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A SUSTENTABILIDADE DA TRIBUTAO E A FINALIDADE DO TRIBUTO rico

Hack1 RESUMO O presente artigo pretende analisar o direito tributrio sob o


aspecto da sustentabilidade da tributao. Este conceito visto como a
qualidade de um sistema tributrio de arrecadar os valores para a
manuteno do Estado, realizar polticas extrafiscais e, ao mesmo tempo,
no esgotar a riqueza tributada do contribuinte, de forma que seja evitadas
tributaes predatrias ou muito suaves, que acabam gerando distores na
economia e no Estado. A falta de sustentabilidade da tributao acaba
gerando rupturas no sistema, geralmente prejudicando o contribuinte e
reflexamente prejudicando a arrecadao do Estado. Identifica-se, como
elemento de apoio para a tributao sustentvel a finalidade do tributo, seja
ela fiscal ou extrafiscal, e como sua observncia e aplicao colaboram para
a sustentabilidade do sistema tributrio. Por fim so expostas as concluses
que tambm so sugestes para um sistema mais justo e sustentvel.
Palavras-chave: Direito Tributrio, Sustentabilidade, Finalidade do Tributo,
Extrafiscalidade, Fiscalidade. 1 Mestre e doutorando em Direito pela PUC-PR.
Professor de Legislao Tributria da FATEC Internacional. Advogado e
consultor em Curitiba. erico@hack.adv.br2 1 INTRODUO. O DIREITO
TRIBUTRIO E A TRIBUTAO JUSTA A evoluo do direito tributrio tem
levado os estudiosos desta matria a novos campos de investigao. Tal
situao tem sido motivada, a nosso ver, pela impossibilidade dos estudos
at agora realizados sobre o assunto conduzirem a uma situao de boa
aceitao da tributao em nosso pas. Mesmo com todo o instrumental de
princpios, limites e critrios estabelecidos e consagrados pela doutrina e
jurisprudncia para o direito tributrio, notamos que h grande insatisfao
com a carga tributria hoje existente. Grande parte da insatisfao da
sociedade em geral deriva do fato dos servios pblicos prestados no
corresponderem carga tributria exigida. Ocorre, todavia, que at pouco
tempo atrs os estudos de direito tributrio limitavam-se a estudar a
legislao tributria, verificando o que acontece entre o momento da edio
da lei tributria e a extino da obrigao tributria. Esta relao de
correspondncia entre o servio pblico prestado e o tributo pago era uma
preocupao da doutrina mais antiga, conforme narra Sousa (1975, p.98) ao
estudar a causa da obrigao tributria: Qual seja a causa da obrigao
assunto muito discutido em doutrina. Os autores mais antigos sustentavam
que a prestao dos servios pblicos pelo Estado aos indivduos: dessa
forma, o tributo seria uma espcie de contrato, no qual o indivduo paga
uma certa soma de dinheiro em troca de servios que o Estado lhe presta.
Adam Smith (1983, p.247/248), em um dos primeiros estudos
sistematizados sobre tributao, coloca assim a mxima da eqidade, que
pode ser entendida como um antecedente ao moderno princpio da
capacidade contributiva: I. Os sditos de cada Estado devem contribuir o
mximo possvel para a manuteno do Governo, em proporo a suas
respectivas capacidades, isto , em proporo ao rendimento de que cada
um desfruta, sob a proteo do Estado. As despesas de governo, em relao
aos indivduos de uma grande nao, so como as despesas de
administrao em relao aos rendeiros associados de uma grande

propriedade, os quais so obrigados a contribuir em proporo aos


respectivos interesses que tm na propriedade. Este carter quase
contratual da tributao, em que se determinava que os tributos deveriam
ser pagos em troca do servio pblico, foi sistematicamente abandonado
pela doutrina. Tal abandono foi necessrio como forma de decretar a
autonomia do direito tributrio e constituir para este ramo um sistema de
princpios e regras prprias que impedissem que cincias extra jurdicas
afetassem a obrigao tributria. Na evoluo do direito tributrio, atingiuse ento o estado atual, em que a fonte primria do direito tributrio a lei,
e o exame da sua validade se d conforme informa Sousa (1975, p.99):3
Dado que a causa da obrigao tributria a lei, o exame da sua existncia
se processa em trs planos sucessivos: (1) No plano constitucional: para
verificar se a lei que criou o tributo vlida em face da Constituio, ou
seja, no inconstitucional; (2) No plano legislativo: para verificar se a lei
que est sendo aplicada exatamente a que corresponde hiptese, e,
inversamente, se a hiptese que ocorreu exatamente a prevista na lei
aplicvel; (3) No plano administrativo: para verificar se a atividade
administrativa do lanamento (cap. V) foi exercida exatamente de acordo
com a lei aplicvel. Ou seja, a anlise da validade da tributao se d
atravs dos trs planos acima descritos. Nota-se que a anlise apenas
quanto a validade da lei (constitucionalidade), conformidade da sua
aplicao aos fatos nela previstos e a conformidade dos atos da
Administrao Pblica ao que determina a lei para a cobrana do tributo.
Nesta anlise, excluise qualquer elemento de correspondncia do tributo ao
servio pblico correspondente. Em um ambiente em que os tributos eram
criados por veculos normativos indevidos, eram cobrados acima do que
dispunha a lei e tinha a atuao da Administrao em violao a ela, os
planos acima expostos eram absolutamente necessrios. Nota-se que tais
planos correspondem apenas ao princpio da legalidade: impe-se que a lei
instituidora deve ser vlida, a incidncia deve se dar de acordo com o que a
lei dispe e a cobrana tambm deve se observar a lei. Aparentemente o
ambiente em que tais planos foram apontados no observava sequer a
legalidade, um dos princpios mais fundamentais e comuns da tributao
atual. Assim, realmente eram necessrios esforos doutrinrios de maneira
que se estabelecesse como comum a tributao observando o princpio da
legalidade. Tais esforos surtiram efeito, de forma que hoje em dia, no se
admite mais a tributao sem a observncia dos planos decorrentes da
legalidade colocados por Rubens Gomes de Sousa. Hoje se pode apontar,
com certa segurana, que um tributo exigido fora de tais planos ser
prontamente repudiado pelo Poder Judicirio. O que notamos, todavia, que
os entes instituidores de tributos passaram a observar os planos de
legalidade exigidos pela doutrina a jurisprudncia, de maneira que hoje
raramente encontramos grandes ofensas legalidade (ainda que estas
ainda existam). Pode-se dizer que a tributao, na mdia, observa os planos
decorrentes da legalidade, no podendo ser objeto de contestao com
base neste princpio. Mesmo com a tributao aparentemente conforme aos
planos impostos pela legalidade, nota-se ainda uma grande insatisfao

com os tributos, que tem aumentado com o tempo. Quanto mais temos a
observncia da legalidade, menos temos satisfao com a tributao.
Adverte-se que a insatisfao no se d pela observncia da legalidade; ela
se d apesar dela. Tal dilema aponta para o direito tributrio um novo
caminho para estudos: quais critrios e princpios devem ser observados
para que a tributao seja mais aceita pelo contribuinte? Conforme
verificamos, a legalidade sozinha no tem sido suficiente para que4
tenhamos um grau satisfatrio de justia e aceitao do tributo pelo
contribuinte. Observe-se que a legalidade no pode nem deve ser
abandonada. O que se procura so critrios que a ela se somam como
forma de obter uma tributao que corresponda aos anseios sociais. A
sociedade, alis, d a indicao de onde buscar tais critrios: a
contraprestao em servios pblicos do Estado. A grande reclamao que
se verifica hoje no diretamente vinculada a carga tributria nominal, mas
sim ao valor desta relacionado com o servio pblico prestado. Este
apontado como ineficiente, levando o contribuinte a pagar servios de
sade, educao e segurana para particulares, quando os mesmos
deveriam ser custeados pelo Estado com o dinheiro arrecadado pelos
tributos. Temos ento um horizonte que pede que a tributao considere o
gasto pblico, de forma a compatibilizar a cobrana com o gasto e a
contraprestao respectiva. No se prega, entretanto, o retorno puro e
simples da doutrina antiga, encarando a causa da obrigao tributria como
uma relao contratual em que o contribuinte paga o tributo contra a
prestao de servios. Todavia, tal doutrina pode dar certa inspirao aos
caminhos a serem tomados, trazendo critrios da finalidade do tributo e
destinao do valor arrecadado para o campo da aferio de validade da
exao. Neste artigo, procuramos investigar quais os elementos para uma
tributao sustentvel. Primeiramente, ser necessria breve exposio
sobre o que entendemos por tributao sustentvel. Em vista disto,
verificaremos de que forma a finalidade da tributao pode ser utilizada
como forma de conduzir a tributao sustentabilidade desejada. 2 A
TRIBUTAO SUSTENTVEL Para a anlise aqui proposta, cumpre definir o
que seja uma tributao sustentvel. Quando tratamos de sustentabilidade,
temos em mente um sistema que visa a realizao das atividades do
presente de maneira racional, a fim de que no impossibilitem que as
mesmas atividades continuem sendo realizadas no futuro. Neste processo, a
sustentabilidade tambm impe a realizao de tais atividades de maneira
a preservar valores e bens caros sociedade, de forma que as atividades
sejam realizadas e tais valores e bens sejam preservados para o futuro. A
idia de desenvolvimento sustentvel bastante divulgada nas questes
ligadas ao meio ambiente. Neste campo, tem-se a necessidade de
preservao do meio ambiente para a conservao da vida na Terra desta e
das futuras geraes. Todavia, comum que o desenvolvimento econmico
esbarre na preservao do meio ambiente, pois, em muitos casos, o
desenvolvimento econmico pede sacrifcios do meio ambiente para que
possa ocorrer. Ento, de um lado tm-se os anseios do desenvolvimento
econmico, necessrio evoluo da humanidade, e de outro lado, tem-se a

necessidade de preservar o meio ambiente. O conflito poderia ser resolvido


pela excluso de um ou outro, ou seja, a preservao total do meio
ambiente com prejuzo do desenvolvimento econmico ou vice-versa.5 O
problema que tanto o desenvolvimento econmico e a preservao do
meio ambiente so necessrios preservao e avano da humanidade; o
sacrifcio de um em detrimento do outro pode ter conseqncias graves.
Desta forma, verifica-se a existncia de um impasse sobre o assunto. Como
forma de resolver tal problema, recorre-se ao conceito de sustentabilidade,
mais especificamente, de desenvolvimento sustentvel. Este permite o
desenvolvimento econmico atravs de prticas de preservao do meio
ambiente, permitindo que ambos os valores possam coexistir. A
sustentabilidade, ento, traduz-se em prticas que permitem que o
desenvolvimento e a preservao do meio ambiente aconteam no presente
e continuem no futuro, no havendo um esgotamento nem de um, nem de
outro. A tributao sustentvel, ento, deve buscar o mesmo equilbrio visto
no desenvolvimento sustentvel. O conflito existente na questo tributria
se d, de um lado, pela necessidade do Estado de obter recursos para suas
atividades e, de outro lado, na capacidade contributiva do contribuinte. Se
privilegiarmos o contribuinte, reduzindo a tributao, corre-se o risco do
Estado ficar sem os recursos necessrios s suas atividades; todavia se
privilegiarmos a tributao temos o risco de impedir o desenvolvimento
econmico pela excessiva absoro de recursos do contribuinte. Desde logo
se verifica que a tributao sustentvel traz um elemento de controle dos
gastos do governo e o acompanhamento do contribuinte, de maneira que se
encontre o ponto de equilbrio ideal, permitindo ao contribuinte recursos
suficientes para sua necessidade e seu desenvolvimento e possibilitando ao
Estado os recursos para suas atividades. A tributao que no observe a
sustentabilidade acaba por funcionar no presente, mas torna-se invivel no
futuro. O excesso de absoro de recursos do contribuinte pelo Estado
deriva na sua estagnao econmica e no seu empobrecimento. Como a
tributao incide sobre o patrimnio, a riqueza do contribuinte, fica claro
que o excesso da tributao ocasiona prejuzo ela mesma, uma vez que o
contribuinte empobrecido contribuir menos ao Fisco. No curto prazo,
portanto, um aumento de incidncia tributria pode causar um aumento de
arrecadao; no longo prazo, todavia, o aumento excessivo pode causar a
diminuio do montante arrecadado, prejudicando o Estado. Da mesma
maneira, o inverso prejudicial: a diminuio excessiva da tributao no
primeiro momento beneficia o contribuinte, permitindo-lhe o aumento de
sua disponibilidade financeira. Todavia, se a situao persiste por longo
tempo, corre-se o risco de privar o Estado de recursos necessrios a
investimentos em infra-estrutura, necessrios ao desenvolvimento
econmico. O contribuinte ento no poder crescer pela falta de
investimentos estatais, acabando por diminuir sua disponibilidade e seu
crescimento. Demonstra-se, portanto, que o equilbrio na tributao
imprescindvel para o Estado e seu desenvolvimento. A sustentabilidade na
tributao est, portanto, em atingir o equilbrio entre a obteno dos
recursos necessrio ao Estado e a preservao e aumento de riqueza do

contribuinte, aumentando sua capacidade contributiva. Este equilbrio no


s preserva a situao6 no curto prazo como permite a sua manuteno ao
longo do tempo, de forma que o Estado possa arrecadar o suficiente e o
contribuinte se desenvolver por longo perodo de tempo. A realidade atual
tem demonstrado que estamos em uma situao de desequilbrio, em que o
contribuinte tem sido sacrificado em demasia. Tal sacrifcio se d pela alta
incidncia do tributo sobre sua riqueza, ou seja, pela alta tributao por ele
experimentada sobre sua renda, consumo e patrimnio, mas tambm pela
ausncia de servios pblicos correspondentes, levando o contribuinte a
arcar com os custos dos mesmos. Ou seja, o contribuinte paga o tributo e
mais servios que deveriam ser pagos pelo Estado, de forma que acaba
pagando duas vezes pela mesma coisa. Conforme j visto acima, pronunciase uma crise no direito tributrio, que no consegue responder ao
desequilbrio. Trata-se de uma falta de sustentabilidade da tributao que j
mostra conseqncias graves ao contribuinte e para o Estado (mais para o
primeiro que para o segundo). A longo prazo, as conseqncias podem ser
ainda maiores. Como forma de responder esta questo, necessria a
procura de critrios jurdicos que possam incorporar-se a anlise da
tributao de maneira a restaurar e manter o equilbrio e sustentabilidade.
A seguir, ser exposto como a tributao sustentvel necessita observar a
finalidade da tributao para atingir seus objetivos. 3 TRIBUTAO
SUSTENTVEL E FINALIDADE DO TRIBUTO Feitas as digresses acima, devese agora ingressar na anlise do tema central deste trabalho. Para tanto,
analisaremos as finalidades dos tributos atualmente reconhecidas. Depois,
verificaremos como a finalidade elemento essencial a uma tributao
sustentvel. 3.1 FINALIDADE FISCAL E EXTRAFISCAL DO TRIBUTO Duas
finalidades so classicamente identificadas para a tributao: a finalidade
fiscal e a extrafiscal. Na finalidade fiscal, tem-se o tributo como instrumento
arrecadador de receitas para a manuteno geral do Estado. Esta finalidade
est geralmente identificada com os impostos, pois so cobrados da
coletividade e no o produto da sua arrecadao no tem destino certo (o
que, para os impostos, vedado pela Constituio Federal art. 167, IV). J
na finalidade extrafiscal, deseja-se do tributo efeito diferente da mera
arrecadao de recursos. Dele deseja-se que financie uma determinada
atividade, ou que sua cobrana (ou iseno) estimule ou desestimule
determinadas atividades. Verifica-se que as finalidades acabam impondo
critrios distintos para a determinao do valor cobrado e da forma de
incidncia.7 Na finalidade fiscal geralmente observa-se a capacidade
contributiva, de forma que o nus da manuteno do Estado seja repartido
igualitariamente entre todos. Ou seja, tal tributo incide de forma a recolher
do maior nmero possvel de cidados o maior valor que cada um pode dar.
Para se atingir tal intento surgem critrios para o dimensionamento da
tributao, como a progressividade das alquotas em razo da base de
clculo e a seletividade. Por outro lado surgem tambm limites para a
tributao, como a preservao no mnimo vital e a vedao do confisco,
que impedem que a tributao incida de maneira demasiadamente onerosa
de forma a destruir o patrimnio ou prejudicar a subsistncia do

contribuinte. Na finalidade extrafiscal, o critrio distinto. Como tal


finalidade pretende financiar determinada atividade ou pretende estimular
ou desestimular condutas, o valor do tributo deve ser adequado a estas
finalidades. Ou seja, se o tributo se destinar a financiamento de uma
atividade, seu valor deve ser suficiente para permitir uma arrecadao
suficiente para tal fim. Da mesma forma, se um tributo tem a finalidade de
desestimular determinada conduta, o valor cobrado deve ser o suficiente
para que tal efeito seja obtido. Nota-se que a finalidade fiscal possui
disciplina extensa sobre a capacidade contributiva e suas conseqncias.
Todavia foca-se to somente na capacidade econmica do contribuinte, sem
preocupao com a despesa que tal arrecadao sustenta. No h
atualmente vinculao entre a despesa e a arrecadao, de forma que, do
ponto de vista tributrio, a despesa praticamente no possui qualquer
conseqncia jurdica. J quanto finalidade extrafiscal, inexistem
parmetros certos para a mensurao. Mesmo tendo que atender a uma
finalidade ou atingir um objetivo pela sua cobrana, tal finalidade tem sido
usada para justificar aumentos tributrios. Ou seja, sob a justificativa de
uma necessidade extrafiscal acaba-se criando e alterando tributos de forma
a aumentar a arrecadao. Mascara-se, portanto, a fiscalidade com a
extrafiscalidade, desvirtuando esta ltima. A determinao de que
determinado tributo extrafiscal acaba permitindo que os critrios da
capacidade contributiva sejam desrespeitados, instituindo-se tributos sem
levar em considerao a capacidade econmica do sujeito e muito menos as
finalidades que o tributo extrafiscal deseja atingir. 3.2 A OFENSA S
FINALIDADES E O REFLEXO NA SUSTENTABILIDADE DA TRIBUTAO O mau
trato das finalidades na aplicao da tributao acaba por gerar uma
situao contrria sustentabilidade desejada. Por exemplo: o excesso de
despesa pblica geral acaba gerando uma presso sobre a finalidade fiscal,
para que a arrecadao aumente a fim de satisfazer a despesa. Deve-se
reconhecer que, na finalidade fiscal, o tributo destina-se manuteno
geral do Estado. Logo, se esta aumenta, em tese, deveria aumentar a
arrecadao proporcionalmente. Esta idia trazida por NEUMARK (1974, P.
85) no princpio da suficincia8 dos ingressos tributrio, em que se
determina que o sistema tributrio deve atender s despesas pblicas. Tal
autor adverte, entretanto, que por despesa pblica deve-se entender aquilo
que considerado necessrio e razovel: ...el principio de suficincia de los
ingresos tributarios exige que la totalidad del sistema fiscal de um pais, bajo
el supuesto de um racional equilibrio financiero vertical, se estruture
cuantitativa y cualitativamente de manera tal que los ingresos tributarios
permitan em todo nivel poltico la cobertura duradera de los gastos que
este haya de financiar tributariamente. Desta forma, um aumento de
despesa derivado de mau uso do dinheiro pblico e financiamento de
despesas inteis ou desnecessrias no podem justificar o respectivo
aumento do tributo. No observar a qualidade da despesa pblica e sua
equivalncia com a receita ofende finalidade fiscal do tributo. Tal
inobservncia pe em risco a sustentabilidade da tributao. Primeiramente
que o excesso de onerosidade do tributo acaba por levar o contribuinte

informalidade, reduzindo, portanto, a base de clculo e a arrecadao como


um todo. E, em segundo lugar, a inobservncia do gasto pe em risco a
legitimidade da imposio tributria, levando o contribuinte a mais
facilmente sonegar, sabendo que o mesmo ser mal gasto. O mesmo
destino tem o tributo que se pretenda extrafiscal, mas que acabe
desvirtuando-se desta finalidade. Como j dito anteriormente, o tributo
existe para arrecadar valores para determinada finalidade ou para que sua
cobrana cumpra determinado objetivo. Se o tributo cobrado e no faz
nem um coisa, nem outra, tem-se um desvio de finalidade que no pode ser
aceito. Existem tributos que so justificados, to somente, pela finalidade
extrafiscal que devem alcanar. Em outras hipteses, um tributo que
geralmente presta-se a arrecadao de recursos para o Estado tem
elementos de sua hiptese de incidncia alterados sob a justificativa de um
incentivo ou desestmulo. Em ambas as hipteses, pode haver um aumento
de tributos sob a justificativa extrafiscal. Ou seja, uma alquota de um
tributo que seria considerada confiscatria normalmente pode ser
justificada por uma finalidade extrafiscal. O mesmo ocorre com as exaes
que so inteiramente justificadas por tal finalidade, ou seja, cobranas que
s existem para ela. A diminuio arbitrria justificada por motivos
extrafiscais tambm danosa, uma vez que pode levar a concorrncia
desleal e diferenas indevidas entre contribuintes que deveriam contribuir
igualmente. Assim, impe-se sobre a extrafiscalidade um controle das
finalidades, sob pena de se mascarar um aumento de tributos sob a
justificativa da extrafiscalidade. Assim, para a extrafiscalidade ser vlida e
poder ser aplicada, deve-se aferir de modo claro se a alterao tributria ou
o tributo justificados pela extrafiscalidade tem possibilidade de atender
finalidade justificadora. E, depois de implementada a alterao ou tributo,
deve-se constantemente analisar se a finalidade justificadora vem sendo
atingida.9 O que se verifica no Brasil, atualmente, um aumento de carga
tributria relacionado ao aumento do nmero e do valor das contribuies
(principalmente sociais e interventivas). Estes so tributos que se justificam
to somente pela finalidade que deve alcanar. Logo, o controle desta
vital para a prpria validade do tributo. O desrespeito extrafiscalidade
acaba por minar a tributao sustentvel, pois novamente tem-se uma
conduo do contribuinte informalidade e a perda de legitimidade do
tributo. Exemplo clssico entre ns o da CPMF, que foi instituda para
atender sade e hoje nota-se que tal finalidade no sofreu qualquer
melhora sensvel. O contribuinte lembra da finalidade do tributo, e reclama
de pagar e no ver o resultado prometido. Para tal contribuinte, o tributo
ilegtimo, pois no h a pertinncia devida entre a finalidade que justificou o
tributo e a realidade atual da sade pblica. Assim, a falta de respeito pelas
finalidades dos tributos elemento que contraria uma idia de tributao
sustentvel. O constante desvirtuamento delas leva a um estado de
insatisfao e beligerncia do contribuinte, que no legitima o sistema
tributrio existente. A curto prazo, os aumentos de arrecadao so
positivos para o Fisco, mas esta forma de tributao, a longo prazo, causa
prejuzos para a economia e para o desenvolvimento. Havendo tais

prejuzos, surgiro prejuzos para a tributao, que se reduzir em razo da


diminuio da economia. 3.3 A OBSERVNCIA DAS FINALIDADES PARA A
SUSTENTABILIDADE Ao iniciar a anlise sobre como as finalidades devem ser
observadas para a busca de uma tributao sustentvel, deve-se,
inicialmente, destacar que inexiste uma tributao puramente fiscal ou
puramente extrafiscal. Um tributo que tenha a inteno de ser extrafiscal,
de qualquer forma arrecadar valores aos cofres pblicos, pois inerente ao
conceito de tributo tal situao. Ou seja, ele ter a justificativa, a inteno
de ser extrafiscal, mas ter um efeito fiscal, que se trata da transferncia de
dinheiro do sujeito passivo aos cofres pblicos2 . Uma medida que busque
uma finalidade e que no trate de prestao pecuniria conforme definido
pelo conceito de tributo est fora do campo da tributao extrafiscal,
tratando-se de atividade administrativa de interveno no domnio
econmico. Da mesma maneira, o tributo que se pretenda fiscal ter efeitos
extrafiscais, ou seja, 2 Vejamos a hiptese de um tributo extrafiscal que
tenha o objetivo de, com sua cobrana, desestimular determinada atividade.
Caso este tributo arrecade zero, ele estar cumprindo plenamente com o
desestmulo que pretende, pois ningum estar praticando a conduta
sujeita ao tributo. Mesmo neste caso, visualizamos efeito fiscal potencial
com a incidncia do tributo, pois caso algum contribuinte deseje praticar a
conduta assim mesmo, haver o pagamento do tributo aos cofres pblicos.
Uma atividade estatal que desestimule determinada conduta e que no seja
realizada atravs da cobrana de tributo est fora do estudo do Direito
Tributrio, sendo regulamentada apenas pelo Direito Administrativo.10
podem levar o contribuinte adoo de comportamentos diferentes em
razo apenas da sua incidncia. Tais comportamentos do contribuinte, no
caso da tributao que se pretende fiscal, no so desejados pelo sujeito
ativo. Ou seja, o sujeito ativo pretende apenas arrecadar valores para a
manuteno do Estado. Os efeitos extrafiscais observados so colaterais e,
muitas vezes, imprevisveis. Tal situao j visualizada pela doutrina. Bem
observa Costa (2005, p.X): A induo a certo comportamento pode no ter
sido desejada pelo legislador ou sequer prevista por ele. o que ocorre
quando um determinado ente tributante institui impostos excessivos, o que
leva empreendimentos novos a se dirigirem para o territrio de outros entes
tributantes.. Aqui o autor demonstra que os tributos tm efeitos fiscais e
extrafiscais, pois um tributo institudo inicialmente para arrecadar valores,
acaba por causar efeitos diversos da inteno inicial. Becker (1963, p.545),
em seu Teoria Geral do Direito Tributrio, identificava a mudana na
tributao de um sistema predominantemente fiscal para uma adoo maior
da extrafiscalidade como forma de interveno do Estado na economia. Este
autor aponta que todos os tributos teriam ambas as finalidades presentes:
Neste ponto germinal da metamorfose jurdica dos tributos, a transfigurao
que ocorre , em sntese, a seguinte: na construo jurdica de todos e cada
tributo, nunca mais estar ausente o finalismo extrafiscal, nem ser
esquecido o fiscal. Ambos coexistiro sempre agora de um modo
consciente e desejado na construo jurdica de cada tributo; apenas
haver maior ou menor prevalncia neste ou naquele sentido, a fim de

melhor estabelecer o equilbrio econmico-social do oramento cclico.


Neste trecho, Becker j apontava o que aqui se quer indicar. Ambas as
finalidades coexistiro, mas de modo consciente e desejado. Ou seja, a
instituio de tributos deve observar tanto os efeitos fiscais quanto os
extrafiscais que sua aplicao ir gerar. Desta forma, tanto invivel a
criao de um tributo que se pretende fiscal que no observe seus efeitos
extrafiscais, como invivel o oposto. A partir do momento em que se
pense, na aplicao e criao dos tributos em ambos os aspectos, teremos
uma tributao sustentvel, que alcanar suas finalidades desejadas e no
prejudicar o contribuinte e as riquezas sobre as quais incidem os tributos.
A anlise conjunta dos efeitos e finalidades do tributo surte uma tributao
sustentvel, j que nunca haver um excesso na cobrana, e tampouco
haver falta de recursos para o Estado. 4 CONCLUSO Pelo acima exposto,
conclui-se que, para que tenhamos uma tributao sustentvel, devemos
observar os seguintes pontos: 1. necessria na instituio e cobrana dos
tributos a observncia da finalidade que ele pretende atender (fiscal ou
extrafiscal).11 2. Deve-se adotar a premissa que em todos os tributos
coexistem a fiscalidade e a extrafiscalidade, reconhecendo-se que todos os
tributos arrecadam dinheiro para os cofres pblicos (situao inerente ao
prprio conceito de tributo) e todos os tributos, quando cobrados, causam
algum efeito extrafiscal, mesmo que no previsto ou desejado. 3. Nos
tributos ditos extrafiscais, h a necessidade de controle do efeito extrafiscal
que desejam alcanar. Tal controle deve, antes da criao do tributo,
verificar se este o instrumento mais adequado ao efeito que se deseja.
Depois da criao do tributo, deve-se analisar se a sua incidncia tem
atingido o efeito desejado. A inobservncia destes controles invalida o
tributo, pois esta exao pode se tornar mera fonte de arrecadao sob a
justificativa da extrafiscalidade. 4. Nos tributos ditos fiscais, devem-se
controlar os gastos pblicos, mesmo que gerais, sustentados por eles. O
fiscalismo tem ligao com a despesa estatal, devendo o tributo prover
recursos suficientes para as despesas do Estado. Todavia, as despesas
devem ser justas e necessrias. 5. Ainda nos tributos fiscais, necessrio
observar os efeitos extrafiscais decorrentes de sua incidncia, visando
evitar que um tributo que tem mero objetivo de arrecadar acabe por
prejudicar a economia e o desenvolvimento. 6. Em qualquer das hipteses,
a inobservncia de tais preceitos contraria a busca por uma tributao
sustentvel, pois leva a um excesso de cobrana do contribuinte (o que
diminui a riqueza e, portanto, a arrecadao) e uma perda de legitimidade
da cobrana (pela falta de coerncia e atendimento das necessidades da
sociedade que devem ser financiadas pelos tributos). REFERNCIAS
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributrio. So Paulo:
Saraiva, 1963. COSTA, Alcides Jorge. Prefcio a SCHOUERI, Luis Eduardo.
Normas tributrias indutoras e interveno econmica. So Paulo: Forense,
2005. HACK, rico. Contribuio de interveno no domnio econmico:
destinao do produto arrecadado e finalidade como requisitos de validade.
Curitiba: 2005, Pontifcia Universidade Catlica do Paran, Dissertao
(Mestrado). NEUMARK, Fritz. Principios de la imposicion. Trad. Jos Zamit

Ferrer. Madrid: Instituto de Estdios Fiscales, 1974. SMITH, Adam. Riqueza


das naes: investigao sobre sua natureza e suas causas. Trad. Luiz Joo
Barana. So Paulo: Abril Cultural, 1983. Vol. II. SOUSA, Rubens Gomes de.
Compndio de legislao tributria. So Paulo: Resenha Tributria, 1975.