1

UNIVERSIDADE FEDERAL DE PERNAMBUCO

CENTRO DE CINCIAS SOCIAIS APLICADAS
DEPARTAMENTO DE CINCIAS CONTBEIS

CUSTOS DA QUALIDADE: SUA MENSURAO E ANLISE, ASSOCIADOS A

GANHOS E PERDAS, NO PROCESSO DE OBTENO DA QUALIDADE

Andr Lus Cabral Duda

Orientador: Prof. Mrio Hermnio Girard

Recife
Fevereiro/2005

UNIVERSIDADE FEDERAL DE PERNAMBUCO

CENTRO DE CINCIAS SOCIAIS APLICADAS
DEPARTAMENTO DE CINCIAS CONTBEIS

CUSTOS DA QUALIDADE: SUA MENSURAO E ANLISE, ASSOCIADOS A

GANHOS E PERDAS, NO PROCESSO DE OBTENO DA QUALIDADE

Andr Lus Cabral Duda

Monografia apresentada ao Departamento de

Cincias Contbeis da Universidade Federal de
Pernambuco, sob a orientao do Professor Mrio
Hermnio Girard, como requisito para obteno do
ttulo de Bacharel em Cincias Contbeis.

Recife
Fevereiro/2005

Dedico este trabalho aos meus pais, a toda a minha famlia, a minha namorada e a
todos aqueles que sempre torceram e contriburam pelo meu progresso.

AGRADECIMENTOS
Agradeo a Deus, a quem devemos pela existncia de tudo e todos.
Agradeo a meus pais pela educao que foi indispensvel para tornar possvel a
construo dessa conquista.
Agradeo a minha famlia pelo incentivo e momentos inesquecveis.
Agradeo aqueles que no esto mais aqui fisicamente, mas que eu tenho um bem
querer sem fim e nunca esqueo. incondicional negar a presena viva deles em
determinados momentos.
Agradeo aos meus amigos pelas experincias, valores e princpios adquiridos que
guardo hoje.
Agradeo a Salete Schimidt da SEFAZ que, naquele momento difcil de procura, foi a
primeira pessoa a abrir as portas para minha carreira profissional. Obrigado a ela
pela confiana e por acreditar na minha capacidade.
Agradeo a todos os professores do Curso de Cincias Contbeis da Universidade
Federal de Pernambuco e, em especial, ao meu Professor Orientador Mrio
Hermnio Girard, pela pacincia, incentivo e ensinamento transmitidos ao longo da
realizao desse trabalho monogrfico.

RESUMO
A atual forma de competio global exige informaes mais detalhadas para o
processo decisrio. Como resultado disso, o sistema de informaes gerenciais
deve fornecer subsdios essenciais para que os dirigentes otimizem seu processo de
gesto. Todavia, a Contabilidade de Custos Tradicional ainda no fornece
informaes a respeito do lucro perdido em virtude das falhas ou falta da qualidade.
Uma ferramenta eficiente para verificar as melhorias decorrentes da implantao de
programas da qualidade a mensurao dos Custos da Qualidade. Estes devem
receber ateno especial dos profissionais contbeis, principalmente pelo potencial
informativo em termos de evidenciar oportunidades de otimizao de resultados.
Um sistema de Custos da Qualidade implantado numa empresa como instrumento
de verificao dos nveis de desperdcios praticados por ela, sendo utilizado como
forte instrumento de gesto da qualidade total, onde pea importantssima na
tomada de decises relativas a investimentos na rea da qualidade. Para tanto, fezse uma reviso bibliogrfica sobre o tema, levantando e analisando os modelos
disponveis na bibliografia. Essas unidades de medio subsidiam os relatrios que
informam a estimativa das conseqncias financeiras do nvel atual de defeitos da
companhia. Tais relatrios servem como fonte de informaes para o gestor
encaminhar medidas que diminuam os gastos da empresa com falhas a fim de
evidenciar o resultado das aes implementadas.

LISTA DE FIGURAS
Figura 1

Categorias do Custo da Qualidade............................................

Figura 2

Efeitos dos Custos da Qualidade sobre a Qualidade de

Conformidade............................................................................

Figura 3

29

Comparao do Custo das Falhas com o Valor das Vendas

Lquidas.....................................................................................

Figura 4

24

40

Comparao do Custo das Falhas com o Volume de

Unidades Produzidas.................................................................

41

Figura 5

Comparao do Custo das Falhas com o Valor Agregado.......

41

Figura 6

Comparao do Custo das Falhas com o Custo da Mo-deObra...........................................................................................

Figura 7

42

Comparao do Custo das Falhas com o Custo Total de

Produo.................................................................................... 43

SUMRIO
1.

INTRODUO..................................................................................

10

1.1

Definio do Problema......................................................................

11

1.2

Justificativa........................................................................................ 12

1.3

Objetivos...........................................................................................

12

1.3.1

Objetivo Geral.................................................................................

13

1.3.2

Objetivos Especficos........................................................................

13

1.4

Delimitao da Pesquisa................................................................... 13

1.5

Metodologia....................................................................................... 13

2.

A QUALIDADE COMO ARMA DE COMPETIO...........................

15

2.1

Consideraes Iniciais......................................................................

15

2.2

Aspectos Tericos.............................................................................

15

2.2.1

O Sistema de Controle da Qualidade...............................................

16

2.2.2

O Controle da Qualidade..................................................................

17

2.3

Aspectos Internacionais da Qualidade.............................................

18

2.3.1

Normas ISO 9000.............................................................................

19

2.4

Definies Bsicas de Custos........................................................... 20

3.

CUSTOS DA QUALIDADE...............................................................

22

3.1

A Estratgia da Melhoria da Qualidade............................................

22

3.2

Classificao dos Custos da Qualidade...........................................

23

3.2.1

Custos de Preveno........................................................................

24

3.2.2

Custos de Avaliao.........................................................................

25

3.2.3

Custos das Falhas Internas..............................................................

25

3.2.4

Custos das Falhas Externas.............................................................

26

3.3

Relaes entre as Categorias de Custos da Qualidade...................

26

3.4

As Informaes dos Custos da Qualidade e Sua Utilidade..............

31

MENSURAO DOS CUSTOS DA QUALIDADE............................

33

4.1

Anlise da Empresa..........................................................................

33

4.2

Identificao das Falhas Internas.....................................................

34

4.3

Atribuio de Valor s Falhas Internas.............................................

35

4.4

Escolha de Bases para Comparaes das Falhas Internas.............

38

4.5

Unidades de Medidas para Falhas Internas.....................................

40

4.5.1

Unidade de Medida com Base no Valor das Vendas Lquidas.........

40

4.5.2

Unidade de Medida com Base no Volume de Produo..................

41

4.5.3

Unidade de Medida com Base no Valor Agregado...........................

41

4.5.4

Unidade de Medida com Base no Custo da Mo-de-Obra...............

42

4.5.5

Unidade de Medida com Base no Custo Total de Produo............

42

4.6

Qualidade e Medidas de Satisfao do Cliente................................

43

4.6.1

Medidas Financeiras da Satisfao do Cliente.................................

44

4.6.2

Medidas No-Financeiras da Satisfao do Cliente.........................

44

4.7

Interpretao dos Efeitos dos Custos da Qualidade......................... 45

5.

CONCLUSO...................................................................................

6.

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS.................................................. 49

7.

BIBLIOGRAFIA.................................................................................

47

51

1 - INTRODUO
A complexidade das atividades, a competio global e a necessidade de atender
clientes cada vez mais exigentes tm provocado no ambiente empresarial
modificaes contnuas, fazendo com que seus administradores se aperfeioem e
invistam cada vez mais na qualidade de seus produtos, a fim de no perderem a
participao de mercado e, conseqentemente, a sua continuidade.
Para isso, necessrio que eles identifiquem e superem as diversas limitaes
operacionais, ento, existentes; de modo que consolide seus sistemas de qualidade
como forma de eliminar restries a seus produtos e seus servios, ampliando a sua
competitividade.
Sabe-se que produtos com defeito, alm de provocarem altos custos de
manuteno, promovem um custo maior que o de insatisfao de clientes.
Indivduos insatisfeitos com determinado produto possivelmente no voltaro a
adquiri-lo, uma vez que j o conhecem. Tambm, possvel que essas pessoas
transmitam sua experincia a outras e, assim, sucessivamente.
Uma vez detectada a necessidade do controle de qualidade de seus produtos, a
empresa busca identificar toda administrao dos custos, relacionados gesto da
qualidade, norteada de um sistema de verificao, coleta, tratamento, anlise e
controle desses mesmos custos.
Foi atravs desse cenrio que foi criada uma ferramenta de gesto em que se
procura uma resposta para essas situaes, atravs da quantificao e da anlise
das categorias de custos, especificamente associados a ganhos e perdas no
processo de obteno de qualidade, denominada de Custos da Qualidade que se

10

subdivide nas seguintes categorias: Custos de Preveno, Custos de Avaliao,

Custos de Falhas Internas e Custos de Falhas Externas.
1.1 - Definio do Problema
[...] dentre os problemas que preocupam os gestores das empresas que
esto buscando transformar-se em manufaturadoras da classe mundial,
encontram-se os Custos da Qualidade por estes no serem identificados e
mensurados pelos sistemas de custos [...] (NAKAGAWA, 1993, p.80).

Um dos grandes desafios das empresas, frente alta competitividade do mundo

globalizado, a de que se otimizem os recursos, de forma que se tenha a menor
margem de desperdcio possvel.
Como conseqncia disso, percebe-se que o ambiente atual, onde os mtodos de
uma produo automatizada e robotizada se encontram inseridas, vem se
modificando com uma rapidez expressiva. Assim, os tradicionais conceitos de
custeio por produto j no so mais apropriados para determinados fins. Essa
modificao exigiu que a Controladoria elaborasse os seus tradicionais relatrios de
custos dentro de uma nova realidade.
Presente tem sido a preocupao o fato de que muitas empresas no disponham de
indicadores que atuem como instrumentos para medio e avaliao de seus
desempenhos. Em outras palavras, durante o processo de fabricao de um
determinado produto, o ciclo gera determinados volumes de materiais que so
rejeitados por no atenderem s especificaes e padres de qualidade e, no
entanto, seus custos no so contabilizados.
Ento, como saber o quanto a empresa deixou de faturar por problemas decorrentes
da falta de qualidade em seus produtos, de seus processos de fabricao e
distribuio, se o Sistema de Custos no proporcionarem a mensurao dos Custos
da Qualidade?

11

1.2 - Justificativa
A atual competitividade tem feito com que as organizaes revisem e analisem suas
formas de administrao de produo. Muitas delas, na busca pelo grau mximo de
eficincia operacional, aderiram a programas de racionalizao de recursos em nvel
global. Para isso, foi necessrio que elas examinassem criticamente a estrutura
funcional de suas unidades fabris, procurando se centralizar nos mais eficientes
procedimentos de produo que dever suprir a demanda da forma mais abrangente
possvel.
A partir do momento em que os Custos da Qualidade so identificados e
mensurados, eles servem como um direcionador de aes de melhoria e at como
um incentivo continuidade do programa de qualidade. Assim, mantendo um
sistema de custos que proporcione a mensurao dos Custos da Qualidade, essas
empresas tero uma excelente ferramenta de suporte para a qualidade, visto que
apontaro os setores que necessitam de cuidado, permitindo transformar as perdas
da ausncia da qualidade em ganhos para a organizao, sem a necessidade de
aumentar as vendas.
Todavia, para conquistar a qualidade incorre-se a um dispndio considervel de
recursos financeiros. Se bem que no t-la, custa ainda mais caro. Mediante
Relatrios de Custos da Qualidade que quantificam monetariamente os fatores dos
gastos incorridos com a qualidade de um produto, o gestor da empresa dispe de
informaes de extrema importncia para dar incio a aes destinadas a melhoria
contnua atravs da minimizao dos desperdcios ou perdas no processo.
1.3 Objetivos

12

1.3.1 - Geral
Este estudo tem por objetivo auxiliar e instruir o gestor na tomada de decises,
atravs da mensurao dos Custos da Qualidade, levando-o a determinar
identificao das reas com problemas referentes qualidade e o direcionamento de
esforos para o aperfeioamento da mesma, obtendo como conseqncia a reduo
dos custos operacionais.
1.3.2 - Especficos
I - Quantificar a dimenso do problema da Qualidade em uma linguagem que tenha
impacto sobre os dirigentes da empresa;
II - Determinar a identificao das principais oportunidades para a reduo dos
custos;
III - Determinar a identificao das oportunidades para diminuir a insatisfao dos
clientes e as respectivas ameaas facilidade de venda;
1.4 - Delimitao da Pesquisa
Este estudo deteve-se na anlise do cotidiano das atividades do setor secundrio da
economia, ou seja, o setor fabril, englobando as funes de produo cuja aliana
do capital e do trabalho transforma a matria-prima em bens de consumo ou
produo.
1.5 - Metodologia
Tcnicas so consideradas um conjunto de preceitos ou processos de que
se serve uma cincia; so, tambm, a habilidade para usar esses preceitos
ou normas, na obteno de seus propsitos. Correspondem, portanto,
parte prtica da coleta de dados . Apresentam duas grandes divises:
documentao indireta, abrangendo a pesquisa documental e a bibliogrfica
e a documentao direta. (LAKATOS, 2001, p.107)

13

No que diz respeito tcnica aplicada, pode-se afirmar que este estudo utilizou-se
da coleta de documentao indireta, mediante pesquisa documental e bibliogrfica
que foi realizada na literatura de autores nacionais e internacionais, atravs da
pesquisa em livros, peridicos e artigos especializados.

14

2 - A QUALIDADE COMO ARMA DE COMPETIO

2.1 Consideraes Iniciais
Independente do nvel de atividade econmica, o que mais requer ateno por parte
dos executivos o custo que envolve o negcio enquanto informao que subsidia o
processo de tomada de deciso empresarial, a partir de sua metodologia de clculo,
do seu controle e da capacidade de sua reduo, vai depender do sucesso de
qualquer empreendimento.
Dessa forma, avolumam-se as discusses de tericos e prticos em tornos dos
custos que incorrem as empresas, bem como aumentam as preocupaes dos
gestores na busca por melhores processos de produo e tcnicas de gesto
administrativa que lhes auxiliem na obteno do custo mnimo. Acirrando, ainda
mais, tal fato, est o processo de produo global da economia o qual est a exigir
das empresas alto poder de competio, expresso em ganhos de produtividade e
melhoria da qualidade, na busca pela mxima eficincia operacional.
Percebe-se nesse contexto que deva existir um sistema de controle total da
organizao, aqui expressos em termos de qualidade, onde a eficincia no seu
gerenciamento alcanado atravs de um Sistema de Custos da Qualidade.
2.2 Aspectos Tericos
A preocupao com a qualidade remonta poca Antiga, embora no
houvesse neste perodo uma noo do que a mesma fosse. A noo do
conceito da qualidade foi evoluindo ao longo do tempo em funo das
especificidades que cada perodo apresentou na histria do
desenvolvimento humano. (PALADINI, 1995, p.62).

Dessa forma, verifica-se que como conceito a qualidade existe h tempos, porm
apenas recentemente passou a ser utilizada como ferramenta de gesto. Nos dias
atuais, sabe-se que a qualidade uma estratgia competitiva para que as empresas

15

sobrevivam e obtenham como contrapartida um retorno financeiro. Este o motivo

pelo qual o propsito da qualidade volta-se para a figura do consumidor, visto que
sem eles para adquirir os produtos, as empresas encerrariam suas atividades. De
fato, o significado da palavra qualidade nas empresas deve significar o perfeito
atendimento s necessidades e anseios do cliente.
A qualidade consiste nas caractersticas do produto que vo ao encontro das
necessidades dos clientes e dessa forma proporcionam a satisfao em relao ao
produto. (JURAN, 1991, p.11).
A gesto da qualidade consiste, ento, em desenvolver, criar e fabricar mercadorias
mais econmicas, teis e satisfatrias para o comprador.
2.2.1 - O Sistema de Controle da Qualidade
Antes de iniciar os estudos sobre Custos da Qualidade, faz-se necessrio introduzir
a definio de Sistema da Qualidade Total, em funo dos diversos componentes
envolvidos na administrao eficiente da qualidade:
Um sistema de qualidade total a combinao da estrutura operacional de
trabalho de toda a companhia ou de toda a planta documentada em
procedimentos gerenciais e tcnicos, efetivos e integrados, para o
direcionamento das aes coordenadas de mo-de-obra, mquinas e
informaes da companhia e planta, de acordo com os melhores e mais
prticos meios de assegurar a satisfao quanto sua qualidade e custos.
(FEIGENBAUM, 1994, p.105).

Seu entendimento e prtica tornam-se importantes tendo em vista que somente

atravs de um sistema bem estruturado que identifique, documente e seja
coordenado de maneira integrada, garantam todas as atividades relacionadas s
aes da qualidade. Os componentes que integram esse sistema correspondem aos
homens, mquinas e informao.

16

Percebe-se, assim, que no haver controle de qualidade se no houver uma

eficiente integrao dos elementos do Sistema da Qualidade. Essa relao
representa a base do controle da qualidade no momento em que fornece os canais
necessrios, atravs dos quais as atividades relacionadas qualidade devem fluir.
o princpio fundamental do Controle da Qualidade Total, ao deixar claro que gerar a
satisfao aos clientes a funo da empresa como um todo e no apenas reas
organizacionais isoladas.
2.2.2 O Controle da Qualidade
O Controle da Qualidade Total requer o envolvimento das reas de planejamento,
projeto, pesquisa, diviso de fabricao, marketing, contabilidade, pessoal, enfim,
toda a empresa deve estar engajada visando o desenvolvimento da organizao
como um todo a fim de proporcionar maior satisfao aos clientes. Assim, o Controle
da Qualidade pode ser observado a partir da definio de que a sobrevivncia da
empresa num ambiente competitivo depende da completa satisfao dos clientes.
Controle da Qualidade Total um sistema eficiente que visa integrar
esforos para desenvolvimento, manuteno e aperfeioamento da
qualidade de vrios grupos numa organizao, de forma a permitir
marketing, engenharia, produo e assistncia dentro dos nveis mais
econmicos e que possibilitem a satisfao integral do consumidor.
(FEIGENBAUM, 1994, p.06).

A profundidade desta definio nos faz recorrer s trs tendncias distintas e que
devem ser encaradas pelas empresas que convivem num mercado competitivo
contemporneo:
[...] Os consumidores exigem mais e mais qualidade por aquilo que esto
adquirindo (...) Os consumidores exigem produtos com qualidade superior
(...) Os Custos da Qualidade se tornaram demasiadamente elevados [...]
(FEIGENBAUM, 1994, p.33).

Para esse autor, essas trs assertivas representam um duplo desafio: aperfeioar a
qualidade e tentar reduzir os custos totais de manuteno da qualidade.

17

Esse segundo desafio motivou o desenvolvimento deste trabalho uma vez que, se
uma empresa no for capaz de quantificar suas imperfeies, dificilmente ela poder
engajar-se e obter sucesso com a aplicao de um controle da qualidade.
O controle da qualidade definido como um processo gerencial durante o qual so
avaliados o desempenho real da empresa e comparados a esse desempenho com
as metas estabelecidas. Por conseguinte, esse processo deve gerar informaes
que subsidiem as empresas a atuarem nas diferenas verificadas a fim de manter o
processo planejado em seu prprio estado, de modo que ele continue capaz de
atingir as metas operacionais.
Apesar de existir uma vasta literatura sobre o tema Qualidade, poucos autores se
dedicam ao aspecto do Custo da Qualidade. Dentre aqueles que reconhecem os
Custos da Qualidade como fator preponderante para o sucesso de um programa de
qualidade e em cujas obras dedicam aprecivel contedo esto: Crosby, Juran,
Deming e Feigenbaum.
2.3 - Aspectos Internacionais da Qualidade
Muitas das Ferramentas utilizadas na gesto da qualidade foram desenvolvidas no
Japo aps a Segunda Guerra Mundial. No controle estatstico dos processos, as
companhias japonesas aplicaram muito do trabalho do americano W. Edwards
Deming, professor de Nova York, que viajou para o Japo aps 1945 a pedido do
governo japons para ajudar as indstrias a melhorarem sua produtividade e
qualidade.
Contudo, as companhias japonesas so em grande parte responsveis pelos
crculos da qualidade, pelo Just in Time e pela idia de que a qualidade
responsabilidade individual e pela nfase mais na preveno do que na inspeo.

18

Na dcada de 1980, a qualidade ressurgiu como fator primordial no mercado. Muitas

companhias de hoje verificam ser impossvel competir com eficincia sem um forte
programa da qualidade em curso. Isso particularmente verdadeiro para as
empresas que desejam competir no mercado internacional.
2.3.1 - Normas ISO 9000
A ISO, International Standards Organization, com sede em Genebra, Sua,
estabeleceu diretrizes de controle da qualidade, conhecidas como normas ISO 9000.
O objetivo dessa norma a de desenvolver padres de qualidade, em servios e
produtos, que sejam reconhecidos mundialmente. Para isso, a compra de insumos
necessrios ao processo produtivo s deve ser efetivada se os fornecedores tiverem
o certificado ISO 9000. Isso significa que eles precisam demonstrar para agncia
certificadora que:

Est em uso um sistema de controle da qualidade e que este define

claramente o nvel de qualidade esperado;

O sistema inteiramente operacional e amparado por documentao

detalhada dos procedimentos de controle da qualidade;

O nvel de qualidade pretendido est sendo alcanado de modo constante e

sustentado.

O fator determinante para receber o certificado ISO 9000 a documentao. Uma

coisa a companhia afirmar que tem que tem sistema de controle de qualidade em
funcionamento e outra, completamente diferente, documentar as etapas desse
sistema. No ISO 9000, essa documentao deve ser extremamente detalhada e
precisa, de modo que, se todos os empregados de uma empresa forem de sbito

19

substitudos, os novos empregados podem utilizar a documentao para fazer o

produto exatamente como os antigos empregados.
Mesmo as companhias com bons sistemas de controle de qualidade acham que
levam mais de dois anos para elaborar essa documentao detalhada. (SAKURAI,
1997, p.142).
Todavia, verifica-se que o custo do esforo para a elaborao dessa documentao
menor do que o benefcio do resultado que essa compilao trar aos sistemas da
qualidade.
Embora tenham sido desenvolvidas para controlar a qualidade dos bens vendidos
nos pases europeus, as normas ISO tornaram-se largamente aceitas em todos os
lugares, tornando-se hoje uma medida internacional de qualidade. Muitas empresas
exigem que seus prprios fornecedores atendam s normas ISO 9000, uma vez que
elas nos seus certificados precisam documentar a qualidade dos materiais que
entram nos seus produtos.
2.4 - Definies Bsicas de Custos
Uma vez que j foi definido o conceito da Qualidade e de seus respectivos
elementos, torna-se agora necessrio estabelecer o significado de custos para
discernir esses dois termos a fim de entender o que vem a ser Custos da Qualidade.
Visando a utilizao das definies de Custos para fins gerenciais, utilizam-se neste
trabalho os seguintes conceitos: gastos, desembolso, investimento, despesas,
perdas, desperdcios e custos.
Gastos: Sacrifcio financeiro com que a entidade arca para obteno de um produto
ou servio qualquer, sacrifcio esse representado por entrega ou promessa de
entrega de ativos (normalmente dinheiro) (MARTINS, 2000, p.25).

20

Desembolso: Todo dinheiro que sai do Caixa pelo pagamento de uma despesa, ou
por outra aplicao qualquer. (MARION, 1998, p.86).
Investimentos: Gastos necessrios s atividades produtivas de
administrao e de vendas que iro beneficiar perodos futuros; portanto, de
carter permanente e de longo prazo, que por meio de depreciao ou
amortizao, iro tornar-se custos ou despesas, dependendo de sua origem
e natureza. (BERNARDI, 1996, p.35).

Despesa: Todo sacrifcio da empresa para obter receita. (MARION, 1998, p.86).
Essa denominao empregada para identificarem os gastos destinados ao
processo de gerao de receitas e a manuteno dos negcios da empresa.
Perda: Gastos anormais e involuntrios que no geram um novo bem ou
servio e tampouco receitas e so apropriados diretamente no resultado do
perodo em que ocorrem. Esses gastos no mantm nenhuma relao com
a operao da empresa e ocorrem de fatos no previstos. (HERNANDEZ,
2003, p.17).

Desperdcio: Gastos incorridos no processo produtivo ou de gerao de receitas e

que possam ser eliminados sem prejuzo da qualidade ou quantidade dos bens,
servios ou receitas geradas. (HERNANDEZ, 2003, p.17).
Custos: Gasto relativo a bem ou servio utilizado na produo de outros bens ou
servios. (MARTINS, 2000, p.25).
Portanto, todos os gastos no processo de industrializao que contribuem com a
transformao da matria-prima ser considerada como custo, por exemplo: mode-obra, energia eltrica, embalagem, depreciao, materiais auxiliares etc.
Aps terem sido comentados o conceito de custo e de qualidade individualmente,
passa-se a seguir abordagem conjunta dos dois termos: Os Custos da Qualidade.

21

3 CUSTOS DA QUALIDADE
3.1 A Estratgia de Melhoria da Qualidade
Nos ltimos anos, a gerncia da qualidade tem se tornado um fator de importncia
fundamental para as empresas. A qualidade vista como um diferencial significativo
de mercado e, ntido que, o processo de gerao da mesma produz uma reduo
de custos e maior eficincia e eficcia operacional.
Como sabido, nenhum diferencial de mercado tem durao muito prolongada, o
que acaba por gerar um necessrio processo contnuo de aperfeioamento
qualitativo para que esta estratgia de gerao de vantagem competitiva, via
diferencial de qualidade, perdure.
A problemtica da mensurao da qualidade torna-se relevante quando esta passa a
ser associada produtividade e lucratividade.
Os Custos da Qualidade a nica maneira vlida de a empresa medir os
sucessos de um programa de qualidade, ao apontar onde existem
problemas e auxiliando na identificao do tipo de ao corretiva que dever
ser tomada para sua soluo. (CROSBY, 1994, p.42).

Os Custos da Qualidade auxilia o gerenciamento dos custos em conjunto com

programas de qualidade ou de melhoria contnua, atravs de informaes que
possibilitem gerenciar os programas de modo a priorizar a implementao de
projetos nas reas mais crticas de custos.
Os estudos sobre Custos da Qualidade se desenvolveram a partir do interesse em
demonstrar a importncia da qualidade em uma empresa. Ao longo do tempo, foi-se
percebendo que a grande parte dos custos do produto estavam relacionados mqualidade nos processo de fabricao e que, apesar de serem considerados
normais, poderiam ser evitados, bastando encarar a sua reduo como uma meta a
ser alcanada pela empresa.

22

O Custo da Qualidade compreende a despesa de fazer coisas erradas. a

sucata, o trabalho repetido, servio aps servio, garantia, inspeo, testes
e atividades similares que se tornam necessrios devido a problemas de
no-conformidade. (CROSBY, 1991, p.26)

Quando o autor se refere a problemas de no conformidade, ele est utilizando na

negativa o que definiu como qualidade, isto , conformidade com requisitos. Assim:
A no conformidade detectada a ausncia de falhas. (CROSBY, 1991, p.31)
O Custo da Qualidade corresponde a todos os custos associados qualidade do
produto. Alguns desses custos esto associados de como se deve evitar a m
qualidade e outros surgem depois da m qualidade ocorrer. Esse instrumento
constitui numa das melhores formas de se mensurar a qualidade.
Entretanto, sempre que possvel ele deve ser relacionado com outras medidas de
desempenho que permitam alta administrao avaliar a adequao e eficcia do
sistema de gesto de qualidade, identificando as reas que requeiram ateno ou
mesmo estabelecer objetivos entre eles.
3.2 - Classificao dos Custos da Qualidade
Para que os vrios conceitos de custo posam ser melhor abordados, costuma-se
classific-los em categorias cujo entendimento possibilita o direcionamento de
investimentos de acordo com os programas de melhoria da qualidade.
Os Custos da Qualidade se dividem em dois grandes grupos: os Custos de
Controle e os Custos de Falhas no Controle. Esses grupos se subdividem,
ento, em segmentos. Os Custos de controle so segregados em Custos de
Preveno e Custos da Avaliao, enquanto que os Custos de Falhas no
Controle so separados em Custos de Falhas Internas e Custos de Falhas
Externas. (FEIGENBAUM, 1994, p.47).

Quanto aos custos relacionados com avaliao e preveno, que so considerados

como custos de controle, na verdade, no medem a qualidade. Mas, sim, o
investimento para manuteno da qualidade. No que diz respeito s falhas internas

23

e externas, estes ao contrrio, medem a parcela das conseqncias da mqualidade da empresa.

Figura 1: Categorias do Custo da Qualidade

CUSTOS DA
QUALIDADE

CUSTOS DE

CUSTOS DE FALHAS

CONTROLE

NO CONTROLE

CUSTOS DE

CUSTOS DE

CUSTOS DE

CUSTOS DE

PREVENO

AVALIAO

FALHAS INTERNAS

FALHAS EXTERNAS

Fonte: ROBLES JUNIOR, Antonio. Custos da Qualidade: uma estratgia para a competio global.
1ed. So Paulo: Atlas (1996. p.58).
3.2.1 - Custos de Preveno: So os gastos com atividades, tendo em
vista que produtos ou componentes insatisfatrios no sejam produzidos.
Tais custos tm como objetivo controlar a qualidade dos produtos, de modo
a evitar gastos provenientes de erros no processo de fabricao. Como
Custos de Preveno, classificam-se:

Planejamento da Qualidade: Inclui uma ampla gama de atividades que

criam coletivamente o plano global da qualidade e os inmeros planos
especiais. Tambm inclui a preparao dos procedimentos necessrios para
a comunicao desses planos a todos os envolvidos.

Anlise dos Produtos Novos: Os custos de engenharia da confiabilidade e

de outras atividades ligadas qualidade associada ao levantamento de
novos projetos.

Planejamento de Processos: Os custos de estudos de aptido do processo,

planejamento da inspeo e outras atividades ligadas ao processo de
produo.

Controle de Processo: Os custos da inspeo e teste durante o processo

para determinar o seu status.

Auditorias da Qualidade: Os custos da avaliao de execuo das

atividades no plano global da qualidade.

Avaliao da Qualidade do Fornecedor: Os custos para a avaliao das

atividades de qualidade do fornecedor anteriores seleo do mesmo;
auditoria nas atividades durante o contrato; e esforo associado com o
fornecedor.

24

Treinamento: O custo da preparao e realizao de programa de

treinamento para assuntos da qualidade. Como no caso dos custos de
avaliao, parte desse trabalho pede ser efetuada por pessoal que no seja
contratado pelo Departamento de Qualidade. (JURAN, 1991, p.92).
3.2.2 - Custos de Avaliao: So os gastos com atividades desenvolvidas
na identificao de unidades ou componentes defeituosos antes da remessa
para os clientes. Como Custos de Avaliao, classificam-se:

Inspeo e Testes no Recebimento: Os custos para determinar a

qualidade do produto adquirido, seja atravs de inspeo no
recebimento, ou na fonte, ou por meio de inspees independentes.

Inspeo e Teste durante o Processo: Os custos da avaliao dos

requisitos de conformidade durante o processo.

Inspeo e Testes Finais: Os custos da avaliao de conformidade com

os requisitos para aceitao do produto.

Auditorias de Qualidade do Produto: Os custos para execuo de

auditoria durante o processo ou no produto final.

Manuteno da preciso dos Equipamentos de Teste: Os custos para

manter calibrados os instrumentos e equipamentos de medio.

Servios e Materiais para Inspeo e Teste: Os custos de materiais para

trabalho de inspeo e teste para os servios onde eles sejam
significativos.

Avaliao de Estoques: Os custos de testes dos produtos armazenados

para avaliar sua degradao. (JURAN, 1991, p.91).

Na coleta dos Custos de Avaliao, o importante o tipo de trabalho executado e

no o nome do departamento, isto , o trabalho pode ser efetuado pelos qumicos no
laboratrio, pelos apontadores na produo, pelos inspetores da qualidade na
inspeo ou por uma pessoa externa contratada para efetuar os testes.
3.2.3 - Custos de Falhas Internas: So os custos incorridos devido a
algum erro no processo produtivo, seja ele falha humana ou mecnica. As
falhas internas so detectadas antes da expedio dos produtos aos
consumidores. Quanto antes forem detectados, menores sero os custos
envolvidos para sua correo. Classificam-se como:

Sucata: O trabalho, o material e os gastos gerais dos produtos que no

podem ser consertados.

Retrabalho: Os custos para corrigir os defeitos tornando-os adequados

ao uso.

Anlise das Falhas: Os custos para analisar os produtos no-conformes

para determinar as causas.

Sucata e Retrabalho (fornecedor): Os custos da sucata e do retrabalho

devido a produtos no-conformes recebidos dos fornecedores.

25

Inspeo 100% para Classificao: Os custos para encontrar as

unidades defeituosas em lotes de produtos que contenham nveis altos
e inaceitveis de defeitos.

Reinspeo e Novos Testes: Os custos para nova inspeo e novos

testes de produtos que passaram por retrabalho ou outra reviso.

Perdas evitveis de Processos: O custo das perdas que acontecem at

mesmo com produtos conformes. Por exemplo, recipientes que contm
unidades de produtos a mais do que sua capacidade comporta, e que
vo para os consumidores, devido a uma variao excessiva no
equipamento de medio e acondicionamento.

Desvalorizao: A diferena entre o preo de venda normal e o preo

reduzido por problemas de qualidade. (JURAN, 1991, p.90).

3.2.4 - Custos de Falhas Externas: So os custos gerados por problemas

acontecidos aps a entrega do produto ao cliente, ou seja, so todos os
gastos associados correo do problema, como:

Despesas com Garantia: Os custos envolvidos na reposio ou

consertos dos produtos ainda dentro do perodo de garantia.

Correo das Reclamaes: Os custos de investigao e correo de

reclamaes justificveis atribudas ao produto ou a instalao com
defeito.

Material Devolvido: Os custos com a recepo e substituio de

produtos defeituosos recebidos de clientes.

Concesses: O custo das concesses feitas aos clientes em virtude de

produtos abaixo do padro e aceitos pelo cliente no estado em que se
encontram ou de produtos conformes que no satisfaam s
necessidades de adequao ao uso. (JURAN, 1991, p.91).

O Custo das Falhas Externas o Custo da Qualidade crtico que mais deve ser
evitado, pois para os problemas de falhas internas apresentados, podero ser
solicitados recursos a curto prazo; agora, a satisfao do cliente e a reputao do
fabricante estaro correndo grandes riscos a longo prazo.
3.3 - Relaes entre as Categorias de Custo da Qualidade
Nos dias atuais, ainda muito comum encontrar administradores que pensam que a
melhoria da qualidade resulta em queda da produtividade, pois aumenta-se os
custos para obt-la. preciso deixar bem ntido que a qualidade favorece a
produtividade, porque na falta dela a empresa ter gastos bem mais elevados.

26

H uma interao entre as quatro categorias mencionadas no sentido de que so

influenciadas pelas outras. Por exemplo, medida que as atividades preventivas
aumentam, o custo das falhas diminuem, visto que reduz a quantidade de falhas
detectadas antes da entrega ao cliente. Como esta maior preveno implica em
custos, num dado momento, a fim de reduzir os custos da qualidade a curto prazo, a
administrao pode ser tentada a reduzir as atividades preventivas.
Ao mesmo tempo, se desejar evitar custos com avaliao, poder entregar produtos
abaixo dos padres aos clientes. Se regularmente mantida esta situao, acarreta o
aumento dos custos das falhas externas, com insatisfao de clientes e custos da
qualidade mais elevados a longo prazo.
Outra implicao seria com respeito imagem do produto/empresa e seus efeitos
em termos de lucratividade futura e sua manuteno no mercado.
V-se, ento, que as informaes de Custos da Qualidade por si s no levam a
uma melhoria da Qualidade, sendo que essa limitao genrica para qualquer tipo
de informao. Estes exemplos constituem-se em formas errneas de gerenciar os
custos da qualidade e serve de alerta quanto interpretao que se deva dar ao
potencial informativo oriundo destes relatrios.
Sobre a insero numa determinada categoria, nem todos os custos da qualidade se
encaixam adequadamente numa ou outra categoria. No caso do custo relacionado
com a inspeo da matria-prima, este custo pode ser encarado como um custo de
avaliao pela procura aos defeitos. Porm, poderia ser enquadrado como custo de
preveno ao se considerar que poderia servir para evitar que a matria-prima com
defeito deteriore o processo de produo.

27

Dessa forma, a classificao a uma categoria ou outra torna-se relativamente

arbitrria. Da mesma maneira, como classificar o salrio do operrio que tambm
inspeciona seu prprio trabalho, a fim de no repass-lo com defeitos fase
posterior de produo? Qual parcela cabe aos custos da qualidade e qual aos
custos de produo?
Ainda sobre as categorias de custos da qualidade, a literatura consagrou as j
mencionadas (Inspeo, Avaliao, Falhas Internas e Falhas Externas). Porm, esta
estrutura necessariamente no precisa ser adotada pela empresa. Ao se definirem
os custos da qualidade para determinada companhia, deve-se ter em mente as
categorias que mais convenientemente se aplicam organizao.
A relao selecionada deve ser discutida internamente para talvez acrescentar
categorias, melhorar a designao, definir seus componentes ou critrios para
classificao no agrupamento adequado.
Mesmo que seja interessante que as classificaes fossem homogneas em todas
as empresas (o que permitiria comparaes), muito mais importante a adequao
da classificao s necessidades especficas da empresa do que a adequao ao
apregoado na literatura.
Quanto aos custos relativos s falhas externas, em que pese sua importncia na
determinao do custo total da qualidade, a dificuldade maior em mensur-los reside
no fato de que muitos destes custos so intangveis, complicando sobremaneira sua
medio. Como medir corretamente, por exemplo, vendas perdidas, insatisfao dos
clientes e atendimento das reclamaes dos clientes?
Da mesma forma, como quantificar em termos financeiros a medio do nvel de
qualidade em relao satisfao do consumidor no tocante ao tempo mdio de

28

espera do cliente, ao percentual de entregas efetuados no prazo? Ainda, como medir

o custo do abalo reputao da empresa perante um cliente insatisfeito com o
produto e sua possvel influncia junto a outros clientes potenciais ou consumidores
efetivos?
Difceis de quantificar, os efeitos desse tipo de custo permanecem por longo tempo e
causam dano considervel empresa tanto em termos de imagem, quanto
provavelmente em termos de lucratividade. Em termos econmicos estes custos
provavelmente so muito superiores aos custos das falhas internas.
Os Custos da Qualidade constituem o denominador econmico comum por
meio do qual gerenciamentos da indstria e fbrica e os praticantes do
controle da qualidade podem estabelecer comunicaes de forma ntida e
efetiva em termos empresariais. (FEIGENBAUM, 1994, p.150).

Pode-se explorar melhor o estudo da distribuio dos Custos da Qualidade entre

suas categorias, conforme o grfico abaixo:
Figura 2: Efeitos dos Custos da Qualidade sobre a Qualidade de Conformidade

29

Custo do
Produto

Custo Total da
Qualidade

Qualidade de

Fonte: ROBLES JUNIOR, Antonio. Custos da Qualidade: uma estratgia para a competio global.
1ed. So Paulo: Atlas. (1996. p.66).

30

O grfico mostra que quando a qualidade de conformidade pequena, o Custo da

Qualidade alto, e sua maior parte consiste nos custos de falhas interna e externa.
Baixa qualidade de conformidade significa que um grande percentual das unidades
tem defeitos e, em conseqncia, a companhia incide em altos custos com as
falhas.
Entretanto, medida que a empresa investe cada vez mais na preveno e
inspeo, o percentual de unidades defeituosas cai, ou melhor, aumenta o nmero
de unidades perfeitas. O resultado disso so menores custos de falhas internas e
externas.
Em geral, o Custo Total da Qualidade cai rapidamente, medida que a qualidade de
conformidade aumenta. Sendo assim, a empresa pode reduzir o seu Custo Total da
Qualidade concentrando esforos na preveno e inspeo. A economia de custos
decorrente da reduo de defeitos costuma superar os custos do esforo adicional
de preveno e inspeo.
Conforme a figura 2, o Custo da Qualidade mnimo quando a qualidade de
conformidade prxima a 100%. Contudo, alguns especialistas e alguns gerentes
divergem a respeito da minimizao do Custo Total da Qualidade, a menos que a
qualidade de conformidade seja 100% e no haja defeitos.
medida que o programa da qualidade se torna mais aprimorado e seus custos de
falhas comeam a declinar, as atividades de preveno geralmente se tornam mais
eficazes que as atividades de inspeo. Enquanto esta pode apenas descobrir
defeitos, a preveno pode elimin-los.

31

O melhor meio de prevenir defeitos estabelecer processos que reduzam a

probabilidade de sua ocorrncia e acompanhar continuamente o processo por meio
de mtodos de controle estatstico.
3.4 As Informaes dos Custos da Qualidade e Sua Utilidade
Ressalta-se a importncia do conceito do uso do dinheiro como linguagem. Esta
facilita a comunicao entre os gerentes da administrao geral e operacional.
Parcela significativa dos dados de custos imprescindveis a um relatrio de Custos
da Qualidade, j se encontra disponveis a partir do sistema contbil existente na
empresa.

Os

demais

dados

devem

ser

garimpados

nas

suas

fontes,

convenientemente trabalhados e reunidos aos dados anteriormente coletados em

relatrios especficos.
Os relatrios sobre custos da qualidade devem ser claros, simples,
pertinentes, de entendimento facilitado, ter constncia, continuidade,
padronizao e consistncia para possibilitar a confrontao peridica.
Devem ser, ainda, ofertados tempestivamente para que as decises possam
ser tomadas em tempo hbil. (GALLORO; STEPHANI, 1995, p.53).

Inmeras so as formas de se apresentarem os Custos da Qualidade. Podem ser

resumidos por produtos, categorias de custos, por perodo de tempo e outras formas
que sejam teis tomada de decises. A princpio, importante definir os objetivos e
as necessidades dos usurios a fim de que se faa uma adequada estruturao de
seus informativos
Alm disso, os relatrios de Custos da Qualidade devem apresentar a margem de
contribuio que se perde nas vendas no efetuadas e que foram ocasionadas pela
deficincia da qualidade do produto, especificando-os quanto a produtos
sucateados, ou ainda, por preo inferior ao que seria cobrado se no tivessem
problemas na qualidade.

32

Esses relatrios oferecem suporte aos gestores de custos em conjunto com

programas de qualidade ou de melhoria contnua, atravs de informaes que
possibilitem gerenciar os programas de modo a priorizar a implementao de
programas nas reas mais crticas em funo dos custos.
O contedo desses relatrios precisa admitir algum tipo de flexibilidade para
acompanhar a dinmica operacional do segmento usurio. Alguns relatrios so
vlidos, enquanto existir o problema em foco. Aps esse problema perder sua
prioridade, quer seja atravs de seu equacionamento, quer atravs da prpria perda
da prioridade em si, o relatrio deve ser descontinuado, a fim de ajudar a diminuir o
afluxo de informaes para os diferentes rgos produtivos e administrativos da
empresa.

33

4 - MENSURAO DOS CUSTOS DA QUALIDADE

A necessidade de informaes internas para administrar bem uma empresa faz-se
presente em todos os segmentos, independente do porte ou atividades
desempenhadas. As companhias que estiverem supridas de informaes internas
consistentes sero, com certeza, mais flexveis e adaptveis s mudanas.
Assim, para a mensurao dos custos da qualidade relativos s Falhas Internas,
sugere-se que sejam observados os seguintes passos:
4.1 - anlise da empresa;
4.2 - identificao das Falhas Internas;
4.3 - atribuio de valor monetrio s Falhas Internas;
4.4 - escolha de bases para mensurao das Falhas Internas;
4.5 - elaborao de medidas para Falhas Internas; e
4.6 - elaborao de medidas para satisfao do cliente.
(NAKAGAWA, 1993, p.81).

Na seqncia, passa-se a abordar individualmente os passos sugeridos. Entretanto,

observa-se que apesar das condies acima relacionadas serem importantes, cada
empresa dever determinar o que de seu interesse em termos de informaes
internas e, a partir da, descobrir qual a maneira mais rpida e fcil de obter
informaes necessrias para o suporte s decises. Na literatura contbil,
ofertado material sobre controles gerenciais internos. Citam-se informaes teis
administrao, que, aos interessados, cabe busc-las, mold-las s suas
necessidades e utiliz-las convenientemente.
4.1 Anlise da Empresa
Inicialmente deve-se conhecer a empresa tentando entender sua organizao
interna e seus processos. Esta etapa consiste em conversar com as pessoas

34

responsveis pelas diversas reas da empresa e tentar levantar informaes sobre

as polticas da empresa, seus objetivos, metas, planos, participao mercadolgica,
estratgias competitivas, clientela, fornecedores etc. Adicionalmente pode-se buscar
saber em quais setores ou reas a empresa tem maiores problemas ou enfrenta
dificuldades. Aps isso, cabe buscar um conhecimento mais detalhado dos
processos da organizao, informando-se sobre as entradas e sadas do processo,
lay-out,

funcionrios

envolvidos,

equipamentos

utilizados,

matrias-primas

necessrias etc.
Recomenda-se estabelecer uma equipe responsvel pela coleta de dados, que
efetue um mapeamento dos processos. Isto funcionar como uma fotografia dos
processos da empresa, permitindo conhec-los, podendo utilizar fluxogramas para
facilitar a visualizao do fluxo produtivo e complexidade de alguns processos.
Para detalhamento dos processos, deve-se realizar entrevistas com as pessoas
diretamente envolvidas no dia-a-dia das atividades produtivas, no sentido de reunir
informaes acerca dos processos que facultem a compreenso dos mesmos. A
anlise destas informaes poder apontar tambm para fatores crticos e seu
gerenciamento posterior.
4.2 - Identificao das Falhas Internas
Aps analisada a empresa, faz-se a identificao das falhas internas e,
posteriormente, a atribuio de valor aos mesmos.
Atravs da utilizao de formulrios especficos, deve-se identificar e coletar dados
relacionados ao processo enfocado, no que diz respeito s falhas internas.
Podem ser coletadas, dentre outras, informaes como as modalidades de falhas
internas que ocorrem na empresa, nome do processo e local de ocorrncia;

35

atividades envolvidas; classificao das atividades (se agrega ou no valor ou se

atividade de suporte); tempo de execuo da atividade; leadtime; entradas e sadas;
eventuais problemas; equipamentos utilizados; funcionrios envolvidos; sugestes
de melhorias e outras observaes pertinentes.
Ateno pode ser dada tambm s outras atividades relacionadas com a qualidade,
ou seja, as atividades envolvidas no processo de garantia da qualidade. Essas so
as que garantem a qualidade de outras atividades, como monitoramento, inspeo,
testes, reviso, unificao, ajustes e reformas.
Com isso, para cada rea deve ser desenvolvida uma lista de atividades prevendo
sua utilizao posterior pelo sistema de Custos da Qualidade.
4.3 - Atribuio de Valor s falhas Internas
Nesta fase, so atribudos os respectivos valores em termos monetrios s falhas
internas que foram detectadas. Para tanto, so utilizadas fontes de informaes
como folha de pagamento, sistema de custos em uso atualmente, contabilidade,
ficha tcnica dos produtos, controles internos da produo etc.
Por exemplo, para estabelecer valor matria-prima empregada em unidades
classificadas como refugo, o suporte informativo pode ser a ficha tcnica do produto,
pois nela j constam as quantidades despendidas de material. Basta multiplicar pelo
custo de aquisio de cada matria-prima, na quantidade refugada cuja informao
deve ser conseguida junto aos controles internos da produo, para obter-se o valor
total respectivo.
Semelhante procedimento deve ser empregado para a mo-de-obra utilizada na
produo refugada, coletando os dados necessrios na ficha tcnica, na folha de
pagamento e nas horas-extras necessrias para recuperao de atrasos na

36

produo, ocasionados por defeitos dos produtos fabricados ou para correo das
unidades defeituosas.
Quanto aos valores a serem atribudos como custos indiretos de fabricao
s unidades produzidas com falhas, sugere-se a utilizao de informaes
oriundas de um sistema de custos fundamentado no ABC (Activity Based
Costing). (ROBLES JNIOR, 1996, p.76).

Entretanto, se a empresa j utiliza outro mtodo de custeamento, aps verificada a

sua confiabilidade, podem ser extradas as informaes pertinentes necessrias.
Convm salientar que a no existncia de um sistema de custos confivel constituise em fator complicador extremo para que se possa atribuir valor s falhas internas.
Sua inexistncia praticamente impossibilita a aplicabilidade de um modelo de
mensurao.
Para avaliar os desperdcios por transporte na movimentao interna de materiais,
inicialmente deve-se mensurar o tempo gasto nesta atividade e em seguida apurar
os recursos alocados para tanto, como: mquinas, equipamentos e operadores.
Assim, os salrios, encargos sociais, depreciaes, combustveis e demais fatores
envolvidos no transporte dos materiais no interior da fbrica devem ser computados
e o total do perodo relacionado com as bases de mensurao selecionadas. Se este
pessoal e equipamentos de transportes no forem utilizados em tempo integral,
acarretar ociosidade, gerando outra forma de desperdcio.
Na mensurao do desperdcio com espera ou por ociosidade, constitudo pela
capacidade ociosa e originado principalmente por elevados tempos de preparao
de mquinas, pela falta de sincronizao da produo e ainda por falhas no
previstas no sistema produtivo, este deve ser segregado em ociosidade dos
trabalhadores e ociosidade das instalaes ou mquinas.

37

No caso da ociosidade relacionada aos trabalhadores, ao visar atribuir valor a esta

forma de desperdcio, primeiramente deve ser anotado o tempo em que os
funcionrios permanecem sem trabalhar. Em seguida, apura-se o valor do
salrio/hora dos funcionrios, que deve ser multiplicado pelo tempo ocioso para
apurar o valor do desperdcio por ociosidade.
Para a ociosidade relacionada com as instalaes e mquinas, a forma de mensurla passa pela anotao do tempo parado e pela determinao do valor da
depreciao mensal destas instalaes e maquinrios. A depreciao mensal
dividida pelo nmero de horas mensais trabalhadas normalmente, fornecendo o
valor por hora de depreciao. Pela multiplicao do tempo parado pelo valor horrio
da depreciao, obtm-se o equivalente em desperdcio por ociosidade das
mquinas e instalaes.
Uma outra possibilidade dividir a depreciao mensal pelas horas totais do ms e
no somente pelas horas trabalhadas normalmente no perodo, o que evidenciaria o
desperdcio das instalaes e maquinrios realmente existente, por no serem
utilizados aps o horrio de expediente cotidiano.
Nas situaes abordadas de ociosidade de mquinas e instalaes, em funo do
alto valor envolvido, ao montante mensurado deste desperdcio pode ser acrescido
uma taxa de custo de oportunidade, como forma de avaliar o quanto est sendo
perdido por investir-se nestes itens, mantendo-os ociosos por determinado perodo
mensalmente, e no optar por outra forma de investimento daqueles recursos
financeiros.
O desperdcio por estoques advm principalmente dos custos financeiros para
manuteno de estoques e da obsolescncia dos itens estocados. Existe ainda um

38

componente intangvel que a competitividade, devida maior flexibilidade da

empresa quando esta consegue a reduo de estoques. Para o clculo do
desperdcio relativo ao custo financeiro de manuteno de estoques deve ser
considerado que existem estoques de produtos prontos, estoques de matriasprimas e estoques de produtos em processamento.
O desperdcio relacionado com produtos em processamento tem sua mensurao
substancialmente dificultada em funo das diversas fases que o processo possui e
os conseqentes inmeros estoques ao longo do processo.
Quanto ao desperdcio por estoques de produtos prontos e ao desperdcio por
estoques de matrias-primas, suas mensuraes passam pela obteno do valor do
estoque mdio de ambos. A este valor mdio estocado aplica-se uma taxa de custo
de oportunidade, conforme mencionado, apurando-se o desperdcio de recursos
para manter tais estoques.
4.4 Escolha de Bases para Comparaes das Falhas Internas
Para o gerente que fundamentar decises nos relatrios de Custos da Qualidade,
somente valores monetrios no iro suprir suas necessidades de informao. A
comparao destes valores com alguma base de medio proporciona informes
mais completos, facultando decises corretas.
A base a ser utilizada pode influenciar enormemente a interpretao dos dados
sobre custos e deve ser definida criteriosamente.
O fundamental, ento, escolher bases que sejam adequadas s caractersticas
especficas de cada empresa e s suas necessidades de informaes.
Como exemplos de bases que podem ser utilizadas, sugerem-se as seguintes:

39

Valor das Vendas Lquidas;

Volume de Unidades Produzidas;

Valor Agregado, ou melhor, o valor das vendas lquidas menos o valor

da matria-prima empregada;

Custo da Mo-de-obra Direta;

Custo Total de Produo.

(JURAN; GRYNA, 1991. p. 101).

A escolha da base Valor das Vendas Lquidas prende-se ao fato de que esta
informao facilmente obtida, alm de ser compreendida por todos dentro da
organizao.
O Volume

de Unidades Produzidas por ser utilizada

para

monitorar o

comportamento dos custos da qualidade em relao produtividade e ainda por sua

simplicidade de obteno.
Para eliminar a influncia de provveis futuras variaes nos custos das matriasprimas, o valor destas subtrado das Vendas Lquidas para obter-se o Valor
Agregado. O motivo principal para seleo desta base justamente esta
possibilidade de isentar-se das conseqncias da elevao de preos por parte dos
fornecedores, preservando sua significao em termos de comparabilidade ao longo
de diversos perodos.
A base relacionada ao Custo da Mo-de-obra Direta foi escolhida principalmente por
considerar-se os fatores da facilidade de obteno e compreenso, bem como por
esta base no ser afetada pela variao do custo da matria-prima.
A ltima base sugerida a dos Custos Totais de Produo cuja finalidade a de
observar o comportamento dos custos indiretos de produo. Isto porque, mesmo
nos casos em que sua participao seja menor que a dos custos diretos, a
tendncia observada que tais custos passem a ganhar, principalmente em

40

decorrncia da automao, cada vez mais importncia em termos de gesto de

custos.
Estabelecidas as bases de mensurao a serem empregadas, resta determinar as
unidades de medidas s quais fundamentaro os relatrios propostos.
4.5 - Unidades de Medidas para Falhas Internas
Em relao s Falhas Internas descritas anteriormente, a sua mensurao passa
inicialmente pela anotao da freqncia, tempo ou nmero de vezes que
aconteceram no perodo estipulado. Em seguida, faz-se a atribuio de valor em
termos de unidades monetrias s mesmas conforme cada caso.
Posteriormente, o valor total de cada modalidade de Falhas Internas deve ser
confrontado com as bases de mensurao descritas no item anterior, originando
Unidades de Medidas para as Falhas Internas que so as que seguem.
4.5.1 - Unidade de Medida com Base no Valor das vendas Lquidas
Nesta unidade de medida efetua-se a relao entre o valor total de cada tipo de
Falha Interna com o Valor das Vendas Lquidas. Algebricamente tem-se:
Figura 3: Comparao do Custo das Falhas com o Valor das Vendas Lquidas

Valor Total da Falha Interna X

= ------------------------------------------------------------------------Valor das Vendas Lquidas
Fonte: JURAN, J.M.; GRYNA, Frank M. Control Quality Book: conceitos, polticas e filosofia da
qualidade. 4 ed. So Paulo: Makron Books (1991. p.107).

O valor das vendas lquidas pode ser obtido facilmente do demonstrativo de

resultado mensal da empresa.

41

4.5.2 Unidade de Medida com Base no Volume de Unidades Produzidas

Dada pela frmula:
Figura 4: Comparao do Custo das Falhas com o Volume de Unidades Produzidas

Volume Total de Unidades Produzidas com Falhas

= ------------------------------------------------------------------------------------Volume Total de Unidades Produzidas
Fonte: JURAN, J.M.; GRYNA, Frank M. Control Quality Book: conceitos, polticas e filosofia da
qualidade. 4 ed. So Paulo: Makron Books (1991. p.108).

Os dados necessrios so obtidos junto aos controles internos da produo do

perodo. Esta unidade de medida no ter, diferentemente das demais, atribuio de
valor monetrio, sendo observada meramente em termos de unidades fsicas. Logo,
determinar o percentual de unidades produzidas com algum tipo de Falha Interna
em relao ao total em unidades da produo do perodo.
4.5.3 - Unidade de Medida com Base no Valor Agregado
Com esta medida evidencia-se o comportamento das Falhas Internas confrontadas
com o valor agregado, no sentido de isentar tal informao de possveis alteraes
nos custos dos materiais diretos. A equao dada por:
Figura 5: Comparao do Custo das Falhas com o Valor Agregado

Valor Total da Falha Interna X

= -------------------------------------------------------------------------------------------------Vendas Lquidas menos Valor das Matrias-Primas Utilizadas
Fonte: JURAN, J.M.; GRYNA, Frank M. Control Quality Book: conceitos, polticas e filosofia da
qualidade. 4 ed. So Paulo: Makron Books (1991. p.108).

42

Como fonte das informaes utiliza-se o demonstrativo de resultado mensal e os

controles internos de produo relativos s matrias-primas consumidas. O
desempenho da empresa ser tanto melhor quanto menor for o quociente obtido no
perodo.
4.5.4 Unidade de Medida com Base no Custo da Mo-de-Obra
Utilizando como fonte de informao a folha de pagamento do pessoal envolvido
diretamente na produo, esta medida efetuada com a seguinte proporo:
Figura 6: Comparao do Custo das Falhas com o Custo da Mo-de-Obra

Valor Total da Falha Interna X

= -------------------------------------------------------------------------------------------Valor total da Folha de Pagamento da Produo (MOD)
Fonte: JURAN, J.M.; GRYNA, Frank M. Control Quality Book: conceitos, polticas e filosofia da
qualidade. 4 ed. So Paulo: Makron Books (1991. p.108).

Trazendo a noo do desempenho da fora de trabalho que atua na fbrica em

relao s Falhas Internas, o resultado ser tanto melhor quanto menor forem os
ndices conseguidos.
4.5.5 - Unidade de Medida com Base no Custo Total de Produo
Esta unidade revela a evoluo participativa das Falhas Internas no Custo Total de
Produo, possibilitando acompanhar tambm os custos indiretos que ainda no
haviam sido cobertos pelas medidas anteriormente expostas neste trabalho.
obtida atravs da frmula:

43

Figura 7: Comparao do Custo das Falhas com o Custo Total de Produo

Valor Total da Falha Interna X

= -----------------------------------------------------------------------------------Valor dos Custos Totais de Produo
Fonte: JURAN, J.M.; GRYNA, Frank M. Control Quality Book: conceitos, polticas e filosofia da
qualidade. 4 ed. So Paulo: Makron Books (1991. p.109).

Fundamenta-se em dados coletados junto aos controles internos da produo e, ou,

demonstrativo de resultado mensal da empresa.
4.6 Qualidade e Medidas de Satisfao dos Clientes
Mesmo se estiverem livres de defeitos e em inteira conformidade, os produtos e
servios no sero efetivos nem vendero bem, se tambm no atenderem s
necessidades do consumidor. Entretanto para satisfaz-lo, preciso mais do que a
qualidade de design do produto.
No importa o quanto a qualidade alta. Se o produto est caro demais, ele
no satisfar o consumidor. Em outras palavras, no se pode definir
qualidade sem considerar o preo. No pode haver controle de qualidade
que ignore o preo, lucro e controle de custos. (ISHIKAWA, 1993, p.44).

As necessidades dos clientes mudam e evoluem constantemente. Sendo assim, a

organizao necessita antecipar-se a essas mudanas para ter vantagens
competitivas. Os investimentos nessas atividades produziro retornos substanciais,
mas importante que a administrao entenda que os retornos viro, quase sempre,
a mdio e a longo prazos.
Num programa de satisfao integral do cliente, deve-se:

Oferecer ao cliente produtos com caractersticas de desempenho por

ele aceitas como de justo valor;

Ser pontual na entrega;

Entregar o produto sem qualquer defeito;

44

Assegurar que o produto no apresente defeitos.

(CROSBY, 1994, p.128).

Para avaliar como esto se saindo, as empresas devem acompanhar as tendncias

de satisfao do cliente com o tempo. Essa satisfao difcil de ser medida com
preciso, mas na procura de respostas as empresas podem escolher muitos
indicadores.
4.6.1 Medidas Financeiras da Satisfao do Cliente
Os custos das deficincias externas como: custos de consertos na garantia,
reclamaes, margens de contribuio dispensada em razo da perda de vendas e
reduo dos preos dos produtos vendidos so todos indicadores financeiros de
baixa satisfao do cliente.
Entretanto, as medidas financeiras no revelam as reas especficas que precisam
de melhoramento, nem as futuras necessidades e preferncias dos clientes. Por
esse motivo, a maioria das companhias tambm utilizam medidas no-financeiras.
Os custos muitas vezes so os responsveis pela manuteno e apresentao
dessas medidas no-financeiras.
4.6.2 Medidas No-Financeiras da Satisfao do Cliente
Para satisfazer o cliente necessrio, a princpio, ter uma compreenso profunda de
suas necessidades e, em seguida, possuir processos de trabalho que possam, de
forma efetiva e consistente, solucionar essas necessidades. Para isso, a
organizao dever traduzir essas necessidades em requisitos e cumpri-los sempre,
pois o cliente no exigir menos.

45

A aplicao de tcnicas estatsticas como, por exemplo, diagrama de causa-efeito,

histogramas, grficos de pareto, diagramas de disperso so mtodos adotados
pelas empresas para compreender os requisitos e as percepes do cliente.
As medidas no-financeiras dos clientes abrangem:

O nmero de unidades defeituosas despachadas para os clientes, como

percentagem do total das unidades expedidas;

O nmero de reclamaes de clientes;

Tempo excessivo de resposta ao cliente, ou seja, a diferena entre a

data programada da entrega e a data solicitada pelo cliente;

Entrega pontual, isto , percentagem das expedies efetuadas antes

ou na data programada.
(ROBLES JNIOR, 1996, p.106).

As medidas no-financeiras, por si ss, tm significados limitados. Elas so mais

informativas quando a administrao examina as tendncias ao longo do tempo.
Para elaborar esse relatrio, o contador deve rever os nmeros para certificar-se de
que as medidas no financeiras foram calculadas com preciso e coerncia e, em
seguida, apresentar a informao, para ajudar a administrao a avaliar o
comportamento da qualidade interna.
Os contadores gerenciais ajudam a empresa a melhorar a qualidade de diversas
maneiras.

Eles

calculam

os

Custos

da

Qualidade;

prestam

auxlio

no

desenvolvimento de solues eficazes em termos de custo para problema de

qualidade e fornecem feedback sobre a melhoria da qualidade.
4.7 Interpretao dos Efeitos dos Custos da Qualidade
Em termos de interpretao para todas estas medidas sugeridas, verifica-se que
quanto menor o resultado obtido a cada perodo de mensurao, melhor para a
empresa. Diminuindo o quociente da equao do perodo atual para o perodo

46

subseqente, significa que as falhas internas tiveram uma participao menor em

relao base selecionada.
Adicionalmente, ambas as medidas mencionadas podem ser transformadas em
percentuais, multiplicando-se por 100 (cem), no sentido de facilitar o entendimento e
a visualizao.

47

5 - CONCLUSO
O maior desafio para um sistema de Controle da Qualidade a eliminao dos
custos das falhas a qual conseguida atravs de investimentos na rea de
preveno. Quando um programa bem aplicado, os custos de preveno tendem a
subir a curto prazo, mas a contrapartida est a mdio e a longo prazos, observados
na reduo dos custos das falhas e de avaliao. Alm disso, existe a melhoria na
imagem da empresa e na confiabilidade dos produtos.
Uma empresa com equipamentos de bom nvel tecnolgico e mo-de-obra
especializada fabricar, cada vez mais, produtos com menos defeitos e com isso
haver uma menor necessidade de avaliao de sua produo, bastando apenas
um acompanhamento atravs de relatrios de Custos da Qualidade para certificar-se
de que no h nenhum desvio nos nveis de qualidade j alcanados.
No entanto, h um limite na relao existente entre os custos de preveno, custos
de falhas e custos de avaliao. A empresa precisa ficar atenta aos nveis de
preveno em relao aos custos totais na elaborao de um produto, pois ela pode
acabar ofertando um produto de tima qualidade, mas a um preo impraticvel.
A partir de estudos e anlises dos relatrios obtidos atravs de um Sistema de
Custos da Qualidade, a empresa poder auferir um ponto timo nos custos de
preveno. Isso possvel porque o sistema de Custos da Qualidade permite que a
empresa visualize sua real situao e assim poder alavancar, com seus recursos
otimizados, seu sistema de controle de qualidade total. Por conseguinte, a empresa
poder elaborar oramento na rea de qualidade e, principalmente, gerenciar
eficazmente seu produto, com o objetivo de melhor atender a seus clientes.

48

Nesse contexto, essa monografia exps medidas de desempenho comparveis ao

longo do tempo, que possam evidenciar os resultados das aes saneadoras ou de
melhorias implementadas na empresa, consolidadas por intermdio de relatrios
especficos. Com tais medidas pode-se detectar os custos das falhas e lig-los ao
departamento ou setor onde ocorre tais gastos.
Os relatrios de Custos da Qualidade devem ser elaborados, visando traduzir em
termos monetrios, as falhas existentes no processo produtivo. Sua capacidade de
informao elevada em termos de oferta de oportunidades de reduo de gastos e
aes visando a melhoria contnua do processo produtivo, pois facultam o
acompanhamento da evoluo dos itens que compem os Custos da Qualidade da
empresa nos perodos abrangidos.
Outra caracterstica a ser comentada que o modelo de Custos da Qualidade deve
ser extremamente vinculado ao sistema de custos adotado pela empresa que deseja
evidenci-lo. A confiabilidade das informaes constantes nos relatrios de Custos
da Qualidade conseqncia das informaes advindas do sistema de custos.
Visto isso, confirmada a importncia da mensurao dos Custos da Qualidade ,
como forma de ferramentas hbeis capazes de canalizar as informaes
efetivamente necessrias a fim de subsidiar o processo de tomada de deciso para
o alcance da excelncia empresarial.

49

6 - REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
ATKINSON, A. A. et al. Contabilidade Gerencial. Traduo: Andr Olympio. So
Paulo: Atlas, 2000.
BETING, Joelmir. Batalha da Qualidade. A Notcia, Joinville, 26 mai. 1996. p.A-12.
CROSBY, Philip B. Qualidade Investimento. Traduo: Jos Olympio. Rio de
Janeiro: Campus, 1994.
FEIGEBAUM, Armand V. Controle da Qualidade Total. Traduo: Regina Cludio
Loverri. So Paulo: Makron Books, 1994.
GARRISON, Ray H.; NOREEN, Eric W. Contabilidade Gerencial. 9 ed. Rio de
Janeiro: LTC, 2000.
ISHIKAWA, Kaoru. Controle da Qualidade Total: maneira japonesa. Traduo:
Iliana Torres. Rio de Janeiro: Campus,1993.
JURAN, J.M.; GRYNA, Frank M. Control Quality Book: conceitos, polticas e
filosofia da qualidade. Traduo: Maria Cludia de Oliveira Santos. So Paulo:
Makron Books, 1991.
LAKATOS, Eva Maria; MARCONI, Marina de Andrade. Fundamentos de
Metodologia Cientfica. 3 ed. So Paulo: Atlas, 1997.
MANN, Nancy R. Deming. As Chaves da Excelncia. Traduo: Maria Cludia de
Oliveira Santos. So Paulo: Makron Books, 1992.
MARION, Jos Carlos. Contabilidade Empresarial. 8 ed. So Paulo: Atlas, 1998.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 7 ed. So Paulo: Atlas, 2000.
MATTOS, Jarbas Csar de; TOLEDO, Jos Carlos de. Custos da Qualidade:
diagnstico nas empresas com certificao ISO 9000. Revista Brasileira de

50

Administrao. So Paulo: Revista do Conselho Federal de Administrao, n. 34, p.

72-80, abr/jun/1999.
MATOS, Juliana Borges Fonseca de. As Mensuraes da Qualidade em
Empresas Industriais: o custo da m qualidade. 1999. Monografia (Graduao em
Contabilidade) Centro de Cincias Sociais Aplicadas, Universidade Federal de
Pernambuco, Recife.
NAKAGAWA, Masayuki. Gesto Estratgica de Custos: conceitos, sistemas e
implementao. So Paulo: Atlas, 1993.
PADOVEZE, Clvis Luis. Contabilidade Gerencial: um enfoque em sistema de
informao contbil. So Paulo: Atlas, 1994.
PALADINI, Edson Pacheco. Gesto da Qualidade no Processo: a qualidade na
produo de bens e servios. 3 ed. So Paulo: Atlas, 1995.
ROBLES JNIOR, Antnio. Custos da Qualidade: uma estratgia para a
competio global. 1 ed. So Paulo: Atlas, 1996.
S, Antnio Lopes de. Custo da qualidade total. IOB Temtica contbil e balanos.
So Paulo: p.12/16, bol.2/1995.
SPANHOLI, Valdemar. A funo Contabilidade e os conceitos da qualidade total.
Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio grande do Sul. Rio
Grande do Sul: Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio grande do
Sul, n. 76, p. 222-26, jan/mar/1994.

51

7 BIBLIOGRAFIA CONSULTADA
CARLOS, Flvio Alves. A Tomada de Deciso na rea de Produo: um estudo
comparativo entre o gerenciamento econmico e a gesto baseada em atividades.
2003. Monografia (Graduao em Contabilidade) Centro de Cincias Sociais
Aplicadas, Universidade Federal de Pernambuco, Recife.
GAITHER, Norman; FRAZIER, Greg. Administrao da Produo e Operaes.
Traduo: Jos Carlos Barbosa dos Santos. So Paulo: Pioneira Thompson, 2002.
HORNGREN, C.T. et al. Contabilidade de Custos. Traduo: Jos Luiz Pavaratto.
Rio de Janeiro: LTC, 2000.
OAKLAND, J. S. Gerenciamento da Qualidade Total. Traduo: Iliana Torres. So
Paulo: Nobel, 1994.
PELLEGRINELLO, Clara; FISCH, Slvio. Controladoria: seu papel na administrao
das empresas. 2 ed. So Paulo: Atlas, 1999.
SAKURAI, Michiaru. Gerenciamento Integrado de Custos. 3 ed. So Paulo: Atlas,
1997.
SANTOS, Joel Jos. Anlise de Custos: um enfoque gerencial com nfase para
custeamento marginal. 2 ed. So Paulo: Atlas, 1990.

52