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LA UTILIZACIN DE LOS PARASOS FISCALES PARA UN PLANEAMIENTO DE

NEGOCIOS EFICIENTE
Albert Cabrel Benites ( 1 )

BREVE ENFOQUE GLOBAL


La Constitucin Poltica del Per de 1993, en su captulo IV referido al Rgimen
Tributario y Presupuestal, establece como principio rector del sistema tributario
nacional que los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una
exoneracin, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegacin de
facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto
supremo El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de
reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la
persona. Ningn tributo puede tener carcter confiscatorio. (El subrayado es nuestro)
Y es que a pesar que nuestra Constitucin vigente no contempla la nocin ni los
alcances del deber de contribuir, la doctrina del Tribunal Constitucional peruano ha
venido desarrollando dicho deber en numerosa jurisprudencia; no obstante, para este
trabajo nos limitaremos en afirmar que el deber de contribuir existe y; por tanto, viene
a ser a gua de actuacin de la Administracin Tributaria en su labor recaudatoria.
De otro lado, para la mayora de los peruanos la imposicin tributaria genera
disconformidad, en la medida que es considerada excesiva y poco clara,
caractersticas que han sido confirmadas por la propia Administracin Tributaria en la
medida que gasta al ao miles de soles en publicidad, educacin y capacitacin contra
el fraude fiscal sin que ello sirva de nada.
Cabe sealar que dicha disconformidad no es propia de los peruanos; tal es as, por
ejemplo, que en el caso de la Administracin Tributaria espaola, la Agencia Tributaria
(homloga de nuestra SUNAT) tuvo que realizar su anuncio publicitario de abril de
1996 en Alemania puesto que ningn ciudadano espaol estaba dispuesto a aparecer
en l, debido al miedo a ser reconocido por sus vecinos.
Ahora bien, respecto al tema que nos convoca, nuestra legislacin tributaria mediante
un documento anexo al Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, incorporado
por el artculo 12 del Decreto Supremo N 045-2001-EF, publicado el 20 de marzo de
2001, maneja al da de hoy una lista de 43 pases o territorios considerados de baja o
nula imposicin, llamados comnmente parasos fiscales.
Para la configuracin de la citada lista, la Administracin Tributaria peruana ha
empleado criterios propios que desconocemos, puesto que no ha sido publicado el
fundamento del porqu tal o cual pas o territorio debe figurar en la misma:

Abogado egresado de la UPC. Mster en Tributacin del Centro de Estudios Garrigues (Madrid
Espaa). Socio Director de GlobalTax Consulting. Profesor de la Escuela de Postgrado de la UPC.
Especialista en Tributacin Internacional por Garrigues, Abogados y Asesores Tributarios (Madrid
Espaa).

ANEXO
L ista de pases o territorio s
co nsiderado s de ba ja o nula im po sici n
01 A ld erney

22 Islas T urcas y C acos

02 A ndorra

23 Islas V rgenes B ritnicas

03 A nguila

24 Islas V rgenes de E stad os U nid os de A m rica

04 A ntigua y B arb ud a

25 Jersey

05 A ntillas N eerlandesas

26 L abun

06 A ruba

27 L iberia

07 B aham as

28 L iechtenstein

08 B ahrain

29 Luxem b urgo

09 B arb ad os

30 M adeira

10 B elice

31 M ald ivas

11 B erm ud a

32 M naco

12 C hipre

33 M onserrat

13 D om inica

34 N auru

14 G uernsey

35 N iue

15 G ibraltar

36 P anam

16 G ranada

37 Sam oa O ccidental

17 H ong K o ng

38 San C rist bal y N evis

18 Isla de M an

39 San V icente y las G ranad inas

19 Islas C aim n

40 Santa L uca

20 Islas C oo k

41 Seychelles

21 Islas M arshall

42 T onga
43 V anuatu

En los criterios de la Organizacin para la Cooperacin y Desarrollo Econmico


(OCDE) para identificar a un paraso fiscal priman la cooperacin y la transparencia
sobre la propia poltica financiera. Importa ms conocer el origen lcito o no de la
inversin que aplicarle cualquier exoneracin o beneficio tributario. No obstante, segn
la OCDE, estos parasos tienen en comn que los impuestos son simblicos; el
secreto fiscal est muy blindado y las empresas domiciliadas all no tienen presencia
fsica. As, la organizacin identifica 33 jurisdicciones que "hacen esfuerzos de
intercambio de informacin" mientras acusa a cinco de ser totalmente renuentes a
brindar informacin, como son: Andorra, Liberia, Liechtenstein, Islas Marshall y
Mnaco.
Desde nuestra perspectiva, un paraso fiscal es un pas o territorio extranjero que
aplica impuestos mnimos o cero sobre capitales extranjeros. Actualmente existen ms
de 200 jurisdicciones tributarias que ofrecen uno u otro incentivo a los inversionistas
no domiciliados.
El Diccionario de Administracin y Finanzas de J.M. Roosemberg define a los Parasos
Fiscales: "Pases con leyes fiscales muy favorables para el establecimiento de la
residencia legal de personas fsicas o jurdicas que quieren pagar menos impuestos".
En tal sentido, un paraso fiscal es aquel pas o territorio que ofrece algunas y bien
definidas ventajas tributarias, que entre otras, podemos sealar:
Andorra:
No existe Impuesto a la Renta ni Impuesto General a las Ventas. Cuenta con
otros impuestos cuya tasa aplicable es significativamente baja. Su legislacin
sobre secreto bancario garantiza un alto nivel de secreto en sus cuentas.

Bahamas:
Prcticamente carece de impuestos. Los ingresos pblicos de su Gobierno
provienen de los pagos que hay que efectuar para registrar una compaa ante
los Registros Pblicos y de los aranceles aplicables al comercio internacional.
Cuenta con gran estabilidad poltica y escasos requisitos para la constitucin
de empresas.
Islas Vrgenes:
Es el paraso fiscal por excelencia. Geogrficamente consta de un archipilago
de cuarenta islas cuya capital se haya en la Isla Trtola. Polticamente, estas
islas dependen de la corona britnica. Su sistema jurdico se basa en el de
Reino Unido, el cual combinado con un ambiente econmico y poltico muy
estable, hace que estas islas sean la ubicacin offshore ms atractiva del
Caribe.
Dentro de sus caractersticas legales, se establece que el capital social
promedio de una compaa puede ser de US$ 50,000.00 y debe de contar por
lo menos con un director que puede ser una persona nacional o extranjera.
Gibraltar:
Desde el punto de vista tributario, no se gravan las ganancias de capital, esto
es, no se encuentran gravados a ningn impuesto los ingresos provenientes de
la venta de bienes que no estn destinados a ser comercializados en el mbito
del giro de negocios de la compaa.
A pesar de esta clara inafectacin, existe el Impuesto a la Renta tanto para
personas naturales como jurdicas; sin embargo, para los sujetos no
domiciliados en Gibraltar, existe la alternativa de constituir compaas
exoneradas de todo tipo de tributos que, a cambio de un impuesto anual fijo
que oscila alrededor de 200 y 300 libras esterlinas, quedan eximidos del pago
de otros impuestos.
Si bien, polticamente, se encuentra adherido a la Unin Europea desde 1973,
a consecuencia de la incorporacin del Reino Unido como miembro de la unin,
esta colonia britnica ha mantenido su posicin de no aplicar el Impuesto sobre
el Valor Aadido (homlogo de nuestro IGV) dentro de su jurisdiccin.
De otro lado, en el mbito del derecho anglosajn, los parasos fiscales son conocidos
en ingls como offshore porque funcionan como caja de caudales de divisas
extranjeras. Se les atribuye la condicin de ilegales, una calificacin que no se ajusta a
la verdad en muchos casos. Recurrir a estos pases no tiene por qu implicar cometer
un delito, aunque acten al filo de la legislacin internacional. A pesar de la falta de
transparencia de todos ellos, realizar algunas operaciones financieras es legal siempre
que lo conozca el fisco del pas eludido. Este matiz marca la diferencia entre la
elusin fiscal y el delito por evasin.
Mientras la "evasin fiscal" es ilegal, la "elusin de impuestos" no lo es. Esto es lo que
hace la diferencia. Hasta la Corte Suprema de los EE.UU. ha reconocido en el caso de
Gregory contra Helvering (1935) 293 US 465 que los contribuyentes tienen derecho a
arreglar sus negocios de forma tal de pagar menos impuestos.

El uso de los parasos fiscales, con el fin de obtener mayores beneficios en el


comercio internacional y/o en los negocios multinacionales, es totalmente legal,
siempre que no se incurra en defraudacin tributaria, contrabando o evasin tributaria.
En efecto, no es lo mismo la elusin fiscal que la evasin fiscal (tax avoidance versus
tax evasion). La elusin fiscal, elemento predominante de la planificacin fiscal, viene
a representar la utilizacin de los recursos legales contemplados en el propio sistema
jurdico de un pas con la finalidad de obtener una mnima imposicin tributaria, o bien
para obtener el diferimiento en el tiempo de su impacto en las finanzas de la
compaa. La evasin fiscal, en cambio, consiste en sustraer la actividad econmica
de la compaa del control de la autoridad tributaria y, por tanto, no pagar los
impuestos que estn obligados.
Por su parte, la doctrina internacional ha dado diversas definiciones de evasin fiscal,
as, por ejemplo, seala el economista brasileo Antonio Alberto Sampaio: "Estmese
la evasin fiscal `lato sensu como toda y cualquier accin u omisin tendiente a
suprimir, reducir o demorar el cumplimiento de cualquier obligacin tributaria".
Para Gioretti en su libro "La Evasin Tributaria" indica que: cualquier hecho, comisivo
u omisivo, del sujeto pasivo de la imposicin que contravenga o viole una norma fiscal
y en virtud del cual una riqueza imponible en cualquier forma resulte substrada, total o
parcialmente, al pago del tributo previsto por la ley, constituye una evasin tributaria.
Como se desprende de los prrafos precedentes, la evasin tributaria se caracteriza
por el deseo del contribuyentes de no pagar los impuestos valindose para ello de las
fallas o lagunas existentes en la ley y de actuaciones deshonestas y mal intencionadas
para ocultar la realidad de los hechos.
LA PLANIFICACIN FISCAL INTERNACIONAL
Para la planificacin fiscal internacional, operar a travs de pases o territorios de baja
o nula imposicin requiere clasificarlos segn su rgimen tributario aplicable, es as
que:
Bahamas, Bermudas, Islas Caimn, Vanuatu, Mnaco y Andorra, son ejemplos de
pases en los cuales no existe imposicin sobre la renta empresarial ni personal ni
sobre las ganancias de capital.
Hong Kong, Liberia y Panam, son ejemplos en los cuales las compaas establecidas
en estos pases tributan, nicamente, sobre las rentas nacionales y de ninguna
manera sobre las rentas provenientes fuera de su territorio nacional.
Cabe sealar que dentro de la Unin Europea existen pases como Luxemburgo y
Holanda que ofrecen ventajas tributarias a las sociedades "holding", referidas a las
ganancias de capital y a la distribucin de dividendos a accionistas extranjeros.
Irlanda, por su parte ofrece exoneraciones tributarias a las compaas exportadoras y
a determinados profesionales. Estados Unidos, Blgica y Canad, que son
considerados pases de elevada tributacin, ofrecen ventajas para operaciones
especficas.
A pesar de estas evidentes ventajas fiscales, la mayor parte de contribuyentes casi
nunca utilizan un paraso fiscal por falta de informacin o porque errneamente se
piensa que las operaciones offshore son muy caras y no son rentables para pequeos
inversionistas, versiones que son puras falacias.

Por su parte, las administraciones tributarias invierten tiempo y dinero por implementar
medidas de lucha contra los parasos fiscales basadas en desconocer el gasto y
prdidas de capital provenientes de operaciones con o travs de sujetos all
establecidos; asimismo, buscan exigir que todos los beneficios obtenidos por
compaas offshore, dentro de sus jurisdicciones tributarias, sean sometidos al pago
de los impuestos nacionales antes de ser transferidos al extranjero. Esto supone que
tales beneficios estn siempre gravados con impuestos nacionales como si se tratase
de una empresa domiciliada en el pas.
Ante este escenario, tanto las compaas como sus asesores tributarios deben
considerar al ahorro fiscal como un factor esencial en la estrategia de presupuesto de
cualquier actividad empresarial. Para ello, habr que conocer las legislaciones fiscales
de los pases de alta tributacin y, en segundo lugar, conocer al detalle las ventajas
que ofrece cada pas considerado paraso fiscal.
Dentro de las estrategias que se emplean para una planificacin fiscal eficiente,
podemos sealar las siguientes:
Para el Impuesto a la Renta: La constitucin de una empresa en un paraso fiscal que
sea considerado como no domiciliado en nuestro pas (non resident corporation) cuyo
propietario o accionista mayoritario de la misma se encuentre registrado como
empleado con un salario mnimo asignado, exonerado de impuestos. Dicha empresa
podra dedicarse a operar negocios vinculados al comercio internacional, servicios
mdicos, servicios legales y licencias de propiedad intelectual, entre otras, actividades
que para estar gravadas en nuestro pas, a una tasa del 30%, requieren que se lleven
a cabo en territorio nacional, por lo que al prestarse en el exterior estarn fuera del
mbito de aplicacin de este impuesto.
La tcnica de elusin de este tributo consiste en poner todos los bienes propios a
nombre de diversas sociedades registradas en uno o ms Parasos Fiscales. El
interesado es propietario al 100% de estas sociedades, s bien de forma confidencial, y
debe procurar que las autoridades fiscales de un pas no pueden acceder a esta
informacin de ninguna forma. Para ello es necesario utilizar un Paraso Fiscal que
ofrezca garantas absolutas de confidencialidad.
Ganancias de Capital: En algunos pases existe un impuesto especial a los
incrementos patrimoniales, que grava justamente el aumento en la valoracin de los
bienes que son objeto inversin. En nuestro pas este tipo de renta se recauda a
travs del Impuesto a la Renta, tanto para personas naturales como jurdicas.
Una estrategia frente a este tipo de renta sera la de efectuar todas las inversiones a
travs de una compaa situada en un paraso fiscal. Al liquidar la inversin y obtener
un beneficio, ste debe ser abonado en una cuenta bancaria de la compaa abierta
en el Principado de Mnaco.
Impuesto General a las Ventas: Frente a este impuesto, las estrategias de
planificacin resultan favorables para operadores internacionales de comercio que
utilizan una compaa intermediaria establecida en un paraso fiscal, que es la que
compra y vende las mercancas desde fuera (offshore o en Zonas Francas) del
territorio peruano, de tal forma que no estar en la obligacin de declarar el Impuesto
General a las Ventas ya que ste slo es aplicable a las importaciones y a las ventas
realizadas dentro del pas.
LA LUCHA DE LAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS

Las autoridades pblicas, por su parte, han regulado una serie de medidas que
persiguen la desaparicin de los parasos fiscales, as como regular y controlar el
capital financiero. Entre ellas tenemos 2 :
-

Luchar por conseguir el levantamiento del secreto bancario. Esto supone


establecer sanciones contra las entidades y empresas que rehsan cooperar
con brindar informacin cuando la Administracin Tributaria lo solicite.
Impulsar la creacin de instrumentos jurdicos internacionales para exigir a
estos pases o territorios que revelen la identidad de los titulares de las cuentas
bancarias, su bloqueo, faciliten informacin sobre los titulares de las
sociedades intermediaria fachada, etc.
Analizar la incidencia que tienen los parasos fiscales sobre las polticas
tributarias de los Estados al incentivar la evasin y el fraude fiscal. A este fin,
se proponen las siguientes acciones:
1. Instaurar un sistema tributario basado en la fijacin de una base imponible
unitaria para las empresas transnacionales, que permita a la Administracin
Tributaria la correccin de acciones fraudulentas de desviacin de
ganancias hacia jurisdicciones de baja tributacin.
2. La aplicacin universal del principio de residencia para la tributacin
empresarial, es decir, se tributara sobre renta de fuente mundial.
3. Cooperacin ms estrecha entre los Estados para suprimir el fraude
tributario y la competencia fiscal entre ellos.
4. La armonizacin de las tasas impositivas y de las bases imponibles.
5. Incentivar las inversiones extranjeras fomentando la instalacin de empresas
extranjeras en un territorio y reduciendo su tributacin mediante la
suscripcin de convenios para evitar la doble tributacin, en los que se
conceda una reduccin impositiva a las sucursales de las empresas del otro
pas que se han establecido en su territorio. La firma de estos convenios
bilaterales no se llevar a cabo con pases que sean parasos fiscales.
6. Gravar los beneficios obtenidos dentro del pas por los sujetos no
domiciliados (obligacin real de contribuir). De esta manera, las
Administraciones Tributarias exigirn que todos los beneficios obtenidos
dentro de un pas por una empresa offshore sean sometidos al pago de los
impuestos antes de ser transferidos al extranjero. Esto supone que los
beneficios estn gravados como si se tratase de una empresa domiciliada
en el pas.

Estas
medidas
se
encuentran
recogidas
con
amplitud
http://www.guardiacivil.org/quesomos/organizacion/organosdeapoyo/gabinete/cap/nota25.jsp,
Ministerio del Interior del Gobierno de Espaa.

en
del

ENFOQUE NACIONAL
Como sabemos, nuestra legislacin incorpora una norma antiparaso contemplada en
el artculo 44 inciso m) del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta
(en adelante, TUOLIR). Dicha norma, en trminos generales, prohbe la deduccin de
gastos y las prdidas de capital provenientes de operaciones efectuadas con sujetos
que:

Residan en pases o territorios de baja o nula imposicin;


Tengan establecimientos permanentes situados o establecidos en pases o
territorios de baja o nula imposicin,
Obtengan rentas, ingresos o ganancias a travs de un pas o territorio de baja o
nula imposicin.

No obstante, se dispone que ciertos gastos a los cuales no se les aplica la prohibicin
descrita, como los derivados de las operaciones de crdito; seguros o reaseguros;
cesin en uso de naves o aeronaves; transporte que se realice desde el pas hacia el
exterior y desde el exterior hacia el pas; y, derecho de pase por el canal de Panam;
siempre y cuando el precio o monto pactado a ttulo de contraprestacin sea igual al
que hubieran pactado partes independientes en transacciones comparables.
En un mismo sentido, el artculo 119 del Reglamento del TUOLIR, dispone que los
gastos deducibles mencionados en el prrafo anterior, se sujetan a las disposiciones
de valor de mercado previstas en el artculo 32-A del TUOLIR.
En efecto, el citado artculo 32-A seala que para determinar el valor de mercado de
las transacciones entre partes vinculadas o que se realicen desde, hacia o a travs de
pases o territorios de baja o nula imposicin, se tomar como parmetro los precios y
monto de las contraprestaciones que hubieran sido acordados con o entre partes
independientes en transacciones comparables, en condiciones iguales o similares.
Resulta conveniente, por tanto, sealar que las transacciones entre partes
independientes son aquellas donde una de las partes contratantes, ya sea persona,
empresa o entidad, no participa de manera directa o indirecta en la administracin,
control o capital de la otra; o cuando una misma persona o grupo de personas no
participa directa ni indirectamente en la direccin, control o capital de varias personas,
empresas o entidades.
A mayor detalle, el artculo 24 del Reglamento del TUOLIR ha desarrollado los
supuestos de vinculacin entre parte vinculadas, por lo que de no incurrir en ninguno
de tales supuestos, estaremos ante transacciones entre partes independientes, las
cuales nos servirn como parmetro para determinar el valor de mercado de las
transacciones que celebremos con pases o territorios de baja o nula imposicin.
Ahora bien, si bien nuestra legislacin contempla una norma antiparaiso que, en
trminos generales, prohbe la deduccin de gastos vinculados con contrataciones
desde, hacia o a travs de parasos fiscales; no obstante, permite su deduccin para
determinadas actividades, lo cierto es que no establece prohibicin alguna a la
deduccin del costo de adquisicin cuando el proveedor de los bienes resida en uno
de estos pases llamados parasos fiscales.
Sobre este aspecto, la Administracin Tributaria a travs de su Informe N 171-2007SUNAT/2B0000 del 27 de septiembre de 2007, ha emitido pronunciamiento al
respecto, indicando lo siguiente:

Como puede verse, el inciso m) del artculo 44 del TUO de la Ley del
Impuesto a Renta contiene una restriccin expresa para la deducibilidad de los
"gastos", mas no as de los "costos", toda vez que el objeto de la norma es
regular el clculo de la renta neta del Impuesto a la Renta, segn se desprende
de su ubicacin en el TUO de dicho impuesto. En cuanto a los "costos", tal
como se ha sealado, dentro de la estructura del impuesto, dicho concepto es
de aplicacin para la determinacin de la renta bruta.
()
En consecuencia, el costo computable de bienes importados que se originan en
operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los tres
supuestos contemplados en el inciso m) del artculo 44 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta ser deducible para la determinacin de la renta bruta de
tercera categora.
En un mismo sentido, el Tribunal Fiscal mediante su Resolucin N 902-2-99 del 24 de
noviembre de 1999, ya haba emitido pronunciamiento en el sentido que cuando el
artculo 44 del TUOLIR establece cules son las deducciones no permitidas, se est
refiriendo a las erogaciones o egresos considerados como gastos, a nivel de
determinacin de la renta neta, mientras que para el costo computable es aplicable lo
dispuesto en el quinto prrafo del artculo 20 del citado TUO, segn el cual el costo de
los bienes enajenados corresponder al costo de adquisicin, produccin, el valor de
ingreso al patrimonio o el valor en el ltimo inventario.
En la medida que coincidimos con las conclusiones vertidas en el citado informe y en
la resolucin del Tribunal Fiscal, resulta conveniente describirles nuestro anlisis sobre
el tema que, precisamente, responde a una de las consultas formuladas durante la
ltima quincena por uno de nuestros suscriptores.
La consulta estuvo referida a la deduccin del costo de adquisicin de mercaderas
compradas de un proveedor residente en Panam e ingresadas al pas bajo el rgimen
de admisin temporal cuando se procede a la venta de dicha mercadera. Asimismo,
se nos consult sobre las pautas que deberan tener en cuenta en sus operaciones
realizadas con parasos fiscales.
Como lo sealamos anteriormente, con la finalidad de evitar las prcticas elusivas por
parte de los contribuyentes, a partir del ejercicio 2001, nuestra legislacin introdujo
normas que disponan la prohibicin de deducir gastos provenientes de operaciones
realizadas con sujetos residentes en parasos fiscales, as como las prdidas de
capital generadas en esas jurisdicciones.
Con la entrada en vigencia de la Ley 27804, a partir del ejercicio 2003 se fijaron las
reglas aplicables que deben considerarse para las operaciones realizadas con
parasos fiscales. Segn dichas reglas, no son deducibles los gastos, incluyendo las
prdidas de capital, derivados de operaciones que se realicen en las siguientes
condiciones:
1) Operaciones realizadas con sujetos residente en parasos fiscales o que sean
establecimientos permanentes situados en parasos fiscales o sujetos que
obtengan sus rentas, ingresos o ganancias a travs de parasos fiscales.
2) Los parasos fiscales son pases o territorios de baja o nula imposicin que han
sido definidos en funcin a dos criterios:

Criterio taxativo: El Reglamento del TUOLIR ha sealado


expresamente los pases o territorios considerados de baja o nula
imposicin. En dicha relacin, se han incluido 43 pases o territorios
considerados como de baja o nula imposicin, los cuales han sido
descritos en un cuadro precedente.

Criterio conceptual: Tambin son pases o territorios de baja o nula


imposicin los que, no encontrndose en la lista, renan las siguientes
condiciones:
i. Tasa efectiva del Impuesto a la Renta igual a 0% o inferior en un
50% o ms del impuesto que correspondera pagar en el Per
sobre rentas de la misma naturaleza.
ii. Que cumplan con una de las caractersticas que el Reglamento
ha sealado:
1. No se brinde informacin del sujeto beneficiado con el
gravamen nulo o bajo.
2. Exista un rgimen tributario favorable para operaciones
con sujetos no residentes que excluya a los residentes 3 .
3. Los sujetos no residentes que gocen del rgimen
tributario favorable se vean impedidos de operar en el
mercado domstico.
4. Que el pas o territorio se publicite a s mismo o se tenga
esa percepcin, de que el pas pueda ser usado por no
residentes para escapar de gravamen de su pas de
residencia.

3) La prohibicin alcanza a la deduccin de gastos, incluyendo las prdidas de


capital, realizadas con los sujetos residentes en pases o territorios de baja o
nula imposicin. Debe observarse que la norma prohbe con carcter general la
deduccin de los gastos y las prdidas de capital, pero no del costo de
adquisicin de las mercaderas, el cual no es gasto ni prdida de capital.
En efecto, los gastos deducibles se encuentran regulados en el artculo 37 del
TUOLIR, mientras que el costo de adquisicin se encuentra regulado en el
artculo 20 del citado cuerpo legal, concordado con el artculo 62. Las
prdidas de capital se definen por oposicin a las ganancias de capital (artculo
2 del TUOLIR). Estas se definen como cualquier ingreso que provenga de la
enajenacin de bienes de capital. A su vez, son bienes de capital aquellos que
no estn destinados a ser comercializados en el mbito del giro de un negocio
o empresa, como por ejemplo, las acciones, bonos, los inmuebles, los crditos,
los activos fijos, entre otros.
Como se desprende hasta ahora, el costo computable, es decir, el costo de
adquisicin, de produccin o el valor de ingreso al patrimonio, no se encuentra
contenido dentro de la prohibicin del artculo 44 inciso m) del TUOLIR y, por
consiguiente, su deduccin est permitida.

Esta limitacin se aplica porque dichos territorios tienen un nivel de tributacin normal para sus
residentes, motivo por el cual estos se encuentran impedidos de acogerse a esos regmenes favorables.

Nos preguntamos entonces, porque el legislador tributario ha optado por


permitir la deduccin como costo de adquisicin la compra de mercancas
provenientes de pases o territorios de baja o nula imposicin?
Ante esta interrogante, podemos ensayar algunas respuestas:
La prohibicin de deduccin de los gastos tendra razn de ser en la
medida que el legislador duda de la veracidad en la asuncin de los
mismos y ante las dificultades que implica su verificacin. Esta hiptesis
se sustenta en el hecho que la propia norma antiparaiso contempla un
rgimen de excepcin para aquellos gastos vinculados con
determinadas operaciones en las cuales es posible demostrar
fcilmente su fehaciencia, como son, las de crditos, seguros o
reaseguros, cesin en uso de naves o aeronaves, transporte que se
realice desde el pas hacia el exterior y desde el exterior hacia el pas y
derecho de pase por el Canal de Panam. Tales gastos seran
deducibles sin mayores requisitos.

En el caso de la adquisicin de mercaderas ocurrira lo mismo, puesto


que no habra motivo para dudar de la veracidad de las operaciones ya
que existen diversas pruebas dirigidas a verificar su realidad:
i. Factura emitida por el no domiciliado. Dicha factura debe cumplir
con los siguientes requisitos: nombre y domicilio del proveedor,
naturaliza de la operacin, fecha y monto de la operacin, de
conformidad con lo dispuesto por el artculo 51-A del TUOLIR.
ii. Declaracin nica de Aduanas que acredite el ingreso para su
consumo a territorio nacional bajo cualquiera de los regmenes
aduaneros existentes.

Las normas que restringen derechos, como en el caso del inciso m) del
artculo 44 del TUOLIR, se deben de interpretar en forma restrictiva, es
decir, que sus consecuencias jurdicas deben circunscribirse, en
estricto, a los supuestos contenidos en su texto, por lo que su
prohibicin como gasto de ninguna manera podra extenderse al
concepto de costo computable.

4) Por lo expuesto, concluimos que es procedente la deduccin del costo de


adquisicin en la venta de mercadera ingresada bajo el rgimen de admisin
temporal.
Segn lo dispuesto por las normas aduaneras, el rgimen de Admisin Temporal para
perfeccionamiento activo, permite recibir dentro del territorio aduanero, con suspensin
del pago de los derechos arancelarios y dems impuestos que gravan su importacin,
ciertas mercancas extranjeras destinadas a ser exportadas dentro de un plazo
mximo de 24 meses, luego haber sufrido una transformacin o elaboracin.
Podrn ser objeto de admisin temporal, las materias primas, insumos, productos
intermedios, partes y piezas materialmente incorporados en el producto exportado,
incluyndose aquellas mercancas que son absorbidas por el producto a exportar en el
proceso de produccin. Asimismo, estn comprendidas aquellas mercancas que se
utilicen directamente en el proceso de produccin tales como catalizadores, que se
consumen en dicho proceso, y las mercancas destinadas al proceso de maquila, por
el cual ingresan mercancas al pas con el objeto de que slo se les incorpore el valor
agregado correspondiente a la mano de obra.

No pueden ser objeto de admisin temporal las mercancas que intervengan en el


proceso productivo de manera auxiliar, tales como lubricantes, combustibles o
cualquier otra fuente energtica cuando su funcin sea la de generar calor o energa;
los repuestos y tiles de recambio, por cuanto no estn materialmente incorporados en
el producto final y no son utilizados directamente en la obtencin del producto a
exportar.
Como puede verse, en la venta de mercaderas bajo el Rgimen de Admisin
Temporal deber reconocerse como ingreso devengado el precio total pactado en
dicha venta para fines de realizar el pago a cuenta del Impuesto a la Renta y deducir el
costo computable de la mercadera vendida.