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ADICIONES Y DEDUCCIONES DEL IMPUESTO A LA RENTA DE 3 CATEGORIA

ADICIONES Y DEDUCCIONES DEL


IMPUESTO A LA RENTA DE TERCERA
CATEGORIA
La perseverancia es un
gran elemento del
xito, si tocas el
tiempo suficiente con
la fuerza necesaria la
puerta, estars seguro
de despertar a
alguien.
Henry Wadsworth
Longfellow

I.

GENERALIDADES

El artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que a fin de establecer la


renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios
para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de
ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por ley.
El cierre contable y la presentacin de la Declaracin Jurada Anual generan muchas
dudas sobre la contabilizacin de las adiciones y deducciones tributarias y su incidencia en el
resultado del ejercicio. Es necesario recalcar, que las adiciones y deducciones tributarias se
realizan en hojas de trabajo, esto con la finalidad de determinar el Impuesto a la Renta del
perodo, evento que debe ser contabilizado considerando la NIC 12 Impuesto a las
Ganancias. Es por ello que se desarrolla este informe, permitiendo de manera fcil aplicar
la NIC 12 y reconocerla contablemente.
II.

DEFINICIONES DE LA NIC 12

2.1. Definiciones
Aqu algunas definiciones de la NIC 12.
a) Ganancia contable o resultado contable: es la ganancia neta o la prdida neta del
perodo antes de deducir el gasto por el Impuesto a las Ganancias.
b) Ganancia (prdida) fiscal, denominado tambin como Renta Neta Imponible: es
la ganancia (prdida) de un perodo, calculada de acuerdo con las reglas establecidas
por la autoridad fiscal, sobre la que se calculan los impuestos a pagar (recuperar).
c) Gasto (ingreso) por el Impuesto a las Ganancias: es el importe total que, por este
concepto, se incluye al determinar la ganancia o prdida neta del perodo, conteniendo

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tanto el impuesto corriente como el diferido. Es aquella que reconocemos en la cuenta 88


Impuesto a la Renta como saldo deudor (gasto) o acreedor (ingreso).
d) Impuesto corriente: es la cantidad a pagar (recuperar) por el Impuesto a las
Ganancias relativo a la ganancia (prdida) fiscal del perodo.
e) Pasivos por impuestos diferidos: son las cantidades de impuestos sobre las
ganancias a pagar en perodos futuros, relacionadas con las diferencias temporarias
imponibles.
f)

Activos por impuestos diferidos: son las cantidades de impuestos sobre las
ganancias a recuperar en perodos futuros, relacionadas con:

diferencias temporarias deducibles;

compensacin de prdidas obtenidas en perodos anteriores, que todava no hayan


sido objeto de deduccin fiscal; y

compensacin de crditos no utilizados procedentes de perodos anteriores.

g) Diferencias temporales: son las que existen entre el importe en libros de un activo o
pasivo en el estado de situacin financiera y su base fiscal. Las diferencias temporales
pueden ser:
-

Diferencias temporarias imponibles: son aquellas diferencias temporales que dan


lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia (prdida) fiscal correspondiente a perodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea
recuperado o el del pasivo sea liquidado; o

Diferencias temporales deducibles: son aquellas diferencias temporales que dan


lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (prdida) fiscal
correspondiente a perodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea
recuperado o el del pasivo sea liquidado.

Es necesario sealar que la NIC 12 solo define las Diferencias Temporarias, siendo que estas
se generan entre la diferencias de valoracin y medicin contable y tributaria. Sin
embargo, el alcance de esta norma contable abarca incluso a las Diferencias
Permanentes, las mismas que podemos definir como aquellas diferencias de carcter
permanente, que dan lugar a cantidades que NO son imponibles (gravables) o deducibles al
determinar la ganancia o perdida fiscal.
Esta definicin, de la mano con el postulado contable del Devengado, solo se reconoce en
el periodo de devengo, esto quiere decir cuando ocurren.
2.2. De la base fiscal segn la NIC 12

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Segn se seala en el prrafo 5 de la NIC 12, la base fiscal de un activo o pasivo es el


importe atribuido, para fines fiscales, a dicho activo o pasivo.
Entonces, la entidad para poder identificar la base fiscal de los activos o pasivos, deber
remitirse a las normas tributarias, identificacin de doctrinas, principios, criterios
tributarios, que nos permitan medir e identificar la base de los activos y pasivos para fines
fiscales o tributarios, tales como:
-Causalidad del gasto con relacin al ingreso imponible
-Fehaciencia del gasto y su sustentacin documentaria
-

Lmites de gastos deducibles

Identificacin de gastos no deducibles

Costo computable

Ingresos gravables o imponibles

Ingresos inafectos o exonerados

-Valor de mercado para fines tributarios


-Oportunidad de reconocimiento de los ingresos y gastos para fines fiscales
-

Entre otros.

Del anlisis de la NIC 12, en lo correspondiente a las diferencias existentes entre las bases
contables respecto de las tributarias, es necesario tener en cuenta lo siguiente, al medir los
Activos y Pasivos para fines de determinar el Impuesto a la Renta anual:
A. MEDICION DEL ACTIVO

Si los beneficios econmicos derivados del activo NO tributan, entonces:


Base Fiscal

Activo

Base Contable

Costo computable

Importe en libros

Costo de adquisicin,
transformacin o construccin.

Costo directamente atribuible a


la adquisicin, transformacin o
construccin del activo

De tratarse de entidades cuyos ingresos devengados obtenidos por sus actividades


comerciales no resulten imponibles o gravables, en ese sentido, la base fiscal ser
aquella reconocida en libros, no generndose diferencia alguna.
De tratarse de entidades cuyos ingresos por actividades comerciales resulten imponibles
o gravables, la entidad deber identificar los gastos necesarios incurridos para la

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obtencin de tales ingresos, los mismos que no generarn diferencia alguna si el


importe en libros del activo es igual al costo computable2 sealado en el artculo 20
del TUO de la Ley del IR, y estos se encuentran sustentados segn las exigencias
tributarias.
En ese sentido, los costos relacionados a activos, que por su explotacin o disposicin
generen una ganancia imponible, sern considerados gastos deducibles (costo
computable) fiscalmente, por tanto no generar diferencias temporales.
B. MEDICION DEL PASIVO

Si los beneficios econmicos derivados del activo NO tributan, entonces:


Base Fiscal

Base Contable

Importe en libros del pasivo


(-)

Pasivo

Ingreso no imponible en
ejercicios futuros relacionados
al pasivo.

Importe en libros
Anticipo menos amortizacin del
mismo por reconocimiento de
INGRESOS

De manera general, la base fiscal de los pasivos corresponden a su importe en libros


netos de importes deducibles, o de tratarse de anticipos de ingresos ordinarios, el
importe del pasivo ser el anticipo recibido menos los importes que representen ingresos
ordinarios imponibles referidos al anticipo.
C. MEDICION DE GASTOS
En el caso de aquellas partidas que no figuren en el estado de situacin financiera, como es
el caso de los Gastos, su base fiscal estar en funcin del lmite deducible permitido por la
Administracin Tributaria en el perodo presente o futuro, generando una diferencia temporal,
debiendo reconocer un activo tributario diferido.
Como podemos observar, la NIC 12 nos provee de algunos tips para identificar la
oportunidad de reconocer activos y pasivos tributarios diferidos generados por las diferencias
temporales; para ello, es necesario tener en cuenta el principio fundamental para el
reconocimiento contable de los activos o pasivos tributarios diferidos, que es la que
entidad debe reconocer un activo o pasivo por impuestos diferidos, siempre que la
recuperacin o el pago del importe en libros de los activos o pasivos, vaya a producir pagos
fiscales mayores o menores, esto por consecuencias fiscales.

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III.

ESQUEMA DE LA DETERMINACION DEL IMPUESTO A LA RENTA


NETA

IV.

ADICIONES Y DEDUCCIONES TRIBUTARIAS

Previo al cierre contable, la entidad elaborar la Hoja de Trabajo para identificar las
adiciones y deducciones tributarias incurridas en el presente ejercicio, clasificndolas como
Temporales o Permanentes, segn el siguiente esquema:

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Para identificar las adiciones y deducciones tributarias, la entidad deber remitirse a las
normas tributarias vigentes al perodo a declarar, tal es el caso de las siguientes:
-

Artculo 20, TUO de la LIR - Costo Computable

Artculo 32, TUO de la LIR - Valor de Mercado (empresas vinculadas)

Artculo 37, TUO de la LIR - Gastos Deducibles (lmites)

Artculo 44, TUO de la LIR - Gastos No Deducibles

Artculo 18, TUO de la LIR - Ingresos Inafectos

Artculo 19, TUO de la LIR - Ingresos Exonerados

Reglamento del TUO de la LIR, entre otras.

IV.1.

BASE FISCAL

Todo contribuyente debe tener en consideracin los parmetros de deduccin aplicados por
la Administracin Tributaria, a fin de determinar la base imponible sobre la que se calcular el
impuesto a la renta por pagar; y tenemos:

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Por cuanto, el contribuyente deber tener en claro que el reconocimiento de sus


operaciones comerciales debern registrarse contablemente en la oportunidad de su
devengo; esto es cuando el hecho econmico haya ocurrido. Asimismo, debe contar
con sustento documentario suficiente adicional al comprobante de pago, tales como
contratos, comunicaciones, entre otros. Otro aspecto a considerar es si la operacin es mayor
a S/. 3, 500 o $1,000, deber utilizar para su cancelacin medios de pago; caso contrario,
el gasto ser reparado al cierre del ejercicio, conjuntamente con el IGV referido a tales
gastos.

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APLICACIN PRCTICA

V.

Distribuciones Mary S.A. se dedica a la comercializacin de repuestos electrnicos e


informticos; al cierre del 2012, ha elaborado la hoja de trabajo previa, en funcin de los
saldos de su libro mayor, a fin de determinar el resultado contable.
Balance de comprobacin previo al cierre contable 2012 (antes de participaciones e IR)
Cta.
10
12
162
201
331
332
336
371
391
4011
4017
4115
42
46
50
58
59111
5911
2
601
611
62
63
64
65
67
68
69
701
74
75
77
79
94
95
97

Denominacin
Efectivo equivalente a efectivo
Cuentas por cobrar comerciales terceros
Reclamaciones a terceros
Mercaderas manufacturadas
Terrenos
Edificaciones
Equipos diversos
Impuesto a la renta diferido
Depreciacin acumulada
IGV
Impuesto a la renta
Vacaciones por pagar
Cuentas por pagar comerciales
Cuentas por pagar diversas
Capital
Reservas
Utilidades no distribuidas acumuladas
Utilidad del ejercicio
Mercaderas manufacturadas
Mercaderas manufacturadas
Gastos de personal, direct. Y otros
Gastos por ser. Prestados por terceros
Gastos por tributos
Otros gastos de gestin
Gastos financieros
Valuacin y deterioro de activos
Costo de ventas

SALDOS DEL MAYOR


Debe
30,000.00
42,180.00
2,600.00
55,200.00
50,600.00
83,400.00
24,900.00
2,877.00
7,250.00
12,850.00

Haber

18,934.00
7,500.00
703.00
15,204.00
45,870.00
36,100.00
80,000.00
4,000.00
12,900.00

BALANCE
Activo
30,000.00
42,180.00
2,600.00
55,200.00
50,600.00
83,400.00
24,900.00
2,877.00

12,850.00

Pasivo

RESULTADOS
Prdida

18,934.00
250.00
703.00
15,204.00
45,870.00
36,100.00
80,000.00
4,000.00
12,900.00

346,770.00
346,770.00
31,065.00
36,334.00
970.00
6,430.00
2,840.00
6,850.00
394,350.00

Mercaderas

2,840.00
394,350.0
0
525,800.00

Dsctos, rebajas y bonif. Conced.


Otros ingresos de gestin
Ingresos financieros
Cargas imputables a ctas. De costos y gastos
Gastos de administracin
Gasto de ventas
Gastos financieros
Sumatorias
Resultado Contable

525,800.0
0

39,435.00

39,435.00
76,300.00
6,820.00
84,489.00

32,660.00
48,989.00
2,840.00
1,261,390.0
0

76,300.00
6,820.00
32,660.00
48,989.00

1,261,390.0
0

304,607.0
0

213,961.0
0
90,646.00

518,274.0
0
90,646.00

Asimismo, ha identificado los siguientes reparos tributarios en los gastos ya


contabilizados al cierre del 2012:

Los gastos recreativos en el ao ascienden a S/.6, 500


Donaciones de uniformes deportivos a alumnos del Colegio San Martn por
S/.3, 000
IGV por retiro de bienes (donaciones) S/.540

Ganancia

608,920.0
0

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Gastos sin sustento tributario S/.9, 800


Tasa adicional por gastos sin sustento S/.401.80
Vacaciones devengadas en el 2012 no pagadas S/.15, 204
Dietas del directorio S/.5,000
Intereses generados por cuentas de ahorro S/.1,800
Pagos a cuenta del impuesto a la renta S/.12,850

Con esta informacin, se requiere determinar las participaciones de los trabajadores y


el impuesto a la renta por pagar.
Solucin
i.

Elaboracin de la hoja de trabajo de reparos tributarios al cierre del


ejercicio 2012.
Reparos

a
.

b
.

c.

Base
contabl
e
6,500

Base
fiscal

Diferencia

Obs.

2,838

3,662

Adicin
permanent
e

3,000

3,000

Adicin
permanent
e

540

540

9,800

9,800

401.8

401.8

5,000

5,000

Adicin
permanent
e
Adicin
permanent
e
Adicin
permanent
e
No hay
adicin

Vacaciones devengadas no pagadas

35,600

20,396

15,204

Gasto de vacaciones devengadas en el ejercicio 2012, que al cierre y hasta la presentacin


de la DJ anual no sern canceladas. Vacaciones registradas S/.35,600 Vacaciones pagadas
(S/.20,396)
Ingresos exonerados Intereses obtenidos por cuentas de ahorro

Adicin
temporal

1,820

1,820

Deduccin
permanent
e

Gastos recreativos del personal


El art. 37 inciso ll) seala que los gastos recreativos sern deducibles en la parte que no
exceda del 0.5 % de los ingresos netos del ejercicio, con un lmite de 40 UIT.
Ingresos netos 2012: S/. 567,665 Lmites: S/. 567,665 x 0.5 % = 2,838 Hasta 40 UIT = 40
x 3,650 = 146,000
Gasto por donaciones
Art. 44 inciso d) LIR - Donacin y cualquier acto de liberalidad NO son deducibles:
Donacin de uniformes deportivos a alumnos del colegio San Martn.
IGV por Retiro de bienes
Art. 44 inciso k) LIR - Gasto no deducible de IGV que grave retiro de bienes (donaciones).

d
.

Gastos sin sustento tributario

e
.

Tasa adicional

f.

Gastos registrados que no cuentan con sustento documentario

Aplicacin de la tasa adicional del 4.1% por dividendos presuntos, en relacin con los
gastos sin sustento tributario
Dietas del directorio i
Utilidad contable al 31.12.12

g
.

h
.

90,646.00

(+) Remuneraciones del directorio

5,000.00

Utilidad

95,646.00

6 % Lmite deducible

5,738.76

intereses obtenidos por cuentas de ahorro

ii.

Determinacin de la renta neta imponible

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S/.
Resultado contable
Adiciones tributarias

90,646.00

(+) Diferencias permanente


Gastos recreativos del personal

3,662.00

Gasto por donaciones

3,000.00

IGV por retiro de bienes

540.00

Gastos sin sustento tributario

9,800.00

Dividendos presuntos (4.1%)

401.80

Dietas del directorio

(+) Diferencias temporales


Vacaciones devengadas no pagadas

15,204.00

Deducciones tributarias
(-) Diferencias permanente
Intereses exonerados (depsitos bancarios)

-1,820.00

Compensacin de prdidas de ejercicios anteriores

iii.

Renta neta imponible

121,433.80

Participacin de los trabajadores (8 %)

(9,714.70 )ii

Resultado antes del IR

111,719.10

Impuesto a la renta (30 %)

(33,515.73)

Registros contables por la determinacin de la participacin de los


trabajadores, impuesto a la renta corriente e impuesto a la renta diferido

a. Por el registro de las participaciones de las utilidades de los trabajadores:


N

Fecha

Glosa

31.12.12

por la provisin del


gastos por
participaciones de
los trabajadores

62

GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y OTROS


629 Beneficios sociales de los trabajadores

41

REMUNERACIONES Y PARTICIPAIN POR PAGAR

por el destino del


gasto

94

GASTOS DE ADMINISTRACIN

3,885.88

95

GASTOS DE VENTAS

5,828.82

79

CARGAS IMPUT. A CTAS DE COSOTS Y GASTOS

31.12.12

Cta.

Debe

Haber

9,714.70
9,714.70

413 Participacin de trabajadores por pagar

9,714.70

413 Participacin de trabajadores por pagar

b. Por el registro del IR corriente y diferido, determinado de la siguiente


manera:
Base contable
90,646.00

Resultado contable

10

Base fiscal
90,646.00

Diferencias (NIC 12)

ADICIONES Y DEDUCCIONES DEL IMPUESTO A LA RENTA DE 3 CATEGORIA

Adiciones tributarias
(+) Diferencias permanentes
Gastos recreativos del personal

3,662.00

3,662.00

Gasto por donaciones

3,000.00

3,000.00

IGV por retiro de bienes


Gastos sin sustento tributario

540.00

540.00

9,800.00

9,800.00

401.80

401.80

Tasa adicional
Dietas del directorio

(+) Diferencias temporales


Vacaciones devengadas no pagadas

15,204.00

15,204.00

Deducciones tributarias
(-) Diferencias permanentes
Intereses inafectos (depsitos bancarios)

-1,820.00

Compensacin de prdidas de ejercicios anteriores

-1,820.00

106,229.80

121,433.80

Gasto por participacin de los trabajadores (8 %)

(9,714.70)

(9,714.70)

Resultado antes del impuesto a la renta

96,515.10

111,719.10

15,204.00

(28,954.53)

(33,515.73)

(4,561.20)

Renta neta imponible

Impuesto a la renta (30 %)

Cta. 88

Fecha

Glosa

31.12.12

por la provisin del


gasto del IR

Cta. 40

Cta.
88

IMPUESTO A LA RENTA

15,204.00

Cta. 37

Debe

Haber

28,954.53

881 Impuesto a la renta corriente


40

TRIBUTOS, CONT. Y APOR. AL SIST. DE PENS

28,954.53

4017 Impuesto a la renta


x

31.12.12

Por la provisin del


IR diferido
(diferencia temporal
por vacaciones)

37

ACTIVO DIFERIDO

4,561.20

371 Impuesto a la renta diferido


40

TRIBUTOS, CONT. Y APOR. AL SIST. DE PENS

4,561.20

4017 Impuesto a la renta

c. La determinacin del resultado del ejercicio:


N

Fecha

Glosa

31.12.12

por la determinacin
del resultado
contable

Cta.
89

DETERMINACION DEL RESULTADO DEL EJERCICIO


891 Utilidad

59

RESULTADOS ACUMULADOS

Debe

Haber

51,976.77

591 utilidades no distribuidas

Este importe se obtiene matemticamente de la siguiente manera: 90,646 - 9,716 28,955 = 51,976.77. Contablemente se obtiene al realizar el cierre contable de los
saldos de las cuentas de gastos e ingresos e impuesto a la renta (cuenta 88).

iv.

Elaboracin de la hoja de trabajo definitiva para la elaboracin de los


estados financieros al cierre del ejercicio 2012:

Esta hoja de trabajo, tambin denominada Balance de Comprobacin, incluye la


determinacin del resultado del ejercicio y es la base sobre la que se elaborarn los
estados financieros 2012 de la empresa.

11

51,976.77

ADICIONES Y DEDUCCIONES DEL IMPUESTO A LA RENTA DE 3 CATEGORIA

Balance de comprobacin 2012


Cta.
10
12
162
201
331
332
336
371
391
4011
4017
4115
413
42
46
50
58
59111
5911
2
601
611
62
63
64
65
67
68
69
701
74
75
77
79
94
95
97
88
89

Denominacin
Efectivo equivalente a efectivo
Cuentas por cobrar comerciales terceros
Reclamaciones a terceros
Mercaderas manufacturadas
Terrenos
Edificaciones
Equipos diversos
Impuesto a la renta diferido
Depreciacin acumulada
IGV
Impuesto a la renta
Vacaciones por pagar
Participacin de trabajadores por pagar
Cuentas por pagar comerciales
Cuentas por pagar diversas
Capital
Reservas
Utilidades no distribuidas acumuladas
Utilidad del ejercicio
Mercaderas manufacturadas
Mercaderas manufacturadas
Gastos de personal, direct. Y otros
Gastos por ser. Prestados por terceros
Gastos por tributos
Otros gastos de gestin
Gastos financieros
Valuacin y deterioro de activos
Costo de ventas

SALDOS DEL MAYOR


Debe
30,000.00
42,180.00
2,600.00
55,200.00
50,600.00
83,400.00
24,900.00
7,438.00
7,250.00
12,850.00

Haber

BALANCE
Activo
30,000.00
42,180.00
2,600.00
55,200.00
50,600.00
83,400.00
24,900.00
7,438.00

18,934.00
7,500.00
34,219.00
15,204.00
9,715.00
45,870.00
36,100.00
80,000.00
4,000.00
12,900.00
51,977.00

Pasivo

RESULTADOS
Prdida

18,934.00
250.00
21,369.00
15,204.00
9,715.00
45,870.00
36,100.00
80,000.00
4,000.00
12,900.00

346,770.00
346,770.00
40,780.00
36,334.00
970.00
6,430.00
2,840.00
6,850.00
394,350.00

Mercaderas

2,840.00
394,350.0
0
525,800.00

Dsctos, rebajas y bonif. Conced.


Otros ingresos de gestin
Ingresos financieros
cargas imputables a ctas. De costos y gastos
Gastos de administracin
Gasto de ventas
Gastos financieros
Impuesto a la Renta
Determinacin de resultado de ejercicio
Sumatorias
Resultado Contable

12

Ganancia

525,800.0
0

39,435.00

39,435.00
76,300.00
6,820.00
94,204.00

36,545.00
54,818.00
2,840.00
28,955.00
51,977.00
1,366,312.0
0

76,300.00
6,820.00
36,545.00
54,818.00
28,955.00

1,366,312.0
0

296,318.0
0

244,341.0
0
51,977.00

556,943.0
0
51,977.00

608,920.0
0

El procedimiento para determinar el lmite del gesto por dietas del directorio lo establece el art. 37 inciso m) de la LIR, y seala que es deducible en la parte que en conjunto no exceda del 6% de la Utilidad

Comercial del ejercicio antes del IR. Por cuanto, a la fecha no se ha producido cambio alguno en su determinacin.

ii

La participacin de los trabajadores se determina de acuerdo al art. 4 del D. Leg. N 892, sobre la renta neta imponible del ejercicio gravable 2012 (en el caso prctico se ha determinado
S/.121,433.80), aplicando el porcentaje respectivo, en el caso planteado la empresa es comercial, por cuanto aplicar el porcentaje del 8 %.