Estudios Sobre Amortización de Inmovilizados en La Imposición Societaria

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Estudios
sobre amortizacin
de inmovilizados en la imposicin
societaria
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Consejo Editorial
M iguel ngel C ollado Yurrita
M ara Teresa
de
Gispert Pastor
Joan E gea F ernndez

Jos Ignacio Garca Ninet
F rancisco R amos M ndez
Sixto Snchez L orenzo
Jess -M ara Silva Snchez
Joan M anel Trayter Jimnez
B eln Noguera
de la
Muela
R icardo Robles P lanas

Juan Jos Trigs Rodrguez
Director de Pblicaciones
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Estudios
sobre amortizacin
de inmovilizados en la imposicin
societaria
Jos Alberto Sanz Daz-Palacios (coordinador)

Gracia M. Luchena Mozo
Andrea Mondini
M. Esther Snchez Lpez
Lorenza M. Segura Martn
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Coleccin: Derecho y Administracin

Directores:
Joan Manuel Trayter Jimnez
(Catedrtico de Derecho Administrativo. Universidad de Girona)
Beln Noguera de la Muela
(Profesora titular de Derecho Administrativo)
Reservados todos los derechos. De conformidad con lo dispuesto en los arts. 270, 271
y 272 del Cdigo Penal vigente, podr ser castigado con pena de multa y privacin de
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en parte, una obra literaria, artstica o cientfica, fijada en cualquier tipo de soporte, sin
la autorizacin de los titulares de los correspondientes derechos de propiedad intelectual
o de sus cesionarios.
Jos Alberto Sanz Daz-Palacios, Gracia M. Luchena Mozo,

Andrea Mondini, M. Esther Snchez Lpez,
Lorenza M. Segura Martn, 2010
2010 Atelier
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Impresin:
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S um a rio
L os
sist em a s de a mort iz acin de inmov iliz a dos
en l a i mposicin societa r i a espa ol a .
A n lisis
lega l ,
doc t r ina l y j u r ispru denci a l .
M. Esther Snchez Lpez

(Profesora Titular de Derecho Financiero
y Tributario. UCLM) . . . . . . . . . . . . . . . . . .
A mort iz acin
con ta ble y a mort iz acin fisc a l
E spa a . P roblem a s y solucion es .

Lorenza M. Segura Martn
(Inspectora de Hacienda del Estado, AEAT, Albacete) . .
de inmov iliz a dos en
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en l a a mort iz acin societa r i a de ac t i vos
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Gracia M. Luchena Mozo

(Profesora Titular de Derecho Financiero
y Tributario. UCLM) . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109
Las
a mort iz acion es lin e a l y degr esi va de inmov iliz a dos
en l a i mposicin societa r i a .
(C onsider acion es de D er echo

E spa a -F r a nci a).
Jos Alberto Sanz Daz-Palacios
(Profesor Contratado Doctor de Derecho Financiero
y Tributario. UCLM) . . . . . . . . . . . . . . . . . . 167
compa r a do
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/ Snchez, Segura, Luchena, Sanz y Mondini
La
a mort iz acin de inmov iliz a dos en l a i mposicin
societa r i a ita li a na .
Andrea Mondini (Profesor de Derecho Tributario,

Universidad de Bolonia, Italia) . . . . . . . . . . . . . 213
Anexo: G r ficos
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y esta dst ic a s
. . . . . . . . . . . 269
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L os
sistem as de a mortizacin
de inmovilizados
en l a imposicin societaria
espa ol a . A n lisis legal ,
doctrina l y jurisprudencial
M. E st her S nchez L pez

Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario
Centro Internacional de Estudios Fiscales
Universidad de Castilla-La Mancha
SUMARIO: I. INTRODUCCIN. II. REGLAS GENERALES SOBRE AMORTIZACIONES. 1. Elementos amortizables. 2. Base de la amortizacin.
3. Amortizacin elemento por elemento. 4. Comienzo de la amortizacin.
5. Continuidad de las amortizaciones. 6. Amortizacin dentro del perodo de vida til. III. SISTEMAS DE AMORTIZACIN DE INMOVILIZADOS. 1. Amortizacin segn tablas. 2. Amortizacin constante, lineal o
de cuota fija. 3. Amortizacin degresiva. 4. Amortizacin por suma de
dgitos. 5. Mtodo de amortizacin segn plan especial aprobado por
la Administracin. 6. Libertad de amortizacin.
I. INTRODUCCIN
Partiendo de la inexistencia en nuestro ordenamiento tributario de un concepto legal de amortizacin tanto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (aprobado mediante RDLeg 4/2004, de
8 de marzo en adelante, TRLIS) como en su Reglamento de
desarrollo (aprobado a travs del R.D. 1777/2004, de 30 de julio,
en adelante, RIS), siguiendo en este sentido la lnea de la nor-
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10 / Snchez, Segura, Luchena, Sanz y Mondini
mativa anterior, debe sealarse, junto a la doctrina cientfica, que

la amortizacin es una institucin contable que sirve para reflejar la prdida de valor experimentada por los bienes o derechos
del inmovilizado o activo fijo de la sociedad como consecuencia
de su aplicacin al proceso productivo, su uso, o el simple paso
del tiempo. En definitiva, puede afirmarse que la amortizacin
supone el reflejo del envejecimiento natural o de las prdidas
sistemticas de valor experimentadas por los bienes o derechos
del inmovilizado (material o inmaterial), tal como se infiere del
tenor del art. 11 TRLIS, en el que se seala que sern deducibles las cantidades que en concepto de amortizacin del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias,
correspondan a la depreciacin efectiva que sufran los distintos
elementos por su funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
S cabe hablar, sin embargo, de la existencia de un concepto de amortizacin en el mbito contable habindose definido
el mismo en la Exposicin de Motivos del Plan General de Contabilidad de 1973 (en adelante, PGC) como la expresin de la
depreciacin sistemtica, anual y efectiva sufrida por el inmovilizado inmaterial y material por su incorporacin sistemtica
al sistema productivo sealndose, en esta misma lnea, en el
PGC, aprobado mediante RD 1514/2007, de 16 de noviembre, en
el apartado 2.1 de la norma 2 de registro y valoracin, que las
amortizaciones habrn de establecerse de manera sistemtica y
racional en funcin de la vida til de los bienes y de su valor
residual, atendiendo a la depreciacin que normalmente sufran
por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar la obsolescencia que pudiera afectarlos.
Perspectiva contable, pues, desde la cual debe indicarse que
la amortizacin cumple esencialmente dos funciones. Una pri . Vid. P rez R oyo, I., Curso de Derecho Tributario. Parte Especial, Ed. Tecnos,
Madrid, 2008, pg. 345 (el subrayado es nuestro). En el mismo sentido, entre
otros, O rt iz C a l l e , E., El rgimen jurdico tributario de las amortizaciones en el
Impuesto sobre Sociedades, Ed. Colex, Madrid, 2001, pg. 12, para quien la funcin
de la amortizacin consiste en reflejar la depreciacin experimentada por ciertos
bienes como consecuencia de su aplicacin al proceso productivo empresarial.
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Los sistemas de amortizacin de inmovilizados / 11
mera, relacionada con la imagen fiel del patrimonio de la sociedad. Esto es, se trata de informar a los terceros de que las inversiones de la entidad, incorporadas inicialmente al balance por
su valor de adquisicin o coste de produccin, han perdido valor con su uso o con el simple paso del tiempo debiendo, por
tanto, disminuir el valor de tales activos en el importe de la depreciacin experimentada. En otras palabras, la depreciacin
determina la necesidad de remunerar el activo fijo en la actividad empresarial. Sin tal informacin, pues, no estaramos fotografiando con fidelidad la situacin patrimonial de la entidad,
siendo sta la finalidad a la que responde el art. 11 TRLIS, que
aparece as como una norma de valoracin dirigida a la correcta determinacin del beneficio obtenido en cada perodo impositivo, persiguiendo adems ofrecer una imagen ajustada de la
variacin patrimonial de la empresa de un ejercicio econmico
a otro dentro de una concepcin dinmica del balance. Como
segunda funcin, cabe indicar que con la amortizacin se trata
de periodificar como gasto el importe de las inversiones realizadas, de forma que se impute en cada perodo de su vida til
la parte proporcional que se entiende relacionada con los ingresos de ese ejercicio. Esto es, y como se indicaba en la Exposicin de Motivos del PGC de 1973, la finalidad de la amortizacin
no consiste en otra cosa que en incorporar el valor de los elementos del inmovilizado al coste de los bienes o servicios producidos por la empresas en el desarrollo de su actividad. Desde otra perspectiva, y como ha indicado O rt iz C a lle , a travs
de las amortizaciones se reconstruye el capital consumido para
que, en el momento en que desaparezca totalmente el bien, pueda ser sustituido por otro similar.
. Vid. O rt iz C a l l e , E., op. cit., pg. 13.

. O rt iz C a l l e , E., op. cit., pg. 13.
. Vid. P r e z R oyo , I., Curso de Derecho Tributario. Parte Especial, cit.,
pg. 345. El subrayado es nuestro.
. O rt iz C a l l e , E., El rgimen jurdico tributario de las amortizaciones en
el Impuesto sobre Sociedades, cit., pg. 96. Sentido en que se ha sealado que
la amortizacin responde a un peculiar consumo del activo fijo, a cuya virtud
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Ideas que recoge la Resolucin 30 de julio de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas (en adelante, ICAC),
disponiendo en su norma sptima que la amortizacin se identifica con la depreciacin que normalmente sufren los bienes de
inmovilizado por el funcionamiento, uso o disfrute de los mismos, debindose valorar, en su caso, la obsolescencia que pueda afectarlos, aadiendo que la dotacin anual que se realiza
expresa la distribucin del precio de adquisicin o coste de produccin durante la vida til estimada del inmovilizado.
Concepto de amortizacin al que tambin alude, entre otras,
la RTEAC de 10 de septiembre de 1998, afirmando que el hecho de amortizar supone: la prdida de valor experimentada
por los elementos del activo fijo significado tcnico, la incorporacin a los costes de produccin de una alcuota del valor del inmovilizado significado econmico- as como la peridica reconversin en liquidez de los elementos del activo fijo
significado financiero.
Perspectivas contable y fiscal, por otra parte, que, como con
acierto ha sealado O rt iz C a lle , no son antagnicas sino, ms
bien, complementarias dado que tanto el Derecho Contable
como el Derecho Tributario pretenden, para sus propios fines,
asociar determinadas consecuencias jurdicas al consumo de bienes de inversin que participan en el proceso productivo durante ms de un ejercicio econmico deducindose de lo anterior
que el concepto contable de amortizacin, en sustancia, coincide con el que se encuentra implcito en la LIS al remitirse, concretamente el art. 10.3 de dicho Texto legal (del mismo modo
que ya haca la derogada LIS 43/1995), al resultado contable
a la hora de determinar la base imponible desempeando las
una parte del inmovilizado utilizado en la empresa se transforma, en cada ejercicio, en activo circulante que se incorpora a los costes de la empresa. Se trata,
en consecuencia, de un gasto anticipado respecto al momento de reposicin del
inmovilizado, que permite ir aculando los fondos precisos para hacer frente a
esa renovacin (vid. AA.VV., Memento Prctico. Impuesto sobre Sociedades, Ed.
Francis Lefebvre, Madrid, 2010, pg. 147 n 1205).
. O rt iz C a l l e , E., El rgimen jurdico tributario de las amortizaciones en
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normas contables, en consecuencia, una funcin clave a la hora

de determinar la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS). Idea, en relacin con la cual, ha afirmado
O meac a G a rc a que la contabilidad debe servir de instrumento a la fiscalidad, aludiendo dicho autor significativamente, en
este sentido, a la instrumentalizacin de la contabilidad por
parte del Derecho tributario.
Pues bien, una vez sealado lo anterior, y ya en el seno del
Derecho Tributario, la importancia de la amortizacin se centra
en su consideracin como gasto deducible en orden a su toma
en consideracin para una determinacin correcta de la base
imponible en el IS. Gastos que se inscriben dentro del fenmeno de depreciacin de los activos fijos, lo que exige que los mismos sean valorados correctamente en orden a una exacta cuantificacin y periodificacin del gasto.
Amortizaciones que sern gasto deducible, adems, siempre
que las mismas cumplan tanto el requisito de la inscripcin contable (en base a lo dispuesto en el art. 19.3 TRLIS) como el de
la efectividad, tal como prescribe el art. 11 TRLIS. Contabilizacin, en primer lugar, en relacin con la cual seala O rt iz C a lle
que la misma constituye un requisito para la deduccin fiscal de
las amortizaciones, siendo as que en el caso de que un sujeto no las hubiera contabilizado, se descarta a priori que pueda
procederse a su deduccin. Autor que, siguiendo a G a rc a N o voa , seala, adems, que las amortizaciones expresan partidas
deducibles, en relacin con las cuales no puede darse divergencia entre lo que la contabilidad refleja y la depreciacin efectivamente experimentada por el inmovilizado. Regla, no obs-
el Impuesto sobre Sociedades, cit., pgs. 13 y 25. Como aade el propio autor citado, si las normas contables se orientan bsicamente a reflejar la verdadera situacin patrimonial de la entidad, es lgico que esas normas desempeen cierta funcin auxiliar o instrumental en la determinacin de la base imponible en
el Impuesto sobre Sociedades.
. Vid. O m eac a G a rc a , J., Amortizacin del inmovilizado y de las inversiones inmobiliarias. Tratamiento contable y fiscal, Ed. Deusto, Bilbao, 2010.
. Cfr. O rt iz C a lle , E., El rgimen jurdico-tributario de las amortizaciones
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tante, que admite excepciones en algunos supuestos, tales como

en el caso de libertad de amortizacin para determinados elementos patrimoniales admitidos por la normativa fiscal, donde
se permite imputar a la base imponible un gasto por amortizacin superior a la amortizacin contabilizada en el ejercicio. Asimismo, y en el supuesto de que la amortizacin haya sido imputada contablemente en un ejercicio posterior a aquel en que
tiene lugar la depreciacin efectiva, la misma se imputar contablemente al ejercicio de su contabilizacin, salvo que de ello
se derive una menor tributacin de la que hubiera resultado de
su imputacin fiscal al ejercicio al que corresponde la depreciacin efectiva (en cuyo caso se imputarn fiscalmente al ejercicio
de la depreciacin efectiva).
En referencia, en segundo trmino, al requisito de la efectividad, cuyo cumplimiento se realiza dotando el fondo de amortizacin mediante un mtodo fiscalmente admitido, debe indicarse que se trata de un concepto que, con independencia de
su consideracin por parte de la doctrina como una especialidad de la regulacin tributaria (dado que se trata de un requisito fiscal y no contable) as como otras cuestiones problemticas relacionadas con el mismo y que exceden las pretensiones
de este captulo introductorio, presenta, fundamentalmente, un
problema de prueba10 (y ello a pesar de haberse afirmado que
en el Impuesto sobre Sociedades, cit., pg. 38. Lnea, de otro lado, que sigue la generalidad de la doctrina, as, entre otros, AA.VV., Impuesto sobre Sociedades (1).
Rgimen general, Ed. CEF, Madrid, 2009, pg. 177 y AA.VV., Memento Prctico.
Impuesto sobre Sociedades, cit., pg. 155 n 1252.
. Indica, entre otras cosas, en relacin con esta idea, O rt iz C a l l e , E., op.
cit., pgs. 29 y sigs., que el requisito de la efectividad es de naturaleza jurdicotributaria y aparece como totalmente superfluo a la hora de valorar contablemente la verdadera depreciacin econmica.
10. Cfr. AA.VV., Memento Prctico Fiscal, Ed Francis Lefebvre, Madrid, 2007,
pg. 481 n 2376 sealndose, en relacin con esta cuestin, que en general, la prueba de la depreciacin efectiva presenta graves inconvenientes, derivados de los elementos probatorios a obtener (estudios histricos de la depreciacin real padecida por ciertos elementos; estudios sobre previsible evolucin
de la depreciacin). Cuestin, en relacin con la cual, seala el TEAC, en su
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el art. 11.1 TRLIS, buscando evitar controversias entre Administracin y contribuyentes, considera que la depreciacin es efectiva cuando constituya el resultado de la aplicacin de alguno de
los mtodos de amortizacin, a los que ms adelante se har referencia y que recoge el art. 11.1 TRLIS). Razn por la cual pensamos que la aproximacin a dicho concepto, dada la indiscutible indeterminacin del mismo, deba realizarse caso por caso a
partir del examen de la jurisprudencia vertida por nuestros tribunales, de la cual tan slo podemos ofrecer en estos momentos una pincelada.
As, por ejemplo, y en referencia a una pretendida amortizacin de vehculos de turismo por parte de determinada empresa, la Audiencia Nacional, en Sentencia de 2 de octubre de 2008,
afirma la improcedencia de la regularizacin de la amortizacin
de dichos vehculos, al ser contraria a la derogada Ley 61/1978
dado que la misma exige, en relacin concretamente con la partida discutida en el supuesto litigioso, su necesidad para el desarrollo de la actividad empresarial, afirmando el Tribunal, en relacin con ello, que la entidad se dedica a la intermediacin en
el transporte internacional de mercancas, por lo que no necesita aparentemente de ningn vehculo de turismo, como se ha
constatado en otras empresas del sector. Concluye el Tribunal,
a partir de aqu, que como quiera que la deducibilidad pretendida lo es por el concepto de amortizacin de los citados vehculos de turismo, es decir, de las cantidades destinadas a compensar su depreciacin en tanto integrados en el inmovilizado
material, dichos bienes han de estar afectos a la actividad desarrollada.11 Organo que, en otro supuesto referido a la amortizacin de ciertos inmuebles, seala que no puede soslayarse la
circunstancia de que los inmuebles en que desarrolla su actividad la demandante no son de su propiedad, sino que disfruResolucin de 19 de noviembre de 1994, que la necesidad de acreditar la depreciacin efectiva se refiere tanto a la realizacin de dotaciones superiores a
las derivadas de los sistemas de amortizacin como a la de dotaciones inferiores a las mismas, si el elemento tiene una vida til superior a la establecida.
11. El subrayado es nuestro.
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ta de ellos a ttulo de mera arrendataria, por lo que tratndose

de activos ajenos, no se ha producido una incorporacin jurdica al patrimonio de la recurrente que sea recuperable fcilmente va amortizacin, aadiendo que el art. 52 RIS, que delimita
los contornos del inmovilizado material, exige que los elementos que lo integren estn incorporados efectivamente al patrimonio del sujeto pasivo (SAN de 21 de octubre de 2001). Junto
a ello cabe referirse, adems, a la declaracin del TEAC, contenida en la Resolucin de 11 de marzo de 1998, en el sentido de
que, en el caso de no poderse justificar la cuanta de la depreciacin efectiva aportando, por ejemplo, documentos que prueben el precio de adquisicin, la fecha de entrada en funcionamiento del bien, etc., no es posible practicar la deduccin por
amortizacin.
El incumplimiento, no obstante, del requisito de la efectividad no implica que las amortizaciones contables estn mal planteadas, sino por el contrario, que la empresa debe seguir criterios
econmicos, que son los que reflejan la verdadera depreciacin
del activo. En estos casos, y segn seala O meac a G a rc a , si
no coincide la cuanta amortizada contablemente con la cuanta
que resultara aplicando el requisito de la efectividad, la amortizacin contable difiere de la amortizacin fiscal y habr que hacer ajustes para determinar la base imponible del Impuesto.12
II. REGLAS GENERALES SOBRE AMORTIZACIONES
Antes de entrar en el anlisis de los distintos sistemas de
amortizacin del inmovilizado, material o inmaterial, y cualquiera que sea el mtodo elegido para llevar a cabo la amortizacin,
debe sealarse que han de respetarse las reglas o principios de
carcter general, a los que a continuacin nos referimos.
12. Vid. O m eac a G a rc a , J., Amortizacin del inmovilizado y de las inversiones inmobiliarias. Tratamiento contable y fiscal, cit., pg. 52.
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1. Elementos amortizables
En referencia, en primer lugar, a los elementos amortizables,
cuya importancia en este estudio radica en que son los nicos
que, por su vocacin de permanencia en la empresa y su afectacin a la actividad de la misma son susceptibles de experimentar el mencionado envejecimiento natural, lo son, en lnea de
principio, y siguiendo el tenor del art. 11 TRLIS, los elementos
que integran el activo fijo o inmovilizado de la empresa, material o inmaterial. Precepto que es preciso ponerlo en relacin
con el PGC 1514/2007, en el que se clasifica el inmovilizado
no atendiendo a sus caractersticas, sino, ms bien, a su destino dentro de la organizacin y a la forma en que van a generar
los flujos de caja.
Categoras, de otro lado, que revisten peculiaridades especficas siendo preciso, a nuestro juicio, referirnos previamente,
dada la conexin sealada ms arriba entre el Derecho Contable y Tributario,13 en relacin con la materia objeto de estudio,
a las caractersticas que presentan, en primer lugar, y segn el
PGC, los elementos patrimoniales tangibles o materiales, ya sean
muebles o inmuebles, siendo stas las siguientes:
13. Nos parece interesante destacar, en relacin con este tema, la afirmacin realizada por parte de la Audiencia Nacional, en su Sentencia de 5 de febrero de 2004, en la que la sociedad recurrente entiende, con apoyo en el Plan
Econmico-Financiero, que las inversiones realizadas en la autopista (de que es
concesionaria) han de ser tratadas de forma global, sin considerar partes o elementos diferenciados de las mismas, en tanto que concesin unificada, pues la
autopista es el nico elemento de inversin, habindose acordado en los Planes
la no depreciacin tcnica de los distintos elementos que componen en su globalidad el valor de las autopistas, aun cuando figuren en su contabilidad adecuadamente registrados y desglosados en cuentas separadas. Tras lo cual, la AN
entiende que el hecho de que el objeto de la concesin sea nico, la explotacin de la autopista y, por tanto, su tratamiento econmico-financiero se haga
sinpticamente, ello no impide que, desde la perspectiva tributaria, el tratamiento de cada uno de los conceptos o elementos, que inciden en la configuracin
de la base imponible del impuesto, deban ser tratados con la diferenciacin que
la norma tributaria dispensa a dichos elementos que, por otra parte, y desde la
normativa contable, tambin son contemplados en su particularidad.
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Que tengan una vida til limitada necesariamente, y sean

susceptibles de utilizacin durante un perodo de tiempo superior a un ao.
Que se hallen afectos al ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, y sean necesarios para la obtencin de los rendimientos correspondientes.
Y que se deprecien efectivamente, bien por causas econmicas (utilizacin fsica, transcurso del tiempo), bien por motivos tcnicos (obsolescencia).14
Pues bien, volviendo a la cuestin de las especialidades, debe
sealarse, en primer lugar, que cuando se trate de edificaciones,
se excluye de la base de amortizacin el valor del suelo (entre
otras, SAN de 5 de julio de 2001) pudiendo ocurrir, en el caso
de que tales edificaciones hayan sido adquiridas a un tercero,
lo siguiente:
1. Que en el contrato no se especifique el valor asignado al
suelo y el valor atribuido a la construccin o vuelo. Caso en que
la empresa podr optar por:
bien por determinar el valor del suelo prorrateando el precio de adquisicin entre los valores catastrales del suelo y de la
construccin en el ao de adquisicin (art. 1.2 RIS, redacc. RD
1793/2008, de 3 de noviembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobe Sociedades). Sentido en que encontramos pronunciamientos jurisprudenciales habiendo sealado la
Audiencia Nacional, en Sentencia de 18 de diciembre de 2007,
14. Requisitos que la Direccin General de Tributos, en Resolucin de 2 de

enero de 2007, entiende que concurren, por ejemplo, en el supuesto en que una
entidad, dedicada a la explotacin turstica de un pazo construye, a efectos del
aumento de la capacidad productiva de la actividad, una escollera de bloques
de piedra grantica (entendiendo por sta algn tipo de muro, valla o similar),
los cuales tienen la consideracin de inmovilizado pues se trata de elementos
destinados a servir de forma duradera en la actividad de explotacin turstica
llevada a cabo por la consultante.
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que el art. 13 de la derogada Ley 61/1978 del IS estableca que

en el supuesto de que se desconociera el valor del suelo, a efectos del clculo de la depreciacin computable del bien amortizado, se calcular atendiendo a la proporcin en que ste se encuentre en relacin con el valor total, tomando como base los
valores catastrales. Afirmacin que matiza sealando que dicho
valor catastral es el que tena el bien amortizado en el ejercicio
durante el que fue adquirido de modo que, si en dicho ejercicio,
no existan valores catastrales la Inspeccin no puede forzar la
norma acudiendo a los valores catastrales del bien amortizado
correspondientes a otros ejercicios (lnea en que incide la SAN
de 2 de octubre de 2008 y de la que se separa la mantenida en
la RDGT de 23 de diciembre de 2005 al sealarse por parte de
la DGT que es vlido utilizar como base el valor catastral de un
ejercicio posterior si no exista en el ao de adquisicin). Cuestin, en relacin con la cual, debe destacarse una nueva precisin realizada por parte de la Audiencia Nacional en los pronunciamiento citados al sealar que, en el supuesto de que no
existiera valor catastral en la fecha de presentacin de la declaracin, y existiendo otro valor de referencia del valor del suelo, como el valor registral, la Sala entiende que el criterio legal
queda desplazado (esto es, el del valor catastral), al no concurrir
el supuesto fctico que los sustenta, y que, en tal caso, la utilizacin del valor de referencia registral ha de ser aplicado.
bien por determinar el valor del suelo en funcin del valor normal de mercado del suelo y de la construccin en el ao
de adquisicin, que podr probar por cualquiera de los mtodos admitidos en derecho.
2. Que en el contrato se especifique la parte del precio de
adquisicin asignado al suelo y la parte atribuida a la construccin, en cuyo caso la empresa atender a tales valores.
En referencia, de otra parte, a los gastos de derribo, stos son
deducibles en el ejercicio en que se realicen, siempre que sean
necesarios para la explotacin. Los gastos de derribo de construcciones se incluyen en el precio de adquisicin de los sola-
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res cuando sean necesarios para la realizacin de obras de nueva planta.

Una ltima cuestin que nos gustara abordar (dentro del
tema que hemos denominado especialidades) es la relativa a
las renovaciones, ampliaciones o mejoras, a que se refiere el art.
1.7 RIS (nico precepto en que se regula esta cuestin, redacc.
RD 1793/2008) y cuyo importe, cuando se incorpore al activo
como mayor valor siguiendo las normas contables, se amortiza
siguiendo las reglas siguientes:
1. El elemento patrimonial objeto de renovacin, ampliacin
o mejora contina amortizndose por el mismo mtodo de amortizacin que se vena aplicando con anterioridad a la realizacin
de estas operaciones no modificndose, por tanto, la base de la
amortizacin.
2. El importe de la renovacin, ampliacin o mejora se amortiza en los perodos impositivos que resten para completar la
vida til del elemento patrimonial.
3. La imputacin a cada perodo impositivo es el resultado de
aplicar al importe de la renovacin, ampliacin o mejora el coeficiente resultante de dividir la amortizacin contabilizada del
elemento patrimonial en cada perodo impositivo entre el valor
contable que ese elemento tena con anterioridad a la realizacin de las operaciones mencionadas.
Supuesto en relacin con el cual debe destacarse que la dificultad radica en distinguir cundo se est ante una renovacin,
una ampliacin o una mejora o ante un gasto de mantenimiento. Dificultad que tendremos que resolver aplicando los preceptos contables as como prestando atencin a la extensa casustica
existente, segn se deduce de las Resoluciones y pronunciamientos vertidos en relacin con este tema, de los que ofrecemos nicamente una muestra en el presente estudio.
Se declara, en primer lugar, en la Resolucin de 30 de julio
de 1991, del ICAC, por la que se dictan normas de valoracin
del inmovilizado material, que la renovacin del inmovilizado
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es el conjunto de operaciones mediante las que se recuperan las

caractersticas iniciales del bien objeto de renovacin.
Definicin a la que intentan aproximarse tambin otros rganos de carcter jurisdiccional, al hilo de la resolucin de los
distintos supuestos litigiosos, sealando, en este sentido, la Audiencia Nacional, en el caso concreto que traemos a colacin,
que las partidas de que trae causa el recurso, no suponen ampliacin o mejora de los activos empresariales, sino que, a tenor del art. 114 RIS, son gastos de conservacin y mantenimiento ya que, en unos casos aluden a la sustitucin de elementos
no susceptibles de amortizacin y, en otros, hacen referencia a
gastos que deben realizarse con cierta periodicidad en activos
sometidos a cierto deterioro a fin de procurar mantener su uso
normal (SAN 21 de octubre de 2001). Tambin el TEAC, en Resolucin de 10 septiembre de 1997, ha sealado que, sin que la
normativa establezca una definicin de dichos conceptos, hay
que entender que las mejoras o ampliaciones suponen un aumento del rendimiento de la vida til o de la capacidad productiva de los elementos de inmovilizado y de ah que se admitan nuevos cargos en sus respectivas cuentas de inmovilizado
material, mientras que las reparaciones y la conservacin de
los elementos lo que pretenden bsicamente es mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento, conservando su
capacidad productiva, no pudiendo por tanto ser considerados
como incrementos de valor de dichos bienes y s como gastos corrientes del ejercicio. Tomando como base lo anterior, se afirma,
en relacin con el supuesto concretamente enjuiciado, que de
los gastos realizados se deduce que no se ha pretendido mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento, sino
que con la sustitucin de unos elementos y la incorporacin de
otros nuevos se pretende obtener una mayor capacidad productiva, una mejora sustancial en su productividad, por lo que no
pueden ser considerados como gastos de conservacin o reparacin, imputables a la cuenta de resultados del ejercicio, sino
como ampliaciones o mejoras de los elementos de inmovilizado.
Por tanto, aunque el inmueble no sea propiedad de la empresa, las obras e instalaciones realizadas deben considerarse como
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elementos del inmovilizado de la entidad y por tanto deducibles

a travs de las dotaciones a la amortizacin.15
Tema al que tambin se han enfrentado diversos Tribunales Superiores de Justicia, siendo destacable el pronunciamiento emanado del TSJ de la Comunidad Valenciana, de 2 de enero de 2003, en el que el dicho Organo entiende que los gastos
realizados por el contribuyente en la actividad hotelera de que
es titular (consistentes en revestimientos de piscina en fibra de
vidrio, reforma de instalaciones elctricas, pintura, etc.) deben
entenderse como de conservacin y mejora siendo deducibles
en el ejercicio en que se realizan. Ello fundamentado en el examen pormenorizado de los conceptos detallados en las facturas
que se pretenden deducir () y la naturaleza de la actividad de
las empresas y de los bienes en los que se aplican los gastos (actividad hotelera en la que el desgaste por el uso intenso de los
servicios e instalaciones hace que el mantenimiento ordinario
implique unos gastos muy elevados). En otro pronunciamiento, el TSJ de Madrid declara, en una Sentencia de 15 de febrero de 1996, que la sustitucin de plumas de gra de los barcos
destinados a pesca no puede calificarse ni como gasto de mejora ni como mantenimiento, sino como una inversin en inmovilizado, materia sujeta a amortizacin.
Por lo que se refiere, de otro lado, al inmovilizado inmaterial
(art. 11.4 TRLIS) cabe diferenciar, fundamentalmente, entre las
concesiones administrativas (la SAN de 5 de febrero de 2004, se
refiere en concreto a la concesin administrativa de una autopista por un perodo de tiempo determinado),16 el fondo de comercio,17 las marcas, cuya amortizacin contable es deducible con
15. El subrayado es nuestro.

16. Debe precisarse que si la concesin se concede por un perodo de tiempo limitado, su amortizacin tiene el carcter de fiscalmente deducible si se ajusta a dicho perodo. Si no tuviere fecha concreta de extincin, el importe de la
concesin se deduce con el lmite fiscal mximo de la dcima parte del importe.
17. Debe sealarse que el PGC entiende por fondo de comercio el conjunto
de bienes intangibles como la clientela, nombre o razn social, localizacin de
la empresa, cuota de mercado, nivel de competencia comercial, capital huma-
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el lmite anual mximo de la dcima parte de su importe, siempre que se cumplan los requisitos previstos para el fondo de comercio (RDGT de 10 de junio de 2009), los programas informticos en cuanto que los mismos, segn ha sealado el Tribunal
Supremo, en Sentencias de 27 de abril y 2 de julio de 2009, son
susceptibles de valoracin econmica siendo sta, en este caso,
el coste de adquisicin y los gastos de investigacin y desarrollo,
los cuales, como regla general, son gastos del ejercicio en que se
realizan, incluidos los proyectos encargados a terceros.18
2. Base de la amortizacin
Siguiendo el tenor del art. 1.2 RIS (redacc. RD 1793/2008) la
amortizacin de los bienes o derechos del inmovilizado se calcular sobre la base de su precio de adquisicin o coste de produccin del inmovilizado, material o intangible, cualquiera que
sea el mtodo elegido, excluido, en su caso, el valor residual,
debiendo entender por tal el valor en el momento actual que se
espere obtener o recuperar por los mismos una vez concluida su
vida til, descontando los costes necesarios para realizar la ven-
no, canales comerciales y otros de naturaleza anloga que impliquen o supongan valor para la empresa.
En relacin con el fondo de comercio, cabe destacar, adems, la reciente contestacin a la Consulta Vinculante de la DGT de 26 de junio de 2009, la
cual ha confirmado que el deterioro contable del fondo de comercio es plenamente deducible en el IS, con independencia del cumplimiento de los requisitos establecidos en el art. 12.6 TRLIS. Contestacin que contrasta con lo declarado en otra inmediatamente posterior (tambin vinculante, de 6 de junio de
2009), en la que se concluye que la prdida de valor por deterioro del fondo
de comercio, en la medida en que no de lugar a registro contable alguno en un
ejercicio determinado por haberse producido en ejercicios previos, no ser fiscalmente deducible, remitindonos, en relacin con esta cuestin, al comentario
de de C a r los , E., La amortizacin fiscal del fondo de comercio. Contestacin a
la Consulta vinculante de la DGT de 26 de junio de 2009, Anuario Fiscal para
Abogados, Ed. La Ley, Madrid, 2010, pgs. 813 y ss.
18. Vid. AA.VV., Memento Prctico. Impuesto sobre Sociedades, cit., p. 153
n 1242.
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ta,19 debiendo tener en cuenta la dificultad que supone, en relacin con este aspecto, el hecho de que ni el TRLIS ni el RIS definan el precio de adquisicin o el coste de produccin.20
Dificultad, por otra parte, a la que, siguiendo a la doctrina
cientfica, cabe aadir al menos otra ms. Se ha puesto en tela
de juicio, efectivamente, el hecho de que la regulacin positiva de la amortizacin, por motivos de practicabilidad y simplificacin tributaria, realiza la periodificacin del mencionado desgaste tomando como base del valor consumido no el desgaste
real experimentado, sino el precio de adquisicin o el coste de
produccin, hasta el punto de que en caso de ausencia de estos ltimos el importe de la amortizacin se calcula a partir de
valoraciones legales de carcter ficticio llegndose a la conclusin, a partir de aqu, de que puesto que la amortizacin fiscal
no pretende compensar la disminucin del capital productivo
de la entidad con vistas a su reposicin, sino que a lo que aspira es a una periodificacin justa de los gastos realizados para la
adquisicin de bienes y derechos durante el tiempo en que stos son utilizados para producir ingresos, este sistema no proporciona una imagen fiel del patrimonio de la empresa ni es el
instrumento adecuado para el conocimiento del beneficio real
de la misma.21 Crtica tras la cual, y a nuestro modo de ver, podra encontrarse la circunstancia, constatada por la Audiencia
Nacional, en Sentencia de 21 de junio de 2001, de que no es posible la equiparacin entre los conceptos de amortizacin y re 19. Debe sealarse, adems, que si el valor residual no resulta significativo en
trminos cuantitativos, de conformidad con el principio de importancia relativa, no
se tendr en cuenta en la base de clculo sobre la que se realiza la amortizacin.
De otra parte, y si el valor residual fuese negativo, el mismo no se toma en consideracin. Concepto, no obstante, al que nos referiremos posteriormente de nuevo.
20. Han sealado C a zor l a P r i e to , L.M. y B l zqu ez L i doy, A., La incorrecta regulacin de la base de la amortizacin en el reglamento del IS: el caso de
los gastos de desmantelamiento y retiro, BIB 2009/753, pg. 2, que una de las
cuestiones que ha sido objeto de reforma en el nuevo marco contable ha sido
el concepto de activo y la determinacin de su valor de adquisicin.
21. Vid. O rt iz C a l l e , E., El rgimen jurdico-tributario de las amortizaciones en el Impuesto sobre Sociedades, cit., pgs. 16, 17 y 97.
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cuperacin del coste del bien y que se reafirma si tomamos en

consideracin, adems, el hecho de que el clculo de las amortizaciones se realiza sobre el precio de adquisicin, sin tener en
cuenta la depreciacin monetaria, lo que implica, a fin de cuentas, el clculo de un coste inferior al real.22
Cuestin, en relacin con la cual, debe sealarse, que la normativa contable s prescribe la composicin tanto del precio de
adquisicin como del coste de produccin se determinar aplicando las normas de registro y valoracin 2 a 8 del PGC,23 indicndose, en este sentido, en la Exposicin de Motivos del R.D.
1514/2007 que por lo que se refiere a la valoracin inicial, tanto
en el nuevo modelo contable, como en el anterior, con carcter
22. Cuestin a la que hace referencia con razn O r t i z C a l l e , E., op. cit.,
pg. 98 y a la que tambin se aluda en el art. 15.10 TRLIS, actualmente derogado por parte de la D.A. 8 de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre. Precepto que
dispona (y de cuya aplicacin se hace eco, entre otras, la RDGT de 10 de mayo de 2005) que A los efectos de integrar en la base imposible las rentas positivas obtenidas en la transmisin de los elementos patrimoniales del inmovilizado
material que tengan la naturaleza de bienes inmuebles, se deducir el importe
de la depreciacin monetaria producida desde el 1 de enero de 1983 calculada
de conformidad con determinadas reglas que dicho precepto prevea.
23. En consecuencia, y siguiendo el PGC, el precio de adquisicin incluye
el importe facturado por el vendedor despus de deducir cualquier descuento o
rebaja en el precio as como todos los gastos adicionales y directamente relacionados que se produzcan hasta la puesta en condiciones de funcionamiento del
elemento, tales como explanacin y derribo, transporte, derechos arancelarios,
seguros, instalacin y montaje y otros similares. El coste de produccin, de otro
lado, se obtiene aadiendo al precio de adquisicin de las materias primas y otras
materias consumible los dems costes directamente imputables a los bienes fabricados, a los que deber aadirse la parte razonable de los costes indirectos imputables a los mismos que correspondan al perodo de fabricacin o construccin y
sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas. Tambin los
gastos financieros forman parte del precio de adquisicin o del coste de produccin de forma obligatoria cuando, segn se estable en el PGC, se devenguen antes
de la puesta en condiciones de funcionamiento, sean girados por el proveedor o
correspondan a prstamos u otro tipo de financiacin ajena, especfica o genrica, atribuible directamente a la adquisicin, fabricacin o construccin, siempre
que el inmovilizado necesite un perodo de tiempo superior a un ao para estar
en condiciones de uso, con el lmite del valor de mercado de dicho inmovilizado.
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general, todos los elementos patrimoniales deben ser valorados

en el momento inicial por su precio de adquisicin, que en ocasiones se materializa expresamente en la norma como el valor
razonable del elemento patrimonial adquirido y, en su caso, de
la contraprestacin entregada a cambio.
Cuestin de la determinacin del precio de adquisicin a la
que se ha referido la DGT en numerosas ocasiones acudiendo,
en todo caso, a la normativa contable, a la hora de resolver las
diversas consultas planteadas. En efecto, en la RDGT de 5 de
septiembre de 2003, en la que la entidad consultante ha realizado una inversin consistente en aplicar una capa plstica sobre
el suelo de sus naves a fin de dotar a la actividad del adecuado nivel de seguridad, la DGT distingue en su contestacin entre si dicha inversin se lleva a cabo antes o despus de la puesta en funcionamiento de dichas naves. As, en el primer caso,
siguiendo la norma de valoracin 2 contenida en la quinta parte del Plan General de Contabilidad, se afirma que el precio de
adquisicin incluye, adems del importe facturado por el vendedor, todos los gastos adicionales que se produzcan hasta su
puesta en condiciones de funcionamiento. En consecuencia, la
inversin mencionada formar parte del precio de adquisicin
del mismo por lo que su amortizacin no se diferencia de la del
activo. De otra parte una vez que el elemento del inmovilizado
material est en condiciones de funcionamiento, las cantidades
invertidas por la consultante en el inmueble de su propiedad
afecto a la actividad tendrn el mismo tratamiento fiscal que el
establecido para ellas en la normativa mercantil, esto es, sern
gastos fiscalmente deducibles en la medida en que no se produzcan los efectos que dicha normativa determina para que deban imputarse como mayor valor del inmovilizado. En otra Resolucin, de 15 de octubre de 2001, en relacin a una consulta
dirigida a la determinacin del valor de adquisicin del ganado
bovino que el consultante cra en la propia explotacin, la DGT
se remite a la Norma de Valoracin 2, punto 3, del PGC, en la
que se establece lo siguiente: el coste de produccin de los bienes fabricados o constituidos por la propia empresa se obtiene aadiendo al precio de adquisicin de las materias primas y
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otras materias consumibles, los dems costes directamente imputables a dichos bienes. Deber aadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables
a los bienes de que se trata, en la medida en que tales costes correspondan al perodo de fabricacin o construccin. Se permite la inclusin de los gastos financieros en el coste de produccin, siempre que tales gastos se hayan devengado antes de la
puesta en condiciones de funcionamiento.
Tema que queremos cerrar realizando nicamente mencin
de dos supuestos que merecen especial atencin y que, como se
acaba de sealar, en estos momentos slo queremos dejar apuntados en orden a un estudio en profundidad en posteriores partes de la presente obra. Se trata, en primer lugar, de la base de
la amortizacin cuando medien revalorizaciones contables, a que
se refiere el art. 15.1 TRLIS (vid. en este sentido, entre otras, la
RTEAC de 30 de marzo de 2006) y la determinacin, en segundo trmino, de la base de la amortizacin en los supuestos de
sustitucin del valor contable por el valor normal de mercado,
ex art. 18.c) TRLIS.24
Finalmente, debe hacerse alusin a la cuestin de qu sucede en el supuesto de que la sociedad tenga inmovilizados cuyo
valor a efectos del IS no coincida con su valor contable, como
consecuencia de los diferentes criterios de valoracin aplicables en los mbitos contable y fiscal, lo que puede suceder, por
ejemplo, cuando dichos bienes hayan sido adquiridos mediante una permuta no comercial, contabilizada a precios histricos
pero valorada fiscalmente a precios de mercado. Supuesto en
que, como indica P r ez R oyo , la amortizacin contable se calcular sobre el valor contable del activo que se amortiza, calculndose, sin embargo, el gasto fiscalmente deducible como amortizacin sobre el valor del inmovilizado de que se trate a efectos
del IS (art. 18.c) TRLIS).25
24. AA.VV., Impuesto sobre Sociedades (1). Rgimen general, cit., pgs. 181 a 183.
25. Vid. P r e z R oyo , I., Curso de Derecho Tributario. Parte Especial, cit.,
pg. 349.
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3. Amortizacin elemento por elemento

Las amortizaciones se practicarn elemento por elemento (art.
1.3 RIS, redacc. RD 1793/2008) sin perjuicio de que cuando se
trate de elementos de naturaleza anloga o sometidos a igual
grado de utilizacin, puedan practicarse sobre el conjunto de
ellos siendo necesario, no obstante, que en cualquier momento
sea posible conocer la parte de la amortizacin acumulada que
corresponde a cada uno de dichos elementos. Regla que aparece como consecuencia necesaria del principio de efectividad,
esto es, si no se asigna la amortizacin a cada elemento patrimonial en concreto, resultar imposible determinar si se ha cumplido dicho requisito.
Se indica, por otra parte, en la norma contable que se amortizar de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relacin
con el coste total del elemento y una vida til distinta del resto
del elemento.26 En consecuencia, y dado que la norma fiscal no
habla de cada parte de un elemento, como s hace la normativa
contable, sino de elemento por elemento habr que entender,
sin embargo, que si la amortizacin contable se lleva independientemente para cada parte de un elemento, esta normativa
fiscal ser aplicable igualmente que si fueran elementos independientes.27 Se ha indicado, adems, por parte de la doctrina, que
en la prctica contable no es corriente encontrar en el balance
tantos fondos de amortizacin como elementos amortizables se
incluyen en el mismo, no incumplindose esta regla de amortizacin si se llevan los oportunos registros o fichas auxiliares.28
Excepciones que tambin encuentran aplicacin, ex art. 1.3
pfo. 2 RIS (redacc. RD 1973/2008), en relacin con las insta-
26. Pfo. Segundo del apartado 2.1 de la norma de registro y valoracin.

28. Cfr. AA.VV., Impuesto sobre Sociedades (1). Rgimen general, cit., pg.
178.
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laciones tcnicas o instalaciones complejas especializadas,29 las

cuales podrn ser consideradas como un nico elemento a efectos de su amortizacin.
4. Comienzo de la amortizacin
En relacin con la determinacin del momento de inicio de la
amortizacin es preciso distinguir entre el inmovilizado material y el intangible o inmaterial, siendo evidente, como bien seala O rt iz C a lle , que la determinacin del instante en que se
comienza a amortizar un bien es fundamental tanto para cuantificar la primera dotacin como a los efectos de sealar el final
de su vida til.30 Pues bien, siguiendo lo dispuesto en el art. 1.4
RIS (redacc. RD 1793/2008), el inmovilizado material comenzar a amortizarse desde el momento en que entre en funcionamiento o, siguiendo la normativa contable, est en condiciones
de producir ingresos con regularidad, esto es, desde que estn
disponibles para su utilizacin una vez superados, en su caso,
los perodos de prueba. En segundo trmino, el inmovilizado intangible o inmaterial iniciar su amortizacin en el momento en
que sea susceptible de obtener o producir ingresos.
En efecto, y como se ha sealado en la RTEAC, de 21 de abril
de 2005, se considera que el momento de entrada en funcionamiento, una vez concluido el perodo de instalacin y prueba,
es aqul en que el elemento se integra en el sistema productivo de la empresa, el cual determina el inicio de su amortizacin
quedando desde ese momento el elemento sometido a deprecia 29. Seala la doctrina que se consideran instalaciones tcnicas las unidades
complejas de uso especializado en un proceso productivo que estn integradas
por edificios, maquinaria material, piezas o elementos, incluidos sistemas informticos, que aun siendo separables por su naturaleza, sin embargo, estn ntimamente ligados entre s de forma definitiva por su funcionamiento, de manera que estn sometidos al mismo ritmo de amortizacin, as como los repuestos
o recambios vlidos exclusivamente para este tipo de instalaciones (vid. AA.VV.
Memento Prctico. Impuesto sobre Sociedades, cit., pg. 157 n 1260).
30. Vid., O rt iz C a l l e , E., El rgimen jurdico-tributario de las amortizaciones en el Impuesto sobre Sociedades, cit., pg. 116.
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cin, sea por su utilizacin, por el paso del tiempo, etc. no siendo vlido, de otra parte, y como se argumenta por parte de la
reclamante, que ha iniciado su actividad al entrar en funcionamiento la sociedad, para considerar que el elemento ha entrado
en funcionamiento. De otro lado, y en el mbito contable, la
Consulta n 2 del Boletn 44, de diciembre de 2000, del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, afirmaba que con
carcter general, se entender que la puesta en condiciones de
funcionamiento se producir en el momento en que los bienes
de inmovilizado, despus de superar un montaje, instalacin y
pruebas necesarias, estn en condiciones de participar normalmente en el proceso productivo al que estn destinados.
De otra parte, y en referencia al final del proceso de amortizacin, dicho momento ser, como regla general, aqul en que
termine su vida til. Finalizacin, en relacin con la cual, debemos aludir a dos cuestiones. La primera se refiere a la circunstancia de que no se hubiese modificado la amortizacin inicialmente prevista, encontrndonos en este caso con un activo
totalmente amortizado que contina figurando en la contabilidad
por un valor contable nulo hasta que se d de baja en la actividad, esto es, en el inventario. En segundo trmino, y si la vida
til termina antes de lo inicialmente previsto, por venta o baja
del bien amortizable, el proceso de amortizacin tambin finalizar en ese momento.
5. Continuidad de las amortizaciones
Siguiendo lo dispuesto en el art. 1.6 RIS (redacc. RD 1793/2008),
las amortizaciones deben practicarse de forma sistemtica. Es decir, para un mismo elemento patrimonial no podrn aplicarse,
ni simultnea ni sucesivamente, distintos mtodos de amortizacin. En consecuencia, el RIS exige continuidad en el mtodo de
amortizacin.
Excepcionalmente, previa indicacin y justificacin en la memoria de las cuentas anuales, podr aplicarse un mtodo de
amortizacin distinto del inicialmente adoptado. Sentido en que
ha sealado la doctrina que cuando la empresa justifique la ma-
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yor depreciacin, cualquiera que fuere el mtodo de amortizacin elegido, podr efectuar la dotacin por el mtodo de justificacin ejercicio a ejercicio, debiendo, eso s, indicarlo y justificar
la depreciacin efectiva en la memoria de las cuentas anuales.31
Lnea en que se pronunci tambin la contestacin de la DGT,
en una Consulta de 20 de diciembre de 2004, teniendo la misma
carcter vinculante, habiendo sido la cuestin planteada por un
grupo multinacional, compuesto por un grupo de sociedades filiales que seguan el sistema de amortizacin segn tablas, excepto una que aplicaba el sistema de amortizacin segn porcentaje constante. Discordancia que la entidad tena previsto evitar
aplicando a partir de determinado ejercicio social el sistema de
amortizacin segn tablas. A partir de aqu, la DGT seal que,
segn dispone la normativa tributaria para un mismo elemento patrimonial no podrn aplicarse, ni simultnea ni sucesivamente, distintos mtodos de amortizacin. No obstante, en casos excepcionales que se indicarn y justificarn en la memoria
de las cuentas anuales, podr aplicarse un mtodo de amortizacin distinto del que se vena aplicando. En consecuencia, se
admite que la consultante podr cambiar el mtodo de amortizacin en el caso planteado, siempre que se justifique debidamente la razn del mismo en la memoria.
6. Amortizacin dentro del perodo de vida til
Los elementos debern amortizarse dentro del perodo de
su vida til, segn prescribe el art. 1.4, pfo. 2 RIS (redacc. RD
1793/2008).
Pues bien, siguiendo lo dispuesto en el apartado 10 del Marco Conceptual de los planes contables, la vida til es el perodo
durante el cual se espera utilizar el activo amortizable por parte de la empresa o el nmero de unidades de produccin que
se espera obtener del mismo. En particular, en el caso de activos sometidos a reversin, su vida til es el perodo concesional
31. AA.VV., Impuesto sobre Sociedades (1). Rgimen general, cit., pg. 181.
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cuando ste sea inferior a la vida econmica del activo. Lo ms

comn es utilizar el tiempo como unidad de medida, sin embargo, dicho parmetro tambin puede estar asociado a la produccin (toneladas, KW, nmero de piezas) o a los servicios prestados (nmero de vehculos que circulan por la autopista) e
incluso a los ingresos obtenidos.
Es importante resaltar la relevancia de este concepto desde
el momento en que la amortizacin practicada superado el perodo de vida til del elemento considerado no responde al principio de depreciacin efectiva.
De otro lado, el PGC distingue entre vida til y vida econmica definindose esta ltima como el perodo durante el cual se
espera que el activo sea utilizable por parte de uno o ms usuarios o el nmero de unidades de produccin que se espera obtener del activo por parte de uno o ms usuarios.
A partir de lo sealado, por tanto, deben remarcarse algunas
cuestiones. La primera, y segn es posible deducir de lo expuesto, se refiere a que la normativa fiscal ha eludido definir la vida
til limitndose el pfo. 2 del art. 1.4 RIS (a considerar como tal
el perodo en que, segn el mtodo de amortizacin adoptado,
quede totalmente cubierto su valor (el del elemento del inmovilizado material amortizado) excluido el valor residual, al que
ms adelante se har referencia, debiendo aclarar, en relacin
con este punto, que, en referencia a los elementos del inmovilizado inmaterial s se establece por parte del legislador tributario un concepto de vida til, entendindose por tal el perodo
durante el cual se espera, razonablemente, que produzca ingresos, segn se seala en el inciso ltimo el precepto mencionado. La segunda, que la vida til contable no tiene por qu coincidir con la vida til fiscal.32 Finalmente, cabe indicar que la
vida til de un determinado elemento del inmovilizado material no se encuentra predeterminada, sino que va a depender
del mtodo de amortizacin que se adopte respecto del mismo
32. Vid., en este sentido, O m eac a G a rc a , J., Amortizacin del inmovilizado y de las inversiones inmobiliarias. Tratamiento contable y fiscal, cit., pg. 59.
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(segn se ver a continuacin al hilo del examen de los diversos sistemas de amortizacin).
En referencia, de otro lado, al concepto de valor residual de
los activos amortizables (dada su conexin con el concepto de
vida til), cabe definirlo, siguiendo la prescripcin del apartado
10 del Marco Conceptual de los planes contables, como el importe que la empresa estima que podra obtener en el momento
actual por su venta u otra forma de disposicin, una vez deducidos los gastos estimados para realizar sta, tomando en consideracin que el activo hubiese alcanzado la antigedad y dems condiciones que se espera que tenga al final de su vida til.
Esta norma supone el mantenimiento de la denominada regla de
amortizacin mnima, cuyos efectos negativos se ven reducidos
por el nuevo rgimen de imputacin temporal de ingresos y gastos diseado en el art. 19.3 RIS (redacc. RD 1793/2008). Sealado lo anterior, no obstante, y en aplicacin del principio contable de importancia relativa, en el caso de que el valor residual
no sea significativo en trminos cuantitativos no se tomar en
consideracin. Sentido en se ha manifestado la DGT, en la Contestacin de 22 de agosto de 2003, al sealar que el valor residual es aquel que se espera recuperar, por la venta del inmovilizado una vez est fuera de servicio, descontado en todo caso de
los costes necesarios para realizar su venta. Si dicho valor no es
significativo en trminos cuantitativos, de acuerdo al principio de
importancia relativa no debe considerarse a efectos de determinar la base de clculo sobre la que se efecta la amortizacin.
En este sentido, y como ha sealado la doctrina, el concepto
de valor residual se asemeja al de valor neto realizable (definido en el mencionado Marco Conceptual) y que es el valor que
se tiene en cuenta a efectos de si se debe contabilizar un deterioro de existencias.33
33. Cfr. O m eac a G a rc a , J., quien aclara, en relacin con la idea sealada
en el texto, que no debe confundirse el importe que la empresa estima que
podra obtener en el momento actual por su venta u otra forma de disposicin,
una vez deducidos los gastos estimados para realizar sta con el valor actual
definido en el Marco conceptual, op. cit., pg. 59.
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Cabe plantearse, de otro lado, qu sucede en el caso de que

se produzca un cambio en la estimacin contable no previstas
en un momento inicial y que modifican de modo sustancial el
perodo de vida til estimada en un primer momento, debido al
hecho de que la vida til no es ms que un clculo apriorstico
en funcin de un criterio racional, lo que tambin puede suceder en relacin con el valor residual.34 Pues bien, el prrafo 3
del apartado 2.1 de la norma 2 de registro y valoracin establece, en relacin con este supuesto, lo siguiente: los cambios
que, en su caso, pudieran originarse en el valor residual, la vida
til y el mtodo de amortizacin de un activo se contabilizarn
como un cambio en la estimacin contable, salvo que se tratara
de un error. Cambios que se llevarn a cabo prospectivamente,
habindose referido a ello la Resolucin del ICAC de 30 de julio de 1991, a la que nos remitimos.
Mencin especial merece, finalmente, el perodo de amortizacin de las grandes reparaciones, a que alude el inciso final del
art. 1.4 RIS, en el que se dispone que los costes relacionados
con grandes reparaciones se amortizarn durante el perodo que
medie hasta la gran reparacin. Con dicha previsin, y segn
ha sealado la doctrina acertadamente, se ha establecido reglamentariamente la adecuacin a la normativa contable, es decir,
el mayor gasto por amortizacin del elemento del inmovilizado
en el que se ha efectuado una gran reparacin, contabilizado de
acuerdo con el PGC, ser fiscalmente deducible.35
III. SISTEMAS DE AMORTIZACIN
DE INMOVILIZADOS
Como sabemos, para que el gasto relativo a la amortizacin
sea fiscalmente deducible se exige, adems de su contabilizacin,
que el mismo responda a la depreciacin efectiva experimentada
34. Vid. O m eac a G a rc a , J., op. cit., pg. 61.

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por los bienes y derechos que se pretenden amortizar. De este

modo, y cuando la amortizacin contable no rene el requisito
de la efectividad, a que ms arriba nos hemos referido, el importe contabilizado como gasto contable no es deducible fiscalmente y exigir ajustes en la base imponible del IS.
Es por esto que la determinacin del tipo de amortizacin
que conviene a cada elemento (o, en otros trminos, la imputacin temporal de la depreciacin) presenta gran relevancia, existiendo diversos mtodos para llevar a cabo dicha amortizacin, a
los que nos referiremos seguidamente, encontrndose estos previstos en el art. 11 TRLIS y siendo objeto de desarrollo reglamentario en los arts. 1 a 5 RIS (redacc. RD 1793/2008).
Pues bien, desde un punto de vista estrictamente jurdicotributario, la funcin de los sistemas de amortizacin se dirige
a establecer reglas lo ms precisas posible en orden a la imputacin temporal de dicha partida negativa concretando, al mismo tiempo, el requisito de la efectividad como elemento central.36 Y ello debido, fundamentalmente, a que la amortizacin
es un gasto que incide en los costes siendo preciso sealar, en
relacin con ello, que si bien hay elementos cuya depreciacin
puede considerarse constante existen otros (vehculos, ordenadores, instalaciones) cuya depreciacin econmica es muy elevada en los primeros aos de su vida til, indicando la doctrina,
en relacin con los mismos, que si queremos que la amortizacin contable de dichos elementos se aproxime a la depreciacin real, ser conveniente iniciar su amortizacin con cuotas
anuales muy altas, cuando no en su totalidad.37 Palabras de las
que se deduce, a nuestro modo de ver, la importancia de la correcta determinacin y aplicacin del sistema de amortizacin en
cada caso concreto dado que lo que se pretende es medir con la
mayor exactitud posible la cuanta del desgaste experimentado
por el inmovilizado (lo que contribuye, como es obvio, a deter 36. Vid. O rt iz C a l l e , E., El rgimen jurdico-tributario de las amortizaciones en el Impuesto sobre Sociedades, cit., pg. 131.
37. Cfr. O m eac a G a rc a , J., Amortizacin del inmovilizado y de las inversiones inmobiliarias. Tratamiento contable y fiscal, cit., pg. 64.
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minar con la mayor precisin posible la intensidad con que se

ha realizado el hecho imponible del Impuesto), lo que no obsta para dejar constancia, por otro lado, de la dificultad de acreditar la depreciacin real.38
Asimismo, y aunque la empresa pueda acogerse a cualquiera
de los mtodos de clculo, es preciso sealar que no todos son
admitidos fiscalmente. En consecuencia, una cosa es la amortizacin contable, que normalmente se har coincidir con la depreciacin econmica, y otra cuestin es la amortizacin fiscal,
esto es, la cantidad que anualmente puede imputarse como gasto fiscalmente deducible.
Pues bien, una vez sealado lo anterior, vamos a proceder al
estudio de los principales mtodos de amortizacin limitndonos a trazar, dadas las caractersticas del presente captulo introductorio, las notas esenciales de los mismos.
1. Amortizacin segn tablas
Dispone el art. 11.1 TRLIS que las dotaciones a la amortizacin cumplen el requisito de la efectividad y, en consecuencia,
son deducibles cuando sean el resultado de aplicar los coeficientes de amortizacin lineal establecidos en las tablas de amortizacin oficialmente aprobadas. Mtodo de amortizacin que
se mantiene en los mismos trminos que en la normativa anterior debiendo resaltar en relacin con el mismo que, en la medida en que las amortizaciones se mantengan en el marco de
los coeficientes establecidos, la efectividad de la amortizacin
goza del carcter de presuncin iuris et de iure (esto es, no admite prueba en contrario), tal como se ha reconocido por parte
de nuestra jurisprudencia y doctrina administrativa (entre otras,
en la RTEAC de 1 de septiembre de 1986 as como en la RDGT
de 13 de septiembre de 1999).39 Se ha sealado, de otro lado,
38. Vid. O m eac a G a rc a , J., op. cit., pg. 64.
39. En dicha Resolucin de la DGT se seala que la amortizacin contabilizada como gasto que recoge la depreciacin sufrida por los elementos en cada ejercicio ser fiscalmente deducible en la medida en que se pruebe por el
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que si bien su carcter es residual, en el sentido de que se aplica este mtodo siempre que el sujeto pasivo no hubiese optado por la aplicacin de cualquier otro de manera expresa, en la
prctica, y por motivos de simplicidad, se trata del sistema ms
utilizado tanto en el IS como en el IRPF.40
Pues bien, las tablas oficiales figuran en el Anexo del RIS,
ajustndose las amortizaciones, de este modo, a la aplicacin de
los coeficientes fijados anualmente en las tablas oficiales aprobados por el Ministerio de Economa y Hacienda. Tablas que, como
explica P r ez R oyo, agrupan, por sectores de actividad,41 los elesujeto pasivo la efectividad de la misma, aadiendo, sin embargo, que no obstante, la LIS presume la efectividad de la depreciacin cuando el importe de la
amortizacin resulta de aplicar al precio de adquisicin del inmovilizado cualquiera de los coeficientes que estn entre el coeficiente mximo y el que resulte del perodo mximo de amortizacin, segn tablas oficialmente aprobadas.
En definitiva, en el caso de que la amortizacin contable difiera de unos ejercicios a otros, pero siempre que su importe resulte de aplicar cualquiera de los
coeficientes correspondientes entre los dos mencionados (), dicha amortizacin ser fiscalmente deducible, sin que pueda computarse, por tanto, a efectos de la determinacin de la base imponible del impuesto un mayor o menor
gasto del contabilizado mediante ajustes al resultado contable, por cuanto que
la amortizacin contabilizada representa la depreciacin efectiva del elemento
sufrida en el perodo impositivo que corresponda, (el subrayado es nuestro).
Tambin la doctrina se ha pronunciado en este sentido, as AA.VV.,
Memento Prctico. Impuesto sobre Sociedades, cit., pg. 167 n 1292.
40. Cfr. AA.VV., Memento Prctico Fiscal, cit., pg. 483 n 2380.
41. Sectores de actividad que son los siguientes: Divisin 0: agricultura, ganadera y pesca; Divisin 1: energa y agua; Divisin 2: extraccin y transformacin de minerales no energticos y productos derivados. Industria Qumica;
Divisin 3: industrias transformadoras de los metales; Divisin 4: otras industrias manufactureras; Divisin 5: construccin; Divisin 6: comercio, hostelera
y restaurante. Reparaciones; Divisin 7: transporte y comunicaciones; Divisin
8: instituciones financieras, seguros, servicios prestados a las empresas y alquileres. Elementos comunes. Divisiones que se dividen en Agrupaciones y stas, a su vez, en Grupos.
De otro lado, al final del Anexo aparecen unas Instrucciones para la
aplicacin de las tablas.
En relacin con lo expuesto, se afirma en la RETAC de 10 de septiembre de 1998, que hay que entender que cuando la Administracin elabora y establece unas tablas oficiales de coeficientes mximos y mnimos, para su utili-
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mentos patrimoniales ms caractersticos, fijando para cada uno

de ellos un coeficiente mximo de amortizacin, que indirectamente marca el perodo mnimo de vida til de la inversin realizada, y un perodo mximo de vida til, que indirectamente seala el coeficiente mnimo de amortizacin. Lmites, dentro de
los cuales, la sociedad estimar la vida til de sus inversiones
procediendo a dotar las amortizaciones de manera sistemtica.42
De otro lado, y cuando un elemento concreto no pueda encuadrarse de manera especfica en las tablas, debe aplicarse de forma provisional el que la empresa estime apropiado por asimilacin a los coeficientes aprobados, recogidos en aqullas. No
obstante, en defecto del anterior, el coeficiente mximo aplicable es del 10%, y el perodo mximo 20 aos (as se seala, entre otras, en la RDGT de 16 de diciembre de 2003).
El desarrollo reglamentario de esta forma de amortizacin
fiscal se recoge en los nmeros 1 y 2 del RIS, deducindose de
los apartados a), b) y c) de este artculo que la amortizacin segn tablas permite la aplicacin de tres clases de coeficientes:
coeficiente mximo, coeficiente mnimo y coeficientes intermedios entre el mximo y el mnimo.
Sistema de amortizacin, de otro lado, que, segn indica
O meaca Ga rc a , no resulta ser un mtodo lineal rgido, ya que
permite una amortizacin variable siempre que no se supere el
coeficiente mximo anual ni se supere el coeficiente mximo de
las tablas debido a que las amortizaciones contabilizadas por
encima de este perodo mximo no son deducibles fiscalmente,
tal como establece el apartado 2 del art. 2 RIS.43
Sealado, pues, lo anterior, nos gustara destacar algunas
zacin por las empresas segn su pertenencia a una u otra Rama, Actividad o
Sector, pretende encuadrar la amortizacin dentro de unos lmites razonables a
fin de que los resultados reflejen el autntico excedente obtenido por la empresa, a efectos del gravamen impositivo.
42. Vid. P r e z R oyo , I., Curso de Derecho Tributario. Parte Especial, cit.,
pg. 350.
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cuestiones en relacin con el presente mtodo. En primer trmino, en este sistema de amortizacin la vida til del elemento
patrimonial no puede exceder del perodo mximo de amortizacin establecido en las tablas. En segundo lugar, puede admitirse el exceso de amortizacin sobre el resultado de aplicar los
coeficientes, siempre que se justifique adecuadamente (RTEAC
de 1 de septiembre de 1986). De otro lado, la modificacin de
la vida til contenida en las tablas puede realizarse a travs del
sistema de depreciacin efectiva, segn se ha reconocido, entre otras, en la RDGT de 10 de febrero de 1987 habiendo entendido, en este sentido, en el seno de la jurisprudencia, el Tribunal Supremo que la justificacin de una mayor vida til puede
probarse con la aportacin por parte del sujeto pasivo, durante
las actuaciones inspectoras, de un informe y estudio detallado
que determinan una vida til de la maquinaria superior a la recogida en las tablas (STS de 17 de julio de 2003). En cuarto lugar, y a los efectos de la aplicacin de lo previsto en el art. 19.3
TRLIS, cuando un elemento patrimonial se hubiese amortizado
contablemente en algn perodo impositivo por un importe inferior al resultante de aplicar el coeficiente mnimo de amortizacin (el derivado del perodo mximo), se entender que el
exceso de las amortizaciones contabilizadas en perodos impositivos posteriores, responde al perodo sealado en primer lugar, hasta alcanzar la amortizacin que resulta de aplicar el coeficiente mximo al precio de adquisicin. De otra parte, y en
el caso de que los elementos se utilicen diariamente en ms de
un turno de trabajo44 (regulado en el art. 2.3 RIS), supuesto en
el cual puede pensarse que stos se deprecian ms rpidamente al ser su uso ms intenso, se establece un nuevo coeficiente
de amortizacin lineal mximo, que se determina incrementando el coeficiente de amortizacin lineal mximo derivado del perodo mximo segn tablas en el resultado de multiplicar la di-
44. Debido a que los coeficientes de amortizacin establecidos en las tablas

oficialmente aprobadas estn cuantificados tomando en consideracin que los
elementos se utilizan durante un turno de trabajo.
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ferencia entre los coeficientes de amortizacin lineal mximo y

mnimo de turnos de trabajo, siendo un turno igual a 8 horas.45
Finalmente, nicamente queremos dejar mencionado que el RIS
regula unos supuestos particulares para determinar la amortizacin de bienes usados, siendo este el caso de la adquisicin de
bienes inmuebles y las adquisiciones de elementos de inmovilizado material e inversiones inmobiliarias realizadas entre entidades pertenecientes a un mismo grupo.
Normativa reglamentaria, de otro lado, cuyo inciso final establece que lo dispuesto en dicho apartado no ser de aplicacin
a aquellos elementos que por su naturaleza tcnica deban ser
utilizados de forma continuada no concretando, sin embargo,
el legislador qu se entiende por utilizacin de forma continuada.46 Supuesto, en relacin con el cual, y junto a O rt iz C a lle ,
45. Seala la RDGT de 6 de julio de 2006, en relacin a un supuesto en que

determinados elementos de un hotel, por las necesidades de la entidad, se mantengan en funcionamiento durante un perodo ms prolongado de tiempo que
el que corresponde a un turno de trabajo, que se podr proceder de conformidad con lo prescrito en el art. 2.3 RIS, debiendo la entidad estar en condiciones de justificar (), para cada elemento del inmovilizado, la utilizacin diaria
en ms de un turno de trabajo, a travs de los oportunos medios de prueba, entre los que podra citarse, a ttulo informativo, los contratos de tales empleados,
los consumos de energa por hora del elemento; la normativa que exija un determinado horario de trabajo; atencin al pblico, etc.. Lnea en la que se sita
la Consulta de la DGT de 6 de julio de 2006, en la que se seala que la amortizacin incrementada por aumento de los turnos de trabajo deber justificarse
a travs de los oportunos medios de prueba, entre los que podran citarse, a ttulo informativo, los turnos de trabajo de los empleados que operen con el elemento en cuestin, las condiciones que consten en los contratos de tales empleados, los consumos de energa por hora del elemento; la normativa que exija
un determinado horario de trabajo, atencin al pblico, etc. (vid. en relacin
con este tema, AA.VV., Impuesto sobre Sociedades. Fiscalidad Prctica, C h ico de
l a C m a r a , P., G a l a n R u i z , J., R odr gu ez O n da r z a , J.A., (Dirs.), Ed. Civitas,
Thomson Reuters, Pamplona, 2010, pg. 281).
46. Tema, en relacin con el cual, seala O m eac a G a rc a que quiz los nicos elementos a excluir seran los edificios, (vid. Amortizacin del inmovilizado
y de las inversiones inmobiliarias. Tratamiento contable y fiscal, cit., pg. 88). Se
indica, en referencia a esta cuestin, en la RTEAC de 10 de septiembre de 1998,
que con carcter general las tablas expresan la utilizacin de un solo turno de
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cabe dejar apuntado que sigue sin estar regulado el caso contrario, esto es, aquellos inmovilizados que se aplican al proceso
productivo durante un turno inferior a la jornada normal de trabajo. Circunstancia que, en el caso de que concurra, disminuir
lgicamente el ritmo de depreciacin de los activos.47 Debe indicarse, adems, que siempre que puedan identificarse diferentes partes separables resulta posible aplicar para cada uno de
ellos los coeficientes de amortizacin especficos que contemplen las tablas en relacin con cada uno (supuesto de un edificio hotelero que integra distintos componentes que forman
parte del conjunto del mismo elementos definidos como decoracin pero que se consideran partes separables, siempre
que contablemente se encuentre suficientemente diferenciadas
RDGT, de 6 de julio de 2006).
Pues bien, la aplicacin de estas tablas ofrece, a su vez, distintas tcnicas alternativas:
trabajo, centrndose la cuestin (en el supuesto enjuiciado concretamente) en
cmo debe interpretarse en este marco de referencia la aplicacin de los coeficientes cuando se trata de elementos del inmovilizado que trabajan en un proceso productivo continuo sealando, en este sentido, que se trata de elementos
del inmovilizado que por sus caractersticas especiales no pueden interrumpir
y parar su labor no siendo posible hablar de turnos, ya que por la propia naturaleza del proceso, es necesario hablar de un nico turno ininterrumpido de
24 horas. Por otro lado, hay que significar que se considera amortizacin la cantidad destinada a compensar la depreciacin que normalmente sufren los bienes de inmovilizado por el funcionamiento, uso o disfrute de los mismos, debindose valorar, en su caso, la obsolescencia que pueda afectarlos. La dotacin
anual que se realiza expresa la distribucin del precio de adquisicin o coste de
produccin durante la vida til estimada del inmovilizado, considerando la vida
til en funcin de un criterio racional, y teniendo en cuenta aquellos factores
que pueden incidir a lo largo de la vida productiva del inmovilizado, destacando entre ellos, el uso y desgaste fsico esperado, la obsolescencia u otros lmites
que puedan afectar a la utilizacin del activo. Por ello, y a partir de lo anterior,
se entiende que hay que llegar a la conclusin de que la Administracin, en
las tablas ya ha considerado aquellos elementos que por criterios racionales, estn incorporados a procesos que por su normal funcionamiento requieren una
utilizacin diaria continuada, (el subrayado es nuestro).
47. Cfr. O rt iz C a l l e , E., El rgimen jurdico-tributario de las amortizaciones en el Impuesto sobre Sociedades, cit., pg. 136.
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Amortizacin lineal.
Amortizar de forma degresiva.
Tcnica de los nmeros dgitos.
2. Amortizacin constante, lineal o de cuota fija
Se refiere a esta clase de amortizacin el art. 11.1.a) TRLIS,
siendo objeto de desarrollo en el art. 2 RIS. Con el presente
mtodo se trata de estimar una depreciacin idntica todos los
aos siendo ello resultado de dividir el valor de la inversin realizada por el nmero de aos de vida til que se hubiese estimado en relacin con la misma. En otros trminos, tambin el
mtodo segn tablas oficialmente aprobadas puede ser lineal
(segn se acaba de sealar). Nos encontramos ante un mtodo que ha sido defendido por su sencillez y por presentarse especialmente adecuado para aquellos sujetos cuyo inmovilizado
sufre una depreciacin especialmente ligada al transcurso del
tiempo, de manera que flucta poco entre perodos impositivos, razn por la cual aqulla se incorpora en cantidades ms o
menor similares a lo largo de toda la vida til del activo.48
Supuesto en que, aunque no se aplica el coeficiente de
las tablas, si el valor n por el que se divide el importe amortizable est dentro de la horquilla fiscal de las tablas, la cuota resultante tendr el carcter de deducible.49 Y ello, adems,
siempre que dicho valor n se encuentre dentro de la horquilla de vida til de las tablas formada por el tiempo que figura en aos perodo mximo y la que se deduce de coeficiente anual mximo.
48. Vid. O rt iz C a l l e , E., op. cit., pg. 133.

49. Tomamos un ejemplo de ello de O m e ac a G a rc a , J., op. cit., pg. 70.
As, y habiendo sido el precio de adquisicin de un vehculo, de 3.000 euros, su
vida til se calcula en 7 aos y el valor residual al final de los mismos en 900
euros, cul ser el asiento de amortizacin anual?.

3.000 - 900
Anualidad = = 300

7
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Sistema de amortizacin, en relacin con el cual, podran suscitarse, adems, al menos dos cuestiones que nicamente queremos dejar apuntadas (dadas las caractersticas de este primer
captulo). La primera, que la normativa reglamentaria no se ha
preocupado de precisar el sentido de amortizacin lineal a que
se refiere el art. 11.1.a) TRLIS viniendo referida la segunda a la
circunstancia de que distintos preceptos del RIS parecen orientarse hacia la eliminacin de la rigidez excesiva inherente, a
juicio de O rt iz C a lle , a cualquier sistema de amortizacin lineal y que permiten la adaptacin, en cierta medida, del cmputo de las cuotas al grado de depreciacin de los activos.50 De
otra parte, debe sealarse que la LIS no establece condicin alguna en orden a la aplicacin de este mtodo de amortizacin
tanto a los elementos adquiridos nuevos como usados.
3. Amortizacin degresiva
Viniendo regulado el presente sistema de amortizacin tanto
en el art. 11.1.b) TRLIS como en los arts. 3 y 4 RIS, cabe sealar como notas que nos permiten una primera aproximacin a
dicho mtodo de amortizacin, las siguientes: en primer trmino, y como ms arriba se apuntaba, se trata de un mtodo de
amortizacin conforme a tablas oficiales debido a que el punto de partida es la eleccin de un perodo de vida til para la
inversin entre la horquilla de mximos y mnimos que fijan
dichas tablas, siendo aplicable normalmente a elementos del
inmovilizado cuya prdida de valor es mayor en los primeros
ejercicios del funcionamiento, razn por la que este mtodo
se instrumenta a travs de la imputacin de cuotas de amortizacin decrecientes.51 Tcnica que permite que, el ltimo ao
50. O rt iz C a l l e , E., El rgimen jurdico-tributario de las amortizaciones en
el Impuesto sobre Sociedades, cit., pgs. 134 y ss.
51. Seala, en referencia a esta idea, G onz l e z P ov e da , V., Situacin actual de los incentivos a la inversin en el Impuesto sobre Sociedades, Revista
de Derecho Financiero y Hacienda Pblica, nms. 166-167, 1983, pg. 923, que,
en relacin con dicha categora de elementos patrimoniales que se deprecian a
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de vida til, se amortice todo el valor que estuviera pendiente de serlo.52 En segundo lugar, las amortizaciones que resultan de la aplicacin de este mtodo respondern a la depreciacin efectiva de los elementos patrimoniales, sin necesidad de
probar la efectividad de la depreciacin (segn se indic ms
arriba con carcter general). En tercer lugar, y al margen de algunas excepciones (tales como las producciones cinematogrficas, fonogrficas y vdeos), los elementos del inmovilizado
inmaterial se encuentran exceptuados de este sistema que encuentra su mbito de aplicacin en relacin, fundamentalmente, con los elementos del inmovilizado material y, ms especficamente, en relacin con los bienes que se adquieren usados
(art. 2.4 RIS). Cuestin, en referencia a la cual, debe advertirse
que quedan excluidos del mtodo de amortizacin degresiva
los edificios, mobiliarios y enseres viniendo, precisamente, por
esta va la crtica fundamental realizada por parte de la doctrina en relacin con el presente mtodo de amortizacin. Se
trata, en efecto, de que la aplicacin de dicho sistema a cier-
mayor velocidad en los primeros aos de su vida til que en los posteriores, el
sistema de amortizacin degresiva se adapta mejor a la realidad debido a que
favorece una mejor distribucin en el tiempo de las cargas del inmovilizado, ya
que los gastos de mantenimiento y reparacin, como es lgico, se incrementarn en los ltimos aos de vida til del inmovilizado, que son los que registrarn cuotas menores de amortizacin.
Tambin la Audiencia Nacional, en Sentencia de 26 de septiembre de
2002, se ha referido a la finalidad de este sistema de amortizacin indicando, en
este sentido, que el sistema de amortizacin degresiva, como mtodo opcional de amortizacin, supone la posibilidad de que el sujeto pasivo del impuesto
pueda computar cuotas de amortizacin decrecientes, que durante los primeros
aos de vida til del elemento sean ms altas, mientras que decrecen o disminuyen conforme el elemento vaya envejeciendo.
52. AA.VV., Impuesto sobre Sociedades (1). Rgimen general, cit., pg. 195,
donde se seala que la aplicacin de un porcentaje constante al valor pendiente de amortizar determinara la existencia de un saldo inagotable y progresivamente menor. Para salvar esta imperfeccin del mtodo, el ltimo prrafo del
apartado 1 del artculo 3 del RIS dispone que el importe pendiente de amortizar en el perodo impositivo en el que se produzca la conclusin de la vida til
se amortizar en dicho perodo impositivo.
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tos activos puede suscitar dudas en relacin a que ello suponga una imputacin de coste coincidente, aunque slo fuera
en trminos aproximativos, con su depreciacin real. Porque
la aplicacin indiscriminada de mtodos regresivos a inmovilizados no sometidos a intensos y convenientemente acreditados procesos de obsolescencia convierte a la amortizacin en
puro incentivo empresarial a la inversin que, adems de romper la lgica sistemtica del impuesto por introducirse dentro
de las reglas de la base imponible, supone (lo que es ms grave) un atentado contra la neutralidad del tributo, desnaturalizndose, de este modo, la amortizacin como puro mecanismo
de imputacin de costes.53
Finalmente, y siguiendo el contenido de los preceptos ms
arriba citados, cabe sealar que este mtodo consiste en aplicar
un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortizar, lo
que da lugar a cuotas de amortizacin decrecientes. Dicho coeficiente ser el resultado de ponderar el coeficiente lineal que corresponda a la vida til estimada de la inversin por 1,5 (cuando la misma sea inferior a 5 aos), 2 (en el caso de que sea igual
o superior a 5 e inferior a 8 aos), y 2,5 (cuando sea superior a
8 aos). Tcnica que permite amortizar un mayor porcentaje en
los primeros aos de vida til de la inversin.
4. Amortizacin por suma de dgitos
Este sistema de amortizacin se regula en los arts. 11.1.c)
TRLIS y 4 RIS siendo las notas ms relevantes del mismo las si 53. Cfr. O rt iz C a l l e , El rgimen jurdico-tributario de las amortizaciones en
el Impuesto sobre Sociedades, cit., pg. 139. Es difcil, en efecto, establecer con certeza qu elementos quedan excluidos de la aplicacin del presente mtodo, en ausencia de mayor especificacin reglamentaria. Cuestin que la Audiencia Nacional
tuvo que resolver (y que traemos a colacin a modo de ejemplo), en Sentencia de
26 de septiembre de 2002 (en base a la reglamentacin establecida por el R.D.
2631/1982) al tener que determinar si el utillaje y los enseres quedan cubiertos
por las excepciones que, en relacin con la aplicacin del mtodo de amortizacin
regresiva, estableca la normativa mencionada (algo ms extensa que la vigente,
por otra parte), llegando a una conclusin negativa en relacin con esta cuestin.
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guientes: en primer lugar, este mtodo de amortizacin permite determinar cuotas de carcter creciente o decreciente, en segundo lugar, si su aplicacin contable coincide con lo regulado
en el art. 4 RIS, las cuotas de amortizacin sern fiscalmente deducibles. Finalmente, es preciso que el perodo de amortizacin
se encuentre comprendido en la horquilla de las tablas oficialmente aprobadas. De otro lado, este mtodo, como sucede con
el anterior, no es aplicable fiscalmente ni a los edificios, el mobiliario ni a los enseres.
Dicho mtodo consiste (segn se ver en el ejemplo que adjuntamos) en aplicar un dgito a cada uno de los perodos de
vida til de la inversin. Asignacin que puede hacerse tanto de
forma creciente como decreciente. En este ltimo caso, se asignara al primer ao de vida til un dgito equivalente al nmero de aos totales de vida til de la inversin, decreciendo por
cada perodo una unidad. En el supuesto de que la asignacin
se hiciera de forma creciente, al primer perodo se le asignara
el dgito 1, creciendo en 1 unidad cada uno de los perodos siguientes de la vida til. Se suman los dgitos asignados a cada
perodo y, dividiendo por esa suma el valor a amortizar, se obtendr una cantidad que, multiplicada por el dgito correspondiente a cada perodo, indicar la cuota de amortizacin que dotaremos a cada uno de ellos.54
54. Tomamos de nuevo uno de los ejemplos que nos propone O m e ac a
G a rc a , J., Amortizacin del inmovilizado y de las inversiones inmobiliarias.
Tratamiento contable y fiscal, cit., pg. 73. Se trata de confeccionar el cuadro de
amortizacin de una mquina cuyo precio de adquisicin es de 3.600 euros, sin
valor residual de relevancia, cuya vida til estimada es de 8 aos:
1. Se forma una serie numrica decreciente, asignando al primer trmino un nmero igual al perodo de amortizacin (8 en el ejemplo que planteamos) y se suman:

8+7+6+5+4+3+2+1= 36
2. Se obtiene la cuota de amortizacin por dgito dividiendo la base entre la suma de dgitos:

Base a amortizar
36.000
Cuota por dgito = = =100
Suma de dgitos
36
3. Se calcula la cuota de amortizacin anual multiplicando la cuota por
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5. Mtodo de amortizacin segn plan especial

aprobado por la Administracin
Este sistema se prev en el art. 11.1.d) TRLIS, reuniendo su
aplicacin, en consecuencia, el requisito de la efectividad para
que las amortizaciones sean fiscalmente deducibles, y viniendo desarrollado en el art. 5 RIS (redacc. 1793/2008). Mtodo de
amortizacin que se prev para aquellos supuestos en que el sujeto pasivo considere que la depreciacin efectiva de alguno de
los elementos del inmovilizado no se corresponde con la amortizacin que resulta de la aplicacin de los coeficientes establecidos en las tablas oficialmente aprobadas o en cualquiera de los
dems mtodos de amortizacin, a los que se acaba de hacer referencia, estableciendo la posibilidad de que se compute como
amortizacin el importe que la entidad considera que responde
a la depreciacin efectiva.55
En este sistema de amortizacin los sujetos pasivos pueden
ajustar sus dotaciones al plan formulado por ellos con la finalidad de que se admita una depreciacin (y, como consecuencia,
una amortizacin) superior a la que resultara de la aplicacin
automtica de las tablas.
Mtodo, en relacin con el cual, deben sealarse, adems,
dgito por el valor numrico del dgito que corresponda en la serie numrica.
Por ejemplo, el ao 1 ser 8 x 100; el 2 ao ser 7 x 100; etc.
55. Un ejemplo de ello es el contenido en la RDGT de 19 de mayo de 1998,
en la que se plantea la amortizacin de los animales destinados a la exposicin
en un zoolgico y que tienen la consideracin de inmovilizado material. Pues
bien, ante la inexistencia de un coeficiente lineal de amortizacin en su grupo
correspondiente, el sujeto podr aplicar el coeficiente lineal de las tablas del
elemento que figure en las mismas y que ms se asimile a aqul elemento. En
su defecto, el coeficiente lineal mximo de amortizacin ser del 10 por 100 y
el perodo mximo de veinte aos, siendo posible tambin que el sujeto pasivo considere que el ritmo de depreciacin de este inmovilizado no responde
a los criterios resultantes de las tablas, en cuyo caso puede, bien proponer a la
administracin tributaria un plan especial de amortizacin en los trminos previstos en el artculo 5 del RIS, bien dotar por amortizacin la cuanta que considere que corresponda siempre que as lo justifique, (el subrayado es nuestro).
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algunas cuestiones de importancia. En primer lugar, el plan especial de amortizacin no es un beneficio fiscal, sino un expediente de probanza apriorstica de la efectividad de la depreciacin.56 Tema de la prueba, en segundo trmino, en referencia
al cual, cabe indicar que si en los supuestos en que el sujeto pasivo aplica lo que considera depreciacin efectiva, debe acreditarse la realidad de dicha depreciacin, la diferencia radica en
el momento de la prueba. Esto es, en el sistema de depreciacin
efectiva la prueba es valorada en el momento de proceder a la
comprobacin de la situacin tributaria del sujeto pasivo mientras que en el caso de los planes especiales la prueba es evaluada por parte de la Administracin antes de ponerse en prctica. Si el plan es aceptado, el sujeto pasivo no tiene que probar
nuevamente la depreciacin.57 De otro lado, y en el caso de que
el plan sea rechazado por la Administracin, siempre quedar
a salvo el derecho del sujeto pasivo de amortizar a su tenor, corriendo con la carga de la prueba de la efectividad de la depreciacin, ejercicio a ejercicio.58 Debe sealarse, adems, que, en
caso de aprobacin por parte de la Administracin, tanto el sujeto pasivo como sta quedan vinculados recprocamente por
el plan especial de amortizacin, slo en la medida que los hechos determinantes de su aceptacin se vieran corroborados
por la realidad.59
El mbito objetivo de aplicacin de los planes especiales de
amortizacin se extiende a todos los elementos del inmovilizado, material e inmaterial, regulndose en el art. 5 RIS el procedimiento para su concesin, y a cuyo contenido nos remitimos,
57. AA.VV., Memento Prctico Fiscal, cit., pg. 489 n 2415.
59. Idea, en relacin con la cual, es interesante destacar lo afirmado en la
RTEAC de 26 de junio de 1998, en la que la entidad interesada formul un Plan
Especial de Amortizacin, que fue aceptado por la Administracin lo que invalida
la posibilidad de acudir al procedimiento que pretende la sociedad para calcular
la amortizacin efectiva de un grupo de elementos del inmovilizado, el correspondiente al utillaje, debido a que aceptado un Plan Especial de Amortizacin, no
resulta admisible la aportacin de pruebas de nuevas depreciaciones efectivas.
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sealndose nicamente en este lugar que el mismo podra dividirse en cuatro fases, solicitud por el contribuyente (art. 5,
aptdos. 2 y 3 RIS);60 instruccin del procedimiento (aptdos. 4 y
9 del art. 5 RIS); fase de legaciones (art. 5, apdo. 5 RIS); resolucin (art. 5, apdo. 6 y 7 RIS) y rectificacin de los planes especiales de amortizacin (art. 5, apdo. 8 RIS).61
60. Requisitos entre los que se encuentran la exigencia de justificacin del
plan de amortizacin propuesto y que, concretamente, en la RTEAC Foral de
22 de noviembre de 2003, se considera incumplido debido, entre otras cosas, a
que la reclamante no ha presentado detalles tcnicos de los elementos del activo, ni estudios del impacto que las circunstancias alegadas puedan tener sobre dichos elementos, no ha aportado ningn dato que permita apreciar que la
depreciacin de los elementos del activo de la sociedad sea superior al habitual y que existan circunstancias excepcionales no contempladas en la normativa del impuesto y den lugar a la aplicacin de un plan especial de amortizacin. Tema que tambin abord el TSJ de Asturias, en Sentencia de 16 de mayo
de 2005, afirmando que para justificar el mayor deterioro que puede conllevar la utilizacin de determinados elementos como, en este caso, un equipo de
ventilacin incluido en el sistema de embarque y lazos de maniobra de plantas
mineras, y que se aparta de las tablas de amortizacin era obligado aportar un
plan o sujetarse al sistema de libertad de amortizacin cumpliendo sus condiciones, pero no aplicar el coeficiente de amortizacin superior al permitido con
base a unos elementos que escapan del control de terceros.
61. Procedimiento, en relacin con el cual, queremos resaltar, segn se expone por el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 5 de diciembre de 2001, en
la que se resolva acerca de la posible mayor obsolescencia de instrumentos informticos y electrnicos, que los coeficientes de amortizacin propuestos por
la entidad interesada deben responder a la realidad y guardar la necesaria correspondencia con sus depreciaciones, asimismo reales, producidas o previstas, extremos stos a justificar por el interesado. Siendo esto as, en el Plan de
Amortizacin propuesto por el sujeto pasivo se inclua un coeficiente constante de amortizacin del 40% que es modificado por la Administracin por otro
del 20%, considerndose ello por parte del TS como ajustado a derecho, en base al que el ltimo coeficiente mencionado recoga la continua y rpida evolucin de la tecnologa informtica y electrnica. Pronunciamiento, de otro lado, que sigue la lnea de otro anterior del mismo Organo, dictado en octubre
de 1996, en el que, ante un supuesto semejante se llega a la misma conclusin
de que el tipo solicitado en el Plan de Amortizacin (40%) exceda con mucho
al fijado para el sistema de Tablas (115 por 100) as como el reconocido por la
Administracin en casos similares y para bienes de anloga naturaleza. De este
modo, es evidente que la resolucin administrativa impugnada tuvo en consi-
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50 / M. Esther Snchez Lpez
6. Libertad de amortizacin
Este mtodo de amortizacin se encuentra regulado, fundamentalmente, en los arts. 11.2 TRLIS as como 109 y 110 TRLIS
(nicamente aplicable este ltimo a las empresas de reducida
dimensin).62
Como notas caracterizadoras del presente sistema podran
deracin (al elevar del 15 al 20 por 100 el coeficiente de amortizacin) la posible obsolescencia de las normas que regulaban aquellos coeficientes as como
la continua y rpida evolucin de la tecnologa informtica y electrnica. Lnea
jurisprudencial que queremos cerrar con la doctrina vertida, en relacin con estos mismos elementos intangibles por parte de este mismo Tribunal al afirmar,
en Sentencias de 27 de abril y 2 de julio de 2009, que la empresa (BANKINTER)
no ha acreditado que los programas informticos cuya amortizacin pretende
los hubiera adquirido por tiempo limitado, ni ha aportado prueba alguna para
avalar una depreciacin continuada y en qu medida se produce sta o probado el envilecimiento o prdida por este concepto.
62. Ello sin perjuicio de dejar constancia de la posibilidad, normativamente
reconocida, de amortizar libremente en otros mbitos (dando cuenta de aqullos
de mayor relevancia). De este modo, el art. 11.2.a) TRLIS, establece, respecto de
las sociedades annimas laborales y las sociedades limitadas laborales, libertad
de amortizacin en relacin con los elementos del inmovilizado, material e inmaterial, en los trminos fijados en el artculo mencionado. Precepto que, en su
letra b) prev, en relacin con las entidades que realicen determinadas actividades mineras, una libertad de amortizacin regulada en el art. 111 TRLIS. En el
seno del IS tambin se persigue el estmulo de las actividades de investigacin
y desarrollo (I+D) a travs de la previsin de un doble incentivo fiscal: una deduccin en la cuota por los gastos en I+D (art. 35 TRLIS) as como dos supuestos de libertad de amortizacin (art. 11.2.c) y d) TRLIS). Tambin la letra e) del
art. 11.2 TRLIS establece, en relacin con las entidades que tengan la calificacin de explotaciones asociativas prioritarias de conformidad con lo dispuesto
en la Ley 19/1995, de modernizacin de las explotaciones agrarias, una libertad
de amortizacin, con alcance determinado, en relacin con los elementos del
inmovilizado, material e inmaterial. De otro lado, el art. 33 apartado 3 de la Ley
20/1990, sobre Rgimen Fiscal de las Cooperativas, establece libertad de amortizacin respecto de las cooperativas protegidas y especialmente protegidas, en
relacin con los elementos de activo fijo nuevos, con el alcance que fija dicho
precepto. Finalmente, la Ley 4/2008, de 23 de3 diciembre, ha aadido la DA 11
al TRLIS introduciendo, con determinadas condiciones, y para todas las empresas, la libertad de amortizacin con mantenimiento de empleo para los perodos impositivos iniciados en 2009 y 2010.
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destacarse esencialmente las siguientes: en primer trmino, hay

que sealar que la libertad de amortizacin consiste en la posibilidad de amortizar sin sujecin a tablas oficiales o a un plan
aprobado por la Administracin permitiendo al empresario determinar libremente las dotaciones a la Administracin que tendrn la consideracin de gasto fiscalmente deducible (siendo
ello as normalmente cuando el sujeto pasivo aprecie una depreciacin efectiva distinta y superior a la resultante de los mtodos previstos legalmente), con independencia de la depreciacin sufrida por los elementos del inmovilizado que se hayan
acogido a esta medida. El problema del ejercicio de esta opcin reside, fundamentalmente, en la prueba por parte del sujeto de la efectividad de la depreciacin admitindose la acreditacin individual del desgaste real pero no la justificacin
por medio de criterios generales (RTEAC de 21 de febrero de
1989). En segundo lugar, no se trata de un sistema de amortizacin contable libre debido a que, como se ha sealado, el
concepto de amortizacin se refiere a la deduccin fiscal en
aquellos supuestos en que existe la posibilidad de deducir en
la base imponible del impuesto hasta el 100% el primer ao,
con independencia del importe de la amortizacin contabilizada como gasto contable.63 Dicho de otra manera, desde un
punto de vista contable, se practicar la dotacin a la amortizacin siguiendo uno de los mtodos establecidos. 64 Una ltima cuestin que quisiramos resaltar es lo dispuesto en el
ltimo prrafo del art. 11.2 TRLIS, el cual seala que las cantidades aplicadas a la libertad de amortizacin incrementarn la
base imponible con ocasin de la amortizacin o transmisin
de los elementos que disfrutaron de aqulla. Esto es, el gasto
inicial que se anticipa por la libertad de amortizacin va a revertir en los perodos en que se realice la dotacin a la amorti 63. Cfr. O m eac a G a rc a , J., Amortizacin del inmovilizado y de las inversiones inmobiliarias. Tratamiento contable y fiscal, cit., pg. 83.
Dicho gasto fiscal por amortizacin se encuentra excluido de inscripcin contable, segn lo establecido por el art. 19.3 TRLIS.
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zacin contable del bien o, en su caso, en el momento en que

se transmita el elemento.65
IV. Bibliografa
AA.VV., Memento Prctico. Impuesto sobre Sociedades, Ed. Francis Lefebvre, Madrid, 2010.
AA.VV., Impuesto sobre Sociedades. Fiscalidad Prctica, C hico
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C a zor l a P r ieto , L.M. y B l zqu ez L idoy, A., La incorrecta regulacin de la base de la amortizacin en el reglamento del
65. Veamos un ejemplo, siguiendo a O m eac a G a rc a , op. cit., pg. 84: considerando que el coste inicial de una mquina fue de 100.000 euros, se considera que su vida til es de 10 aos amortizndose en funcin de dicha vida til a
razn de un 10% anual. Sin embargo, goza de libertad de amortizacin fiscal, razn por la que la empresa deduce de la base imponible del primer ao el 100%
del coste.
El asiento contable de amortizacin anual ser
El asiento contable de amortizacin anual ser
10.0 Amortizacin del inmovilizado
10.0(681)
Material
(681)
Amortizacin
del inmovilizado
a 10.000
(28113) Amortizacin
acumulada
a 10.000 (28113)
Amortizacin acude Maquinaria
mulaMaterial
da de
Maquinaria
En el primer ao, a partir del resultado contable para calcular la base imponible del IS, los 10.000 euros cargados en la cuenta 681 estarn disminuyendo la base imponible, sin embargo, al habernos acogido a la libertad de amortizacin fiscal, restaremos extracontablemente de la base imponible 90.000 euros,
por lo que el coste de la mquina se habr deducido ya ntegramente.
En el segundo ao, la empresa volver a contabilizar el mismo asiento
de amortizacin, pero los 10.000 euros cargados en la cuenta 681 en dicho ao
segundo ya no son fiscalmente deducibles, por lo que habr que sumrselos extracontablemente a la base imponible.
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IS: el caso de los gastos de desmantelamiento y retiro, BIB

2009/753.
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8/10/10 16:59:38
A mortizacin
contable
y a mortizacin fiscal
de inmovilizados en espa a .
P roblem as y soluciones
L or enz a M. S egu r a M a rt n
Inspectora de Hacienda del Estado, AEAT, Albacete
SUMARIO: I. INTRODUCCIN: LA IMPORTANCIA CUANTITATIVA DEL
GASTO POR AMORTIZACIONES Y SU EMPLEO COMO INSTRUMENTO
DE POLTICA FISCAL. II. LA RELACIN ENTRE CONTABILIDAD Y FISCALIDAD EN LA REGULACIN DE LAS AMORTIZACIONES. III. AMORTIZACIN DE BIENES ADQUIRIDOS MEDIANTE ARRENDAMIENTO
FINANCIERO Y FRMULAS EQUIPARABLES. 1. Cesiones de uso y adquisicin econmica de la propiedad de un bien: la posicin tradicional
del legislador fiscal. 2. La posicin tradicional del legislador contable
y su modificacin en los nuevos Planes Generales de Contabilidad. A.
La ampliacin conceptual del arrendamiento financiero anterior a 2007
por va de resoluciones. B. El arrendamiento financiero en los nuevos
Planes Generales de Contabilidad. a) Arrendamientos financieros concertados por microempresas. b). Determinacin del valor del activo adquirido en arrendamiento financiero. 3. El arrendamiento financiero
en la nueva redaccin del artculo 11 del Texto Refundido de la Ley del
Impuesto de Sociedades. IV. CAMBIOS CONTABLES QUE AFECTAN A
LA DEFINICIN DE LA CIFRA DE NEGOCIOS. 1. La nueva definicin
de venta. 2. La nueva definicin de prestacin de servicios y el reconocimiento de existencias de servicios.
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56 / Lorenza M. Segura Martn
I. I NTRODUCCIN: LA IMPORTANCIA
CUANTITATIVA DEL GASTO
POR AMORTIZACIONES Y SU EMPLEO
COMO INSTRUMENTO DE POLTICA FISCAL
La amortizacin de bienes en las empresas en funcionamiento es en la mayora de los casos una partida de gasto relevante de su cuenta de resultados. Si observamos los grficos ofrecidos en la ltima parte del presente libro podremos advertir
algunos datos, tomados de la realidad y utilizados para confeccionar las estadsticas publicadas por la Agencia Tributaria, que
nos permiten apreciar la importancia relativa de dicha partida.
Su peso especfico en el total de gastos contabilizados es por
trmino medio, para el conjunto de las empresas espaolas, del
3,01%, pero hay sectores en los que puede llegar a representar
un 6,28% (como el de la hostelera y restauracin) o bien hasta
un 7,6% (como el de los transportes).
Los mismos datos estadsticos, desglosados por Comunidades Autnomas, nos permiten saber que en el mbito de las empresas de Castilla-La Mancha y en 2007 el total de gasto contabilizado en concepto de amortizacin es un 2,91% del total de
gastos, si se atiende al conjunto de empresas castellano-manchegas, siendo los sectores econmicos donde tiene ms peso
el de los transportes (con un 5,47%) y el de la energa y agua
(con un 16,53%).
La amortizacin es tambin un campo adecuado para la aplicacin de medidas de poltica fiscal. Hay ejemplos clsicos como
el de la libertad de amortizacin para los activos afectos a actividades de investigacin y desarrollo, medida obviamente destinada a fomentar la realizacin de dichas actividades por su evidente inters para el tejido empresarial y la economa de nuestro
pas. En este punto, si de nuevo nos atenemos a los datos reales para determinar la importancia cuantitativa de los beneficios fiscales relacionados con la amortizacin para el conjun-
. Datos de 2007.
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Amortizacin contable y amortizacin fiscal / 57
to de las empresas espaolas, podemos sealar la existencia de

un ahorro fiscal global representativo de un 1,58% del resultado
contable en la aceleracin de la amortizacin por arrendamiento financiero (llegando hasta el 7,8% en algn sector como el
de hostelera y restauracin) o de un 1,08% del resultado contable en el caso de los beneficios de libertad y/o aceleracin de
la amortizacin (que llega a ser un 10,2% en el sector de hostelera y restauracin).
Por su parte, en el mbito de la Comunidad Autnoma de
Castilla La Mancha, los beneficios fiscales relacionados con la
amortizacin se plasman en un ahorro fiscal equivalente al 2,24%
del resultado contable en el caso de la aceleracin de la amortizacin por arrendamiento financiero (llegando hasta el 18,75%
en el sector de transportes) y al 2,13% en el caso de los beneficios de libertad y/o aceleracin de la amortizacin (que llega a
ser un 15,3% en el sector de servicios a empresas).
Pero es que, adems, recientemente hemos tenido nuevas
pruebas de esta tendencia del legislador a emplear la amortizacin como va de impulso econmico: desde la creacin de un
beneficio fiscal nuevo, destinado a colaborar en el combate contra la actual crisis econmica y que se basa en permitir la libre
amortizacin de bienes a cambio del compromiso de las empresas de mantener los puestos de trabajo con lo que se pretende luchar contra el aumento del nmero de parados y ayudar a
. Datos de 2007.
. Establecido en la disposicin adicional dcimoprimera del Texto Refundido
de la Ley del Impuesto de Sociedades segn la redaccin dada por la Ley 4/2008
de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el
Patrimonio, se generaliza el sistema de devolucin mensual en el Impuesto sobre
el Valor Aadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, con alcance para los ejercicios 2009 y 2010, alcance que se ha visto ampliado
por el Real Decreto-Ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la
recuperacin econmica y el empleo (BOE de 13/04) a los ejercicios 2011 y 2012.
La Exposicin de Motivos de esta Ley dice respecto a la prrroga de la libertad
de amortizacin que forma parte de un conjunto de reformas necesarias para
favorecer la actividad empresarial, de aplicacin general a todo el sector productivo y que es una medida que aligera(n) las cargas impositivas de las empresas.
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la estabilidad del mercado laboral, hasta la flexibilizacin de

las condiciones para aplicar el ya antiguo beneficio fiscal de aceleracin de las amortizaciones establecido en el artculo 115 del
Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, permitiendo que se incumpla la exigencia original de que las cuotas
no sean de carcter decreciente cuando tal carcter es sobrevenido a consecuencia de una renegociacin a la baja entre el arrendatario y la entidad cedente del bien con lo que se pretende
no penalizar a las empresas que se ven forzadas a esas renegociaciones a consecuencia del azote de la crisis econmica.
En el presente captulo se pretende efectuar un breve anlisis de algunos de los cambios que han tenido lugar a raz de
la publicacin de los nuevos Planes Generales de Contabilidad
(Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto
1514/2007 de 16 de noviembre [BOE de 20 de noviembre de
2007] y Plan General de Contabilidad para Pequeas y Medianas Empresas y Microempresas, aprobado por el Real Decreto
151572007 [BOE de 20 de noviembre de 2007]), desde la perspectiva de la incidencia que estos cambios, en principio de naturaleza contable, han tenido sobre la regulacin fiscal de la
amortizacin. Debemos recordar que el importe de los gastos
fiscales por amortizaciones que una empresa puede tomar en
consideracin a la hora de calcular su base imponible (y seguidamente el impuesto que debe soportar) est sometido a una
doble regulacin: primeramente debe cumplir las reglas y requisitos contables y despus puede estar tambin sujeto a limitaciones especficamente fiscales o, por el contrario, beneficiarse de
ampliaciones que tambin son establecidas en normas fiscales.
Cierto es que toda limitacin o, por el contrario, aceleracin de
la amortizacin, si la analizamos con perspectiva, es un lmite
o un beneficio de naturaleza estrictamente financiera: es decir,
su repercusin desfavorable o favorable en los resultados de la
. Disposicin transitoria trigsima aadida por la disposicin final Primera.seis

de la Ley 11/2009 de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Annimas
Cotizadas de Inversin en el Mercado Inmobiliario [SOCIMIs] (BOE de 27/10).
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empresa es la diferencia entre el importe del gasto cuya deduccin se retrasa o adelanta y el valor actualizado de dicho gasto
si se hubiera llevado a la base imponible en el momento futuro en que se contabiliza. Pero no es menos cierto que ese efecto financiero en la prctica representa importantes diferencias
en los resultados de las empresas.
Como la finalidad de esta obra no es exhaustiva, nos centraremos solamente en tres interesantes manifestaciones de esa correlacin entre contabilidad y fiscalidad y de la forma en que una
modificacin contable puede acabar repercutiendo, de modo a
veces un tanto insospechado, en la regulacin fiscal de la amortizacin. Nos referimos a los cambios que afectan a la contabilizacin del arrendamiento financiero, los cambios que afectan a
la definicin de la cifra de negocios a travs de la modificacin
conceptual de dos de sus componentes positivos las ventas y
las prestaciones de servicios, y los cambios que afectan a las
existencias de servicios.
II. L
A RELACIN ENTRE CONTABILIDAD
Y FISCALIDAD EN LA REGULACIN
DE LAS AMORTIZACIONES
Dos son los principios generales que rigen las relaciones entre contabilidad y fiscalidad en materia de amortizaciones. Tenemos en primer lugar el principio de asuncin de la regulacin contable por parte del legislador fiscal, de forma que lo
correcto contablemente es vlido en el mbito fiscal y lo incorrecto contablemente es invlido en el mbito fiscal: esto implica que cualquier cambio contable tendr traslacin a la fiscalidad. Es ms: dado que este principio no es ms que la concreta
plasmacin en el mbito de la regulacin de las amortizaciones
de la regla general del archiconocido artculo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, puede haber
. En el mtodo de estimacin directa, la base imponible se calcular, co-
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y de hecho hay y sern objeto de anlisis en el presente captulo cambios contables que no afecten especficamente a las
amortizaciones y, sin embargo, acaben repercutiendo en la normativa fiscal reguladora de la amortizacin.
El segundo de los dos principios generales antes aludidos tiene su razn de ser en una diferencia fundamental que siempre
observamos entre las normas contables y las fiscales, debida a la
finalidad perseguida por unas y otras. Puede describirse su contenido como la necesidad de que las normas fiscales operen de
forma sobrevenida sobre el gasto ya determinado por las reglas
contables para restringir el nmero de situaciones en que la libertad de accin otorgada a la empresa por dichas reglas puede
conducir, en el mejor de los casos, a posteriores enfrentamientos de criterio entre la Administracin y las empresas en el curso de hipotticas comprobaciones administrativas, y, en el peor,
a defraudaciones de dinero pblico por quienes usen ilegtimamente tal libertad para falsear sus decisiones contables con miras exclusivamente a minorar sus cuotas de impuesto.
Puede, pues, decirse que es tpico de la normativa contable
un carcter abierto que est perfectamente justificado teniendo
en cuenta el objetivo ltimo que gua a cualquier regulacin contable del mundo: la obtencin de una imagen fiel de la empresa,
para lo cual se tiene que dar siempre una dosis bastante amplia
de flexibilidad, puesto que la realidad econmica del mundo empresarial es mltiple y el objetivo de la regulacin contable no
es reducirla a unas categoras estrictas, sino dar a los usuarios
de las herramientas contables un margen de libertad suficiente para que esa realidad se exprese con todos sus matices. Por
el contrario, frente a esa flexibilidad de las normas contables es
tambin enteramente lgico que hallemos concrecin y hasta rigidez en las normas fiscales. Una norma fiscal se ha de caracte-
rrigiendo, mediante la aplicacin de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Cdigo
de Comercio, en las dems leyes relativas a dicha determinacin y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
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rizar por su certeza, tanto para la Administracin como para los

obligados tributarios (en este caso las empresas). Y para conseguir esa certeza habr muchas veces que sacrificar los matices
y, en la interrelacin contabilidad/fiscalidad, habr que reducir
el margen de maniobra que las normas contables han otorgado
previamente. Tal como resalta F er r eiro L a patz a , de un lado, no
debiera siquiera ser necesario repetir que las normas contables
no son sino normas tcnicas de registro, de empleo elstico, existiendo y pudiendo aplicarse distintas reglas los principios generalmente aceptados a un mismo hecho registrable. En cambio, las normas fiscales deben ser claras, en lo posible unvocas
y de aplicacin imperativa.
En todo caso, en lo que a las amortizaciones se refiere, las
normativas contable y fiscal estn inspiradas por los mismos
principios. En efecto, el legislador fiscal siempre ha querido que
la deduccin de los gastos de proyeccin plurianual, entre los
cuales se hallan los ocasionados por bienes cuya vida til abarca varios ejercicios, se ajuste todo lo posible a la realidad econmica de las empresas. Se trata en definitiva de mantener una
adecuada correlacin gasto/ingreso, para lo cual todo gasto que
se halle vinculado a la generacin de unos ingresos debe analizarse junto con ellos: as, la trascendencia para la empresa del
gasto realizado en un momento puntual de adquirir un bien
que se espera que normalmente produzca ingresos durante un
perodo de tiempo amplio debe ponderarse considerando todos
los ingresos que en conjunto se van a obtener. De otra forma, no
se tendra una visin correcta del verdadero alcance y del acierto o desacierto de la decisin de realizar dicho gasto.
Fiscalmente, ese deseo legtimo del legislador de que se mantenga una correlacin adecuada entre el gasto de amortizacin
de un activo y el conjunto de ingresos generados por l se manifiesta en la fijacin de lmites al importe del gasto deducible
en concepto de amortizacin ejercicio a ejercicio. Pero esas li-
. Vid. F er r eiro L a patz a , J.J., Complicacin y simplificacin. Contabilidad

y fiscalidad. Quincena Fiscal n 15-16, 2006.
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mitaciones no son no podra ser de otra manera caprichosas, sino que responden a una filosofa de congruencia econmica que las inspira y justifica: y esa filosofa lleva a que casi
siempre aparezca en la norma fiscal, junto a las amortizaciones
mximas establecidas con base en unos clculos estadsticos generales de vida til de activos, una clusula de cierre que indica
que podr ser deducible una amortizacin mayor que la inicialmente prevista como tope, en tanto en cuanto el obligado tributario est en condiciones de probar la efectividad de la depreciacin del bien. Esto es, junto a la limitacin genrica que se
fija en la ley de modo estimativo se deja la puerta abierta a que
en la realidad concreta sea necesario elevar el ritmo de amortizacin para imputar a cada perodo la parte de dicha amortizacin que le corresponda conociendo y pudiendo probar el
autntico perodo total de utilizacin del activo amortizado en
el concreto caso real de que se trate.
En cuanto a la posicin del legislador contable, es obvio que
el deseo de mantener la congruencia econmica y la correlacin
gasto/ingreso debe inspirarle tanto como al legislador fiscal. No
obstante, la tradicional primaca del principio de prudencia en
el Derecho contable espaol ha supuesto siempre un obstculo
en aquellos casos en que surga un conflicto entre dicho principio y el tambin vigente de obligacin de mostrar la imagen fiel
de la empresa. En tales situaciones siempre prevaleca el principio de prudencia y, si de amortizacin hablamos, esto vedaba
determinadas formas de contabilizacin que sin duda hubieran
sido las apropiadas. Precisamente uno de los cambios fundamentales que han supuesto los nuevos Planes Generales de Contabilidad es el de la pretericin del principio de prudencia frente al de imagen fiel, lo cual tiene su concreto reflejo en una de
las modificaciones que se van a analizar en el presente captulo
(ver apartado siguiente).
. El apartado 3. Principios contables del Marco Conceptual del Plan General
de Contabilidad de 2007 termina diciendo: En los casos de conflicto entre principios contables, deber prevalecer el que mejor conduzca a que las cuentas
anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de
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III. A
MORTIZACIN DE BIENES ADQUIRIDOS
MEDIANTE ARRENDAMIENTO FINANCIERO
Y FRMULAS EQUIPARABLES
Entre las formas de adquisicin de bienes jurdica y econmicamente utilizables por las empresas, una de las ms clsicas es
la de los contratos de cesin de uso que incorporan algn tipo
de clusula de opcin de compra. A su vez, uno de los ms caractersticos de estos contratos es el de arrendamiento financiero, que resulta ser una de las operaciones que ha sufrido un considerable cambio en su forma de contabilizacin a consecuencia
de la aprobacin de los nuevos Planes Generales de Contabilidad. El cambio es de diferente alcance en funcin del tipo de empresa de que se trate, ya que la contabilizacin del arrendamiento financiero est regulada de distinto modo para las empresas
que aplican el Plan General de Contabilidad y las que aplican el
Plan General de Contabilidad de Pequeas y Medianas Empresas, debiendo a su vez diferenciarse, en este ltimo caso, entre
las entidades que tienen la condicin de PYME y aquellas otras
que pueden ser consideradas microempresas. Este cambio contable trae consigo unas consecuencias fiscales.
En cualquier caso, antes de abordar la caracterizacin del
contrato de arrendamiento financiero, es necesario ubicarlo conceptualmente dentro del conjunto de los contratos de cesin de
uso que funcionan como frmulas de adquisicin de la propiedad.
los resultados de la empresa. En idnticos trminos se expresa el apartado 3.

Principios contables del Marco Conceptual del Plan General de Contabilidad de
Pequeas y Medianas Empresas. Comprense estas palabras con las que aparecen
en el punto 9 del apartado II de la Introduccin al Plan General de Contabilidad
de 1990 (Real Decreto 1643/1990): Nota importante a tener en cuenta por profesionales y expertos es la prevalencia del principio de prudencia sobre los dems principios, lo que queda perfectamente explicitado en la primera parte del
Plan. Prevalencia que, en todo caso, estar subordinada a la imagen fiel que
deben proporcionar las cuentas anuales.
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1. Cesiones de uso y adquisicin econmica

de la propiedad de un bien: la posicin tradicional
del legislador fiscal
En principio, un contrato de cesin de uso de los que es
ejemplo paradigmtico el arrendamiento, frente a otras formas
de cesin mucho menos habituales en la vida empresarial, como
los usufructos, ciertos tipos de censo o el comodato no debera implicar transmisin de la propiedad. Sin embargo, contablemente y quizs ms an fiscalmente, siempre se ha tenido en cuenta la existencia de ciertas clases de cesin en las que
las condiciones contractuales pactadas difuminan la naturaleza
del acuerdo, de tal modo que ste deja de constituir una mera
transferencia de la facultad de utilizacin de un bien para pasar
a convertirse en un autntico contrato de venta a plazos o en
una frmula de adquisicin financiada de ese bien.
La manifestacin ms habitual de estas situaciones es la que
consiste en introducir, en un contrato de cesin de uso, una clusula de opcin de compra. En estos casos, el acuerdo alcanzado
entre el cedente y el cesionario establece que en principio se podr utilizar el bien durante un determinado plazo de tiempo, y
que transcurrido ste queda a eleccin del cesionario la adquisicin del bien, pagando una cantidad adicional.
Si, en un acuerdo del tipo descrito, la cantidad que se ofrece
pagar al cesionario en concepto de opcin de compra cuando
llegue el momento fijado en el contrato es de un importe tan
reducido que est por debajo del valor que razonablemente se
puede esperar que tenga el bien en ese momento, realmente la
operacin que se est llevando a cabo tiene todas las trazas de
ser en definitiva un modo de llevar a cabo la adquisicin del
bien habiendo negociado el pago del precio en sucesivos plazos. Las cuotas sean mensuales, anuales o incluso una cuota
nica inicial que, ostensiblemente, se estn pagando en concepto de precio por cesin del uso con carcter previo al momento de ejercicio de la opcin, deberan ser entendidas como
autnticos plazos mediante los cuales se ha ido pagando el precio de la adquisicin del bien de que se trate.
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Desde un punto de vista fiscal, estas frmulas particulares de

cesin de uso en las que son detectables elementos que las convierten en modos de adquisicin del dominio han sido siempre
vistas con recelo, por su potencial para convertirse en un mtodo de deducir gastos amortizables a una velocidad muy superior a la que se seguira en una verdadera amortizacin. En
efecto, tal como ya comentbamos en el apartado II, el legislador fiscal siempre ha intentado que los gastos ocasionados por
bienes cuya vida til abarca varios ejercicios se deduzcan a un
ritmo coincidente con el de la utilizacin de esos bienes para la
produccin de ingresos para la empresa.
Por eso las cesiones de uso que incorporan alguna clusula
que suponga de modo implcito que el resultado final de la operacin ser la transmisin de la propiedad al en principio cesionario que finalmente se revela como adquirente han sido tradicionalmente reguladas con especial cautela por el legislador
fiscal: porque a travs de ellas y mediante la deduccin del gasto representado por las cuotas con las que se retribuye la cesin
de uso, que como tales son gastos del propio ejercicio en el que
se devengan, se puede producir una aceleracin encubierta de la
amortizacin de un bien que se adquiere para estar en funcionamiento y generar ingresos para la empresa durante un perodo
total del que una parte se sita antes del ejercicio de la opcin
de compra y otra parte despus de dicho ejercicio, pero usando una frmula contractual con la que se consigue el efecto de
concentrar casi la totalidad del gasto de la adquisicin (bajo la
forma de pagos por la cesin de uso) solamente en esa primera
parte del perodo de la vida til. Esto significa, desde el punto
de vista econmico, el falseamiento de la realidad y un retraso
indebido del reconocimiento de los beneficios derivados del activo, y, desde el punto de vista fiscal, la posposicin artificiosa
del pago del impuesto que recae sobre esos beneficios.
De hecho, la proliferacin de contratos en los que se incluyen
clusulas destinadas a convertir las supuestas cesiones de uso
en transmisiones encubiertas ha llevado a que junto a las simples opciones de compra aparezcan otras frmulas como la de
la opcin de renovacin. En este tipo de contratos no se men-
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ciona en ningn momento la posibilidad de adquisicin del bien

por el cesionario, pero se le conceden facilidades para renovar
la cesin en trminos tales que dicho cesionario tiene (o puede
hacerse muy pronto con) el uso garantizado del activo para la
totalidad de su vida til, terminada la cual es muy poco relevante que se haya adquirido o no la propiedad. Volveremos sobre
estas peculiares frmulas de cesin en el apartado siguiente.
2. La posicin tradicional del legislador contable
y su modificacin en los nuevos planes generales
de contabilidad
En el apartado anterior se ha hablado de la posicin adoptada en las normas fiscales frente a las cesiones de uso que pueden encubrir una transmisin econmica de la propiedad. Por
su parte, el Plan General de Contabilidad de 1990 no contena
normas delimitadoras de los distintos tipos de cesiones de uso
que tuvieran alcance general, ni para establecer su forma de contabilizacin ni para establecer limitaciones en el tratamiento de
las cuotas como gastos corrientes o como pagos a cuenta de la
adquisicin. Dicho de otro modo, la normativa contable de 1990
no impona criterios para la calificacin de los distintos tipos de
cesiones de uso en categoras que obligaran a seguir diferentes
reglas a la hora de contabilizar las operaciones. Ciertamente, ello
no se deba a una dejacin del legislador, sino que era la consecuencia inevitable de la posicin prioritaria que ocupaba entre
los principios rectores del Plan General de Contabilidad de 1990
el de prudencia, tal como se ha comentado ya en el apartado II,
de suerte que se volva prcticamente imposible admitir la inscripcin entre las partidas del activo del balance de un bien del
que jurdicamente la empresa no era propietaria. El Plan General de Contabilidad de 1990 tan slo se ocupaba de la forma de
contabilizacin de una especfica forma de cesin de uso con
opcin de compra que era el arrendamiento financiero, del que
podra decirse que es el caso ms claro de cesin de uso constitutiva de transmisin, tal como veremos a continuacin.
La definicin conceptual del contrato de arrendamiento finan-
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ciero anterior a los Planes Generales de Contabilidad de 2007

la encontramos en la disposicin adicional sptima de la Ley
26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervencin de las entidades de crdito, la cual lo describe del siguiente modo: Tendrn la consideracin de operaciones de arrendamiento financiero aquellos contratos que tengan por objeto exclusivo la cesin
del uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad segn las especificaciones del futuro usuario, a cambio
de una contraprestacin consistente en el abono peridico de las
cuotas a que se refiere el nmero 2 de esta disposicin. Los bienes objeto de cesin habrn de quedar afectados por el usuario
nicamente a sus explotaciones agrcolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales. El contrato de arrendamiento financiero incluir necesariamente una
opcin de compra, a su trmino, en favor del usuario.
Vemos, pues, que desde luego caracteriza al contrato de
arrendamiento financiero la cualidad de tratarse de uno de esos
casos de cesin de uso en los que es ms conspicua la verdadera naturaleza de adquisicin financiada realizada formalmente como cesin de uso. Por ello, el antiguo Plan General de
. El punto 23 del apartado III de la Introduccin al Plan General de
Contabilidad de 1990 (Real Decreto 1643/1990) se expresa en los siguientes trminos: El arrendamiento financiero (leasing) ha sido objeto de nueva regulacin en la disposicin adicional sptima, de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre
Disciplina e Intervencin de las Entidades de Crdito. Entre las notas substanciales que contiene esta regulacin debe sealarse, a efectos de la aplicacin del
Plan General de Contabilidad, la que se refiere a la opcin de compra. Segn el
apartado 1 de la citada disposicin adicional sptima, el contrato de arrendamiento financiero incluir necesariamente una opcin de compra, a su trmino,
en favor del usuario. En el plano de la informacin contable, la doctrina aparece dividida en cuanto a la contabilizacin por el usuario de los bienes en rgimen de arrendamiento financiero. Con un criterio predominantemente econmico, algunos crculos profesionales estiman que los derechos sobre el activo
deben figurar en el balance de la empresa arrendataria. Quienes as opinan se
apoyan en que, con su criterio, la informacin contable es ms realista, por expresar la capacidad que tiene la unidad econmica para producir bienes o servicios. Otros crculos profesionales piensan de modo distinto. Segn tales crculos, en las operaciones de arrendamiento financiero, hasta tanto se ejercite, en
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Contabilidad obligaba a darle un tratamiento basado en la imputacin de los gastos generados por la operacin como amortizacin del activo cedido/adquirido, siquiera fuese mediante el
empleo de denominaciones que reconocan la existencia en el
Balance de un activo inmaterial (los Derechos sobre bienes en
rgimen de arrendamiento financiero, segn la terminologa
que se empleaba), activo inmaterial que se amortizaba aplicando, para calcular las cuotas de amortizacin, los criterios que hubieran sido aplicables al activo material que se estaba financiando (y, en definitiva, adquiriendo).
Por su parte, la normativa fiscal acoga el criterio contable de
tratamiento descrito, que implicaba no aceptar la deducibilidad
de los pagos en concepto de cesin de uso como gastos corrientes en la parte que excediese de lo que hubiese sido un gasto
deducible por amortizacin del bien, aunque estableci tambin
un beneficio fiscal consistente en una aceleracin del gasto fiscal de las amortizaciones que se poda aplicar por aquellas empresas que utilizaban esta frmula contractual concurriendo determinados requisitos.
su caso, la opcin de compra por el arrendatario, no existe transmisin de dominio, sino nicamente transmisin del uso de los bienes objeto del contrato. La
propiedad, pues, de estos bienes contina siendo de la empresa arrendadora, en
cuyo balance figurarn incluidos los mismos. Las normas de valoracin de este Plan, inmovilizado inmaterial, normas particulares, letra f), establecen que
cuando por las condiciones econmicas del arrendamiento financiero no existan dudas razonables de que se va a ejercitar la opcin de compra, los derechos
sobre los bienes afectos a la operacin deben contabilizarse como activo. Con
esta norma, el Plan trata de hacer compatibles las dos posturas antes descritas.
. Antiguo artculo 128 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto
sobre Sociedades y actual artculo 115 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5
de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades: para optar a la aceleracin de las amortizaciones a efectos fiscales
se exige que los contratos tengan una duracin mnima (2 aos cuando tengan
por objeto bienes muebles y 10 aos cuando tengan por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales), que las cuotas aparezcan expresadas en los
respectivos contratos diferenciando la parte que corresponda a la recuperacin
del coste del bien, excluido el valor de la opcin de compra y la carga financiera y que el importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero
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A. La ampliacin conceptual del arrendamiento financiero

anterior a 2007 por va de resoluciones
Hay que llamar la atencin sobre el hecho de que, con independencia del contenido que acabamos de resumir de la regulacin normativa expresa del arrendamiento financiero, tanto
el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas en el mbito contable como la Direccin General de Tributos en el mbito fiscal haban ampliado el alcance del tratamiento del arrendamiento financiero por la va de la interpretacin. El ICAC, en
la contestacin a la Consulta publicada con el nmero 6 en el
BOICAC 38/1999, ya sealaba lo siguiente respecto a un contrato de renting:
Respecto a la contabilizacin de estas operaciones de arrendamiento (y dejando al margen otros aspectos que pudieran ir
relacionados con ellas, como los servicios complementarios), lo primero que hay que indicar es que el tratamiento contable de dichas
operaciones depender de la verdadera naturaleza econmica que
subyace en las mismas, de forma que las cuentas anuales deben
reflejar la imagen fiel del patrimonio, la situacin financiera y los
resultados de la empresa.
[] si bien en principio su tratamiento contable deber ser el
de registrar el gasto (arrendatario) e ingreso (arrendador) por
alquiler que les corresponde en cada ejercicio de acuerdo con su
naturaleza y atendiendo al principio del devengo recogido en la
primera parte del Plan General de Contabilidad, la consecucin
de la imagen fiel exige realizar un anlisis de las circunstancias
econmicas que se pueden dar en las distintas situaciones pactadas
por las partes, de forma que si se comprueba que la operacin en su
sustrato econmico es asimilable a la anteriormente apuntada para
el arrendamiento financiero cuando no existen dudas razonables
de que se va a ejercitar la opcin de compra, el tratamiento contable
que corresponder otorgarle ser el mismo.
correspondiente a la recuperacin del coste del bien permanezca igual o tenga

carcter creciente a lo largo del perodo contractual. No obstante, respecto a la
exigencia de este ltimo requisito, vid. Nota 4.
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[]a pesar de que no exista opcin de compra en los contratos

de arrendamiento a que hace referencia el consultante, podran
producirse situaciones que desde un punto de vista econmico son
similares, como pueden ser, entre otras, las siguientes:
contratos de arrendamiento en los que el perodo de alquiler
coincide con la vida til del bien o cuando siendo menor aqul
existe evidencia clara de que finalmente ambos perodos van a
coincidir, no siendo significativo su valor residual al finalizar su
perodo de utilizacin, y siempre que de las condiciones pactadas se
desprenda la racionalidad econmica del mantenimiento de dicho
arrendamiento (en particular, se puede predicar esta racionalidad
en aquellos casos en los que el valor presente de las cantidades a
pagar al comienzo del arrendamiento supongan la prctica totalidad del valor del activo arrendado).
cuando las especiales caractersticas de los bienes objeto del
arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario.
Por su parte, la DGT en la contestacin a Consulta Vinculante nmero V1834-07, que emiti con fecha 7 de septiembre de
2007, en la que una empresa de transporte consultaba acerca de
la posibilidad de considerar adquiridos unos vehculos mediante
contratos de renting precisamente en sustitucin del uso de
contratos de arrendamiento financiero a efectos de aplicarse
determinadas deducciones propias de bienes de inversin, manifestaba lo siguiente:
En cuanto a la utilizacin del renting como frmula de financiacin, ha de sealarse que este tipo de contratos se suele configurar como un arrendamiento de bienes muebles, por un tiempo y
precio cierto, contratando el arrendatario adems del uso del bien,
una serie de servicios complementarios (mantenimiento, seguro,
reparaciones, sustitucin en caso de avera), y en los que no existe opcin de compra, si bien en ocasiones los bienes objeto de estos
contratos son adquiridos por el arrendatario al final de los citados
contratos por un precio aproximado al valor residual del bien. En
cualquier caso, dada la multitud de variedades bajo la que pueden
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presentarse, el tratamiento de dichas operaciones depender de

las relaciones jurdicas establecidas en virtud del contrato y, dada
la consideracin fiscal de los contratos que incluyen una cesin
temporal de uso y una opcin de compra. De forma que, si se comprueba que la operacin en su sustrato econmico es asimilable a la
anteriormente apuntada para el arrendamiento financiero cuando
no existen dudas razonables de que se va a ejercitar la opcin de
compra, el tratamiento que corresponder otorgarle ser el mismo.
De acuerdo con lo anterior, hay que indicar que a pesar de que
no exista opcin de compra podran producirse situaciones que,
desde un punto de vista econmico seran similares, como pueden
ser, entre otras, las siguientes: contratos de arrendamiento en los
que el perodo de alquiler coincide con la vida til del bien o cuando siendo menor aqul existe evidencia clara de que finalmente
ambos perodos van a coincidir, no siendo significativo su valor
residual al finalizar su perodo de utilizacin, y siempre que de
las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad econmica
del mantenimiento de dicho arrendamiento, cuando las especiales
caractersticas de los bienes objeto del arrendamiento hacen que su
utilidad quede restringida al arrendatario. En estas situaciones, el
arrendatario deber registrar la operacin de acuerdo con lo dispuesto para los contratos de arrendamiento financiero, en tanto su
calificacin econmica es coincidente.
Puede observarse la coincidencia en las posturas de ambos

organismos: coincidencia conceptual que se convierte por momentos en identidad expresiva y cuyo claro fundamento es la
necesidad de salir al paso de las nuevas realidades econmicas
que en los ltimos aos le ganaban terreno al legislador contable y fiscal, reconduciendo por la va de la interpretacin
el tratamiento de determinadas operaciones cuya autntica naturaleza era la de adquisicin encubierta de activos, con el fin
de evitar que se destruyera la correlacin ingresos/gastos en el
funcionamiento de dichos activos respecto a los cuales las empresas hacan desaparecer la pertinente amortizacin para eludir sus consecuencias econmicas y fiscales.
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B. El arrendamiento financiero en los nuevos Planes

Generales de Contabilidad
Pues bien, los nuevos Planes Generales de Contabilidad han
supuesto uno de los cambios ms significativos a nivel normativo
en el tratamiento de las operaciones de cesin de uso en general,
pues por primera vez dictan normas que sirven de forma general
para calificar cualquier tipo de cesin de uso (no slo el arrendamiento financiero tal como est definido en la Ley 26/1988),
no como transmisin del derecho a utilizar el bien, sino como
autntica transmisin del bien, analizando si la frmula contractual elegida tiene o no como efecto una transmisin econmica
(haya o no transmisin jurdica) de la propiedad del bien cedido. Y por mucho que algunas consecuencias sustanciales de
este cambio por ejemplo, la inclusin de los contratos de renting entre esas formas de transmisin econmica de la propiedad, efectuada desde hace aos por la va interpretativa, como
ha quedado expuesto ya estuvieran desplegando su eficacia en
la prctica con antelacin, la elevacin al rango normativo supone dotar de firmeza a lo que hasta ese momento era un criterio
ms sujeto a variaciones o a impugnacin en va jurisdiccional.
Sin embargo y curiosamente, en el extremo opuesto a esos
principios de obligacin de la contabilidad de reflejar la imagen
fiel o de primaca del fondo econmico sobre la forma jurdica que podemos considerar como verdaderos inspiradores
del nuevo tratamiento de las cesiones de uso, en el Plan General de Contabilidad de Pequeas y Medianas Empresas y entre
los criterios aplicables a las microempresas el legislador ha optado por una regulacin que permite a stas tratar los gastos de
las cuotas de arrendamiento financiero, aunque se trate de casos
en los que sea clara la existencia de una adquisicin del bien,
como gastos corrientes del ejercicio. Se volver a hablar de ello
ms adelante en este mismo apartado.
La norma 8 de Valoracin y Registro del Plan General de
Contabilidad,10 que trata de Arrendamientos y otras operacio 10.
10. Plan
Plan General
General de
de Contabilidad
Contabilidad para
para Pequeas
Pequeas yy Medianas
Medianas Empresas
Empresas yy
Microempresas: norma 7 de Valoracin y Registro. La redaccin es idntica.
Microempresas: norma 7 de Valoracin y Registro. La redaccin es idntica.
8/10/10 16:59:43
nes de naturaleza similar, contiene una definicin del arrendamiento financiero en su apartado 1:
Cuando de las condiciones econmicas de un acuerdo de
arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente
todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo
objeto del contrato, dicho acuerdo deber calificarse como arrendamiento financiero, y se registrar segn los trminos establecidos
en los apartados siguientes.
En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opcin de
compra, se presumir que se transfieren sustancialmente todos los
riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan
dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opcin. Tambin se
presumir, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque
no exista opcin de compra, entre otros, en los siguientes casos:
a) Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere, o de sus condiciones se deduzca que se va a transferir, al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento.
b) Contratos en los que el plazo del arrendamiento coincida o
cubra la mayor parte de la vida econmica del activo, y siempre que
de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad econmica del mantenimiento de la cesin de uso.
El plazo del arrendamiento es el periodo no revocable para el
cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento del activo,
junto con cualquier periodo adicional en el que ste tenga derecho
a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional, siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la certeza razonable
de que el arrendatario ejercitar tal opcin.
c) En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el
valor actual de los pagos mnimos acordados por el arrendamiento suponga la prctica totalidad del valor razonable del activo arrendado.
d) Cuando las especiales caractersticas de los activos objeto del
arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario.
e) El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento
y las prdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelacin fueran asumidas por el arrendatario.
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f) Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario.
g) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del
mercado.
Como podemos observar, las expresiones utilizadas en el Plan

General son las mismas en muchos casos que las que podamos
leer en las contestaciones a consultas del ICAC o de la DGT (vase el apartado III.2.A), las cuales son anteriores al Plan de 2007.
Ello no es extrao, por cuanto evidentemente en el PGC de 2007
cristaliza una tendencia que se haba ido delineando a lo largo
de varios aos, y que ahora alcanza, como ya hemos dicho, un
respaldo definitivo mediante la elevacin al rango normativo.
Estas nuevas reglas de calificacin del arrendamiento financiero suponen una ampliacin del concepto mismo de esta figura
contractual. A diferencia de lo que establece la Disposicin adicional 7 de la Ley 26/1988, el Plan General de Contabilidad ya
no exige imperativamente que est presente de modo explcito
una opcin de compra para considerar que nos hallamos ante
un arrendamiento financiero. La nueva definicin pone el acento en el hecho de que se transfieran sustancialmente todos los
riesgos y beneficios inherentes a la propiedad y llega a enumerar hasta siete casos en los que se prescinde por completo de
la existencia de tal opcin de compra a la hora de presumir (si
bien salvo prueba en contrario) que existe dicha transferencia
y, por ende, que el arrendamiento es financiero.
Estas reglas de calificacin se utilizarn en las operaciones
de cesin de uso efectuadas tanto por las empresas que estn
obligadas a u opten por aplicar el Plan General de Contabilidad
como por aquellas que opten por aplicar el Plan General de Contabilidad para Pequeas y Medianas Empresas, salvo que a su vez
hayan decidido optar por la aplicacin de los criterios especficos
para microempresas, ya que, como antes hemos indicado, en este
caso el legislador se inclina por un tratamiento que es el absoluto reverso de la moneda (aunque ms adelante se trata la cues-
8/10/10 16:59:43
tin en este mismo apartado, valga el siguiente resumen: para

una microempresa, contablemente hablando, no existe el arrendamiento financiero; todo arrendamiento se trata como operativo en tanto en cuanto afecte a bienes amortizables, y como adquisicin en cuanto afecte a bienes no amortizables).
Una vez producida la calificacin contable de un arrendamiento como financiero, en aplicacin de esta definicin extensiva, qu consecuencias se derivan de ello? Qu tratamiento
contable debe dar la empresa a la operacin?
Como era de esperar, los nuevos Planes Generales deciden
exigir a las empresas que, en todos aquellos casos en que sean
cesionarias de un derecho de uso sobre un bien mediante una
frmula contractual que encaje en lo que segn los nuevos criterios de las Normas de Registro y Valoracin es un arrendamiento
financiero, realicen una contabilizacin idntica a la que hubiera tenido lugar si hubiesen efectuado la adquisicin de la propiedad del bien. Desde el punto de vista del tratamiento de los
gastos generados, ello trae consigo lo siguiente: a la firma del
contrato, se deber registrar el activo conforme a su naturaleza,
ya se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible (reconociendo en definitiva el alta en el balance). Lo que
se reconoce no son ya unos Derechos sobre bienes en rgimen
de arrendamiento financiero (activo inmaterial), sino directamente un activo material clasificado en la cuenta que le corresponda segn el tipo de bien.Y el corolario lgico: a esos activos
que se reconozcan en el balance como consecuencia del arrendamiento se les aplicarn los criterios de amortizacin, deterioro y baja que les correspondan segn su naturaleza.
El efecto prctico ser que la empresa no pueda utilizar uno
de esos contratos de cesin de uso a los que se refieren las nuevas Normas de Registro y Valoracin como un mecanismo para
elevar artificialmente el importe de los gastos amortizables. De
este modo, se consigue el objetivo de mantener una adecuada
correlacin gasto/ingreso en el caso de estos gastos ocasionados
por bienes cuya vida til abarca varios ejercicios.
8/10/10 16:59:44
a) Arrendamientos financieros concertados por microempresas

Como se ha reiterado a lo largo de los prrafos precedentes,
lo que se acaba de exponer tiene plena validez para todo tipo
de empresas con la excepcin de aqullas que apliquen los criterios especficos para microempresas. En el caso de stas, el
artculo 4.3 del Real Decreto 1515/2007 establece que las cuotas devengadas en cada ejercicio sern imputadas directamente y en su integridad como gasto en la cuenta de prdidas y
ganancias, con la nica limitacin (casi podra decirse que forzosa, por otra parte) de que en la cuota no se incluyan pagos
derivados del uso de bienes que sean terrenos, solares u otros
activos no amortizables.11 Slo cuando se ejercite la opcin de
compra se deber registrar el activo, dndole como valor contable el precio de la opcin, el cual se amortizar a partir de ese
momento de acuerdo con las reglas generales. Por supuesto, el
citado artculo parte de la base de que en la calificacin de
un acuerdo de arrendamiento como financiero, se estar a lo
dispuesto en la norma de registro y valoracin correspondiente incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de Pymes, lo cual implica que a estos efectos recibirn el
tratamiento de arrendamiento financiero contratos que no hayan sido denominados como tales por las partes, e incluso contratos sin opcin de compra.
Subrayemos que, una vez que una empresa ha decidido optar por los criterios especficos aplicables a las microempresas,
el tratamiento expuesto tiene para ella carcter obligatorio y no
optativo en sus operaciones de arrendamiento financiero. En especial cabe resaltar que, en lo que afecta a los bienes no amor-
11. Como curiosidad, cabe recordar que este tratamiento no es novedoso en

la normativa contable espaola. En palabras de Domingo Carbajo y ngel Luis
Vzquez: Sin nimo de establecer polmica, este tratamiento contable es prcticamente el mismo que se daba en el Plan Contable del 73 [al arredamiento financiero] y que fue objeto de una de las principales modificaciones en el Plan
del 90. Vid. C a r bajo Va sco , D. y V zqu e z Tor r e s , A. L., A 90 das del nuevo
Plan General Contable. El proceso de adaptacin paso a paso. Edt. Ediciones
Experiencia, S.L. 2007. Pg. 186.
8/10/10 16:59:44
tizables incluidos en un contrato que debe ser calificado contablemente como arrendamiento financiero, la microempresa
no podr efectuar deduccin ninguna de la cuota pagada en la
parte que sea imputable a esos bienes no amortizables. As, en
el arrendamiento de una edificacin, siempre que dicho arrendamiento deba ser calificado como financiero segn la Norma
7 del Plan General de Contabilidad para Pequeas y Medianas
Empresas, la microempresa deber registrar contablemente una
parte de la cuota (aqulla que proporcionalmente corresponda
al valor del suelo incorporado en el valor total del bien) como
un activo de su Balance, el cual no ser nunca amortizable.12
Como complemento a esta regulacin especfica para microempresas, el artculo 4.3 del Real Decreto 1515/2007 establece
un requisito adicional: que se haga una expresa mencin de la
existencia de ese arrendamiento financiero tratado como operativo en la Memoria de la empresa. En este sentido, exige el artculo 4.3.1 que en la memoria de las cuentas anuales, en el
apartado 5. Inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias, deber indicarse el valor razonable o valor al contado del activo calculado al inicio del arrendamiento y su vida
til estimada, las cuotas abonadas, la deuda pendiente de pago
y el importe por el que se pudiese ejercer la opcin de compra,
si la hubiere. La informacin acerca de las cuotas deber suministrarse diferenciando la parte que corresponda a la recuperacin del coste del bien y la carga financiera.
12. Por ejemplo, en un arrendamiento que contablemente deba ser calificado de financiero y cuyo objeto sea un local, en el que el valor del suelo represente un 25% del valor total del local, la microempresa podra descontarse totalmente como gasto corriente de cada ejercicio un 75% de la/s cuota/s pagada/s
en dicho ejercicio, pero el 25% restante se incorporara directamente al activo
del Balance contabilizndolo en el momento de firmar el contrato mediante la
cuenta 210.Terrenos y bienes naturales.
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b) Determinacin del valor del activo adquirido en arrendamiento financiero

Otra consecuencia del cambio de la normativa contable en
materia de arrendamiento financiero, de mucho menor calado
pero de cierta trascendencia prctica, queda limitada a aquellas
empresas que por obligacin o por opcin apliquen el Plan General de Contabilidad. Se trata de la pequea minoracin que se
produce en el valor por el que se da de alta el activo en el balance, debido a la forma de determinacin de dicho valor que ordena usar el Plan. Segn el apartado 1.2. Contabilidad del arrendatario de la Norma 8 de Registro y Valoracin, el valor del
activo ser el menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos
mnimos acordados, entre los que se incluye el pago por la opcin de compra. Aade el apartado 1.2 que para el clculo del
valor actual, se utilizar el tipo de inters implcito del contrato
y si ste no se puede determinar, el tipo de inters del arrendatario para operaciones similares.
Esta forma que impone la Norma 8 de calcular el valor del
activo es un ejemplo ms de lo que se ha considerado una de
las caractersticas de la nueva regulacin contable. Nos referimos a su fuerte carcter financiero. Con la continua exigencia
de actualizacin de valores mediante frmulas financieras que el
nuevo Plan General de Contabilidad introduce (y que est muy
atenuada en el Plan General de Contabilidad para Pequeas y
Medianas Empresas) el legislador ha pretendido responder a los
problemas derivados de la inflacin que es ya una constante de
la economa occidental y, sobre todo, del recurso a la financiacin ajena que hoy por hoy tiene tan importante presencia en
los balances de las empresas. A su vez, con ello se pretende asegurar el cumplimiento de uno de los objetivos de la nueva regulacin (la imagen fiel).13
13. Segn lo expresado en el apartado 2 Requisitos de la informacin a incluir en las cuentas anuales del Marco Conceptual de la Contabilidad (Primera
Parte del Plan General de Contabilidad): La informacin incluida en las cuentas anuales debe ser relevante y fiable. La informacin es relevante cuando es
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En el caso del arrendamiento financiero, la regla que exige actualizar los pagos mnimos totales a efectuar y tomar el resultado como valor de registro del activo cuando el importe resultante
sea menor que el valor razonable del bien en el momento de celebrarse el contrato lleva en la prctica a que siempre sea el valor
actualizado de los pagos futuros el que acabe imponindose, porque siempre acaba siendo el menor. La realidad nos muestra que
en el tpico contrato de arrendamiento financiero, si sumamos todas las cuotas a pagar a lo largo del arrendamiento en la parte correspondiente a recuperacin del valor ms la opcin de
compra, el resultado es el valor que se hace constar en el propio
contrato como valor al contado del bien (que sera precisamente el valor razonable del que habla el Plan General de Contabilidad), as que si estamos hablando de dos cifras que son iguales
antes de actualizar una de ellas porque su importe se fracciona a
lo largo del tiempo, lgicamente siempre acaba convirtindose en
inferior el valor de la que debe ser actualizada (o por lo menos es
lo esperable en un contexto de inflacin como el que conocemos).
La circunstancia de que el valor de registro del bien en el activo de la empresa se haga por una cifra menor tendr incidencia,
bien que muy pequea porque la minoracin de valor tambin
ser normalmente pequea, en la prctica de las amortizaciones
posteriores. Este efecto debera quedar corregido por la impu-
til para la toma de decisiones econmicas, es decir, cuando ayuda a evaluar

sucesos pasados, presentes o futuros, o bien a confirmar o corregir evaluaciones realizadas anteriormente. []La informacin es fiable cuando est libre de
errores materiales y es neutral, es decir, est libre de sesgos, y los usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de lo que pretende representar. Contina
diciendo el apartado 2 del Marco Conceptual: Adicionalmente, la informacin
financiera debe cumplir con las cualidades de comparabilidad y claridad. La
comparabilidad [] debe permitir contrastar la situacin y rentabilidad de las
empresas, e implica un tratamiento similar para las transacciones y dems sucesos econmicos que se producen en circunstancias parecidas. Por su parte, la
claridad implica que, sobre la base de un razonable conocimiento de las actividades econmicas, la contabilidad y las finanzas empresariales, los usuarios
de las cuentas anuales, mediante un examen diligente de la informacin suministrada, puedan formarse juicios que les faciliten la toma de decisiones
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tacin anual de los gastos financieros en la cuenta de prdidas

y ganancias de la empresa. Sin embargo, puede tener incidencia (aunque tambin escasa) en determinados beneficios fiscales, como despus se comentar.
Lo que se acaba de exponer respecto al valor asignable al
bien para su registro contable slo es de aplicacin si la empresa est aplicando el Plan General de Contabilidad. Si, por el
contrario, aplica el Plan General de Contabilidad para pequeas y Medianas Empresas, se ve libre de la obligacin de efectuar la actualizacin de los pagos y la comparativa de valores,
ya que el PGC para PYMES dice sobre esta cuestin, en la Norma 7 de Registro y Valoracin, lo siguiente: El arrendatario,
en el momento inicial, registrar un activo de acuerdo con su
naturaleza, segn se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe, que ser el valor razonable del activo arrendado calculado al inicio del mismo, sin incluir los impuestos repercutibles
por el arrendador.
Como podemos observar, a la empresa que aplique el Plan
General de PYMES no se le exige que calcule el valor actualizado de los pagos a efectuar, sino que le basta con consignar el valor razonable, que normalmente es el valor de contado del bien
que figura en el contrato.
En el caso de que la empresa que aplica el PGC de PYMES
opte por los criterios especficos para microempresas, el efecto
sobre posibles cuotas de arrendamiento financiero que se estuvieran devengando sera el que ha quedado expuesto ms arriba.
3. El arrendamiento financiero en la nueva redaccin
del artculo 11 del texto refundido de la ley del
impuesto de sociedades
En consonancia con los cambios introducidos en el mbito contable por los nuevos Planes Generales de Contabilidad,
la normativa fiscal regula el arrendamiento financiero de forma
tambin novedosa en el apartado 3 del artculo 11 del TRLIS, el
cual dice lo siguiente en su nueva redaccin: Siempre que el im-
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porte a pagar por el ejercicio de la opcin de compra o renovacin, en el caso de cesin de uso de activos con dicha opcin, sea
inferior al importe resultante de minorar el valor del activo en la
suma de las cuotas de amortizacin mximas que corresponderan a ste dentro del tiempo de duracin de la cesin, la operacin se considerar como arrendamiento financiero ().14
El anlisis de este apartado 3 nos lleva a la conclusin de
que la norma fiscal empieza por acoger plenamente los nuevos
criterios contables para determinar el tratamiento de un arrendamiento como financiero o como operativo, entendiendo que
en el caso del primero se est llevando a cabo, no una cesin
de uso, sino una adquisicin de la propiedad del bien, y que la
consecuencia lgica debe ser que los gastos generados por la
operacin tengan como lmite absoluto, en todo caso, la amortizacin que habra sido posible como mximo con arreglo a los
lmites generales establecidos por la norma fiscal segn la naturaleza del bien del que se trate. Sin embargo, el TRLIS va un
poco ms all y se plantea la posibilidad de situaciones en las
que pudiera ocurrir que la mera aplicacin de las normas contables derivase hacia la calificacin de un arrendamiento como
operativo en ciertos casos en que el legislador considera que sera ms apropiado tratarlo como financiero, motivo por el cual
decide convertir este apartado 3 del artculo 11 en una autntica norma de calificacin fiscal del arrendamiento como financiero u operativo, norma de calificacin que, aunque en muchos
casos coincida con la contable, se impone sobre sta (aunque
naturalmente slo en el mbito fiscal) en el momento en que se
plantee una discrepancia.
Puede, pues, efectuarse una clasificacin de los arrendamientos segn el artculo 11.3 del TRLIS, que nos lleva a reconocer
hasta cinco categoras fiscales de arrendamiento:
14. Redaccin dada por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptacin de la legislacin mercantil en materia contable para su armonizacin internacional con base en la normativa de la Unin Europea.
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1) Arrendamientos financieros calificados como tales de forma expresa por las partes: a su vez pueden ser:
a) Arrendamientos financieros que s cumplen las condiciones de la disposicin adicional sptima de la Ley 26/1988, de
29 de julio, sobre disciplina e intervencin de las entidades de
crdito y que por lo tanto podran acogerse a los beneficios fiscales del artculo 115 del TRLIS.15
b) Arrendamientos financieros que no cumplen las condiciones de la disposicin adicional sptima de la Ley 26/1988,
de 29 de julio, sobre disciplina e intervencin de las entidades
de crdito y que por lo tanto no podran acogerse a los beneficios fiscales del artculo 115 del TRLIS.
2) Arrendamientos no calificados como financieros de forma
expresa por las partes: a su vez pueden ser:
a) Arrendamientos con opcin de compra o renovacin.
b) Arrendamientos sin opcin de compra o renovacin: a
su vez pueden ser:

i) Arrendamientos financieros con arreglo a la calificacin contable.

ii) Arrendamientos operativos con arreglo a la calificacin contable.
En el caso de cuatro de estos cinco tipos de arrendamientos
(todos con excepcin de la categora 2.a) existir siempre coincidencia entre la regulacin contable y la fiscal; o, dicho de otra
manera, la norma fiscal se limitar a acoger el resultado derivado de la aplicacin de los criterios contables, respetndolo. De
hecho, en el caso de la categora 2.b.ii podra suceder en un supuesto concreto de la realidad que una empresa decidiera calificar y tratar contable y fiscalmente un arrendamiento como operativo, con la consecuencia aneja de sustituir la amortizacin por
el tratamiento de los pagos como gasto corriente, y que en una
comprobacin administrativa se corrigiera la calificacin con-
15. Vid. Nota 9.
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table al observarse que se cumplan los criterios de la Norma

8 (7 en el caso del PGC para PYMES) para calificar contablemente el arrendamiento como financiero y no como operativo.
Pero incluso en este caso seguiramos encontrndonos con que
la norma fiscal se limita a asumir la calificacin contable, y si se
efectuase esta correccin sera porque se ha detectado una incorrecta aplicacin de las normas contables a la hora de determinar el resultado, por lo que se aplicara la regla del artculo
10.3 del TRLIS.
En cambio, en lo que se refiere a la categora 2.a s habr supuestos en los que pueda entrar en juego la calificacin fiscal
de un arrendamiento como financiero, pese a que en la contabilidad de la empresa ste figure, correctamente, como operativo.
Hay que tener en cuenta que la caracterizacin contable de este
tipo de arrendamientos con opcin de compra se hace de forma completamente abierta: se presumir que, dice la Norma
8,16 cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opcin. Conviene remitir al lector de nuevo a lo que
se ha expuesto ya en el apartado II acerca del carcter abierto de la normativa contable frente a la concrecin caracterstica
de las normas fiscales.
En este caso particular, frente a la subjetividad del criterio
contable de calificacin (cuando no existan dudas razonables
de que se va a ejercitar dicha opcin), la norma fiscal establece un criterio absolutamente objetivo: cuando existe opcin de
compra o renovacin en un contrato de arrendamiento, un sencillo clculo aritmtico servir para saber si ste debe obligatoriamente ser calificado a efectos fiscales como financiero. Se
trata simplemente de sumar las cuotas de amortizacin mximas que se habran podido aplicar segn las reglas fiscales en
caso de haberse adquirido el bien, y restar el resultado al valor del bien (valor que puede ser el resultante del contrato o de
otra frmula de fijacin, si el valor indicado en el contrato no
16. Plan General de Contabilidad para Pequeas y Medianas Empresas y

Microempresas: norma 7 de Valoracin y Registro.
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es fiable). Con ello conoceremos el valor pendiente de amortizar que habra tenido el bien pasado el plazo de duracin del
contrato, si hubiera sido adquirido en un principio. Pues bien,
si ese valor es mayor que el importe de la opcin de compra o
renovacin que ha de abonarse al acabar el plazo de cesin, el
legislador fiscal entiende que en el momento inicial de la cesin ya est suficientemente claro que la empresa va a desear
ejercer esa opcin de compra o renovacin llegado el final de
la cesin. De esta forma, no se permite que la empresa (o su
contable) aplique en este caso su criterio subjetivo (cosa que el
Plan General de Contabilidad s le permite) a la hora de valorar si existen dudas razonables de que se va a ejercitar dicha
opcin: para el TRLIS no hay ninguna duda de que se ejercitar, o como mnimo el legislador considera que si alguien sostiene que tiene alguna duda sta es irrazonable, dado lo ventajoso de ejercitarla.
Aparte de esta intervencin para corregir la calificacin contable del arrendamiento financiero, el TRLIS tambin sigue conteniendo en su artculo 115 beneficios fiscales de aceleracin de
la amortizacin deducible de aquellos bienes adquiridos mediante determinados contratos de arrendamiento financiero, beneficios que son ya clsicos en nuestro Derecho y en cuyo detalle
no procede entrar ahora. Solamente merece la pena resaltar lo
siguiente: cuando uno de estos contratos que permiten acelerar
la amortizacin es realizado por una empresa que debe aplicar
el Plan General de Contabilidad, sta contabilizar el bien en su
activo aplicando las reglas de valor que se han expuesto anteriormente (ver apartado II.2.B.b), con el resultado de registrar
el bien en sus libros no por el valor de contado que figure en
el contrato, sino por un valor ligeramente inferior (el resultante
de actualizar el total de pagos que debern realizarse a lo largo
de la duracin del arrendamiento). Ello implica que la amortizacin, que se calcula siempre como la parte del valor contable
del bien que se entiende depreciada en cada ejercicio segn la
duracin de la vida til, ser menor, y asimismo la aceleracin
de la amortizacin que se consigue (el artculo 115 permite multiplicar la amortizacin contabilizada por 2 a cualquier empresa
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y por 3 a las empresas de reducida dimensin) ser igualmente menor. Recordemos que este efecto no se produce en las empresas que opten por aplicar el Plan General de Contabilidad
de Pequeas y Medianas Empresas, pues la regla de determinacin del valor de la Norma 7 de Registro y Valoracin de dicho
Plan exige la contabilizacin por el valor razonable del activo
arrendado calculado al inicio del mismo.
Cabe por ltimo resear que el tratamiento especial del arrendamiento financiero que establecen los criterios especiales para
microempresas en el mbito contable es trasladable en idnticos
trminos al mbito fiscal, puesto que el artculo 10.3 del TRLIS
establece claramente que el resultado contable solamente se corregir para transformarse en base imponible cuando algn precepto legal expresamente ordene tal correccin, y no hay norma
alguna que en este caso ordene corregir. Por lo tanto, las cuotas
(o parte de ellas en el caso de bienes slo parcialmente amortizables) pagadas en cada ejercicio por la microempresa por un
arrendamiento financiero y contabilizadas como gasto corriente
sern gastos fiscales ntegramente deducibles para la microempresa en dicho ejercicio.
Quedara, no obstante, por determinar la incidencia que puede tener sobre este tratamiento fiscal de las cuotas de arrendamiento financiero en las microempresas el incumplimiento del
requisito formal establecido en el artculo 4.3.1 del Real Decreto
1515/2007, que ordena que se ofrezca informacin en la Memoria. Esto es: dado que el artculo 10.3 dice que la base imponible
es el resultado contable, s, pero siempre que est determinado de acuerdo con las normas previstas en el Cdigo de Comercio, en las dems leyes relativas a dicha determinacin y en las
disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas,
podemos preguntarnos si el incumplimiento del requisito de informacin en la Memoria podra tomarse como causa bastante
para entender incorrectamente determinado el resultado contable. No debemos perder de vista que, en palabras de Gmez
Rosende, en ocasiones resulta paradjico el tremendo impacto
que puede llegar a derivarse del incumplimiento de requisitos
que, al menos a primera vista y haciendo una interpretacin li-
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teral de la norma, cabra calificar como puras exigencias formales de la ley.17

A salvo de ulteriores interpretaciones tanto doctrinales
como administrativas y judiciales, la autora de estas lneas
entiende que el tratamiento fiscal no cambiara por este incumplimiento. Pueden citarse aqu los razonamientos expuestos en
varias resoluciones del Tribunal Econmico-Administrativo Central18 y de la Audiencia Nacional19 acerca de un requisito similar
de informacin en Memoria que se exiga para el diferimiento de
plusvalas derivadas de la transmisin de elementos del inmovilizado y de acciones (antiguo artculo 21 de la Ley 43/1995). En
este caso era el Reglamento del Impuesto de Sociedades (antiguo
artculo 38) el que exiga la presencia de determinadas menciones en la Memoria, junto con la opcin por la aplicacin del diferimiento. Tanto el TEAC como la Audiencia Nacional han declarado de forma reiterada que este requisito (establecido en un
artculo cuya propia rbrica era Requisitos formales) no poda
ser considerado meramente formal, sino esencial, basndose en
que la inclusin de la informacin en la Memoria comporta que
es la Junta General de accionistas la que al aprobar las cuentas
anuales adopta la decisin de acogerse al diferimiento por reinversin. En este sentido, dice el TEAC que el cumplimiento de
los requisitos de mencin en memoria que establece la normativa tributaria conlleva que sea la Junta General de accionistas
quien al aprobar las cuentas anuales asuma la decisin de acogerse al diferimiento [] Por consiguiente, el incumplimiento de
los requisitos de contabilizacin [] no puede considerarse un
mero requisito formal con exclusiva trascendencia a efectos de
control por parte de la Administracin Tributaria, sino que la
falta del mismo implica que la Junta de accionistas, al aprobar
17. Vid. G m ez R osen de , J.M., Incumplimiento de los requisitos de informacin en la Memoria en relacin con la deduccin por reinversin. Actualidad
JurdicaZona Deloitte, n 28 febrero 2009, pg. 31.
18. Cfr. Resoluciones del TEAC de 16 de diciembre de 2005, 23 de noviembre de 2006, 28 de junio y 14 de septiembre de 2007y 14 de febrero de 2008.
19. Cfr. Sentencias de 19 de abril y de 29 de noviembre de 2007.
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las cuentas anuales, decidi no acogerse al diferimiento. Por

su parte, la Audiencia Nacional seala que el contexto legal []
no es otro, en una recta interpretacin de los preceptos en juego, que la adopcin de la decisin por el rgano competente, de
forma que la reinversin del beneficio extraordinario con fines
fiscales sea decidida al aprobar las cuentas.
En opinin de la autora, una aplicacin razonada de estos criterios de interpretacin al caso que nos ocupa lleva a concluir
que el requisito de la mencin en Memoria que deben efectuar
las microempresas respecto a sus contratos de arrendamiento financiero s que es de carcter meramente formal y no sustantivo.
Si para dilucidar la cuestin hay que poner el acento y as lo
estn diciendo expresamente tanto el TEAC como la Audiencia
Nacional en que la mencin en Memoria es la forma de satisfacer la necesidad de que sea la Junta General quien apruebe el
tratamiento fiscal de la operacin, esto slo tiene sentido cuando
1- el tratamiento es una opcin de la empresa (y como queda dicho en el apartado 2.B la forma de contabilizacin de estas operaciones no es optativa) y 2- la aprobacin de la Junta solamente se puede expresar mediante la aprobacin de la Memoria, por
no constar la decisin de la empresa en ningn otro documento
(y en este caso el tratamiento de la operacin, sobre no ser elegible, consta adems en la cuenta de resultados y en el Balance).
Entendemos, por lo tanto, que la consecuencia del incumplimiento del requisito contable de la mencin en Memoria que
establece el artculo 4.3.1 del Real Decreto 1515/2007 sera en
su caso una sancin por incumplimiento formal.20 Quiz no sea
20. Seala G m ez R ose n de : Como es bien sabido, la diferencia entre que

la informacin a incluir en la Memoria sea considerada como requisito formal o
sustancial no es cuestin balad ya que, mientras que un incumplimiento formal
resultara en una infraccin tributaria del art. 200 de la Ley General Tributaria, de
un incumplimiento sustancial resulta la imposibilidad de aplicar el incentivo en
s mismo y, en caso de aplicarlo, la posible imposicin de sanciones por defecto
de ingreso o por indebida acreditacin de crditos fiscales (ID. Incumplimiento
de los requisitos de informacin en la Memoria en relacin con la deduccin por
reinversin. Cit. Pg. 32).
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inoportuno, en todo caso, recordar aqu la crtica que hace F e r r eiro L a patz a al sistema de determinacin de la base imponible basado en el resultado contable: la remisin al resultado
contable efectuada por la LIS para determinar la base imponible deslegaliza la normativa de uno de los elementos esenciales
del tributo y atribuye a los sujetos pasivos facultades de cuantificacin del mismo en un grado incompatible con los principios
de legalidad y tipicidad tributarios.21
IV. CAMBIOS CONTABLES QUE AFECTAN
A LA DEFINICIN DE LA CIFRA DE NEGOCIOS
La definicin y contenido de la cifra de negocios, concepto
puramente contable pero que tiene amplia trascendencia en el
mbito fiscal, se halla en la Resolucin de 16 de mayo de 1991
del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas (BOE de 18 de enero de 1992) por la que se fijan criterios
generales para determinar el importe neto de la cifra de negocios. Si bien esta Resolucin mantiene actualmente su vigencia,
la interpretacin de su contenido se ha visto afectada de varias
formas por la aprobacin de los nuevos Planes Generales de
Contabilidad, y en especial por varias contestaciones del ICAC
a Consultas efectuadas con posterioridad a la entrada en vigor
de los Planes, en las cuales se ha ido desarrollando o acotando
el significado de algunos de los nuevos criterios y definiciones
contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad y en las
Normas de Registro y Valoracin que constituyen las partes Primera y Segunda del Plan General de Contabilidad de 2007.
Los cambios interpretativos suscitados por la aprobacin de
los PGCs en lo que al contenido de la cifra de negocios se refiere tienen diversa trascendencia sobre la regulacin contable
y fiscal de las amortizaciones, tema del presente anlisis. Se ex-
21. Cfr. F e r r e i r o L a pa t z a , J.J., Resultado contable y base imponible.

Deslegalizacin, autodeterminacin y delito fiscal, Quincena Fiscal, n 8, 2007, pg. 9.
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ponen a continuacin aquellos puntos que pueden tener incidencia en ella.

1. La nueva definicin de venta
Es ste quizs el cambio ms importante que se detecta en
la interpretacin del sentido de la Resolucin de 16 de mayo de
1991. El apartado Segundo de la Resolucin, que trata de los
Componentes positivos de la cifra de negocios, dice en su letra
a) lo siguiente: Se incluirn [en la cifra de negocios] las Ventas y Prestaciones de servicios obtenidas de la actividad o actividades ordinarias de la empresa.
Ahora bien, el nuevo Plan General de Contabilidad dice en
el apartado 2. Ingresos por ventas de la Norma 14 de Registro y Valoracin, que trata de los Ingresos por ventas y prestacin de servicio,22 que: Slo se contabilizarn los ingresos procedentes de la venta de bienes cuando se cumplan todas y cada
una de las siguientes condiciones: a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisin jurdica.
Como puede observarse, en esta definicin destacan dos de
las notas caracterizadoras del nuevo Plan General de Contabilidad en las que se ha venido insistiendo a lo largo del presente captulo: el reforzamiento del criterio econmico, privilegiado frente al jurdico, y la relegacin del principio de prudencia
que siempre fue caracterstica fundamental del antiguo corpus
regulador de la contabilidad en Espaa.
La consecuencia inmediata de este cambio, en lo tocante a
la definicin de la cifra de negocios, es una ampliacin del alcance de los componentes que integran sta con signo positivo. Ya no se incluirn solamente entre las ventas realizadas por

Microempresas: apartado 2. Ingresos por ventas de la Norma 16 de Registro y
Valoracin, que trata de los Ingresos por ventas y prestacin de servicio.
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una empresa aqullas que ofrecen la certeza jurdica propia de

negocios cerrados, sino que debern tambin tenerse en cuenta aquellas otras que estn sometidas a una cierta penumbra o
inseguridad en cuanto a su carcter definitivo, puesto que no
se cuenta con la certeza de su concrecin aunque exista un alto
grado de probabilidad.
Desde el punto de vista del tratamiento contable y fiscal de
las amortizaciones que aqu nos ocupa, la importancia de este
cambio puede afectar a distintas cuestiones:
La efectividad de la adquisicin de bienes amortizables mediante frmulas que econmicamente deban considerarse ventas (y, por ende, desde la ptica de la empresa que podra amortizar, son compras), aun cuando no se trate de adquisiciones
desde el punto de vista jurdico; ello repercutira, desde el punto
de vista fiscal, en posibles limitaciones a la deduccin de los pagos efectuados en la medida en que stos excedan de las cuantas que son fiscalmente deducibles en concepto de amortizacin.
La imposibilidad de aplicacin de ciertos beneficios fiscales consistentes en la aceleracin o anticipacin de las amortizaciones, en la medida en que deba entenderse que los activos
sobre los que recaera la presunta amortizacin acelerada o anticipada no forman ya parte del activo de la empresa ni son bienes de inversin, sino que ha tenido lugar su transmisin en un
sentido econmico, por aplicacin de la definicin de venta
que contiene el nuevo Plan General de Contabilidad; el reverso de esta inaplicacin es, lgicamente, la posibilidad de aplicar dichos beneficios de amortizacin acelerada o anticipada de
que gozar quien es considerado adquirente por la normativa,
para bienes que se entienden adquiridos desde el punto de vista econmico mediante frmulas que jurdicamente no implican
transmisin de la propiedad.
La imposibilidad, del mismo modo, de aplicar ciertos beneficios fiscales consistentes en la aceleracin o anticipacin de
las amortizaciones, en la medida en que dichos beneficios estn
condicionados a que la empresa que desea aplicarlos no tenga
una cifra de negocios superior a determinada cuanta (por ejem-
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plo, que pueda o no ser calificada como Empresa de Reducida

Dimensin, calificacin que depende enteramente de la cifra de
negocios de la empresa en el perodo impositivo), a consecuencia de que deba entenderse que la cifra de negocios de la empresa tiene que incluir ciertas operaciones que son ventas en
un sentido econmico y, por tanto, lo son contablemente y la
determinacin de la cifra de negocios se hace extrafiscalmente
mediante la exclusiva aplicacin de las reglas contables, aun
cuando desde un punto de vista jurdico no haya tenido lugar la
transmisin de la propiedad.
En lo que se refiere a la primera de las consecuencias indicadas, cabe destacar tal como hemos expuesto ampliamente en el
apartado III.2.B que no solamente existe una definicin contable automticamente trasladable al mbito fiscal de cundo
una operacin debe ser considerada venta o, por el contrario,
mera cesin de uso: ms all, incluso, de las implicaciones en el
mbito fiscal de la ampliacin del concepto contable de venta,
existe una regulacin fiscal especfica que afecta a las amortizaciones de bienes por razn de la discriminacin entre ventas y
cesiones de uso, establecida en el artculo 11 de la LIS. Este artculo, a travs de la descripcin de ciertas condiciones objetivas, efecta una autntica calificacin oficiosa a efectos fiscales
de determinadas operaciones que sus realizadores identifican
como cesiones de uso como actos de transmisin econmica
de la propiedad (esto es, ventas), razn por la cual impide la
deduccin de parte de los gastos soportados por tales operaciones y acomoda el importe deducible por el que es considerado
comprador a las mismas cuantas que ste habra aplicado en
caso de efectuar una amortizacin de bienes en propiedad. Sobre este punto nos remitimos a la explicacin ms amplia que
ya se ha ofrecido en el mencionado apartado III.2.B.
En cuanto a la segunda consecuencia, existe ya un pronunciamiento explcito del Instituto de Contabilidad y Auditora de
Cuentas, en su contestacin a Consulta publicada con el nmero
5 en el BOICAC 78 /2009. Se consultaba al ICAC acerca del tratamiento contable de los inmuebles destinados al arrendamien-
8/10/10 16:59:48
to con opcin de compra cuando esta operacin es efectuada

por una empresa cuyo objeto social es la promocin y gestin
de inmuebles.
El ICAC empieza por sealar que de forma general un arrendamiento es financiero cuando se transfieren sustancialmente
todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo
objeto del contrato (as lo dice la Norma 8 de Registro y Valoracin, que trata de los Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar). A continuacin recuerda que esa Norma dice
que se presumir que se transfieren sustancialmente todos los
riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan
dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opcin.
De ello se extrae una consecuencia clara: si se ha producido
una transmisin sustancial de todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, ya no se puede seguir incluyendo el bien
objeto del arrendamiento financiero entre los elementos del activo de la empresa. Pero si no es posible mantenerlo en el activo,
tampoco sera posible su amortizacin. Por el contrario, su adquirente s se encontrar en la situacin de poder incluir el activo en su Balance y proceder en su caso a su amortizacin.
Dicho tratamiento contable se trasladar automticamente
al mbito fiscal, y la amortizacin ser o no un gasto deducible
para cada una de las partes implicadas en la operacin de acuerdo con los mismas criterios expuestos. Por otra parte, si bien la
Consulta 5 del BOICAC 78 /2009 se refiere a una operacin que
se califica claramente por el consultante como arrendamiento
financiero, no debe perderse de vista que tanto la normativa
contable (Norma 8 de Registro y Valoracin) como la fiscal (artculo 11 de la LIS) ordenan que se consideren arrendamientos
financieros a todos los efectos ciertas operaciones que no son
denominadas de tal modo por quienes las realizan. Y, tal como
se ha recordado ya un poco ms arriba, la norma fiscal ampla
incluso el concepto contable, al definir una serie de caractersticas cuya presencia determina la automtica consideracin de una
operacin como arrendamiento financiero. Nos remitimos a la
explicacin ms amplia que aparece en el anterior apartado III.3,
sin que pueda dejar de sealarse que se plantea un problema
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relativo a cul ser la situacin en que queda el transmitente

de los bienes en aquellos casos en que la operacin es calificada como cesin de uso por las normas contables y sin embargo
tratada como una transmisin de la propiedad por la norma fiscal, puesto que el artculo 11 de la LIS, en principio, persigue tan
slo la fijacin de lmites a la deducibilidad de los gastos derivados de dicha operacin, por lo que no realiza una verdadera calificacin normativa y subsiste por tanto la posibilidad de que ese
transmitente que es considerado como tal fiscal, pero no contablemente, siga efectuando en su contabilidad la amortizacin
de los bienes que tericamente ha transmitido. Le ser posible
entonces aplicar un beneficio de aceleracin de la amortizacin?
Por ltimo, en cuanto a la tercera consecuencia, nuevamente
el ICAC se ha pronunciado ya en la contestacin a la misma Consulta publicada con el nmero 5 en el BOICAC 78 /2009 de la
que se acaba de hablar. Dice el ICAC que en el caso consultado,
en el que como se recordar se produca el arrendamiento financiero de unos inmuebles por parte de una empresa dedicada a la
promocin inmobiliaria, el arrendador contabilizar un crdito
por el valor actual de los pagos mnimos a recibir por el arrendamiento ms el valor residual del activo. Despus, en cuanto a
la forma concreta de contabilizacin, el ICAC recuerda que hay
que reconocer el resultado de la operacin, y que ello implica
que cuando [el arrendador] sea el fabricante o distribuidor del
bien, [] se considerarn operaciones de trfico comercial y deber registrarse la correspondiente venta de existencias.
Naturalmente, si la operacin se registra como una venta de
existencias, lo que parece ser el caso en la consulta que se est
analizando (pues, si bien no se dice explcitamente, parece probable que los inmuebles hayan sido edificados por la propia empresa consultante, que es quien los arrienda y cuyo objeto social es la promocin y gestin de inmuebles), esto puede tener
el efecto de impedir a la promotora el acogimiento a una amortizacin acelerada (por otros activos que s sean parte de su inmovilizado) que est supeditada a la no superacin de un cierto importe de su cifra de negocios, ya que en esa cifra deber
incluirse precisamente el importe de la venta de los inmuebles,
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por mucho que ste se vaya a percibir de forma fraccionada a

medida que venzan los plazos del arrendamiento financiero.
Todava ms trascendente que la Consulta 5 del BOICAC
78/2009, y ms atpica para la tradicional concepcin de la diferencia entre transmisin de la propiedad y prestacin de servicios en el mbito de la normativa contable y fiscal espaola, es
la contestacin a la Consulta 3 del BOICAC 80/2009. Se consultaba al ICAC acerca del tratamiento contable de los ingresos procedentes de la cesin de uso de amarres destinados al atraque
de embarcaciones deportivas, cesin realizada por la empresa
concesionaria de un puerto deportivo que, no siendo propietaria
de los puntos de amarre ya que stos pertenecen en ltima instancia a un ente administrativo (son bienes de dominio pblico),
no puede tampoco venderlos, sino tan slo arrendarlos.
Pues bien, el ICAC efecta un razonamiento basado en el
cambio de la normativa contable que le lleva a concluir que en
el caso que se le consulta no se est llevando a cabo un arrendamiento, sino una autntica transmisin de la propiedad. Para
llegar a esta conclusin, el ICAC se basa en la Norma 14 y cita
literalmente dos de los requisitos enumerados en el apartado 2:
[]resultan especialmente relevantes los dos primeros requisitos enumerados en la NRV 14.2: La empresa ha transferido al
comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la
propiedad de los bienes, con independencia de su transmisin
jurdica. La empresa no mantiene la gestin corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos.
De la aplicacin de estos requisitos al caso consultado y en
especial del seguimiento del ltimo inciso del primero de ellos
con independencia de su transmisin jurdica, el ICAC
extrae una conclusin cuando menos sorprendente que expresa en contundentes trminos: la imposibilidad de transferir la
propiedad de los amarres, puesto que se tratan de bienes de dominio pblico, no puede emplearse como argumento para negar la venta.
El ICAC matiza su conclusin llamando la atencin sobre el
hecho de que habra que tener en cuenta, en cada caso concreto,
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si se dan determinadas circunstancias que impliquen posibles alteraciones de la calificacin de la operacin como venta. As, dice
expresamente que para sostener tal calificacin es necesario que
el plazo de la cesin de uso del amarre coincida con la totalidad
de perodo que resta de concesin para la empresa concesionaria, que el cesionario pueda a su vez transmitir posteriormente
con libertad el bien cedido a un tercero y que no existan limitaciones significativas al uso del punto de amarre. No obstante, el
ICAC reitera incluso que no se entenderan como limitaciones
significativas y, por tanto, no seran obstculo para calificar
la operacin como venta contable aqullas que consistan en
permitir a la empresa concesionaria del puerto el acceso al amarre precisamente para prestar servicios anexos (por ejemplo, de
mantenimiento). Tan slo vendran a considerarse limitaciones
significativas, cuya existencia devendra en causa impeditiva de
la calificacin de la operacin como venta, aqullas que estn
encaminadas a permitir a la empresa concesionaria del puerto
la obtencin de beneficios adicionales del activo (y, as, cita especficamente el ICAC en la Consulta el caso en que se limite la
utilizacin del punto de amarre con motivo de eventos deportivos, en los que es de suponer que el puerto obtiene ingresos
por permitir la utilizacin de sus instalaciones).
Qu consecuencia se sigue de esta forma de entender la nueva definicin contable del concepto venta? Evidentemente, el
reconocimiento de la totalidad del ingreso derivado de la cesin
en el ejercicio en el que se celebra el contrato. Si este ingreso se
percibe de una sola vez en el momento inicial se contabilizara
por su importe sin ms, y si se va a percibir de forma fraccionada a lo largo del plazo de duracin de la cesin se debera calcular el valor actual mediante el descuento efectuado al tipo de
inters implcito del contrato. El resultado reconocido tendr o
no efectos sobre la cifra de negocios del ejercicio (con todas las
consecuencias que ello implica) de acuerdo con las mismas reglas que se acaban de exponer en el caso resuelto en la Consulta publicada con el nmero 5 en el BOICAC 78 /2009: esto es,
si la empresa concesionaria del puerto deportivo es tambin la
que lo ha construido es la fabricante del elemento de activo,
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los puntos de amarre forman parte de sus existencias, la operacin forma parte de su trfico comercial y el ingreso es un componente ms de su cifra de negocio. Si, por el contrario, para la
empresa concesionaria los puntos de amarre eran un elemento
del activo fijo, el resultado de la operacin sera parte del beneficio del ejercicio pero no se computara a la hora de determinar la cifra de negocios de ste.
Pero no solamente esto: una vez que la operacin sea calificada contablemente como transmisin de activos, si es que debe
serlo segn los criterios de la Norma 14, y si nos encontramos
en el segundo de los dos casos expuestos en el prrafo anterior,
es decir, si los puntos de amarre son elementos del activo fijo, la
empresa se ver obligada a aplicar la regla del apartado 3.Baja
de la Norma de Registro y Valoracin 2, que trata del Inmovilizado material, segn el cual: Los elementos del inmovilizado
material se darn de baja en el momento de su enajenacin o
disposicin por otra va.
Esto significa, naturalmente, que dejar de ser posible la
amortizacin de los puntos de amarre, si sta se estaba llevando a cabo, como es de suponer que ocurriese.
El criterio expresado por el ICAC en la Consulta 3 del BOICAC 80/2009, pese a su carcter reciente y no exento de aspectos polmicos, ha sido ya objeto de expreso acogimiento y aplicacin por la Direccin General de Tributos en la contestacin a
Consulta Vinculante nmero V0102-10, que emiti con fecha 22
de enero de 2010. En ella se contesta a una empresa consultante que es adjudicataria de una concesin administrativa para la
construccin y explotacin de un servicio de aparcamiento subterrneo. Esta empresa estaba obligada, desde el principio de la
concesin y en virtud del propio contrato celebrado con el Ayuntamiento concedente, a ceder plazas de aparcamiento para uso
permanente de ciertos residentes hasta el fin del plazo concesional. El precio de las cesiones se cobraba de una sola vez en el
momento de concertarse la cesin, la cual tena lugar nada ms
terminar la construccin del aparcamiento y en el mismo momento en que comenzaba la explotacin concedida.
La DGT comienza su anlisis del caso manifestando explcita-
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mente que procede traer a colacin la consulta del Instituto de

Contabilidad y Auditora de Cuentas (BOICAC 80/2009, consulta 3), relativa al criterio de imputacin temporal aplicable respecto de los ingresos derivados de la cesin del derecho de uso
preferente de amarres.
Tras el llamamiento hecho a la Consulta del ICAC, la DGT
procede a una transcripcin literal de los argumentos centrales de sta y termina su contestacin a la consultante con las siguientes palabras: Dada la similitud de hechos entre la operacin a que se refiere la citada consulta emitida por el ICAC y la
operacin objeto de la presente consulta, desde un punto de vista fiscal, de acuerdo con lo dispuesto en los artculos 10.3 y 19.1
del TRLIS [] los ingresos deben imputarse con arreglo a su devengo, por lo que ser vlido el criterio de imputacin temporal de ingresos que proceda con arreglo a las normas contables
analizadas, pudiendo ser de aplicacin, en su caso, lo establecido en la disposicin transitoria vigsimo sexta del TRLIS, sobre el rgimen fiscal de los ajustes contables por la primera aplicacin del Plan General de Contabilidad.
En resumen, la DGT acoge sin reservas la interpretacin del
ICAC en cuanto al tratamiento contable de la operacin (lo cual
no puede considerarse ni mucho menos extrao o inapropiado,
ya que al fin y al cabo es el ICAC y no la DGT el rgano al que se
atribuye la facultad de interpretacin de las normas contables).
Y una vez que ha tenido lugar la correcta calificacin contable
de la operacin, sea sta la que fuere, a la DGT no le queda sino
aplicar el criterio del artculo 10.3 de la LIS que varias veces ya
hemos citado aqu. No existiendo en este caso ninguna regla fiscal especial que prevea la correccin de los efectos de la norma
contable, stos deben necesariamente ser objeto de total acogimiento en el mbito fiscal con todos los efectos imaginables: reiteremos una vez ms que habr que calcular la cifra de negocios
del ejercicio en que se firman los contratos de cesin incluyendo en sta el importe total de esa venta, pues sera una venta de
existencias que formara parte de su trfico comercial, y que la
entidad concesionaria del aparcamiento no podr considerar las
plazas parte de su activo fijo ni efectuar amortizaciones de stas.
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Adems, una interesante implicacin del caso concreto planteado en la Consulta V0102-10, implicacin a la cual se est refiriendo la DGT en el ltimo inciso del ltimo prrafo de sta
(antes transcrito), es el de las repercusiones que tiene para la
empresa el cambio de tratamiento contable de la operacin sobre la que se consulta, ya que el aparcamiento subterrneo fue
finalizado y las cesiones de uso de las plazas se concertaron en
2000, bajo la vigencia del Plan General de Contabilidad de 1990,
segn el cual la operacin no podra ser entendida ni contabilizada nunca como una venta. Es de suponer por tanto que la
operacin se contabiliz en su momento, de modo totalmente correcto, dando de alta las plazas de aparcamiento en el inmovilizado material de la empresa, para a partir de ese momento proceder a su amortizacin en sucesivos ejercicios al tiempo que se
periodificaban los ingresos y beneficios obtenidos a lo largo del
plazo de duracin de la concesin (ya que coincidan los plazos
de la concesin con los de las cesiones permanentes de uso de
plazas). Ahora bien, tal como recuerda la DGT, al producirse el
cambio en la normativa contable y entrar en vigor el nuevo Plan
General de Contabilidad de 2007 a partir del 1 de enero de
2008, la empresa se vea obligada a efectuar determinadas eliminaciones y altas en su contabilidad en concepto de ajustes de
primera aplicacin, tal como dispone el Real Decreto 1514/2007,
de 16 de noviembre, que aprueba el nuevo Plan. La Disposicin
transitoria primera. Reglas generales para la aplicacin del Plan
General de Contabilidad en el primer ejercicio que se inicie a
partir de 1 de enero de 2008 del Real Decreto exige que los criterios contenidos en el Plan General de Contabilidad debern
aplicarse de forma retroactiva. Asimismo, para poner en prctica dicha retroactividad, establece lo siguiente: A tal efecto, el
balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el Plan General de Contabilidad (en adelante, el balance
de apertura), se elaborar de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Debern registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el Plan General de Contabilidad. b) Debern darse
de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no est
permitido por el Plan General de Contabilidad [].
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La empresa consultante, en cumplimiento de estas exigencias

del Real Decreto 1514/2007, deber dar de baja el elemento de
activo (las plazas de aparcamiento) de su Balance y eliminar la
cuenta correspondiente de amortizacin acumulada. Asimismo,
en la Consulta efectuada manifiesta que estaba periodificando la
imputacin a resultados del ingreso mediante la cuenta Ingresos
a distribuir en varios ejercicios, la cual exista en el Plan General de Contabilidad de 1990 pero desaparece del cuadro de cuentas en el de 2007. Por lo tanto, la empresa debi haber dado de
baja esa cuenta, y al ser sta de pasivo, su eliminacin debi de
generar un abono a la cuenta 113 Reservas voluntarias.
Pues bien: en cuanto a las repercusiones fiscales de las operaciones contables que se acaban de indicar, hay que atender a
lo establecido en la Disposicin Transitoria vigsimo sexta del
Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la
cual dice: No tendrn efectos fiscales los referidos cargos y abonos a reservas que estn relacionados con gastos, que no fueron
dotaciones a provisiones, o con ingresos, devengados y contabilizados de acuerdo con los principios y normas contables vigentes en los perodos impositivos iniciados antes de dicha fecha
siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de dichos perodos. En este caso, no se integrarn en la base imponible esos mismos gastos o ingresos contabilizados de nuevo con
ocasin de su devengo segn los criterios contables establecidos
en las referidas normas.23
Dado que en el caso consultado se debi de producir un cargo a reservas que tendra la consideracin de ingreso, ste debera integrarse en la base imponible de la entidad sin que fuese
aplicable la salvedad establecida en el ltimo prrafo del apartado 1, ya que el ingreso del que hablamos est relacionado,
segn terminologa de la Disposicin Transitoria, con un ingreso devengado en un ejercicio anterior en el cual ni fue contabi 23. Aadida por el artculo primero.Trece de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio,
se generaliza el sistema de devolucin mensual en el Impuesto sobre el Valor
Aadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria.
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lizado ni se integr en la base imponible, por lo cual el cargo a

reservas s ha de tener efectos fiscales.
Ahora bien, la entidad tendra la posibilidad de acogerse a lo
previsto en la Disposicin Transitoria vigsimo octava del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, segn
la cual: Los cargos y abonos a cuentas de reservas, en cuanto
tengan efectos fiscales de acuerdo con lo establecido en la disposicin transitoria vigsimo sexta de esta Ley, se computarn
[]. El sujeto pasivo podr optar por integrar el saldo neto, positivo o negativo, que haya resultado de dicho cmputo, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de
los tres primeros perodos impositivos que se inicien a partir de
dicha fecha.24
2. La nueva definicin de prestacin de servicios
y el reconocimiento de existencias de servicios
El Plan General de Contabilidad de 2007 dice en el apartado
3. Ingresos por prestacin de servicios de la Norma 14 de Registro y Valoracin,25 que: [] slo se contabilizarn los ingresos procedentes de prestacin de servicios cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones: a) La empresa ha
transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos
inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de
su transmisin jurdica. Se presumir que no se ha producido
la citada transferencia, cuando el comprador posea el derecho
de vender los bienes a la empresa, y sta la obligacin de recomprarlos por el precio de venta inicial ms la rentabilidad normal que obtendra un prestamista. b) La empresa no mantiene
24. Aadida por el artculo primero.Quince de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio,
se generaliza el sistema de devolucin mensual en el Impuesto sobre el Valor
Aadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria.
Microempresas: apartado 3. Ingresos por prestacin de servicios de la Norma 16 de
Registro y Valoracin, que trata de los Ingresos por ventas y prestacin de servicio.
8/10/10 16:59:50
la gestin corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo
de los mismos. c) El importe de los ingresos puede valorarse con
fiabilidad. d) Es probable que la empresa reciba los beneficios o
rendimientos econmicos derivados de la transaccin, y e) Los
costes incurridos o a incurrir en la transaccin pueden ser valorados con fiabilidad.
Pueden trasladarse aqu las observaciones hechas en el apartado precedente respecto a la novedad que supone en el panorama contable espaol la implantacin por el nuevo PGC del principio de primaca del fondo econmico sobre la forma jurdica y
la relegacin, asimismo, del principio de prudencia, pilar tradicional de la normativa contable espaola. Asimismo son aqu vlidas las consideraciones hechas en dicho apartado sobre la incidencia ampliadora que tiene este cambio sobre la formacin de
la cifra de negocios, puesto que en la prctica puede haber una
ampliacin del alcance de los componentes que integran sta con
signo positivo. De este modo, habr casos en los que se incluirn
entre las prestaciones de servicios realizadas por una empresa algunas cuantas que corresponden a partes no ejecutadas de una
prestacin, con base en la existencia de la probabilidad de que
habla la Norma 14 del PGC de que la empresa reciba los beneficios o rendimientos econmicos derivados de la transaccin.
Por otra parte, este cambio debe ponerse en correlacin con
otro que afecta a la obligacin de reconocer existencias finales
de servicios en aquellos casos en que no se reconozcan ingresos, precisamente por no cumplirse las condiciones establecidas
en la Norma 14. El nuevo Plan General de Contabilidad dice
en el apartado 1.4. Coste de las existencias en la prestacin de
servicios de la Norma 10 de Registro y Valoracin, que trata de
las Existencias,26 que: [] las existencias incluirn el coste de
la produccin de los servicios en tanto an no se haya recono-

Microempresas: apartado 1.4. Coste de las existencias en la prestacin de servicios de la Norma 12 de Registro y Valoracin, que trata de las Existencias.
8/10/10 16:59:50
102garantas
/ Lorenzaprocesales
M. Segura
Las
deMartn
los derechos estatutarios / 102
cido el ingreso por prestacin de servicios correspondiente conforme a lo establecido en la norma relativa a ingresos por ventas y prestacin de servicios.
Las implicaciones de esta nueva norma en materia de existencias son muy amplias, ya que suponen la absoluta novedad
en el mbito de la normativa contable espaola de obligar a imputar a los resultados de cada ejercicio, a travs de una cuenta de ingresos como es la 710 Variacin de existencias de productos en curso,27 un reconocimiento de valor a unas existencias
que se forma por la suma de costes incurridos en la prestacin
de un servicio cuando:
no ha finalizado
muy probablemente no est cobrado, esto es, no existe un
cobro parcial ni a cuenta
y, adems, no existe certeza de su efectiva aceptacin por
parte del cliente, ya que si dicha certeza existiera sera de aplicacin la regla relativa a las prestaciones de servicios de la que
se ha hablado en el apartado anterior, segn la cual es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos econmicos derivados de la transaccin.
Si comparamos la situacin actual con la anterior a los nuevos Planes Generales de Contabilidad, una empresa que desarrolle actividades de prestacin de servicios que no sean, o no
siempre, de prestacin puntual e instantnea, y que por lo tanto
puedan, de forma habitual u ocasional, abarcar un perodo de
prestacin que se extienda entre dos (o ms) ejercicios sociales/
perodos impositivos, ya no puede proceder a la deduccin completa de los gastos incurridos en cada ejercicio dejando para el
ejercicio de finalizacin de la prestacin el reconocimiento contable (y fiscal) de la totalidad de los ingresos, cosa que era posible bajo la vigencia del antiguo Plan General de Contabilidad de
27. El Plan General de Contabilidad para Pequeas y Medianas Empresas y

Microempresas utiliza la misma cuenta, con idntica numeracin y denominacin.
8/10/10 16:59:51
1990. Bajo la vigencia de los actuales Planes Generales de Contabilidad, la empresa deber, en cada uno de los ejercicios en
los que haya desarrollado una parte de la prestacin del servicio incurriendo as en una parte de los costes, efectuar una anotacin contable con la que reconocer, bien una variacin positiva de existencias, bien un ingreso del ejercicio.
Supongamos, por ejemplo, que una empresa cuyo ejercicio
social coincide con el ao natural y que se dedica a la prestacin
de servicios de limpieza de todo tipo firma en el ejercicio X1 un
contrato con una promotora para la realizacin de una limpieza
final de obra por un importe total a cobrar de 8.000 . Los costes que la empresa estima necesarios para la prestacin se elevan a 3.000 y los trabajos, que duran 4 meses, se inician el 1/
diciembre/X1 y finalizan el 1/abril/X2. Al final del ejercicio X1 se
conoce ya que se ha incurrido en unos costes totales de 1.000 .
En los ejercicios en que estaba vigente el Plan General de
Contabilidad de 1990, la empresa imputaba a los gastos del ejercicio X1 los gastos de 1.000 que haba soportado efectivamente
en l, y al ejercicio X2 el resto de gastos de 2.000 y la totalidad
del ingreso de 8.000 . En definitiva, no solamente el beneficio
de 5.000 de la prestacin de servicios quedaba reconocido en
su totalidad en el ejercicio X2, sino que incluso quedaba alterada
la realidad econmica, pues si imaginamos que esta prestacin
es la nica actividad que la empresa realiza en X1 aparecera una
prdida en dicho ejercicio de -1.000 y un beneficio en X2 de
6.000 , ms elevado del real y compensable con la prdida del
ejercicio anterior, cuando en todo momento la empresa ha sido
consciente de que la aparente prdida de X1 no era tal.
Con la aplicacin de los criterios de los nuevos Planes Generales de Contabilidad, la empresa deber analizar, al cierre
del ejercicio X1, cul es su situacin desde el punto de vista de
las Normas de Registro y Valoracin l4 y 10,28 y se enfrentar solamente a dos posibilidades: o bien se cumplen las condi-

Microempresas: Normas de Registro y Valoracin l6 y 12.
8/10/10 16:59:51
ciones que recoge la Norma 14 para reconocer la existencia de

un ingreso parcial o bien no se cumplen estas condiciones y en
tal caso se deber acudir a la Norma 10 y reconocer una existencia de servicios por el importe de los costes incurridos en el
ejercicio X1.
De este modo, en el primer caso (cuando ya se debe reconocer el ingreso por reunirse los requisitos de la Norma 14) se
utilizar la cuenta 705 Prestaciones de servicios29 y deber calcularse el ingreso imputable a X1 atendiendo al porcentaje de realizacin del servicio al cierre de este primer ejercicio. Ese porcentaje se calcula por la relacin existente entre los costes reales
habidos en X1 y los costes totales estimados para la prestacin, y
puesto que son un tercio (1.000/3.000) se imputar a X1 un tercio de los ingresos, esto es, 2.666 . En el segundo caso (cuando aun no se puede reconocer el ingreso por no cumplirse las
exigencias de la Norma 14), se utilizar la cuenta 71x Variacin
de existencias de productos en curso en combinacin con la 33x
Productos en curso30 y debern contabilizarse en ellas los costes
reales habidos en X1, cuyo importe es de 1.000 .
Dado el juego contable de las cuentas del Grupo 7, en cualquiera de los dos casos se regularizarn las cuentas 705 y 71x al
cierre del ejercicio empleando como contrapartida la cuenta 129
Resultado del ejercicio, de forma que a efectos prcticos y comparando lo ocurrido con la situacin anterior a los nuevos Planes Generales de Contabilidad se produce una periodificacin de
los ingresos, los cuales ya no pueden ser imputados ntegramente al ejercicio X2 como s ocurra antes. En la situacin actual, la
empresa est reconociendo el beneficio de forma correcta, pues
al dar de alta las existencias de servicios compensa los costes
de 1.000 en que ha incurrido y evita la aparicin de una prdida que es solamente aparente y no real, reconociendo asimismo en el ejercicio X2 un beneficio tambin realista de 5.000 .
29. En el Plan General de Contabilidad para Pequeas y Medianas Empresas
y Microempresas, se utiliza una cuenta con idntica numeracin y denominacin.
30. En el Plan General de Contabilidad para Pequeas y Medianas Empresas
y Microempresas las cuentas tienen idntica numeracin y denominacin.
8/10/10 16:59:51
Cul es la trascendencia de esta modificacin contable en

cuanto a las amortizaciones? Bsicamente, afectar a la formacin de la cifra de negocios del ejercicio. Recordemos que la Resolucin de 16 de mayo de 1991 recoge entre los componentes
positivos de la cifra de negocios las Prestaciones de servicios obtenidas de la actividad o actividades ordinarias de la empresa,
por lo que en el primero de los dos casos posibles antes analizados en el ejemplo (es decir, cuando la empresa ya deba reconocer un ingreso parcial de 2.666 en el ejercicio X1, por reunirse
los requisitos de la Norma 14), las cifras de negocio respectivas
en cada uno de los dos ejercicios que abarca la prestacin del
servicio son 2.666 y 5.334 (abstraccin hecha de que la empresa tenga ingresos por otros conceptos), en lugar de ser de 0
en X1 y de 8.000 en X2, que hubiera sido la contabilizacin
normal bajo la vigencia del Plan de 1990. Estos cambios en la
cuanta de la cifra de negocios pueden influir en la posibilidad
o imposibilidad de aplicar beneficios fiscales consistentes en la
aceleracin o anticipacin de las amortizaciones, en la medida
en que dichos beneficios estn condicionados a que la empresa
que desea aplicarlos no tenga una cifra de negocios superior a
determinada cuanta (por ejemplo, que pueda o no ser calificada como Empresa de Reducida Dimensin, calificacin que depende enteramente de la cifra de negocios de la empresa en el
perodo impositivo), cuando desde un punto de vista jurdico no
haya tenido lugar la transmisin de la propiedad.
Recogiendo la incidencia fiscal de este cambio contable, la
Direccin General de Tributos emiti con fecha 5 de febrero de
2009 la contestacin a Consulta vinculante nmero V210-09, en
la que se pregunta sobre la imputacin temporal de los costes e
ingresos de una empresa que se dedica a la prestacin de servicios consistente en la redaccin de proyectos de desarrollo industrial en los que analiza la viabilidad econmica de productos
de todo tipo (se tratara, segn esto, de una empresa prestadora
de servicios del tipo del asesoramiento). La empresa facturaba
un 50% del precio total al aceptar el encargo y dejaba pendiente
de facturacin el otro 50% del proyecto hasta su completa finalizacin (con independencia del grado de desarrollo) y deseaba
8/10/10 16:59:51
saber de qu modo le poda afectar esto a la hora de determinar su cifra de negocio, con vistas a considerarse o no gran empresa en el mbito fiscal.
En su contestacin, la Direccin General de Tributos hace expresa mencin de la Norma de Registro y Valoracin 14, en la
cual se apoya para recordar que la imputacin contable de los
ingresos por prestacin de servicios se deber hacer siguiendo
estrictamente las exigencias de dicha Norma, sin que pueda quedar al arbitrio del interesado la eleccin de un momento anticipado o retrasado respecto a aqul en el que tales exigencias se
cumplan efectivamente. Debido a ello, la DGT seala que la entidad consultante contabilizar como ingreso del ejercicio el importe correspondiente al porcentaje de realizacin de cada proyecto en la fecha de cierre, siempre que se cumplan todas y cada
una de las condiciones enumeradas en el apartado 3 de la NRV
14 del PGC, sin que pueda considerarse como ingreso el anticipo del 50% facturado al recibir el encargo de cada proyecto, salvo que al finalizar el ejercicio el grado de realizacin haya alcanzado dicho porcentaje. El ingreso as contabilizado formar
parte del resultado del ejercicio a partir del cual se calcular la
base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Vemos aqu como, en un caso real, se produce el efecto sobre la determinacin de la cifra de negocio que hemos descrito
y ejemplificado en los prrafos precedentes. Asimismo, vemos
cmo tiene lugar la traslacin al mbito fiscal de los efectos de
la formacin de la cifra de negocios con arreglo a los nuevos
criterios contables y tomando en consideracin, como forzosamente hay que hacer, la variacin que ha afectado al componente prestacin de servicios al que se refiere la Resolucin de
16 de mayo de 1991. Si bien en el caso consultado el inters de
la consultante es saber si su cifra de negocio alcanzaba el lmite definido normativamente para ser considerado gran empresa, igualmente importante podra ser determinar si se hallaba o
no dentro de otros lmites en los casos en que de ello dependiera la aplicacin de beneficios fiscales de amortizacin acelerada. De hecho, el propio lmite al que est refirindose la consultante, que marca la frontera para ser considerada gran empresa
8/10/10 16:59:52
o, por el contrario, Empresa de Reducida Dimensin, tiene incidencia sobre la posibilidad de aplicar la libertad de amortizacin de los artculos 109 y 110 de la LIS, que son beneficios que
no pueden aplicar las grandes empresas. Igualmente, afectara a
los coeficientes multiplicadores de la amortizacin de los bienes
adquiridos mediante contratos de arrendamiento financiero que
cumplan las condiciones del artculo 115 de la LIS, en los que
la deducibilidad de las cantidades pagadas a la empresa suministradora del activo es mayor en la medida en que se trate de
una empresa de reducida dimensin (la amortizacin contabilizada se multiplicara a efectos de deduccin del gasto fiscal de
amortizacin por 3 en lugar de por 2 en las empresas que puedan ser consideradas de reducida dimensin).
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E specia lidades
en l a a mortizacin
societa ria de activos dentro
de l a pequea y media na
empresa espa ol a
G r aci a M. L uchena M ozo

Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario
SUMARIO: I. INTRODUCCIN: LA POLTICA COMUNITARIA A FAVOR DE LA PEQUEA Y MEDIANA EMPRESA; II. RGIMEN FISCAL DE
LAS EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIN: ESPECIALIDADES EN LA
AMORTIZACIN SOCIETARIA DE ACTIVOS. 1. Entidades de reducida
dimensin versus pequeas y medianas empresas. 2. Incentivos fiscales
a las entidades de reducida dimensin relacionados con la amortizacin.
A. Libertad de amortizacin para las inversiones de elementos nuevos
del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias con creacin de
empleo. B. Libertad de amortizacin con mantenimiento de empleo. C.
Libertad de amortizacin para inversiones de escaso valor. D. Amortizacin del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias.
E. Amortizacin de elementos del inmovilizado material e inmobiliario
objeto de reinversin. F. Arrendamiento financiero. G. Otros incentivos
fiscales: un apunte. a) Prdidas por deterioro de los crditos por insolvencias de deudores. b) Tipo de gravamen. III. BIBLIOGRAFA.
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110 / Gracia M. Luchena Mozo
I. I NTRODUCCIN: LA POLTICA COMUNITARIA

A FAVOR DE LA PEQUEA Y MEDIANA EMPRESA
Las polticas de apoyo a las pequeas y medianas empresas
vienen cobrando en los ltimos aos una importancia creciente
en la Unin Europea (UE). Esta dinmica es consecuencia, por
una parte, del reconocimiento del papel significativo que estas
empresas desempean en cuanto creadoras de riqueza y generadoras de empleo en la mayor parte de las economas y, de otra,
de los condicionantes a que se ven sometidas como consecuencia de su propia naturaleza y dimensin.
En efecto, las acciones de apoyo europeas a las pequeas y
medianas empresas (PYMES) son siempre, de acuerdo con el
artculo 173 del Tratado de Funcionamiento de la UE, complementarias a las desarrolladas por otras polticas comunitarias
sectoriales y a las emprendidas por los Estados miembros para
fomentar un entorno favorable a la creacin y desarrollo de las
empresas. En el mbito de la UE el marco poltico de actuacin
a favor de las PYMES es la Carta europea de las pequeas empresas, adoptada en el Consejo Europeo de Feira en junio de
2000 (Carta de Feira). Para poner en marcha los compromisos de
la Carta se aprob el Programa plurianual a favor de la empresa y el espritu empresarial, en particular para las PYME, para
el perodo 2001-2005. La Comisin trabaj, posteriormente, so-
. Para Michael Worley, Presidente de GEEF (Grupo Europeo de Empresas

Familiares) las empresas familaires whether small, medium or large, account
for roughly two-thirds of private sector employment in Europe. They are a major source of innovation within the European economy, natural incubators of an
entrepreneurial culture and key to sustaining and expanding employment. Their
expansion is often financed from reinvestment of profits and their wellbeing has
a direct impact on the localities where they are based. http://www.geef.org/adminzone/img/geef_leaflet.pdf Fecha de consulta: 4 de mayo de 2010.
. DOCE 83, de 30 de marzo de 2010.
. La vigencia del Programa Plurianual a favor de la empresa y el espritu
empresarial, en particular para las PYME, 2001-2005, se prorrog un ao ms,
hasta 2006. El Programa plurianual prev una aportacin econmica a favor del
desarrollo de las polticas de empresa, con los objetivos siguientes:
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Especialidades en la amortizacin societaria / 111
bre un proyecto de programa plurianual que sustituy al anterior para el perodo 2006-2010, al que denomin Programa de
Apoyo a la Competitividad Empresarial (PACE) y someti a una
consulta pblica que finaliz el 10 de mayo de 2004. En la actualidad ha sido sustituido por el Programa Marco para la innovacin y la competitividad (2007-2013).
Sin embargo, desde el ao el ao 1992 la Comisin europea
es consciente de la importancia de la PYME en la creacin del
mercado nico y crea el Observatorio europeo de las PYME con
el fin de redactar informes sobre cuestiones que estn relacionadas con este sector empresarial. En esos informes se pone de
manifiesto que uno de los principales problemas de gestin con
los que se encuentran las PYME en Europa es la supervivencia
(Informe 2002/nm. 1). En efecto, como pone de manifiesto la
Recomendacin de la Comisin, de 7 de diciembre de 1994, sobre la transmisin de las PYMES, el relevo generacional es fase
crucial en el ciclo de vida de una empresa. De este modo, se invita a los Estados miembros a adoptar las medidas necesarias
para facilitar la transmisin de las PYMES con el fin de garantizar la supervivencia de las mismas y el mantenimiento de los
puestos de trabajo correspondientes. En particular se impulsa
a los Estados miembros a adoptar las medidas ms adecuadas a
fin de completar su marco jurdico, fiscal y administrativo. Todo
Fomentar el crecimiento y la competitividad.

Estimular el espritu empresarial, simplificar y mejorar el marco administrativo y reglamentario.
Favorecer la investigacin, la innovacin y la creacin de empresas, mejorar su entorno financiero y facilitar el acceso a los servicios y redes de apoyo.
. A esta consulta contribuy la DGPYME, mediante la difusin de la consulta y la elaboracin de un documento de observaciones al proyecto de programa.
. COM (2005) 121 final.
. Recomendacin de la Comisin (94/1069/CE), de 7 de diciembre de 1994,
sobre la transmisin de las pequeas y medianas empresas. DOCE L 385, de 31
de diciembre de 1994.
. En este mismo sentido vid. Dictamen del Comit Econmico y Social
Europeo sobre el Libro Verde - Sucesiones y testamentos (COM (2005) 65 final).
DOCE C 28, de 3 de febrero de 2006.
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ello se ha plasmado en la mxima pensar primero a pequea

escala que se ha traducido en un declogo de principios que,
sin ser jurdicamente vinculantes para los Estados miembros, se
ha convertido en una hoja de ruta para la poltica en materia de
PYME y una estructura estable de gobernanza para sta conocida como Ley de la Pequea Empresa Para Europa (LPE) que ha
gozado de un firme compromiso poltico para ser aplicada por
los Estados miembros, pero cuyos planteamientos y resultados
hasta la fecha logrados difieren considerablemente.10 En definitiva, la evolucin econmica mundial hace que la supervivencia
de muchas PYMEs dependa de su capacidad de adecuacin a las
exigencias que la globalizacin de los mercados les demanda11
jugando un papel clave para garantizar la prosperidad.
Pues bien, al igual que ocurre en la prctica totalidad de las
naciones, las PYMES constituyen la columna sobre la que se
sustenta el desarrollo econmico de Espaa. Nuestras PYME representan ms del 99% de las empresas del tejido productivo,12
son las mximas generadoras de empleo y, por su facilidad para
adaptarse a los cambios y ciclos econmicos, constituyen la correa de transmisin ptima para que las medidas de poltica
econmica que se adopten alcancen la mxima eficacia y contribuyan, de la mejor forma posible, a la creacin de riqueza y
bienestar social. Estas razones son las que, a nuestros efectos,
justifican la poltica tributaria favorable a dichas empresas que
en el Impuesto sobre Sociedades se pone de manifiesto a travs
. Comunicacin de la Comisin titulada Pensar primero a pequea escala Small Business Act para Europa: iniciativa en favor de las pequeas empresas COM (2008) 394.
. Dictamen de Comit de las Regiones sobre el tema pensar primero a pequea escala para Europa: iniciativa a favor de las pequeas empresas. DOCE
C120, de 28 de mayo de 2009.
10. Documento de trabajo de la Comisin: Informe sobre la aplicacin de la
Ley de la Pequea Empresa. COM (2009) 680 final.
11. Vid. ms extensamente F on f r a M e sa , A: Un anlisis taxonmico de las
polticas para PYME en Europa: objetivos, instrumentos y empresas beneficiadas. Papeles de Trabajo, nm. 16, 2006. Pgs. 8 y ss.
12. INE, DIRCE, 2006 (datos a 1 de enero de 2006).
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de un rgimen especialmente concebido para ellas: el rgimen

fiscal de entidades de reducida dimensin (ERD).
Pese a al esfuerzo realizado por parte de las instituciones europeas no se contaba con una delimitacin especfica del marco
de aplicacin de dichas polticas de fomento. En efecto, la diversidad de definiciones existentes se basaban en criterios cuantitativos o cualitativos no carentes de inconvenientes. Ello llev a
la Comisin en 199613 a definir a las PYMES que fue objeto de
redefinicin en el ao 2003. Como evidencia la Recomendacin
de la Comisin, de 6 de mayo de 2003, sobre la definicin de
pequeas y medianas empresas (2003/361/CE),14 el objeto de la
definicin es que las ventajas del acceso a los mecanismos nacionales y programas europeos en favor de las PYME solo beneficien a las empresas que sean autnticas PYME15 (sin el poder econmico de los grandes grupos).
Como dispone la Recomendacin del 2003, la condicin para
que una empresa sea reconocida como PYME es que respete
los lmites de efectivos, o bien los lmites del balance general,
o bien los del volumen de negocios. De este modo, se consideran medianas empresas aquellas que tienen entre 50 y 249 trabajadores cuyo volumen de negocios no exceda de 50 millones
de euros, y con un balance general de 43 millones de euros. Se
definen como pequeas empresas aquellas que tienen entre 10
y 49 trabajadores un volumen de negocios y de balance general que no debe superar los 10 millones de euros. Por su parte,
las microempresas deben tener menos de 10 trabajadores y se
incorpora un lmite de 2 millones de euros para el volumen de
negocios y el balance general.
Ahora bien, y aunque tericamente podran criticarse los incentivos fiscales a las entidades de reducida dimensin16 con
13. Recomendacin de la comisin (96/280/CE), de 3 de abril de 1996, sobre la
definicin de pequeas y medianas empresas. DOCE L 107, de 30 de abril de 1996.
14. DOCE L 124, de 20 de mayo de 2003.
15. Vid. H i er ro A n i ba r ro , S.: El concepto comunitario de pequea y mediana empresa. Noticias de la Unin Europea, nm. 255. 2006. Pgs. 69 y ss.
16. Una de las novedades introducidas por la Ley 43/1995 reguladora del
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base en el principio de neutralidad, no olvidemos que otros factores de poltica fiscal pueden fundamentar regmenes fiscales
favorables a determinados sectores con apoyo en otros fundamentos de poltica econmica. En efecto, este es el caso de las
PYMES que se han convertido en punto de mira de la mayora
de las polticas favorables de nuestros socios europeos. Lo mismo sucede en las propias instituciones comunitarias que consideran a las PYMES como un elemento relevante para fomentar
el crecimiento y la competitividad empresarial en el marco de
la globalizacin econmica tal y como hemos dejado constancia
ut supra. Fomentar el potencial de crecimiento de las PYME es
uno de los principales objetivos.17
Este rgimen tributario especfico tiene especial relevancia
para las empresas familiares, pues la mayora de las PYMES son
de carcter familiar, siendo estas empresas las que configuran
el grueso de entidades que tributan dentro del mismo. Si a ello
aadimos la norma antielusin del art. 108.3 TRLIS para la hiptesis en que una persona fsica por s sola o conjuntamente con
otras personas fsicas unidas por vnculos de parentesco en lnea
directa o colateral, consangunea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relacin a otras entidades
de las que sean socios en alguno de los casos a que se refiere el
artculo 42 del Cdigo de Comercio, en que el importe neto de
la cifra de negocios se referir al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo, resulta evidente que la presencia de la
familia empresaria en este mbito es especialmente relevante.18
Impuesto sobre Sociedades (IS) fue el rgimen fiscal para las empresas de reducida dimensin, favoreciendo de este modo un gran desarrollo de la actividad
econmica. La normativa, sin embargo, permita interpretaciones diferentes sobre qu empresas se encontraban dentro de las llamadas de reducida dimensin.
17. Comunicacin de la Comisin titulada Pensar primero a pequea escala Small Business Act para Europa: iniciativa en favor de las pequeas empresas COM (2008) 394 y Comunicacin de la Comisin acerca del Informe de 2008
sobre la Competitividad en Europa COM (2008) 774 final.
18. Vid. L uch ena M ozo , G.M: Fiscalidad de la empresa familiar. Edt. Atelier,
Barcelona. 2007; ID. Las PYMES familiares en Europa: notas sobre su tratamiento fiscal. Noticias de la Unin Europea, nm. 303. 2010. Pgs. 135 y ss.
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II. RGIMEN

FISCAL DE LAS EMPRESAS
DE REDUCIDA DIMENSIN: ESPECIALIDADES
EN LA AMORTIZACIN SOCIETARIA DE ACTIVOS
1. Entidades de reducida dimensin versus pequeas
y medianas empresas
El Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que
se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) establece un rgimen fiscal especial19 para las
empresas de reducida dimensin consistente en diferentes incentivos fiscales, que tienen en comn la reduccin de la carga
fiscal de estas empresas mediante el diferimiento de impuestos.
De este modo, a partir de 1 de enero de 2005 se consideran empresas de reducida dimensin a efectos fiscales, aquellas cuyo
importe neto de la cifra de negocios habida en el periodo impositivo inmediato anterior sea inferior a 8 millones de euros.20
Ahora bien, si tenemos presente los criterios europeos para definir a las PYMES abordados en otra parte de este estudio- y lo
comparamos con la delimitacin objetiva realizada por el IS para
aplicar este rgimen fiscal especial, resulta evidente que el legislador espaol se aparta de las directrices comunitarias.21 Esta
circunstancia estipulara que la referencia realizada en la norma
reguladora del impuesto societario se considerase ms restrictiva que el concepto general de PYME. El fundamento de este
aserto se basara en que el legislador al emplear unvocamente la cifra de negocios, magnitud ms restrictiva que el benefi 19. Para M a rt n Pa scua l , no llega a configurarse como un autntico rgimen especial, sino una serie de incentivos o beneficios fiscales (ID. Fiscalidad
de las Entidades e Instrumentos de financiacin de PYME. Edt. Civitas, Madrid.
2002. Pg. 164.
20. As lo estableci el art. 65 de la Ley de Presupuesto Generales del Estado
para el ao 2005. Hasta el ao 2004 la cifra de negocios del ejercicio precedente,
para la viabilidad de estos incentivos, tena que ser inferior a seis millones de euros.
21. Vid. Pa l l a r s R odr gu e z , R. y A l m agro M a r t n , C.: Las pequeas y
medianas empresas en el Impuesto sobre Sociedades. AA.VV. Estudio sobre fiscalidad de las PYMES. Universidad de Granada. 2004. Pg. 346.
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cio, obvia cualquier otro criterio definitorio de PYME, especialmente el recomendado parmetro del nmero de trabajadores,
cuando la capacidad de generacin de empleo constituye precisamente la base de las polticas de apoyo a las PYMES por parte de las instituciones comunitarias.22
As las cosas, la combinacin de ambos parmetros utilizados por el legislador tributario en otros mbitos, como en el rgimen de estimacin objetiva en el IRPF- hubiera dotado de seguridad jurdica a este rgimen especial evitando posibles prcticas
abusivas.23 Tngase en cuenta que este rgimen tambin afectar
a los empresarios individuales y a los profesionales que calculen su rendimiento neto por el mtodo de estimacin directa
ex. art. 28.1 de la Ley 36/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (LIRPF).
El TRLIS no define lo que se entiende a estos efectos por cifra de negocios. No obstante, dado el carcter supletorio que las
normas de Derecho comn posen en esta parcela del ordenamiento jurdico, por remisin del art. 7.2 de la LGT de 2003, nos
encontramos con que el concepto de importe neto de cifra de
negocios est definido en la normativa mercantil24 en el art. 35.2
del Cdigo de Comercio,25 y que ya haba sido concretado por
la Resolucin del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (ICAC) de 16 de mayo de 199126 donde se fijaban los crite-
22. M a s O rt iz , A.: Base imponible y ajustes extracontables de las empresas

de reducida dimensin en el Impuesto sobre Sociedades. Edt. Tirant lo Blanch,
Valencia. 2005. Pg. 24.
23. Cfr. B on e t S nch ez , M.P.: Incentivos fiscales para las PYME en los impuestos sobre la renta (IRPF e IS). Edt. Dilogo, Valencia. 1999. Pgs. 31 y 32;
M a s O r t i z , A.: Base imponible y ajustes extracontables de las empresas de reducida dimensin en el Impuesto sobre Sociedades. Cit. Pgs. 25 y ss.
24. Tambin el art.191 de la LSA de 1989 defina lo que deba entenderse
por cifra de negocios pero fue derogado por la Ley 16/2007, de 24 de julio.
25. Este artculo ha recibido nueva redaccin por la Leu 16/2007, de 4 de julio.
26. Como consecuencia del principio general de jerarqua normativa, as como el principio de legalidad en el mbito tributario, se haba puesto en duda la
vinculacin de la Resolucin del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas
dada su naturaleza jurdica sobre la que se haba pronunciado el Tribunal Superior
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rios generales para determinarla.27 De lo anterior resulta que la

cifra de negocios comprender los importes de la venta de los
productos y de la prestacin de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa,28 de-
de Justicia de Madrid en una Sentencia de 19 de enero de 1994, en la que haba afirmado que las normas elaboradas por ICAC son disposiciones administrativas sin carcter reglamentario y sin eficacia externa. En este mismo sentido se
haba pronunciado Fa lcn y Tel l a , R: Criterios fiscales y contables en la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades: algunas observaciones. Revista Tcnica
Tributaria, nm. 33 1996. Pgs. 30 y ss.
A esta situacin controvertida puso fin la Sentencia del Tribunal Supremo de
27 de octubre de 1997, en la que se afirma en el Fundamento Jurdico quinto que
dada la especialidad tcnica de la materia, las Resoluciones del ICAC tienen carcter
vinculante. Vid. C ruz Pa dia l , I: Valor normativo de las Resoluciones del ICAC: puntualizaciones sobre la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de octubre de 1997.
Cuadernos de Estudios Empresariales, nm. 8. 1998. Pgs. 314 y ss.; Vicent C huli ,
F: Reconocimiento al ICAC de potestad reglamentaria en materia contable: sentencia del Tribunal Supremo de 27 de octubre de 1997. Revista General de Derecho,
nm. 640-641. 1998. Pgs. 725 y ss.; ID. Adecuacin a Derecho de las Resoluciones
del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas. Sentencia del Tribunal
Supremo de 27 de octubre de 1997. NUE, nm.259-260. 2006. Pgs. 145 y ss.
As parece deducirse tambin del propio contenido del art. 10.3 TRLIS,
cuando afirma que la base imponible del IS vendr determinada por el resultado contable determinado conforme a lo dispuesto en las normas previstas en el
Cdigo de Comercio, en las dems leyes relativas a dicha determinacin y en
las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
Esta cuestin no ha dejado de plantear problemas para la doctrina que
han llevado, incluso, a plantear la posible inconstitucionalidad del art. 10.3 del
TRLIS (F e r r e i ro L a patz a , J.J.: Sobre la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del
Impuesto sobre sociedades. Quincena Fiscal, nm. 5. 1996. Pg. 15). Muestran una
postura cautelar ante la naturaleza de las resoluciones G a rc a -O v ies S a r a n deses ,
I.: La base imponible. AA.VV. Impuesto sobre Sociedades: aspectos fundamentales. Edt. Lex Nova, Valladolid. 1997. Pg. 220; Fa lcn y Tel l a , R.: El valor normativo de las Resoluciones del ICAC y su alcance en materia tributaria: el tratamiento fiscal del leasing. Quincena Fiscal, nm. 22. 1997. Pg. 5.
Vid. recientemente la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de
Andaluca-Sevilla de 9 de junio de 2006 en la que se califica la opcin del ICAC
como discutida y discutible a la hora de dar una imagen fiel de las dimensiones de las empresas.
27. Consulta 2. BOICAC. 79/Septiembre 2009.
28. La RDGT V1964-09, de 4 de septiembre de 2009 considera que de acuerdo
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ducidas las bonificaciones y dems reducciones sobre las ventas

as como el Impuesto sobre el Valor Aadido, y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios, que deban ser objeto de repercusin ex. art. 35.2 CC.
Los componentes positivos y negativos de la misma segn el
ICAC son los siguientes:
Se incluyen en la cifra de negocios:
El importe de las rentas y prestaciones de servicios derivados de la actividad ordinaria de la empresa realizada con regularidad.
El precio de adquisicin o coste de produccin de los
bienes o servicios entregados a cambio de activos no
monetarios, o como contraprestacin de servicios que
representan gastos para la empresa.
Sin embargo, no se incluyen el autoconsumo, los ingresos financieros ni las subvenciones, salvo las subvenciones vinculadas al precio.
Minoran el importe de la cifra de negocios:
Los importes de las devoluciones de rentas.
Los rappels sobre ventas o prestaciones de servicios.
Los descuentos comerciales que se efecten sobre los
ingresos objeto de cmputo en la cifra anual de negocios.
con lo establecido en la Norma de registro y valoracin 20, sobre negocios conjuntos del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007,
de 16 de noviembre, las uniones temporales de empresas son negocios conjuntos,
donde el partcipe debe reconocer en su cuenta de prdidas y ganancias la parte
que le corresponde de los ingresos generados y de los gastos incurridos por el
negocio conjunto, de lo que parece desprenderse que la cifra de negocios de la
entidad consultante incluye la parte proporcional de las rentas, servicios u otros
ingresos realizados a travs de la unin temporal de empresas, lo cual deber tenerse en consideracin a efectos de lo establecido en el artculo 108 del TRLIS.
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A estos efectos, debe precisarse que la cifra de negocios habr de referirse al periodo impositivo anterior inmediato, salvo
en el supuesto de que el perodo impositivo inmediato anterior
tuviese una duracin inferior al ao o la actividad se hubiera desarrollado durante un plazo inferior al ao, en cuyo caso el importe neto de la cifra de negocios se eleva al ao. Igualmente, en
las empresas de nueva creacin el importe de la cifra de negocios se referir al primer perodo impositivo en que se desarrolle
efectivamente la actividad. Si ste fuese inferior al ao, el importe neto de la cifra de negocios debe igualmente elevarse al ao.
Por otro lado, tngase en cuenta que para ser adscrita a la Unidad Regional de Grandes Empresas basta con haber superado en
el ejercicio anterior un volumen de operaciones de 6.010.121,04
euros; as una empresa puede ser a la vez una empresa de reducida dimensin y estar obligada a cumplir las obligaciones formales de grandes empresas.
Debe tenerse presente que con arreglo al nuevo Plan General de Contabilidad de Pequeas y Medianas Empresas recogido
en el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, lo pueden
aplicar aquellas empresas, cualquiera que sea su forma jurdica, que durante dos ejercicios consecutivos renan, a la fecha
de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes: a) que el total del activo no supere los 2.850.000
euros; b) que el importe de la cifra anual de negocios no supere
los 5.700.000 euros; y, c) que el nmero medio de trabajadores
empleados durante el ejercicio no sea superior a 50.29 Esta circunstancia supone barajar tantas posibilidades como combinaciones sean posibles, pudiendo darse el supuesto que una ERD
no quede sometida desde el punto de vista contable Plan General de Contabilidad de Pequeas y Medianas Empresas.
Pero la multiplicidad de conceptos de PYMES en el mbito
subjetivo del impuesto societario no acaba aqu. En efecto, la Ley
29. Los criterios contables especficos para microempresas requiere que el

importe neto de su cifra anual de negocios no supere dos millones de euros (art.
4.1.c) RD. 1515/2007).
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26/2010 de 23 de diciembre, introdujo la Disposicin Adicional

duodcima en el TRLIS30 en la que se prev una nueva dimensin
de pequea o mediana empresa para incentivar el empleo fijando una cifra de negocios inferior a 5 millones de euros para aplicar unos tipos inferiores a los dispuestos en el art. 114 TRLIS.
Si referir el requisito cuantitativo de la cifra de negocios al
ao inmediato anterior ha sido calificado doctrinalmente como
un acierto en aras a hacer efectivo el principio de seguridad jurdica,31 no ha sido tan pacfica la postura respecto al segundo de
los criterios especiales de referencia. En efecto, mientras que la
elevacin al ao del importe neto de la cifra de negocios del ao
anterior resultar suficientemente conocido, para el caso de inicio de actividad se genera un clima de inseguridad habida cuenta de que el sujeto pasivo no conocer si resulta de aplicacin
el rgimen fiscal en entidades de reducida dimensin en tanto
no concluya su primer perodo impositivo tras el inicio efectivo
de la actividad. Por ello, cierto sector doctrinal ha estimado que
resulte razonable que se incluyera la empresa que se constituye
aunque no haya comenzado efectivamente su actividad, sino
que realiza trabajos preparatorios de la misma por defecto en
el rgimen especial de ERD.32
Por otra parte, el art. 108.2 TRLIS contempla una medida antielusiva a la hora de determinar la cifra de de negocios para
aquellos supuestos en los que la entidad forma parte de un grupo de sociedades conforme a lo dispuesto en el art. 42 CC que
30. Ha sido modificada por el RD.Ley 6/2009, de 9 de abril que ha ampliado los perodos impositivos a los que era de aplicacin la libertad de amortizacin con creacin de empleo.
31. Cfr. Pa l l a r s R odr gu ez , R. y A l m agro M a rt n , C.: Las pequeas y medianas empresas en el Impuesto sobre Sociedades. Cit. Pg. 348; M a s O rt iz , A.:
Base imponible y ajustes extracontables de las empresas de reducida dimensin
en el Impuesto sobre Sociedades. Cit. Pg. 31.
32. Vid. Pa l l a r s R odr gu e z , R. y A l m agro M a r t n, C.: Las pequeas y
medianas empresas en el Impuesto sobre Sociedades. Cit. Pg. 349; R odr gu ez
O n da r z a , J.A. y G a l n R u i z , J.: El rgimen fiscal de las empresas de reducida dimensin. AA.VV. El Impuesto de Sociedades y su reforma para 2007. Edt.
Civitas, Navarra. 2006. Pgs. 845 y 846.
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ha recibido nueva redaccin por la Ley 16/2007, de 4 de julio.

En tal supuesto, y por imperativo de la norma, el importe neto
de la cifra de negocios se referir al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo an cuando no exista grupo en el perodo impositivo de referencia.33 La finalidad de la norma es evitar
que mediante el fraccionamiento de actividades empresariales
en diversas entidades el contribuyente pueda eludir los lmites
cuantitativos del importe neto de la cifra de negocios que permiten el acceso a este rgimen fiscal especial.34
La misma finalidad de prevencin del fraude fiscal posee la
medida referida especficamente a las empresas familiares aplicando el mismo criterio de acumulacin del importe neto de la
cifra de negocios en caso de que una persona fsica por s sola o
conjuntamente con el cnyuge35 u otras personas fsicas unidas
por vnculos de parentesco en lnea directa o colateral, consangunea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relacin a otras entidades de las que sean socios
en alguno de los casos a que se refiere el artculo 42 del Cdigo
de Comercio, de modo que el importe neto de la cifra de negocios se referir al conjunto de entidades pertenecientes a dicho
grupo. Llama la atencin la diferente configuracin que el legislador lleva a cabo del grupo de parentesco36 respecto de otros
33. RDGT V2021-05 de 15 de septiembre de 2009 y V-2106 de 22 de septiembre de 2009.

34. Similar acumulacin se prev para la determinacin del rendimiento neto en estimacin objetiva en el art. 31.1.4 de la Ley 35%2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (IRPF).
Vid. RDGT V0122-05 de 1 de febrero de 2005; V0246-05 de 18 de febrero de 2005
35. La referencia especfica al cnyuge fue introducida por la Ley 16/2007,
de 4 de julio al hacerse eco el legislador de la incoherencia de la redaccin del
precepto al suprimir la mencin a la figura del cnyuge lo que no dejaba de sorprender dado que el parentesco por afinidad deriva exclusivamente en relacin
al mismo.
36. Cfr. lva r ez B a r bei to , P.: Incentivos fiscales de las empresas de reducida dimensin. Nueva Fiscalidad, nm. 8. 2005. htp://vlex.com/vid/incentivosfiscales-reducida-dimension-290635. Fecha de consulta 19 de mayo de 2010.
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impuestos o que se suprima la mencin a los adoptados para definir las relaciones entre parientes con relevancia fiscal.
Pero las relaciones de parentesco en el mbito de las actividades empresariales nos pone en relacin directa con las operaciones vinculadas y, por ende, con el rgimen de documentacin37. Esta circunstancia determina no slo el hecho de que deba
tenerse en cuenta la acumulacin de rentas para determinar la
cifra de negocios, sino que supondr la obligacin de valorar a
precio de mercado aquellas operaciones que se lleven a acabo
ex. art. 16 TRLIS. Asimismo, el RD. 1793/2008, 3 de noviembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre
Sociedades, en su art. 20,3, contempla, un rgimen simplificado de documentacin, lo que demuestra que la Administracin
es consciente de la complejidad de las exigencias que impone.38
Crtica a dicho rgimen simplificado por parte de la doctrina que
ha tenido sus frutos ya que se ha aprobado el Real Decreto-Ley
6/2010 de 9 de abril por el que se excluirn de las obligaciones
de documentar las operaciones vinculadas a las empresas de reducida dimensin, cuando el valor considerando el valor de
mercado- de dichas operaciones no superen los 100.000 euros.
Para aquellas empresas que superen este lmite y por lo tanto estn obligadas a documentar sus operaciones vinculadas se establecen lmites mximos para las sanciones siempre que no haya
existido perjuicio econmico para las arcas pblicas, la sancin
ser como mximo el 10 % del valor del mercado de la operacin y el 1 % de la cifra de negocios de la empresa.
37. Vid. G a rc a N ovoa , C.: La necesaria modificacin de la regulacin de

las operaciones vinculadas. Quincena Fiscal, nm. 1. 2010. www.westlaw.es.
Fecha de consulta: 4 de mayo de 2010.
38. Bsicamente, el rgimen simplificado exime del estudio de comparabilidad, salvo en el caso de operaciones realizadas por contribuyentes del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Fsicas a los que resulte de aplicacin el rgimen
de estimacin objetiva con sociedades en las que aquellos o sus cnyuges, ascendientes o descendientes, de forma individual o conjuntamente entre todos
ellos, tengan un porcentaje igual o superior al 25% del capital social o de los
fondos propios. Op. Cit. lt.
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2. Incentivos fiscales a las entidades de reducida

dimensin relacionados con la amortizacin
Cuando hablamos de incentivos fiscales en sentido amplio parece irremediable relacionarlo con los principios materiales bsicos del Ordenamiento tributario: principio de igualdad, generalidad, capacidad econmica o progresividad. Sin embargo, tales
mximas no son verdades absolutas y permiten ser moduladas
conforme a otros motivos constitucionalmente vlidos. As se
pronunci tempranamente el Tribunal Constitucional en la Sentencia 134/199639 que se ha reproducido en otras de similar calado de las que puede extraerse el axioma de que todo incentivo fiscal supone un ruptura del principio de igualdad tributaria,
y estos principios para estar legitimados necesitan de una justificacin, y la nica justificacin posible es demostrar que el beneficio fiscal es necesario para alcanzar un fin determinado;40 valores que pueden estar protegidos constitucionalmente y con el
39. A tal respecto seala: la exencin, como quiebra del principio de generalidad que rige la materia tributaria al neutralizar la obligacin tributaria derivada de la realizacin de un hecho revelador de capacidad econmica, es constitucionalmente vlida siempre que responda a fines de inters general que la
justifiquen (por ejemplo, por motivos de poltica econmica o social, para atender al mnimo de subsistencia, por razones de tcnica tributaria, etc.), quedando, en caso contrario, proscrita, desde el punto de vista constitucional, por cuanto la Constitucin a todos impone el deber de contribuir al sostenimiento de los
gastos pblicos en funcin de su capacidad econmica [], no debiendo olvidarse que los principios de igualdad y generalidad se lesionan cuando se utiliza un criterio de reparto de las cargas pblicas carente de cualquier justificacin razonable y, por tanto, incompatible con un sistema tributario justo como
el que nuestra Constitucin consagra en el art. 31 (STC 134/1996, FJ. 8).
40. L e j e u n e Va l c r c e l , E., dcimo primera ponencia del Informe de la
Comisin de Hacienda del Senado, en el que se elabor un Estudio para la problemtica de la empresa familiar, de 23 de noviembre de 2001.
A tal efecto, el compareciente manifest que tiene que haber un relacin
precisa entre incentivos, entre la causa y el efecto buscado, y una proporcionalidad entre ambos, ya que de otro modo el incentivo fiscal no est justificado,
entendiendo que los incentivos actualmente existentes en nuestro ordenamiento jurdico ni tienen causa, ni hay relacin causa-efecto y estn mal planteados
y en direccin opuesta a las necesidades actuales de las empresas.
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grado de proteccin suficiente que permita hacerlos prevalecer

sobre las exigencias derivadas del principio de igualdad.41
Pues bien, basta con atender a nuestra realidad social para
entender que las PYMES se erigen en el eje central de nuestra
economa. Como pone de manifiesto la Memoria de 2005 de la
Direccin General de Poltica de la Pequea y Mediana Empresa,
stas constituyen la columna vertebral del desarrollo econmico de cualquier pas, y Espaa no es una excepcin. Las PYME
representan ms del 99%42 de las empresas del tejido productivo, son las mximas generadoras de empleo.
En definitiva, como declara la STC 57/2005, la exencin o
bonificacin privilegio de su titular como quiebra del principio de generalidad que rige la materia tributaria (artculo 31.1
CE), en cuanto que neutraliza la obligacin tributaria derivada
de la realizacin de un hecho generador de capacidad econmica, slo ser constitucionalmente vlida cuando responda a fines
de inters general que la justifiquen (por ejemplo, por motivos
de poltica econmica o social, para atender al mnimo de subsistencia, por razones de tcnica tributaria, etc.), quedando, en
caso contrario, proscrita, pues no hay que olvidar que los principios de igualdad y generalidad se lesionan cuando se utiliza
un criterio de reparto de las cargas pblicas carente de cualquier
justificacin razonable y, por tanto, incompatible con un sistema tributario justo como el que nuestra Constitucin consagra
en el artculo 31 (STC 134/1996, FJ. 8.; y STC 96/2002, FJ. 7.).
Estamos ante la funcin extrafiscal de los tributos reconocida
expresamente en el art. 2.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Dicho lo anterior estamos en condiciones de analizar las medidas especficas que componen este rgimen especial compues 41. Cfr. STC 76/1990, de 26 de abril.
42. Segn datos de Agencia Estatal de la Administracin Tributaria de 2007
(AEAT) de un total de 1413095 empresas 1221795 son de reducida dimensin.
http://www.aeat.es/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Estadisticas/
Publicaciones/sites/sociedades/2007/doc7dc0.html?doc=tablas/BiCuotas.html&id
actual=tabla1&estad=sociedades/2007 Fecha de consulta: 28 de mayo de 2010.
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to fundamentalmente de incentivos fiscales relacionados con la

amortizacin de activos.
A. Libertad de amortizacin para las inversiones
de elementos nuevos del inmovilizado material
e inversiones inmobiliarias con creacin de empleo
Este tipo de incentivo contemplado en el art. 109 del TRLIS
consiste en diferir el pago del impuesto43 habida cuenta de que
las empresas beneficiadas por l podrn aplicar la libertad de
amortizacin para las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias asociadas con
creacin de empleo, siempre y cuando se cumplan los requisitos siguientes:
a) Calificacin como entidad de reducida dimensin en el perodo impositivo en el que se realiza la inversin. Basta con que
se tenga esta condicin para que, de cumplirse los dems requisitos, se pueda amortizar libremente la inversin realizada en
ese perodo impositivo. Este rgimen no se ve afectado por el
hecho de que en ejercicios posteriores la entidad pierda la condicin de reducida dimensin, pues dicho incentivo permanece
durante toda la vida til del elemento amortizable.
A la luz del concepto de entidad de reducida dimensin puede plantearse si los beneficios fiscales previstos pueden beneficiar a entidades como las sociedades civiles, los establecimientos permanentes o las entidades de mera tenencia de bienes. Por
lo que respecta a las sociedades civiles y si bien no son sujetos
pasivos del IS (art. 7 TRLIS), la DGT ha estimado que como entidad en rgimen de atribucin de rentas (art. 6TRLIS) stas se
atribuyen a los socios. O lo que es lo mismo: dado que las sociedades civiles en las que participa la consultante son las que
realizan las actividades generadoras de rentas que son atribui 43. En este sentido se expresan B on e t S nch ez , M.P.: Incentivos fiscales para las PYME en los impuestos sobre la renta (IRPF e IS). Cit. Pg. 38; M a s O rt iz ,
A.: Base imponible y ajustes extracontables de las empresas de reducida dimensin en el Impuesto sobre Sociedades. Cit. Pg.70.
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bles a sus socios y que las mismas son las que tienen la titularidad de los elementos de inmovilizado, caso de que pueda aplicarse el rgimen de la libertad de amortizacin, el mismo sera
aplicable por las sociedades civiles a efectos de determinar las
rentas atribuibles, lo cual requiere que se cumplan en dichas sociedades civiles todos los requisitos exigidos en el artculo 109
del TRLIS.44
En relacin a los establecimientos permanentes el Centro
Directivo ha considerado que la cifra de negocios de referencia debe ser la de la entidad en su conjunto y, en su caso, la del
conjunto de sociedades del grupo, y no solo la del establecimiento permanente.45
Por lo que respecta a las entidades de mera tenencia de bienes la Resolucin del Tribunal Econmico-Administrativo Central de 29 de enero de 2009 parece haber estimado la exclusin
del rgimen fiscal de entidades de reducida dimensin, salvo
que la entidad lleve a cabo una autntica actividad empresarial.
Si bien es cierto que las sociedades de mera tenencia de bienes
son apartadas de otros beneficios fiscales previstas en el TRLIS,
no lo es menos que as ha sido previsto expresamente en el propio texto legal.46 Un argumento que apoya esta tesis es la incorporacin por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre de la libertad de
amortizacin con mantenimiento de empleo para las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades econmicas, puestos a disposicin del sujeto pasivo en los perodos impositivos
iniciados dentro de los aos 2009, 2010, 2011 y 2012 y sin que
aparezca condicionante al objeto social de las entidades a las
que va dirigido salvo que sea de aplicacin el rgimen especial
de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, en cuyo
caso el sujeto pasivo deber optar la aplicacin de dicho rgi 44. RDGT V1737-09, de 23 de julio de 2009.
45. RDGT V0682-09 de 2 de abril de 2009.
46. Cfr. Fa lcn y Tel l a , R: Las sociedades de mera tenencia y el rgimen
de entidades de reducida dimensin. Editorial, Quincena Fiscal, nm. 13. 2009.
www.westlaw.es. Fecha de consulta 4 de mayo de 2010.
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men especial o los beneficios fiscales previstos para las entidades de reducida dimensin (art. 54.4 TRLIS).
Sin embargo, al razonamiento anterior podramos argir que
el rgimen de entidades de reducida dimensin est pensado
para aquellas entidades que llevan a cabo actividades econmicas y que disponen de elementos patrimoniales afectos lo que
nos llevara a la exclusin de las mismas. Una solucin intermedia sera permitir que se beneficien de tales ventajas fiscales respecto de aquellos bienes que cumplan los requisitos exigidos
para ello, y que no es otra que la afectacin de los elementos
del inmovilizado a la realizacin de una actividad econmica47
para poder aplicar la amortizacin acelerada en los elementos
patrimoniales objeto de reinversin o respecto de la libertad de
amortizacin. Esta opinin es la mantenida por la Direccin General de Tributos (DGT 3-3-04).
b) Elementos beneficiados. El nico requisito exigido es que
la inversin se realice en elementos nuevos del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias, entendiendo como nuevos, segn el sentido usual del trmino, aquellos elementos que
sean utilizados o entren en funcionamiento por primera vez.48 Asimismo, tambin podrn acogerse a la libertad de amortizacin
los elementos encargados en virtud de un contrato de ejecucin
47. A efectos de fijar cuando una entidad no desarrolla una actividad econmica, el art. 4.8.2.a) LIP determina que se deducir dicha circunstancia cuando ms de 90 das del ejercicio social ms de la mitad de su activo est constituido por valores o no est afecto al ejercicio de una actividad econmica, lo
que no excluye que existan elementos afectos.
48. RDGT de 11 de febrero de 1997.
Segn la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de octubre de 1996 los
activos fijos nuevos son, desde el punto de vista fiscal, aquellos que nunca han
sido utilizados en procesos productivos, es decir, que no han entrado en funcionamiento en ninguna empresa (F.j. 2). Esta circunstancia determina para la
DGT que si una sociedad adquiere un local comercial, vaco y no alquilado, pero explotado anteriormente por el vendedor no es nuevo, por lo que no ser
aplicable el incentivo fiscal de la libertad de amortizacin. RDGT V2790-09 de
16 de diciembre de 2009. Tampoco lo es una nave adquirida que ha sido objeto
de utilizacin con anterioridad an cuando haya sido por el propio sujeto pasivo en rgimen de alquiler (RDGT V0431-06, de 13 de marzo de 2006).
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de obra, los elementos del inmovilizado material construidos por

la propia empresa, as como los elementos del inmovilizado material nuevos objeto de un contrato de arrendamiento financiero
siempre y cuando se ejercite la opcin de compra.
Por otro lado, resulta curioso que no se establezca como condicin para disfrutar de este beneficio fiscal que la inversin se
materialice en elementos afectos49 a actividades empresariales,
por lo que, a priori, sera suficiente con que la inversin formase parte del inmovilizado de la empresa para que, de cumplirse
los dems requisitos, pudiese amortizarse libremente la inversin. Sin embargo, no es necesario que la norma haga mencin
a que los elementos que van a ser amortizables tengan que estar afectos a las actividades empresariales, puesto que este requisito es necesario, en cualquier caso, para que la amortizacin
sea fiscalmente deducible, dado que ningn elemento adquirido
por una sociedad podr ser amortizado fiscalmente (aunque s
contablemente), si no se encuentra afecto a la actividad.50 Para
determinar cundo un elemento se encuentra afecto es tradicional remitirse a lo dispuesto en el art. 29 de la Ley 35/2006, de
28 de noviembre del IRPF, pero en este caso dicho reenvo no se
produce lo que podra llevarnos a pensar que sera vlido cualquier otro concepto de afeccin por ejemplo, en el art. 95 de
la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Aadido. As las cosas, podran definirse los elementos patrimoniales afectos como aquella situacin jurdica vinculada a
una actividad econmica nacida de la voluntad del empresario o
profesional por el que decide que ciertos elementos patrimoniales se utilicen directamente en el desarrollo de su actividad de
cuya titularidad dispone, total o parcialmente. De esta manera,
49. Requisito que s es recogido expresamente en la libertad de amortizacin con mantenimiento de empleo en los perodos impositivos iniciados dentro de los aos 2009, 2010, 2011 y 2012 prevista por la Disposicin Adicional
Undcima del TRLIS introducida por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre y ampliada por el Real Decreto-Ley 6/2010 de 9 de abril.
50. R odr gu ez O n da r z a , J.A. y G a l n R u i z, J.: El rgimen fiscal de las empresas de reducida dimensin. Cit. Pg. 849.
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y siguiendo a C encer r a do M ill n , la afectacin del elemento

patrimonial supone la creacin de la relacin instrumental o de
destino al servicio de la actividad empresarial o profesional del
sujeto pasivo, contemplada por el ordenamiento tributario a los
efectos de conferir a los citados elementos un rgimen tributario especfico.51 Dicha relacin tiene especial trascendencia en
el arrendamiento de inmuebles.
Por ltimo, y como ha determinado la DGT, ser aplicable la
libertad de amortizacin con independencia de que los elementos objeto de la inversin estn localizados en el extranjero y de
que haya personas que prestan sus servicios igualmente en el
extranjero, siempre que estos sean empleados en los trminos
de la legislacin laboral.52
c) Requisito temporal: puesta a disposicin. Los elementos
objeto de inversin han de ponerse a disposicin53 de la empresa dentro del perodo impositivo en el que tiene la consideracin de reducida dimensin. La entrega o puesta a disposicin
es la fecha de referencia para determinar si la inversin se realiza o no en ese perodo impositivo en el que la entidad es calificada de reducida dimensin, aunque el ejercicio en el que se
puede practicar la libertad de amortizacin ser aqul en el que
efectivamente entren en funcionamiento dichos activos.54 Entrada en funcionamiento que tambin ser tenida en cuenta para el
cmputo del incremento o mantenimiento de la plantilla exigido
por la norma para la aplicacin del beneficio fiscal.
d) Uso del elemento adquirido. La libertad de amortizacin
51. C e nc e r r a d o M i l l n , E.: La tributacin del patrimonio empresarial y
profesional de la persona fsica. Edt. Marcial Pons, Madrid. 1995. Pg. 131.
52. RDGT V1388-09, de 15 de junio de 2009.
53. Para la DGT, puesta a disposicin equivale a disponibilidad de la cosa
objeto del contrato, representando el modo de adquisicin del dominio segn
el art. 1462 del Cc. Vid. RDGT 0166-99, de 10 de febrero de 1999.
Vid. en este mismo sentido RDGT V2805-09, de 21 de diciembre de 2009.
54. Cfr. M a s O rt i z , A.: Base imponible y ajustes extracontables de las empresas de reducida dimensin en el Impuesto sobre Sociedades. Cit. Pg. 76;
R odr gu ez O n da r z a , J.A. y G a l n R u i z, J.: El rgimen fiscal de las empresas
de reducida dimensin. Cit. Pg. 850.
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es aplicable cualquiera que fuere el uso al que se va a destinar

el elemento objeto de inversin; tanto si se utiliza en la actividad productiva de la propia empresa, como en la de terceros,
mediante la cesin del uso de los mismos.55
e) Incremento de plantilla. La inversin debe ir acompaada
de un incremento de la plantilla media56 de la empresa referida a los 24 meses siguientes al inicio del perodo impositivo en
que los bienes entren en funcionamiento no el de la puesta a
disposicin, en relacin a la plantilla media de los 12 meses
anteriores. Este incremento debe mantenerse durante un perodo adicional de otros 24 meses, a contar de la conclusin de los
primeros 24 meses tenidos en cuenta para calcular el incremento de plantilla. En definitiva, se busca por el legislador una relacin causa-efecto entre la inversin a la se aplica la libertad de
amortizacin y el incremento de plantilla57 sin que ello se vea
afectado por el hecho de que no tuviese empleados en el ejercicio de referencia.58
Como dispone la DGT para el clculo del promedio de plantilla es indiferente la modalidad del contrato que regule la relacin laboral del trabajador con la empresa. En consecuencia,
se tendrn en cuenta tanto los trabajadores que formen parte de la plantilla fija de la empresa como los contratados con
carcter temporal, siempre que se trate de personas empleadas en los trminos previstos por la legislacin laboral, por lo
que los empleados con baja temporal por maternidad, enfermedad o situaciones similares se computarn a efectos de determinar la plantilla media en cuanto tengan la consideracin
55. Vid. B on e t S nch ez , M.P.: Incentivos fiscales para las PYME en los impuestos sobre la renta (IRPF e IS). Cit. Pg. 43; M a s O rt iz , A.: Base imponible y
ajustes extracontables de las empresas de reducida dimensin en el Impuesto sobre Sociedades. Cit. Pg. 80.
56. Sobre la forma de computar la plantilla media puede consultarse la RDGT
de 31 de marzo de 2005.
57. M a s O rt iz , A.: Op. Cit. Pgs. 81 y 82.
58. RDGT V0611-10, de 29 de marzo de 2010.
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de empleados a efectos de la legislacin laboral59 teniendo presente que la unidad equivale a una persona contratada a jornada completa.
No puede olvidarse en este contexto el art. 41 TRLIS que prev un beneficio fiscal con el objetivo de integrar socialmente a
los trabajadores con minusvalas sin condicionar dicho beneficio a la realizacin de otras operaciones, como la inversin en
determinados activos. Esta circunstancia es la que explica que
el apartado tercero del precepto meritado excluya del cmputo para aplicar la libertad de amortizacin con creacin de empleo a los trabajadores contratados conforme a lo dispuesto en
el art. 39 de la Ley 13/1992, de Integracin Social de Minusvlidos. Para que esto suceda supone que habrn de cumplirse ciertos condicionantes60 en la realizacin del presupuesto de hecho
que da lugar a la deduccin, lo que a sensu contrario permite
aseverar que aquellos trabajadores minusvlidos que no se computen a efectos de la deduccin por creacin de empleo, podrn computarse a la libertad de amortizacin establecida en el
art. 109 TRLIS.61
Por otro lado, aun cuando los requisitos exigidos en la norma deben valorarse con carcter general y a nivel individual,
en las sociedades que forman un grupo al afectar su aplicacin
a la base imponible individual de cada sociedad, sin embargo,
59. RDGT V2805-09, de 21 de diciembre de 2009.

60. A saber:
a) Es necesario que dichos trabajadores hubieran sido contratados por
tiempo indefinido, de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 39 de la Ley 13/1982,
de 7 de abril, de Integracin Social de Minusvlidos (RTEAC de 23 de febrero de
2001).
b) Es necesario que se trate de un contrato nuevo que suponga un incremento de puestos de trabajo.
c) De acuerdo con el artculo 39 de la Ley 13/1982, los trabajadores discapacitados contratados por la entidad, a efectos de la aplicacin de la deduccin prevista en el artculo 41 del TRLIS, deben figurar en el registro de trabajadores discapacitados demandantes de empleo de las Oficinas de Empleo. (RDGT
V 1852-08, de 14 de octubre de 2008).
61. RDGT V1875-05, de 23 de septiembre de 2005.
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en una situacin de modelo de negocio como el planteado en

la consulta que resuelve la DGT el 19 de febrero de 2010 en el
que las necesidades de inversin se concentran en las sociedades filiales y la organizacin de medios personales en la sociedad dominante, esto es, el empleo orgnicamente depende de
esta ltima sociedad aun cuando funcionalmente depende de
las sociedades filiales, a efectos de valorar el cumplimiento de
mantenimiento de empleo el Centro directivo tiene en cuenta,
en este caso particular, la plantilla media de la consultante dominante del grupo.62
Debe tenerse en cuenta que tras la introduccin de la Disposicin Adicional undcima por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, la libertad de amortizacin con mantenimiento de empleo
es menos estricta al requerir que durante los veinticuatro meses
siguientes a la fecha de inicio del perodo impositivo en que los
elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media
de los doce meses anteriores, sin que exista lmite cuantitativo de
la inversin y con el nico condicionamiento de que los elementos adquiridos estn afectos. Sobre ello volveremos ms tarde.
f) Lmite cuantitativo. La cuanta de la inversin que puede
beneficiarse del rgimen de libertad de amortizacin es la que
resulta de multiplicar la cifra de 120.000 euros por cada persona de incremento en el promedio de plantilla, calculado con
dos decimales.
El problema que surge inmediatamente es, como evidencia
MAS ORTIZ , el desconocimiento de la empresa en el ejercicio en
el que el inmovilizado entre en funcionamiento del incremento
medio de plantilla en dicho ejercicio, lo que puede llevar a un
exceso en la cuanta mxima, sobre el que la Ley no se pronuncia respecto a sus efectos63 aunque, tal y como ha sido entendi 62. RDGT V0310-10, de 19 de febrero de 2010.
63. Para R odr gu ez O n da r z a y G a l n R u iz aunque el exceso quedar excluido del beneficio fiscal de libertad de amortizacin, parece lgico que la sociedad pudiera adaptar para ejercicios futuros su sistema de amortizacin a los
nuevos lmites marcados por el mayor incremento de plantilla (ID. El rgimen
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do por la Direccin General de Tributos, no habr problema en

aplicar alternativamente otros supuestos destinados a amortizar
libremente elementos del inmovilizado64 verbigracia art. 111
o Disposicin Adicional undcima TRLIS.
g) Incompatibilidades. La libertad de amortizacin es incompatible con los siguientes beneficios fiscales:
Bonificacin por actividades exportadoras. Las rentas procedentes de la actividad exportadora de producciones cinematogrficas o audiovisuales espaolas, as como de la produccin
de libros, fascculos y elementos editados junto con aqullos
que gozan de bonificacin la cuota ntegra del 99%,65 siempre
y cuando el beneficio reinvierta en otros elementos afectos a la
realizacin de esas actividades. Los elementos en los que se revierten dichas rentas no disfrutan de deduccin por inversiones,
ni pueden amortizarse libremente. Tnganse en cuenta que esta
bonificacin desaparece a partir de enero del 2014 conforme a
lo establecido en la Disposicin Final 2 de la Ley 35/2006, de
28 de noviembre.
Deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios
contemplada en el art. 42 TRLIS, y que ha recibido nueva redaccin por la Ley 16/2007, de 4 de julio y que mantiene una tribu-
fiscal de las empresas de reducida dimensin. Cit. Pgs. 851 y 852).

64. RDGT V0067-10, de 20 de enero de 2010.
65. Segn la disposicin Adicional novena del TRLIS, tras la nueva redaccin otorgada por la Ley 35/2006, de termina que: La bonificacin regulada en
el apartado 1 del art. 34 de la Ley se determinar multiplicando el porcentaje de
bonificacin establecido en dicho apartado por el coeficiente siguiente:
0.875, en los perodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007.
El porcentaje de bonificacin que resulte se redondear en la unidad superior.
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tacin reducida para las plusvalas reinvertidas con ciertos condicionantes.66

Deduccin por creacin de empleo para trabajadores minusvlidos prevista en el art. 41.3 TRLIS. Como hemos mencionado ut supra y pese a que no aparece recogido en el art. 109.4
TRLIS con el resto de supuestos de incompatibilidad, es el propio art. 41 el que prev la imposibilidad de compatibilizar ambos beneficios fiscales. Ello no obsta para que en caso de que
no se den los presupuestos que permiten el disfrute de la ventaja fiscal del art. 41, pueda aplicarse la libertad de amortizacin
si concurren los requisitos exigidos por el texto legal.
Incompatibilidades que desparecen de aplicarse la libertad
de amortizacin con mantenimiento de empleo prevista por la
Disposicin Adicional Undcima del TRLIS para los perodos impositivos iniciados dentro de los aos 2009, 2010, 2011 y 2012,
que ser compatible con la deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios (artculo 42 del TRLIS), con la deduccin
por actividades de investigacin y desarrollo e innovacin tecnolgica (artculo 35 del TRLIS) y con la deduccin por inversiones medioambientales (artculo 39 del TRLIS), al no establecerse antagonismo alguno al respecto.67
Frente a la regla general que determina la necesidad de contabilizacin de la amortizacin para que sea fiscalmente deducible, el art. 19.3 TRLIS excepciona este principio de inscripcin
contable permitiendo que los excesos de amortizacin contable
practicados sean reflejados mediante ajustes extracontables positivos o negativos en la declaracin del impuesto. De modo que
en el ejercicio en el que sea aplicable la libertad de amortizacin
tendr lugar un ajuste extracontable negativo para determinar la
base imponible. Para los ejercicios siguientes en los que se proceda a amortizar el elemento contablemente, desde el punto de
66. Vid. ms extensamente C a lvo V rgez , J.: La aplicacin de la deduccin
por beneficios extraordinarios en el Impuesto sobre Sociedades: idas y venidas.
Quincena Fiscal, nm. 20. 2007.
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vista fiscal no habr lugar a amortizacin por lo que se deber

realizar un ajuste extracontable positivo.
Por ltimo, en caso de incumplimiento del compromiso de
incrementar y mantener la plantilla, el art. 109.6 TRLIS, dispone
que se deber proceder a ingresar la cuota ntegra que hubiere correspondido a la cantidad deducida en exceso ms los intereses de demora correspondientes. El ingreso de la cuota ntegra y de los intereses de demora se realizar conjuntamente
con la autoliquidacin correspondiente al perodo impositivo en
el que se haya incumplido una u otra obligacin. Tal inobservancia no supondr, a nuestro juicio, que no pueda aplicarse el
sistema acelerado de amortizaciones a efectos fiscales para las
inversiones realizadas en activos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarios del art. 111 TRLIS68 o la libertad con mantenimiento de empelo de la Disposicin Adicional undcima del mismo cuerpo dispositivo.
B. Libertad de amortizacin con mantenimiento de empleo
El incentivo de la libertad de amortizacin con mantenimiento de empleo, establecido en la Disposicin Adicional undcima del TRLIS, es aplicable exclusivamente a activos del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias afectos a actividades
econmicas, que tengan en ambos casos la consideracin de
nuevos; esto es, que sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez en la entidad que ha realizado la inversin y, adems, se pongan a disposicin del sujeto pasivo, con
carcter general, dentro de los perodos impositivos iniciados en
los aos 2009 y 2010, inicialmente pero ampliados a los perodos impositivos correspondientes a los aos 2011 y 2012 por la
Ley 6/2010, de 9 de abril. Pese a que no tiene una relacin directa con las PYMES habida cuenta de que su presupuesto de
hecho no est condicionado a un tipo de entidad especfico, no
68. As lo estimaba C h e c a G onz l e z , C.: Anlisis de los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensin en el Impuesto sobre Sociedades.
Anuario de la Facultad de Derecho, nm. 14-15, 19961997. Pg. 67.
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podemos olvidar que la mayora de las empresas que tributan

por el IS lo hace dentro del rgimen de ERD lo que unido a la
compatibilidad con la libertad de amortizacin con creacin de
empleo del art. 109 TRLIS hace que las entidades que mejor llamadas son para aplicar la libertad de amortizacin que analizamos sean PYMES. Los requisitos exigidos por el impuesto societario son los siguientes:
a) Elementos beneficiados. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias
afectos a actividades econmicas, puestos a disposicin del sujeto pasivo en los perodos impositivos iniciados dentro de los
aos 2009, 2010, 2011 y 2012. Quedan excluidos los intangibles
y los elementos patrimoniales usados.69
Aunque parece estar pensndose en la adquisicin en propiedad de tales elementos del inmovilizado, el segundo inciso del
apartado primero de la Disposicin Adicional undcima prev
expresamente que la libertad de amortizacin con mantenimiento de empleo se aplique tambin a las inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las
condiciones establecidas en el artculo 115 TRLIS, por sujetos
pasivos que determinen su base imponible por el rgimen de
estimacin directa, a condicin de que se ejercite la opcin de
compra. Esta delimitacin parece excluir a priori aquellos otros
contratos de arrendamiento financiero que encuentran encaje en
el art. 11.3 TRLIS a los que nos referiremos ms adelante.
b) Requisito temporal: puesta a disposicin. Los elementos
objeto de inversin han de ponerse a disposicin de la empresa dentro de los perodos impositivos taxativamente recogidos
en el texto legal y que van desde del 2009 al 2012. En relacin
a la fecha de puesta a disposicin, los trminos entrega y
puesta a disposicin empleados en la norma fiscal deben entenderse, segn la DGT conforme a su sentido jurdico, como
la disponibilidad de la cosa objeto del contrato, esto es, en la
69. RDGT V0246-10, de 11 de febrero de 2010.
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terminologa legal es una expresin equivalente a la entrega,

es decir, representa el modo de adquisicin del dominio sobre
los inmuebles por parte de la entidad adquirente, ya que, como
establece el artculo 609 del Cdigo Civil, la propiedad y los
dems derechos reales sobre los bienes inmuebles se adquieren y transmiten por la ley, por donacin, por sucesin testada e intestada y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradicin.70
Pese a lo anterior los apartados segundo y tercero se dedican
a prever el momento exacto en el que deben darse los requisitos exigidos para que entre en juego la libertad de amortizacin
en los contratos de ejecucin de obra o proyectos de inversin
cuyo perodo de ejecucin, en ambos casos, requiera un plazo
superior a dos aos entre la fecha de encargo o de inicio de la
inversin y la fecha de su puesta a disposicin o en funcionamiento. As las cosas se determina que la libertad de amortizacin se aplicar exclusivamente sobre la inversin en curso realizada dentro de los perodos impositivos iniciados dentro de
los aos 2009, 2010, 2011 y 2012 cuando la puesta a disposicin tenga lugar dentro de los perodos impositivos meritados.
Dicho de otro modo: siempre que la finalizacin de la inversin
con su entrada en funcionamiento tenga lugar en los perodos
impositivos referenciados, la libertad de amortizacin se aplicara exclusivamente sobre la inversin en curso realizada71 entre
los aos 2009 y 2012 sin perjuicio de que el resto de inversin
(la realizada en ejercicios anteriores) pueda amortizarse libremente segn lo establecido en el artculo 109 del TRLIS, con el
lmite del importe total de la inversin.72
Para aquellas inversiones de duracin superior a dos aos,
tanto encargadas a terceros como realizadas por el propio sujeto pasivo, el ejercicio de la libertad de amortizacin prevista en el apartado tercero de la Disposicin Adicional undcima

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TRTIS podr ejercitarse una vez que la inversin est finalizada

y el activo entre en funcionamiento, en cuyo caso este incentivo fiscal se aplicara exclusivamente sobre la inversin en curso
realizada dentro de los perodos impositivos comprendidos entre el ao 2009 y 2012. Entrada en funcionamiento que ser el
momento en que se computar tambin el requisito de mantenimiento de empleo.73
c) Mantenimiento de la plantilla. En primer lugar, a efectos
de la aplicacin de este incentivo fiscal debe tenerse en consideracin que el mismo tiene como finalidad estimular las decisiones de inversin empresarial siempre que vayan acompaadas de mantenimiento del empleo de la entidad, lo cual exige
la existencia de empleo por cuanto no puede mantenerse aquello que no se tiene, sin que ello suponga que las sociedades
de nueva constitucin o las que creen empleo partiendo de ausencia del mismo estn al margen de la aplicacin de este incentivo fiscal. As lo ha entendido la Direccin General de Tributos en resolucin a consulta vinculante V0611-10, de 29 de
marzo de 2010.
Por otro lado, nada dice la norma respecto de la entidad a la
que deba referirse el requisito de mantenimiento de empleo en
un grupo de sociedades, cuestin que ha resuelto el Centro directivo fijando al respecto que aun cuando los requisitos exigidos en la norma deben valorarse con carcter general a nivel
individual en las sociedades que forman un grupo, al afectar su
aplicacin a la base imponible individual de cada sociedad, sin
embargo, en una situacin de modelo de negocio como el planteado en la consulta en el que las necesidades de inversin se
concentran en las sociedades filiales y la organizacin de medios
personales en la sociedad dominante, esto es, el empleo orgnicamente depende de esta ltima sociedad aun cuando funcionalmente depende de las sociedades filiales, a efectos de valorar el
cumplimiento de mantenimiento de empleo deber tenerse en
cuenta, en este caso particular, la plantilla media de la consul-
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tante dominante del grupo en los trminos a que se refiere la citada disposicin adicional undcima del TRLIS.74
Nada se fija tampoco en relacin al modo en que debe calcularse la plantilla, cuestin que resulta solventada por la Direccin General de Tributos colmando la laguna mediante la aplicacin de las precisiones previstas en el art. 109 TRLIS75 a cuyo
anlisis nos remitimos.
Por ltimo debe sealarse que la Disposicin Adicional undcima exige que la inversin vaya acompaada de un mantenimiento de la plantilla media de la empresa, mantenimiento cuyo
cmputo se refiere a los 24 meses siguientes a la fecha de inicio del perodo impositivo en que los bienes adquiridos entren
en funcionamiento, en relacin a la plantilla media de los doce
meses anteriores, por lo que ese el clculo debe referirse a ese
perodo nico de 24 meses. El incumplimiento de este requisito
supone no poder aplicar la libertad de amortizacin cualquiera
que sea la prdida de empleo.
d) Compatibilidades. Parece haberse admitido por la Direccin General de Tributos la posibilidad de aplicar alternativamente la libertad de amortizacin con mantenimiento de empleo y la libertad de amortizacin con creacin de empleo. As
se expresa en la Resolucin de 20 de enero de 2010 V006710 al fijar que la libertad de amortizacin ser aplicable exclusivamente a la inversin realizada entre el 1 de enero de 2009 y
la fecha del tercer trimestre de este ao en que el local entra en
funcionamiento. Dicha amortizacin se podr integrar en la base
imponible del ejercicio 2009 o de los ejercicios siguientes, hasta
el final de la vida til del elemento patrimonial, sin perjuicio de
que el resto de inversin (la realizada en el ejercicio 2008) pueda amortizarse libremente segn lo establecido en el artculo 109
del TRLIS, con el lmite del importe total de la inversin.
Tambin ser compatible con la deduccin por reinversin
de beneficios extraordinarios (artculo 35 del TRLIS), con la de-

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duccin por actividades de investigacin y desarrollo e innovacin tecnolgica (artculo 35 del TRLIS) y con la deduccin por
inversiones medioambientales (artculo 39 del TRLIS),76 o con
la deduccin por reinversin (art. 42 TRLIS)77 al no establecerse antagonismo alguno al respecto. Compatibilidad que se torna en incompatibilidad, a nuestro juicio, respecto a la deduccin
por creacin de empleo para trabajadores minusvlidos prevista en el art. 41.3 TRLIS.
e) La deduccin de la amortizacin resultante de este incentivo fiscal no est condicionada a su imputacin contable tal y
como deriva del apartado primero de la Disposicin Adicional
undcima, in fine, del TRLIS. De este modo, el exceso que resulte de aplicar este incentivo sobre la depreciacin efectiva contabilizada se integrar en la base imponible mediante ajustes negativos al resultado contable.
Todas las circunstancias analizadas, a las que pueden aadirse la inexistencia de limitacin cuantitativa en la inversin, hacen ms beneficiosa para los ejercicios de referencia la aplicacin de la libertad de amortizacin que podr compatibilizarse
con el art. 109 TRLIS para las inversiones que por razones temporales caigan fuera de su mbito de aplicacin.
C. L
ibertad de amortizacin para inversiones de escaso valor
El rgimen de libertad de amortizacin se extiende a las inversiones que realice la empresa en elementos del inmovilizado
material nuevos, siempre que sean de escasa cuanta, con independencia de la evolucin de la plantilla tal y como se desprende
del art. 110 TRLIS. El disfrute de la libertad de amortizacin est
condicionado al cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Entidad calificada de reducida dimensin en el perodo impositivo que realiza la inversin.
b) Los elementos beneficiados sern los pertenecientes al in-

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movilizado material nuevo, con las precisiones realizadas en el

supuesto anterior.
c) Inversin efectuada en elementos de inmovilizado material
nuevos cuyo valor unitario78 no exceda de 601,01 euros. Del volumen global de inversin en elementos nuevos que haya realizado la empresa en un mismo perodo impositivo, la libertad de
amortizacin est limitada a un importe de 12.020,24 euros, lo
cual significa que si la inversin del perodo impositivo es superior a este importe, el exceso no puede disfrutar de libertad
de amortizacin.
d) La amortizacin contable tampoco ser precisa, de modo
que en el perodo impositivo en que se adquieran esos elementos de escaso valor la entidad podr practicar un ajuste negativo al resultado contable por el importe que desee amortizar en
exceso, procediendo ajustes positivos en los perodos impositivos posteriores por el importe de la amortizacin contable, en la
medida en que esos elementos estuviesen ya totalmente amortizados a efectos fiscales.
e) Compatibilidades. A diferencia de la libertad de amortizacin con creacin de empleo, la aplicacin de la libertad de
amortizacin para inversiones de escaso valor es compatible con
cualquier otro incentivo fiscal relacionado con la inversin, salvo la reduccin por reinversin de beneficios extraordinarios
del art. 42 del TRLIS.
D. Amortizacin del inmovilizado material, intangible
e inversiones inmobiliarias
El rgimen fiscal de las entidades de reducida dimensin
se complementa con un sistema acelerado de amortizaciones a
efectos fiscales para las inversiones realizadas en activos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarios. El
78. Debe entenderse como valor unitario, segn las normas del PGC sobre
valoracin del inmovilizado material, el precio de adquisicin ms todos los gastos adicionales a la compra que se produzcan hasta su puesta en condiciones de
funcionamiento. Vid. AA.VV. Memento Prctico Fiscal 2007. Edt. Francis Lefevre,
Madrid. 2007. Pg. 835.
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disfrute de este incentivo fiscal est sujeto al cumplimiento de

los requisitos previstos en el art. 111 TRLIS, que pueden resumirse del siguiente modo:
a) Entidad de reducida dimensin. Al igual que sucede en
los anteriores supuestos, la entidad debe cumplir los requisitos
para que pueda ser considerada como de reducida dimensin
en el perodo impositivo en el que los elementos objeto de inversin sean puestos a disposicin del sujeto pasivo con independencia de la fecha de entrada en funcionamiento, siendo
indiferente que en los perodos impositivos posteriores conserve o pierda dicha condicin, aun cuando en los mismos tenga
efectos la aceleracin de las amortizaciones.
b) La inversin efectuada debe materializarse en elementos de
inmovilizado material nuevos con las precisiones hechas anteriormente, en elementos de inmovilizado intangible e inversiones inmobiliarias, as como en inversiones realizadas en virtud
de un contrato de ejecucin de obra suscrito en ese perodo impositivo y cuya puesta a disposicin tenga lugar dentro de los 12
meses siguientes a su conclusin.79 Igualmente resultar de aplicacin este beneficio fiscal a los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias construidos o producidos por la propia entidad; y todo ello con independencia del
lugar en el que materialice la inversin habida cuenta de la admisibilidad de inversiones en el extranjero por parte de la DGT.80
c) La aceleracin de la amortizacin es la resultante de multiplicar por 2 el coeficiente de amortizacin lineal mximo81 pre 79. Cuando la entrega se realice una vez sobrepasado el referido plazo de
12 meses, se aplicaran las reglas generales, esto es, habra que valorar si en el
perodo impositivo en que se entrega la obra la entidad puede considerarse como de reducida dimensin. En caso contrario, no procedera aplicar la aceleracin de amortizaciones a esa obra.
80. RDGT V0759-09, de 13 de abril de 2009.
81. Como evidencian Pa l l a r s R odr gu ez y A l m agro M a rt n , el coeficiente del 2 se aplica sobre el coeficiente lineal mximo. En otras palabras sobre el
porcentaje mximo de amortizacin sealado en tablas, y no al porcentaje mnimo que derive el perodo mximo de amortizacin, ni a cualquier otro situa-
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visto en las tablas de amortizacin oficialmente aprobadas. Aunque la diccin del precepto pudiera llevar a entender que slo
es posible la aceleracin cuando el mtodo de amortizacin empleado sea el de tablas, se ha estimado que resulta igualmente
aplicable al resto de sistemas de amortizacin.82
Tratndose de inversiones en el inmovilizado intangible la
Ley 16/2007 ha dado nueva redaccin, entre otros, a los artculos 11, 12.6 y 111 del TRLIS; de modo que el art. 111.5 TRLIS
fija que, cumplindose los requisitos recogidos en los apartados 4 y 6 de los arts. 11 y 12 respectivamente del mismo cuerpo legal, podrn deducirse en un 150 % del importe que resulte de aplicar dichos apartados. En consecuencia, los fondos de
comercio adquiridos en los perodos impositivos que se inicien
a partir de 1 de enero de 2008, por entidades que tengan en el
perodo impositivo de adquisicin la condicin de empresa de
reducida dimensin, podrn deducir fiscalmente, sin exigencia
de previa imputacin contable, un 150 por 100 de la veinteava
parte del precio de adquisicin originario del fondo de comercio siempre que se cumplan las condiciones previstas en el artculo 12.6 del TRLIS.83
do entre ambos, lo que implica que el contribuyente no podr nunca elegir porcentajes de amortizacin situados entre los mximos contemplados en las tablas
oficiales y el que resulte de aplicar el coeficiente establecido sobre el mismo.
Necesariamente la amortizacin acelerada a la que nos referimos coincide con un
nuevo porcentaje de amortizacin que se obtiene en la forma indicada (ID. Las
pequeas y medianas empresas en el Impuesto sobre Sociedades. Cit. Pg. 365).
82. En este sentido vid. L ina r es S ez , M.D. y L pez C a r bajo , J.M.: Incentivos
fiscales para las empresas der educida dimensin. AA.VV. El Impuesto sobre
Sociedades. Expansin. Madrid. 1996. Pgs. 674 y ss; L pez -S a n tacruz M on t e s ,
J.A.: Empresas de reducida dimensin. AA.VV. Gua del Impuesto sobre Sociedades.
CISS, Valencia. 1996. Pgs. 939 y ss.; Pa l l a r s R odr gu ez , R. y A l m agro M a rt n,
C.: Las pequeas y medianas empresas en el Impuesto sobre Sociedades. Cit. Pg.
365; P l a Va ll , A. y S a lva dor C ifr e , C.: Impuesto sobre Sociedades: Rgimen general
y empresas de reducida dimensin. Edt. Tirant lo Blanch, Valencia. 2006. Pg. 151.
83. Puesto en relacin con el art. 12.5 TRLIS debe tenerse presente que la
Comisin mantiene abierto el procedimiento incoado el 10 de octubre de 2007
quedando obligada Espaa a la recuperacin de la ayuda concedida en virtud
del rgimen contemplado en decisin de la Comisin de 28 de octubre de 2009
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d) Al igual que suceda en los anteriores supuestos no es precisa la justificacin de la efectividad de la depreciacin establecindose, por tanto, una excepcin al principio general de inscripcin contable que condiciona la deducibilidad del gasto tal
y como dispone el art. 111.6 TRLIS. As las cosas, la aplicacin
prctica de este incentivo fiscal depender de si la depreciacin efectiva contabilizada es superior o inferior a la que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente lineal mximo de tablas o
la amortizacin del activo inmaterial. Si esta ltima es superior
a la depreciacin contabilizada, el exceso podr integrarse en
la base imponible de la entidad mediante los correspondientes
ajustes negativos al resultado contable, revertiendo dichos ajustes con signo positivo a la base imponible en aquellos perodos
impositivos posteriores en los que, estando el elemento totalmente amortizado a efectos fiscales, no lo est a efectos contables, por lo que el importe de esa amortizacin contable no tendr el carcter de gasto fiscalmente deducible.84
e) Este rgimen de aceleracin de las amortizaciones es compatible con cualquier beneficio fiscal que pudiera proceder a
esos elementos patrimoniales de acuerdo con las normas generales de la LIS. As el estado de las cosas, la parte que exceda de
relativa a la amortizacin fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisicin de participaciones extranjeras [C (2009)8107 final corr]. En tal sentido se
ha procedido a incorporar una Disposicin Adicional en la Ley 2/2010, de 1 de
marzo por la que se trasponen determinadas Directivas en el mbito de la imposicin indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes
para adaptarla a la normativa comunitaria que pretende dar cumplimiento de
la Decisin de la Comisin Europea relativa a la amortizacin fiscal del Fondo
de comercio financiero para la adquisicin de participaciones extranjeras disponiendo que a partir de la notificacin de la Decisin de la Comisin Europea
relativa a la amortizacin fiscal del Fondo de comercio financiero para la adquisicin de participaciones extranjeras, en el asunto Ayuda de Estado C-45/2007Espaa, se proceder a la modificacin del artculo 12.5 del Texto Refundido de
la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo
4/2004, de 5 de marzo, al objeto de adoptar las medidas necesarias en aplicacin de dicha Decisin.
84. Vid. M a s O rt iz , A.: Base imponible y ajustes extracontables de las empresas de reducida dimensin en el Impuesto sobre Sociedades. Cit. Pg. 101.
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la amortizacin libre del art. 109 TRLIS podr beneficiarse de

este supuesto de amortizacin acelerada.
E. Amortizacin de elementos del inmovilizado material e
inmobiliario objeto de reinversin
El ltimo de los incentivos fiscales que afectan a las entidades de
reducida dimensin es la amortizacin de elementos patrimoniales
objeto de reinversin.85 Este incentivo consiste en la posibilidad
de acelerar la amortizacin86 de los elementos de inmovilizado
material e inmobiliario afectos a explotaciones econmicas en
los que se materialice la reinversin del importe obtenido en
la transmisin onerosa de elementos del inmovilizado material
e inmobiliario afectos a actividades econmicas aplicando el
coeficiente que resulte de multiplicar por 3 el coeficiente
de amortizacin lineal mximo de las tablas de amortizacin
fiscalmente aprobadas ex. art. 113 TRLIS.
Los requisitos que deben cumplirse para disfrutar de este incentivo fiscal son:
a) En el perodo impositivo en que se transmita el elemento
del inmovilizado material o inmobiliario, la entidad debe cumplir las condiciones para ser considerada de reducida dimensin,
siendo indiferente que la entidad conserve esta condicin tanto
en los perodos impositivos en los que se realiza la reinversin
85. Fue la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas

y del Orden Social la que, para los perodos impositivos iniciados desde 1-11999, sustituy el rgimen de exencin por reinversin por un rgimen de aceleracin de amortizaciones.
86. Segn M a s O rt iz , este incentivo fiscal anticipa la imputacin del gasto
respecto del criterio de imputacin contable a travs de la amortizacin. Ello exigir realizar un ajuste negativo al resultado contable por el exceso de amortizacin fiscal sobre la contable y ajustes positivos en aquellos otros perodos impositivos posteriores donde el elemento, estando totalmente amortizado a efectos
fiscales, no lo est a efectos contables, por lo que el gasto contable por amortizacin en tales perodos impositivos no seria deducible (ID. Base imponible y
ajustes extracontables de las empresas de reducida dimensin en el Impuesto sobre Sociedades. Cit. Pg. 103).
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como en los perodos impositivos en los que se amortizan aceleradamente los elementos objeto de la reinversin.
b) El negocio jurdico debe ser una transmisin onerosa, por
lo que las transmisiones lucrativas no pueden acogerse a este
rgimen especial.
c) Los elementos patrimoniales deben pertenecer al inmovilizado material o inmobiliario.
d) El elemento transmitido debe estar afecto a explotaciones
econmicas. Este requisito nos pone en relacin directa con la
problemtica que plantebamos al comienzo de nuestro estudio
sobre la aplicacin de los incentivos fiscales de las PYMES a las
transmisiones llevadas a cabo por entidades de mera tenencia
de bienes del art. 4.8 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. Puesto que la resolucin de dicha
cuestin qued planteada en otro lugar de este estudio nos remitimos a lo expuesto para evitar repeticiones.
e) La cuanta que debe reinvertirse es el importe total de la
transmisin. Sin embargo, el art. 113 del TRLIS determina que
en caso de que el valor invertido fuese mayor o menor al obtenido en la transmisin, la aceleracin de la amortizacin se girar slo sobre el importe de la transmisin que sea objeto de
reinversin.
f) La reinversin debe materializarse en otros elementos del
inmovilizado material o inmobiliario afectos igualmente ya
sean nuevos o usados- a las explotaciones econmicas desarrolladas por la entidad sin que exista exigencia legal en relacin al
mantenimiento del elemento en el que se plasma la reinversin.
g) La reinversin debe realizarse en el plazo establecido en el
art. 42.6 del TRLIS. Estos es, el comprendido entre el ao anterior a la fecha de la puesta a disposicin del elemento transmitido y los tres aos posteriores. La reinversin se entiende efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposicin de
los elementos patrimoniales en que se materialice el importe obtenido en la transmisin.
h) Las inversiones en elementos del inmovilizado material
pueden amortizarse, a efectos fiscales, al porcentaje que resulte
de multiplicar por 3 el coeficiente de amortizacin lineal mximo
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previsto en las tablas de amortizacin, aunque, tal y como expresbamos anteriormente, y pese a la diccin literal del precepto,
resultar aplicable con independencia del rgimen de amortizacin empleado por la entidad.87
i) La deduccin de la amortizacin resultante de este incentivo fiscal no est condicionada a su imputacin contable tal y
como deriva del art. 113 del TRLIS. De este modo, el exceso que
resulte de aplicar este incentivo sobre la depreciacin efectiva
contabilizada se integrar en la base imponible mediante ajustes negativos al resultado contable.
j) El incentivo fiscal no est sujeto a ninguna incompatibilidad ni a ninguna obligacin de carcter formal.
F. Arrendamiento financiero
Debemos comenzar apuntando que los contratos de arrendamiento financiero se rigen por lo dispuesto en la norma de valoracin 8.1 del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real
Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (PGC), salvo en aquellos supuestos en los que el contrato se configure como un arrendamiento operativo, en cuyo caso, se contabilizar con arreglo
a la norma de valoracin 8.2 del citado PGC.88 En atencin a las
normas del Impuesto sobre Sociedades, cuando el contrato de
arrendamiento financiero responda a lo regulado en el apartado 1 de la disposicin adicional sptima de la Ley 26/1988, de
29 de julio, sobre Disciplina e Intervencin de las Entidades de
88. Como fija la introduccin del Plan General de Contabilidad para PYMES
en estas operaciones, la principal modificacin simplificadora respecto a los
contenidos del Plan General de Contabilidad se encuentra en las operaciones
de arrendamiento financiero y ms concretamente en la contabilidad del arrendatario, el cual registrar en todo caso el activo arrendado y el pasivo financiero asumido por el valor razonable del activo arrendado calculado al inicio del
arrendamiento, desapareciendo por tanto la referencia al valor actual del pasivo financiero como lmite mximo de esta valoracin. En definitiva, tanto desde el punto de vista contable como fiscal ser deducible la cuota del arrendamiento.
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Crdito,89 le ser de aplicacin el rgimen fiscal establecido en

el art. 115 TRLIS siempre que, adems, cumpla con los requisitos regulados en dicho artculo. A saber:
a) Duracin mnima de dos aos cuando tengan por objeto
bienes muebles y de 10 aos cuando tengan por objeto bienes
inmuebles o establecimientos industriales.
b) Las cuotas de arrendamiento financiero debern aparecer
expresadas en los respectivos contratos diferenciando la parte
que corresponda a la recuperacin del coste del bien por la entidad arrendadora, excluido el valor de la opcin de compra y
la carga financiera exigida por ella, todo ello sin perjuicio de la
aplicacin del gravamen indirecto que corresponda.
c) El importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperacin del coste del
bien deber permanecer igual o tener carcter creciente a lo largo del perodo contractual.
En cualquier caso, cabe advertir que el Plan General de Contabilidad considera como un criterio determinante de la calificacin como arrendamiento financiero, que no existan dudas razonables de que se va a ejercitar la opcin de compra90 de modo
que del contrato se deduce que se transfieren sustancialmen-
89. En concreto, el apartado 1 de la citada disposicin adicional sptima dispone: 1. Tendrn la consideracin de operaciones de arrendamiento financiero
aquellos contratos que tengan por objeto exclusivo la cesin del uso de bienes
muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad segn las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestacin consistente en el abono peridico de las cuotas a que se refiere el nmero 2 de esta disposicin. Los
bienes objeto de cesin habrn de quedar afectados por el usuario nicamente
a sus explotaciones agrcolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales,
de servicios o profesionales. El contrato de arrendamiento financiero incluir necesariamente una opcin de compra, a su trmino, en favor del usuario. Cuando
por cualquier causa el usuario no llegue a adquirir el bien objeto del contrato, el
arrendador podr cederlo a un nuevo usuario, sin que el principio establecido en
el prrafo anterior se considere vulnerado por la circunstancia de no haber sido
adquirido el bien de acuerdo con las especificaciones de dicho nuevo usuario.
90. RDGT V0422-10, 5 de marzo de 2010.
8/10/10 17:00:03
te al arrendatario todos los riesgos y beneficios inherentes a la

propiedad del activo. En consonancia con la normativa contable el art. 11.3 TRLIS dispone que siempre que el importe a pagar por el ejercicio de la opcin de compra o renovacin, en el
caso de cesin de uso de activos con dicha opcin, sea inferior
al importe resultante de minorar el valor del activo en la suma
de las cuotas de amortizacin mximas que corresponderan a
ste dentro del tiempo de duracin de la cesin, la operacin se
considerar como arrendamiento financiero.
Igualmente hay que partir de la consideracin de que desde el punto de vista jurdico tanto en las operaciones de arrendamiento financiero o leasing como en los contratos de renting
la propiedad del bien no se adquiere hasta que no se ejerce la
opcin de compra91 que convierte el alquiler en una inversin
de inmovilizado.
Por tanto, si el contrato de leasing responde a las condiciones
sealadas en el artculo 115, tendrn la consideracin de gasto
fiscalmente deducible la carga financiera satisfecha a la entidad
arrendadora y la parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspondiente a la recuperacin del coste del
bien, esta ltima con el lmite del importe que resulte de aplicar a dicho coste el triple el duplo si no tiene la consideracin
de empresa de reducida dimensin- del coeficiente de amortizacin lineal segn tablas de amortizacin oficialmente aprobadas
que corresponda al citado bien multiplicado por 1,5 siempre y
cuando no tenga por objeto terrenos, solares y otros bienes no
amortizables. El exceso ser deducible en los perodos impositivos sucesivos, respetando igual lmite. Se produce as un supuesto de amortizacin acelerada que no requiere de inscripcin contable ex. art. 115.7 TRLIS.
Caso de que el contrato no responda a las condiciones indicadas en el art. 115 TRLIS su rgimen fiscal se regular por lo
dispuesto en el artculo 11.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuando por las condiciones econmicas de la operacin
91. RDGT V0385-10, de 2 de marzo de 2010.
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no existan dudas razonables de que se ejercitar la opcin de

compra o renovacin, teniendo la consideracin de gasto fiscalmente deducible la carga financiera satisfecha as como un importe equivalente a las cuotas de amortizacin que, de acuerdo
con los sistemas de amortizacin establecidos en el apartado 1
del citado artculo 11, corresponderan al bien objeto del contrato as como los sistemas de amortizacin que hemos analizado
para las entidades de reducida dimensin si resultase aplicable.
Tngase en cuenta que el tratamiento expuesto se corresponde
con el rgimen de estimacin directa modalidad normal.
Pero observamos una situacin, como mnimo, llamativa respecto de lo establecido en el art. 115 TRLIS en relacin con el
contenido del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por
el que se aprueba el PGCPYMES y los criterios contables especficos para microempresas. En efecto, mientras que la aplicacin
del precepto que permite una amortizacin acelerada en los supuestos de arrendamiento financiero se condiciona a que no tenga por objeto terrenos, solares y otros bienes no amortizables,
la norma contable parece permitir que aquellos arrendamientos
financieros u otros de naturaleza similar que tengan por objeto
terrenos, solares u otros activos no amortizables, apliquen los
criterios de registro y valoracin relativos a los arrendamientos
financieros y otras operaciones de naturaleza similar contenidos
en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de PYMES.
Esta falta de sintona tiene especial relieve en el leasing inmobiliario,92 de modo que fiscalmente podra aplicarse el rgimen
general de amortizacin del art. 11 al no cumplirse uno de los
requisitos del art. 115 que regula el rgimen especial. Sin embargo, a efectos contables fija que se clasificarn como operativos
o financieros con los mismos criterios que los arrendamientos
de otro tipo de activo. As las cosas, como normalmente el terreno tiene una vida econmica indefinida, en un arrendamiento fi-
92. Vid. C a m acho R u bio , J.: La deducibilidad fiscal del leasing en las microempresas. Especial referencia al leasing inmobiliario. Quincena Fiscal, nm.
4. 2009. www.westlaw.es. Fecha de consulta 28 de mayo de 2009.
8/10/10 17:00:03
nanciero conjunto, los componentes de terreno y edificio se considerarn de forma separada, clasificndose el correspondiente
terreno como un arrendamiento operativo (cuya cuota sera deducible tanto contable como fiscalmente), salvo que se espere
que el arrendatario adquiera la propiedad al final del perodo
de arrendamiento en cuyo caso no tendr nunca la condicin
de gasto deducible ni contable ni fiscalmente. Pero, qu sucede
cuando se arriendan elementos sujetos a concesiones administrativas en las que el arrendatario no puede adquirir la propiedad?
En este concreto supuesto resulta interesante la posicin
adoptada por la DGT93 aceptando la consulta del Instituto de
Contabilidad y Auditora de Cuentas (BOICAC 80/2009, consulta
3), relativa al criterio de imputacin temporal aplicable respecto
de los ingresos derivados de la cesin del derecho de uso preferente de amarres por parte de las sociedades concesionarias de
la construccin y explotacin de puertos deportivos, que seala:
tal y como seala la norma, la imposibilidad de transferir la propiedad de los amarres, puesto que se tratan de bienes de dominio pblico, no puede emplearse como argumento para negar la
venta. Por el contrario, la cuestin determinante es si la cesin
es completa o no, es decir, si se transmiten los riesgos y beneficios del derecho de uso, lo que con carcter general suceder si
el plazo de la cesin coincide con la totalidad del periodo que
resta de la concesin y no existen limitaciones significativas al
uso del cliente o a su posterior transmisin por ste a un tercero
sin intervencin del concesionario. Quedan a salvo las limitaciones que vengan impuestas por la obligacin de permitir al concesionario el acceso a los citados amarres para prestar los servicios
anexos que se hubieran contratado con la venta En definitiva, ser el fondo econmico y jurdico de la operacin materializado en sus antecedentes y circunstancias, en particular, en los
trminos que cada contrato especfico incorpore respecto a las
limitaciones que afectan a la transmisin de los riesgos y bene-
93. RDGT V2629-09, de 26 de noviembre de 2009; V0102-10, de 20 de enero de 2010.
8/10/10 17:00:03
ficios asociados al derecho de uso, los que caracterizan la operacin como venta o arrendamiento y la que determinar la posibilidad de deducir o no ntegramente la cuota de leasing pacta.
La ltima cuestin que queremos abordar es qu sucede cuando la entidad pierde su condicin de microempresa segn lo dispuesto en su Plan General de Contabilidad. A ello da respuesta
la Disposicin Adicional primera del Real Decreto 1515/2007, de
modo que los contenidos del Plan General de Contabilidad de
PYMES se aplicarn de forma retroactiva, debiendo registrar todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige dicho Plan.
La contrapartida de los ajustes que deban realizarse ser una partida de reservas salvo que, de acuerdo con los criterios incluidos en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de PYMES, deban utilizarse otras partidas del patrimonio neto. Desde el
punto de vista fiscal, aquellos gastos que fueron imputados por
el arrendamiento financiero dejarn de tener tal condicin en la
parte correspondiente a los elementos no susceptibles de amortizacin ex. art. 19 TRLIS.
G. Otros incentivos fiscales: un apunte94
a) Prdidas por deterioro de los crditos por insolvencias
de deudores
Adems de los incentivos sobre amortizaciones aceleradas,
las entidades de reducida dimensin tienen la posibilidad de deducir las prdidas por deterioro tanto de aquellos deudores individualizados que al cierre del perodo impositivo estn en situa-
94. Quedan fuera de este apunte la deduccin para el fomento de las tecnologas de la informacin y de la comunicacin del art. 36 TRLIS que prevea la posibilidad de que las ERD tuviesen derecho a una deduccin en la cuota ntegra del 15 %
del importe de las inversiones y de los gastos del perodo relacionados con la mejora de su capacidad de acceso y manejo de informacin de transacciones comerciales a travs de Internet, as como con la mejora de sus procesos internos mediante
el uso de tecnologas de la informacin y de la comunicacin. Sin embargo, la Ley
36/2006 fij la caducidad de dicha deduccin para los perodos impositivos que se
inicien a partir de 1 de enero de 2011, lo que nos ha llevado a obviar su anlisis.
8/10/10 17:00:04
cin de insolvencia, de acuerdo con los criterios generalmente

del IS ex. Art. 12.2 TRLIS, como sobre aquellos otros deudores sobre los que no hay riesgo cierto de insolvencia tal y como
prev el art. 112 TRLIS. O lo que es lo mismo, estas entidades
pueden dotar una provisin individualizada para los crditos en
situacin de posible insolvencia, as como otra provisin global
sobre el saldo de deudores no afectados por la provisin directa.
De este modo, lo que se contempla es una excepcin al principio general contemplado en el art. 13 TRLIS, segn el cual no
se permite la deducibilidad de dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo por insolvencias de clientes y deudores.95
Las condiciones y requisitos a los que debe ajustarse esta dotacin son:
a) La sociedad debe cumplir las condiciones para que sea
considerada como de reducida dimensin en el perodo impositivo en que se dote esta deduccin por prdidas.
b) El importe de la dotacin para la cobertura del riesgo derivado de posibles insolvencias de deudores, deducible a efectos de determinar la base imponible del IS, no puede sobrepasar el 1% del saldo de los deudores existentes a la conclusin
del perodo impositivo.
A efectos de determinar el saldo de deudores sobre el que
dotar la deduccin global por prdidas, no se incluyen:
Los deudores que individualmente tienen cubierto el riesgo de insolvencia ex. art. 12.2 TRLIS.
Aquellos deudores sobre los que la deduccin por prdidas que se pudiera dotar no tenga la consideracin de fiscalmente deducible.
c) El saldo de la provisin por el mtodo global al cierre del
perodo impositivo no puede exceder del 1% de los deudores
existentes a la conclusin del mismo sobre los que cabe practicar la dotacin global, es decir, las deducciones dotadas por este

95. Cfr. Op. Cit. lt. Pg. 107.
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concepto no son acumulativas, sino que, de existir deterioro por

prdidas de perodos anteriores, el saldo de stas junto con la
deduccin del propio perodo impositivo no puede exceder de
dicho lmite.
d) Si se perdiese la condicin de ERD, no revertir la totalidad del saldo de la deduccin global a la base imponible del
primer perodo impositivo en el que la entidad deje de ser considerada como de reducida dimensin. La reversin se produce
escalonadamente en funcin de la cuanta de la deduccin por
deterioro por insolvencias individualizada dotada en el perodo
impositivo. El procedimiento establecido en la LIS no es incrementar el resultado contable como consecuencia de considerar
que se manifiesta un ingreso a efectos fiscales, sino considerar
que dicho incremento procede de tomar como no deducibles fiscalmente las deducciones del perodo para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, hasta el importe del saldo de las prdidas globales procedentes de
perodos anteriores.96
e) Mientras que el requisito de contabilizacin se salva expresamente en los casos de libertad de amortizacin y aceleracin
de amortizaciones para las inversiones en inmovilizado material
e inversiones inmobiliarias nuevas de las entidades de reducida dimensin, no se establece ningn precepto especial sobre
la deduccin fiscal del deterioro por prdidas global, por lo que
la misma est sujeta a las normas generales sobre deducibilidad
de gastos; es decir, ser condicin necesaria que est contabilizada como gasto para que pueda computarse en la base imponible de la entidad.
b) Tipo de gravamen
El rgimen especial para ERD no se circunscribe nicamente
a los supuestos de diferimiento del impuesto a travs de un sistema acelerado de amortizaciones, sino que la Ley 13/1996, de
96. M a s O rt iz , A.: Base imponible y ajustes extracontables de las empresas

de reducida dimensin en el Impuesto sobre Sociedades. Cit. Pg. 109.
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155 / M.
A. Aparicio Prez
M. Barcel i societaria
Serramalera/ 155
Especialidades
en la yamortizacin
30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social incorpor un tipo de gravamen reducido para estas
entidades. De este modo, para los perodos impositivos iniciados
el 1 de enero de 2007, consecuencia de la Ley 35/2006, de 28 de
diciembre, del IRPF y por la que se modifican parcialmente el
IS, IRNR e IP, el tipo de gravamen de las empresas de reducida
dimensin depende del importe de su base imponible:
a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y
120.202,41 euros, el tipo de gravamen es del 25%.
b) Por la parte de base imponible superior a 120.202,41 euros,
el tipo de gravamen es del 30%. Estos tipos slo son aplicables
cuando la entidad est sometida al tipo general no para aquellos supuestos en los que, conforme a lo dispuesto en el art. 28
TRLIS, deba tributar a un tipo diferente.
Estos tipos se vern reducidos en 5 puntos para los perodos
impositivos iniciados dentro de los aos 2009, 2010 y 2011, para
aquellas entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en dichos perodos sea inferior a 5 millones de euros y la
plantilla media en los mismos sea inferior a 25 empleados; requisitos que se computarn de forma independiente en cada uno
de esos perodos impositivos. As se ha previsto en la Disposicin Adicional Duodcima de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el ao 2010. De
este modo tributarn con arreglo a la siguiente escala, excepto
si de acuerdo con lo previsto en el artculo 28 de la LIS deban
tributar a un tipo diferente del general:
a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y
120.202,41 euros, al tipo del 20 %.
b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 25 %.
La aplicacin de esta escala est condicionada a que durante
los doce meses siguientes al inicio de cada uno de esos perodos impositivos, la plantilla media de la entidad no sea inferior
a la unidad y, adems, tampoco sea inferior a la plantilla media
de los doce meses anteriores al inicio del primer perodo impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009.
8/10/10 17:00:04
Asimismo, la norma contempla una clusula antiabuso,97 de

modo que tratndose de perodos impositivos con duracin inferior al ao, la parte de base imponible gravada al tipo del 25%
es la resultante de aplicar a 120.202,41 euros la proporcin en
la que se encuentre el nmero de das del perodo impositivo respecto de 365 das, o bien la base imponible del perodo,
cuando fuera inferior a la cantidad resultante de esa proporcin.
Con ello lo que se pretende es evitar que las sociedades produzcan acortamientos ficticios del perodo impositivo que pretendieran reducir la base imponible por debajo del lmite de los
120.202,41 euros.98
Pese a que el tipo de gravamen no tiene una incidencia directa en las amortizaciones de las ERD, no puede olvidarse que el
ICAC en la Resolucin de 9 de octubre de 1997 fija que los crditos y dbitos derivados del efecto impositivo en las entidades
de reducida dimensin, que de acuerdo con la legislacin fiscal
deban tributar a un tipo de gravamen por su primer tramo de
base imponible y a otro tipo de gravamen superior por el resto
de la base imponible, se realizar aplicando el tipo de gravamen
correspondiente al primer tramo (25%). No obstante lo anterior,
si de la estimacin de la situacin global del efecto impositivo
de la empresa se derivase una posible mayor deuda por Impuesto sobre Sociedades, para lo que se tendr en cuenta el tipo medio de gravamen, se deber dotar una provisin para riesgos y
gastos por dicho importe estimado, con cargo a una partida de
gasto por Impuesto sobre Sociedades.99
Por lo tanto, si las diferencias temporales negativas conse-
98. Op. Cit. lt. Pg. 861.
99. AA.VV.: Determinacin del resultado contable y contabilizacin del
Impuesto sobre Sociedades. El cierre fiscal-contable del 2008. Planificacin
Jurdica. 2008 http://vlex.com/vid/resultado-contable-contabilizacion-65565049?ix_
resultado=6&query%5Bct_resultados%5D=54&query%5Bfrase%5D=cierre+fiscalcontable+del+2008&query%5Bpais_id%5D=ES&query%5Btextolibre%5D=cierre+
fiscal-contable+del+2008&sort=score
8/10/10 17:00:05
cuencia de los ajustes extracontables derivados de las reglas especiales de amortizacin fiscal para las entidades de reducida
dimensin supera al de las diferencias positivas y de las bases
imponibles negativas y adems se prev que su cancelacin tendr lugar a un tipo medio superior al 25%, se deber dotar una
provisin por dicho importe superior. Aunque el concepto de
provisin parece restringirse en el actual Plan General de Contabilidad, a nuestro juicio, no resultara incompatible con el mismo100 teniendo encaje en art. 13.1.a) TRLIS desde el punto de vista fiscal y como provisin para impuestos desde el punto de vista
contable. No obstante, habr de esperarse a que el se pronuncie
el Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (ICAC).
El tipo de gravamen de las ERD tambin muestra su transcendencia en la deduccin por doble imposicin interna del
art. 30 TRLIS. En este orden de cosas si la base imponible en
la que se integra el dividendo es inferior a 120.202,41 euros el
tipo aplicable a la base de la deduccin ser el 25% el 20% si
cumple los requisitos de la D.A duodcima TRLIS. Si la base
imponible es superior a ese importe, dado que no es posible
atribuir los dividendos percibidos a un tramo concreto de base
imponible en las sociedades que tributan segn el rgimen de
las empresas de reducida dimensin, para calcular la cuota ntegra que corresponde a la base imponible derivada de los dividendos integrados en la misma, habr de calcularse el tipo medio de gravamen que resulte de dividir la cuota ntegra total por
este impuesto, calculada integrando los dividendos objeto de la
presente consulta, entre la base imponible del sujeto pasivo. El
cociente se multiplicar por 100. El tipo resultante se aplicar a
la base de deduccin (el dividendo ntegro) para determinar la
deduccin en la cuota que procede para evitar la doble imposicin interna.101
100. Vid. P r ez R oyo , I.: El cierre contable y fiscal del 2008. La transicin
al nuevo PGC y el rgimen fiscal de las diferencias surgidas por su primera aplicacin. Quincena Fiscal, nm. 5. 2009. www.westlaw.es. Fecha de consulta: 19
de mayo de 2010.
101. RDGT 0591-01, de 20 de marzo de 2001.
8/10/10 17:00:05
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2006.
8/10/10 17:00:06
8/10/10 17:00:06
Libertad de
amortizacin
para
inversiones
generadoras
de empleo
Incentivos
fiscales
art. 109 Trlis
Norma
Inmovilizado material.
Inversiones inmobiliarias.
Elementos encargados en virtud de
un contrato de ejecucin de obra.
Elementos del inmovilizado
material construidos por la propia
empresa.
material nuevos objeto de un
contrato de arrendamiento
financiero siempre y cuando se
ejercite la opcin de compra.
Nuevo.
ERD en el momento de la puesta a
disposicin.
Incremento y mantenimiento de la
plantilla.
No requiere inscripcin contable el
exceso de amortizacin.
Requisitos
Cuanta
120.000 x incremento
plantilla.
Coeficiente de amortizacin:
100%
Incentivos fiscales
Bonificacin por
actividades exportadoras
Deduccin por
reinversin de beneficios
extraordinarios
contemplada en el art. 42
TRLIS
Deduccin por creacin
de empleo para
trabajadores minusvlidos
del art. 41.3 TRLIS
Incompatibilidades
8/10/10 17:00:06
Libertad de
amortizacin
para
inversiones de
escaso valor
Libertad de
amortizacin
para
inversiones
generadoras
de empleo
Incentivos
fiscales
Inmovilizado material.
Nuevo.
disposicin.
Valor unitario < 601,01.
Elementos de inmovilizado material

y de las inversiones inmobiliarias.
Elementos afectos a actividades
econmicas.
Nuevos.
Puestos a disposicin del sujeto
pasivo en los perodos impositivos
iniciados dentro de los aos 2009,
2010, 2011 y 2012.
Incremento y mantenimiento de la
plantilla.
D.A Undcima
TRLIS
introducida
por la Ley
4/2008 y
modificada
por el RD.Ley
6/2010.
ART. 110 TRLIS
Requisitos
Norma
Inversin mxima: 12.020,24.

100%.
100%
Cuanta
Ninguna.
No se aplica a elementos

cuya puesta a disposicin
tenga lugar dentro de
los perodos impositivos
establecidos que
correspondan a elementos
nuevos encargados en
virtud de contratos de
ejecucin de obras o
proyectos de inversin
cuyo perodo de
ejecucin, en ambos
casos, requiera un plazo
superior a dos aos entre
la fecha de encargo o
de inicio de la inversin
y la fecha de su puesta
a disposicin o en
funcionamiento. Limitada
a la realizada e dichos
perodos impositivos.
Incompatibilidades
8/10/10 17:00:07
Amortizacin
del
inmovilizado
material,
intangible e
inversiones
inmobiliarias
Incentivos
fiscales
Requisitos
Inversiones realizadas en activos

del inmovilizado material.
Inmovilizado intangible.
Inversiones inmobiliarias.
disposicin.
Norma
ART. 111 TRLIS
Amortizacin del inmovilizado

material e inversiones
inmobiliarias: coeficiente lineal
mximo x 2.
intangible:
a) Fondo de comercio art. 12.6
TRLIS: 5%x1,5.
b) Elementos del inmovilizado
intangible de vida til definida
art. 12.6 TRLIS: coeficiente
lineal mximo x 1,5%.
Cuanta
Ninguna.
Incompatibilidades
8/10/10 17:00:07
Amortizacin
de elementos
del
inmovilizado
material e
inmobiliario
objeto de
reinversin
Incentivos
fiscales
Requisitos
Inmovilizado material o
inmobiliario.
ERD en el perodo impositivo en
que se transmita el elemento del
inmovilizado.
El elemento transmitido debe estar
afecto a explotaciones econmicas.
El negocio jurdico debe ser una
transmisin onerosa.
La reinversin debe materializarse
en otros elementos del
inmovilizado material o
inmobiliario afectos.
Nuevos o usados.
La reinversin debe realizarse
en el plazo comprendido entre
el ao anterior a la fecha de la
puesta a disposicin del elemento
transmitido y los tres aos
posteriores.
Cuanta: importe total o el
reinvertido.
Norma
ART. 113 TRLIS
Cuanta reinvertida.
Amortizacin del inmovilizado:
coeficiente lineal mximo x 3.
Cuanta
Ninguna.
Incompatibilidades
8/10/10 17:00:07
Arrendamiento
financiero
Incentivos
fiscales
b) Condiciones art. 115 TRLIS:

Duracin mnima de 2 aos
y de 10 aos cuando tengan
por objeto bienes inmuebles o
establecimientos industriales.
Diferencia entre la carga financiera
y recuperacin del coste del bien.
ART. 115 TRLIS.
Contable: amortizacin por

depreciacin.
Fiscal: carga financiera satisfecha.
Cuotas de arrendamiento
correspondientes a la recuperacin
del coste del bien con el lmite del
importe que resulte de aplicar a
dicho coste el triple del coeficiente
de amortizacin lineal segn tablas
de amortizacin oficialmente
aprobadas que corresponda al
citado bien multiplicado por 1,5.
No deducible terrenos, solares y
otros bienes no amortizables.
El exceso ser deducible en los
perodos impositivos sucesivos,
respetando igual lmite.
Contable: amortizacin por

depreciacin.
Fiscal: amortizacin por
depreciacin efectiva.
Arrendamiento operativo: contable

y fiscalmente ser deducible la
cuota de arrendamiento.
No hay opcin de compra o existen

dudas razonables de que exista:
arrendamiento operativo.
No existen dudas acerca del

ejercicio de la opcin: leasing.
Requisitos:
a) C
ondiciones D.A 7 Ley 26/1988,
de 29 de julio.
Cuanta
Requisitos
ART. 11.3TRLIS.
Norma
Incompatibilidades
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No estar sometida a un tipo

especfico conforme a lo dispuesto
en el art. 28 TRLIS.
Perodos impositivos iniciados dentro

de los aos 2009, 2010 y 2011.
Entidades cuyo importe neto de la
cifra de negocios habida en dichos
perodos sea inferior a 5 millones de
euros y la plantilla media sea inferior
a 25 empleados.
Se computarn de forma
independiente en cada uno de esos
perodos impositivos.
ART. 114 TRLIS.
Disposicin
Adicional
Duodcima de
la Ley 26/2009,
de 23 de
diciembre, de
Presupuestos
Generales del
Estado para el
ao 2010.
B) Tipo de
gravamen
ERD perodo impositivo en que se

dote esta deduccin.
No cumulativas.
Necesaria contabilizacin.
Requisitos
ART. 112 TRLIS
Norma
A) P
rdidas por
deterioro
de los
crditos por
insolvencias
de deudores
Otros
incentivos:
Incentivos
fiscales
a) Por la parte de base imponible

comprendida entre 0 y 120.202,41
euros, al tipo del 20 %.
b) Por la parte de base imponible
restante, al tipo del 25 %.
a) Por la parte de base imponible

comprendida entre 0 y 120.202,41
euros, el tipo de gravamen es del
25%.
b) Por la parte de base imponible
superior a 120.202,41 euros, el tipo
de gravamen es del 30%.
1% del saldo de los deudores

existentes a la conclusin del
perodo impositivo.
Cuanta
Incompatibilidades
L as
a mortizaciones lineal
y degresiva de inmovilizados
en l a imposicin societaria .
(consider aciones
de derecho
compar ado espaa - fr ancia)
J os a lberto sa nz d a z - pa l acios
Profesor Contratado Doctor de Derecho Financiero y Tributario
SUMARIO: I. INTRODUCCIN. DELIMITACIN DEL MBITO DE ANLISIS. II. A PROPSITO DEL RGIMEN FRANCS DE AMORTIZACIN
DE ESCTRUCTURAS Y ELEMENTOS O COMPONENTES. III. A PROPSITO DEL MTODO FRANCS DE AMORTIZACIN LINEAL. IV. A
PROPSITO DEL MTODO FRANCS DE AMORTIZACIN DEGRESIVA. V. LA CONTABILIZACIN DE LAS AMORTIZACIONES EN FRANCIA. VI. BIBLIOGRAFA.
I. I NTRODUCCIN. DELIMITACIN
DEL MBITO DE ANLISIS
Indudablemente, como registro contable de la depreciacin
que (con carcter continuado e irreversible, y debido al uso, al
transcurso del tiempo y/o al avance tecnolgico) ha sufrido el inmovilizado en su aplicacin al proceso productivo, la amortiza . C h ec a G onz l ez , C.; C l av ijo H er n n dez , F.; de l a P ea V el a sco , G.;
Fa lcn y Tel l a , R.; S i mn A costa , E., Comentarios a la Ley del Impuesto sobre
Sociedades. Rgimen General, Marcial Pons, Madrid, 2000, pg. 90.
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168 / Jos Alberto Sanz Daz-Palacios
cin constituye uno de los elementos ms relevantes de cuantos

intervienen en la formacin del coste; y se trata adems de un
concepto importante [] como instrumento de poltica econmica
favorecedor de las inversiones, y tambin como medio fundamental de financiacin y expansin de la economa de la empresa.
Por otro lado, aunque se ha dicho que las amortizaciones
no tratan de garantizar la reposicin del elemento adquirido
(su objetivo sera recuperar la inversin efectuada), tengamos
presente que una adecuada gestin empresarial de los recursos
acumulados mediante amortizaciones permite financiar la reposicin de inmovilizados, a pesar de los efectos de la inflacin y
la depreciacin monetaria.
Debido a su importante incidencia en la base imponible del
Impuesto sobre Sociedades y, por ende, en la cuota tributaria
del mismo, la regulacin fiscal de las amortizaciones no ha venido caracterizndose por la permisividad de sus disposiciones.
. Pa l l a r s R odr gu ez , M. R.; G onz l ez S nc h ez , G., Las amortizaciones en el inmovilizado material. Nuevas consideraciones a raz del RDL 3/1993,
de la OM de 12 de mayo de 1993 y del RDL 2/1995, Revista de Contabilidad y
Tributacin, Centro de Estudios Financieros, nm. 147, 1995, pg. 61 (con cita a
P ov eda B l a nco , F., Tratamiento fiscal de las amortizaciones, Crnica Tributaria,
nm. 42, 1982, pgs. 145-146). Vid. asimismo G a l a pe ro F l or e s , R., La amortizacin en la nueva Ley 43/1995, reguladora del Impuesto sobre Sociedades,
Impuestos-I, 1996, pg. 1271.
. C ol m e n a r Va l d s , S., Poltica de amortizaciones, Impuestos-I, 1986,
pg. 545. A principios de los aos ochenta, Jos Antonio P u el l e s P r ez cifra la
cuestin en trminos de capacidad productiva (con la amortizacin debemos
quedarnos en la misma posicin o con la misma capacidad de producir beneficios); vid. su trabajo Las amortizaciones y la obsolescencia, AA.VV., Impuesto
sobre Sociedades, XXVIII Semana de Estudios de Derecho Financiero, Instituto
de Estudios Fiscales, Madrid, 1982, pg. 811.
. O m eac a G a rc a , J., Amortizacin del inmovilizado y de las inversiones
inmobiliarias. Tratamiento contable y fiscal, Deusto, Grupo Planeta, Barcelona,
2010, pgs. 47 y ss.
. Ante la reforma de 1995, Jos Juan F er r ei ro L a patz a lamenta que la regulacin de las amortizaciones no sea tan generosa como a su juicio pudiera y
debiera ser para que las empresas pudieran acompasarlas al ritmo de la coyuntura (Sobre la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades,
Quincena Fiscal, nm. 5, 1996, pg. 15).
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Las amortizaciones lineal y degresiva / 169
Lo cierto es que la normativa fiscal en este campo, tan influenciado por los aspectos econmicos y financieros de la empresa,
siempre tendr que ir sorteando obstculos nacidos unas veces
de la natural desconfianza de la Administracin al enjuiciar el
posible comportamiento del administrado, y otras de la exigencia de una adaptacin del propio comportamiento de esa Administracin a las nuevas situaciones que el dinamismo empresarial va estableciendo da a da.
Puesto que en estas pginas recogemos algunas consideraciones de Derecho comparado referidas a los ordenamientos espaol y francs, hemos limitado el objeto de nuestro anlisis a
las amortizaciones lineal y degresiva, como paradigmas del sistematismo en la materia por lo que respecta a ambos ordenamientos simultneamente considerados. En efecto, la libertad
de amortizacin puede entenderse como ausencia de amortizacin sistemtica; y, por otro lado, cabe entender sta ltima y
la amortizacin acelerada como incentivos a la inversin (tenga-
A principios de los aos ochenta, ngel Luis G onz l ez G a rc a se refiere a la excesiva preocupacin de la Administracin fiscal en cuanto al problema de la amortizacin: ha querido regularlo de una manera muy prolija [],
agotando todas las posibilidades y como era de esperar si bien los casos generales estn resueltos como lo hubieran estado en cualquier caso los casos
particulares no lo han estado (El Impuesto sobre Sociedades y el Plan General
de Contabilidad, Instituto de Planificacin Contable, Ministerio de Hacienda,
Madrid, 1980, pg. 95). Tambin por aquel entonces, Enrique F er n n dez P ea
se muestra crtico con la meticulosidad de la Administracin en la materia
(Aspectos diversos del rgimen fiscal de las amortizaciones, AA.VV., Impuesto
sobre Sociedades, XXVIII Semana de Estudios de Derecho Financiero, Instituto
de Estudios Fiscales, Madrid, 1982, pg. 746). Es partidario de una mayor generosidad administrativa en ese mbito F onci l l a s C a saus , S., La problemtica de
la amortizacin de las empresas mercantiles, AA.VV., Impuesto sobre Sociedades,
XXVIII Semana de Estudios de Derecho Financiero, Instituto de Estudios Fiscales,
Madrid, 1982, pgs. 582-583.
. A lonso , U., Las amortizaciones en el nuevo Reglamento del Impuesto
de Sociedades (Aprobado por Real Decreto 2631/82, de 15 de octubre), Revista
Espaola de Financiacin y Contabilidad, nm. 41, 1983, pg. 324.
. L p e z M a r t n e z , N., Anlisis de la nueva Ley del Impuesto sobre
Sociedades, Tribuna Fiscal, nm. 64, 1996, pg. 52.
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mos presente que ambas se contemplan bajo la rbrica incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensin, correspondiente al Captulo XII del Ttulo VII de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades, aprobada por Real Decreto Legislativo 4/2004,
de 5 de marzo).
Centrado as el objeto de nuestro anlisis, nos limitaremos a
precisar ahora, por lo que respecta al ordenamiento francs, que
la Administracin del pas vecino admite la aplicacin de porcentajes especiales o de modalidades de amortizacin particulares
para un cierto nmero de actividades o de bienes, por ejemplo,
para las industrias mecnicas y aeronuticas, de tejidos artificiales, de materiales plsticos, de pasta de papel, etc. Destacamos
tambin que los navos, incluso los adquiridos ya usados, son
susceptibles de amortizacin segn un sistema degresivo, a 8
aos, en las condiciones establecidas al respecto.10
. Vid. B u i r e u G ua r ro , J., Evolucin del concepto de amortizacin como gasto deducible de los ingresos en el Impuesto sobre Sociedades, Crnica
Tributaria, nm. 52, 1985, pg. 24; M i r ac l e G m ez , J., Libertad de amortizacin, Impuestos-I, 1986, pgs. 278 y ss. D elga do G m ez se ha referido a la libertad de amortizacin como incentivo fiscal que tiene ms de beneficio financiero que fiscal propiamente dicho; y es que cuando se habla de beneficio fiscal,
se est pensando en una disminucin real de la carga impositiva. Sin embargo, la libertad de amortizacin no produce ahorro fiscal, sino diferimiento en
el pago del impuesto y consiguientemente un beneficio financiero (D e l ga d o
G mez , A., Amortizaciones, provisiones y previsiones en el Impuesto de Sociedades,
Deusto, Bilbao, 1991, pg. 103). El Informe para la Reforma del Impuesto sobre Sociedades fechado en mayo de 1994 (Secretara de Estado de Hacienda,
Ministerio de Economa y Hacienda) alude a la libertad de amortizacin como
importante beneficio fiscal que slo debe concederse muy selectivamente (pg.
125). En 1998, Tr ebol l e F e r n n dez destacaba como novedad de la que fuera
Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 (la nm. 43 de 27 de diciembre de
ese ao) que la libertad de amortizacin se incorporaba con carcter estructural a la normativa del Impuesto (hasta entonces se haba venido contemplando
como una medida de poltica econmica, de forma coyuntural); vid. Tr ebol l e
F er n n dez , J., Las amortizaciones en el nuevo Impuesto de Sociedades, Yebr a
M a rt u l -O rt ega , P.; G a rc a N ovoa , C.; L pez D a z , A. (Coords.), Estudios sobre
el Impuesto de Sociedades, Comares, Granada, 1998, pgs. 142, 153.
. Mmento Pratique Francis Lefebvre Fiscal, 2010, marg. 9225.
10. Mmento Pratique Francis Lefebvre Fiscal, 2010, marg. 9340.
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En fin, de cara a favorecer el desarrollo de ciertas inversiones, Francia ha previsto regmenes excepcionales de amortizacin. Los dispositivos al efecto se caracterizan generalmente por
la elevada cuanta de las cuotas de amortizacin desde el momento en que se materializa la inversin, sin que se requiera ms
justificacin para ello que la otorgada por el propio rgimen excepcional. Se ha de aclarar que cuando un bien figure desagregado en el activo del correspondiente balance (a esa desagregacin nos referiremos ms tarde), la amortizacin excepcional
prevista se aplicara a cada elemento o componente, as como
tambin a la estructura.11
En virtud de un procedimiento especial (procdure spciale
daccord pralable), las empresas francesas pueden dirigirse a
la Administracin con carcter previo a la aplicacin de un rgimen de amortizacin especial, y ello en aras de su propia seguridad jurdica, frente al riesgo de eventuales controversias con
los poderes pblicos. Si la Administracin no responde en el
plazo de tres meses, el silencio se considera positivo. Este procedimiento se aplica en el caso de materiales destinados a economizar energa (excepto instalaciones necesarias para la utilizacin de vehculos no contaminantes), inversiones a favor del
medio ambiente, inmovilizados que se financian mediante primes dquipement; inmuebles construidos por las pequeas y
medianas empresas en zonas prioritarias de ordenacin del territorio, o ttulos de sociedades financieras de innovacin (socits financires dinnovation).12
Como ejemplo de amortizaciones especiales sirva el caso de
softwares (logiciles). Las empresas pueden proceder a su amortizacin ntegra en doce meses, considerando, si fuera preciso,
ms de un ejercicio, con el consiguiente prorrateo. As, por ejemplo, suponiendo que el ejercicio de una empresa coincida con
el ao natural y que dicho activo se adquiera un 20 de mayo, se
11. Mmento Pratique Francis Lefebvre Fiscal, 2010, marg. 9500. Vid.
Instruccin 4 A-13-05, nm. 128.
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amortizara en la proporcin 8/12 por lo que respecta al ejercicio

de adquisicin (procede tomar en consideracin todo el mes de
mayo), y en la proporcin 4/12, en cuanto al ejercicio siguiente.13
De este modo, si el valor de adquisicin (IVA excluido) del activo
fuera 300.000 u.m., el primer ejercicio se amortizaran 200.000
u.m. (300.000 x 8/12 = 200.000) y el segundo ejercicio se amortizaran 100.000 u.m. (300.000 x 4/12 = 100.000).14
Debido precisamente a la excepcionalidad que revisten los
mtodos de amortizacin especial, no sern objeto de estudio
en un trabajo de Derecho comparado como el que planteamos
en estas pginas.
Por otra parte, aclaran los autores franceses G roscl au de y
M a rchessou que la mayor parte de los inmovilizados intangibles
(immobilisations incorporelles)15 no se amortizan, pues no se deprecian;16 aluden en ese sentido al derecho de traspaso, droit au
13. Mmento Pratique Francis Lefebvre Fiscal, 2010, marg. 9505. Vid. art.
236.II del Cdigo General de Impuestos.
14. Recogen un ejemplo de amortizacin especial sobre materiales destinados a economizar energa G roscl au de , J.; M a rch e ssou , P., Droit fiscal gnral,
Dalloz, Pars, 2009, pg. 123.
15. En Espaa, a raz de la Ley 16/2007, de 4 de julio (de reforma y adaptacin de la legislacin mercantil en materia contable para su armonizacin internacional con base en la normativa de la Unin Europea), hay que hablar, en
puridad, de inmovilizado intangible (dicha Ley cambia el trmino inmaterial
por se otro).
16. En lo tocante a nuestro ordenamiento, M a lv r ez Pa scua l se refiere en
2002 a supuestos de amortizacin sistemtica de inmovilizados intangibles que
no se deprecian, afirmando que se trata de llevar a resultados la inversin realizada, periodificando el gasto derivado de la adquisicin [] de acuerdo con el
principio de correlacin de ingresos y gastos; dicho autor se refiere expresamente
al fondo de comercio; vid. M a lv r ez Pa scua l , L.A., Captulo 5, Amortizaciones.
Contratos de arrendamiento financiero, AA.VV., Impuesto sobre Sociedades 2002
(Comentarios y Casos Prcticos), Centro de Estudios Financieros, Madrid, 2002,
pg. 83. Actualmente la contabilidad no contempla la amortizacin del fondo de
comercio pero s su deterioro, y la normativa fiscal prev una deduccin de la
veinteava parte de su importe, si se cumplen los requisitos legales exigidos, entre ellos que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisicin onerosa; vid. O m eac a G a rc a , J., Amortizacin del inmovilizado y de las inversiones
inmobiliarias. Tratamiento contable y fiscal, op. cit., pgs. 124 y ss.
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bail (CE 15-10-1982, nm. 26585). Sealan que las excepciones

a esa regla son escasas y citan, en cuanto tales, la amortizacin
de una patente, brevet (CE 3-2-1989, nm. 58260), as como la
autorizacin para la venta de un medicamento (CE 14-10-2005,
nm. 260511).17 Nuestro anlisis se refiere pues, esencialmente,
a los bienes de inmovilizado material.
II. A
PROPSITO DEL RGIMEN FRANCS
DE AMORTIZACIN DE ESCTRUCTURAS
Y ELEMENTOS O COMPONENTES
Desde el 1 de enero de 2005, Francia aplica con carcter obligatorio la contabilizacin de activos por elementos o componentes. Conforme al art. 311.2 del Plan General Contable (Plan
comptable gnral), los elementos principales de los bienes de
inmovilizado material, siendo elementos que hayan de remplazarse a intervalos regulares,18 que tengan diferente utilizacin o
procuren ventajas econmicas a distinto ritmo y que necesiten
porcentajes o modos de amortizacin propios, se han de contabilizar por separado. Por lo que respecta a la materia fiscal, el
art. 15 bis del Cdigo General de Impuestos, anexo II, contempla asimismo la duracin (por referencia al inmovilizado de que
se trate, considerado en su integridad) y la necesidad de reemplazo como aspectos caractersticos de dichos elementos principales.19
Se impone, pues, la desagregacin de inmovilizados materiales a efectos contables y fiscales, cuando concurran cumulativamente las circunstancias enunciadas. Ha de distinguirse, por
consiguiente, entre la estructura del bien en cuestin y los ele 17. G roscl au de , J.; M a rch e ssou , P., Droit fiscal gnral, op. cit., pgs. 116117.
18. En realidad, segn la Instruccin 4 A-13-05, nm. 34, bastara un solo reemplazo: lidentification dun composant nimplique pas que cet lment soit remplac au moins deux fois au cours de la dure dutilisation de limmobilisation.
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mentos o componentes. A ttulo ilustrativo, tratndose de aviones, por estructura se entendera la carlinga; en el caso de los
inmuebles, se considerara como tal el gros-uvre, esto es, aquello que asegura la estabilidad y la resistencia de la construccin;
en cuanto a los vehculos de transporte por carretera, la estructura correspondera al chasis y la carrocera.20
La nocin de elementos o componentes coincide en los planos contable y fiscal. Salvo error manifiesto, la Administracin no
cuestionar las decisiones de desagregacin adoptadas por las
empresas. La desagregacin de un bien y el nmero de elementos
o componentes depender de las caractersticas tcnicas del bien
y de la utilizacin prevista en la empresa para el mismo. Dentro
del respeto a los criterios apuntados, la desagregacin de un mismo tipo de bien puede variar de una empresa a otra; pero cada
una de ellas debe desagregar de modo idntico aquellos bienes
de la misma naturaleza que utilice en condiciones semejantes.21
En el mbito fiscal, paralelamente al tratamiento contable dispensado a los bienes de escaso valor (art. 331.4 del Plan General
Contable francs), se admite que los elementos o componentes
cuyo valor unitario sea inferior a 500 (impuestos excluidos) no
se identifiquen como tales. Y eso mismo se admite en el caso de
elementos o componentes cuyo valor sea inferior al 15 por 100
del precio de adquisicin del inmovilizado (en su integridad) de
que se trate, si dicho inmovilizado fuera un bien mueble. El porcentaje de referencia es el 1 por 100, en el caso de inmuebles.22
Tambin se dispensa la identificacin de componentes cuya
vida til sea inferior a doce meses, o sea igual o superior al 80
por 100 de la vida til del inmovilizado en cuestin considerado en su conjunto.23
20. Instruccin 4 A-13-05, nm. 31.

21. Mmento Pratique Francis Lefebvre Fiscal, 2010, marg. 9185. Vid. Instruccin
4 A-13-05, nm. 36.
4 A-13-05, nm. 32.
4 A-13-05, nm. 33.
8/10/10 17:00:10
Imaginemos, por ejemplo, cierta empresa individual dedicada

al comercio minorista de productos alimenticios. Figurmonos
que adquiera por 2.000 u.m. un expositor refrigerante cuya vida
til se estima en cinco aos. Supongamos que las bombillas del
expositor, valoradas en 300 u.m., hayan de reponerse anualmente y que, por otra parte, el motor, valorado en 1.000 u.m., deba
remplazarse el cabo de tres aos. Pues bien, el importe de las
bombillas corresponde al 15 por 100 del precio de dicho expositor; sin embargo, atendiendo al escaso valor de las referidas bombillas, no se consideraran un elemento o componente. En cambio, s tendra la consideracin de tal el motor al que se alude.24
Tanto en el plano contable como en el plano fiscal, la amortizacin de un activo viene determinada por la vida til de ste,
teniendo en cuenta las caractersticas tcnicas de ese activo y
el uso que se har del mismo. Y ello se predica de la estructura
as como de los elementos y componentes, en el sentido dado
ms arriba a estos trminos.25 Ahora bien, los usos (usages), entendidos como aquellas prcticas que por su antigedad, frecuencia o generalidad se consideran normales dentro de cada
sector econmico en la fecha de adquisicin de activos, constituyen un criterio generalmente admitido por la Administracin
para determinar la vida til a efectos fiscales.26 La amortizacin
24. Instruccin 4 A-13-05, nm. 32.
G roscl au de , J.; M a rch e s sou , P., Droit fiscal gnral, op. cit., pg. 117:
La dure damortissement retenir nest fixe par aucun texte, larticle 39-1-2
[Code gnral des impts] se borne renvoyer aux usages en vigueur dans chaque branche dactivit.
Como es sabido, en Espaa la tabla de coeficientes de amortizacin
anexa al Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (aprobado por Real Decreto
1777/2004, de 30 de julio) contempla unos porcentajes mximos y unos perodos
mximos que constituyen el referente actual en cuanto a las cuotas de amortizacin fiscalmente admisibles. En un primer momento (desde el Reglamento de
18 de septiembre de 1906 hasta la Ley de 29 de abril de 1920), se establecieron
coeficientes mximos de deduccin del gasto por amortizaciones, sin admitir
la posibilidad de que la empresa pudiera demostrar depreciaciones superiores
(se trataba de una determinacin imperativa de las amortizaciones). En un se-
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fiscal toma pues como referencia dichos usos y las diferencias

que ello ocasiona entre los mbitos contable y tributario se contemplan contablemente a travs de la llamada provisin pour
amortissement drogatoire (literalmente, provisin por amortizacin derogatoria).27 Parece, sin embargo, que nada se opondra, en principio, a la deduccin fiscal de la amortizacin tcnica contabilizada.28
gundo momento (desde la Ley de 29 de abril de 1920 hasta la Orden Ministerial
de 23 de febrero de 1965), se contempl como gasto deducible la amortizacin
que se correspondiera con la depreciacin efectiva, debindose justificar esta
ltima motivadamente por el empresario. Esta larga etapa se caracteriz por las
controversias constantes entre la Administracin y las empresas en torno a la
cuanta de la depreciacin efectiva y al perodo de vida til de los activos. En
un tercer momento, con el Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades
y dems Entidades Jurdicas, nacido de la Ley 41/1964, y regulado en el Texto
refundido de 23 de diciembre de 1967, [] se liberaba a los sujetos pasivos de
justificar motivadamente la estimacin de la depreciacin efectiva, si sta no
exceda de los coeficientes mximos y se imputaba dentro del perodo de vida
til mximo, sealados en la Orden Ministerial de 23 de febrero de 1965; esos
coeficientes y perodos mximos constituan un conjunto de presunciones iuris et de iure en favor de los sujetos pasivos, en tanto que los liberaba de toda justificacin o motivacin de la efectividad de la depreciacin. En un momento posterior, dentro del marco de la Ley 61/1978, reguladora de un nuevo
Impuesto sobre Sociedades, el Reglamento de desarrollo de sta (aprobado por
Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre) dispuso en el art. 47: cuando el sujeto pasivo pretenda justificar ejercicio a ejercicio la depreciacin efectivamente experimentada deber sealar en el anexo al primer balance cerrado a partir
de la entrada en funcionamiento del bien de que se trate el valor del mismo y
los criterios en que proyecte fundamentar tal depreciacin efectiva. Esta previsin del referido art. 47 y, en definitiva, el que se elevara a la categora de sistema la excepcin probatoria en que consisten los coeficientes y exigir la continuidad del sistema adoptado inicialmente se subrayaron como elementos de
cambio sutil en el trabajo de G ota L osa da , A, La estimacin valorativa de las
amortizaciones del activo inmovilizado material (Una aproximacin al concepto de planes de amortizacin), Gaceta Fiscal, nm. 56, 1988, pg. 219 (el texto
literal reproducido ms arriba, en esta misma nota, corresponde a las pgs. 217
y ss. de dicho trabajo). Vid. tambin B u i r eu G ua r ro , J., Evolucin del concepto de amortizacin como gasto deducible de los ingresos en el Impuesto sobre
Sociedades, op. cit., pgs. 23 y ss.
8/10/10 17:00:11
A ttulo indicativo, algunos porcentajes / perodos de amortizacin comnmente admitidos en la prctica han venido siendo los siguientes, para los inmovilizados que se indican: utillaje (outillage), del 10 al 20 por 100 / 5 10 aos; automviles
(automobiles), del 20 al 25 por 100 / 4 5 aos; mobiliario (mobilier), 10 por 100 / 10 aos; microordenadores (micro-ordinateurs), 33,33 por 100 / 3 aos.29
Lgicamente, es posible apartarse del criterio de los usos,
considerando las especficas caractersticas o condiciones de utilizacin que concurran en el caso concreto (utilizacin intensiva,
exposicin a la intemperie, riesgo de obsolescencia inminente,
utilizacin para encargos limitados no renovables, etc.).30 Cuando efectivamente se dan especiales circunstancias, la Administracin no cuestiona el perodo de amortizacin adoptado por
la empresa, si dicho perodo no se aparta en ms del 20 por 100
de la referencia establecida por los usos.31 Tngase en cuenta,
adems, que cabe revisar el perodo de amortizacin, si sobrevienen cambios significativos que conlleven una minoracin o
alargamiento del mismo.32
Cuando se identificaran usos relativos a ciertos elementos o
componentes, esos usos serviran para determinar la vida til de
aqullos. Ahora bien, generalmente los usos se refieren a los inmovilizados materiales en s mismos considerados (esto es, con
independencia de su desagregacin). Por lo tanto, a falta de usos
de referencia para los elementos o componentes, stos se amortizarn considerando su vida til apreciada individualmente.33
Supongamos que cierta empresa adquiere el 1 de enero del
ao 1 un inmovilizado por importe de 100.000 u.m. Dicha em-

30. Mmento Pratique Francis Lefebvre Fiscal, 2010, marg. 9210. Vid. D. adm.
4 D-143, nms. 2 y 4.
4 D-141, nm. 4.
4 D-141, nm. 10.
33. Instruccin 4 A-13-05, nm. 111.
8/10/10 17:00:11
presa no identifica componente alguno en ese momento. Este

inmovilizado se amortiza, por ejemplo, conforme a los usos, en
20 aos, a razn de 5.000 u.m. cada uno de ellos (5 por 100 por
ao). Consideremos que a finales del ao 4 la empresa de nuestro ejemplo identificase un elemento o componente que, segn
su propia estimacin, habra de reemplazar a finales del ao 6
y procediera a contabilizarlo por separado. Figurmonos que la
empresa estimase en 15.000 u.m. el valor bruto del elemento o
componente de que se tratara. Pues bien, al final del ao 4 el valor neto contable del inmovilizado en su conjunto sera 80.000
u.m. (5.000 u.m. x 4 aos = 20.000 u.m.; 100.000 u.m. 20.000
u.m. = 80.000 u.m); el valor neto contable del elemento o componente identificado ascendera a 12.000 u.m. (15.000 u.m. x
0,05 x 4 = 3.000 u.m.; 15.000 u.m. 3.000 u.m. = 12.000 u.m.);
y el valor neto contable del inmovilizado, excluido el elemento o componente identificado sera 68.000 u.m. (80.000 u.m.
12.000 u.m. = 68.000 u.m.). Esta cantidad se amortizara a razn
de 4.250 u.m. por ao, hasta completar 16 (68.000 u.m.: 16 =
4.250 u.m.). De otro lado, el elemento o componente se amortizara a razn de 6.000 u.m. por ao, hasta completar 2 (12.000
u.m.: 2 = 6.000 u.m.).34
En el supuesto de que la vida til del elemento o componente identificado superase la vida til de la estructura establecida en su duracin por los usos del sector, ese componente
se amortizara teniendo en cuenta la referida vida til de la estructura (vida til residual, en su caso), la cual operara entonces como lmite (date butoir).35
Imaginemos, por ejemplo, una inmovilizacin cuya vida til
se haya estimado en 20 aos, pero conforme a los usos sea 10
aos. Figurmonos que se identifique un componente con una
vida til de 15 aos. Contablemente, dicho elemento se amortizara en 15 aos; pero fiscalmente su amortizacin tendra lugar
34. Instruccin 4 A-13-05, nm. 116.

4 A-13-05, nm. 111.
8/10/10 17:00:12
dentro del plazo de 10 aos correspondiente a la referida vida

til de la estructura.36
Aludamos ms arriba a la posible existencia de usos identificados por lo que respecta a ciertos elementos o componentes.
Pues bien, en cuanto a los bienes inmuebles, consideremos, a
modo de ejemplo, los siguientes perodos de amortizacin relativos a los elementos o componentes que se indican: ascensores
(ascenseurs), 20 25 aos; calefaccin (chauffage), 20 a 30 aos;
climatizacin (climatisation), 20 aos; impermeabilidad, tejados
(tanchit, toiture), 20 aos; fachadas (faades), 20 a 40 aos;
tuberas, canalizaciones (plomberies, canalisations), 25 aos; revestimiento de suelos (rvetement de sols), 7 a 12 aos. El plazo
de amortizacin relativo a la estructura de los inmuebles (grosoeuvre) se ha establecido en 40, 50, 60 70 aos.37
Por lo que atae a la amortizacin en el mbito inmobiliario
espaol,38 destacaremos que, consultada sobre la adquisicin
de cierto edificio de cara a su explotacin y el modo de amortizar ste (como un conjunto nico o amortizacin individualizada de los elementos integrados en la construccin, como son
el propio edificio, la maquinaria de calefaccin, agua caliente
y refrigeracin, y las instalaciones de electricidad, fontanera,
calefaccin y refrigeracin), la Direccin General de Tributos
puntualizaba en 1999 (DGT 27-7-1999): en aquellos casos en
los que un activo est formado por partes separables por naturaleza, que presenten una vida til diferente, siempre que sean
significativas, se deber contabilizar por separado cada una de
esas partes y amortizar cada una de ellas [], atendiendo a su
36. Instruccin 4 A-13-05, nm. 112.
38. Hemos de precisar que, a raz de la Ley 16/2007, de 4 de julio, nuestro
ordenamiento contempla las inversiones inmobiliarias como un activo especfico a amortizar. Destacamos que la finalidad de dichas inversiones es la obtencin de rentas y/o plusvalas, en vez de su uso de cara a la produccin o suministro de bienes o servicios o para fines administrativos, o en lugar de su venta
en el curso ordinario de las operaciones. O m eac a G a rc a , J., Amortizacin del
inmovilizado y de las inversiones inmobiliarias. Tratamiento contable y fiscal,
op. cit., pgs. 139 y ss.
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vida til teniendo en cuenta la depreciacin que normalmente

sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de
considerar tambin la obsolescencia que pudiera afectarles.39/
Por el contrario, los conjuntos de elementos ligados de forma
definitiva para su funcionamiento y sometidos al mismo ritmo
de amortizacin, se contabilizarn como instalaciones tcnicas
si se trata de unidades complejas de uso especializado40 o, en
otras instalaciones, si se trata de un conjunto de elementos distinto al indicado.41 En este caso concluye la DGT, proceder la amortizacin conjunta de todo el inmueble y de la maquinaria e instalaciones de que est dotado.
Pues bien, puesto que las tablas de amortizacin aproba 39. Dice el vigente Plan General de Contabilidad (aprobado por Real Decreto
1514/2007, de 16 de noviembre), Normas de Registro y Valoracin, 2. 2.1: Se
amortizar de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado
material que tenga un coste significativo en relacin con el coste total del elemento y una vida til distinta del resto del elemento.
Leemos en el art. 1.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (Real
Decreto 1777/2004, de 30 de julio): La amortizacin se practicar elemento por
elemento./ Cuando se trate de elementos patrimoniales de naturaleza anloga
o sometidos a un similar grado de utilizacin, la amortizacin podr practicarse sobre el conjunto de ellos, siempre que en todo momento pueda conocerse
la parte de la amortizacin acumulada correspondiente a cada elemento patrimonial.
40. La cuenta 212 del Plan General Contable en vigor, Instalaciones tcnicas, se refiere a unidades complejas de uso especializado en el proceso productivo, que comprenden: edificaciones, maquinaria, material, piezas o elementos,
incluidos los sistemas informticos que, aun siendo separables por naturaleza,
estn ligados de forma definitiva para su funcionamiento y sometidos al mismo
ritmo de amortizacin; se incluirn asimismo, los repuestos o recambios vlidos
exclusivamente para este tipo de instalaciones.
Segn el art. 1.3 del actual Reglamento del Impuesto sobre Sociedades,
las instalaciones tcnicas podrn constituir un nico elemento susceptible de
amortizacin, y define dichas instalaciones en trminos anlogos a los contables.
41. La cuenta 215 del actual Plan General Contable, Otras instalaciones, se
refiere al conjunto de elementos ligados de forma definitiva, para su funcionamiento y sometidos al mismo ritmo de amortizacin, distintos de los sealados
en la cuenta 212; incluir asimismo, los repuestos o recambios cuya validez es
exclusiva para este tipo de instalaciones.
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das como anexo al Reglamento del Impuesto sobre Sociedades

(Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio) diferencian, dentro de
los elementos comunes, los edificios propiamente dichos y las
instalaciones relativas a stos (elctricas, de agua, calefaccin y
aire acondicionado, etc.), la propia normativa reconoce individualidad a tales instalaciones en cuanto a su depreciacin, con
independencia de que estn incorporadas al propio edificio. Se
dice (acertadamente) que por tanto, tiene perfecto amparo legal y reglamentario que la amortizacin de todas las instalaciones que de forma habitual acompaan a toda construccin se
puedan amortizar de forma independiente a la del propio edificio.42
Por otro lado, tratndose de instalaciones que se incorporaran al inmueble en un momento posterior a la edificacin de ste
o a la adquisicin del mismo, procedera la amortizacin separada o individual de dichas instalaciones. No perdamos de vista
que, como afirma O rt iz C a lle , la no desintegracin de inmovilizados de cara a su amortizacin descansa en la ficcin en virtud de la cual cada una de las partes individuales integrantes
de un determinado activo se deteriora uniformemente.43 Pues
bien, no cabra predicar dicha uniformidad en el supuesto planteado (adquisicin de la edificacin en una fecha determinada e
incorporacin de determinadas instalaciones en otra fecha distinta, con posterioridad).
III. A
PROPSITO DEL MTODO FRANCS
DE AMORTIZACIN LINEAL
Segn la normativa contable francesa, el mtodo de
amortizacin aplicado ha de reflejar la depreciacin efectiva del
activo en cuestin, esto es, la paulatina prdida del potencial
42. Memento Prctico Francis Lefebvre del Impuesto sobre Sociedades, 2010,
marg. 1265.
43. O rt iz C a l l e , E., El rgimen jurdico tributario de las amortizaciones en
el Impuesto sobre Sociedades, Colex, Madrid, 2001, pg. 79.
8/10/10 17:00:13
econmico por lo que respecta a dicho activo. Se aplicar el mtodo lineal, si otro no resultara ms apropiado44 (constituye pues
el mtodo de amortizacin general o bsico).45
En el mbito fiscal, dos son los principales mtodos de amortizacin admitidos: el lineal, que constituye el rgimen comn, al
que ahora nos referimos, y el degresivo (que luego abordaremos),
reservado a determinados bienes, elementos y componentes.46
La cuota de amortizacin lineal tiene carcter constante durante la vida til del activo de que se trate. Se calcula aplicando
al valor de adquisicin el porcentaje correspondiente determinado conforme a las reglas expuestas ms arriba.47
De acuerdo con la normativa contable, en principio la amortizacin de un bien tiene como punto de partida la fecha de su
puesta en funcionamiento, en tanto que comienza a surtir efecto el potencial econmico del mismo.48 La regla fiscal es idntica. Ahora bien, se reconoce la posibilidad de amortizar un activo con anterioridad, si ste se hubiera depreciado antes de su
puesta en funcionamiento.49
Si el inicio de la amortizacin tiene lugar en el transcurso del
ejercicio, la primera cuota de amortizacin ha de prorratearse
en funcin del tiempo transcurrido entre el inicio de la amortizacin y el final del ejercicio en cuestin. Dicha cuota se determina por das y, para simplificar el clculo, se considera que el
ao est integrado por doce meses de treinta das (un ao de
360 das, en total).50
44. Art. 322-4.5 del Plan General Contable francs (Plan comptable gnral).
45. Lamortissement linaire est la technique de base (G ro s c l au de , J.;
M a rch e ssou , P., Droit fiscal gnral, op. cit., pg. 118).
24.1 del Cdigo General de Impuestos, anexo II.
48. Art. 322-4.2 del Plan General Contable francs.
50. Mmento Pratique Francis Lefebvre Fiscal, 2010, marg. 9300. G roscl au de ,
J.; M a rch e ssou , P., Droit fiscal gnral, op. cit., pg. 118.
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183 / M. A. Aparicio
Prez y M. Barcel
Las amortizaciones
lineal yi Serramalera
degresiva / 183
Sirva como ejemplo el siguiente.51 Imaginemos que determinada empresa cuyo ejercicio coincide con el ao natural adquiere el 15 de abril de X1, por 10.000 u.m., cierto inmovilizado cuyo
perodo de amortizacin es de 5 aos (a un 20 por 100). Figurmonos que dicho inmovilizado entra en funcionamiento el 1 de
junio de X1. El cuadro de amortizacin ser el siguiente:
Ao
Ao
Ao
Ao
Ao
Ao
X1:
X2:
X3:
X4:
X5:
X6:
10.000
10.000
10.000
10.000
10.000
10.000
x
x
x
x
x
x
0,2
0,2
0,2
0,2
0,2
0,2
x 210/360 = 1.167 u.m.

= 2.000 u.m.
= 2.000 u.m.
= 2.000 u.m.
= 2.000 u.m.
x 150/360 = 833 u.m.
El ao X1 corresponde amortizar el bien por el perodo comprendido entre el 1 de junio de X1 y el final de ese ao: 7 meses x 30 das/mes = 210 das.
El ao X6 corresponde amortizar el bien por el perodo comprendido de enero a mayo de ese ao: 5 meses x 30 das/mes
= 150 das.
Lgicamente, cuando el ejercicio tiene una duracin diferente a doce meses, la cuota de amortizacin ha de ajustarse a la
concreta duracin del mismo. Por otro lado, suponiendo que
un activo se transmita a lo largo de su existencia, debera considerarse, a prorrata, la amortizacin correspondiente al ejercicio en curso hasta la fecha de transmisin; sin embargo, la Administracin francesa admite la posibilidad de que se prescinda
de esa ltima cuota, salvo por lo que respecta a determinados
bienes suntuarios.52
La amortizacin lineal constituye la amortizacin mnima obli 51. Mmento Pratique Francis Lefebvre Fiscal, 2010, marg. 9300.
39.4 del Cdigo General de Impuestos; D. adm. 4 D-2123, nm. 8; Consejo de
Estado, 23-8-2006, nm. 264228.
8/10/10 17:00:13
gatoria en el sistema francs, de modo que, al cierre de cada ejercicio, la suma de las amortizaciones efectivamente practicadas
desde la adquisicin o produccin de un inmovilizado no podr
ser inferior a la suma de las amortizaciones calculadas segn el
mtodo lineal, y repartidas a lo largo de la vida del bien.53 Esta
regla se aplica elemento por elemento en caso de desagregacin
de bienes. Adems, la amortizacin mnima ha de respetarse tanto si los resultados del ejercicio son positivos, como si tienen
carcter deficitario (de lo contrario, se perder el derecho a deducir el importe total o parcial de aqulla). La amortizacin mnima no obliga a las empresas a practicar, al cierre de cada ejercicio, una amortizacin equivalente a la cuota lineal, sino slo a
que la suma de amortizaciones sea al menos igual a la suma de
las cuotas determinadas conforme al mtodo lineal, en los trminos apuntados. Las empresas que amortizan segn el mtodo degresivo pueden legtimamente diferir total o parcialmente
el importe de la amortizacin degresiva que se site por encima
del mnimo al que nos referimos. Subrayamos, adems, que si
se incumpliera el mnimo obligatorio en la amortizacin practicada, ello no impedira considerar dicho mnimo para determinar el beneficio o la prdida patrimonial relativos a la transmisin del activo de que se trate.54
Como aspectos comparativamente ms destacados por lo que
atae a la amortizacin lineal en Espaa, nos referiremos a continuacin al inicio de la amortizacin de activos y recordaremos,
luego, el rgimen de amortizacin mnima al que puso fin la reforma de 1995.
En primer lugar, ha de quedar claro que el rgimen de amortizacin segn tablas (anexas al Reglamento del Impuesto sobre Sociedades) no puede calificarse como un sistema lineal (si
bien ste tiene cabida en su seno), y es que no conlleva necesariamente la aplicacin de un porcentaje de amortizacin uniforme, sino de un intervalo temporal (el correspondiente al porcen-
53. G roscl au de , J.; M a rch e ssou , P., Droit fiscal gnral, op. cit., pg. 122.
8/10/10 17:00:13
185 / M. A. Aparicio
Prez y M. Barcel
Las amortizaciones
lineal yi Serramalera
degresiva / 185
taje mximo y al perodo mximo en tablas) intervalo en el que

la empresa podra aplicar diversos porcentajes.55
Por otro lado, en Espaa la amortizacin contable del inmovilizado material ha de iniciarse a partir del momento en que el
activo est en condiciones de funcionamiento, esto es, cuando
est disponible para su utilizacin, de modo que puede producir ingresos con regularidad; y la amortizacin contable del inmovilizado intangible responde a una filosofa anloga. Por lo
dems, nuestras normas contables dejan la determinacin de la
vida til al prudente arbitrio del empresario.56
Segn el art. 1.4 del vigente Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias empezarn a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento y los
del inmovilizado intangible desde el momento en que estn
en condiciones de producir ingresos. As, por ejemplo, si una
sociedad adquiere una maquinaria el da 13 de abril, pero su
instalacin y montaje concluye el da 16 de julio, la amortizacin debe practicarse desde esta ltima fecha, que es cuando
la mquina est en perfectas condiciones para su utilizacin.57
La puesta en condiciones de funcionamiento podr acreditarse, en esos casos, por cualquier medio de prueba admitido en
Derecho; y tratndose de empresas de nueva creacin, cabra
55. Vid. O m eac a G a rc a , J., Amortizacin del inmovilizado y de las inversiones inmobiliarias. Tratamiento contable y fiscal, op. cit., pg. 69; Q u i n ta s
B er m dez , J., Comentarios al Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, Civitas,
Madrid, 1984, pg. 230.
56. S a n z G a de a , E., Impuesto sobre Sociedades (I). Comentarios y Casos
Prcticos, Centro de Estudios Financieros, Madrid, 2004, pgs. 533-534. Vid. tambin O m eac a G a rc a , J., Amortizacin del inmovilizado y de las inversiones inmobiliarias. Tratamiento contable y fiscal, op. cit., pg. 61.
57. C l av ijo H er n ndez , F., La amortizacin del inmovilizado material, Revista
Espaola de Derecho Financiero, nm. 99, 1998, pg. 408; C h e c a G onz l e z ,
C.; C l av ijo H er n n dez , F.; de l a P ea V el a sco , G.; Fa lcn y Tel l a , R., S i mn
A costa , E., Comentarios a la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Rgimen General,
op. cit., pg. 97. Vid. O m eac a G a rc a , J., Amortizacin del inmovilizado y de
las inversiones inmobiliarias. Tratamiento contable y fiscal, op. cit., pg. 62.
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aportar al efecto la correspondiente autorizacin administrativa de apertura.58

En sntesis, Francia toma como referencia de cara al inicio
de la amortizacin lineal la entrada en funcionamiento, si bien
el Consejo de Estado ha admitido que la amortizacin comience desde la fecha de adquisicin del bien, por ejemplo en el
caso de un inmovilizado intangible como es un programa informtico. Espaa, en cambio, se ha decantado por el inicio de
la amortizacin con la puesta en condiciones de funcionamiento, por lo que respecta al inmovilizado material, y con la puesta en condiciones de produccin de ingresos, tratndose de inmovilizado intangible.
Teniendo en cuenta que los bienes perderan valor por el
mero transcurso del tiempo, algunos autores espaoles se han
mostrado partidarios de que la amortizacin se inicie con la entrada de aqullos en el patrimonio empresarial.59
Otros estudiosos de nuestro pas se han posicionado en pro
de la fecha de entrada en funcionamiento, por lo que se refiere al inmovilizado material (en tanto que se inicia entonces la
generacin de ingresos); y asimismo se han mostrado partidarios de tomar como punto de partida la fecha de adquisicin, en
cuanto al inmovilizado intangible (pues comenzara entonces su
depreciacin).60 Estos ltimos criterios, adoptados en la anterior
58. G u t i r r ez , G.; V i l l a r , M.; S a n J os , P., Captulo 6 Amortizacin del

inmovilizado (art. 11 de la LIS), L aor den , J.; A rqu s , J. (Dirs.), Comentarios al
Impuesto sobre Sociedades, Rgimen General del Impuesto, Tomo I, Cuatrecasas,
Citivas, Madrid, 1998, pg. 350.
59. Es el caso de P ov eda B l a nco , F., Comentario al art. 13 de la LIS, A mors
R ic a , N. (Dir.), Comentarios a las Leyes Tributarias y Financieras, Editorial de
Derecho Financiero, Madrid, 1986, pg. 470; G onz l ez P ov eda , V., Impuesto sobre Sociedades, Pirmide, Madrid, 1988, pg. 145.
60. G a rc a N ovoa , C., Las amortizaciones en el Impuesto sobre Sociedades.
Tratamiento Jurdico-Tributario, Marcial Pons, Madrid, 1994, pg. 188: en tanto
que un bien de inversin no contribuye a generar ingresos hasta que entra en
funcionamiento resulta obvio tiene escrito dicho autor que ste ha de ser
el instante en que se debe poder comenzar a amortizar, sin menoscabo de poder
tratar la depreciacin experimentada por el bien entre su adquisicin y su entrada
8/10/10 17:00:14
normativa del Impuesto sobre Sociedades,61 se abandonan con

la reforma de 1995.62
En contra del criterio de la efectiva entrada en funcionamiento, por lo que respecta al inmovilizado material, se ha argumen-
en funcionamiento, como disminucin patrimonial. Por otra parte, teniendo en

cuenta que los bienes del inmovilizado inmaterial [o intangible] se deprecian slo
por el transcurso del tiempo, G a rc a N ovoa ha considerado razonable que sea la
fecha de su adquisicin el momento en que pueden empezar a ser amortizados.
61. Vid. art. 46.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado
por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre.
Sobre la determinacin del momento de entrada en funcionamiento, la
Direccin General de Tributos estableci los siguientes criterios (consulta de 25
de noviembre de 1985): a) generacin de ingresos (criterio, sin embargo, insuficiente, pues cabra la generacin de ingresos durante el perodo de prueba);
y b) que el elemento hubiese alcanzado su plena capacidad productiva (lo cual
no implicara que hubiera de funcionar continuamente a pleno rendimiento).
Fuente: S nch ez G a l i a na , J.A.; Pa l l a r s R odr gu ez , R.; C r e spo M iegi mol l e , M.,
El Nuevo Impuesto sobre Sociedades. Cuestiones Prcticas, Aranzadi, Pamplona,
1996, pg. 182. Vid. adems D elga do G m ez , A., Amortizaciones, provisiones y
previsiones en el Impuesto de Sociedades, op. cit., pgs. 52 y ss.
62. El criterio basado en la entrada en funcionamiento poda dar lugar a situaciones absurdas. O m eac a G a rc a escribi al respecto en 1996: Supongamos
que una empresa ha adquirido unos camiones para su inmovilizado, estando ya
matriculados, con el seguro de circulacin, etc., es decir, en perfectas condiciones para su utilizacin, pero que, de momento, no los utiliza porque, nada ms
adquirirlos, surgi una circunstancia que supuso una cada brusca en la demanda del transporte para el que los camiones estaban destinados. Si interpretamos
que estos camiones no pueden amortizarse fiscalmente segn el RIS porque
no han entrado en funcionamiento, pero s pueden amortizarse contablemente porque estn en condiciones de funcionamiento, disponibles para su utilizacin, estaramos ante una diferencia temporal []. Y si se diera la circunstancia
de que esos camiones nunca llegan a entrar en funcionamiento? Nos encontraramos con unos elementos amortizados contablemente y con una acumulacin
de crdito por el impuesto anticipado que no ha podido realizarse y que nunca llegar a realizarse; es decir, estas diferencias temporales habran supuesto
una mayor cuota lquida a pagar en el Impuesto de Sociedades que nunca ha
podido compensarse. Por ello, este autor equipar entrar en funcionamiento
(Reglamento del Impuesto sobre Sociedades) y estar en condiciones de funcionamiento (Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas). O m eac a G a rc a ,
J., Amortizacin del inmovilizado. Tratamiento contable y fiscal, Deusto, Bilbao,
1996, pgs. 49-50.
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tado la mayor dificultad que presentara determinar esa fecha,

frente a la alternativa, que se considera ms sencilla, de establecer el momento en el que el bien simplemente est en condiciones de funcionar.63 Como apuntbamos, la normativa actual se
ha decantado por esta ltima alternativa. Y por lo que atae al
inmovilizado intangible, la regulacin vigente ha optado por la
puesta en condiciones de produccin de ingresos, en consonancia con lo previsto para el inmovilizado material.64
Antes de la reforma de 1995, se advirti que si bien la normativa no contemplaba una eventual depreciacin de los elementos
del inmovilizado material entre la fecha de adquisicin y la de
puesta en funcionamiento (depreciacin motivada por el mero
transcurso del tiempo), en caso de producirse deba drsele el
tratamiento de disminucin patrimonial ya que no era posible
darle el trato de una amortizacin.65 Y lo mismo se ha de afirmar una vez operada la mencionada reforma.66 Por lo que respecta al momento actual, se ha de puntualizar que la deprecia-
63. En ese sentido, M a rt n ez A zua r , J.A., Anlisis de la amortizacin en el

Impuesto sobre Sociedades a la luz del nuevo Reglamento. Real Decreto 537/1997,
de 14 de abril, Impuestos-I, 1998, pg. 1300; O rt iz C a l l e , E., El rgimen jurdico tributario de las amortizaciones en el Impuesto sobre Sociedades, op. cit., pg.
117 (este autor nos recuerda la existencia de bienes que no entraran en funcionamiento, sino que simplemente se pondran en uso, como sera el caso de los
extintores de incendios; vid. D elga do G m ez , A., Amortizaciones, provisiones y
previsiones en el Impuesto de Sociedades, op. cit., pg. 52). En cuanto a los problemas relativos al inicio de la amortizacin en la coyuntura normativa anterior
a 1995, nos remitimos a C ol ao M a r n , P., La amortizacin del inmovilizado en
el Impuesto sobre Sociedades, Aranzadi, Pamplona, 1995, pgs. 387-388.
64. Segn O rt iz C a l l e , el cambio de criterio en cuanto al inmovilizado intangible habra tenido carcter puramente nominalista: no creemos que ese
instante ha escrito pueda diferenciarse en la prctica del de la adquisicin al
que se atena la anterior normativa (El rgimen jurdico tributario de las amortizaciones en el Impuesto sobre Sociedades, op. cit., pg. 119).
65. Pov eda B l a nco , F., Comentario al art. 13 de la LIS, op. cit., pg. 470. Ga rc a
N ovoa , C., Las amortizaciones en el Impuesto sobre Sociedades. Tratamiento
Jurdico-Tributario, op. cit., pg. 188.
66. Vid. O rt iz C a l l e , E., El rgimen jurdico tributario de las amortizaciones en el Impuesto sobre Sociedades, op. cit., pg. 116.
8/10/10 17:00:15
cin extraordinaria con carcter irreversible es ajena al concepto

de amortizacin de activos: se considera una prdida y procede
su contabilizacin como tal en una cuenta 67. Ajena a ese concepto es tambin dicha depreciacin, cuando revista carcter reversible: constituye un deterioro y como tal se contabiliza en la
cuenta 69 que corresponda.67 Recordemos dentro de este contexto que, en el sistema fiscal francs de amortizacin lineal, tiene cabida el comienzo de la amortizacin con anterioridad a la
fecha de entrada en funcionamiento de activos.
Como queda expuesto, Francia contempla una amortizacin
mnima determinada conforme al sistema lineal. Se trata de una
diferencia importante con el rgimen de amortizaciones vigente
hoy en Espaa. Sin embargo, nuestro pas no ha sido ajeno a un
dispositivo similar; dispositivo del que finalmente se prescinde
con la reforma de 1995. En efecto, estableca el art. 48 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre: 1. Todo elemento amortizable
se considerar depreciado anualmente al menos en el porcentaje suficiente para cubrir su valor total de activo en el transcurso
de su vida til, de acuerdo con el criterio de amortizacin adoptado.68/ 2. En el caso del apartado 2 del art. siguiente [amortizacin segn tablas], se considerar como amortizacin mnima la
cuota lineal necesaria para cubrir el valor del elemento a amortizar en el perodo mximo de amortizacin fijado en las tablas.69
67. O m eac a G a rc a , J., Amortizacin del inmovilizado y de las inversiones

inmobiliarias. Tratamiento contable y fiscal, op. cit., pgs. 53. Sobre el replanteamiento de las amortizaciones en supuestos de deterioro, vid. pgs. 97 y ss.
68. En principio, la cuota de amortizacin mnima tena carcter anual, de
modo que un tiempo inferior de amortizacin requera considerar una cuota mnima proporcionalmente ms baja (C ol ao M a r n , P., La amortizacin del inmovilizado en el Impuesto sobre Sociedades, op. cit., pg. 381).
69. As, en el supuesto de que la dotacin a la amortizacin contable fuera
inferior al mnimo establecido en la normativa fiscal, nicamente sera gasto deducible la referida dotacin contable. Sobre las posibles situaciones en que se
poda encontrar una empresa como consecuencia de la amortizacin mnima,
consltese Pa scua l P edr eo , E., Impuesto sobre Sociedades y Contabilidad, Lex
Nova, Valladolid, 1996, pgs. 334 y ss.
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La amortizacin mnima se puso en relacin con la diversidad

de causas de depreciacin del inmovilizado material: aunque alguna de ellas no acte se dijo, siempre habr otras que estarn actuando.70 Adems, se buscaba preservar as el principio
de independencia de ejercicios, de modo que no se desplazaran
amortizaciones de uno a otro.71
En resumen, los efectos de la amortizacin mnima fueron los
siguientes: a) se perda la posibilidad de deducir a efectos del
Impuesto sobre Sociedades, en el ejercicio correspondiente y los
futuros, la amortizacin mnima no contabilizada en absoluto o
en la parte que se hubiera omitido; y b) para determinar el incremento o la disminucin patrimonial relativo a la disposicin
de un elemento amortizable, era preciso considerar la amortizacin mnima, aunque sta no se hubiera aplicado (total o parcialmente) en su momento.72
En 1988, a la vista de la doctrina de la DGT en su resolucin (contestacin a consulta vinculante) de 13 de diciembre de 1984, G onz l ez P ov eda puso
de manifiesto lo siguiente: el contribuyente, cuando contabiliza una amortizacin superior a la deducible fiscalmente, debe trasladar a los ejercicios siguientes
el exceso no deducido para la determinacin de la base imponible. Este exceso
puede servir para cubrir amortizaciones mnimas no practicadas en ejercicios
posteriores, y en general deben trasladarse, por medio del correspondiente ajuste extracontable, al ejercicio en que corresponda su deduccin./ La exigencia de
una amortizacin mnima no implica el que sta pueda deducirse como gasto si
no ha sido contabilizada, pues es condicin necesaria para ello su contabilizacin. Esta amortizacin mnima no contabilizada no puede recuperarse en ejercicios posteriores, ya que el RIS prohbe que las amortizaciones no imputadas a
costes en un ejercicio se trasladen a otro distinto []./ Al considerarse todo elemento depreciado anualmente en una cantidad mnima, toda amortizacin realizada despus de acabada la vida til, est incorrectamente imputada y se califica por el RIS como saneamiento de activo. Vid. G onz l ez P ov eda , V., Impuesto
sobre Sociedades, op. cit., pg. 147.
70. D e l ga d o G m e z , A., Amortizaciones, provisiones y previsiones en el
Impuesto de Sociedades, op. cit., pg. 56.
71. Pa l l a r s R odr gu ez , R.; G onz l ez S nch ez , G., Las amortizaciones en
el inmovilizado material. Nuevas consideraciones a raz del RDL 3/1993, de la
OM de 12 de mayo de 1993 y del RDL 2/1995, op. cit., pg. 82.
72. A n tn P r ez , J., Las amortizaciones en el Impuesto sobre Sociedades,
Impuestos-I, 1985, pg. 73.
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Imaginemos que un bien se hubiera adquirido por 100

u.m. y que el perodo mximo de amortizacin fijado en tablas
fuera de 5 aos. Ello determinara una amortizacin mnima del
20 por 100, en definitiva, se traducira en 5 cuotas anuales de
20 u.m. Supongamos adems que el coeficiente mximo segn
dichas tablas fuese del 30 por 100. Dados esos presupuestos, figurmonos el siguiente cuadro de amortizaciones:
Aos
Total
Amort. contable
10
30
50
10
100
Amort. fiscal
10
30
30
70
En el ao 1, no se habra dotado amortizacin contable alguna, con la consecuencia de perder la posibilidad de deducir
a efectos fiscales la amortizacin mnima (20 u.m.). En el ao 2,
la amortizacin contable se habra situado por debajo del mnimo fiscal (establecido, insistimos, en 20 u.m.), y no hubiera sido
posible deducir ms de las 10 u.m. contabilizadas. El ao 3, la
amortizacin contable se habra situado en el mximo fiscal y
por tanto su deduccin a efectos tributarios no planteara problemas. En el ao 4, la amortizacin contable habra sobrepasado en 20 u.m. la amortizacin fiscal mxima, de modo que, a
efectos fiscales, slo habran podido considerarse 30 u.m. En el
ao 5, la amortizacin contable habra sido 10 u.m.; sin embargo, fiscalmente se habra entendido que el bien estaba ya amortizado: 20 u.m. (amortizacin mnima correspondiente al ao 1)
+ 20 u.m. (amortizacin mnima del ao 2) + 30 u.m. (amortizacin correspondiente al ao 3) + 30 (amortizacin del ao 4) =
100 u.m. En definitiva, el sujeto pasivo habra deducido fiscalmente 70 u.m. en concepto de amortizacin, y habra perdido
la posibilidad de aplicar las 30 u.m. restantes, con las que se alcanzara el valor de adquisicin (100 u.m.).73
73. Ejemplo extrado del Memento Prctico EDERSA Francis Lefbvre Fiscal,
1995, marg. 2142.
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Nos encontrbamos ante una presuncin74 controvertida,75 sobre cuyo mbito aplicativo debati la doctrina espaola. Se dijo
que era una institucin especialmente vinculada al mecanismo
de amortizacin segn tablas y de ms dudosa acogida en las
amortizaciones degresivas o segn plan.76 Hubo tambin quien
defendi abiertamente su aplicabilidad general, cualquiera que
fuera el mtodo de amortizacin empleado;77 en este sentido,
74. Francisco Poveda Blanco se ha referido a ella como presuncin absoluta (Comentario al art. 13 de la LIS, op. cit., pg. 474).
75. Destacamos que el Tribunal Supremo pretende despejar dudas sobre
la legitimidad de la amortizacin mnima, en su interesante Sentencia de 27 de
diciembre de 1990, cuyo Fundamento de Derecho 5. establece: no es que la
amortizacin mnima sea obligatoria [puede fijarse el beneficio neto sin deducir el deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos procedan, aun cuando ordinariamente no ser de inters para el sujeto pasivo], sino que quienes
pretendan amortizar han de hacerlo como mnimo en esa lgica proporcin que
resulta de dividir el valor del bien por el nmero de aos de vida til que le correspondan. Y aade el Tribunal: Supuesto que la decisin sea amortizar (equivalente a reducir en cierta razonable proporcin el beneficio anual) es necesario
establecer aquel mnimo puesto que, en otro caso, cuando llegue el momento de
la enajenacin del bien se aflorar una importante prdida ficticia, con el consiguiente fraude tributario. El Supremo habra avalado, pues, aqu la tesis de
que la amortizacin mnima no resultaba obligatoria, frente al criterio (opuesto)
de su obligatoriedad (vid. Pa l l a r s R odr gu ez , R.; G onz l ez S nch ez , G., Las
amortizaciones en el inmovilizado material. Nuevas consideraciones a raz del
RDL 3/1993, de la OM de 12 de mayo de 1993 y del RDL 2/1995, op. cit., pgs.
80-82).
S a nz G a de a abogaba por el abandono de la amortizacin mnima, debido al exceso de imposicin a que daba lugar. Cfr. S a nz G a de a , E., Impuesto
sobre Sociedades (Comentarios y casos prcticos), Tomo I, Centro de Estudios
Financieros, Madrid, 1991, pg. 428 (vid. ejemplos de la pg. 424).
76. G a rc a N ovoa , C., Las amortizaciones en el Impuesto sobre Sociedades.
Tratamiento Jurdico-Tributario, op. cit., pg. 167.
77. Pa scua l P edr eo , E., Impuesto sobre Sociedades y Contabilidad, op. cit.,
pg. 332. Este autor invocaba la literalidad del propio art. 48.1 del Reglamento
del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre), pues
el precepto remita al criterio de amortizacin adoptado. Juan Antonio L u eng o
A ya l a mantuvo que la amortizacin mnima haba de practicarse cualquiera que
fuese el sistema de amortizacin aplicado (efectividad, coeficientes, cuotas degresivas o planes especiales), en Algunos aspectos de las amortizaciones en
el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, Revista de Derecho Financiero
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Pov eda B l a nco escribi: Si la amortizacin se efecta en base

a las tablas de coeficientes oficiales, dicha amortizacin mnima
ser la cuota lineal que resulte de dividir el valor a amortizar
por el perodo mximo fijado en las tablas. En cuanto a los dems sistemas de amortizacin, nada indica el Reglamento, pero
su relacin con la necesidad de practicar la amortizacin del valor total en el transcurso de la vida til que corresponde al criterio de amortizacin adoptado, hace pensar que su cuantificacin
responder a un clculo de cuota lineal que en los supuestos de
amortizacin degresiva resultar de tomar como divisor el perodo de amortizacin elegido y en los casos de amortizacin segn
plan formulado por el contribuyente el nmero de aos que en
el mismo figuren, mientras que en la modalidad de amortizacin
a justificar [] ser necesario que el plan contenga el perodo
de vida til del elemento que servir para determinar su cuanta, a la vez que como garanta para el cumplimiento del requisito de amortizacin.78 Por su parte, S a nz Ga dea , quien analiz,
desde diversos planteamientos, la amortizacin mnima en tanto que cuota lineal obtenida de dividir la base a amortizar entre
el nmero de perodos de vida til, escribi: Cuando el sujeto
pasivo amortiza por el mtodo degresivo, o segn plan especial,
como quiera que las cuotas de amortizacin definidas por estos
planes son nicas, no existe problema de definicin de la cuota
de amortizacin mnima.79 Ahora bien, G onz lez Pov eda entenda que, en los supuestos de amortizacin degresiva y en los de
aplicacin de un plan especial, considerar amortizacin mnima
la resultante de esos mtodos producira un tratamiento fiscal
desigual, segn el mtodo de amortizacin utilizado; concluy:
y de Hacienda Pblica, nms. 166/167, 1983, pgs. 950-951. Antonio D elga do

G m ez consider que la amortizacin mnima resultaba aplicable al supuesto
de libertad de amortizacin, en Amortizaciones, provisiones y previsiones en el
Impuesto de Sociedades, op. cit., pg. 105.
78. P ov e da B l a nco , F., Comentario al art. 13 de la LIS, op. cit., pgs. 474475.
79. S a nz G a de a , E., Impuesto sobre Sociedades (Comentarios y casos prcticos), op. cit., pgs. 425 y 428.
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Un tratamiento equitativo sera [] considerar amortizacin mnima, tambin en estos supuestos, la que se deduzca del perodo mximo de amortizacin que consta en las tablas del Ministerio de Hacienda (dicho autor aboga, en definitiva, por que se
compute una cuota lineal a esos efectos).80
Decamos, en cuanto al rgimen francs de amortizacin mnima obligatoria, que eventuales incumplimientos no impediran
tener en cuenta dicho mnimo para determinar el beneficio o la
prdida patrimonial relativos a la transmisin del activo de que
se trate. Pues bien, en este sentido, hemos de advertir, en cuanto
al rgimen espaol, que la amortizacin mnima tambin incida
en la determinacin del valor neto contable del bien, valor que
se deduca del de enajenacin en el clculo de los incrementos
o disminuciones de patrimonio.81 No olvidemos que uno de los
objetivos fundamentales de la amortizacin mnima era que los
balances y estados financieros de las sociedades fuesen reflejo
fiel de su situacin patrimonial, y el clculo de los incrementos
y disminuciones patrimoniales resultara correcto.82

Partiendo del supuesto relativo a la amortizacin mnima
recogido ms arriba,83 imaginemos ahora que el bien de referen 80. G onz l ez P ov eda , V., Impuesto sobre Sociedades, op. cit., pg. 148; y en
AA.VV., Comentarios al Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, Hesperia,
Madrid, 1983, pg. 78.
Vid. tambin por lo que respecta a estas cuestiones C ol ao M a r n , P., La
amortizacin del inmovilizado en el Impuesto sobre Sociedades, op. cit., pgs.
370-371.
81. Vid. el art. 15 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre
Sociedades. Se ha dicho que este precepto, en la redaccin dada al mismo por la
Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas,
otorg plena apoyatura legal a la amortizacin mnima, desde el momento en
que estableci que para determinar el incremento o la disminucin de patrimonio se computara en todo caso la amortizacin mnima (Pa scua l P edr eo , E.,
Impuesto sobre Sociedades y Contabilidad, op. cit., pg. 333).
82. Pa l l a r s R odr gu ez , R.; G onz l ez S nch ez , G., Las amortizaciones en
el inmovilizado material. Nuevas consideraciones a raz del RDL 3/1993, de la
OM de 12 de mayo de 1993 y del RDL 2/1995, op. cit., pg. 82.
83. Completamos aqu el ejemplo extrado del Memento Prctico EDERSA
Francis Lefbvre Fiscal, 1995, marg. 2142.
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cia se hubiera vendido por 60 u.m. al trmino del ao 3. Para determinar a efectos fiscales el incremento patrimonial, se habran
considerado las siguientes amortizaciones: por el ao 1, la amortizacin mnima, 20 u.m.; y lo mismo en cuanto al ao 2; por el
ao 3, la amortizacin contable, 30 u.m., que correspondera al
mximo previsto en las tablas fiscales. 20 + 20 + 30 = 70 u.m.
Aos
Total
Amort. contable
10
30
50
10
100
Amort. fiscal
10
30
30
70
Amort. fiscal
a efectos del
incremento
20
20
30
Valor neto contable del bien transmitido al final del ao 3:

100 10 30 = 60 u.m.
Incremento a computar contablemente (considerando el valor de venta, 60 u.m.): 60 60 = 0.
Valor a efectos fiscales del bien transmitido al final del ao
3: 100 20 20 30 = 30 u.m.
Incremento a computar fiscalmente (no perdamos de vista el
valor de venta, 60 u.m.): 60 30 = 30 u.m.
Llegados a este punto, insistimos en la regla vigente en el pas
vecino de que, al cierre de cada ejercicio, la suma de las amortizaciones efectivamente practicadas desde la adquisicin o produccin de un inmovilizado no podr ser inferior a la suma de
las amortizaciones calculadas segn el mtodo lineal, y repartidas a lo largo de la vida del bien. Ello nos lleva a recordar que,
vigente el rgimen espaol de amortizacin mnima, se debati
acerca de si haba de aplicarse a todo ejercicio en el que no se
practicara amortizacin alguna o sta fuera inferior a la mnima
(salvo que se probara una amortizacin ms baja),84 o en cam 84. sa era, a juicio de G onz l e z P ov e da , la interpretacin ms correcta
(Impuesto sobre Sociedades, op. cit., pgs. 146-147). Dentro de esta corriente de
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bio deba tener virtualidad cuando en un ejercicio el fondo acumulado de amortizaciones no cubriera la amortizacin mnima,
globalmente considerada.85 Este segundo criterio se encontrara
en consonancia con la regla francesa aludida. El art. 131.4 del
Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 (Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre) adopta el criterio de la amortizacin mnima aplicado en cada ejercicio (rezaba: En particular, el valor neto contable de los elementos amortizables no ser
en ningn caso superior al que resultara de haber aplicado en
cada ejercicio la amortizacin mnima a que se refiere el art. 48
de este Reglamento).86
Ciertamente, hoy no cabe hablar de amortizacin mnima en
nuestro pas. Como tiene escrito S a nz Ga de a , la norma relativa a la necesidad de que la amortizacin se practique dentro de
la vida til no implica el efecto de la denominada amortizacin
pensamiento se encontraba tambin M or ato M igu el , C., en G onz l ez M ozos ,
E. (Coord.), Manual del Impuesto sobre Sociedades, Tomo I, Instituto de Estudios
Fiscales, Ministerio de Economa y Hacienda, Madrid, s/f, pg. 191. Vid. tambin
sobre esta temtica C ol m e na r Va l d s , S., Poltica de amortizaciones, op. cit.,
pgs. 550-551 (con cita de Q u i n ta s B e r m dez , J.; M i r ac l e G m ez , J.; y L pez
I r a nzo , F.).
85. Resulta muy claro el siguiente ejemplo de D e l g a d o G m e z , A.,
Amortizaciones, provisiones y previsiones en el Impuesto de Sociedades, op. cit.,
pg. 57: Si un elemento tena fijado un coeficiente mximo de amortizacin del
20 por 100 y un perodo mximo de 8 aos, significaba que si se deseaba agotar la totalidad del perodo tena que amortizarse cada ao un 12,5 por 100 como mnimo; pero si algn ao amortizaba ms del 12,5 por 100 sin sobrepasar
el 20 por 100, en ejercicios sucesivos poda amortizar menos siempre que, globalmente, quedase cubierta la amortizacin mnima.
Entre los partidarios de esa tesis, vid. L u eng o A ya l a , J.A., Algunos aspectos de las amortizaciones en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades,
op. cit., pgs. 951 y ss. Vid. tambin sobre esta cuestin C ol m e na r Va l d s , S.,
Poltica de amortizaciones, op. cit., pg. 551 (con cita de G ota L osa da , A., y
asimismo de L u eng o A ya l a , J.A.).
86. D e l ga d o G m e z , A., Amortizaciones, provisiones y previsiones en el
Impuesto de Sociedades, op. cit., pgs. 57-58.
Nos remitimos tambin a la contestacin (a consulta vinculante) de la
Direccin General de Tributos de 13 de diciembre de 1984 (vase en G onz l ez
P ov eda , V., Impuesto sobre Sociedades, op. cit., pg. 147).
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mnima del art. 48 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982. Se ha de tener presente al respecto el art. 2.1 del
vigente Reglamento (aprobado por Real Decreto 1777/2004, de
30 de julio), a cuyo tenor cuando un elemento patrimonial se
hubiere amortizado contablemente en algn perodo impositivo por un importe inferior al resultante de aplicar el coeficiente
previsto en el prrafo b) anterior [el coeficiente de amortizacin
lineal que se deriva del perodo mximo de amortizacin establecido en las tablas de amortizacin oficialmente aprobadas],
se entender que el exceso de las amortizaciones contabilizadas
en posteriores perodos impositivos respecto de la cantidad resultante de la aplicacin de lo previsto en el prrafo a) anterior
[el coeficiente de amortizacin lineal mximo establecido en las
tablas de amortizacin oficialmente aprobadas], corresponde al
perodo impositivo citado en primer lugar, hasta el lmite de la
referida cantidad. En palabras de S a nz G a de a , a la vista de dicho art. 2.1, la amortizacin contable inferior a la que se deduce del coeficiente lineal deducido del perodo mximo no acarrea la no consideracin como gasto fiscalmente deducible de
una parte del valor amortizable y, en este sentido, no debe calificarse como mnimo tal coeficiente.87
IV. A
PROPSITO DEL MTODO FRANCS
DE AMORTIZACIN DEGRESIVA
El mtodo de amortizacin degresiva se caracteriza por la
aplicacin de un porcentaje constante al valor de adquisicin del
activo de que se trate, por lo que respecta al primer ejercicio, y
al valor neto contable del mismo (esto es, al valor de adquisicin minorado en todas las amortizaciones ya practicadas),88 a
partir del segundo ejercicio y sucesivos. Dicho porcentaje se ob-
87. Vid. S a nz G a de a , E., Impuesto sobre Sociedades (I). Comentarios y Casos

Prcticos, op. cit., pgs. 534, 537.
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tiene multiplicando el que corresponda a la amortizacin lineal

por un coeficiente, el cual depende de la duracin del perodo
de amortizacin: 1,25, para perodos de tres o cuatro aos; 1,75,
si la duracin es de cinco o seis aos; y 2,25, para perodos superiores a seis aos.89
Lgicamente, el legislador puede modificar los coeficientes
multiplicadores de acuerdo con su poltica econmica. Pero, en
la prctica, las medidas adoptadas en relacin con dichos coeficientes se muestran raramente eficaces, pues parece que los
empresarios adoptan sus decisiones en funcin de las caractersticas del mercado y no de un parmetro tributario como ste
al que nos referimos.90
En Francia, los bienes susceptibles de amortizacin degresiva
son siempre los adquiridos nuevos y cuya vida til sea al menos
de tres aos. La relacin que contiene la normativa tributaria nos
lleva a afirmar que trata esencialmente de bienes muebles.91 Subrayamos que tres categoras de inmuebles son susceptibles de
amortizacin degresiva: aquellas edificaciones industriales cuya
utilizacin no sobrepasa los quince aos (btiments industriels
lgers), como por ejemplo las que se destinan a guarecer maquinaria; los inmuebles hoteleros, como consecuencia de una supuesta baja rentabilidad del sector; y los inmuebles exclusivamente destinados a acoger exposiciones y congresos.92
Este sistema permite a las empresas amortizaciones cuantiosas en los primeros aos de vida de los bienes y, segn G ros 89. Vid. art. 39 A, apartado 1, del Cdigo General de Impuestos francs.
En cuanto a los bienes adquiridos entre el 4 de diciembre de 2008 y
el 31 de diciembre de 2009, los coeficientes han sido: 1,75 (perodos de tres o
cuatro aos); 2,25 (perodos de cinco o seis aos); y 2,75 (perodos superiores
a seis aos). Y para los bienes adquiridos entre el 1 de enero de 2001 y el 3 de
diciembre de 2008, los coeficientes coinciden con los recogidos en el texto (los
cuales se aplican a partir del 1 de enero de 2010). Cfr. Mmento Pratique Francis
Lefebvre Fiscal, 2010, marg. 9360.
91. Vid. art. 22 del Cdigo General de Impuestos, anexo II.
92. G roscl au de , J.; M a rch e ssou , P., Droit fiscal gnral, op. cit., pgs. 119120. Vid. art. 39 A del Cdigo General de Impuestos.
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y M a rch e ssou , en la medida en que se apartan de la

depreciacin real de aqullos, constituye una ventaja fiscal (subvention fiscale). Ponen de manifiesto dichos autores que el legislador ha establecido este mtodo de amortizacin para favorecer
la adquisicin de inmovilizaciones verdaderamente productivas,
y que, como ocurre con todas las medidas de esa ndole, los beneficios a cargo del Tesoro Pblico dependen en ltimo trmino
de la voluntad de los contribuyentes; G roscl au de y M a rchessou
se refieren a un proceso de decisin por parte del empresario
que se enmarca en el contexto econmico y en la realidad de
su negocio. A juicio de estos autores, la amortizacin degresiva
slo aprovecha plenamente a las empresas prsperas y, desde
esta ptica, la consideran cuestionable.93
Conforme a la normativa contable, constituye el punto de partida de la amortizacin la fecha de puesta en funcionamiento del
activo de que se trate (art. 322.4, 2 del Plan General Contable
francs). Sin embargo, a efectos fiscales el inicio de la amortizacin degresiva se refiere al primer da del mes en que el bien se
haya adquirido (sin esperar su puesta en funcionamiento); y si
la adquisicin tuviera lugar en el transcurso del ejercicio, la primera anualidad habra de prorratearse (por meses) en funcin
del tiempo transcurrido entre el inicio de la amortizacin, el primer da del mes en que se adquiera el inmovilizado, y el final del
ejercicio en cuestin. Los distintos criterios, contable y fiscal, a
los que acabamos de aludir dan lugar a diferencias en la cuota
de amortizacin que se traducen contablemente en dotaciones
a la llamada provisin pour amortissement drogatoire (literalmente, provisin por amortizacin derogatoria).94
As, cuando el ejercicio coincide con el ao natural, la primera cuota de amortizacin se limita pues a 11/12 en cuanto a los
bienes adquiridos en febrero, a 10/12 para los bienes adquiridos
en marzo, y as sucesivamente.95 Y en aquellos casos en los que
cl au de
93. G roscl au de , J.; M a rchessou , P., Droit fiscal gnral, op. cit., pgs. 118-119.
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la duracin de un ejercicio no sea igual a doce meses, el importe de la amortizacin habr de ajustarse a la concreta extensin
temporal del mismo. Por ejemplo, se reducira a la mitad en el
caso de un ejercicio de seis meses o, por el contrario, se incrementara en la mitad, si un ejercicio tuviera dieciocho meses.96
En caso de transmisin de un elemento no amortizado por
completo, el sujeto pasivo es libre de practicar o no, en cuanto al
ejercicio de transmisin, una amortizacin (a prorrata) relativa al
elemento de que se trate, considerando, en principio, el tiempo
transcurrido desde el comienzo de ese ejercicio hasta el inicio
del mes en el transcurso del cual tenga lugar la transmisin.97
D. adm. 4 D-2223:
11. En cas de cession dun lment non totalement amorti, lentreprise
cdante reste libre de pratiquer ou de ne pas pratiquer damortissement sur cet
lment au titre de lexercice de cession.
Si lentreprise choisit de pratiquer un tel amortissement, celui-ci doit en
principe, tre effectu indpendamment du rgime damortissement applicable- au prorata du temps coul depuis le commencement de lexercice en cours
jusqu la date de cession.
Toutefois, sagissant dun bien amortissable selon le mode dgressif, il est
admis par mesure de simplification que lentreprise puisse calculer lamortissement
affrent au bien considr en fonction dune priode dutilisation rsiduelle
courant depuis la date douverture de lexercice en cours jusquau dbut du mois
au cours duquel est intervenue la cession.
En Espaa la amortizacin se ha de considerar tambin en el ejercicio
en que los bienes salen del patrimonio antes de que finalice el perodo impositivo. Sobre la proporcionalidad de su cmputo en dicho ejercicio, C ol ao M a r n
tiene escrito, en cuanto a la normativa anterior a la reforma de 1995: por alguna razn [el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, aprobado
por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre] contempla la posibilidad de proporcionalizar en este caso slo en el sistema de amortizacin degresiva por el
mtodo de suma de dgitos. Ni lo hace a nivel general, ni siquiera lo hace en supuestos como el de amortizacin degresiva por el mtodo de porcentaje constante. Lo cierto es que en el art. 54.3 del Reglamento, relativo al mtodo de suma de dgitos, leemos: Cuando un ejercicio de los de aplicacin de este mtodo
tenga duracin inferior a la inicialmente considerada, y en los casos de que el
elemento cause baja en el activo de la empresa, la dotacin calculada segn el
prrafo anterior se prorratear proporcionalmente a dicha duracin o al tiempo
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En aras del principio mismo de degresividad, si al final de un

ejercicio la cuota de amortizacin degresiva fuera inferior al cociente de dividir el valor neto contable del bien entre el nmero de aos restante, a contar desde el inicio de dicho ejercicio,
la empresa podr considerar el importe de ese cociente a efectos de amortizacin.98
Consideremos el siguiente ejemplo.99 Una empresa cuyo ejercicio coincide con el ao natural adquiere por 10.000 u.m. cierto inmovilizado el 15 de abril del ejercicio X1. El porcentaje de
amortizacin lineal es de un 20 por 100 (a 5 aos), lo que determina un porcentaje de amortizacin degresiva de un 35 por
100 (esto es, 20 x 1,75 = 35 por 100).
Amortizacin correspondiente a X1: 10.000 x 0,35 x 9/12 =
2.625 u.m. Valor neto contable: 10.000 2.625 = 7.375 u.m.
Amortizacin correspondiente a X2: 7.375 x 0,35 = 2.581 u.m.
Valor neto contable: 7.375 2.581 = 4.794 u.m.
de permanencia en el ejercicio del elemento, para determinar la dotacin admisible como partida deducible. C ol ao M a r n escribi adems al respecto: No
parecen claras las razones por las que este supuesto se contempla slo en el seno de tal mtodo, dado que el fundamento de fondo de la propocionalizacin
es comn a todas las formas de amortizacin. Cfr. C ol ao M a r n , P., La amortizacin del inmovilizado en el Impuesto sobre Sociedades, op. cit., pg. 382.
Vid. L u eng o A ya l a , J.A., Algunos aspectos de las amortizaciones en el
Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, op. cit., pg. 955; G u t i r r ez , G.;
V i l l a r , M.; S a n J os , P., Captulo 6 Amortizacin del inmovilizado (art. 11 de
la LIS), op. cit., pg. 350; A n dr s A ucejo , E., La amortizacin del inmovilizado material: Rgimen fiscal en el Impuesto sobre Sociedades con remisin a la
normativa mercantil y contable, Tirtant Lo Blanch, Valencia, 2000, pgs. 454455; O m e ac a G a rc a , J., Amortizacin del inmovilizado. Tratamiento contable y fiscal, op. cit., pgs. 52 y ss.; Amortizacin del inmovilizado y de las inversiones inmobiliarias. Tratamiento contable y fiscal, op. cit., pgs. 62 y ss. Se ha
de concluir que, en Espaa, ha sido y es necesario que la amortizacin de bienes respete la proporcionalidad por lo que respecta a los ejercicios de entrada
y salida de los bienes en el patrimonio del sujeto pasivo, con independencia del
mtodo de amortizacin adoptado.
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Amortizacin correspondiente a X3: 4.794 x 0,35 = 1.678 u.m.

Amortizacin correspondiente a X4: 3.116 u.m. x 0,35 = 1.091
u.m. Ahora bien, el cociente de dividir el valor neto contable entre el nmero de aos restantes es 1.558 u.m. (esto es, 3.116: 2 =
1.558). As pues, la amortizacin relativa a X4 y a X5 podr ser
1.558 u.m. (cada uno de esos ejercicios).
Al final de X5 el inmovilizado de nuestro ejemplo se habra
amortizado por completo: 2.625 + 2.581 + 1.678 + 1.558 + 1.558
= 10.000 u.m.
Suponiendo que el bien en cuestin se transmitiera el 20
de septiembre de X3, la empresa sera libre de practicar o no
la amortizacin (prorrateada) en cuanto a X3: 1.678 x 8/12 =
1.119 u.m.100
Cuando los inmovilizados se amortizan segn el mtodo degresivo, las empresas pueden legtimamente diferir total o parcialmente el importe de la amortizacin degresiva que se site
por encima de la amortizacin mnima.101 Hemos de puntualizar
que la empresa pierde definitivamente el derecho a deducir la
parte de amortizacin que difiera irregularmente (lo que no impedir que ese importe se tenga en cuenta para determinar las
plusvalas o minusvalas que se produzcan en la transmisin del
bien de que se trate).102 Reproducimos a continuacin un ejemplo contenido en la propia documentacin administrativa francesa, con los importes que all aparecen.103
Imaginemos que el precio de adquisicin de cierto inmovilizado que entre en funcionamiento el primer da del ejercicio
100. Encontramos otro ejemplo en G ro s c l au de , J.; M a rc h e s s ou , P., Droit

fiscal gnral, op. cit., pgs. 122-123.
101. G roscl au de , J.; M a rch e s sou , P., Droit fiscal gnral, op. cit., pg. 122:
En aucun cas, lamortissement dgressif ne constituera un pige pour lentreprise
puisque la loi prvoit la possibilit de diffrer tout ou partie dune annuit
damortissement dgressif, pourvu que soit respecte la rgle du mininum linaire.
103. D. adm. 4 D-1545, apartado 2.
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(al que nos referimos como ejercicio X1) sea 10.000 u.m. y que
tenga una vida til de ocho aos. Supongamos que los ejercicios coinciden con el ao natural.
Un perodo de amortizacin de 8 aos se traduce en un 12,5
por 100 anual. Figurmonos que, segn el mtodo degresivo, correspondiera aplicar 2,5 como coeficiente. 12,5 x 2,5 = 31,25.
Amortizacin correspondiente a X1: 10.000 x 0,3125 = 3.125
u.m.
Amortizacin correspondiente a X2: 6.875 x 0,3125 = 2.148.
Redondeando, 2.150 u.m.
Amortizacin correspondiente a X3: 4.725 x 0,3125 = 1.476.
Amortizacin correspondiente a X4: 3.245 x 0,3125 = 1014.
Amortizacin correspondiente a X5: 2.235 x 0,3125 = 698.
Redondeando, 700 u.m.
Valor neto contable: 2.235 700 = 1.535 u.m.
La amortizacin correspondiente a X6 se calculara como sigue: 1.535 x 0,3125 = 479. Redondeando, 480 u.m. Pero cabra
aplicar la regla del cociente:
Amortizacin correspondiente a X6: 1.535: 3 = 512 u.m. (importe redondeado).
Amortizacin correspondiente a X7: 512 u.m.
Imaginemos ahora que la empresa del ejemplo ha diferido la
amortizacin correspondiente a X2 y a X3 (supongamos que se
tratara de ejercicios deficitarios): 2.150 + 1.480 = 3.630 u.m.
Amortizacin acumulada a finales de X2, conforme al mtodo degresivo: 3.125. De acuerdo con el mtodo lineal, la amortizacin acumulada a finales de X2 sera: 1.250 x 2 = 2.500 u.m.
3.125 > 2.500. La empresa puede diferir legtimamente la amortizacin correspondiente a X2.
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Amortizacin acumulada a finales de X3, conforme al mtodo degresivo: 3.125. La amortizacin lineal acumulada a finales
de X3, conforme al mtodo lineal, sera: 1.250 x 3 = 3.750 u.m.
3.125 < 3.750 u.m. La empresa debe amortizar al menos el importe correspondiente a la diferencia entre 3.750 y 3.125, esto
es, 625 u.m. De lo contrario (y figurmonos que as sea en el
supuesto que planteamos), esa cantidad se entendera irregularmente diferida.
Al cierre de X4, la empresa podra dotar una amortizacin por
4.015 u.m., que es la suma de 3.005 (o sea, 2.150 + 1.480 625)
y 1.010 (en concepto de cuarta anualidad). Las cuantas correspondientes a X5, X6, X7 y X8 permaneceran inalteradas.
Ahora bien, cabra asimismo la posibilidad de recalcular las
amortizaciones degresivas. Por lo que respecta al ejemplo planteado, ello tendra lugar a partir de X4:
Amortizacin correspondiente a X4: 3.125 + 625 = 3.750;
10.000 3.750 = 6.250; 6.250 x 0,3125 = 1.953 u.m. (cantidad
redondeada).
Amortizacin correspondiente a X5: 4.297 x 0,3125 = 1.343
u.m. (importe redondeado).
La amortizacin correspondiente a X6 se calculara como sigue: 2.954 x 0,3125 = 923 u.m. (cantidad redondeada). Pero cabra aplicar el sistema del cociente:
Amortizacin correspondiente a X6: 2.954: 3 = 985 u.m. (importe redondeado).
Si el diferimiento (regular o legtimo) en la amortizacin degresiva tiene lugar en ejercicios deficitarios (sera el caso del
ejemplo que acabamos de ver), las cantidades en las que aqul
se concreta pueden aplicarse a los resultados de los primeros
ejercicios posteriores en los que se haya obtenido un beneficio
suficiente, adems de la cuota de amortizacin relativa a esos
ejercicios (art. 25.1 del Cdigo General de Impuestos, anexo II).
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Las empresas tienen tambin la posibilidad de repartir las cantidades diferidas a lo largo de la vida til que reste al bien en
cuestin, aplicando el porcentaje correspondiente sobre el valor residual contable.104
Si el diferimiento (regular o legtimo) de la amortizacin degresiva tuviera lugar en ejercicios cuyo resultado fuese positivo,
las empresas repartiran las cantidades diferidas a lo largo de
la vida til que reste al bien en cuestin, aplicando el porcentaje procedente sobre el valor neto contable (art. 25.2 del Cdigo
General de Impuestos, anexo II).105
A diferencia del sistema francs de amortizacin lineal, que
(como insistamos ms arriba) comenzara con la entrada en funcionamiento del activo concernido, el inicio de la amortizacin
degresiva en el ordenamiento fiscal galo tomara como referencia la fecha de adquisicin del bien, y se situara en el primer da
del mes que corresponda a esa fecha. En Espaa, sin embargo,
como ya hemos expuesto, la amortizacin se inicia con la puesta
en condiciones de funcionamiento, tratndose de inmovilizados
materiales, o con la puesta en condiciones de produccin de ingresos, por lo que respecta a inmovilizados intangibles. No parece lgico, en principio, que Francia adopte diferentes criterios
por lo que respecta al inicio de la amortizacin en el sistema lineal, de un lado, y en el mtodo degresivo, de otro. Con el debido respeto al rgimen de amortizaciones del pas vecino, a priori
parece ms coherente en ese aspecto el modelo espaol.106
Por otro lado, quisiramos llamar la atencin del lector so 104. Mmento Pratique Francis Lefebvre Fiscal, 2010, marg. 9470.
106. Sin embargo, en 1991 D e l g a d o G m e z (Inspector de Finanzas del
Estado) escriba: Muchos sujetos pasivos siguen el criterio de considerar que entran en funcionamiento el primer da de cada mes todos los elementos adquiridos a lo largo del mes anterior. Es una forma de periodificacin que, aunque no
sea exactamente la que propugna el RIS [aprobado por Real Decreto 2631/1982,
de 15 de octubre], puede ser admitida. Lo que ya no puede resultar admisible es
la prctica de no amortizar los elementos adquiridos durante un ejercicio hasta
el inicio del siguiente (D elga do G m ez , A., Amortizaciones, provisiones y previsiones en el Impuesto de Sociedades, op. cit., pg. 54).
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bre la frmula francesa de cierre a la que nos referamos ms

arriba, concretada en que si, al final de un ejercicio, la cuota de
amortizacin degresiva es inferior al cociente de dividir el valor
neto contable del bien entre el nmero de aos restante, a contar desde el inicio de dicho ejercicio, la empresa puede considerar el importe de ese cociente a efectos de amortizacin. Pues
bien, a pesar de las diferencias que separan uno y otro supuesto, esta disposicin nos ha hecho pensar en el cierre que, para
la amortizacin degresiva con porcentaje constante, prevea el
art. 54.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre: Cuando
el saldo pendiente de amortizacin antes del cierre del ejercicio sea inferior al importe de una cuota lineal, dicho saldo podr amortizarse en el mencionado ejercicio.107 Pov eda B l a nco
puso de manifiesto que ello poda originar en ciertos casos un
descuadre entre el tiempo efectivo de amortizacin y el perodo elegido, por producirse antes del ltimo ao del perodo de
amortizacin la inferior cuanta del saldo pendiente de amortizar frente a la cuota lineal con la que se cerraba el proceso de
amortizacin sin hacer uso de la totalidad de los ejercicios del
perodo de vida til elegido, resultando as [] una situacin paradjica y confusa que pudo evitarse de haber adoptado como
frmula de cierre en el mtodo de coeficiente constante la siguiente: En el ltimo ao del perodo de amortizacin elegido,
la cuanta de la anualidad se igualar al importe del saldo pendiente de amortizar.108
107. Vid. G a r c a N o v oa , C., Las amortizaciones en el Impuesto sobre
Sociedades. Tratamiento Jurdico-Tributario, op. cit., pg. 185.
Encontramos un ejemplo numrico en G nova G a lv n , A., La amortizacin degresiva en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, Revista
Espaola de Derecho Financiero, nm. 39, 1983, pgs. 426-427.
108. P ov eda B l a nco , F., Comentario al art. 13 de la LIS, op. cit., pg. 479.
Destacamos que el art. 22.6 del que fuera Real Decreto 3061/1979, de
29 de diciembre, por el que se regulaba el rgimen fiscal de la inversin empresarial, estableca: A partir del ejercicio en que las anualidades de amortizacin
degresiva sean inferiores a las anualidades lineales que quedan por transcurrir,
se sustituirn aqullas por stas, computndose como tales el cociente del va-
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Por nuestra parte, celebramos la mayor simplicidad del rgimen actual espaol de amortizacin degresiva mediante porcentaje constante, frente al sistema francs, ms complejo y, en
esa medida, ms proclive a las controversias.
V. L
A CONTABILIZACIN
DE LAS AMORTIZACIONES EN FRANCIA
Como ocurre en Espaa, tambin en Francia la amortizacin
debe estar contabilizada para ser fiscalmente deducible. El Plan
General Contable francs distingue entre amortizaciones tcnicas (amortissements techniques) y amortizaciones derogatorias
(amortissements derogatoires).109
La amortizacin tcnica responde directamente al criterio de
la depreciacin y se traduce en un reparto del valor amortizable a lo largo de la vida til del inmovilizado de que se trate,
considerando la utilizacin del mismo, la obsolescencia y, en su
caso, el perodo de proteccin legal o contractual relativo a dicho inmovilizado (pensemos en el caso de las concesiones administrativas). El plan de amortizacin tcnica puede revisarse
durante la vida til del inmovilizado, si las condiciones de utilizacin de ste ltimo se vieran alteradas significativamente. Las
amortizaciones tcnicas constituyen partidas deducibles que tienen su reflejo en el balance del ejercicio, disminuyendo el valor
originario de los elementos correspondientes. La amortizacin
tcnica es la nica a tener en cuenta para determinar el valor
neto contable de dichos elementos.
lor residual por el nmero de aos pendientes de transcurrir hasta completar la

vida til del elemento amortizable. Vid. M or eno C er ezo , F., El Impuesto sobre
Sociedades, Pirmide, Madrid, 1981, pg. 88.
El art. 3.1 del vigente Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (Real
Decreto 1777/2004, de 30 de julio) establece que el importe pendiente de amortizar en el perodo impositivo en que se produzca la conclusin de la vida til
se amortizar en dicho perodo impositivo.
109. Mmento Pratique Francis Lefebvre Fiscal, 2010, margs. 9425 y ss.
8/10/10 17:00:21
Se denomina amortizacin derogatoria a la parte de la amortizacin deducible a efectos fiscales que supera el importe de la
amortizacin tcnica. Ello nos remite a aquellas situaciones en
las que existe una divergencia entre contabilidad y fiscalidad en
cuanto a la amortizacin de activos.
La amortizacin derogatoria se registra como provisin que
lleva su nombre (provision pour amortissement drogatoire).
Cuando la cuota de amortizacin tcnica sea superior a la de la
amortizacin fiscal, la diferencia minorar sucesivamente el saldo de dicha provisin, hasta que por ltimo quede totalmente agotada.
Como cuentas de balance, subrayamos que se utilizan las
cuentas 28 (amortizaciones de inmovilizados amortissements
dimmobilisations), 145 (provisiones por amortizaciones derogatorias amortisssemnts drogatoires). En tanto que cuentas
de resultados se emplean las cuentas 68 (dotaciones a las amortizaciones dotations aux amortissements), 68725 (dotaciones a las amortizaciones derogatorias dotations aux amortissements drogatoires), 78725 (aplicacin de amortizaciones
derogatorias reprises sur amortissements drogatoires).
Finalmente, destacamos que los excesos de amortizacin contable desde la ptica fiscal (amortissements exagrs) se integraran en los beneficios sometidos a gravamen. En ese caso,
proceder deducir dichos importes (excesos), extracontablemente, de los resultados relativos a ejercicios posteriores (CE, 2-101985, nm. 45818).110
D. adm. 4 D-144:
4. Dautre part, les amortissements exagrs qui ont t rintgrs dans
les bnfices imposables dun exercice donn peuvent dans la limite du prix de
revient, ou de la nouvelle valeur comptable sil a t procd la rvision du bilan- tre admis en dduction des bnfices imposables des exercices suivants au
cours desquels lentreprise na pratiqu que des amortissements insuffisants [sous
rserve du respect des dispositions de larticle 39 B du CGI relatives la constatation obligatoire dun amortissement minimal (cf. 4 D 153)] ou mme pour lesquels
elle a cess tout amortissement, le total des amortissements passs en comptabilit ayant atteint le prix de revient ou la nouvelle valeur comptable selon le cas.
8/10/10 17:00:22
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Dans cette situation, lentreprise nest pas tenue de rectifier ses critures
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[]
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8/10/10 17:00:23
La
a mortizacin
de inmovilizados en
l a imposicin societaria
ita lia na (*)
A n dr e a M on din i
Profesor de Derecho tributario, Universidad de Bolonia
SUMARIO: I. INTRODUCCIN: LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO
SOBRE SOCIEDADES (IRES). ENTRE LAS REFORMAS FISCALES Y LA
NECESIDAD DE INGRESOS. II. LA EVOLUCIN DEL SISTEMA FISCAL
DE AMORTIZACIONES COMO UNA NOVELA EJEMPLAR SOBRE LA
(VARIABLE) RELACIN ENTRE EL RESULTADO CONTABLE Y LA DETERMINACIN DE LA BASE IMPONIBLE. 2.1. El principio de dependencia parcial de las rentas empresariales respecto del resultado contable en la cuenta de prdidas y ganancias. 2.2. Amortizacin contable
y amortizacin fiscal. Amortizaciones aceleradas y deceleradas. 2.3.
La dependencia inversa y la contaminacin fiscal de la contabilidad:
las amortizaciones anticipadas. 2.4. La descontaminacin fiscal de
la contabilidad, la doble va y la deduccin extracontable de las cuotas de amortizacin. 2.5. La supresin de las deducciones extracontables y de las amortizaciones aceleradas y anticipadas: entre el fortalecimiento del principio de dependencia y las posibilidades residuales
de contaminacin fiscal de la contabilidad. 2.6. La disciplina fiscal de
las amortizaciones, entre principios contables nacionales e internacionales: la dependencia reforzada de la base imponible respecto de la
contabilidad elaborada segn los principios NIC. IIi. Breve resumen de
las disposiciones normativas italianas en materia de amortizacin fiscal
de ACTIVOS materiales e inmateriales. 3.1. La amortizacin de los ac-
(*) Traduccin a cargo de Gracia M. Luchena Mozo y M. Esther Snchez

Lpez.
8/10/10 17:00:23
214 / Andrea Mondini
tivos materiales (art. 102 TUIR). 3.1.1. Los activos amortizables. 3.1.2.
La amortizacin de inmuebles y solares (continuacin). 3.1.3. La determinacin del valor amortizable. 3.1.4. El tratamiento de los costes de
mantenimiento (continuacin). 3.1.5. Las subvenciones para inversiones patrimoniales (continuacin). 3.1.6. La determinacin de la cuota de
amortizacin. 3.1.7. Amortizacin y leasing, entre los principios contables nacionales e internacionales. 3.1.8. Amortizacin en supuestos de
alquiler o de usufructo de empresas. 3.2. La amortizacin de los bienes
inmateriales y de determinadas partidas con utilidad plurianual (art. 103
y art. 108 TUIR). 3.2.1. Marcas e instalacin y puesta en marcha. 3.2.2.
Propiedad intelectual, patentes, know-how, derechos de concesin y
otros derechos inscritos en el activo contable. 3.2.3. Costes de establecimiento y ampliacin, costes de investigacin y desarrollo, gastos de
publicidad y otros gastos de carcter plurianual. IV. BIBLIOGRAFA.
I. I NTRODUCCIN: LA BASE IMPONIBLE

DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (IRES).
ENTRE LAS REFORMAS FISCALES
Y LA NECESIDAD DE INGRESOS
El actual sistema italiano del Impuesto sobre la Renta de Sociedades tiene su origen en una serie de reformas legislativas
que han afectado, desde el ao 2003, tanto a los aspectos estrictamente fiscales como a los relacionados con el Derecho de sociedades y la disciplina contable.
. El Impuesto sobre la Renta de Sociedades (en adelante IRES) fue introducido por el Decreto Legislativo de 12 de diciembre de 2003, n. 344, conforme
a la Ley de habilitacin de 7 de abril de 2003, n. 80, para la reforma de los impuestos estatales. El Decreto Legislativo del Gobierno modific el Texto nico
del Impuesto sobre la Renta (TUIR), aprobado por Decreto del Presidente de la
Repblica de 22 de diciembre de 1986, n. 917. Posteriormente, la tributacin de
las empresas ha sido objeto de diversas medidas normativas que han dado lugar al nuevo TUIR, en relacin con lo cual es importante sealar, especialmente, el Decreto Legislativo de 18 de noviembre de 2005, n. 247 y la Ley de 24 de
diciembre de 2007, n. 244 (Ley de Presupuestos para 2008). Casi al mismo tiempo incluso antes de la reforma fiscal de 2003, se lleva a cabo la modificacin del derecho societario (como consecuencia de la Ley de habilitacin de 3
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La amortizacin de inmovilizados / 215
Por lo que respecta a este anlisis, debemos centrarnos en los

aspectos de la reforma fiscal que ms han afectado a la estructura del Impuesto sobre la Renta de Sociedades y, en particular, a
la base imponible, incluido el rgimen de amortizacin fiscal.
Un primer aspecto a destacar, con carcter sistemtico, es
que, antes de la reforma, la disciplina fiscal relativa a los rendimientos societarios estaba contenida principalmente en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (IRPEF).
De este modo, la fiscalidad de las empresas fue modelada en
gran medida teniendo como referencia al empresario que ejerce su actividad de forma individual. Tras la reforma, sin embargo, la situacin ha cambiado, y la renta empresarial se rige principalmente por las normas relativas al Impuesto sobre la Renta
de Sociedades (IRES). As, la fiscalidad de la actividad empresarial tiende hoy a coincidir con la fiscalidad de las sociedades. El
empresario individual, sujeto al Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fsicas (IRPEF), tiene reglas de determinacin de la renta parcialmente diferentes y ms sencillas. Esas reglas diferentes
se aplican tanto a las empresas que adoptan el rgimen de contabilidad ordinario, cuanto, a fortiori, a las que adoptan un rgimen de contabilidad que tiene forma simplificada o abreviada
(lo que en Italia toma el nombre de impresa minore o empresa de reducida dimensin ex art. 66 del Texto nico del Impuesto sobre la Renta, en adelante TUIR).
La reforma tambin ha modificado profundamente la relacin entre la imposicin societaria y la de los socios, y por lo
tanto la relacin entre los dos impuestos sobre la renta en vigor,
IRES e IRPEF. La sustitucin del antiguo Impuesto sobre la Renta de las Personas Jurdicas (IRPEG) por el actual IRES, unida a
la eliminacin de la deduccin impositiva referida a los socios
de octubre de 2001, n. 366), con los Decretos Legislativos n. 5 y 6, de 17 de enero de 2003, que han modificado gran parte de la disciplina de sociedades contenida en el Cdigo civil.
. En este sentido vid. B a si l av ecch i a , La nuova Imposta sul Reddito delle
Societ (IRES): lineamenti generali, en Te sau ro (a cura di), Imposta sul reddito delle societ, Bologna, 2007, p. 29.
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por los dividendos obtenidos en relacin con el impuesto sobre

la renta ya pagado por la empresa, ha llevado a que el sistema
de tributacin de los resultados econmicos de las actividades
empresariales est estructurado de modo que soporte una doble imposicin econmica. El sistema de determinacin de la
base imponible permite mitigar esta doble imposicin, pero no
eliminarla totalmente. A los dividendos distribuidos, de hecho,
se les aplica un sistema de imputacin parcial (PEX), que vara
de acuerdo con la naturaleza subjetiva de los socios que perciben dichas rentas.
El sistema se basa en el rgimen de neutralidad establecido
por la UE en la Directiva comunitaria 435/90 en materia de sociedades matrices y filiales, pero sin contemplar los lmites de
aplicacin subjetiva y objetiva regulados en la Directiva. Los dividendos, por tanto, quedarn exentos de gravamen en un 95%
para el receptor (ya sea residente o no) siempre y cuando sean
distribuidos por una sociedad a otra (u otros sujetos pasivos del
IRES). En cambio, la exencin se limita al 50% si se distribuyen
a una persona sujeta al IRPEF.
El legislador de la reforma ha actuado (con respecto a la estructuracin del impuesto y de la base imponible) siguiendo
dos pautas bsicas. Por un lado, introduciendo nuevos esquemas fiscales y nuevas figuras estructurales con la finalidad de
establecer condiciones ms favorables, lato sensu, y para facilitar a los contribuyentes ciertas oportunidades de planificacin
fiscal. Uno de los objetivos declarados era el de innovar el sistema tributario asegurando un marco de competencia fiscal entre
jurisdicciones. Quiz no tanto por atraer inversiones extranjeras
a Italia, sino para evitar la deslocalizacin real de las empresas
italianas en el extranjero (no as en parasos fiscales, como en
pases con una fiscalidad equiparable pero con un mayor atractivo impositivo).
. Gravamen (con IRES) en el momento de la obtencin de la renta por la

sociedad, y gravamen (con IRPEF) de la misma renta en el momento de distribucin al socio persona fsica.
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En ese sentido, cabe destacar, en primer lugar, la ampliacin

del rgimen PEX a las plusvalas que realizan sociedades o personas fsicas a travs de la venta de las participaciones sociales.
Estos beneficios estn parcialmente exentos de imposicin sobre la renta (el porcentaje de exencin coincide sustancialmente con el gravamen fijado para los dividendos), pero slo si se
cumplen ciertas condiciones (que se refieren tanto a los socios
como a las sociedades participadas, a diferencia del PEX relativo al rgimen de los dividendos). Asimismo, se han introducido regmenes especiales para el clculo de base imponible, de
carcter opcional, que benefician, desde el punto de vista fiscal, a los grupos de sociedades, tales como la transparencia fiscal de las sociedades con personalidad jurdica, la consolidacin
nacional y mundial. En virtud de estos regmenes (que vinculan
al contribuyente durante ejercicios fiscales consecutivos) es posible planificar legtimamente (gracias al desplazamiento dentro
del grupo de las prdidas que se registran) la carga fiscal global
que pesa sobre todas las empresas del grupo, lo que les puede
llevar a disfrutar de un importante ahorro fiscal. Por supuesto la introduccin de estas instituciones ha aumentado la posibilidad de evasin fiscal por un uso indebido, que ha supuesto
la necesidad de introducir nuevas normas antiabuso o mecanismos de cautela fiscal.
Por otra parte, se han introducido, como pieza de esa refor-
. Cfr. art. 87 TUIR. La doctrina discute sobre la naturaleza de este rgimen PEX sobre la plusvalas nacidas de la transmisin de participaciones: unos
autores matizan su funcin sistemtica y estructural, desde el momento en que
se combinara con el rgimen PEX sobre dividendos; otros autores afirman su
naturaleza de beneficio fiscal desde el momento en que los dos regmenes de
exencin no parecen estar coordinados, al presentar presupuestos y lmites diversos.
. La introduccin de estos sistemas tambin se justifica en relacin con la
imposibilidad de compensar las prdidas intragrupo a travs de mtodos indirectos de consolidacin, como la depreciacin contable de las acciones en poder de filiales. La legislacin vigente, de hecho, considera irrelevante a efectos
fiscales la mera inscripcin en la contabilidad de las plusvalas y minusvalas de
las inversiones no ligadas a eventos realizados (transmisin).
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ma, normas que se basan en principios diferentes, y hasta en

cierto modo opuestos. stos van en la direccin de simplificar
la determinacin de la renta, aun a costa, sin embargo, de aumentar las reglas de determinacin a forfait de los gastos deducibles, de reducir las opciones y oportunidades de planificacin
fiscal en el impuesto de sociedades y, por ltimo, de suprimir algunas exenciones fiscales. El objetivo es la simplificacin, pero
sin separarlo de la inmutabilidad (si no el aumento) de los ingresos fiscales. En este doble sentido, por ejemplo, se explica
la reciente reforma del rgimen fiscal de deducibilidad de los
gastos por intereses financieros aplicable a las sociedades (que
resulta ahora ms simple pero tambin menos conveniente), o
como veremos despus la amortizacin fiscal. De hecho, estos cambios legislativos se han acompaado en los ltimos aos
de otras modificaciones, como la reduccin en el IRES del tipo
impositivo del 33% al 27,5% (desde el 1 de enero de 2008), con
el fin de equipararse con otros pases europeos y ser ms competitivos. Sin embargo, el legislador italiano ha tratado de compensar la reduccin de ingresos con aumentos de la base imponible.
II. L
A EVOLUCIN DEL SISTEMA FISCAL
DE AMORTIZACIONES COMO UNA NOVELA
EJEMPLAR SOBRE LA (VARIABLE) RELACIN
ENTRE EL RESULTADO CONTABLE
Y LA DETERMINACIN DE LA BASE IMPONIBLE
2.1. El principio de dependencia parcial de las rentas
empresariales respecto del resultado contable en
la cuenta de prdidas y ganancias
El art. 83 TUIR establece que la renta imponible global de la
sociedad se determina tomando en consideracin los beneficios
o prdidas que ponga de manifiesto la cuenta de resultados en
el perodo impositivo, as como los ajustes positivos o negativos derivados de la aplicacin de los criterios establecidos en el
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TUIR, dentro de la seccin especial sobre la determinacin de

la base imponible del IRES.
Por tanto, el sistema italiano adopta un sistema de determinacin de la renta fiscal basado en el principio de dependencia o derivacin del resultado contable respecto del ejercicio econmico.
El motivo que llev al legislador, en la reforma fiscal de los
aos 70 del siglo pasado, a adoptar el principio de dependencia en lugar de optar por una va doble (es decir, basada en un
presupuesto fiscal autnomo e independiente del contable) es
esencialmente la idea de que la contabilidad se elabora cada ao
por los administradores de la sociedad, sobre la base de principios y criterios contables, que permiten medir con idoneidad
y fidelidad la capacidad tributaria real de la empresa. En efecto, la cuenta de resultados posee una estructura analtica, ha de
elaborarse con claridad, debe presentar con certeza y veracidad
el resultado econmico del ejercicio (art. 2423 cc), y por lo que
respecta a la informacin y justificaciones ofrecidas en la denominada nota integrativa (equivalente a la memoria en el Derecho espaol) incorpora parte de los estados financieros. Por
otro lado, contiene el rendimiento que determina el beneficio de
explotacin para su distribucin a los socios.
Exigir a la empresa elaborar nuevas cuentas a efectos exclusivamente fiscales podra constituir una carga excesiva y desproporcionada. Sin embargo, pese a quedar en principio excluida
la doble va, ello no supone que los ingresos societarios dependan ntegramente del resultado contable; su dependencia es
slo parcial. La legislacin tributaria, por tanto, introduce normas para determinar la base imponible en parte diferentes de
las previstas por las normas del Derecho mercantil relativas a la
elaboracin de los estados financieros. Estas diferencias se justifican a la luz de intereses y propsitos pblicos, tales como:
. Como los elaborados por las ciencias econmicas y contables, y presupuestos de la normativa del Cdigo civil en materia de elaboracin de la contabilidad (Libro V, Ttulo V, Sec. IX, art. 2423 e ss.).
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proteger el inters tributario, y evitar as la evasin y la elusin

fiscal (que la compaa podra alcanzar a travs de actuaciones
arbitrarias y manipulando determinadas partidas presupuestarias slo con fines fiscales); proporcionar una mayor seguridad
y simplicidad a la relacin jurdica derivada del impuesto, lo que
limita la facultad discrecional en su determinacin tanto para el
contribuyente como para la Agencia tributaria, ambos implicados en dicho vnculo; evitar situaciones de doble imposicin; y
por ltimo estimular y promover determinados comportamientos de las empresas (tales como el fortalecimiento y racionalizacin de los equipos de produccin), a travs de la concesin de
autnticos beneficios fiscales.
Por lo tanto, en la declaracin anual el resultado contable
puede ser tomado como base imponible o prdida fiscal en la
medida en que dicho resultado est en consonancia con la aplicacin de diversos criterios fiscales relativos a la clasificacin,
calificacin, cuantificacin, evaluacin e imputacin temporal
de ingresos o gastos.
Segn la doctrina, la diferencia entre resultado contable del
ejercicio y renta fiscal conlleva el riesgo de gravar una riqueza inexistente (por ejemplo, cuando en la determinacin de
la base imponible se aplican criterios globales de evaluacin o
cuantificacin, o principios legales que normalizan los componentes de renta, o se ignoran total o parcialmente determinados
costes). Esto puede encontrar justificacin slo en la medida en
que sea preciso para equilibrar el principio constitucional de ca . Sobre la relacin entre resultado contable y determinacin de la base imponible, aunque puede consultarse otra bibliografa citada posteriormente, vid.
Fa l si t ta , Il bilancio di esercizio delle imprese. Interrelazioni tra diritto civile e
tributario, Milano, 1985; Z izzi , Regole generali sulla determinazione del reddito
dimpresa, en Te sau ro (a cura di), Imposta sul reddito delle persone fisiche, vol.
II, Torino, 1994, p. 469; T a be t, M i n e rv i n i , Utile civilistico e reddito dimpresa,
en Ta be t (a cura di), Il reddito dimpresa, vol. I, Padova, 1997, p. 43; R i na l di (a
cura di), Il reddito dimpresa tra norma di bilancio e principi contabili, Milano,
2004; Z izzi , La determinazione del reddito delle societ e degli enti commerciali, en Fa l si t ta (a cura di), Manuale di Diritto tributario. Parte Speciale. Il sistema delle Imposte in Italia, Padova, 2008, p. 251.
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pacidad tributaria efectiva con otros principios fiscales (simplificacin, certeza, prevencin de la evasin). Por otro lado, algunas normas pueden implicar la falta de gravamen absoluto, o
slo relativo (por ejemplo en caso de aplazamiento temporal de
la imposicin), de algunos elementos positivos de renta, y tambin aqu el principio de capacidad contributiva y el de igualdad cumplen una finalidad extra-fiscal.
Corolario fundamental del principio de dependencia es el
principio de previa imputacin contable de los componentes
negativos de renta. Aunque, como se ver ms adelante, este
principio tiene un alcance relativo, dispone que los gastos y los
otros componentes negativos no pueden deducirse en la declaracin de la renta en la medida en que no resulten imputados
contablemente en el ejercicio correspondiente, salvo las excepciones previstas por la ley.
En el sistema tributario italiano, el principio de dependencia parcial de la base imponible del resultado contable y el de
la preventiva imputacin contable de los gastos representan sin
duda una constante desde la reforma tributaria los aos setenta. Sin embargo, han sufrido mltiples modificaciones. stas ponen de manifiesto que el mecanismo de los ajustes y de las excepciones a las reglas contables comunes para determinar la
renta fiscal, as como las excepciones legales al principio de
previa imputacin contable, han sido modificadas pero sin materializarse en soluciones definitivas. A grandes rasgos, se puede afirmar que la parbola del principio de dependencia se configura, hasta hoy, por tres grandes etapas.
. Fa l si t ta , Limposizione delle imprese in Italia tra corretti principi contabili ed estrogeni tributari, en Giustizia tributaria e tirannia fiscale, Milano,
2008, p. 397. Adems, vid. Z izzi , Abuso di regole volte al gonfiamento della base imponibile ed effetto confiscatorio del prelievo, en Rassegna tributaria, 2010,
p. 39, que subraya como la dependencia de la base imponible del resultado contable debe justificarse y, sobre la base al principio de proporcionalidad, no exceder de cuanto sea necesario al fin perseguido por la norma fiscal.
. No as por lo que se refiere a los ingresos, que concurren en la configuracin de la base imponible, incluso aunque no se contemplen en la contabilidad (art. 109, 3, TUIR).
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En la primera, a la fuerte afirmacin del vnculo entre la renta fiscal y la contabilidad sigue, como contrapartida, la influencia de las normas fiscales (en particular de aqullas que establecen beneficios fiscales) sobre la configuracin de la contabilidad
empresarial: el llamado fenmeno de contaminacin fiscal de
sta, que la normativa misma del Cdigo civil permita.
En un segundo momento, precisamente para luchar contra
este fenmeno, el principio de dependencia se atena, y el sistema fiscal acepta, adecuando los mecanismos y aumentando
los supuestos de ajuste, un alto grado de desviacin entre la determinacin contable del resultado de la explotacin y el rendimiento fiscal.
En la tercera y actual- fase, el principio de dependencia se
ha reforzado, teniendo en cuenta la importancia fiscal que el legislador italiano ha querido atribuir a la contabilidad configurada segn los principios contables internacionales (NIC). El sistema, por tanto, parece querer limitar las diferencias entre base
imponible y resultado contable a aquellos supuestos en los que
sea estrictamente necesario para alcanzar determinados objetivos fiscales, sacrificando, no obstante, al mismo tiempo, la seguridad de la relacin tributaria. Sin descuidar las preocupaciones
de neutralidad fiscal, actualmente el rgimen contable (nacional/
internacional) que adopta una sociedad, por obligacin legal o
debido a la opcin del contribuyente, tiende a incidir en la determinacin de la renta a los fines del IRES. Surge, sin embargo,
la incertidumbre a la hora de determinar la renta imponible, lo
que se traduce en un aumento de la conflictividad entre el contribuyente y la Agencia tributaria en fase de comprobacin fiscal:
cuanto ms elevada sea la discrecionalidad del contribuyente en
el mbito contable, tanto ms se incrementa la discrecionalidad
de la Agencia; aunque tambin puede resurgir, de manera oculta,
el fenmeno de contaminacin fiscal de la contabilidad.10
10. Vid. Z izzi , Abuso di regole volte al gonfiamento della base imponibile
ed effetto confiscatorio del prelievo, cit., p. 39; F ior en t i no , IAS e neutralit fiscale nellesercizio dimpresa, en Rivista di Diritto tributario, 2009, p. 833. La aplicacin de reglas tcnicas de valoracin puede llevar a resultados distintos y, por
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En definitiva, y como primera precisin, se puede afirmar que

la normativa fiscal italiana tiende hoy a rechazar las diferencias
entre la base imponible y el resultado contable que sean expresin de una desimposicin (definitiva o temporal) no vinculada a la eliminacin o atenuacin de la doble imposicin econmica. En particular, la valoracin y cuantificacin contable, tanto
desde el punto de vista de la renta como del patrimonio, constituye la base, pero tambin el lmite mximo, que permite al
contribuyente determinar el ingreso tributario, sin perjuicio de
una posible rectificacin por parte de la Agencia tributaria en el
seno del procedimiento de verificacin.
El estudio de la disciplina de la amortizacin puede ofrecer
un ejemplo muy claro de esas distintas fases evolutivas de la legislacin italiana en cuanto a la determinacin de la base imponible del Impuesto de Sociedades.
En efecto, hay que tener en cuenta que la contabilizacin de
la amortizacin tiene un efecto constitutivo tanto de su existencia como de su cuanta. Ciertamente, la amortizacin es una
partida de gasto del ejercicio que nace (por lo que respecta
no slo al quantum, sino tambin al an) dentro de la contabilidad misma.11 Parece evidente, considerando tambin el resto
de partidas negativas, que la atenuacin o, viceversa, el refuerzo de los principios de dependencia de la renta empresarial y
de previa imputacin de los gastos en la contabilidad cobra un
significado especial.
En el Ordenamiento italiano, la relacin entre amortizacin
contable y amortizacin fiscal se ha inspirado, a lo largo del
tiempo, en modelos distintos. Segn el modelo normativo de re-
otra parte, los responsables de la contabilidad bien podran tener presente en

primer lugar la regla fiscal y prescindir de la contable, cuando sta ltima sea
menos favorable desde la ptica tributaria, sin menoscabo, como es natural, de
la obligacin de motivar adecuadamente dicha eleccin, que pesa sobre administradores y auditores de cuentas.
11. Hace hincapi en este aspecto, a la luz del principio de dependencia,
Z i z z i , La deduzione dei componenti forfetari, en Te sau ro (a cura di), Imposta
sul reddito delle societ, Bologna, 2007, p. 397.
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ferencia, la deduccin fiscal de las cuotas de amortizacin puede estar ms o menos influida por su inclusin en la contabilidad. Por tanto, la contabilizacin de la amortizacin puede ser
un requisito necesario pero no suficiente para que sta adquiera
tambin relevancia fiscal, y en otros casos puede ser una condicin suficiente, pero no necesaria. Esta ltima hiptesis se dio,
en particular, al admitir que, en un determinado ejercicio econmico, la cuanta de la amortizacin fiscal pudiera superar la
amortizacin contable (posibilidad que, como veremos, ha quedado hoy desterrada, salvo en casos particulares). En este sentido, el anlisis evolutivo de la legislacin italiana en materia de
amortizacin fiscal y de las diferentes etapas o modelos que
hasta hoy la han caracterizado puede considerarse un ejemplo
de la relacin cambiante entre el resultado contable de ejercicio
y la base imponible del impuesto.
2.2. Amortizacin contable y amortizacin fiscal.
Amortizaciones aceleradas y deceleradas
Las consideraciones puestas de manifiesto llevan a preguntarse, en primer lugar, si la nocin de amortizacin prevista por
la legislacin fiscal es igual o diferente a la que establece el Cdigo civil y recogen los principios contables. En efecto, como
consecuencia de la dependencia parcial de la base imponible
respecto del resultado contable, la amortizacin fiscal puede diferir de la registrada en la contabilidad no slo en el quantum,
sino tambin en el an.
Como es sabido, la funcin de la amortizacin, en el plano
contable y del Derecho mercantil, es la de repartir, en los distintos ejercicios en los que un bien de capital se utiliza en el proceso productivo, el coste ligado a su depreciacin tecnolgica,
econmica y a su consumo. De este modo, en la contabilidad
(basada en un sistema de valores histricos) se da cuenta del hecho de que determinados activos patrimoniales, inscritos como
activos materiales o inmateriales de duracin limitada en el tiempo, sufren una progresiva prdida de valor ligada a la naturaleza de los mismos. El coste de los bienes de capital de duracin
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plurianual se distribuir en los ejercicios en los que se estime

su vida til, contribuyendo as de forma sistemtica (y en razn
de posible utilizacin residual) al resultado de cada ejercicio en
el que el bien participar en el proceso productivo.
El art. 2426 C.c. identifica como criterio para elaborar un plan
de amortizacin sistemtico precisamente la posibilidad residual
de utilizacin del bien: en cada ejercicio la cuota de amortizacin contable debe ser establecida en relacin con la vida til
residual del bien (en el plano fsico, tcnico y econmico). La
norma tributaria (art. 102, 2, TUIR) hace referencia, en cambio,
al perodo normal de depreciacin y de consumo en los distintos sectores productivos. Por su parte, doctrina y jurisprudencia
coinciden en considerar que entre amortizacin fiscal y amortizacin contable hay una diferencia de tipo cuantitativo, pero no
cualitativa, pudiendo afectar a la distribucin del coste en varios ejercicios, pero no a la funcin y la naturaleza de los criterios de reparto.
De este modo, desde el punto de vista fiscal, las cuotas anuales de amortizacin de bienes susceptibles de deduccin se determinan, para los elementos del inmovilizado material, en medida no superior a la que resulte de aplicar al coste de los bienes
los porcentajes (fijos) establecidos por un decreto del Ministerio
de Economa. Ese decreto determina los coeficientes de amortizacin por categoras homogneas de bienes en base, como ya
se ha recordado, a su perodo normal de depreciacin y de consumo en los distintos sectores productivos y en las distintas actividades econmicas.12 Para los bienes del inmovilizado inmaterial, en cambio, el art. 103 TUIR establece lmites en la cuanta
amortizable de cada ejercicio, que difieren segn los distintos activos (por ejemplo, 1/18 para las marcas, 1/2 para las patentes industriales, etc.). Por ello, la duracin de los planes de amortizacin a efectos fiscales tiene carcter fijo, habindose establecido
12. El decreto ministerial actualmente en vigor data del 31 de diciembre

de 1988, y resulta de aplicacin a los bienes que entren en funcionamiento a
partir del 1 de enero de 1989.
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con carcter previo en la normativa, y la cuota anual de amortizacin salvo las excepciones que se mencionan con posterioridad normalmente no puede variar, de modo que es igual
ao tras ao (excepto el primer ejercicio, en que el coeficiente
de amortizacin de los bienes materiales debe ser reducido a la
mitad: art. 102, 2, TUIR). Sin embargo, si el bien se elimina del
proceso productivo antes de estar ntegramente amortizado, el
valor residual (an no amortizado) puede deducirse fiscalmente en el perodo impositivo en que el bien deja definitivamente
de utilizarse en la actividad productiva.
La doctrina y la jurisprudencia consideran que esos lmites
cuantitativos no pueden desvirtuar la funcin de la amortizacin
en el plano fiscal. De hecho, el Ministerio, al fijar los porcentajes mximos de amortizacin con el objetivo de simplificar y dar
seguridad a la relacin jurdica tributaria, as como para prevenir posibles planificaciones abusivas de las amortizaciones por
parte del contribuyente, ha considerado la depreciacin normal
de los bienes, teniendo en cuenta el diferente uso al que pueden
verse sometidos en los diversos sectores industriales y en las diversas actividades productivas.13 Los coeficientes ministeriales,
por tanto, permitiran en cada caso tener presente la (normal)
utilizacin residual de los bienes y su duracin (normal) en los
distintos sectores de actividad econmica. La doctrina ms reciente, aunque comparte en principio esta conclusin, destaca
de manera crtica que el decreto ministerial, y los coeficientes
de amortizacin, no han sido actualizados desde 1988, y por lo
tanto resultaran inadecuados para expresar correctamente el actual proceso de obsolescencia tecnolgica y econmica de muchos bienes de equipo.14
13. Fa lsit ta , Ammortamenti (dir. trib.), en Enciclopedia Giuridica Treccani,

vol. II, Roma, 1988; M on t i , Gli ammortamenti, en Te sau ro (a cura di), Imposta
sul reddito delle persone fisiche, vol. II, Torino, 1994, p. 865; N a p ol i ta no , Gli
ammortamenti, in Ta be t (a cura di), Il reddito dimpresa, vol. I, Padova, 1997,
p.189.
14. B i a s c o , La nuova riforma dellimposizione sulle imprese a confronto
con le conclusioni della Commissione sullIRES, en Il fisco, 2007, p. 6203; de
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Una importante diferencia respecto de la amortizacin contable se pone de manifiesto por lo que respecta al elemento temporal. A efectos contables, la amortizacin de bienes materiales
es posible desde la entrada del bien, como inmovilizado, en el
patrimonio de la sociedad (y por lo tanto desde que queda registrado contablemente), coincidiendo con el momento en que
el bien en cuestin revela su aptitud para utilizarse en el negocio e incluirse en el ciclo productivo. Por el contrario, la norma fiscal permite la amortizacin no desde que el bien de capital es potencialmente apto para su utilizacin en el negocio,
sino slo a partir del perodo impositivo en que efectivamente se utiliza en la produccin. En otras palabras utilizando la
terminologa del art. 102, 1, TUIR- la amortizacin es deducible
a efectos fiscales a partir del ejercicio en que el bien entra en
funcionamiento.15
La normativa fiscal, a modo de principio, impone a las amortizaciones contables un lmite cuantitativo mximo. En virtud del
principio de dependencia parcial de la renta empresarial respecto del resultado contable, a la hora de determinar la base imponible en el IRES puede tener lugar un incremento del resultado
de ejercicio, si el importe de la cuota de amortizacin contable
resulta ms elevado. Naturalmente, a partir del ejercicio en que
el bien ha sido totalmente amortizado desde el plano contable, continuar la posibilidad de ser amortizado anualmente en
el plano fiscal. En este caso, la diferencia entre la amortizacin
contable y la fiscal hace necesario introducir ajustes que dismiD om i n icis , Commentario allart. 102 TUIR, en Ti n el l i (a cura di), Commentario
al testo Unico delle Imposte sui redditi, Padova, 2009, p. 892; Z izzi , Abuso di regole volte al gonfiamento della base imponibile ed effetto confiscatorio del prelievo, cit., p. 39.
15. Son tambin amortizables, aunque no hayan entrado an en funcionamiento, los bienes que constituyen la dotacin normal o las piezas de recambio
de los bienes de capital, respecto de los que son elementos complementarios o
accesorios. Vid. sobre este tema L eo -m onacch i -s ch i avo , Le imposte sui redditi
nel Testo Unico, Milano, 1990, p. 719; de D om i n icis , Commentario allart. 102
TUIR, cit., p. 892. En el seno de la jurisprudencia, destaca la Sentencia de la Corte
di Cassazione n. 8773 de 4 de abril 2008, en Corriere tributario, 2008, p. 1691.
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nuyan el resultado de ejercicio. Este sera un primer caso en el

que el principio de dependencia parcial admite una deduccin
extracontable de elementos negativos; y, en ese supuesto, la excepcin al principio de previa imputacin contable slo es aparente, pues las cuotas de amortizacin habrn sido correctamente contempladas en la contabilidad de ejercicios anteriores, y su
deduccin fiscal slo se habr visto aplazada por efecto de las
mismas normas tributarias que regulan la amortizacin.16
La normativa fiscal anterior prevea casos de aceleracin y
de desaceleracin de amortizaciones a efectos fiscales, es decir,
exista la posibilidad de deducir fiscalmente cuotas de amortizacin calculadas con coeficientes superiores o inferiores a los ordinarios, establecidos en el decreto ministerial. En ambos casos
esta facultad reconocida al contribuyente estaba vinculada, aunque con objetivos diferentes, a la intensidad de la utilizacin del
bien en el proceso productivo, segn fuera superior o inferior
a la estimada como normal, considerando la media del sector
econmico de referencia.
En efecto, el art. 102, 3, TUIR, estableca que la cuanta mxima de amortizacin prevista en el decreto ministerial pudiera
superarse en proporcin a la utilizacin intensiva de los bienes respecto a la normal del sector. La funcin de la llamada
amortizacin acelerada habra podido ser la de ajustar la amortizacin fiscal a la contable, y por tanto permitir la plena deducibilidad fiscal de esta ltima. Sin embargo utilizamos el verbo
en modo condicional, porque la prueba que la Agencia tributaria (con el aval de la jurisprudencia) impona al contribuyente
era tan difcil que, de hecho, se puede afirmar que la disposicin nunca ha sido aplicada. En efecto, no era suficiente probar
una utilizacin intensiva del bien, sino demostrar que el uso de
aqul era superior a un patrn de normalidad econmica, relativo al sector productivo, patrn que sin embargo no defina
16. Vid. el art. 109, 4, a), TUIR, conforme al cual, aun cuando no se imputen
a la cuenta de resultados del ejercicio, tambin sern deducibles los gastos correctamente imputados a los resultados de un ejercicio anterior, si existen disposiciones fiscales que prevean o permitan dicha deduccin a efectos tributarios.
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la normativa (sino, precisamente, con ese coeficiente de amortizacin que se pretenda superar).17 Esta prueba era sin duda no
imposible, pero s muy gravosa y sujeta a fciles impugnaciones
por parte de la Administracin financiera. Se expona al contribuyente que decida utilizar la amortizacin acelerada a un alto
grado de incertidumbre y a la probabilidad de enfrentarse a la
Agencia en un contencioso.18
Por otra parte, antes de la reforma fiscal del 2003, el TUIR
(anterior art. 67, 4) permita que, si en un ejercicio determinado
la cuota de amortizacin contable resultaba inferior al mximo
fiscalmente admitido, en los ejercicios posteriores era posible deducir (extracontablemente) las cuotas de amortizacin relativas a
la diferencia entre el coeficiente efectivamente aplicado y el coeficiente fiscal ordinario (sin poder superar el lmite mximo de
amortizacin anual establecido por el decreto ministerial). Esta
posibilidad de llevar hacia delante los excedentes de amortizacin fiscal se perda si el coeficiente de amortizacin aplicado
en la contabilidad era inferior a la mitad del ordinario fijado en
el decreto ministerial, a menos que el contribuyente demostrara
que la menor amortizacin se deba a un uso del bien realmente
inferior al estndar en el sector econmico de referencia.
Con la derogacin de esa norma ha venido a perder virtualidad el lmite fiscal mnimo para las cuotas de amortizacin, lo
que, por tanto, supone ahora la existencia slo de un lmite fiscal mximo. Tambin ha perdido virtualidad la normativa que
regulaba de manera detallada las consecuencias fiscales de una
amortizacin contable inferior al mximo fiscalmente admitido.
17. Vid. G av el l i , Lusura normale del bene non giustifica lammortamento

accelerato, en Corriere tributario, 2003, p. 2752.
18. Vid. B e gh i n , Ammortamento accelerato ed utilizzazione dei beni, en
Rassegna tributaria, 2007, p. 525; C on t r i no , Quali modifiche alla deducibilit
dellammortamento di beni materiali e dei canoni di leasing?, en Corriere tributario, 2009, p. 1027; M u r a ro , Ammortamento accelerato e dimostrazione della
normalit economica, en Corriere tributario, 2007, p. 411; A u l en ta , Profili ricostruttivi dellammortamento accelerato, en Bollettino tributario dinformazioni,
2000, p. 1457.
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Esto plantea el problema de cmo tratar hoy, desde el punto de

vista fiscal, la llamada amortizacin decelerada, es decir, inferior a la fiscalmente admitida. Como se ver ms adelante, la solucin depende del alcance que se atribuya al principio de derivacin y a las posibilidades de deduccin extracontable que el
ordenamiento reconoce.
Es evidente que, si se adoptara una interpretacin rgida (de
modo que la amortizacin fiscal no pudiera nunca superar la
contable), todas las hiptesis en las que el bien estuviera sometido a un uso inferior a la media y, consiguientemente, la amortizacin contable fuera inferior al fiscal, existira el riesgo de interferencia fiscal (oculta) sobre la contabilidad. La sociedad, de
este modo, podra verse abocada a contemplar en la contabilidad cuotas de amortizacin iguales al mximo admisible segn
las normas tributarias, a fin de optimizar la deduccin fiscal, aunque sobre la base de una inadecuada valoracin a la luz de las
normas contables.
2.3. La dependencia inversa y la contaminacin fiscal
de la contabilidad: las amortizaciones anticipadas
El problema de la llamada contaminacin fiscal de la contabilidad era palmario en el rgimen de amortizaciones vigente
hasta la reforma fiscal del 2003, particularmente en todos aquellos casos en que la normativa fiscal admita la posibilidad de
deducir no slo cuotas de amortizacin superiores a las derivadas de los coeficientes ministeriales, sino incluso a las contabilizadas.
Se trataba del instituto de la amortizacin anticipada, introducido con la reforma tributaria de los aos setenta. En el marco normativo inmediatamente anterior a la reforma fiscal del
2003, este tipo de amortizacin tena sustancialmente una doble funcin, en todo caso orientada a favorecer al contribuyente.19 La legislacin tributaria prevea la posibilidad de aumen-
19. Consltese M on t i , Gli ammortamenti, cit., p. 870.
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tar discrecionalmente, hasta dos veces, la amortizacin ordinaria (slo con respecto a los bienes materiales del activo inmovilizado), en principio durante un trienio, a partir del periodo de
entrada en funcionamiento del bien.
Adems, dado que la norma no requera condiciones especiales para poder optar por el aumento de la cuota de amortizacin, esta va se ha utilizado como alternativa a la amortizacin acelerada.
Por otro lado, la legislacin prevea la posibilidad de que el
contribuyente contemplara en la contabilidad ese incremento
como amortizacin, a pesar de que ello no estuviese justificado
conforme a criterios contables, o bien poda decantarse por una
reserva de parte de los beneficios en el pasivo del balance, considerada a efectos fiscales como fondo para amortizaciones. De
este modo, la amortizacin anticipada se revelaba una simple
imputacin contable, en cuanto a futuras amortizaciones ordinarias, para disfrutar de una ventaja fiscal: la ausencia temporal de
gravamen de una parte de los beneficios, destinada a renovar el
aparato productivo adquiriendo nuevos bienes de equipo; y ello
expresamente condicionado a la mencionada reserva.
Como es evidente, disfrutar de la amortizacin anticipada incida sobre la contabilidad, aumentando las amortizaciones o
incorporando la correspondiente provisin; y ello a la luz del
entonces vigente art. 2426, ltimo prrafo, C.c., que permita introducir en la contabilidad correcciones de valor y dotar provisiones exclusivamente en aplicacin de normas tributarias, a
motivar y explicar posteriormente como anexo a la contabilidad
misma (art. 2427, 1, punto 14).
En resumen, no slo el Cdigo civil permita estas interferencias fiscales sobre la contabilidad;20 si la sociedad quera disfrutar de esos beneficios fiscales, el mismo TUIR, en virtud del principio que condiciona la deducibilidad fiscal de los gastos a su
previa imputacin contable, obligaba a introducir determinadas
20. De conformidad con lo previsto en las Directivas comunitarias en materia de amortizacin contable.
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anotaciones en la cuenta de prdidas y ganancias y el estado patrimonial, adoptando los criterios de evaluacin previstos por las
normas tributarias, incluso a pesar de que ello pudiera afectar a
la veracidad y certeza de la contabilidad misma.
Este fenmeno de contaminacin fiscal de la contabilidad
(que por supuesto no se limitaba exclusivamente a las amortizaciones), ha llevado a la doctrina a hablar de una relacin de
dependencia invertida entre el Derecho tributario y Derecho
mercantil: el resultado del ejercicio acababa sufriendo variaciones en aplicacin de las normas tributarias, pero no en la etapa final, es decir en el seno de declaracin de la renta, sino en
la etapa previa, en el momento mismo en el que la contabilidad se elaboraba.21 Esto implicaba que las valoraciones realizadas en la contabilidad, tanto en la cuenta de prdidas y ganancias como en el balance, se vieran distorsionadas por las normas tributarias y por los criterios especficos de valoracin en
ellas previstos.
De este modo, la funcin contable de representacin fiel y
correcta de la actividad empresarial y de informacin a terceros
(socios, inversores, acreedores, mercado) se vea necesariamente alterada, sin que ello quedara remediado por la documentacin complementaria ex art. 2427 C.c.
2.4. La descontaminacin fiscal de la contabilidad,
la doble va y la deduccin extracontable de las
cuotas de amortizacin
Con ocasin de la reforma del Derecho de sociedades de
2001-2003, y despus de la tributaria de 2003-2004, el legislador ha procedido a modificar primero el Cdigo civil y luego el
TUIR a fin de crear un nuevo modelo de relacin entre las normas de Derecho comercial de ndole contable y las normas de
21. Para la definicin de dependencia invertida, nos remitimos a Fa l si t ta ,

Il bilancio di esercizio delle imprese. Interrelazioni tra diritto civile e tributario,
Milano, 1985.
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Derecho tributario a efectos de la determinacin de la base imponible del IRES, y ello con el fin de desterrar cualquier posible
contaminacin fiscal de la contabilidad.
A pesar de que el legislador no ha renunciado al principio de
dependencia parcial de la renta imponible en cuanto al resultado de la cuenta de prdidas y ganancias, dicha dependencia ha
quedado fuertemente atenuada. Llega casi a configurar un sistema de doble va, de modo que la declaracin tributaria se desvincula en gran medida del resultado contable, al menos con
respecto a la deduccin de numerosas partidas de gasto (entre
que las que se encuentran las amortizaciones).
En efecto, por una parte se suprimieron las normas del Cdigo civil que permitan efectuar en la contabilidad correcciones
de valor y provisiones exclusivamente en aplicacin de normas
tributarias.22 Por otro lado, se atena el principio que condiciona la deducibilidad fiscal de algunos gastos (los determinados
de modo global) a su previa imputacin contable. En el art. 109,
4, letra b), TUIR, se ha previsto un sistema de deduccin extracontable de algunas partidas negativas, entre ellas en materia
de amortizacin de bienes materiales e inmateriales u otras correcciones de valor, provisiones, o gastos de investigacin y desarrollo. Las amortizaciones ofrecen un excelente ejemplo del
funcionamiento de este sistema.
Tomemos como ejemplo una amortizacin fiscal anticipada.
Para poder efectuar la deduccin de cuotas de amortizacin en
sede extracontable, directamente en la declaracin de la renta,
por encima de la cuanta imputada en la contabilidad, es necesario que quede constancia documental a efectos fiscales, indicando (como complemento a la declaracin) el importe total de
las amortizaciones y los distintos valores civiles y fiscales correspondientes a los bienes y los fondos recogidos en la contabilidad. De este modo no es necesario contaminar las amortizaciones contables. Ello permite al contribuyente deducir con
22. Sobre esta cuestin vid. G a l lo , Riforma del diritto societario ed imposta sul reddito, en Giurisprudenza commerciale, 2004, I, p. 283.
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normalidad la amortizacin a efectos contables y, en aplicacin

de la normativa fiscal, aumentar las cuotas de amortizacin durante los tres primeros aos de utilizacin del bien.
La norma fiscal introduce tambin un complejo mecanismo
de cobertura de las deducciones extracontables en relacin con
el patrimonio neto de la sociedad, para el caso de que tenga lugar una distribucin de dividendos o de reservas a los socios.
La norma fiscal no contempla partidas especficas que queden
temporalmente al margen de gravamen (tributacin diferida),
sino que establece un vnculo generalizado con todas las reservas de beneficios existentes, de modo que quede siempre asegurado el mantenimiento, dentro del patrimonio empresarial, de
una parte de beneficios equivalente a los componentes negativos (en nuestro caso, amortizaciones) deducidos anticipadamente en va extracontable.23
La doctrina destaca que, para comprender plenamente la ratio del referido, y complejo, mecanismo de cobertura general
de todas las deducciones extracontables con todas las reservas
de patrimonio neto existentes, no basta considerar que la base
imponible se aparta del resultado contable. En efecto, las diferencias que los separan son transitorias y destinadas a desaparecer con el tiempo. En el caso de la amortizacin anticipada,
por ejemplo, es evidente que, a partir de un determinado perodo impositivo, la contabilidad seguir contemplando cuotas de
amortizacin, la cual no se corresponder con la fiscal (ya culminada, con carcter anticipado) y ser necesario determinar la
base imponible realizando ajustes que incrementen el resultado
del ejercicio. En otras palabras, el hecho de que, en determinados ejercicios, la base imponible sea inferior a los beneficios se
compensa por el hecho de que, en ejercicios posteriores, ocurrir exactamente lo contrario. Si con la medida apuntada, relativa a las reservas, de lo que se trata es de asegurar la disponi 23. Para determinar si se verifica el mantenimiento de la cobertura patrimonial de las deducciones extracontables, la norma prev que se tengan en
cuenta las partidas por impuestos diferidos y anticipados relacionadas con los
importes deducidos.
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bilidad de los recursos financieros necesarios para hacer frente

en su momento al pago del impuesto, nos encontraramos ante
un dispositivo desproporcionado, pues cumplira ese objetivo la
obligacin de consignar las sumas correspondientes en la partida impuesto diferido, por lo que respecta al pasivo patrimonial.
En cualquier caso, la cautela fiscal a la que nos referimos no se
aplica respecto de otras muchas hiptesis en que la ley tributaria permite un diferimiento del gravamen a ejercicios posteriores.24 Una posible explicacin podra ser la intencin de promover (minorando la base imponible) la reinversin de beneficios
dentro de la misma empresa. Pero si es ste el objetivo, como ha
sealado crticamente la doctrina,25 no se ha puesto de manifiesto de manera clara, explcita y de modo coherente.
Segn la doctrina, con la introduccin del mecanismo de deducciones extracontables, la reforma fiscal de 2003 habra atenuado el principio de dependencia, al menos en materia de
amortizacin de los bienes del inmovilizado. En efecto, el art.
109 no ha limitado la deduccin extracontable exclusivamente
a las amortizaciones anticipadas, cuya ventaja fiscal es indudable, sino que la ha referido a todas las otras formas de amortizacin, sin distincin, incluidas tambin, por tanto, la amortizacin acelerada y la ordinaria.
En otras palabras, la deduccin extracontable de todas las
amortizaciones habra venido permitiendo al contribuyente modular discrecionalmente la amortizacin fiscal dentro de los lmites mximos (ordinario o no) fijados por la normativa tributaria,
independientemente de la cuota de amortizacin registrada en
la contabilidad. En caso de una amortizacin contable superior
a la amortizacin fiscal ordinaria, el excedente se habra venido
aplicando va deduccin extracontable de la amortizacin fiscal
acelerada o anticipada. Por el contrario, en supuestos de amor 24. Por ejemplo, el art. 86 TUIR permite escalonar hasta en 5 aos las plusvalas realizadas como consecuencia de la transmisin de bienes empresariales
mantenidos durante al menos 3 aos, sin necesidad de un fondo de garanta para el pago del impuesto diferido
25. Z izzi , La deduzione dei componenti forfetari, cit., p. 397.
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tizacin contable inferior a la fiscal, el contribuyente habra venido deduciendo en su declaracin la mayor cuota de amortizacin admisible a efectos fiscales.
Adems, desde el momento que la normativa fiscal no ha impuesto, como la civil, que la amortizacin tenga carcter sistemtico, no caba descartar que el contribuyente, una vez debilitado
el principio de dependencia, pudiera variar cada ao la cuota de
amortizacin fiscal, en virtud de los oportunos ajustes, aumentando o disminuyendo el resultado econmico, y recurriendo,
en su caso, a las deducciones extracontables. En definitiva, no
caba excluir que el sistema fiscal italiano abriera la puerta a un
verdadero tax planning basado en la gestin de las amortizaciones fiscales, con una libre aceleracin, anticipacin o desaceleracin respecto a las amortizaciones contables.26
La Agencia tributaria, por su parte, ha intervenido al respecto
con algunas resoluciones que contienen directrices contradictorias. La interpretacin predominante ha venido siendo, sin embargo, aqulla que aboga por la descontaminacin fiscal de la
contabilidad, sin que ello suponga el abandono del principio de
dependencia. As, por ejemplo, la Agencia, a la luz de la legislacin en vigor, ha rechazado que un ao puediera desgravarse fiscalmente una cuota de amortizacin menor de la cuanta
mxima posible (adems inferior a la amortizacin contable) y
que luego, en el ao siguiente, el obligado tributario pretendiera deducir, eventualmente tambin en va extracontable (cuando la amortizacin contable sea inferior), el excedente no deducido en el ejercicio anterior.27
26. En este sentido vid. Z i z z i , La deduzione dei componenti forfetari, cit.,

p. 397.
27. Puede consultarse en este sentido la resolucin n. 78 de 17 junio de 2005.
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2.5. La supresin de las deducciones extracontables

y de las amortizaciones aceleradas y anticipadas:
entre el fortalecimiento del principio de dependencia
y las posibilidades residuales de contaminacin
fiscal de la contabilidad
La Ley n. 244 de 24 de diciembre 2007 (Ley de Presupuestos
para 2008), deroga el mecanismo de deducciones extracontables
a partir del perodo de impositivo 2008. Al mismo tiempo se derogan tambin los institutos fiscales de la amortizacin acelerada y anticipada. Las razones de estas modificaciones normativas
son mltiples, pero, como ya se ha sealado, pueden resumirse as: una mayor simplificacin y transparencia, a travs de una
mayor aproximacin entre la base imponible y el resultado contable del ejercicio (gestionar el mecanismo de deducciones extracontables era realmente muy complejo); y un incremento de
la base imponible mediante la supresin de determinados beneficios fiscales, como contrapartida de la reduccin del tipo de
gravamen IRES.
La consecuencia inmediata es la inversin de las relaciones
entre el resultado contable y la base imponible del IRES. Con
ello se consigue reforzar el principio de dependencia parcial. Eliminada la posibilidad de que la cuanta de la amortizacin fiscal pueda incrementarse con carcter general hasta el importe
correspondiente a la amortizacin contable, o incluso superarlo,
la deduccin fiscal de las cuotas de amortizacin tropieza hoy
con una doble limitacin: la establecida por la norma fiscal, insalvable; y la representada por la amortizacin contable efectivamente imputada, que puede revelarse inferior al mximo fiscalmente admisible (amortizacin decelerada).
La erradicacin de la facultad de efectuar deducciones extracontables podra plantear de nuevo el peligro de una contaminacin fiscal de la contabilidad. Esta eventualidad, sin embargo,
parece hoy erradicada. En efecto, por una parte, se han derogado los institutos que permitan deducir, a efectos fiscales, una
amortizacin superior a la contable. Por otro lado, permanece
firme la prohibicin de efectuar en la contabilidad correcciones
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de valor exclusivamente en aplicacin de normas tributarias.

As pues, el plan de amortizacin contable no podr, en rigor,
elaborarse conforme a criterios fiscales, aunque puedan resultar ms favorables para el sujeto que los ajustados a los principios contables. Por ejemplo, el contribuyente no podra amortizar un bien contablemente, aplicando los coeficientes fiscales
mximos, si en el caso concreto procediera, desde la ptica contable, aplicar otros inferiores, considerando la posible utilizacin
residual del bien.
Para hacer frente a posibles frmulas ocultas de contaminacin fiscal por lo que a la contabilidad respecta, el legislador
ha previsto la aplicacin de sanciones administrativas a los auditores de cuentas sociales, los cuales han de suscribir tambin
la declaracin de rendimientos. La sancin se les aplica cuando
omitan, sin causa justificada, pronunciarse sobre la correccin y
veracidad de la contabilidad o no motiven adecuadamente sus
pronunciamientos sobre la cuestin.28 A la responsabilidad administrativa imputable a los sujetos que tienen encomendado el
control contable de la empresa, se une la posibilidad de que la
Agencia tributaria desconozca las amortizaciones fiscales basadas en criterios contables que no resulten coherentes con los
comportamientos contables sistemticamente adoptados en ejercicios anteriores, salvo que la empresa demuestre su justificacin
econmica, de acuerdo con los propios principios contables.29
En sntesis, se puede afirmar que corresponde a la Administracin tributaria italiana no slo controlar la correcta aplicacin
de las normas tributarias, sino tambin la correcta aplicacin de
los principios contables.
Esa solucin, que refuerza de manera rigurosa el principio
de dependencia, lleva por tanto a condicionar la deducibilidad
fiscal de las cuotas de amortizacin a una correcta evaluacin
de las mismas en la contabilidad. De este modo, sin embargo, el
28. Vid. la Ley de Presupuestos para el ao 2008, Ley n. 244 de 24 diciembre 2007, que ha modificado el art. 9, 5, del Decreto Legislativo n. 471 de 18 diciembre de 1997.
29. Art. 1, 34, Ley n. 244 de 24 diciembre de 2007.
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contribuyente se expone a una situacin de mayor incertidumbre en sus relaciones con la Administracin tributaria, puesto que la correcta aplicacin o no de los principios contables
es un dato meta-jurdico de difcil concrecin. La solucin peca
pues de incoherencia, en cuanto a los principios de la disciplina fiscal que ponderan y limitan la cuanta de las amortizaciones. Ante esta situacin, slo cabe invocar como sustento de dicha solucin argumentos de simplificacin, de estabilidad y de
seguridad de la relacin jurdica-tributaria, argumentos que, sin
embargo, se han cuestionado con motivo de las recientes reformas legislativas operadas.
2.6. La disciplina fiscal de las amortizaciones, entre
principios contables nacionales e internacionales:
la dependencia reforzada de la base imponible
respecto de la contabilidad elaborada segn
los principios NIC
Antes de analizar con cierto detalle la disciplina fiscal italiana de las amortizaciones de activos materiales e inmateriales,
conviene aludir brevemente al problema de la aplicacin de los
principios contables internacionales (nos remitimos a las Normas Internacionales de Contabilidad, NIC) a la determinacin
de la renta empresarial, dada la trascendencia que puede tener
tambin en materia de amortizacin.
Se debe recordar que Italia ha dado un paso hasta ahora nico entre los pases miembros de la Unin Europea. Confirmando el refuerzo del principio de dependencia de la renta empresarial del resultado contable, la legislacin italiana establece que
las empresas que, obligatoriamente o de forma opcional, adopten los principios contables internacionales en la configuracin
del resultado contable del ejercicio (Reglamento CE n. 1606/2002
del 19 de julio 2002),30 determinarn la base imponible aplican 30. La adopcin de los principios contables internacionales no slo en supuestos de consolidacin se basa en el art. 4 del Decreto Legislativo n. 38 de 28
febrero de 2005.
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do los criterios de calificacin, imputacin temporal y clasificacin contable de rentas y elementos patrimoniales previstos por
dichos principios contables internacionales, incluso a pesar de
que las normas fiscales contemplen criterios distintos. Por ello,
mientras la regla de valoracin fiscal, a los efectos de la determinacin de la base imponible, normalmente prevalece sobre la
regla contable nacional, para el supuesto de la sociedad NIC sern las normas contables internacionales las que prevalecern
sobre las fiscales, en caso de divergencia.31
Este criterio parece justificado, si se tiene en cuenta que las
normas del TUIR que regulan la base imponible en el IRES a la
luz del principio de dependencia parcial, presuponen la adopcin de un sistema contable, como el nacional, que se ha inspirado en el principio de prevalencia de la forma jurdica sobre la
sustancia econmica, y que tiende a poner de manifiesto la renta
realizada antes que la generada. En los sistemas contables fundamentados en las NIC, en cambio, se da preferencia a la sustancia econmica frente a la forma jurdica, y a la renta generada.
Por lo tanto, para una sociedad que adopte las NIC (sociedad
NIC), pasar del resultado del ejercicio a la base imponible, aplicando las disposiciones del TUIR en su redaccin actual, sera
mucho ms complejo e implicara muchos ms ajustes, positivos o negativos, frente a una sociedad que adoptara los principios contables nacionales.
Como han aclarado la Ley n. 244 del 24 de diciembre 2007
31. En general, sobre la funcin de las NIC en la determinacin de la base imponible de las sociedaes, puede consultarse: M icci n e si , Limpatto degli IAS
nellordinamento tributario italiano alla luce della riforma t.u.i.r.: fiscalit corrente e differita, en Giurisprudenza delle imposte, 2004, p. 1435; G a ff u r i , I
principi contabili internazionali e lordinamento fiscale, en Rassegna tributaria, 2004, p. 871; V erga , Riflessi tributari delladozione dei nuovi principi contabili internazionali, en Rassegna tributaria, 2004, p. 231; B i a nch i , di S i e na ,
Il coordinamento tra IAS e disciplina del reddito dimpresa: il principio di derivazione giunto al capolinea?, en Dialoghi di diritto tributario, 2005, p. 141;
Z i z z i , I principi contabili internazionali, en Te sau ro (a cura di), Imposta sul
reddito delle societ, Bologna, 2007, p. 715; P i a zz a , Determinazione del reddito dimpresa dei soggetti IAS, en Il fisco, 2009, II, 3467.
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(art. 1, prrafos 60 a 62) y el posterior Decreto ministerial n. 48,

de 1 de abril 2009, por un lado no se debe aplicar a las empresas que adoptan las NIC aquellas normas tributarias en materia
de determinacin de la base imponible del IRES que toman en
consideracin los elementos de la renta y del patrimonio conforme a reglas que no se ajustan al principio de prevalencia de la
sustancia sobre la forma. Por otro lado, sin embargo, las sociedades NIC podrn aplicar todas aquellas normas tributarias que
prevean lmites cuantitativos a la deduccin de componentes negativos, o su exclusin, o no dispongan su distribucin en varios
perodos impositivos, as como las que eximan o excluyan parcial o totalmente de la formacin de la renta imponible determinados componentes positivos, con independencia de su denominacin, o que no permitan su distribucin en varios perodos
impositivos, y aqullas que establezcan el gravamen de componentes positivos o negativos en el ejercicio, en funcin del momento de su percepcin o pago, respectivamente. En cualquier
caso, se deben incluir en el clculo de la base imponible los elementos positivos o negativos fiscalmente relevantes segn las
normas del TUIR, que, precisamente en aplicacin de las NIC, se
imputen directamente al patrimonio en lugar de a la cuenta de
perdidas y ganancias (art. 2, 2, Decreto ministerial n. 48/2009).
Evidentemente, se han de aplicar aquellas normas tributarias que
prevn criterios especficos de valoracin, cuantificacin o evaluacin, y que expresan rgidas exigencias de prudencia fiscal,
de seguridad y de simplificacin, por ejemplo mediante la ponderacin de gastos deducibles.
Como ha sealado la doctrina, con el refuerzo del principio de dependencia del resultado contable, el legislador fiscal
ha pretendido garantizar la neutralidad tributaria de los principios contables internacionales no tanto en el plano sustancial,
sino sobre todo en el procedimental.32 El resultado subrayado por la doctrina- hace sospechar que se dan supuestos de in-
32. Vid. Z izzi , LIRES e i principi contabili internazionali: dalla neutralit

sostanziale alla neutralit procedurale, en Rassegna tributaria, 2008, p. 316.
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constitucionalidad por violacin del principio de igualdad entre

los contribuyentes, en la medida en que idnticas capacidades
econmicas, por el solo hecho de contabilizarse segn principios distintos, dan lugar a rendimientos imponibles diferentes.33
Sin embargo, tambin es necesario reconocer que para todos los
contribuyentes (sociedades que adoptan o no las NIC) el principio de derivacin se aplica de manera idntica. En este contexto, la eleccin del legislador italiano no parece razonable. En
el actual sistema fiscal italiano la renta generada por la empresa se grava en cuanto expresin de una capacidad contributiva
distinta a la de los socios, y ello hasta el extremo de que la doble imposicin econmica, aunque parcialmente mitigada por
el rgimen PEX, constituye un aspecto estructural del sistema.34
En una coyuntura de este tipo, si se acepta la idea de que es resultado contable de la sociedad es la mejor forma de medir su
capacidad tributaria (sin perjuicio de los posteriores ajustes fiscales), no es en absoluto razonable que sociedades con resultados econmicos contabilizados segn sistemas diferentes tengan
bases imponibles distintas que expresen, en efecto, capacidades
contributivas diferentes. Y esto es as hasta el extremo de que,
cuando una operacin se realiza entre dos empresas que adoptan sistemas de contabilizacin distintos, para cada una de ellas
dicha operacin se trata, desde el punto de vista fiscal, de conformidad con los principios contables adoptados. El nico lmite establecido por la normativa es que el reconocimiento de la
relevancia fiscal de los principios contables internacionales nunca podr determinar situaciones de doble imposicin o de doble no-imposicin, en relacin con el mismo sujeto pasivo, (art.
3, Decreto ministerial n. 48/2009).
La eleccin del legislador italiano expone a los contribuyentes, tambin en este caso, a situaciones de incertidumbre en la
relacin tributaria, habida cuenta que puede resultar difcil dis 33. Vid. R ug gi ero , M el is , Pluralit di sistemi contabili, diritto commerciale e diritto tributario, en Rassegna tributaria, 2008, p. 1643.
34. Vid. R usso , I soggetti passivi dellIRES e la determinazione della base imponibile, en Rivista di diritto tributario, 2004, I, p. 367.
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tinguir en va interpretativa las normas fiscales admitidas por

las NIC, y las que por el contrario son ineludibles.35
Por lo que respecta especficamente a la amortizacin de los
activos del inmovilizado, el impacto de las NIC es slo parcialmente relevante, pero en algunos casos resulta muy significativo.
Procede distinguir entre inmovilizado material e inmaterial.
Los lmites cuantitativos y los coeficientes fiscales de amortizacin de bienes de capital, establecidos por el decreto ministerial del ao 1988, son aplicables sin duda tambin a las sociedades NIC. Se trata de lmites establecidos por las normas de
cuantificacin o valoracin, distintas de aqullas de calificacin,
clasificacin e imputacin temporal. Las NIC pueden incidir en
el valor inicial con que el bien se ha inscrito en la contabilidad
(valor histrico de adquisicin o fair value), el cual constituye
la base para calcular despus, tambin a efectos fiscales, el valor amortizable. De hecho, la clasificacin y la calificacin de los
bienes, realizada contablemente, segn las NIC, asumira relevancia en relacin tambin con el valor de inscripcin que debe
atribuirse a los bienes a efectos fiscales, derogando, en caso necesario, las normas del TUIR.
Una diferencia relevante, como veremos mejor con posterioridad (en otro epgrafe), se da en relacin con el tratamiento fiscal
de los bienes en el leasing, desde el momento en que el mtodo
de contabilizacin de los elementos de renta y patrimonio del
contrato de leasing cambia radicalmente segn se adopten los
principios contables nacionales (mtodo patrimonial) o aqullos
de carcter internacional (mtodo financiero). Actualmente, en
el Derecho italiano, la diferente contabilizacin de las operaciones de leasing (en sus distintas versiones de leasing operativo,
financiero o de sale and lease back) no es, en absoluto, neutral
en el mbito tributario y, a da de hoy, ello se refleja de modo
importante en la determinacin de la renta imponible, bien para
la empresa arrendadora, bien para su contraparte.
35. Adems de otros autores ya citados, consltese F ior en t i no , IAS e neutralit fiscale nellesercizio dimpresa, cit.
8/10/10 17:00:34
Las NIC ejercen influencia tambin en relacin con la amortizacin de los elementos del inmovilizado inmaterial.36
Segn los principios de contabilidad internacionales pueden
inscribirse en la contabilidad como elementos del inmovilizado
y, en consecuencia, amortizarse, nicamente aquellos elementos
inmateriales que sean identificables, controlables, e idneos para
generar a la empresa beneficios econmicos futuros, y que en
ltimo trmino posean un valor, o coste, cuantificable de modo
cierto. En particular, los elementos inmateriales con una vida til
indefinida no pueden amortizarse sino que se encuentran sujetos al llamado impairment test, esto es, a una comprobacin al
menos anual de su eventual prdida de valor.
Consecuencia de lo anterior es que numerosas partidas relativas a los intangible assets que son objeto de amortizacin segn los principios nacionales de contabilidad (y, por tanto, segn las normas tributarias basadas en estos ltimos), no pueden
amortizarse en el seno de sociedades NIC, sino que han de deducirse en el ejercicio en que se obtienen, o bien (como en el
caso de los elementos con vida til indefinida, o como el mantenimiento) nicamente pueden sufrir rectificaciones de valor
contable, irrelevantes desde el punto de vista fiscal.
As sucede, por ejemplo, en relacin a muchos costes de carcter plurianual que, segn los principios de contabilidad del
ordenamiento italiano, pueden valorarse considerando su capacidad de generar beneficios futuros: costes de establecimiento,
de ampliacin, de publicidad, de investigacin y de desarrollo.
Segn las NIC, slo los ltimos pueden inscribirse en la contabilidad como inmovilizados inmateriales. De conformidad con
los standards internacionales, tampoco la puesta en funcionamiento puede amortizarse.
Una aplicacin rigurosa del principio de dependencia de la
renta empresarial del resultado contable genera desventajas fis-
36. En este sentido, C a r di l l o , La disciplina fiscale dei beni inmateriali a

seguito delladozione dei principi contabili internazionali, en Revista di diritto
tributario, 2009, p. 979.
8/10/10 17:00:34
cales a las entidades NIC, pues les impide la amortizacin de

tales costes de utilidad plurianual, amortizacin que s pueden
practicar, en cambio, las sociedades que elaboran su contabilidad conforme a los principios contables nacionales. El legislador italiano ha intervenido en relacin con este aspecto, pero
de modo micro-casustico, sectorial y bastante incoherente. De
otro lado, al no haberse eliminado todas las diferencias de tratamiento entre las entidades que adoptan o no las NIC, nicamente en algunos casos se han introducido normas que, en ltimo
trmino, permiten a las sociedades NIC deducir las amortizaciones de manera extra-contable.37 As, por ejemplo, las sociedades
NIC pueden amortizar fiscalmente, aunque no lo hayan hecho
contablemente, marcas empresariales o los costes de puesta en
funcionamiento (art. 103, 3 bis, TUIR), en las mismas condiciones y con los mismos lmites establecidos para el resto de entidades. O tambin pueden deducir durante cinco perodos impositivos, y en cuotas constantes, aquellos costes plurianuales
atpicos segn la normativa fiscal (por ejemplo los de establecimiento o de ampliacin) que por efecto de las NIC no pueden inscribirse en el activo patrimonial como inmovilizados (art.
108, 3, TUIR).38
Sin justificacin aparente en relacin con otros costes de utilidad plurianual, el principio de derivacin permanece; en consecuencia, las sociedades NIC deben ajustarse estrechamente a
los resultados contables y dichos costes, imputados ntegramente
a la cuenta de resultados, como gastos del ejercicio, no pueden
amortizarse, ni siquiera a efectos fiscales, sino que han de dedu 37. Desde el momento en que el mecanismo de deduccin extra-contable de las amortizaciones, previsto en el art. 109 TUIR, se ha suprimido con carcter general para la totalidad de los contribuyentes, esa posibilidad de deduccin extra-contable de que gozan las entidades NIC constituye, en la actualidad,
una de las escasas derogaciones significativas del principio de derivacin.
38. Por otra parte, como seala la doctrina, persiste una disparidad de tratamiento entre los contribuyentes: mientras las sociedades NIC se encuentran
obligadas a amortizar fiscalmente en 5 aos dichos costes, las sociedades que
adoptan los principios de contabilidad nacionales pueden elegir entre deducir dichos costes en el ejercicio al que se imputen o bien amortizarlos contablemente.
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cirse en el ejercicio de que se trate. As sucede, por ejemplo, por

lo que respecta a los costes de investigacin o a los de publicidad. Entre los de investigacin, slo aqullos referidos especficamente al desarrollo de proyectos, bienes o procesos pueden
considerarse inmovilizado inmaterial segn las NIC y, en consecuencia, amortizarse fiscalmente.
En conclusin, la regulacin de las amortizaciones ha puesto de manifiesto que el refuerzo del principio de dependencia,
unido a la atribucin de relevancia fiscal a los resultados contables determinados conforme a las NIC, ha dado lugar a nuevos
y numerosos problemas, an no resueltos y quiz, en parte, minusvalorados por el legislador. Se trata de adaptar el sistema de
determinacin de la renta de la sociedad a un modelo contable,
representacin econmica de la empresa, distinto al que la regulacin misma del IRES contempla.
IIi. B
reve resumen de las disposiciones
normativas italianas en materia
de amortizacin fiscal de ACTIVOS
materiales e inmateriales 39
3.1. La amortizacin de los activos materiales
(art. 102 TUIR)
3.1.1. Los activos amortizables
Pueden amortizarse los activos materiales, muebles e inmuebles, que tengan carcter instrumental respecto del ejercicio de
39. En el texto se har referencia exclusivamente a la regulacin ordinaria de la amortizacin, dejando a un lado los regmenes especiales, en particular aqullos previstos 1) para los bienes de capital materiales, pertenecientes a
sociedades que desarrollan actividades de distribucin y transporte de gas natural y actividades de distribucin de energa elctrica y gestiones de la red de
transmisin nacional de dicha energa, sectores econmicos regulados por las
directivas comunitarias 98/39/CE y 96/92/CE, respectivamente; y 2) en relacin
con la amortizacin financiera de bienes adquiridos o construidos por la empresa titular de una concesin administrativa, los cuales deben transferirse gratuitamente al ente concedente, al trmino de la concesin (art. 104 TUIR).
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la actividad empresarial. Los activos debe poseerlos la entidad a

ttulo de propietaria (no son amortizables, por ejemplo, los bienes propiedad de los socios cedidos, para su uso gratuito, a la
propia sociedad) o en virtud de otro derecho real. Adems, los
bienes deben utilizarse efectivamente en la actividad empresarial. Como se ha visto, procede la amortizacin fiscal desde el
momento en que los bienes entran en funcionamiento. Por otro
lado, el requisito de instrumentalidad permite amortizar tambin
activos que utilicen otros sujetos. De este modo, una sociedad de
leasing puede amortizar los bienes, muebles e inmuebles, cedidos en arrendamiento financiero a otras empresas. De la misma
manera, los bienes inmuebles considerados instrumentales por
naturaleza (aqullos que, por sus caractersticas, no son susceptibles de un uso distinto al econmico, sin una transformacin
radical, vid. art. 43 TUIR) pueden amortizarse aunque no se utilicen o estn cedidos en arrendamiento o comodato gratuito a
terceros. Como se ver ms adelante, en el caso del leasing contabilizado segn las NIC, la utilizacin del bien (aunque an no
se sea propietario del mismo) otorga el derecho a amortizarlo.
Igualmente, corresponde al arrendatario o usufructuario de la
empresa llevar a cabo la correspondiente amortizacin.
En el caso de que un bien est compuesto por una pluralidad de elementos distintos, que tengan una vida til diferente, debe aplicarse el mtodo de amortizacin por componentes
(component approach).
Los costes de adquisicin de los bienes que tienen un valor
unitario igual o inferior a 516,46 euros, no necesariamente han
de amortizarse; la norma fiscal permite deducir ntegramente dichos costes en el ejercicio en que se soportan. Esta regla se aplica tambin en el caso de bienes susceptibles de utilizacin autnoma que se integren en un conjunto donde se usen de modo
coordinado (pensemos, por ejemplo, en el arrendamiento de una
oficina). No obstante, si un nico bien, de valor inferior a 516,46
euros constituye una entidad nica cuya utilidad sea indivisible
desde el punto de vista funcional (en el sentido de que determinados bienes no tendran ninguna utilidad para la empresa de
no ser por otros distintos, considrese una impresora y el orde-
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nador al que se conecta), debe amortizarse conforme a los coeficientes indicados en el decreto ministerial.40
3.1.2. La amortizacin de inmuebles y solares (continuacin)
Los solares no se consideran bienes amortizables, pues tienen una vida til sustancialmente ilimitada. Se entiende que, en
condiciones normales, el propietario puede recuperar su precio
de adquisicin cuando los transmita.
Sin embargo, en el caso de solares con edificaciones empresariales, se ha permitido en la prctica, hasta el perodo impositivo 2006, agregar contablemente el coste de adquisicin del
solar al de la edificacin, considerando el terreno como parte integrante de esta ltima, para a su vez amortizarlo.
El Decreto ley n. 233 de 4 de julio de 2006 ha establecido,
no obstante, que la amortizacin relativa a los solares en que
las edificaciones se encuentran situadas no es deducible fiscalmente y, en consecuencia, se ha de distinguir entre el valor del
solar y el correspondiente al edificio.
En el caso de que la edificacin haya sido adquirida junto al
solar en el que se ha construido, y ello por un precio unitario,
constituye el valor fiscal del solar el mayor de los dos importes
que siguen: por un lado, aqul que (en su caso) se haya computado separadamente en la contabilidad y, de otro lado, el 20%
del precio total (solar ms edificacin) de adquisicin (un 30%,
si la edificacin tiene carcter industrial).41
3.1.3. La determinacin del valor amortizable
En aplicacin del principio de dependencia, el valor amortizable es el correspondiente a la contabilizacin inicial del bien,
esto es, el valor de adquisicin o de construccin recogido en
40. Para una mayor profundizacin, puede verse en la doctrina Monti, Gli
ammortamenti, cit., p. 865; DE D om i n icis , Commentario allart. 102 TUIR, cit,
p. 892.
41. Para una mayor profundizacin, puede verse en la doctrina S a lvat i ,
Spunti di reflessione in tema di ammortamento dei terreni, en Revista di diritto
tributario, 2007, p. 215.
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la contabilidad de la empresa (en el caso de las sociedades NIC

puede tratarse del valor histrico o del fair value, cuando por
ejemplo el bien procede de una operacin extraordinaria, por
ejemplo una fusin societaria). Las revalorizaciones sucesivas
normalmente no tienen relevancia fiscal.
Una vez sentada la imposibilidad de superar la cuota de amortizacin contable pues no est permitido deducir extra-contablemente, en la declaracin tributaria, cuotas de amortizacin
superiores a las establecidas en la contabilidad la normativa
fiscal (art. 110 TUIR) permite que, a efectos tributarios, dentro
del valor amortizable de los bienes se incluyan aquellos costes
accesorios que les sean directamente imputables (por ejemplo,
transporte, carga y descarga, instalacin y montaje, seguros, derechos de aduana e IVA no deducible, etc.).
En la adquisicin de inmovilizados, materiales o inmateriales, se reconoce fiscalmente, adems, como parte del coste, los
intereses (pasivos) relativos a prstamos relacionados con dicha
adquisicin, cuando tales intereses se hayan contabilizado en
ese sentido conforme a la normativa aplicable (vanse las NIC).
En el supuesto de que el bien de que se trate haya sido producido o fabricado por la empresa misma, tambin, con idntico
criterio, procede aadir otros costes al especfico de produccin
o fabricacin; en particular, por lo que respecta a los bienes inmuebles (a cuya construccin se dirija la actividad de la empresa), est previsto que el valor amortizable incluya los intereses
de prstamos contratados especficamente para la construccin
o reestructuracin de dichos bienes.
La consideracin de los intereses pasivos a efectos de amortizacin de inmovilizados resulta ventajosa para el contribuyente, teniendo en cuenta que el art. 96 TUIR establece en el mbito
societario, con carcter general, rigurosos lmites a la deduccin
de intereses.
En algunos casos, la norma fiscal establece lmites a la deduccin de costes en cuanto a determinados bienes que podran utilizarse tambin fuera del mbito empresarial. Es el caso de las
cuotas de amortizacin y de los gastos de utilizacin y mantenimiento por lo que respecta a los terminales del servicio pblico
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terrestre de comunicaciones radio-mvil (transmisin por medio de cable, radio, telefona fija y mvil e internet), costes que
nicamente pueden deducirse en un 80% del importe contabilizado. Anlogamente, el art. 164 TUIR establece lmites relativos
a los medios de transporte a motor. En sntesis, la normativa limita la virtualidad fiscal de los gastos nicamente en relacin
con ciertas categoras de bienes, estableciendo que slo un determinado porcentaje del coste de adquisicin (del 40% al 90%,
segn los casos) es susceptible de amortizacin fiscal. En otros
supuestos se establece, sin embargo, techos mximos fijados en
funcin de la relevancia fiscal del coste de adquisicin, de modo
que la parte del valor que exceda del umbral mximo no resultar amortizable fiscalmente. Esta normativa obliga, en consecuencia, a todas las sociedades (sujetas al IRES, incluidas las sociedades NIC) a efectuar ajustes extracontables en el momento
de determinar la base imponible del ejercicio.42
3.1.4. El tratamiento de los costes de mantenimiento
(continuacin)
Dentro de los costes de mantenimiento y reparacin de los
bienes amortizables hay que distinguir entre los de mantenimiento ordinario y los costes relativos a un mantenimiento extraordinario. stos ltimos incrementan el valor del bien al que
se refieren, y tienden a modernizarlo o transformarlo, prolongando, en principio, la vida til de aqul.
De acuerdo con los criterios contables de referencia, los costes de mantenimiento extraordinario, aun cuando sean posteriores a la adquisicin del bien en cuestin, han de activarse y,
por tanto, incrementarn el valor de aqul, de modo que podrn
deducirse con la amortizacin de dicho bien. Sin embargo, los
costes de mantenimiento ordinario han de deducirse por completo en el ejercicio al que corresponden. La normativa fiscal
42. Para una mayor profundizacin, puede verse en la doctrina M on t i , Gli

ammortamenti, cit., p. 865; C a r di l lo , La disciplina fiscale dei beni inmateriali
a seguito dei principi contabili internazionali, cit., p. 979.
8/10/10 17:00:36
contempla tambin en estos casos la aplicacin del principio de

dependencia parcial de la renta empresarial y ello con una finalidad preventiva: evitar situaciones de inseguridad y de posible
litigiosidad con la Administracin tributaria. De hecho, se establece que son amortizables, aplicando los coeficientes previstos
para cada activo, los costes de mantenimiento registrados en la
contabilidad como mayor valor del bien al que se refieran. Los
dems costes de mantenimiento, en cambio, son deducibles hasta el lmite del 5% del coste total de todos los activos materiales incluidos en el correspondiente registro de bienes amortizables al inicio del ejercicio.43 El exceso sobre dicho lmite mximo
puede deducirse, de modo constante (20%), durante los cinco
ejercicios siguientes.
Por coste total de todos los activos materiales amortizables
se entiende la suma de su valor histrico originario (o de adquisicin), sin tener en cuenta las amortizaciones ya practicadas.
En relacin con los bienes transmitidos, adquiridos, producidos
o construidos durante el ejercicio, se impone el correspondiente prorrateo a efectos de amortizacin, considerando el coste
de adquisicin.
Mediante decreto ministerial pueden establecerse, para sectores especficos de produccin, criterios y modalidades diversos de deduccin relativos a los gastos de mantenimiento y reparacin.
La contraprestacin contractual que se haya de satisfacer peridicamente a otras empresas por sus servicios de mantenimiento relativos a bienes determinados es, normalmente, deducible en su integridad dentro del ejercicio econmico corriente,
sin limitacin alguna. Conviene precisar que esos costes no se
tomarn en consideracin para determinar la cantidad mxima
a deducir en cuanto a los dems costes de mantenimiento ordinario.
Si la sociedad realiza trabajos de mantenimiento extraordina-
43. Si la empresa es de nueva creacin, la referencia para el primer ejercicio es el final del mismo.
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rio en bienes que no son de su propiedad y que posee en virtud de arrendamiento o de comodato, los costes originados se
amortizarn considerando la duracin restante del contrato en
cuestin, salvo que la utilidad de esas actuaciones se agote en
un plazo inferior.44
3.1.5. Las subvenciones para inversiones patrimoniales
(continuacin)
Entre las subvenciones para inversiones patrimoniales que
puede percibir una entidad con la finalidad de fomentar el crecimiento o reestructuracin del patrimonio empresarial, es necesario detenerse brevemente en las subvenciones para instalaciones, debido a los efectos que producen, conforme a la normativa
fiscal, en cuanto a la determinacin del valor amortizable de los
bienes. Esas contribuciones se otorgan nicamente para que la
entidad de que se trate pueda hacer frente al coste de adquisicin (tambin por lo que respecta al leasing) de los bienes de
capital amortizables, materiales o inmateriales.
Tales subvenciones, a diferencia de otras para inversiones patrimoniales, no se gravan en el ejercicio en que se perciben (sobre la posibilidad que tiene la empresa de repartirlas en cinco
ejercicios vid. art. 88 TUIR). Subrayamos que minoran el valor
a efectos fiscales de los bienes as financiados. De esta manera, el coste que puede amortizarse fiscalmente se reduce, pues
al valor de adquisicin de dichos bienes se le resta la subvencin percibida.
3.1.6. La determinacin de la cuota de amortizacin
Conforme a la normativa vigente, la cuota de amortizacin
deducible se concreta en la menor de dos cantidades: la que corresponde a la amortizacin contabilizada, o la resultante de aplicar al valor de los bienes los coeficiente de amortizacin previs-
44. Para una mayor profundizacin en este tema, puede consultarse P er ron e ,
La disciplina tributaria delle spese incrementative e di manutenzione, en Rassegna
tributaria, 1987, p. 1; de D om icis , Commentario allart. 102 TUIR, cit.
8/10/10 17:00:37
tos en la normativa fiscal (con una minoracin del 50% para el

primer ejercicio). Los coeficientes son los establecidos en el tantas veces citado decreto ministerial del ao 1988, por categoras
de bienes homogneos, atendiendo al perodo normal de obsolescencia y consumo, y considerando los distintos sectores productivos y actividades econmicas.
En el caso de que los bienes amortizables no se hayan incluido en el decreto, es posible aplicar por analoga los coeficientes de amortizacin previstos para bienes pertenecientes a
otros sectores productivos, que tengan caractersticas idnticas
o similares.45
Los lmites mximos de deduccin por lo que se refiere a las
cuotas de amortizacin fiscal anuales determinan la duracin mnima (fija y predeterminada) del plan de amortizacin a efectos
tributarios, duracin que puede diferir (y normalmente es as) de
la correspondiente al plan de amortizacin contable. Ello obliga
a la empresa a efectuar ajustes extracontables de signo positivo o negativo, en el transcurso de varios ejercicios. El nico supuesto en el que la amortizacin contable y la fiscal coinciden
se da cuando la primera aplica un porcentaje inferior (siempre
inferior) al mximo fiscal establecido.
En el supuesto de que un bien, an no amortizado por completo, quede fuera del proceso productivo, es posible deducir
el valor residual del mismo, con independencia de cul sea el
porcentaje de amortizacin previsto. Ahora bien, ello ha de estar en consonancia con el rgimen fiscal de plusvalas y minusvalas empresariales. As, cuando un bien cause baja definitiva
en el proceso productivo, debido, por ejemplo, a su transmisin
onerosa o a su desafectacin, puede ponerse de manifiesto una
plusvala o una minusvala (el sistema fiscal italiano no atribuye,
en cambio, relevancia alguna a las plusvalas o minusvalas de
bienes que simplemente permanezcan registrados en la conta-
45. Dentro de la prctica administrativa, puede verse la resolucin ministerial n. 9/074, de 22 de marzo de 1980. En el seno de la doctrina, D om i n icis ,
Commentario allart. 102 TUIR, cit., p. 892.
8/10/10 17:00:37
bilidad). En esos casos, para calcular las correspondientes plusvalas o minusvalas, se ha de tener en cuenta la amortizacin
del bien (en definitiva, del valor de transmisin se ha de restar
el valor de adquisicin pendiente de amortizar).
3.1.7. Amortizacin y leasing, entre los principios contables
nacionales e internacionales
El tratamiento fiscal del contrato de leasing relativo a inmovilizados materiales es distinto, dependiendo de que la operacin se contabilice segn principios contables nacionales o internacionales.
En el leasing llamado operativo o de mero disfrute, las cuotas calculadas permitiran a la arrendadora del bien (normalmente la entidad productora del mismo) cubrir el coste de produccin o fabricacin de dicho bien y los costes de gestin ordinaria
y extraordinaria (a su cargo), as como percibir el correspondiente margen de beneficio. Puesto que no necesariamente se pacta
la transmisin de la propiedad al trmino del contrato, ste se
asimila al de un alquiler y como tal se trata tambin en el mbito fiscal.
Por lo que atae al leasing llamado financiero, en cambio,
la cuota queda marcadamente determinada por la operacin financiera misma. Por ello, una parte de dicha cuota corresponder a los intereses (los cuales constituyen la remuneracin del
servicio de financiacin, en sentido estricto). Normalmente, en
el leasing financiero, todos los riesgos y costes de gestin del
bien corren a cargo del arrendatario.
En ambos casos, normalmente los principios de contabilidad
nacionales, que adoptan el llamado mtodo patrimonial, hacen
primar la forma jurdica del contrato, caracterizado por el hecho
de que la propiedad corresponde formalmente a la sociedad de
leasing hasta el final. En consecuencia, dicha entidad contabiliza el bien como inmovilizado y, adems de registrar en su contabilidad las cuotas de leasing percibidas, est legitimada para
amortizar el bien de que se trate. En cambio el arrendatario deduce las cuotas satisfechas por la utilizacin de dicho bien.
Tradicionalmente, la norma fiscal ha venido estableciendo un
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rgimen particular para el leasing financiero, dado el carcter

atpico de ese contrato, y tiende a asimilar el leasing operativo
a un contrato ordinario de arrendamiento. En este contexto, se
han establecido lmites a la deducibilidad fiscal de las cuotas del
leasing financiero. De hecho, si estuviese permitido deducir sin
limitaciones las cuotas de leasing, las empresas podran eludir
la normativa tributaria en materia de amortizaciones y, en realidad movidas por razones exclusivamente fiscales, decantarse por
un leasing antes que por una compraventa (una suerte de contaminacin fiscal de la voluntad contractual). Antes que adquirir un bien de capital y amortizarlo, respetando los lmites establecidos por la normativa fiscal, la entidad podra encontrar ms
ventajoso adquirir el bien en rgimen de leasing y, deduciendo
las cuotas correspondientes, obtener el mismo efecto econmico que con la amortizacin, pero en menos tiempo.
Cuando se adopta el mtodo de contabilizacin patrimonial,
el art. 102, 7, TUIR establece para el leasing financiero el rgimen fiscal que sigue.46
La entidad de leasing puede deducir las cuotas de amortizacin en cada ejercicio, de conformidad con el plan establecido
para el bien al que se refiere el leasing en cuestin (por tanto,
el lmite viene dado por la duracin del contrato y no por vida
til del bien). Segn la interpretacin de la Administracin financiera, esta regla, que permite a las entidades de leasing no sujetarse a los porcentajes de amortizacin fiscal establecidos por el
decreto del ao 1988, se aplica nicamente a los contratos calificados como leasing financiero en sentido estricto, y no a los
de leasing operativo. En cuanto a estos ltimos, la amortizacin
debe ceirse a las reglas ordinarias.47
46. La regulacin fiscal del leasing financiero ha estado sujeta, durante los
ltimos aos, a continuas modificaciones. El rgimen en vigor es el aqu se contempla (vid. la Ley n. 244/2007, vigente desde el ao 2008). Lo que se ha reformado, respecto del rgimen anterior, no son los principios bsicos, sino las limitaciones impuestas al contribuyente, que han cobrado rigidez.
47. Puede verse la Resolucin de la Agencia tributaria n. 175, de 12 de agosto de 2003.
8/10/10 17:00:38
Por lo que respecta siempre al leasing financiero, la sociedad

arrendataria, que utiliza el bien, puede deducir fiscalmente las
cuotas imputadas a la cuenta de resultados, como gastos anuales del ejercicio, pero nicamente bajo determinadas condiciones. El contrato de leasing de un bien mueble o inmueble debe
tener una duracin no inferior a 2/3 del perodo de amortizacin fiscal que corresponda al coeficiente ministerial aplicable al
bien, respecto a la actividad desarrollada por la propia empresa. Tratndose de bienes inmuebles, por lo general el contrato
debe tener una duracin mnima de 11 aos. Si los 2/3 del perodo de amortizacin fiscal del inmueble superan los 18 aos,
se admite la deduccin a efectos fiscales, aunque el contrato no
cubra todo el perodo (pero s al menos tenga una duracin de
18 aos).48 Aunque con esas limitaciones, el leasing se percibe
ms atractivo, a efectos fiscales, que una compraventa.
La mayor ventaja no se da, sin embargo, en relacin con algunas clases de bienes. Por lo que se refiere a los medios de transporte a motor que se utilicen indistintamente para actividades
diversas de las propiamente empresariales, la duracin del contrato de leasing debe cubrir el perodo ntegro de amortizacin
fiscal de dichos bienes (art. 164 TUIR). En cuanto a los medios
de comunicacin (por ejemplo, telefona fija y mvil), rige un lmite de deduccin del 80% (vid. supra).
Si para el primer ao de contrato se hubiera establecido una
cuota inicial incrementada (maxi-canone iniziale), sta no podra deducirse ntegramente en el ejercicio de referencia, sino
que habra de imputarse pro quota a todos los ejercicios sucesivos, durante toda la duracin del contrato de leasing (principio di competenza economica).
Subrayamos tambin que la parte de la cuota de leasing correspondiente a los intereses relativos a la financiacin procurada es deducible conforme a las reglas y lmites del rgimen ge-
48. Por ejemplo, si el coeficiente de amortizacin fiscal de un bien es del

3%, ste se amortizara en 34 aos. Los 2/3 equivaldran a 22 aos. En este caso, es suficiente con que el contrato de leasing tenga una duracin de 18 aos.
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neral de deduccin de intereses satisfechos por las sociedades

(art. 96 TUIR); y ello en aras de la neutralidad en el tratamiento fiscal de los contratos de financiacin (directa o indirecta).
En consecuencia, los lmites previstos para la deduccin de las
cuotas de leasing, ligados a la duracin del contrato, no se aplican al gasto financiero contemplado en dichas cuotas. El art. 96
TUIR establece que los intereses satisfechos por las sociedades
(intereses pasivos) son ntegramente deducibles hasta el lmite
que representan los intereses percibidos por stas (intereses activos) en el mismo perodo impositivo. El exceso podr deducirse
dentro del lmite del 30% del resultado operativo bruto (entendido como diferencia entre el valor de la produccin y los costes
de la misma, considerando la contabilidad). Cabe imputar posteriormente, en perodos sucesivos, los intereses pendientes de
deduccin, siempre dentro de los lmites cuantitativos establecidos en la ley. La sociedad arrendataria debe identificar la parte de la cuota de leasing correspondiente a intereses. En orden
a conseguir dicho objetivo, las entidades que no hayan adoptado las NIC pueden hacer uso de criterios de determinacin convencional o a forfait.49
En cuanto a los gastos de mantenimiento del bien, sealar
que la entidad arrendataria puede deducirse ntegramente aqullos que soporte, sin que sean de aplicacin en estos casos los lmites previstos en el art. 102, 6, TUIR (precepto que nicamente
se refiere a los bienes propiedad del contribuyente y no a los de
terceros cedidos a ste para el mero disfrute de los mismos).
Para las sociedades NIC que adopten el mtodo de contabilidad financiero del leasing (NIC n. 17) el rgimen fiscal es diferente. De hecho, es la empresa arrendataria la que contabiliza
el bien objeto del contrato como un elemento del inmovilizado
49. En relacin con los intereses y las cuotas de leasing, puede consultarse,
en el seno de la doctrina, A t ta r di , Finanziaria 2008: novit in tema di ammortamenti e canoni di leasing, en Il fisco, 2008, p. 1; C on t r i no , Quali modifiche
alla deducibilit dellammortamento di beni materiali e dei canoni di leasing?,
cit.; F er r a n t i , LAgenzia delle entrate chiarisce gli oneri finanziari del leasing e
gli ammortamenti dei beni nuovi, en Corriere tributario, 2009, p. 495.
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patrimonial, como si tuviese la propiedad del mismo, debido a

que asume ntegramente el riesgo de su depreciacin y los consiguientes gastos. La arrendataria deduce, por tanto, en la cuenta de resultados, como gastos del ejercicio, tanto las cuotas de
amortizacin del bien como los intereses que paga a la arrendadora, intereses que forman parte de la cuota de leasing pero que
han de identificarse claramente como tales. La arrendadora, a su
vez, imputa en la cuenta de resultados los intereses activos derivados de la financiacin, y no puede amortizar el bien, el cual
ha de inscribirse en el activo como un crdito frente a la arrendataria, relativo a la restitucin del capital invertido.50
Conforme al principio de dependencia reforzada de la renta imponible por lo que respecta al resultado contable, las sociedades NIC arrendatarias en un contrato de leasing se someten al rgimen fiscal general en materia de amortizaciones y de
deduccin de intereses pasivos. Pero no se les aplican, en cambio, las condiciones de duracin mnima de dicho contrato a las
que ya hemos aludido. Nos encontramos ante una disparidad de
tratamiento inoportuna, en funcin de que las sociedades hayan
adoptado o no las NIC, disparidad que requerira una intervencin correctora por parte del legislador.51
3.1.8. Amortizacin en supuestos de alquiler o de usufructo
de empresas
El derecho a amortizar fiscalmente los bienes que forman
parte de la empresa en alquiler o en usufructo corresponde al
arrendatario o al usufructuario, aunque evidentemente stos no
son los propietarios de dichos bienes. Ese esquema de amortizacin (en virtud del cual corresponde amortizar a quien utili-
50. Se puede ver, en este sentido, B ena zzi , Contabilizzazione del leasing e
deducibilit delle quote di ammortamento, en Rivista di diritto tributario, 2003,
p. 955.
51. Puede verse A t ta r di , Finanziaria 2008: novit in tema di ammortamenti e canoni di leasing, cit.; M igna r r i , La disciplina e la convenienza fiscale delle operazioni di leasing finanziario per soggetti Ias e non Ias adopter, en Il
fisco, 2009, p. 3388.
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za efectivamente el bien de que se trate) trae causa de la normativa civil (art. 2561, 2, y art. 2562 C.c.), que atribuye tanto al
usufructuario como al arrendatario tanto los riesgos econmicos como los gastos relativos a la depreciacin de la empresa,
y les obliga, por consiguiente, a gestionarla de modo que conserve toda su eficiencia. En definitiva, la empresa ha de restituirse al propietario, al trmino del arrendamiento o del usufructo, en el estado en que se encontraba al comienzo de la
relacin contractual.
La amortizacin que corresponde al usufructuario o al arrendatario viene determinada por la que correspondera al propietario si la empresa no se hubiera cedido en alquiler o usufructo.
La cuota de amortizacin se determina, por tanto, considerando
el valor pendiente de amortizar al iniciarse la relacin contractual en cuestin. Si no es posible determinar la parte del coste
ya amortizada a esa fecha, la normativa impone una valoracin
a forfait, considerando ya amortizado el 50% del coste de adquisicin registrado. Destacamos adems que ni el arrendatario
ni el usufructuario podrn deducir fiscalmente los derechos de
arriendo o de usufructo, respectivamente.
La doctrina mayoritaria ha considerado, por su parte, que
la normativa fiscal no atribuye al arrendatario o al usufructuario una verdadera amortizacin, en sentido tcnico. De hecho,
habr sido el propietario quien haya registrado el coste de adquisicin, en virtud del cual se han de determinar las cuotas de
amortizacin. Por consiguiente, la normativa fiscal estara reconociendo al arrendatario y al usufructuario no tanto la deduccin de cuotas de amortizacin como la provisin de fondos que
permitiran afrontar futuros gastos, para restablecer los bienes
a su anterior estado de conservacin o para indemnizar al propietario, en su caso. Sin esa disposicin, dicha provisin no sera deducible fiscalmente, pues los arts. 105-107 TUIR no la contemplan como tal.
Ahora bien, no obstante la normativa civil aludida, las partes pueden acordar que los costes de depreciacin y consumo
de los bienes corran a cargo del propietario de la empresa, quedando obligados el arrendatario o el usufructuario a mantener
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la eficiencia originaria de las instalaciones. En ese caso, la entidad propietaria continuara amortizando los bienes, mientras
que la arrendataria o usufructuaria podra deducir los derechos
de alquiler o de usufructo correspondientes.
3.2. La amortizacin de los bienes inmateriales
y de determinadas partidas con utilidad
plurianual (art. 103 y art. 108 TUIR)
Entre los elementos del inmovilizado inmaterial amortizables,
y a la vista del art. 2424 C.c. (relativo al reflejo contable la situacin patrimonial de la empresa), encontramos numerosas partidas de activo, diferentes entre s. Algunas corresponden a bienes en sentido estricto (por ejemplo, las marcas o las patentes).
Otras corresponden a costes que, segn los principios de contabilidad nacionales, tienen cabida en el balance empresarial, por
cuanto su utilidad no se agota en un nico ejercicio y se consideran por ello inversiones (por ejemplo, en materia de investigacin y desarrollo). Finalmente, encontramos determinadas
partidas que ponen de manifiesto el potencial productivo de la
empresa en su conjunto, por ejemplo en cuanto a la puesta en
funcionamiento del negocio.
El rgimen fiscal de esos diversos inmovilizados inmateriales est recogido en los arts. 103 a 108 TUIR, dedicados, respectivamente, a los bienes inmateriales en sentido estricto y a
los gastos de carcter plurianual. A stos ltimos se les aplican
principios distintos. Subrayamos que, en algunos casos, se admite una cierta discrecionalidad del contribuyente, a la hora de
planificar la amortizacin fiscal, discrecionalidad que puede resultarle muy ventajosa. Sin embargo, debemos recordar que,
desde el ao 2008, no cabe la deduccin extracontable y que la
amortizacin fiscal no puede superar la registrada en la contabilidad. Precisamente por ello la normativa fiscal podra incidir
ocultamente en el mbito contable. Por otro lado, hay supuestos en los que la normativa fiscal resulta de una gran rigidez y
rigor frente a la mercantil y contable. No perdamos de vista, finalmente, que el sistema de contabilizacin (nacional o interna-
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cional) adoptado puede repercutir significativamente en el rgimen fiscal aplicable.52

En los arrendamientos o usufructos de empresas, se aplica a
las amortizaciones de bienes inmateriales el rgimen fiscal previsto en el art. 102, 8 TUIR. Y hemos de sealar, por otro lado,
que tambin el rgimen relativo a la deducibilidad de las cuotas de leasing (art. 102, 7 TUIR) encuentra aplicacin por lo que
respecta a los bienes inmateriales.
3.2.1. Marcas e instalacin y puesta en marcha
En cuanto a la amortizacin de la marca, la normativa fiscal
prev una cuota anual deducible no superior a 1/18 del coste.
En este contexto, no debemos olvidar que se ha pasado de una
limitacin previa de 3 aos a los 18 actuales, expresados en la
fraccin aludida. En caso de que (como es fcil que suceda) la
amortizacin contable de la marca supere los 18 aos de referencia, el obligado tributario ha de ser consciente de que, con
carcter general, no podr deducir una cuota de amortizacin
superior a la contable.
Tambin para la instalacin y puesta en marcha de la actividad, la normativa fiscal prev una cuota de amortizacin anual
deducible no superior a 1/18 del coste. Ello se debe, posiblemente, a que la instalacin y puesta en marcha depende a menudo
de la existencia de marcas en el patrimonio empresarial. De este
modo, se aplica el mismo tratamiento fiscal a ambos elementos.
Ahora bien, el Cdigo civil prev para las referidas instalacin
y puesta en marcha un perodo de amortizacin de 5 aos. El
contribuyente se ver, pues, obligado a efectuar los correspondientes ajustes extracontables a efectos tributarios.
El rgimen tributario aludido, que resultara restrictivo en el
caso de las entidades que adoptan los principios de contabili52. Puede consultarse, con carcter general, M on t i , Gli ammortamenti, cit.;
D om in icis , Comentario allart. 103 TUIR, en Tin el l i (a cura di), Commentario
al testo Unico delle Imposte sui redditti, Padova, 2009, p. 910; A nsidei di C at r a no ,
Commentario allart. 108 TUIR, en Ti n e l l i , Commentario al testo Unico delle
Imposte sui redditi, Padova, 2009, p. 966.

de
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dad nacionales, podra traducirse en cambio en una ventaja fiscal para las entidades NIC, ante la imposibilidad de deducir contablemente las partidas que nos ocupan. En efecto, el apartado
3 bis del art. 103 TUIR, excepcionando el principio de derivacin, les permite una deduccin extracontable anloga a las de
las entidades que no aplican las NIC.
3.2.2. Propiedad intelectual, patentes, know-how, derechos de
concesin y otros derechos inscritos en el activo contable
La normativa fiscal italiana distingue entre derechos de propiedad intelectual (incluido el software), patentes industriales,
know-how (procesos, frmulas e informacin relativa a experiencias adquiridas en el mbito industrial, comercial o cientfico),
derechos de disfrute temporal o de concesin (nacidos de contratos a ttulo oneroso, en virtud de los cuales se otorgan licencias de uso, derechos reales de uso o de usufructo, franchising;
o bien nacidos de concesiones administrativas del Estado o de
otros entes pblicos, previo pago de los correspondientes cnones, etc.) y otros derechos inscritos en el activo contable.
En relacin con el primer grupo, la normativa fiscal permite la amortizacin del coste en una cuanta no superior al 50%
anual, lo cual se traduce en un perodo de amortizacin especialmente favorable: 2 aos.53 Por otro lado, la normativa deja
un cierto margen de discrecionalidad al contribuyente, al permitirle amortizar dichos activos mediante cuotas variables, dentro del lmite mximo fijado.
En cuanto a los restantes derechos, la ley fiscal se remite, en
cambio, al tiempo de utilizacin establecido en el contrato o en
la ley, y contempla, en sntesis, una amortizacin mediante cuotas anuales constantes, ajustada a la duracin del contrato o de
la concesin.
53. Para una mayor profundizacin, vid. NUSSI, Ammortamento dei beni immateriali ed oneri plurianuli, en Corriere tributario, 2007, p. 975.
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3.2.3. Costes de establecimiento y ampliacin,

costes de investigacin y desarrollo, gastos de publicidad
y otros gastos de carcter plurianual
Los costes de establecimiento y de ampliacin constituyen
una categora amplia, que comprende los de constitucin de la
entidad y los relativos a posteriores aumentos del capital social,
los costes ligados a la organizacin inicial de la actividad (gastos de start-up), as como los costes por estudios de viabilidad y
por proyectos industriales y comerciales, o los soportados por la
ampliacin de locales o de equipos industriales, etc. Pues bien,
dichos costes son susceptibles de amortizacin a efectos tributarios. Para las sociedades que llevan su contabilidad de acuerdo con los principios nacionales, la amortizacin fiscal se correspondera con la contable. En cuanto a las entidades NIC, que
no pueden registrar contablemente tales costes como inmovilizados, cabe sin embargo la amortizacin fiscal, mediante cuotas
constantes durante cinco ejercicios, a partir de aqul en que dichos costes se soportan.
Los costes soportados por aquellas sociedades que emprenden nuevas actividades productivas, como los dems de carcter plurianual, pueden deducirse a partir del ejercicio en que se
obtienen los primeros resultados.
Por lo que se refiere a los costes de investigacin (relativa a
determinados productos o procesos productivos, y excluida por
tanto la investigacin de base) y de desarrollo resulta determinante el criterio que se adopte en la llevanza de la contabilidad.
Dichos costes pueden considerarse gastos del ejercicio (y se deducirn ntegramente, por tanto, en el ejercicio corriente) o pueden activarse y, en ese caso, se amortizarn a efectos fiscales mediante cuotas constantes a lo largo de cinco ejercicios.
En el caso de que los estudios y las investigaciones conduzcan a la produccin o la adquisicin de bienes de capital,
cuando proceda determinar el valor amortizable de dichos bienes se habr de tomar en consideracin los costes de investigacin ya amortizados como tales, de modo que slo aqullos
que no hayan sido objeto de amortizacin autnoma se integrarn en el valor amortizable del bien adquirido, y contri-
8/10/10 17:00:40
buirn as a determinar la cuota de amortizacin del bien mismo, una vez que haya concluido la referida investigacin y el
bien de que se trate haya entrado a formar parte del patrimonio empresarial.
Tambin los gastos de publicidad y propaganda se activan, y
pueden deducirse fiscalmente (en su totalidad) dentro del mismo perodo de amortizacin mximo establecido para los costes de investigacin. Hemos de sealar, por otro lado, que los
gastos de representacin no son susceptibles de activacin contable y que su rgimen de deduccin presenta especialidades,
pues sta tiene lugar nicamente en el ejercicio corriente y con
carcter parcial. Precisamente para eliminar la incertidumbre a
la que puede dar lugar, el legislador ha delimitado con claridad
esa categora de gastos. Se regulan expresamente en un decreto ministerial especfico, el cual establece las condiciones que
permiten su deducibilidad fiscal, en funcin de su naturaleza,
destino, nivel de produccin de la actividad principal de la empresa, as como del carcter internacional de la misma. La deduccin se realiza en el ejercicio corriente, dentro de los lmites
porcentuales establecidos en el propio decreto, sin posibilidad
de amortizacin alguna.
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8/10/10 17:00:42
8/10/10 17:00:42
a nexo :
gr ficos y estadsticas
8/10/10 17:00:42
8/10/10 17:00:44
Ratio Amortizaciones/CN
Ratio Amortizaciones/GT
Ratio Amortizaciones/RAI
Ratio Amortizaciones/RDI
3,28%
3,01%
41,90%
51,23%
732.176
49.208.180
1.743.372.714
1.380.049.776
244.035.155
26.847.203
104.901.397
1.805.041.711
220.313.179
186.073.304
Total
R.C. > 0
1.412.344
67.578.723
2.059.839.557
1.661.407.436
309.179.672
45.977.844
158.855.445
2.242.999.120
161.278.295
131.916.188
Total
Datos :Estadsticas Tributarias [Publicaciones] Agencia Tributaria www.agenciatributaria.es
Fuente: Elaboracin propia
Nmero de empresas
Amortizaciones (A)
Ventas y Prestacin de Servicios (CN)
Consumos intermedios (CI)
Gastos de personal (GP)
Provisiones (P)
Gastos Financieros (GF)
SUMA GASTOS TOTALES (GT) [A+CI+GP+P+GF]
Resultado Antes de Impuesto (RAI)
Resultado Despus de Impuesto (RDI)
IMPORTE EN MILES DE EUROS
B.I. > 0
2,82%
2,74%
2,73%
2,66%
22,34% 23,33%
26,45% 28,20%
587.463
44.726.958
1.635.342.161
1.301.288.630
213.642.909
28.222.889
95.590.006
1.683.471.392
191.676.072
158.600.098
IMPORTANCIA DE LAS AMORTIZACIONES

DENTRO DE LA CUENTA DE PRDIDAS Y GANANCIAS - ESPAA
2007
8/10/10 17:00:45
20.000.000
40.000.000
60.000.000
80.000.000
100.000.000
120.000.000
140.000.000
160.000.000
180.000.000
Amortizaciones (A)
AMORTIZACIONES RESPECTO A RESULTADOS DEL EJERCICIO

ESPAA
8/10/10 17:00:46
200.000.000
400.000.000
600.000.000
800.000.000
1.000.000.000
1.200.000.000
1.400.000.000
1.600.000.000
1.800.000.000
Amortizaciones (A)
Provisiones (P)
AMORTIZACIONES RESPECTO A RESTO DE REAS DE GASTO

ESPAA
8/10/10 17:00:47
2,91%
114,55%
104,17%
27.382
48,80%
124,58%
1,41%
2,79%
2.342.654
3.106.602
83.010.879
920.946
220.519
5.510.365
33.378.166
41871157
1.109.726
B.I. > 0
2,99%
2.564.442
3.335.504
1.457.101
88.959.584
1.004.506
227.693
6.125.291
35.574.885
44775750
1.251.459
33.157
2.067.062
52.094.621
1.325.020
589.575
7.543.828
Provisiones (P)
41.118.326
50839184
58.781
1.517.872
Total
Total
R.C. > 0
Amortizaciones (A)
Nmero de empresas

DENTRO DE LA CUENTA DE PRDIDAS Y GANANCIAS
CASTILLA-LA MANCHA
2007
47,37%
120,50%
1,34%
2,65%
8/10/10 17:00:48
5.000.000
10.000.000
15.000.000
20.000.000
25.000.000
30.000.000
35.000.000
40.000.000
45.000.000
Amortizaciones (A)
Provisiones (P)

CASTILLA-LA MANCHA
8/10/10 17:00:49
500.000
1.000.000
1.500.000
2.000.000
2.500.000
Amortizaciones (A)

CASTILLA-LA MANCHA
8/10/10 17:00:52
18.288
9.840.231
22.452.877
16.620.438
Resultado antes del impuestos (RAI)
Resultado Despus Impuesto (RDI)
449.776.131
4.904.074
Provisiones (P)
65.744.578
353.362.943
448.575.581
15.924.305
133.180
Amortizaciones (A)
INDUSTRIA-Nmero de empresas
Total
10.954.629
13.959.254
105.143.515
5.888.672
371.661
4.720.971
88.533.447
104.160.199
5.628.764
Total
Provisiones (P)
Amortizaciones (A)
ENERGA-Nmero de empresas
2007
POR SECTORES
2.346
24.846.132
31.140.215
352.582.920
6.960.774
1.766.068
52.411.957
291.444.121
374.550.337
12.683.376
18.594.350
24.946.506
318.100.220
5.639.348
1.763.265
46.332.670
264.364.937
340.262.811
11.307.667
67.359
B.I. > 0
Total
R.C. > 0
83.691
11.354.963
13.573.533
91.150.710
3.778.978
103.096
4.013.293
83.255.343
98.205.398
4.690.224
B.I. > 0
11.893.628
15.248.166
91.447.749
3.557.138
-101.426
4.069.124
83.922.913
99.748.530
4.864.082
3.231
Total
R.C. > 0

DENTRO DE LA CUENTA DE PRDIDAS Y GANANCIAS - ESPAA
5,32%
4,88%
5,15%
4,78%
3,60%
3,39%
3,55%
3,32%
95,81% 51,05% 60,81%
70,92% 40,73% 45,33%
3,54%
3,55%
51,38% 40,90% 41,31%
40,32% 31,90% 34,55%
5,35%
5,40%
8/10/10 17:00:55
Hostelera y restauracin
4,00%
Transportes
17,60%
Finanzas y Seguros
0,93%
Comercio
15,65%
Servicios a empresas
13,44%
Construccin
12,59%
Enseanza y Sanidad
1,91%
Industria
25,04%
Energa
8,85%
AMORTIZACIONES POR SECTORES ECONMICOS

ESPAA
8/10/10 17:00:59
572.176
635.847
462.302
15.066.530
282.857
68.318
Provisiones (P)
2.280.187
11.859.801
14.913.259
575.367
8.233
Amortizaciones (A)
INDUSTRIA-Nmero de empresas
Total
52.155
94.070
870.405
98.881
3.083
Provisiones (P)
52.346
893.452
143.919
1.689
Total
Amortizaciones (A)
ENERGA-Nmero de empresas
2007
POR SECTORES
664.428
861.788
12.512.472
226.212
47.030
1.832.315
10.406.915
13.113.157
484.030
5.331
Total
R.C. > 0
127.146
171.323
597.176
84.566
1.009
42.993
468.608
820.715
128.215
272
Total
R.C. > 0
206
4.381
598.468
787.684
11.382.931
198.165
44.804
1.636.783
9.503.179
11.966.394
435.044
B.I. > 0
112.948
158.354
486.992
69.220
1.097
29.161
387.514
678.705
103.648
B.I. > 0
IMPORTANCIA DE LAS AMORTIZACIONES DENTRO DE LA

CUENTA DE PRDIDAS Y GANANCIAS - CASTILLA LA MANCHA
124,46%
90,49%
3,82%
3,86%
275,94%
152,99%
16,53%
16,11%
72,85%
56,17%
3,87%
3,69%
100,84%
74,84%
21,47%
15,62%
72,69%
55,23%
3,82%
3,64%
91,77%
65,45%
21,28%
15,27%
8/10/10 17:01:02
Hostelera y restauracin
3,34%
Construccin
15,70%
Comercio
14,71%
Transportes
8,30%
Finanzas y Seguros
0,35%
Industria
40,99%
Energa
10,25%
Servicios a empresas
5,33%
Enseanza y Sanidad
1,04%
AMORTIZACIONES POR SECTORES ECONMICOS

CASTILLA-LA MANCHA
8/10/10 17:01:03
Sector: INDUSTRIA
Sector: INDUSTRIA
Sector: TRANSPORTES
Arrendamiento Financiero 115 TRLIS: 23
Sector: FINANZAS Y SEGUROS
Sector: ENSEANZA Y SANIDAD
Sector: HOSTELERA Y RESTAURACIN
Arrendamiento Financiero 115 TRLIS: 1.822
Sector: SERVICIOS A EMPRESAS
Sector: COMERCIO
Sector: ENERGA Y AGUA
Sector: CONSTRUCCIN
NOTA: Unidades en miles de euros
Sector: COMERCIO
Sector: TRANSPORTES
Sector: CONSTRUCCIN
Arrendamiento Financiero 115 TRLIS: 1.267.906
CASTILLA - LA MANCHA
ESPAA
IMPORTANCIA DEL AJUSTE NEGATIVO POR ARRENDAMIENTO FINANCIERO

SEGN SECTOR DE ACTIVIDAD
2007
8/10/10 17:01:04
Sector: INDUSTRIA
Sector: CONSTRUCCIN
Amortizacin libre y acelerada: 138
Amortizacin libre y acelerada: 1.115
Sector: TRANSPORTES
Sector: COMERCIO
NOTA: Unidades en miles de euros
Sector: COMERCIO
Sector: CONSTRUCCIN
Sector: TRANSPORTES
Sector: INDUSTRIA
CASTILLA - LA MANCHA
ESPAA
IMPORTANCIA DE LA AMORTIZACIN LIBRE Y ACELERADA

SEGN SECTOR DE ACTIVIDAD
8/10/10 17:01:06
3,17%
3,03%
41,32%
51,46%
25.180
32.102.845
1.163.172.390
952.213.113
128.176.405
18.362.064
56.494.696
1.187.349.123
124.959.508
102.935.186
Total
R.C. > 0
30.208
42.842.281
1.350.847.562
1.114.718.072
157.614.678
26.899.383
72.596.302
1.414.670.716
103.693.153
83.260.232
Total
Nmero de empresas
Amortizaciones (A)
Provisiones (P)

ESPAA - Grandes Empresas
2007
2,76%
2,69%
2,70%
2,64%
25,69% 27,48%
31,19% 33,94%
23.534
30.052.534
1.116.368.634
917.577.848
116.852.520
19.711.818
52.766.283
1.136.961.003
109.344.865
88.557.405
B.I. > 0
8/10/10 17:01:06
200.000.000
400.000.000
600.000.000
800.000.000
1.000.000.000
1.200.000.000
Amortizaciones (A)
Provisiones (P)

8/10/10 17:01:07
20.000.000
40.000.000
60.000.000
80.000.000
100.000.000
120.000.000
Amortizaciones (A)

8/10/10 17:01:09
2,52%
45,42%
64,14%
762
2,20%
2,18%
43,23% 39,69%
32,45% 29,37%
2,41%
2,39%
996.086
1.345.953
17.971.191
388.849
114.884
1.612.869
15.459.290
18.141.583
395.299
B.I. > 0
2,54%
1.048.137
1.396.264
823.507
18.822.309
422.168
117.881
1.734.962
16.094.217
18.939.693
453.081
803
1.162.842
20.987.364
491.897
127.218
Provisiones (P)
2.038.232
17.801.820
20.834.507
528.197
911
Total
R.C. > 0
Total
Amortizaciones (A)
Nmero de empresas

CASTILLA LA MANCHA - Grandes Empresas
2007
8/10/10 17:01:09
2.000.000
4.000.000
6.000.000
8.000.000
10.000.000
12.000.000
14.000.000
16.000.000
18.000.000
20.000.000
Amortizaciones (A)
Provisiones (P)

CASTILLA - LA MANCHA - Grandes Empresas
8/10/10 17:01:10
200.000
400.000
600.000
800.000
1.000.000
1.200.000
1.400.000
Amortizaciones (A)

CASTILLA - LA MANCHA - Grandes Empresas
8/10/10 17:01:11
3,18%
3,10%
63,06%
89,97%
642.858
12.730.966
454.208.757
324.900.200
91.780.009
2.606.160
10.899.950
442.917.285
45.719.224
36.311.964
Total
R.C. > 0
1.221.795
17.192.963
539.892.336
397.286.997
117.748.410
4.480.938
17.104.443
553.813.751
27.264.828
19.110.434
Total
2,80%
2,73%
2,87%
2,81%
27,85% 27,06%
35,06% 34,81%
B.I. > 0
514.479
11.138.043
408.273.660
292.723.316
80.076.752
2.529.461
9.598.556
396.066.128
41.167.115
31.992.768
Nmero de empresas
Amortizaciones (A)
Provisiones (P)

ESPAA - Empresas Reducida Dimensin
2007
8/10/10 17:01:12
50.000.000
100.000.000
150.000.000
200.000.000
250.000.000
300.000.000
350.000.000
400.000.000
450.000.000
Amortizaciones (A)
Provisiones (P)

8/10/10 17:01:13
5.000.000
10.000.000
15.000.000
20.000.000
25.000.000
30.000.000
Amortizaciones (A)

8/10/10 17:01:14
143.932
Provisiones (P)
3,00%
81,84%
116,80%
2,78%
2,71%
53,00% 52,32%
41,27% 40,18%
2,88%
2,81%
1.064.371
1.385.740
20.021.809
96.952
397.067
3.504.759
15.466.178
20.560.972
556.853
25.079
B.I. > 0
3,03%
1.190.911
1.529.228
669.127
21.949.672
97.678
444.724
3.917.139
16.858.949
22.478.715
631.182
30.384
955.003
26.075.836
602.232
4.833.743
19.714.401
781.528
52.397
Total
R.C. > 0
25.756.270
Total
Amortizaciones (A)
Nmero de empresas

CASTILLA LA MANCHA - Empresas Reducida Dimensin
2007
8/10/10 17:01:15
5.000.000
10.000.000
15.000.000
20.000.000
25.000.000
30.000.000
Amortizaciones (A)

8/10/10 17:01:17
143.932
Provisiones (P)
3,00%
81,84%
116,80%
25.079
2,78%
2,71%
53,00% 52,32%
41,27% 40,18%
2,88%
2,81%
1.064.371
1.385.740
20.021.809
96.952
397.067
3.504.759
15.466.178
20.560.972
556.853
B.I. > 0
3,03%
1.190.911
1.529.228
669.127
21.949.672
97.678
444.724
3.917.139
16.858.949
22.478.715
631.182
30.384
955.003
26.075.836
602.232
4.833.743
19.714.401
25.756.270
781.528
52.397
Total
R.C. > 0
Total
Amortizaciones (A)
Nmero de empresas

CASTILLA LA MANCHA - Empresas Reducida Dimensin
2007
8/10/10 17:01:17
5.000.000
10.000.000
15.000.000
20.000.000
25.000.000
Amortizaciones (A)
Provisiones (P)

CASTILLA - LA MANCHA - Empresas Reducida Dimensin
8/10/10 17:01:18
200.000
400.000
600.000
800.000
1.000.000
1.200.000
Amortizaciones (A)

CASTILLA - LA MANCHA - Empresas Reducida Dimensin
AJUSTE NEGATIVO POR

ARRENDAMIENTO FINANCIERO EN ESPAA
2007
Nmero TOTAL de empresas (todos los sectores)

Resultado contable *
Operaciones de arrendamiento financiero (Disminuciones) *
Total Espaa (Territorio comn)

Total
R.C. > 0
B.I. > 0
1.413.095
732.805
588.063
163.640.489
218.019.022
190.416.077
2.597.479
1.206.126
982.760
(*en miles de )
POR SECTORES DE ACTIVIDAD

Sector: SERVICIOS A EMPRESAS (N de empresas)
Sector: INDUSTRIA (N de empresas)
Sector: CONSTRUCCIN (N de empresas)
Sector: TRANSPORTES (N de empresas)
Sector: COMERCIO (N de empresas)
Sector: ENERGA Y AGUA (N de empresas)
Sector: HOSTELERA Y RESTAURACIN (N de empresas)
Sector: ENSEANZA Y SANIDAD (N de empresas)
Sector: FINANZAS Y SEGUROS (N de empresas)
195.095
106.339
87.300
34.241.459
45.097.262
35.985.922
1.267.906
201.557
119.481
133.180
83.691
67.359
16.620.439
24.846.133
18.594.351
330.876
279.679
250.637
431.830
207.211
175.638
22.701.429
37.792.236
34.975.956
276.223
234.003
203.638
50.540
27.738
21.408
6.822.141
12.586.777
11.876.076
236.658
178.865
132.405
294.158
170.144
134.691
16.613.235
22.345.095
20.711.590
209.472
179.499
160.872
18.288
3.231
2.346
10.954.629
11.893.628
11.354.963
56.281
53.698
52.044
75.068
36.116
25.535
450.402
2.201.973
1.802.592
35.281
23.307
16.915
41.011
23.511
17.346
1.137.966
1.792.586
1.126.817
13.029
9.207
6.905
24.940
16.132
13.772
52.142.255
53.885.117
50.070.806
6.082
5.912
5.717
(*en miles de )
8/10/10 17:01:21
8/10/10 17:01:24
TRANSPORTES
9,73%
INDUSTRIA
13,61%
CONSTRUCCIN
11,36%
COMERCIO
8,61%
ENERGA Y AGUA
2,31%
SERVICIOS A EMPRESAS
52,14%
HOSTELERA Y RESTAURACIN
1,45%
ENSEANZA Y SANIDAD
0,54%
FINANZAS Y SEGUROS
0,25%
ARRENDAMIENTO FINANCIERO POR SECTORES EN ESPAA
AJUSTE NEGATIVO POR

ARRENDAMIENTO FINANCIERO EN CASTILLA-LA MANCHA
2007

Total Comunidad Autnoma

Total
R.C. > 0
B.I. > 0
58.794
33.169
27.394
1.684.437
2.793.308
2.571.520
37.791
35.245
29.202
(*en miles de )

8.233
5.331
4.381
462.302
664.428
598.468
9.406
8.343
7.187
2.393
1.369
1.074
45.216
70.866
57.959
5.585
8.482
7.880
17.866
9.937
8.652
619.772
858.519
811.863
7.608
7.174
6.449
1.689
272
206
52.155
127.146
112.948
4.724
4.743
4.743
12.362
7.908
6.447
186.894
381.327
346.585
4.400
4.265
3.238
4.496
2.617
2.174
17.667
252.319
239.273
1.822
1.775
1.162
3.010
1.548
1.146
-16.209
26.904
23.054
130
240
197
1.280
758
583
8.180
21.084
12.129

95
82
49
582
366
337
254.896
262.216
261.964
23
23
23
(*en miles de )
8/10/10 17:01:26
8/10/10 17:01:28
4,95%
CONSTRUCCIN
20,66%
ENERGA Y AGUA
12,88%
COMERCIO
11,95%
TRANSPORTES
23,04%
INDUSTRIA
25,55%
FINANZAS Y SEGUROS
0,06%
0,65%
ENSEANZA Y SANIDAD
0,26%
ARRENDAMIENTO FINANCIERO POR SECTORES EN CASTILLA LA MANCHA
AMORTIZACIN LIBRE Y ACELERADA EN ESPAA

2007

Total Espaa (Territorio comn)

Total
R.C. > 0
B.I. > 0
1.413.095
732.805
588.063
163.640.489
218.019.022
190.416.077
1.777.453
1.414.031
1.065.576
Disminuciones - Amortizacin Libre y Acelerada *

(*en miles de )

133.180
83.691
67.359
16.620.439
24.846.133
18.594.351
496.736
437.518
280.677
195.095
106.339
87.300
34.241.459
45.097.262
35.985.922
324.778
189.440
149.717
50.540
27.738
21.408
6.822.141
12.586.777
11.876.076
282.882
211.535
194.523
431.830
207.211
175.638
22.701.429
37.792.236
34.975.956
218.004
196.610
137.752
294.158
170.144
134.691
16.613.235
22.345.095
20.711.590
157.454
144.793
124.474
18.288
3.231
2.346
10.954.629
11.893.628
11.354.963
81.821
78.532
58.955
24.940
16.132
13.772
52.142.255
53.885.117
50.070.806
49.717
44.926
42.611
75.068
36.116
25.535
450.402
2.201.973
1.802.592
46.112
34.105
21.838
41.011
23.511
17.346
1.137.966
1.792.586
1.126.817
22.198
20.731
15.903

(*en miles de )
8/10/10 17:01:31
8/10/10 17:01:34
TRANSPORTES
16,84%
CONSTRUCCIN
12,98%
COMERCIO
9,37%
ENERGA Y AGUA
4,87%
INDUSTRIA
30%
3%
ENSEANZA Y SANIDAD
1,32%
19%
FINANZAS Y SEGUROS
2,96%
AMORTIZACIN LIBRE Y ACELERADA POR SECTORES EN ESPAA
AMORTIZACIN LIBRE Y ACELERADA EN CASTILLA LA MANCHA

2007

Total Comunidad Autnoma

Total R.C. > 0 B.I. > 0
58.794
33.169
27.394
1.684.437
2.793.308
2.571.520
35.897
33.704
25.911
Por Amortizacin Libre y Acelerada *

(*en miles de )

INDUSTRIA Amortizacin libre y acelerada *
CONSTRUCCIN Amortizacin libre y acelerada *
8.233
5.331
4.381
462.302
664.428
598.468
10.446
9.341
7.251
17.866
9.937
8.652
619.772
858.519
811.863
5.394
9.401
9.333
12.362
7.908
6.447
186.894
381.327
346.585
7.455
7.080
6.363
4.496
2.617
2.174
17.667
252.319
239.273
2.710
2.682
2.500
2.393
1.369
1.074
45.216
70.866
57.959
TRANSPORTES Amortizacin libre y acelerada *
2.129
2.108
1.697
3.010
1.548
1.146
-16.209
26.904
23.054
1.115
1.086
982
1.689
272
206
52.155
127.146
112.948
183

COMERCIO Amortizacin libre y acelerada *
SERVICIOS A EMPRESAS Amortizacin libre y acelerada *
HOSTELERA Y RESTAURACIN Amortizacin libre y acelerada *
ENERGA Y AGUA Amortizacin libre y acelerada *
204
183
1.280
758
583
8.180
21.084
12.129
186
166
47
582
366
337
254.896
262.216
261.964
138
138
138
ENSEANZA Y SANIDAD Amortizacin libre y acelerada *

FINANZAS Y SEGUROS Amortizacin libre y acelerada *
(*en miles de )
8/10/10 17:01:36
8/10/10 17:01:39
COMERCIO
22,07%
8,02%
TRANSPORTES
6,30%
CONSTRUCCIN
28%
HOSTELERA Y
RESTAURACIN
3,30%
FINANZAS Y SEGUROS
0,41%
ENSEANZA Y SANIDAD
0,55%
INDUSTRIA
31%
0,60%
AMORTIZACIN ACELERADA POR SECTORES EN CASTILLA

LA MANCHA
ENERGA Y AGUA
8/10/10 17:01:39
Derecho
Administracin
1. Derecho urbanstico sancionador

Antonio Carceller Fernndez
2. Bienestar animal contra derechos fundamentales
Gabriel Domnech Pascual
3. La ley orgnica.
mbito material y posicin en el sistema de fuente
Merc Barcel i Serramalera
4. Legislaci urbanstica de Catalunya
Joan Manuel Trayter Jimnez i Merc Lubin Valds
5. Licencias urbansticas y garanta indemnizatoria.
(Entre actividad expropiatoria y responsabilidad
de la Administracin)
Bernard-Frank Macera
6. La regulacin del taxi. (Legislacin autonmica
y experiencias de Derecho comparado)
Marc Tarrs Vives
7. Lordenaci del litoral catal:
els plans directors urbanstics del sistema costaner
Josep M. Aguirre i Font
8. La tutela comunitaria de las denominaciones geogrficas.
Conflictos con otros signos distintivos
ngel Martnez Gutirrez
8/10/10 17:01:39
9. La seleccin y prdida de la condicin de empleado pblico.

Especial referencia a su aplicacin en la Administracin
Local
Jorge Fondevila Antoln
10. Globalizacin y requisitos lingsticos: una perspectiva
jurdica. Supraestatalidad, libre circulacin, inmigracin
y requisitos lingsticos
Antoni Milian i Massana
11. El derecho a un proceso sin dilaciones indebidas:
Estudio de su configuracin constitucional y de su
restablecimiento en el ordenamiento jurdico espaol
Adri Rods Mateu
12. Obras pblicas y licencias municipales. La modulacin de las
competencias municipales urbansticas por la prevalencia
del inters general estatal o autonmico
Jos Manuel Aspas Aspas
13. El impacto de la directiva de servicios sobre urbanismo
comercial. (Por una ordenacin espacial de los grandes
establecimientos comerciales)
Fernando Lpez Prez
14. Fundaciones y administracin pblica
M Teresa Carballeira Rivera
15. La vivienda social en Inglaterra
Nicols Alejandro Guilln Navarro
16. Los derechos sociales en el Ordenamiento jurdico sueco.
Estudio de una categora normativa
Clara Marquet Sard
17. Las garantas procesales de los derechos estatutarios
Miguel A. Aparicio Prez i Merc Barcel i Serramalera

(coordinadores)
8/10/10 17:01:40
8/10/10 17:01:40
8/10/10 17:01:40

Estudios Sobre Amortización de Inmovilizados en La Imposición Societaria

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Estudios Sobre Amortización de Inmovilizados en La Imposición Societaria

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amortizacion.

Joan E gea F ernndez

R icardo Robles P lanas

Jos Alberto Sanz Daz-Palacios (coordinador)

Coleccin: Derecho y Administracin

Jos Alberto Sanz Daz-Palacios, Gracia M. Luchena Mozo,

sist em a s de a mort iz acin de inmov iliz a dos

en l a i mposicin societa r i a espa ol a .

doc t r ina l y j u r ispru denci a l .

M. Esther Snchez Lpez

con ta ble y a mort iz acin fisc a l

E spa a . P roblem a s y solucion es .

E speci a lida des

en l a a mort iz acin societa r i a de ac t i vos

den t ro de l a pequ ea y medi a na empr esa espa ol a .

Gracia M. Luchena Mozo

a mort iz acion es lin e a l y degr esi va de inmov iliz a dos

(C onsider acion es de D er echo

 / Snchez, Segura, Luchena, Sanz y Mondini

a mort iz acin de inmov iliz a dos en l a i mposicin

Andrea Mondini (Profesor de Derecho Tributario,

M. E st her S nchez L pez

10 / Snchez, Segura, Luchena, Sanz y Mondini

mativa anterior, debe sealarse, junto a la doctrina cientfica, que

Los sistemas de amortizacin de inmovilizados / 11

. Vid. O rt iz C a l l e , E., op. cit., pg. 13.

12 / Snchez, Segura, Luchena, Sanz y Mondini

Los sistemas de amortizacin de inmovilizados / 13

normas contables, en consecuencia, una funcin clave a la hora

14 / Snchez, Segura, Luchena, Sanz y Mondini

tante, que admite excepciones en algunos supuestos, tales como

Los sistemas de amortizacin de inmovilizados / 15

16 / Snchez, Segura, Luchena, Sanz y Mondini

ta de ellos a ttulo de mera arrendataria, por lo que tratndose

Los sistemas de amortizacin de inmovilizados / 17

18 / Snchez, Segura, Luchena, Sanz y Mondini

Que tengan una vida til limitada necesariamente, y sean

14. Requisitos que la Direccin General de Tributos, en Resolucin de 2 de

Los sistemas de amortizacin de inmovilizados / 19

que el art. 13 de la derogada Ley 61/1978 del IS estableca que

20 / Snchez, Segura, Luchena, Sanz y Mondini

res cuando sean necesarios para la realizacin de obras de nueva planta.

Los sistemas de amortizacin de inmovilizados / 21

es el conjunto de operaciones mediante las que se recuperan las

22 / Snchez, Segura, Luchena, Sanz y Mondini

elementos del inmovilizado de la entidad y por tanto deducibles

15. El subrayado es nuestro.

Los sistemas de amortizacin de inmovilizados / 23

24 / Snchez, Segura, Luchena, Sanz y Mondini

Los sistemas de amortizacin de inmovilizados / 25

cuperacin del coste del bien y que se reafirma si tomamos en

26 / Snchez, Segura, Luchena, Sanz y Mondini

general, todos los elementos patrimoniales deben ser valorados

Los sistemas de amortizacin de inmovilizados / 27

28 / Snchez, Segura, Luchena, Sanz y Mondini

3. Amortizacin elemento por elemento

26. Pfo. Segundo del apartado 2.1 de la norma de registro y valoracin.

Los sistemas de amortizacin de inmovilizados / 29

laciones tcnicas o instalaciones complejas especializadas,29 las

30 / Snchez, Segura, Luchena, Sanz y Mondini

Los sistemas de amortizacin de inmovilizados / 31

32 / Snchez, Segura, Luchena, Sanz y Mondini

cuando ste sea inferior a la vida econmica del activo. Lo ms

Los sistemas de amortizacin de inmovilizados / 33

Jos Alberto Sanz Daz-Palacios, Gracia M. Luchena Mozo,

/ Snchez, Segura, Luchena, Sanz y Mondini

5. Mtodo de amortizacin segn plan especial

1. Cesiones de uso y adquisicin econmica