TEMA 8.

- EL SISTEMA DE COSTES VARIABLES O DIRECT COSTING

Los sistemas de costes variables (direct costing), presentan una solucin a la problemtica derivada
de la incidencia que sobre el precio de coste unitario tienen los costes fijos, en funcin del nivel de actividad
de la empresa y que los sistemas de costes completos (full costing) no contemplan.
Frente a cierto tipo de decisiones, tales como fabricar o dejar de fabricar un producto, fabricar o
comprar un determinado componente del producto, poltica de precios de venta y mrgenes de beneficio,
fijacin de precios mximos de compra, etc., la correcta determinacin del nivel de actividad constituye un
elemento esencial.
En la prctica, la informacin derivada de los dos modelos resulta imprescindible en la contabilidad
directiva, siendo para ello preciso disear un sistema de informacin multidimensional.
La teora del coste-volumen-beneficio est basada en el anlisis de la composicin variable y fija de
los costes empresariales.
En un primer momento, cuando a mediados de siglo aparece este sistema de imputacin de costes,
nicamente se asignan a los productos sus costes variables directos (materias primas, mano de obra directa y
los gastos de fabricacin variables directos), de ah su denominacin, si bien el concepto de coste directo no
se agota con dicha asignacin, al quedar excluidos los costes fijos directos. Paralelamente suele incluirse
tambin la imputacin de los costes variables indirectos, lo que ya quiebra el contenido de dicha
denominacin.
Con el transcurso del tiempo y derivado del anlisis de la composicin de los costes fijos, surge el
sistema evolucionado de costes variables, al segmentar los distintos niveles de mrgenes por incorporacin
de los costes fijos directos de cada producto. Como resultado del anlisis en profundidad de los distintos
tipos de costes fijos que se van agregando de forma directa surgen diferentes niveles de "mrgenes de
contribucin" por diferencia entre las ventas de cada producto y sus costes variables y fijos directos. Este
margen de cobertura representa el valor que cada uno de ellos aporta para absorber las cargas comunes.
Del estudio de las categoras de costes variables y fijos, directos e indirectos, surge la siguiente
cudruple distincin conceptual de los costes:
- Costes variables directos
- Costes variables indirectos
- Costes fijos directos
- Costes fijos indirectos
8.1.- EL DIRECT COSTING SIMPLIFICADO.1.
Parte de la imputacin a los productos nicamente de sus costes variables directos e indirectos. La
variacin se considera directamente proporcional, es decir, el coste variable unitario es siempre el mismo.
Los costes fijos corresponden al perodo en que tienen lugar.
De este modo, se calcula el margen de contribucin (MC) de cada producto, dentro de un sistema
de produccin mltiple, por diferencia entre sus ventas (V) y los costes variables (CV) que ha consumido,
obteniendo para un determinado producto i la siguiente igualdad:
MCi = Vi - CVi
As mismo, denominando pi el precio de venta unitario, xi las unidades vendidas y cvi el coste
variable unitario del producto i, tendremos:
MCi = xi ( vi - cvi )

Ver Serra Salvador, V. y Vilar Sanchis, J.E. "Contabilidad de costes parciales. Modelo de Direct Cost" en Sez
Torrecilla, A. Cuestiones actuales de contabilidad de costes, Mc Graw Hill, Madrid, 1.993, cap. 7.

El margen de contribucin global para los n productos fabricados, ser:

n
MCT =

n
MCi =

( Vi - CVi )
1

Los costes fijos no se reparten a los productos, sino que son absorbidos por los mrgenes.
El resultado del perodo o margen neto (MN) se obtiene por diferencia entre el margen de
contribucin total y los costes fijos (CF):
R = MCT - CF
Los principios en que se sustenta el mtodo, son, pues, los siguientes:
1.- Solamente se imputan a los productos sus costes variables (Materiales, mano de obra directa y restantes
costes variables) de produccin y venta. La imputacin se efecta tanto de los costes variables directos,
como de los indirectos.
2.- Los costes fijos se consideran propios del perodo en que tienen lugar; por tanto, no intervienen en la
valoracin de los productos, siendo cargado su importe a los resultados.
3.- La diferencia entre las ventas de un producto y sus costes variables se denomina "margen de
contribucin". El margen de contribucin unitario ser, pues, la diferencia entre el precio de venta y el coste
variable unitario, permaneciendo constante para cada producto.
4.- El margen neto viene dado por la diferencia entre la suma de los mrgenes de contribucins de todos los
productos y las cargas fijas de la empresa.
EJEMPLO.
Una empresa elabora tres productos, A, B y C, de los que se dispone de la siguiente informacin:
Productos
Uds. vendidas
Precio de venta (u.m.)
Coste variable unitario

A
100
4
3

B
200
4
1

C .
1.000
2
0,5

Los costes fijos comunes ascendieron a 1.800 u.m.

En la determinacin de los mrgenes, partiremos de la siguiente estadstica de costes:
Productos
Ventas
Costes variables

A
400
300

B
800
200

C .
2.000
500

Margen de contribucin

100

600

1.500

Margen de contribucin global

Costes fijos
Margen neto

2.200
1.800
400

Mientras un producto tenga un margen de contribucin positivo interesar seguir fabricndolo.

Interesar dejar de fabricarlo cuando los costes que se evitan sean superiores a los ingresos que se dejen de
percibir.
El anlisis del comportamiento de los costes variables permite efectuar diversos estudios en
relacin con las polticas de fijacin de precios, dependiendo la elasticidad de las curvas de oferta y
demanda de los mismos.

Supongamos que efectuando un desembolso de 1.200 u.m. en publicidad de uno de los tres
artculos sera factible triplicar su cifra de ventas, permaneciendo constantes las ventas de los dems. en
qu producto cabra invertir?.
Efectuando el anlisis del comportamiento de cada producto si l fuera el destinatario de la
campaa publicitaria y considerando su coste como variable, desembocaramos en el siguiente estado
individualizado:
Productos
Ventas (x 3)
Costes variables (x 3)
Publicidad

A
1.200
900
1.200

B
2.400
600
1.200

Margen de contribucin

- 900

600

C .
6.000
1.500
1.200
3.300

Se pone de manifiesto que interesa potenciar aquellos productos que aportan un mayor margen de
contribucin, en nuestro caso, el C.
Supongamos ahora que, partiendo del ejemplo inicial, pero profundizando en el anlisis y
composicin de los costes fijos, fuera posible determinar, mediante el mtodo del coste completo que los
costes fijos que corresponden a A, B y C, son respectivamente 300, 300 y 1.200, la nueva estructura de
costes completos sera la siguiente:
Productos
Ventas
Costes variables

A
400
300

B
800
200

C .
2.000
500

Margen de contribucin
Costes fijos

100
300

600
300

1.500
1.200

- 200

300

300

Margen neto

A la vista de este resultado cabra pensar que el producto A no es rentable y, por lo tanto,
interesara dejar de fabricarlo. La decisin sera totalmente errnea, pues, dado que los costes fijos seguiran
siendo de 1.800 u.m., perderamos las 100 u.m. de margen de contribucin con las que el producto A
contribuye al sostenimiento de dichas cargas.
Las polticas globales de precios de los productos permiten jugar con diferentes estructuras de
ventas de modo que se consigan siempre los mrgenes de contribucin previamente establecidos. Tal suele
ser la poltica de ventas de las grandes superficies comerciales.
Ahora bien, un producto con un margen de contribucin negativo, no interesar fabricarlo.
Supongamos que se venden 6 uds. del producto A a 100 u.m., con un coste variable unitario de 50
u.m., y 10 uds. del producto B a 200 u.m., con un coste variable unitario de 100 u.m.
Los mrgenes de contribucin, sern:
MCA: 6 (100 - 50 ) = 300 u.m.
MCB: 10 (200 - 100) = 1.000 u.m.
El margen de contribucin conjunto ser de 1.300 u.m.
Si se vendiera una unidad adicional de B, bastara con vender tan slo 4 uds. de A para obtener el
mismo margen conjunto:

11 (200 - 100) + x (100 - 50) = 1.300 => x = 4

Analizando los casos extremos, bastara con vender exclusivamente 13 uds. de B 26 uds. de A
para obtener el mismo margen de contribucin total. De nuevo se pone de manifiesto que, mientras con un
incremento de las ventas de B del 30% llegamos al objetivo deseado, sera preciso superar el cudruple de
ventas de A (433%) para lograr el margen de contribucin de las 1.300 u.m.
Una vez conocido el comportamiento de la demanda en funcin de los precios de oferta, es posible
combinar precios y cantidades de venta de un conjunto de artculos, de forma que consigamos el margen de
contribucin previamente estipulado.
En aquellos casos en que puedan producirse estrangulamientos de la produccin, interesar
potenciar aquellos productos con mayor margen de cobertura, frente a los que generan un margen inferior.
De igual modo la informacin acerca de los mrgenes de cobertura permite establecer los precios
de venta mnimos, teniendo en cuenta que el coste directo variable constituye el precio mnimo por debajo
del cual no interesa fabricar ni vender, salvo excepcionalmente en casos de apertura de mercados, de forma
temporal y siempre y cuando exista capacidad productiva ociosa.
EJEMPLO.
Supongamos que pretendemos vender refrescos en un puesto de feria, sabiendo que el coste del
refresco es de 70 u.m. y que es preciso pagar un canon de 90.000 u.m. al ayuntamiento por la concesin del
puesto. La primera cuestin que se nos plantea ser: Cantas unidades he de vender (a 100 u.m., por
ejemplo) para cubrir todos los costes?
Teniendo en cuenta que, los ingresos totales han de cubrir tanto los costes variables como los fijos,
tendremos:
v.x = cv.x + CF
donde v representa el precio de venta del refresco, x el nmero de refrescos a vender, cv el coste variable
unitario y CF los costes fijos totales.
100.x = 70.x + 90.000, de donde x = 3.000 uds.
Ahora bien, es de suponer que deseemos obtener un beneficio por nuestro trabajo, bien en forma de
asignacin fija, bien, en un tanto por unidad vendida. Suponiendo en este ltimo caso que pretendiramos
ganar un 20% sobre el importe de los ingresos, tendramos:
100.x = 70.x + 20.x + 90.000, obteniendo: x = 9.000 uds.
Es posible que la cifra de ventas, en este ltimo caso sea demasiado elevada o no alcanzable con
facilidad. Sera, pues cuestionable el nmero de botellas a vender retocando ligeramente el precio de venta,
con objeto de conseguir el objetivo perseguido: Supongamos, de este modo, que nos planteamos elevar un
10% el precio de venta, manteniendo el mismo porcentaje de beneficio. El nuevo planteamiento ser:
110.x = 70.x + 22.x + 90.000, obteniendo: x = 5.000 uds.
Vendiendo algo ms de la mitad de los refrescos del caso anterior, conseguimos cubrir los objetivos
propuestos.
Cuando un producto tiene un margen semibruto negativo la desaparicin del producto conlleva la
desaparicin de todos sus costes: fijos y variables, por lo que interesa no producir ese producto.
En los anteriores ejemplos hemos partido de una serie de premisas bsicas, tales como la existencia
de un coste fijo constante, un coste variable directamente proporcional a la produccin y venta, un margen
de contribucin constante, un precio de venta conocido y fijo, unos inventarios que no varan o la existencia
de un nico producto. En la prctica, los anlisis a efectuar pueden complicarse considerablemente en la
medida en que introduzcamos un mayor nmero de variaciones y posibilidades, basadas en el volumen de

ventas y su aleatoriedad, el precio unitario de venta, la composicin de la ventas de multiproductos, su

independencia, complementariedad o sustitutividad, la capacidad de produccin y venta de la propia
empresa, etc. Todo ello nos llevara al diseo de modelos de simulacin complejos que enriqueceran
considerablemente la calidad de la informacin disponible en orden a la toma de decisiones.

8.2.- EL DIRECT COSTING DESARROLLADO

En el desarrollo de los sistemas de costes variables, se puso de manifiesto que ciertos costes fijos
son directos respecto a determinados productos, siendo posible e incluso deseable su imputacin a los
mismos, dado que, caso de dejarse de fabricar los mismos, tales costes fijos desapareceran igualmente. As
surgi el mtodo evolucionado de direct costing.
Dado que los costes fijos pueden ser imputados por tipos o grupos de productos, o ser comunes a
todos los productos, el siguiente grfico muestra la forma de proceder:
Productos
Ventas
Costes variables

A
VA
- CVA

B
VB
- CVB

C .
VC
- CVC

Margen de contribucin
Costes fijos directos

MCA
- CFDA

MCB
- CFDB

MCC
- CFDC

MSBA

MSBB

MSBC

Margen semibruto
Total mrgenes semibrutos
Costes fijos indirectos

MSBT
- CFI

Margen neto (Resultado)

MN

Ahondando en el anlisis de los mrgenes semibrutos o de cobertura, sera posible establecer

diversos niveles, atendiendo a los productos, grupos de productos, centros de produccin, reas de actividad
de la empresa o al conjunto de la misma.

8.3.- COMPARACIN
COMPLETOS2.

DE

LOS

SISTEMAS DE

COSTES

VARIABLES

COSTES

A).- VENTAJAS DEL DIRECT COSTING

1.- Permite conocer la participacin relativa de cada producto en el resultado, es decir el margen de
contribucin que aporta cada producto con objeto de cubrir las cargas fijas comunes.
2.- Permite calcular el umbral de rentabilidad para determinar el nivel mnimo de produccin que cubra las
cargas totales fijas y variables en que la empresa ha incurrido. As mismo, permite conocer con rapidez el
beneficio estimado.
3.- Permite establecer los precios-lmite por debajo de los cuales no interesa fabricar ni vender los productos.
4.- Posibilita la seleccin de los productos y mercados ms rentables. Cuando exista una segmentacin de
mercados derivada de polticas de fijacin de distintos precios de venta para cada mercado, ser preciso
analizar en columnas independientes los costes y mrgenes de cada mercado parcial.
5.- Al no imputar los costes fijos, se evita la arbitrariedad de su asignacin.

Ver Blanco Ibarra, F. 1.993. Contabilidad de costes y de gestin, Ed. Deusto, Bilbao, pg. 145.

B).- INCONVENIENTES DEL DIRECT COSTING.

1.- No establece de forma adecuada el precio de venta del producto, objetivo preferente de los mtodos de
imputacin de costes completos. Este problema se agrava en la medida en que los costes fijos sean muy
elevados.
2.- Complica el reparto de los costes conjuntos, as como de los costes indirectos. En ocasiones se presta a
efectuar asignaciones incorrectas de estos ltimos. El reparto de los costes de las actividades auxiliares y
conexas constituye una frecuente fuente de problemas. El reparto incorrecto de los costes indirectos suele
favorecer a los productos de menor tirada, en detrimento de los de produccin masiva.
3.- Puede falsear el coste de los centros, al no considerar las cargas de estructura.
4.- Infravalora las existencias, no permitiendo cumplir las normas de valoracin del Plan General de
Contabilidad, al no incluir en la valoracin del coste de produccin la parte que razonablemente corresponda
de los costes fijos indirectamente imputables a dichos bienes, en la medida en que tales costes correspondan
al perodo de fabricacin o construccin.
5.- Los costes variables no siempre se comportan de forma proporcional a la produccin, existiendo as
mismo problemas en la consideracin e imputacin de los costes semifijos y semivariables.
6.- Los costes del personal de fabricacin se configuran como costes variables, cuando en la prctica se
comportan generalmente como fijos o semifijos, existiendo incluso fuertes penalizaciones al despido de
trabajadores fijos. Incluso en los casos de contratacin temporal nos vamos a encontrar con costes fijos
vinculados al perodo de contratacin.