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AUDITORIA FINANCEIRA

Captulo 6 A Prova de Auditoria


6. A PROVA DE AUDITORIA
6.1. OBTENO DE PROVA E PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
Ao longo da auditoria o auditor tem que recolher muita e variada informao,
para que possa cumprir os seguintes objectivos:
./

Emitir o seu parecer sobre as DF;

./ O trabalho realizado possa ser controlado e revisto por um profissional mais


experiente e examinado pelo organismo profissional (OROC);
./ Constatar se as normas e os procedimentos de auditoria esto a ser seguidos e
cumpridos;
./ Para defesa do parecer em Tribunal, quando necessrio;
./ Aumentar o prestgio e dignificao da profisso.
A Prova de Auditoria toda a informao usada pelo auditor para chegar s
concluses em que se baseia a opinio de auditoria, ou seja, o conjunto de
evidncias que suportam a opinio do auditor, a emitir no relatrio de auditoria.
A Prova de Auditoria inclui a informao contida nos registos contabilsticos e
outra informao e demais informao obtida nos procedimentos de auditoria
executados durante o decurso da auditoria. Adicionalmente, integra a informao
obtida junto de outras fontes, tais como auditorias/auditores anteriores. Deste modo, a
prova de auditoria natureza cumulativa. Porm, no se espera que os auditores
tratem toda a informao que possa existir, devendo ponderar o custo de obteno da
prova de auditoria, o seu significado e relevncia. No obstante, o auditor deve obter
prova de auditoria apropriada (qualidade e relevncia) e suficiente (quantidade).
As asseres/afirmaes so as informaes transmitidas pelos gestores, de
maneira

explcita

ou

no.

Estas

informaes

esto

incorporadas

nas

DF.

Relativamente s asseres, o auditor deve ter em ateno os seguintes aspectos:


- Considerar se a prova de auditoria apropriada e suficiente para suportar as
asseres das DF;
- Obter prova de auditoria relativamente a cada uma das asseres das DF;
- Quando existem dvidas substanciais sobre asseres que tenham efeito material
sobre as DF, o auditor deve obter prova de auditoria suficiente a apropriada que
remova tais dvidas;

Antnio

Fernandes/Bruno

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- A natureza, tempestividade e extenso dos procedimentos substantivos dependem


da ponderao dos riscos inerentes e de controlo interno relativos a cada assero.

6.2. ASSERES DAS DF (DRA 510)

Existncia um activo ou um passivo existe numa determinada data;

Direitos e obrigaes um activo ou um passivo diz respeito entidade numa


determinada data;

Ocorrncia uma transaco ou um acontecimento realizou-se na a entidade e


num determinado perodo de tempo;

Integralidade no h activos, passivos, transaces ou acontecimentos por


registar, ou elementos por divulgar;

Valorizao um activo ou um passivo registado por uma quantia apropriada;

Mensurao uma transaco ou um acontecimento registado pela devida


quantia e o rdito ou gasto imputado ao perodo devido; e

Apresentao e divulgao um elemento divulgado, classificado e descrito de


acordo com a estrutura conceptual de relato financeiro aplicvel.

6.3. ASSERES USADAS PELO AUDITOR (ISA 500)


(a) Asseres acerca de classes de transaces e eventos:

Ocorrncia as transaces e acontecimentos que foram registados


ocorreram e dizem respeito entidade;

Integralidade todas as transaces e acontecimentos que deviam ter sido


registados foram registados;

Rigor as quantias e outros dados relacionados com as transaces e


eventos registados foram apropriadamente registados;

Corte as transaces e acontecimentos foram registados no perodo


correcto;

Classificao as transaces e acontecimentos foram registados nas contas


apropriadas.

(b) Asseres acerca de saldos de contas no fim de perodo:

Existncia os activos, passivos e capital prprio existem;

Direitos e obrigaes a entidade detm ou controla os direitos dos seus


activos e possui obrigaes relativamente aos seus passivos;

Integralidade todos os activos, passivos e capital prprio foram registados;

Valorizao e imputao os activos, passivos e capital prprio esto


includos nas DF por quantias apropriadas e qualquer valorizao resultante ou
ajustamentos de imputao esto apropriadamente registados.

(c) Asseres acerca de apresentao e divulgao:

Ocorrncia e direitos e obrigaes os acontecimentos, transaces e


outras questes divulgadas ocorreram e dizem respeito entidade;

Integralidade todas as divulgaes foram includas nas DF;

Classificao e compreensibilidade a informao financeira est


apropriadamente apresentada e descrita e as divulgaes esto claramente
expressas;

Rigor e valorizao a informao financeira e outra est divulgada


adequadamente e por quantias apropriadas.

6.4. A FIABILIDADE DA PROVA


A fiabilidade da prova de auditoria influenciada pela sua fonte (interna ou
externa em relao empresa) e pela sua natureza (visual, documental ou oral), tal
como se apresenta na seguinte figura:

PROVA DE AUDITORIA
MAIS CREDVEL

EXEMPLOS DE
PROVA DE AUDITORIA
Respostas aos pedidos de
confirmao

Prova gerada externamente e directamente recebida


pelo auditor
Prova gerada externamente e mantida
pela empresa

Extractos bancrios, facturas e recibos de fornecedores

Prova gerada internamente com


circulao externa
Prova gerada internamente
sem circulao externa

Cpias das facturas e guias de


remessa para os clientes
Guias de recepo e de
Entrada em armazm

PROVA DE AUDITORIA
MENOS CREDVEL

Para obter a prova de auditoria necessrio realizar vrios procedimentos de


auditoria, de forma combinada ou no. Assim, podemos definir procedimentos de
auditoria como os mtodos e tcnicas usados pelo auditor na realizao do seu
exame.
Os procedimentos de auditoria visam obter as provas necessrias para a emisso
do parecer e podem variar de trabalho para trabalho, de forma a se ajustarem s
circunstncias especficas de cada caso. Deste modo, a profundidade da aplicao
dos procedimentos depende no s da forma como est implementado o Sistema
de Controlo Interno, como tambm da sua funcionalidade e eficcia.
Os procedimentos a utilizar numa auditoria dependero do julgamento que o auditor
faz do trabalho a desenvolver e da sua experincia

6.5. OS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

Os Procedimentos de Auditoria dividem-se em:


GERAIS: tm aplicao em vrias fases da execuo do exame;
ESPECFICOS: so usados em situaes muito concretas no decorrer das vrias
reas da auditoria.

Procedimentos Gerais de Auditoria


AICPA

IFAC

OROC

(3. Norma de

(ISA 500)

(DRA 510)

Inspeco (Registos ou
Documentos

Inspeco

Auditoria)
Inspeco Observao
Indagao Confirmao

Observao

e Activos Tangveis)

Indagao

Observao

Confirmao

Indagao

Clculo

Confirmao

Procedimentos
Analticos

Reclculo
Reexecuo
Procedimentos Analticos

a) INSPECO
De determinados bens do activo (v.g. numerrio, existncias,

imobilizado

corpreo);
De documentao de suporte das operaes (v.g. facturas, recibos, notas de
dbito e de crdito);
Por vezes necessrio recorrer a peritos para acompanharem as verificaes
fsicas de elementos especiais (v.g. obras em curso).

b) OBSERVAO

Das funes desenvolvidas pelas vrias pessoas;

Dos procedimentos contabilsticos; e

Das medidas de controlo interno implementadas pelo rgo de Gesto.

c) INDAGAO

A qualquer trabalhador da empresa (informal ou formalmente)

Nas entrevistas, o auditor:


- Dever efectuar uma preparao adequada e prvia;
- Dever ter em conta os diferentes nveis cultural, intelectual e profissional das
pessoas;
- No deve influenciar as respostas;
- Deve abster-se de efectuar comentrios negativos sobre a organizao dos
servios;
- Pode reconhecer os esforos do trabalho realizado.
d) CONFIRMAO

um dos procedimentos mais importantes que o auditor realiza para obter


provas necessrias emisso do seu parecer;

A Confirmao Externa o processo de obter e avaliar a prova de auditoria


atravs de uma comunicao escrita, recebida directamente de um terceiro, em
resposta a um pedido de informao acerca de um item que afecta as asseres
DF (ISA 505);

Quando decide usar as confirmaes externas, o auditor deve considerar as


caractersticas do ambiente em que opera a entidade auditada e a prtica dos
potenciais respondentes ao tratar pedidos para confirmao directa.

Ao longo da Auditoria o auditor pode obter dois tipos de prova:


INTERNA obtidas na empresa e geradas por ela (v.g. facturas, letras, guias
remessa)
EXTERNA obtidas de terceiros relacionados com a auditoria (v.g. certides,
circularizao)

As CERTIDES so geralmente obtidas nas Conservatrias e outros organismos


pblicos atravs de requerimentos, tais como:
- Conservatria do Registo Comercial: Confirmao do capital e seus detentores
- Conservatria do Registo Predial: Confirmao da propriedade de bens imveis
- Conservatria do Registo Automvel: Confirmao da propriedade de veculos

- Centros Regionais da Segurana Social: Confirmao de dvidas SS


- Reparties de Finanas: Confirmao de dvidas ao Estado

As CIRCULARIZAES so pedidos de confirmao de saldos e informaes,


realizados por escrito e enviados a terceiros, tais como: Bancos, Clientes e outros
devedores, Fornecedores e outros credores, Locadoras, Seguradoras, Advogados e
Detentores de capital.

As CIRCULARES podem ser feitas:


- Em papel de carta da empresa A circular deve referir que a resposta deve ser
enviada para o escritrio do auditor;
- Em papel de carta do prprio auditor A circular dever incluir um espao para a
empresa

autorizar que as informaes sejam prestadas directamente ao auditor.

- De forma positiva Solicita-se entidade circularizada que responda carta que


lhe enviada confirmando, ou no a informao nela contida. A circularizao
positiva proporciona mais garantias do que a circularizao negativa;
- De forma negativa a entidade circularizada s solicitada a responder no caso de
no concordar com a respectiva informao.
Os contedos das Circulares so da autoria e responsabilidade do auditor

e) CLCULO
O Clculo consiste na verificao da exactido dos clculos aritmticos efectuados
pela empresa, assim como da adequao das bases em que os mesmos foram
efectuados.

f) REEXECUO
Tal como o prprio nome indica, este procedimento consiste na execuo
independente de procedimentos ou controlos do auditor que foram originariamente
executados como parte do controlo interno da entidade.

g) PROCEDIMENTOS ANALTICOS
c:: Anlise de rcios e de tendncias significativas, incluindo a investigao
resultante de flutuaes e relaes que sejam inconsistentes com outras
informaes relevantes, ou que se desviem das quantias previstas;
c:: Estes procedimentos referem-se a todo o tipo de comparaes que possam ser
realizadas com base nas informaes contabilstico-financeiras e de gesto
c:: Exemplos:
- Valores reais relativos a perodos homlogos
- Valores reais vs Valores oramentados
- Valores reais vs Valores empresas similares (sector)

anteriormente referimos, que o auditor deve obter provas suficientes de

auditoria, de forma construir uma base razovel para a emisso do seu parecer sobre
as DF. Porm, as auditorias no abarcam, em princpio, todas as transaces
efectuadas durante um exerccio. Alis o 16 das NTRA da OROC menciona que a
complexidade e o volume das operaes levam, em regra, o revisor/auditor a fazer
incidir os seus procedimentos de reviso/auditoria sobre amostras, as quais devem ser
criteriosamente seleccionadas.
Cumpre, no entanto, referir que as tcnicas de amostragem, embora rigorosas,
conduzem a uma prova selectiva e no a uma prova absoluta.

6.1.1 TCNICAS DE SELECO DE AMOSTRAS EM AUDITORIA


Existem duas tcnicas de seleco de amostras, so elas:
- Amostragem no estatstica (ou de apreciao), que compreende a amostragem
Por intervalos, Por blocos, Sobre valores estratificados e Por nmeros aleatrios, e
- Amostragem estatstica, que contempla a amostragem Sobre valores acumulados e
Numrica.
Ambas as tcnicas de amostragem so desenvolvidas com base no julgamento
profissional do auditor e tm como pressuposto a representatividade da amostra,
permitindo tirar concluses de auditoria sobre a populao.

Na Amostragem no Estatstica o tamanho da amostra, a seleco dos


elementos que a integram e a avaliao dos resultados fazem-se com base num
critrio

subjectivo,

baseado

na

apreciao,

juzo,

capacidade,

experincia

profissional e critrio prprios do auditor.


Esta tcnica de amostragem muito fcil de aplicar e mais prtica, por isso, mais
utilizada do que a amostragem estatstica.

Na Amostragem estatstica o tamanho da amostra, a seleco dos elementos


que a integram e a avaliao dos resultados fazem-se com mtodos matemticos
baseados no clculo das probabilidades.

A amostragem estatstica apresenta as seguintes vantagens:


Permite calcular a preciso e risco de trabalhar com base numa amostra;
Permite optimizar a dimenso da amostra em funo do risco. Neste sentido, o
auditor evita:
Amostras desnecessariamente grandes;
Amostras de dimenso insuficiente.
Permite formular opinies objectivas sobre a populao com base na amostra;
Os resultados da amostra podem ser projectados para a populao com base na
amostra;
Facilita a avaliao dos resultados da amostra;
Permite uma melhorar a documentao suporte;
O Auditor ganha tempo eliminando testes de controlo que no tenham influncia nos
testes substantivos;
Mede a suficincia da matria de prova;
O trabalho ganha objectividade e credibilidade, sendo a sua opinio mais
defensvel;

Todavia, tambm possui as seguintes desvantagens:

O custo de Implementao pode exceder os benefcios


A aplicao dos mtodos estatsticos depende dos objectivos definidos e do
julgamento do auditor.

AMOSTRAGEM NO ESTATSTICA
Em termos genricos, as tcnicas de amostragem no estatstica contemplam
os seguintes passos:
1. Determinar o tamanho da amostra;
2. Seleccionar a amostra;
3. Aplicar procedimentos de auditoria apropriados aos itens seleccionados;
4. Avaliar os resultados da amostra.

1. AMOSTRAGEM POR INTERVALOS (SISTEMTICA OU SEQUENCIAL)


- Aplica-se nas populaes em que os elementos esto ordenados de forma
consecutiva;
- Permite a realizao de testes de controlo.

Passos a seguir:
1. Determinar a populao (N);
2. Determinar o tamanho da amostra (n);
3. Seleccionar o item de comeo;
4. Determinar os itens da amostra adicionando o intervalo ao item de comeo e assim
sucessivamente.

Exemplo:
O n. de facturas emitidas no ano Z foi de 1.000, numeradas de 1 a 1.000, e pretendese seleccionar uma amostra de 200 para a realizao do teste.

Antnio

Fernandes/Bruno

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Resoluo:
i = 1.000 / 200 = 5 (i.e., seleccionar 1 factura de 5 em 5)
Se a 1. factura seleccionada (obrigatoriamente entre 1 e i) for a 4.
A 2. factura a seleccionar ser a 9. = 4. + i = 4. + 5
A 3. factura a seleccionar ser a 14. (9. + i) ...
A ltima ser a 999. (1. seleccionada + (n-1) * i) = 4 + (200 1)*5

2. AMOSTRAGEM POR BLOCOS


- Consiste em seleccionar uma ou mais partes da populao - bloco(s) - efectuandose de seguida os testes de auditoria a todas as partes seleccionadas;
- Permite a realizao de testes de controlo;
- Cada Bloco deve ser sequencial e representativo do universo.

Exemplo:
No exemplo anterior de admitir que as facturas contabilizadas durante o ano Z tm
valores grandes, mdios e pequenos. Assim, cada bloco dever incluir facturas com
valores grandes, mdios e pequenos.
Resoluo:
Ex.: Seleccionar 4 blocos de 50 facturas/cada sequenciais e representativas, como
por exemplo:
N. do Bloco

Nmero das facturas

1.

25 a 74

2.

289 a 338

3.

660 a 709

4.

909 a 958

Outra hiptese para seleccionar blocos considerar um perodo de tempo e testar as


facturas emitidas nesse perodo.

3. AMOSTRAGEM POR NMEROS ALEATRIOS


- A amostra seleccionada, aleatoriamente, atravs de um computador ou de uma
tabela de nmeros aleatrios;
- Cada unidade da amostra tem hiptese de ser seleccionada.

4. AMOSTRAGEM SOBRE VALORES ESTRATIFICADOS


- Consiste em seleccionar todas as partes de uma populao a partir de um
determinado valor mnimo (v.g. seleccionar todos os saldos de clientes superiores
a 5.000 );
- Permite a anlise dos saldos mais significativos;
- Permite a realizao de procedimentos substantivos (v.g. confirmao de saldos de
Terceiros e na valorimetria das Existncias).

AMOSTRAGEM ESTATSTICA

1. AMOSTRAGEM SOBRE VALORES ACUMULADOS


- Selecciona, de forma sistemtica, os valores de uma populao e no os nmeros
dos documentos;
- Permite a realizao de testes de controlo e substantivos (v.g. Teste s Vendas);
- Garante uma maior margem de segurana;
- Concilia aspectos prticos e estatsticos.

Esta tcnica considera, os seguintes, dois aspectos:


a) Limite de Preciso Monetria (LPM)
- Valor acima do qual um erro encontrado materialmente relevante
- Aspecto muito importante
- Pressuposto: aceitvel uma margem de erro de 5% do RLE

b) Classificao do Controlo Interno (CI):


- CI = Bom => 1
- CI = Regular => 2
- CI = Deficiente => 3
Quanto melhor for a classificao do CI, menor ser o nmero de itens a testar.

Passos a seguir:
1. Determinar o LPM;
2. Classificar o Controlo Interno;
3. Determinar o Limite de Preciso Monetria Corrigido LPMC = LPM / CI;
4. Seleccionar um n. aleatrio (Tabela de n. Aleatrios) entre 0 e LPMC;
5. O n. aleatrio seleccionado dever ser considerado com o sinal negativo;
6. Somar o valor do 1. documento ao n. aleatrio seleccionado, e assim
sucessivamente, at que da soma resulte um valor positivo.
6.1. Se o resultado for positivo:
- O documento ser objecto de teste;
- Adicionar o LPMC ao resultado da soma, tantas vezes quantas as necessrias
at que a soma fique negativa.
6.2. Se o resultado for negativo:
- Somar o valor do documento que se segue at que da soma resulte num valor
positivo;
- Adicionar o LPMC ao resultado da soma, tantas vezes quantas as necessrias
at que a soma fique negativa.
7. Repetir o ponto 6 at que tenham sido considerados todos os documentos da
populao.
Exemplo
O auditor pretende efectuar o teste de controlo s vendas, tendo classificado o CI da
Empresa ABC, Lda., como sendo BOM. A Empresa prev obter um RL de 16.000.

Para o caso em anlise, aceitvel uma margem de erro de 5% do RL. A populao


constituda por 4 facturas, totalizando 2.146 .
O LPMC de 800 .
Nmero escolhido aleatoriamente: 230.
Resoluo
Valor das Facturas: 531 , 573 , 896 , 146
1 Documento: 230 + 531 = 301 (Testar)
301 800 = - 499
2 Documento: - 499 + 573 = 74 (Testar)
74 800 = - 726
3 Documento: - 726 + 896 = 170 (Testar)
170 800 = - 630
4 Documento: - 630 + 146 = - 484 (No Testar)

2. AMOSTRAGEM ESTATSTICA NUMRICA


- Combina a amostragem no estatstica por intervalos com a amostragem estatstica
sobre valores acumulados;
- Determina o intervalo numa base estatstica
- Permite a realizao de testes de controlo e substantivos (v.g. Teste s Vendas).

Passos a seguir:
1. Determinar a populao em quantidade (n);
2. Determinar a populao em valor (m);
3. Determinar o LPM;
4. Obter a Classificao do Controlo Interno (CI);
5. Calcular o intervalo de seleco (i) = [n*(LPM / m)] / CI;
6. Escolher um n. aleatrio entre 1 e i (1. Factura seleccionada);

7. Adicionar o n aleatrio ao intervalo e assim sucessivamente.


Exemplo:
O auditor pretende efectuar o teste de controlo s vendas, tendo classificado o CI da
Empresa ABC, Lda, como sendo BOM. O auditor determinou o LPM com base na
margem bruta, que perfaz 14.000 . O nmero de facut ras emitidas durante o ano N
foi de 10.817 (numeradas sequencialmente a partir do n. 1) e totalizando 34.851 .
Resoluo:
LPM = 14.000 * 5% = 700
i = [n*(LPM / m)] / CI = [10187*(700 / 34.851)] / 1 = 205
Se a 1. factura seleccionada for a 119, ento:
A 2. factura a seleccionar ser a 324

119 + i = 119 + 205

A 3. factura a seleccionar ser a 529

324 + i = 324 + 205

Em jeito de concluso, podemos afirmar que uso da amostra ajuda na


auditoria, mas no impede a falha. Alm disso, a verificao do parcial dentro de um
sistema, impede que se certifique da exactido do todo, da se utilizar a expresso
adequao ou apropriada, em vez de exacta.

6.1.2 TESTES DE CONTROLO OU DE CONFORMIDADE


Os Testes de Controlo destinam-se a obter prova de auditoria acerca da
concepo e da operacionalidade dos sistemas contabilsticos e de controlo interno.
Porm, antes de proceder aos testes de controlo, o auditor deve fazer um
levantamento dos sistemas para verificar se estes so adequados.
- Se so adequados Deve realizar testes de controlo para testar o seu
funcionamento, tais como:
- Teste s vendas e s dvidas a receber
- Teste s compras e s dvidas a pagar
- Teste aos custos com o pessoal
- Se no so adequados:

Hiptese 1: O auditor considera que os sistemas no merecem

confiana, nem a perda de tempo com a realizao de testes de controlo.


-

Hiptese 2: O auditor considera que os sistemas so inadequados,

mas mesmo assim, realiza testes de controlo, embora, menos profundos.

Os testes de controlo podem revestir, as seguintes, 3 modalidades:


- A inspeco da evidncia documental
- O reprocessamento de certas transaces
- A observao directa da tcnica de CI, complementada com a inquirio do
pessoal

Tal com o referimos anteriormente, as operaes e transaces a testar so


seleccionadas por tcnicas de amostragem.
Se na realizao dos testes de controlo se detectarem, sistematicamente, desvios ao
sistema que era suposto estar implementado, ento, no h vantagem em aprofundar
tais testes. Todavia, o auditor tem que assegurar que os sistemas contabilstico e de
CI se mantm operativos durante todo o exerccio.

6.1.3 PROCEDIMENTOS SUBSTANTIVOS


Os Procedimentos substantivos so os testes realizados com o objectivo de se
detectarem distores materialmente relevantes nas DF e contemplam:

Testes de detalhes de transaces e saldos Analisam os movimentos e saldos


das contas e outros registos contabilsticos. A anlise dos saldos dever conduzir
decomposio dos mesmos.

Procedimentos analticos (J analisados)

6.1.4 AUDITORIA DE ESTIMATIVAS CONTABILSTICAS


De acordo com a ISA 540 uma estimativa contabilstica uma quantia
aproximada de um item, determinada na ausncia de um meio preciso de medio.
(Exemplos: provises para reduzir inventrios e contas a receber, amortizaes de

activos fixos, acrscimos de proveitos, proviso para perdas provenientes de aces


judiciais, perdas em contratos de construo em curso e proviso para satisfazer
reclamaes de garantia).
A responsabilidade pela realizao de estimativas contabilsticas cabe ao rgo
de gesto. Ao auditor cabe, apenas, avaliar tais estimativas, obtendo, para tal, prova
de auditoria apropriada suficiente. No entanto, h casos em que o auditor tem de se
socorrer do trabalho de peritos para validar determinado tipo de estimativas.
Cumpre referir, que o risco de distoro material maior quando esto
envolvidas estimativas contabilsticas

Procedimentos

adoptar

pelo

Auditor

relativamente

estimativas

contabilsticas:
a) Rever e testar o processo utilizado pelo rgo de Gesto para determinar a
estimativa contabilstica. Para o efeito, deve:
Avaliar os dados e considerar os pressupostos em que se baseia a estimativa;
Testar os clculos aritmticos envolvidos na estimativa;
Comparar, quando possvel, as estimativas realizadas em perodos anteriores
com os resultados reais desses mesmos perodos;
- Obter prova de auditoria acerca da fiabilidade geral dos procedimentos e
mtodos da estimativa da entidade
- Considerar se so necessrios ajustamentos s frmulas de estimativas; e
- Verificar se tm sido quantificadas as diferenas entre resultados reais e
estimativas anteriores.
Considerao dos procedimentos de aprovao da gerncia.
b) Utilizar uma estimativa independente e compar-la com a que foi preparada pelo
rgo de Gesto;
c) Rever os acontecimentos subsequentes que confirmem ou no a estimativa
efectuada.

Se existirem diferenas materialmente relevantes entre as estimativas


efectuadas pelo rgo de Gesto e aquelas em que o auditor cr ser as mais
adequadas, e a empresa no alterar as suas DF o auditor deve emitir uma opinio
com reservas por desacordo.

6.1.5 ACONTECIMENTOS SUBSEQUENTES


O auditor deve tomar em considerao o efeito de acontecimentos
subsequentes nas DF e no relatrio do auditor (ISA 560). Os procedimentos a efectuar
pelo auditor dependem da data em que ocorram os acontecimentos.
Existem dois tipos de acontecimentos que podem ocorrer aps a data do
Balano:
a) Aqueles que proporcionam prova adicional das condies que existiam naquela
data; e
b) Aqueles que so indicativos de condies que surgiram posteriormente quela data.

Em termos temporais devemos ter em considerao as seguintes situaes (ISA


560):
a) Acontecimentos que ocorram at data do relatrio do auditor;
b) Factos descobertos aps a data do relatrio do auditor, mas antes das DF terem
sido aprovadas pela Assembleia-geral;
c)

Factos descobertos aps as DF terem sido aprovadas pela

Assembleia- geral.

Em Portugal as datas limites a considerar so as seguintes:


- 31/12/N: Data de referncia do Balano
- 01/03/N+1: Data limite para o rgo de Gesto entregar ao ROC os projectos do
Relatrio de gesto e das DF
- 16/03/N+1: Data limite da CLC
- 31/03/N+1: Data limite da Assembleia-geral Anual para apreciao e deliberao
sobre o Relatrio e Contas do ano N

ACONTECIMENTOS ENTRE 31/12/N E 16/03/N+1


O Auditor deve realizar todos os procedimentos, de modo a obter prova de
auditoria apropriada e suficiente de que foram identificados todos os acontecimentos,
ocorridos at aquela data e relacionados com o ano que est a ser auditado. A prova
de auditoria deve permitir, tambm, identificar se os correspondentes ajustamentos
e/ou divulgaes foram introduzidas nas DF em causa.

Exemplos de procedimentos a efectuar pelo Auditor neste perodo:


- Rever os procedimentos estabelecidos pelo rgo de Gesto para assegurar que
tais acontecimentos fossem identificados;
- Ler as actas das reunies dos diversos rgos Sociais;
- Analisar as DF intercalares disponveis, ou os Balancetes posteriores a 31/12/N e,
quando necessrio, oramentos, previses de tesouraria e outros relatrios de gesto
relacionados;
- Analisar as respostas dos advogados e solicitar-lhes informaes adicionais;
- Indagar o estabeleceu sobre a ocorrncia de acontecimentos que possam afectar as
DF em causa;
- Analisar as notas de crdito emitidas aps 31/12/N;
- Analisar as devolues efectuadas pelos clientes, aps 31/12/N, relativas a compras
por eles efectuadas antes desta data.

ACONTECIMENTOS ENTRE 16/03/N+1 E 31/03/N+1


No supracitado perodo de tempo, o auditor no responsvel por efectuar
procedimentos de auditoria, ou inquirir o rgo de Gesto sobre a ocorrncia tais
acontecimentos. Cabe ao rgo de Gesto informar o auditor sobre a ocorrncia dos
referidos acontecimentos. Porm, se tais acontecimentos tiverem um efeito
materialmente relevante nas DF, o auditor dever sugerir a sua alterao. Se o rgo
de Gesto acatar a sugesto e alterar as DF, ento, o auditor desenvolver novos
procedimentos de auditoria e emitir um novo relatrio. Caso contrrio, o auditor deve
solicitar que o relatrio de auditoria no seja divulgado e expressar uma opinio com
reservas ou uma opinio adversa.

ACONTECIMENTOS APS 31/03/N+1


Aps 31/03/N+1, o auditor no tem obrigao de fazer qualquer indagao
sobre as DF. Todavia, se este tiver conhecimento de um facto, ocorrido data do
relatrio, que podia ter implicaes na opinio emitida, ento, deve considerar se as
DF necessitam de uma reviso. Em caso afirmativo, tal procedimento deve ser
comunicado ao rgo de Gesto, que decidir se ir rever ou no as suas DF.
Se o rgo de Gesto revir as DF, o auditor desenvolver os procedimentos de
auditoria necessrios e emitir um novo relatrio sobre as DF revistas, o qual deve
incluir um pargrafo com uma nfase. Caso o rgo de Gesto decida no rever as
DF e no informe quem est na posse das DF e do relatrio do auditor anteriores, o
auditor notificar os encarregados da governao da entidade.

6.1.6 DECLARAO DO RGO DE GESTO (DOG)


De acordo com a ISA 580 e a DRA 580, o auditor deve obter prova de que o
rgo de Gesto reconhece a sua responsabilidade pela apresentao e aprovao
das DF. Esta prova pode ser obtida a partir das actas do rgo de Gesto, de
declarao escrita pelo rgo de Gesto ou de uma cpia assinada das DF.
Alm disso, o auditor deve obter uma declarao do rgo de Gesto sobre os
assuntos materiais relativos s DF, quando outra prova de auditoria apropriada
suficiente no possa ser obtida. Contudo, as declaraes prestadas pela rgo de
Gesto no substituem outras provas de auditoria que o auditor possa obter.
Se uma afirmao constate da DOG for contraditria com outra prova de
auditoria, o auditor pode reconsiderar a credibilidade de outras declaraes.

A DOG deve:
Ser dirigia ao auditor;
Ser reduzida a escrito;
Conter informao especfica;
Ser apropriadamente datada e assinada.

Antnio

Fernandes/Bruno

Pgina 20

Se o rgo de Gesto recusar elaborar a referida declarao, o auditor deve


expressar uma opinio com reservas ou uma escusa de opinio. No entanto, A DOG
no deve ser impeditiva de o auditor expressar uma opinio com reservas por
limitao no mbito da auditoria ou uma escusa de opinio

6.1.7 SITUAES ESPECIAIS


A UTILIZAO DO TRABALHO DE OUTRO AUDITOR (ISA 600)
Neste caso concreto, esto presentes dois tipos de auditores: o Auditor
principal est responsvel por expressar uma opinio sobre as DF da entidade,
quando estas incluam informao financeira de um ou mais componentes examinados
por um outro auditor e o Outro auditor que tem responsabilidade de expressar uma
opinio sobre a informao financeira de um componente includo nas DF examinadas
pelo auditor principal.
Assim, quando planear usar o trabalho de um outro auditor, o auditor principal
deve considerar a competncia profissional do outro auditor e executar procedimentos
para obter prova de auditoria apropriada suficiente, de que o trabalho do outro auditor
adequado. Ao outro auditor cabe o dever cooperar com o auditor principal.

O auditor principal deve informar o outro auditor:


- Dos requisitos de independncia;
- Do uso que vai ser feito do trabalho e do relatrio do outro auditor;
- Dos requisitos de contabilidade e de auditoria.

Caso considere o Outro Auditor idneo, o auditor principal deve ter em conta
concluses do outro auditor. No entanto, se por qualquer razo, o trabalho do outro
auditor no puder ser usado e o auditor principal no for capaz de executar
procedimentos suficientes, relativamente informao financeira do componente,
ento deve emitir uma opinio com reservas ou uma escusa de opinio.

A UTILIZAO DA AUDITORIA INTERNA (ISA 610)

O auditor externo deve considerar as actividades da auditoria interna e o seu


efeito nos procedimentos de auditoria externa. Porm, deve, em primeiro lugar,
verificar a credibilidade do auditor interno e do trabalho por ele desenvolvido,
executando, para o efeito, os devidos procedimentos de auditoria.
Quando avalia a auditoria interna, o auditor externo deve considerar o seguinte:
(a) Situao organizacional;
(b) mbito da sua funo;
(c) Competncia tcnica;
(d) Zelo profissional do auditor interno;
(e) Se as concluses so apropriadas e os relatrios so consistentes com o trabalho
executado.

Depois de analisar a auditoria interna, o auditor externo pode decidir no usar os


seus servios. Em caso afirmativo, os auditores (interno e externo) devem acordar o
calendrio e a extenso da auditoria, os nveis de materialidade, bem como a seleco
das amostras, documentao, procedimentos de auditoria e de relato. Para o efeito,
devem fazer reunies com intervalos apropriados durante esse perodo.
Apesar da auditoria ser desenvolvida em colaborao com o auditor interno, o
auditor externo tem a responsabilidade exclusiva pela opinio expressa.

A UTILIZAO DO TRABALHO DE UM PERITO (ISA 620)


Por vezes, no decorrer da Auditoria h necessidade de recorrer ao trabalho de
um perito (uma pessoa ou firma que possui habilitaes especiais, conhecimentos e
experincia num determinado campo que no seja a contabilidade e a auditoria), pode
ser contratado pela entidade auditada ou pelo prprio auditor.

Razes para contratar um perito:


Avaliar certos activos
Determinar quantidades ou condies fsicas de activos
Determinar quantias utilizando tcnicas ou mtodos especializados

Valorizar o trabalho realizado e a ser realizado nos contratos em curso


Pareceres jurdicos, interpretao de acordos, estatutos e regulamentos

Ao determinar a necessidade de contratar um perito, o auditor deve considerar:


(a) Os conhecimentos e experincia da equipa de trabalho quanto matria
considerada;
(b) O risco de distoro material baseado na natureza, complexidade e materialidade
da matria considerada; e
(c) A quantidade e qualidade de outra prova de auditoria disponvel.

O auditor deve avaliar a competncia profissional do perito, considerando:


(a) A certificao profissional ou o licenciamento;
(b) A experincia e reputao do perito no campo em que o auditor procura prova de
auditoria.

O auditor deve obter prova de auditoria apropriada suficiente de que o trabalho


do perito adequado, recorrendo para tal a:
Dados e fontes utilizadas pelo perito;
Pressupostos e mtodos usados e a sua consistncia com perodos anteriores;
Resultados do trabalho do perito luz do conhecimento geral do auditor.

PARTES RELACIONADAS (IAS/NIC 24 Divulgaes de Partes Relacionadas e ISA


550 Partes Relacionadas)
Duas partes consideram-se relacionadas (ou em relao de dependncia) se
uma delas tem a possibilidade de controlar a outra, ou se pode exercer influncia
significativa sobre a outra na tomada de decises operacionais e financeiras.
Quando se depara com uma situao deste tipo, o auditor deve identificar as
pessoas singulares ou colectivas com as quais a entidade tenha uma relao de
controlo ou de influncia significativa ou outra qualquer relao especial, assim como

as transaces com tais pessoas, adaptando os seus procedimentos s circunstncias


( 17, NTRA)
O auditor deve obter prova de auditoria relativamente identificao e
divulgao, pelo rgo de Gesto, das partes relacionadas e do efeito das
transaces entre elas. Deste modo, precisa de possuir conhecimento suficiente
acerca da entidade e do sector, identificando, mais facilmente, acontecimentos,
transaces e prticas que resultem num risco de distoro material. No entanto, no
se pode esperar que uma auditoria detecte todas as transaces com partes
relacionadas.
O rgo de Gesto responsvel pela identificao e divulgao das partes
relacionadas e das suas transaces.

Quando se depara com partes relacionadas, o auditor deve estar ciente de que:
(a) A estrutura conceptual de relato financeiro pode exigir a divulgao, nas DF, de
relacionamentos e transaces entre as partes relacionadas;
(b) A existncia de partes relacionadas e de transaces entre elas pode afectar as
DF;
(c)

Uma transaco entre partes relacionadas pode ser motivada por outras

consideraes que no sejam as normais.

O auditor deve estar alerta para a existncia de transaces no usuais, tais


como:
-

Transaces que tenham condies comerciais anormais;

Transaces em que no haja uma razo lgica para a sua ocorrncia;

Transaces em que a substncia difira da forma;

Transaces processadas de forma no usual;

Transaces de valores significativos ou em grande volume com clientes e


fornecedores quando comparados com outros; e

Transaces no registadas.

Quando se depara com partes relacionadas, o auditor deve executar os


seguintes procedimentos de auditoria:
(a) Rever papis de trabalho de anos anteriores relativamente s partes relacionadas;
(b) Rever os procedimentos da entidade quanto identificao de partes relacionadas;
(c)

Indagar

outras

entidades

relativamente aos

responsveis

pelas

partes

relacionadas;
(d) Rever os registos de accionistas;
(e) Rever as actas das reunies de accionistas;
(f) Indagar outros auditores;
(g) Rever as declaraes fiscais da entidade e outra informao fornecida s agncias
reguladoras;
(h) Confirmar os termos e a quantia da transaco com a parte relacionada;
(i) Inspeccionar as provas que esto na posse da parte relacionada;
(j) Confirmar informaes com as pessoas associadas transaces.

Problemas que podem ocorrer relativamente a este assunto:


- Transferncia de lucros;
- Preos de transferncia;
- Branqueamento de capitais;
- Facturas falsas; e
- Transaces com entidades cuja sede esteja localizada em parasos fiscais (offshores).
Se o auditor no conseguir obter prova de auditoria apropriada suficiente relativamente
s partes relacionadas e s suas transaces, ou concluir que a sua divulgao no
adequada deve emitir uma opinio modificada.

CONTINUIDADE (ISA 570 Continuidade)


Relativamente continuidade, o auditor deve considerar:

- A adequao do uso do Princpio da Continuidade na preparao das DF,


- Se existem, ou no, incertezas materiais acerca da capacidade da entidade em
prosseguir a sua actividade, que necessitem de ser divulgadas nas DF;
- O auditor deve considerar a adequao e divulgao do Princpio da Continuidade,
mesmo que a estrutura conceptual de relato financeiro no considere um requisito
especfico.

Exemplos de INDICADORES FINANCEIROS que possam suscitar dvidas acerca


do Princpio da Continuidade:
- Capital Prprio negativo (Passivo Total > Activo Total);
- Fundo de Maneio Negativo (Passivo Corrente > Activo Corrente);
- Incapacidade no cumprimento dos termos dos acordos de emprstimos;
- Principais rcios financeiros adversos;
- Perdas operacionais significativas;
- Impossibilidade de pagar aos credores nas datas acordadas;
- Impossibilidade de obteno de financiamentos para o desenvolvimento de novos
produtos ou investimentos essenciais.

Exemplos de indicadores operacionais que possam suscitar dvidas acerca do


Princpio da Continuidade:
- Perda dos principais gestores, sem substituio;
- Perda de mercados, franchises, licenas e fornecedores;
- Dificuldade em obter mo-de-obra ou insuficincia de materiais importantes.

Exemplos de outros indicadores que possam suscitar dvidas acerca do


Princpio da Continuidade:
- Incumprimento de requisitos relacionados com o capital ou outras exigncias
estatutrias;

- Processos judiciais pendentes contra a empresa, cujas sentenas podem no ser


cumpridas;
- Alteraes na legislao ou na poltica governamental;
- Existncia de salrios, subsdios e outras retribuies em atraso;
- Dvidas em mora ao Estado e Segurana Social.

RELATRIO DE AUDITORIA RELATIVAMENTE CONTINUIDADE:


a) Se o princpio da continuidade for apropriado o auditor no faz qualquer
referncia no seu relatrio

b) Se o Princpio da Continuidade for apropriado mas existir uma incerteza


material, o auditor deve verificar se a mesma est adequadamente divulgada nas DF.
Em caso afirmativo, o auditor emitir uma opinio sem reservas mas com uma nfase.
Contrariamente, se a divulgao nas DF for inadequada, o auditor deve emitir uma
opinio com reservas por desacordo ou uma opinio adversa.

c) Se o Princpio da Continuidade for inapropriado, o auditor deve expressar uma


opinio adversa, independentemente da divulgao do rgo de Gesto.

d) Se o Princpio da Continuidade no for apreciado pelo rgo de Gesto quando


solicitado, o auditor deve expressar

um relatrio com reservas por limitao de

mbito.

6.2. A DOCUMENTAO DA PROVA (ISA 230 Documentao e DRA 230 Papis


de trabalho)
A documentao de auditoria ou da prova o registo dos procedimentos de
auditoria executados, ou seja, da prova de auditoria relevante obtida e das concluses
a que o auditor chegou. Esta documentao pode ser registada em papel, em meios
electrnicos ou outros, mas no substitui os registos da entidade.
Cumpre referir, que no necessrio, nem praticvel documentar todas as
matrias que o auditor considera durante a auditoria.

A documentao tem os seguintes objectivos:


Auxiliar no planeamento e execuo da auditoria;
Auxiliar na superviso e reviso do trabalho de auditoria;
Proporcionar prova do trabalho de auditoria realizado, de forma a suportar a opinio
do auditor;
Reter um registo das matrias de importncia continuada para futuras auditorias.

A forma, contedo e extenso da documentao de auditoria depende:


Da natureza dos procedimentos de auditoria;
Dos riscos identificados;
Da importncia da prova de auditoria obtida;
Da natureza e extenso de situaes anormais identificadas;
Da metodologia de auditoria e das ferramentas usadas.

A DOCUMENTAO DE TRABALHO DIVIDE-SE EM:


Dossier permanente Engloba todas as informaes que o auditor considera
importantes e que tenham de ser consultadas ao longo das

auditorias presentes

e futuras;
Dossier corrente Engloba toda a documentao relativa a cada auditoria especfica.
Este dossier composto por dois grandes grupos: os

programas de trabalho e os

mapas de trabalho.

O Dossier permanente deve ser permanente actualizado, devendo as informaes


ser arquivadas de forma sequencial e sistemtica. Porm, as informaes a arquivar
variam em funo da dimenso e actividade da empresa.

O Dossier permanente inclui, entre outros, os seguintes elementos:


- Informaes sobre a instituio (v.g. escritura de constituio e alteraes ao pacto
social, registo comercial, actas, recortes de imprensa);

- Legislao aplicvel empresa (v.g. sector, laboral);


-

Contratos e documentos importantes (v.g. contratos de leasing, acordos com


credores - Finanas, Segurana Social, Outros, aplices de seguros, registos de
propriedade);

Relatrios e oramentos;

- Declaraes obrigatrias (v.g. INE, DGCI, Segurana Social);


- Controlo Interno (v.g. Organigrama, descrio de funes, medidas e procedimentos
de controlo interno);
-

Polticas e procedimentos contabilsticos (v.g. manual de contabilidade, cdigo de

contas).

O Programa de trabalho consiste num documento escrito, que serve de guia


execuo dos testes de controlo e dos procedimentos substantivos. Alm disso,
controlar o tempo gasto na auditoria, atravs do confronto com o tempo planeado, bem
como aferir a qualidade do trabalho realizado.
Dada a sua particularidade, deve existir um programa de trabalho para cada
rea a examinar.

Os Mapas de trabalho so os documentos onde o auditor deixa ficar a prova


dos testes ou procedimentos efectuados e das concluses atingidas.
No h procedimentos uniformes para a preparao dos Mapas de Trabalho.
No entanto, estes devem ser indexados de acordo com um sistema lgico, que
permita a cada um dos tcnicos localizar de forma rpida a informao.
No existe um nico critrio de indexao, de uma forma geral, todos os
sistemas de indexao apoiam-se em letras, nmeros ou simultaneamente em ambos

AJUSTAMENTOS E RECLASSIFICAES
Saldos auditados Resultam dos saldos do Razo e dos respectivos ajustamentos e
reclassificaes da Auditoria.

Lanamento de ajustamento todo aquele que AFECTA positiva ou


negativamente uma conta de resultados ou de capital prprio, ou aquele que foi
omitido pela empresa, mas detectado pelo auditor (Ex.: Insuficincia na constituio
de provises para cobranas duvidosas).
Lanamento de reclassificao todo aquele que NO AFECTA os resultados ou
o capital prprio, mas torna necessrio considerar para que as DF reflictam mais
adequadamente a situao da empresa (Ex.: No respeito do princpio Da no
compensao de saldos).

Nem todos os Ajustamentos/Reclassificaes devem ser efectuados, apenas os que


so MATERIALMENTE RELEVANTES.

6.3. FRAUDES E ERROS (ISA 240 A responsabilidade do auditor ao considerar a


fraude numa auditoria de DF)
Ao planear e executar a auditoria, o auditor deve considerar os riscos de
existirem de distores materialmente relevantes nas DF, resultantes de fraudes ou
erros.
A fraude o acto intencional, praticado por uma ou mais pessoas (membros
do rgo de Gesto, empregados ou terceiros), com inteno deliberada de obter uma
vantagem ilegal, que resulta numa representao indevida nas DF. (exemplos:
manipulao, falsificao ou alterao de registos ou documentos; apropriao
indevida de activos; supresso ou omisso dos efeitos de transaces dos registos ou
dos documentos; registo de transaces sem substncia e aplicao indevida de
polticas contabilsticas).
O erro uma distoro no intencional nas DF, incluindo a omisso de uma
quantia ou de uma divulgao (exemplos: enganos aritmticos ou de escriturao nos
registos subjacentes e nos dados contabilsticos; descuido ou interpretao indevida
de factos e aplicao indevida de polticas contabilsticas).
A responsabilidade pela preveno e deteco de fraudes e erros cabe ao
rgo de Gesto, por isso, o auditor no , nem pode ser responsabilizado pela
preveno de fraudes e erros.

Antnio

Fernandes/Bruno

Pgina 30

O risco do auditor no detectar uma distoro materialmente relevante,


resultante de uma fraude, maior que o risco de no detectar uma distoro
materialmente relevante, resultante de um erro.
Se o auditor se encontrar perante uma situao que indicia a existncia de
erros ou fraudes deve executar procedimentos adicionais, ou modificar os previstos.
Alm disso, deve comunicar ao rgo de Gesto as suspeitas de fraude.
No caso de fraude, o auditor pode ter que emitir um relatrio de auditoria
modificado e, em situaes extremas, pode cessar o seu compromisso.

Factores de risco de ocorrerem erros ou fraudes


1. Instabilidade Financeira;
2. Excessiva presso sobre o rgo de Gesto e outros colaboradores;
3. Pores significativas da sua remunerao;
4. Significativas transaces com partes relacionadas;
5. Uso significativo de estimativas contabilsticas;
6. Transaces no usuais, ou altamente complexas;
7. Estrutura organizacional complexa ou instvel;
8. Alta rotatividade da gesto, de consultores jurdicos;
9. Controlo interno deficiente;
10. Sistemas contabilsticos e de informao ineficazes;
11. Excessivo interesse do rgo de Gesto em manter ou aumentar o preo das
aces;
12. Falta de integridade do rgo de Gesto e colaboradores.

6.4 LEGISLAO A CONSULTAR


ISA 230 Documentao de Auditoria
ISA 240 A Responsabilidade do Auditor ao Considerar a Fraude numa Auditoria de
Demonstraes Financeiras

ISA 500 Prova de Auditoria


ISA 540 Auditar Estimativas Contabilsticas, incluindo Estimativas Contabilsticas de
Justo Valor e respectivas divulgaes
ISA 550 Partes Relacionadas
ISA 560 Acontecimentos Subsequentes
ISA 570 Continuidade
ISA 580 Declaraes Escritas
ISA 600 Usar o Trabalho de Outro Auditor
ISA 610 Considerar o Trabalho de Auditoria Interna
ISA 620 Usar o Trabalho de Um Perito
DRA 230 Papis de trabalho
DRA 505 Confirmaes Externas
DRA 510 Prova de Reviso/Auditoria
DRA 545 Auditoria das Mensuraes e Divulgaes ao Justo Valor
DRA 580 Declarao do rgo de Gesto