
,QWHUSUHWDomR$3URJUDPDGH)LGHOLGDGHGH&OLHQWHDQH[DDR3URQXQFLDPHQWR7pFQLFR
5HFHLWDV
ICPC 02
REFERNCIAS
Histrico
0Q UGVQT KOQDKNKTKQ CU GPVKFCFGU SWG TGCNK\CO C KPEQTRQTCQ GQW C EQPUVTWQ FG KOXGKU FKTGVCOGPVGQWRQTOGKQFGUWDGORTGKVGKTCURQFGOTOCTEQPVTCVQUEQOWOQWOCKUEQORTCFQTGUCPVGUFQ
trmino da construo. Esses contratos podem assumir diversas formas.
2.
As entidades que incorporam e/ou constroem imveis residenciais, por exemplo, podem comear a
EQOGTEKCNK\CQ FG WPKFCFGU KOQDKNKTKCU
CRCTVCOGPVQU QW ECUCU PC RNCPVC QW UGLC GPSWCPVQ C
EQPUVTWQCKPFCGUVKXGTGOCPFCOGPVQQWCVOGUOQCPVGUFGUGWKPEKQ%CFCEQORTCFQTTOCWO
contrato com a entidade para adquirir uma unidade imobiliria quando a mesma estiver pronta para
ser ocupada. Normalmente, o comprador efetua um adiantamento que ser reembolsado apenas se a
entidade deixar de entregar a unidade imobiliria concluda de acordo com os termos contratados. O
TGUVCPVGFQRTGQFGEQORTCIGTCNOGPVGRCIQGPVKFCFGCRGPCUCQVTOKPQFQEQPVTCVQSWCPFQQ
comprador obtm a posse da unidade.
#UGPVKFCFGUSWGEQPUVTQGOKOXGKUEQOGTEKCKUQWKPFWUVTKCKUIGTCNOGPVGTOCOWOEQPVTCVQEQOWOPKEQ
EQORTCFQT2QFGOUGTGZKIKFQUFQEQORTCFQTRCICOGPVQUFGRCTEGNCUGPVTGCRQECFQKPEKQGFQOFQ
contrato. A construo pode ocorrer em terreno que o comprador possua antes do incio da construo.
Alcance
'UUC+PVGTRTGVCQUGCRNKECEQPVCDKNK\CQFCUTGEGKVCUGFQUEQTTGURQPFGPVGUEWUVQUFCUGPVKFCFGU
SWGTGCNK\COCKPEQTRQTCQGQWEQPUVTWQFGKOXGKUFKTGVCOGPVGQWRQTOGKQFGUWDGORTGKVGKTCU
5.
Questes
6
O contrato enquadra-se no alcance do Pronunciamento Tcnico CPC 17 Contratos de Construo ou do Pronunciamento Tcnico CPC 30 Receitas?
Quando deve ser reconhecida a receita com a incorporao e/ou construo de imveis?
Consenso
7.
A discusso a seguir pressupe que a entidade analisou anteriormente o contrato de construo do imvel
e seus eventuais aditivos e/ou contratos relacionados, tendo concludo que no manter envolvimento geTGPEKCNEQPVPWQCUUQEKCFQRTQRTKGFCFGQWQEQPVTQNGGHGVKXQFQKOXGNEQPUVTWFQGOITCWSWGKORGFKria o reconhecimento de parte ou da totalidade da receita. Na impossibilidade de reconhecimento de parte
FCTGEGKVCCFKUEWUUQCUGIWKTCRNKEXGNWPKECOGPVGRCTVGFQEQPVTCVQEWLCTGEGKVCUGTTGEQPJGEKFC
8.
Com um nico contrato, a entidade pode contratar a entrega de bens ou servios alm da construo de imveis (por exemplo, a venda de terreno ou a prestao de servios de administrao de imveis). De acordo
35
com o item 13 do Pronunciamento Tcnico CPC 30 Receitas, tal acordo, se necessrio, pode ser dividido
GOEQORQPGPVGUUGRCTCFCOGPVGKFGPVKEXGKUKPENWKPFQQEQORQPGPVGTGNCVKXQEQPUVTWQFGKOXGKU1
valor justo da receita total recebida ou a receber pelo contrato deve ser apropriado a cada componente. Se
HQTGOKFGPVKECFQUEQORQPGPVGUUGRCTCFQUCGPVKFCFGFGXGCRNKECTQUKVGPUCFGUUC+PVGTRTGVCQ
CQEQORQPGPVGFGEQPUVTWQFGKOXGKUCOFGFGVGTOKPCTUGGUUGEQORQPGPVGGUVFGCEQTFQEQOQ
alcance do Pronunciamento Tcnico CPC 17 Contratos de Construo ou do Pronunciamento Tcnico
CPC 30 Receitas. Os critrios do Pronunciamento Tcnico CPC 17 Contratos de Construo seriam
ento aplicados a qualquer componente do contrato determinado como sendo de construo.
ICPC 02
9.
A discusso a seguir refere-se a um contrato de construo de imvel, mas tambm se aplica ao comRQPGPVGFGEQPUVTWQFGKOXGKUKFGPVKECFQGOEQPVTCVQSWGCDTCPIGQWVTQUEQORQPGPVGU
'HWHUPLQDomRGRPRPHQWRHPTXHXPFRQWUDWRVHHQTXDGUDQRDOFDQFHGR
Pronunciamento Tcnico CPC 17 ou do Pronunciamento Tcnico CPC 30
10.
11.
12.
&RQWDELOL]DomRGDUHFHLWDGDFRQVWUXomRGHLPyYHLV
O contrato um contrato de construo
13.
1EQPVTCVQRQFGPQUGGPSWCFTCTPCFGPKQFGEQPVTCVQFGEQPUVTWQGRQTVCPVQGUVCTGPSWCFTCFQ
no alcance do Pronunciamento Tcnico CPC 30 Receitas. Nesse caso, a entidade deve determinar se
o contrato de prestao de servios ou de venda de bens.
O contrato um contrato de prestao de servios
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15.
Se a entidade no for obrigada a comprar e fornecer materiais de construo, o contrato pode ser apenas
um contrato de prestao de servios de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 30 Receitas. Nesse
caso, se forem atendidos os critrios do item 20 do Pronunciamento Tcnico CPC 30 Receitas, essa norma
exige que a receita seja reconhecida pelo percentual de evoluo da obra. As exigncias do Pronunciamento
Tcnico CPC 17 Contratos de Construo aplicam-se, em geral, ao reconhecimento da receita e dos correspondentes custos e despesas (item 21 do Pronunciamento Tcnico CPC 30 Receitas).
O contrato um contrato de venda de bens
16.
Se a entidade for requerida a prestar servios, em conjunto com o fornecimento de materiais de consVTWQRCTCEWORTKTUWCQDTKICQEQPVTCVWCNCOFGGPVTGICTQKOXGNCQEQORTCFQTEQOQCSWGNGU
17.
A entidade pode transferir ao comprador o controle, os riscos e os benefcios da propriedade do imvel em construo em seu estgio atual de acordo com a evoluo da obra. Nesse caso, se todos os
ETKVTKQUFQKVGOFQ2TQPWPEKCOGPVQ6EPKEQ%2%4GEGKVCUHQTGOEQPVKPWCOGPVGCVGPFKFQU
medida que a construo avana, a entidade deve reconhecer a receita pelo percentual de evoluo
da obra. As exigncias do Pronunciamento Tcnico CPC 17 Contratos de Construo aplicam-se, em
geral, ao reconhecimento da receita e dos correspondentes custos e despesas.
18.
19.
Se a entidade for obrigada a executar outros servios no imvel j entregue ao comprador, ela deve reconhecer um passivo e uma despesa de acordo com o item 19 do Pronunciamento Tcnico CPC 30 Receitas.
1RCUUKXQFGXGUGTSWCPVKECFQFGCEQTFQEQOQ2TQPWPEKCOGPVQ6EPKEQ%2%2TQXKUGU2CUUKXQU
Contingentes e Ativos Contingentes. Se a entidade for obrigada a entregar outros bens ou servios, sepaTCFCOGPVGKFGPVKEXGKUFQKOXGNLGPVTGIWGCQEQORTCFQTGNCFGXGKFGPVKECTQUDGPUQWQUUGTXKQU
remanescentes como componente separado da venda, em conformidade com o item 8 desta Interpretao.
ICPC 02
'LYXOJDomR
3WCPFQCGPVKFCFGTGEQPJGEGTCTGEGKVCRGNQRGTEGPVWCNFGGXQNWQFCQDTCUCVKUHC\GPFQEQPVKPWCOGPVGVQFQUQUETKVTKQUFQKVGOFQ2TQPWPEKCOGPVQ6EPKEQ%2%4GEGKVCUOGFKFCSWGC
construo avana (item 17 desta Interpretao), a entidade deve divulgar:
C
(b)
(c)
21.
Com relao aos contratos descritos no item 20, que estiverem em andamento na data do relatrio, a
entidade tambm deve divulgar:
(a)
(b)
o valor total dos custos incorridos e dos lucros reconhecidos (menos perdas reconhecidas) at
aquela data; e
o valor dos adiantamentos recebidos.
1RWDLQIRUPDWLYD
$QiOLVHGHFRQWUDWRGHFRQVWUXomRGHLPyYHO
Essa nota acompanha a Interpretao Tcnica CPC 02, mas no faz parte dela.
no
sim
&KXKFKTQEQPVTCVQGOEQORQPGPVGUKFGPVKEXGKUUGRCTCFCOGPVG
Apropriar a cada componente o valor justo da remunerao recebida ou
a receber.
Separar componentes.
Componente(s) de entrega de
outros bens ou servios.
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O contrato ou o componente
CVGPFGFGPKQFGEQPVTCVQFG
construo?
sim
O contrato ou o componente um
contrato de construo no alcance
do CPC 17*
ICPC 02
sim
no
O contrato ou o componente para
a venda de bens no alcance da
CPC 30**.
(Ver item 16 da Interpretao).
no
sim
O contrato de construo pode ser dividido de acordo com o item 8 do Pronunciamento Tcnico CPC 17 Contrato
de Construo.
** Servios diretamente relacionados podem ter a necessidade de serem separados, de acordo com o item 13 do
Pronunciamento Tcnico CPC 30 Receitas.
([HPSORVLOXVWUDWLYRV
Esse exemplo acompanha a Interpretao Tcnica ICPC 02, porm no faz parte dela.
([HPSOR
'+ #GPVKFCFGGUVKPEQTRQTCPFQWOGORTGGPFKOGPVQTGUKFGPEKCNGEQOGCCEQOGTEKCNK\CTWPKFCFGUKOQbilirias (apartamentos) ao longo da construo. Os compradores celebram um contrato de venda que
NJGUFQFKTGKVQFGCFSWKTKTWOCWPKFCFGGURGEECSWCPFQGNCGUVKXGTRTQPVCRCTCUGTQEWRCFC'NGU
HC\GOWOCFKCPVCOGPVQSWGUQOGPVGTGUVKVWXGNUGCGPVKFCFGFGKZCTFGGPVTGICTCWPKFCFGEQPENWFC
de acordo com os termos contratados. Os compradores tambm so obrigados a efetuar pagamentos
de parcelas durante a evoluo da obra. O restante do preo de compra pago unicamente por ocasio
da concluso do contrato, quando os compradores recebem a posse efetiva de sua unidade. Os comRTCFQTGURQFGOGURGEKECTCRGPCURGSWGPCUCNVGTCGUFQRTQLGVQDUKEQOCUPQRQFGOGURGEKECT
nem alterar, grandes elementos estruturais do projeto de sua unidade. Nesse caso, os direitos ao imvel
em questo no so transferidos ao comprador at o momento efetivo da entrega da unidade pronta, independentemente do contrato de venda. Consequentemente, a construo ocorre independentemente
de haver ou no contratos de venda pactuados.
EI2.
Nesse exemplo ilustrativo, os termos contratuais e todos os fatos e circunstncias envolvidos indicam
que o contrato no um contrato de construo. O contrato um compromisso de venda e compra para
entrega futura, que concede ao comprador o direito de adquirir, usar e vender o imvel concludo, em
data posterior a sua entrega, e uma obrigao de pagar o preo de compra, de acordo com os termos
desse compromisso. Embora o comprador tenha condies de transferir a terceiros sua participao no
EQORTQOKUUQHWVWTQCGPVKFCFGOCPVOQEQPVTQNGQUTKUEQUGQUDGPGHEKQUUKIPKECVKXQUFCRTQRTKGFCde at o imvel concludo ser entregue. Dessa forma, a receita somente deve ser reconhecida quando
todos os critrios do item 14 do Pronunciamento Tcnico CPC 30 Receitas forem atendidos (nesse
exemplo, na entrega da unidade imobiliria).
'+ 0CJKRVGUGFGCNGKGZKIKTSWGCGPVKFCFGVTCPUTCKOGFKCVCOGPVGCQEQORTCFQTCRTQRTKGFCFGFQKOXGN
em seu estado atual de concluso e exija tambm que toda a construo adicional se torne propriedade
FQEQORTCFQTOGFKFCSWGCEQPUVTWQCXCPCCGPVKFCFGRTGEKUCTKCEQPUKFGTCTVQFQUQUVGTOQUFQ
EQPVTCVQRCTCFGVGTOKPCTUGGUUCOWFCPCPCRQECFCVTCPUHGTPEKCFGRTQRTKGFCFGUKIPKECSWGC
GPVKFCFGVTCPUHGTGCQEQORTCFQTQEQPVTQNGQUTKUEQUGQUDGPGHEKQUUKIPKECVKXQUFCRTQRTKGFCFGFQ
imvel, independentemente da evoluo/concluso da obra. Por exemplo, o fato de, se o contrato for
38
ICPC 02
rescindido antes de a construo terminar, o comprador manter a execuo da obra e a entidade ter o
FKTGKVQFGUGTRCICRGNQVTCDCNJQCPVGTKQTOGPVGTGCNK\CFQRQFGTKCKPFKECTSWGQEQPVTQNGVTCPUHGTKFQ
juntamente com a propriedade. Se for assim, e se todos os critrios do item 14 do Pronunciamento Tcnico CPC 30 Receitas forem atendidos, a entidade reconhecer a receita pelo percentual de evoluo
FCQDTCNGXCPFQGOEQPUKFGTCQCGVCRCFGEQPENWUQFQGORTGGPFKOGPVQGQUEQPVTCVQUTOCFQU
com cada comprador.
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TERMO DE APROVAO
INTERPRETAO TCNICA ICPC 02
ICPC 02
$TCUNKCFGFG\GODTQFG
40
5(/$75,2'$$8',1&,$3%/,&$
INTERPRETAO TCNICA ICPC 02
1.
2.
Como resultado dessa audincia pblica do ICPC 02, o CPC e a CVM receberam sugestes quanto
HQTOCGQWVTCUSWCPVQCQEQPVGFQ#UTGNCVKXCUHQTOCPQUGTQFGUVCECFCUPGUVG4GNCVTKQ#U
UWIGUVGU FG PCVWTG\C TGFCEKQPCN QW EQO C ECTCEVGTUVKEC FG OGNJQTKC FQ GPVGPFKOGPVQ HQTCO UWDUVCPEKCNOGPVGCECVCFCUGLGUVQTGGVKFCUPCXGTUQPCNCRTQXCFCFC+PVGTRTGVCQ6EPKEC+%2%
- Contrato de Construo do Setor Imobilirio.
3.
As sugestes no acatadas e os motivos da no aceitao por parte do CPC esto a seguir apresentados juntamente com outros comentrios julgados relevantes:
(a)
ICPC 02
Consideraes a respeito dos impactos da Interpretao Tcnica ICPC 02 no mercado de capitais de que o mtodo de percentagem de concluso (POC) o mais adequado as atividades
TGCNK\CFCUPQ$TCUKNGSWGCNIWPUKVGPUFC+%2%SWGVTCVCOFCENCUUKECQFQEQPVTCVQFG
construo em relao ao alcance do CPC 17-Contratos de Construo ou do CPC 30-Receitas,
EQPKVCOEQOCSWGUVQFCRTGXCNPEKCFCGUUPEKCUQDTGCHQTOC
4C\Q: A minuta da ICPC 02 apresentada para audincia pblica seguiu rigorosamente
a IFRIC 15 emitida pelo IASB, dessa forma, o CPC entende que a referida interpretao
PQEQPKVCEQOQCRTGXKUQFCRTGXCNPEKCFCGUUPEKCUQDTGCHQTOCRTGXKUVCVCPVQ
no Pronunciamento conceitual emitido por este CPC quanto por documento equivalente
emitido pelo IASB. O CPC entende que a aplicao dos conceitos da ICPC 02 deve ser
precedida justamente de uma criteriosa anlise da essncia dos contratos de construo
para que seja determinada apropriadamente a forma de apropriao da receita. Entende, ainda que seguindo os padres das normas internacionais emitidas pelo IASB, em
certas situaes, a adoo do mtodo de percentagem de concluso no o mais adeSWCFQGOHWPQFCGUUPEKCFCQRGTCQEQPVTCVCFC&CFCUCURQVGPEKCKUFKEWNFCFGU
de implementao inicial da ICPC 02 o CPC apia e recomenda que os preparadores,
analistas, contadores e auditores, dentre outros partcipes do mercado, possam analisar
GOEQPLWPVQQUVKRQUFGVTCPUCGUOCKUEQOWPUTGCNK\CFCUPQ$TCUKNRCTCQUGWCFGquado enquadramento nos novos conceitos contbeis adotados internacionalmente e a
partir da aprovao dos rgos reguladores brasileiros, tambm em nosso pas.
(b)
Pleito de no adoo da ICPC 02, sem que a anlise dos impactos sobre as demonstraes
contbeis e gesto operacional das empresas seja esgotada.
4C\Q: Primeiramente, h que se esclarecer que a vigncia dos Pronunciamentos no
prerrogativa do CPC e sim dos rgos reguladores que aprovam os documentos emitidos por este CPC. No caso da Comisso de Valores Mobilirios, essa autarquia deliberou, atendendo a solicitaes do mercado de conceder mais tempo para a aplicao
de novos requerimentos contbil, que a adoo desses novos requerimentos seja obriICVTKCCRGPCURCTCCUFGOQPUVTCGUEQPVDGKUCPWCKUFQGZGTEEKQ PFQGOFG
FG\GODTQFGECUQCEQORCPJKCPQVGPJCEQPFKGUFGCRNKECTEQOUGIWTCPC
os efeitos das novas prticas contbeis.
A edio da ICPC 02 j estava prevista no plano de trabalho do CPC desde o incio
FGUVG CPQ G HQK QDLGVQ FG FKUEWUUGU GO FKXGTUQU HTWPU RTQUUKQPCKU OGUOQ CPVGU
de entrar em audincia. O CPC por consenso entendeu que deve manter a edio dos
seus Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes em convergncia com as normas
internacionais de contabilidade emitidas pelo IASB, como vem procedendo desde a sua
criao. Adicionalmente, como comentado no item (a) precedente o CPC apia e recomenda que os preparadores, analistas, contadores e auditores, dentre outros partcipes
FQOGTECFQRQUUCOCPCNKUCTGOEQPLWPVQQUVKRQUFGVTCPUCGUOCKUEQOWPUTGCNK\Cdas no Brasil para o seu adequado enquadramento contbil.
41
&KXGTUQUEQOGPVTKQUGUWIGUVGUFGPCVWTG\CIGTCNQWGURGEECHQTCOTGEGDKFQUUGOQHGTGEGTCNVGTPCVKXCQWVTQUUGTGHGTGOCFXKFCUFGEQPVCDKNK\CQSWGPQUQVTCVXGKUGOWOC+PVGTRTGVCQ
5.
ICPC 02
&RPLWrGH3URQXQFLDPHQWRV&RQWiEHLV&3&
Coordenadoria Tcnica
42